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一、危機后銀行業(yè)對房地產(chǎn)抵押評估面臨的風險的反思
（一）對房地產(chǎn)市場價值的使用不恰當
銀行對房地產(chǎn)價值的高估，一方面增加了貸款額度使風險擴大，另一方面導致了違約。抵押品沒有真正起到擔保的作用，使次級貸款失去了最后的償還保障。美國銀行業(yè)對房地產(chǎn)價值意見的偏差及其評估審核的失職，導致房地產(chǎn)抵押品評估在銀行業(yè)信貸決策中使用不當，最終觸發(fā)次貸違約臨界點，經(jīng)層層傳導引發(fā)了金融危機。
（二）各方獨立性無法保證
借款人、估價公司、貸款銀行所處立場的不同決定了他們對房產(chǎn)價值判斷的差異。如借款人往往傾向于高估房產(chǎn)價值以獲得更多貸款，估價公司目標是促成借款人購房或住房融資從而獲得更多傭金；估價師在壓力下實現(xiàn)對特定房產(chǎn)的溢價評估；貸款銀行雖傾向于低估房產(chǎn)價值以降低貸款風險，但認為通過出售貸款可將風險轉(zhuǎn)移。
（三）銀行、估價機構(gòu)合作模式導致估價機構(gòu)無法獨立、客觀和公正地開展業(yè)務
由于房地產(chǎn)估價機構(gòu)的選用由銀行決定，在業(yè)務面前，估價機構(gòu)處于弱勢狀態(tài)，不得不喪失立場，如傾向于市場開拓而不是提升估價師素質(zhì)，銀行存在尋租空間而滋生腐敗、收費不規(guī)范，最終的評估結(jié)果可能不公正客觀，不能有效防范風險。
二、金融危機后美國銀行業(yè)對房地產(chǎn)抵押評估的審核
金融危機后美國政府出臺的《多德-弗蘭克法案》（規(guī)定各銀行機構(gòu)必須在授信前強制實行對房地產(chǎn)評估信息的審核，作為銀行業(yè)穩(wěn)健信貸管理的核心部分。FDIC的《指引》對銀行業(yè)提出了以下的審核要求：
（一）強調(diào)銀行審核人員的資歷
銀行機構(gòu)的評估審核人員必須具備必要的教育背景、經(jīng)驗及任職能力來進行與交易類型、涉及風險及交易復雜程度相應級別的評審。同時通過有資質(zhì)人員的二次評審來確保評審程序的連續(xù)性，監(jiān)督評審員工作的有效性，并及時解決出現(xiàn)的評審漏洞，來避開風險。
（二）確保銀行評估審核人員的獨立性
在組織架構(gòu)、報告流程與文件流程以及貸款核準程序上保證估價審核人員的獨立性，并加強與監(jiān)管人員的討論交流。當銀行機構(gòu)將抵押評估外包時，也要確保估價評審人員的獨立性。
（三）明確審核的內(nèi)容、范圍和深度
房地產(chǎn)評估審核要以風險為導向，審核范圍要與房地產(chǎn)復雜程度及潛在風險水平的高度相關。審核深度應達到確保審核方法、假設、數(shù)據(jù)來源及結(jié)論合理適當?shù)哪繕?，包括：識別沒有充分證據(jù)的估價，確保評估審核報告與進行的信貸交易的規(guī)模、類型、風險和復雜程度相適應，有效識別潛在的欺詐行為并適度跟進，并及時向估價監(jiān)管部門舉報不道德與不專業(yè)問題的估價行為。
（四）實施統(tǒng)一的評估標準
銀行必須要求房地產(chǎn)估價師就市場供求特性開展適度的研究分析，給予評估機構(gòu)與房地產(chǎn)特征和貸款交易風險相適應的費用，并確保房地產(chǎn)評估報告符合《美國專業(yè)評估執(zhí)業(yè)統(tǒng)一準則》的評估方法和技術，包含相關項目的市場、適銷性及其最佳用途方面的分析。應當給予估價機構(gòu)與地產(chǎn)特征和貸款交易風險相適應的費用。
（五）選擇適當?shù)墓纼r機構(gòu)與估價師
美國房地產(chǎn)估價師由美國聯(lián)邦金融機構(gòu)審查委員會估價分會核準并頒發(fā)執(zhí)照，各銀行機構(gòu)可登錄美國聯(lián)邦金融機構(gòu)檢查委員會估價小組委員會網(wǎng)站查詢估價師的證書和資格。銀行必須建立制度和程序?qū)纼r師的表現(xiàn)和估價公司出具的報告實行隨機品質(zhì)評審，確保其評估服務達到監(jiān)管要求和銀行機構(gòu)的內(nèi)部要求。
（六）保持對抵押物的持續(xù)監(jiān)控
銀行必須在信貸資產(chǎn)的生命期內(nèi)特別是在市場不景氣的時期對抵押物進行有效監(jiān)控。銀行應考慮建立政策和程序，根據(jù)抵押類型和信息頻率建立模型和參數(shù)，確保銀行獲得有效的市場數(shù)據(jù)，持續(xù)監(jiān)控具體貸款或者資產(chǎn)組合類別的風險變化情況。當為止贖資產(chǎn)估價以確定其作為其他房地產(chǎn)的初始持有價值時，機構(gòu)應當考慮所選擇的估價人員未參與對此地產(chǎn)之前貸款抵押的評估。機構(gòu)應當同時考慮建立政策和程序，獲得其他類房地產(chǎn)的估價信息以在持續(xù)經(jīng)營的基礎上監(jiān)控其持有價值。
（七）銀行機構(gòu)可引入第三方履行房地產(chǎn)抵押物評估審核職能
在銀行自身缺乏評估獨立性、缺乏技術或者資源來對復雜的或者非本地資產(chǎn)進行審核時，可雇用第三方估價機構(gòu)履行特定的房地產(chǎn)抵押物估價審核職能。其服務必須符合適用法律法規(guī)的要求，其工作成果與監(jiān)管指引保持一致性。同時銀行須確保對第三方的有效監(jiān)管，對其進行適度的盡職調(diào)查以及對估價機構(gòu)/評審人員的選擇程序進行審查。
（八）《多德-弗蘭克法案》特別強調(diào)了獨立性要求，要求美聯(lián)儲制定規(guī)則，界定違反《聯(lián)邦誠信貸款法案》評估獨立性的做法
包括：確保房地產(chǎn)估價機構(gòu)的獨立性，禁止有目的地操控評估人員估價，或?qū)⒃u估報酬與委托人估價要求掛鉤；禁止與評估地產(chǎn)或者交易具備直接或者間接利益的估價人員或者估價管理人員參與評估，限制潛在的利益沖突；以房地產(chǎn)所在地理市場進行可比性估價服務計收相應的合理性報酬。
三、對我國銀行業(yè)房地產(chǎn)抵押貸款評估風險監(jiān)管的借鑒意義
金融危機提醒國內(nèi)銀行業(yè)吸取教訓，加強審核房地產(chǎn)抵押物評估審核政策及程序，盡快建立和完善抵押價值類型的標準以及金融行業(yè)的評估準則，將抵押品價值評估審核管理作為防范和化解風險的有效手段。
（一）嚴格把好評估機構(gòu)準入關
動態(tài)對評估機構(gòu)進行準入審查，對其評估力量、評估方法、服務水平、尤其是客觀、公正性方面的評估記錄進行了審查，目的是選擇資質(zhì)高、信譽好、服務水平好的評估機構(gòu)，并與評估行業(yè)實現(xiàn)資源共享，為防范風險創(chuàng)造條件。
（二）加強與評估單位交流
定期和不定期與評估機構(gòu)的負責人及主要估價師進行溝通交流，要求堅持獨立、客觀、公正的職業(yè)規(guī)范進行評估，對于有問題隱患的應及時查明原因，退回評估報告以示告誡，對于告誡效果不明顯的應停止其評估資格。
（三）加強銀行從業(yè)人員評估專業(yè)知識培訓
對銀行內(nèi)部評審人員加強評估專業(yè)知識的培訓和學習，同時建立和房地產(chǎn)主管部門、骨干評估機構(gòu)、房地產(chǎn)交易市場等的信息及時溝通渠道，要求定期提供其評估的市場依據(jù)，確保房地產(chǎn)價格信息的客觀準確。
（四）重視重評工作
二次評審可及時糾正政策和程序的偏差，及時彌補問題和漏洞。在重評時，測算人和客戶經(jīng)理應進行實地調(diào)查，并根據(jù)最新案例進行重評，說明抵押物是否存在重大變化，是否存在升值空間，防止評估報告流于形式。
（五）密切關注房地產(chǎn)價格走勢
關鍵詞：新會計準則 公允價值 審計風險
一、公允價值審計的內(nèi)容
公允價值審計即針對采用公允價值計量的相關項目的審計，是指審計人員在對財務報表進行審計的過程中，針對具體資產(chǎn)、負債和權(quán)益項目或交易所采用的公允價值的計量和披露的審計。在財務報告中，對于選用公允價值計量方式的有關科目，審計人員要衡量公允價值應用的恰當性，主要包括計量方法選擇的一致性以及披露內(nèi)容的充分性，以此得出審計結(jié)論，出具審計意見。
（一）公允價值計量適當性的審計。會計準則對公允價值應用的規(guī)定主要分為三個層級，當存在活躍的市場時，若交易是公正自愿的，則資產(chǎn)或負債的公允價值就可以用市場的交易價格來表示；若僅能獲得類似資產(chǎn)或負債在市場上的報價，則以此報價為依據(jù)進行調(diào)整，確定相關的公允價值；當不存在活躍市場時，則需要采用其他估值技術來確定公允價值，通常較多使用的有現(xiàn)金流量折現(xiàn)法以及期權(quán)定價模型等估值模型，具體方法包括成本法、收益法和市場法。
計量的適當性是公允價值審計的核心，審計人員需要充分了解被審計單位所處的行業(yè)，確定其適用的會計準則和相關的會計制度規(guī)定，這是判斷適當性的主要依據(jù)。同時，了解公司經(jīng)營業(yè)務的性質(zhì)以及管理層意圖，有針對性地實施審計程序，判斷被審計單位對公允價值的運用是否與會計準則及法規(guī)的要求相一致，相關的處理是否恰當，綜合對公允價值運用結(jié)果進行評價。
（二）公允價值披露充分性的審計。公允價值披露，通俗的理解就是對報表中運用公允價值的部分進行解釋說明。也就是說，凡是涉及公允價值的都需要在財務報表附注中進行相應的披露。同樣，會計準則和相關的會計制度對公允價值披露做出的規(guī)定是審計人員判斷公允價值披露充分性的依據(jù)，對公允價值確定方法的披露是否充分恰當是目前審計工作關注的主要方面。注冊會計師應當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定估值原則是否適當并得到一貫運用，使用的估值方法和重大假設是否作出適當披露。公允價值披露的越充分合理，能給被審計單位的各方利益相關者提供越多的財務信息，從決策有用觀的角度看，能幫助投資者作出更合理的決策判斷。同時，審計人員也便于獲取更多的審計信息，降低審計風險，得出正確的審計結(jié)論。
二、公允價值計量對審計風險的影響
（一）現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ较?。謝詩芬（2006）指出“公允價值審計：任重道遠、風險近期高遠期低”。盡管隨著我國經(jīng)濟的飛速發(fā)展，市場經(jīng)濟體制逐漸成熟，但是各種非市場化因素的存在仍使市場價格等交易信息系統(tǒng)存在不足，公允價值的應用不能達到理想的效果。目前我國市場環(huán)境的不完善，導致許多會計要素在市場上難以找到判斷交易價格的可靠標準。不管是以相同、類似資產(chǎn)負債還是參數(shù)計量方式來定價，會計人員主觀估計和判斷的因素太多，報表數(shù)據(jù)所反映出的財務狀況和經(jīng)營成果極有可能被歪曲。另一方面，針對目前存在的會計人員職業(yè)判斷和專業(yè)知識的不足情況，審計人員不具有彌補的能力，不能及時有效地識別出公允價值運用的漏洞，極易使這種計量方式演化成一種利潤操縱的工具?？傮w來看，公允價值審計風險的增加主要表現(xiàn)在會計信息質(zhì)量的可靠性不高。
現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬍沁m應當前經(jīng)濟發(fā)展趨勢所運用的一種審計模式，審計風險=重大錯報風險×檢查風險，從該角度分析公允價值引入后對審計風險的影響。
1.增加了審計的重大錯報風險。重大錯報風險由固有風險和控制風險組成，但并不是簡單的組合。固有風險取決于企業(yè)實際發(fā)生的交易，是刨除掉對企業(yè)內(nèi)部控制情況的考慮，在客觀環(huán)境下財務報表的列報、披露和賬戶余額等方面存在重大錯報的可能性。而價格的公允與否對整個交易過程至關重要，相應的審計人員對價格公允性的判斷掌握程度對審計結(jié)果起決定性的作用。若審計人員價格判斷是主觀的，通過公允價值審計得出的結(jié)論也是主觀的，這將不可避免地帶來不確定性的增加。企業(yè)發(fā)生的日常業(yè)務中如果經(jīng)營風險比較大，不管是戰(zhàn)略層面導致的全面風險還是較低層面的交易風險，都可能產(chǎn)生各種收入、成本等的不公允，使得注冊會計師審計的固有風險增加。
從控制風險角度來看，也就是企業(yè)本身存在重大錯報卻沒有被內(nèi)部防止和糾正的風險，顯然，控制風險的大小取決于企業(yè)的內(nèi)部控制實施的有效性，當然，整個內(nèi)控體系也受企業(yè)相關會計人員經(jīng)驗技能高低的影響。會計人員技能的高低直接與公允價值計量的可靠性相關，從一個遞進的角度講，即使公司的內(nèi)部控制體系較好，也不能保證與公允價值相關的重大錯報被發(fā)現(xiàn)并解決，更何況在內(nèi)控體系存在較大缺陷的情況下。因此，公允價值計量帶來的固有風險和控制風險的單項或組合增加都將使重大錯報風險提高，加大審計風險。
2.增加了審計的檢查風險。檢查風險是財務報表存在重大錯報，但是注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。盡管從眾多方面新會計準則都使會計確認計量工作的規(guī)范性增強，但是就公允價值的廣泛應用來看，給會計人員職業(yè)判斷留下了過多的空間，對于公允價值審計的直接影響就是不確定性增加，這必將對審計人員傳統(tǒng)的搜集審計證據(jù)的方法和程序產(chǎn)生挑戰(zhàn)，檢查風險加大。另一方面，審計過程中較多的主觀判斷也對注冊會計師的專業(yè)勝任能力提出更高的要求。以資產(chǎn)減值準備的計提為例，由于沒有確定的計提標準，不同會計人員對可收回金額的估計是不同的，這就使公允價值計量的可靠性受到威脅。另外，從公司管理者考慮的最現(xiàn)實的角度，公允價值計量方式使得財務數(shù)據(jù)操縱的空間加大，也就是說，管理層通過簡單變動一下所謂的“公允價值”就可以起到操縱企業(yè)利潤的結(jié)果。綜上，不管是通過公允價值操縱減值還是操縱日常交易數(shù)據(jù)，都將影響企業(yè)的資產(chǎn)、利潤等，如果注冊會計師不能發(fā)現(xiàn)與公允價值的引入相關的重大錯報，檢查風險加大，有可能導致審計失敗。
3.增加了審計人員違反職業(yè)道德的風險。這里所分析的職業(yè)道德風險主要是指注冊會計師獨立性受到干擾。保持獨立性是審計質(zhì)量的根本，但是由于公允價值計量模式的主觀估計性以及專業(yè)技術性較強，即使存在報表編制者對數(shù)據(jù)的操縱行為，審計人員也難以通過有效的方式來判斷。當面臨自身利益以及外在壓力等情況時，注冊會計師將很容易喪失獨立性原則，針對公允價值主觀性和估計性加大的情況，做出有損公眾利益的審計報告。另一方面，即使審計人員能夠遵守職業(yè)道德規(guī)范，較大的效率壓力也將會使實施過程變得艱難。
（二）從具體項目分析公允價值審計風險。
1.投資性房地產(chǎn)。在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量中，新會計準則規(guī)定企業(yè)可以選用歷史成本計量，也可以選用公允價值進行計量，當有確鑿證據(jù)表明其所有投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠可靠取得，才可以采用公允價值模式。一旦確定采用公允價值模式計量，企業(yè)將不得再隨意從公允價值計量模式變更為歷史成本計量模式?？紤]到企業(yè)有利用變更房地產(chǎn)用途等方式進行利潤操縱的可能，企業(yè)經(jīng)營中對投資性房地產(chǎn)用途的變動較多，一方面對注冊會計師充分履行審計程序，獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)有更高的要求，另一方面，也增加了注冊會計師搜集投資性房地產(chǎn)確認標準、計量方式合理性證據(jù)的困難，審計風險較大。
2.無形資產(chǎn)。新會計準則中規(guī)定對于商譽以及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不再攤銷，而是采用減值測試。涉及到無形資產(chǎn)的減值問題，即當無形資產(chǎn)的可收回金額小于其賬面價值時，計提減值，而可收回金額的確認涉及到公允價值或者其估計值，或者當公允價值不能可靠獲得時的折現(xiàn)值。企業(yè)同樣可以通過公允價值估計的較大不確定性來調(diào)大或者調(diào)小減值準備，達到操縱利潤的目的。注冊會計師不能判斷出無形資產(chǎn)的“真實價值”是否真實，這將增加審計風險。
3.非貨幣性資產(chǎn)交換。新會計準則中引入公允價值對換入資產(chǎn)進行計量，在交換過程中，以交易是否具有商業(yè)實質(zhì)作為是否采用公允價值計量換入資產(chǎn)的重要判斷標準，而且是否確認損益與采用的計量方式直接相關。對于公允價值，應該是在活躍市場中所形成的交易雙方都能接受的價格，而當前我國的資本市場還存在很多不完善，因此，獲取的公允價值信息可靠性較差，加大了注冊會計師的工作量，同時也加大了審計難度和審計風險。
三、結(jié)語
在我國，公允價值的應用相對是謹慎的，這也是與國際財務報告準則存在少量不同但不構(gòu)成差異的部分。審計的目標是對財務信息提供鑒證，既可以被認為是風險降低者，也可以被當做是風險分擔者，審計本身的發(fā)展也是一個不斷尋找新方式來降低審計風險的過程。我國的資本市場不夠完善，要保證公允價值的健康穩(wěn)定實施，應該加強法律環(huán)境的監(jiān)管，強化會計準則的約束，提高審計人員的專業(yè)勝任能力，創(chuàng)新審計證據(jù)的收集程序。同時，會計界、審計界以及資產(chǎn)評估界要加強聯(lián)系合作，保證公允價值的可靠性，最終降低公允價值審計風險。S
參考文獻：
1.謝詩芬.論公允價值會計審計理論與實務中的若干重大問題[J].財經(jīng)理論與實踐，2006，（6）：44-50.
2.謝詩芬，胡振國.公允價值審計的國際研究與發(fā)展[J].中國注冊會計師，2005，（05）：67-70.
3.鄒晉.公允價值審計探析[D].北京：財政部財政科學研究所，2010.
4.舒潼.我國公允價值審計存在的問題及對策[D].南昌：江西財經(jīng)大學，2010.
【關鍵詞】投資 審計費用 房地產(chǎn)上市公司
一、引言
近年來我國的房地產(chǎn)行業(yè)高速發(fā)展，對商品房投資的結(jié)果直接影響到公司經(jīng)營業(yè)績的好壞。審計作為一種外在監(jiān)督機制，能合理的判斷出企業(yè)投資結(jié)果的好壞所帶來的經(jīng)營狀況的好壞，從而促使企業(yè)改進投資決策，提高投資效率。已有的文獻主要是從資本結(jié)構(gòu)、公司治理、事務所特征、財務狀況這些角度進行研究分析，很少有學者從投資角度分析。過度投資可能會降低企業(yè)收益，甚至可能導致企業(yè)資金鏈斷裂而引起嚴重的財務危機； 投資不足則使資金得不到充分利用，不利于企業(yè)利潤的增長。黎來芳等（ 2012）研究表明，融資規(guī)模與過度投資正相關，而投資者保護有利于抑制過度投資。也有少數(shù)研究從會計政策、審計對銀行借款的監(jiān)督角度研究了企業(yè)投資問題。
二、理論分析與研究假設
投資的結(jié)果直接影響到房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營的好壞。當Q
H1：投資機會與審計費用正相關。
一定期間內(nèi)，如果房地產(chǎn)企業(yè)對外進行的投資越多，其所面臨的財務風險越大，審計師進行控制程序和實質(zhì)性程序就會較為復雜，發(fā)生的審計費用就越大。因此碑文提出如下假設。
H2：投資規(guī)模與審計費用正相關。
三、實證研究
（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源
本文選取2010年-2014年在A 股上市的房地產(chǎn)公司為研究樣本，剔除數(shù)據(jù)值可能異常的ST公司，然后進行了缺失值和不匹配值的提出，最終獲得657個樣本，數(shù)據(jù)來源CSMAR數(shù)據(jù)庫。
（二）模型、變量與方法
本文主要研究的是企業(yè)的投資對審計費用的影響，結(jié)合前面所出的投資機會、投資規(guī)模與審計費用之間的假設，參照黃B、黃妮（2012）以及之前學者在審計費用影響因素方面的分析，本文構(gòu)建了如下的模型；
各變量的解釋見表1。
本文使用了stata 12.0為計量工具進行分析。
（三）實證研究結(jié)果與解釋
1.描述性統(tǒng)計
在進行回歸之前，先對樣本數(shù)據(jù)進行了描述性分析。
2.相關系數(shù)統(tǒng)計
各變量之間的相關系數(shù)見下表。
從上表的數(shù)據(jù)可以看出，審計費用與托賓Q值和凈投資成正相關，審計費用與企業(yè)資產(chǎn)對數(shù)之間的相關性最高，而其他變量之間的相關性較小。
3.回歸分析
通過stata12.0對各變量進行線性回歸得出如下結(jié)果
上表的分析結(jié)果可以看出，回歸的結(jié)果很顯著。
1）投資機會方面：回歸結(jié)果顯示，在置信度為1%的置信區(qū)間內(nèi)，投資機會與審計費用成正相關，即企業(yè)面臨的投資機會越大，審計費用越高，企業(yè)面臨的投資機會越小，審計費用越低，符合原假設。
2）投資規(guī)模方面：本模型中通過房地產(chǎn)企業(yè)當年的凈投資來衡量投資規(guī)模?；貧w結(jié)果顯示，在置信度為0.1%的置信區(qū)間內(nèi)，投資規(guī)模與審計費用正相關，即企業(yè)投資規(guī)模越大，審計費用越高；投資規(guī)模越小，審計費用越低，符合原假設。
3）其他方面：從控制變量的角度進行公司資產(chǎn)越大審計費用越高；國有控股的公司審計費用較低；被出具標準無保留意見的審計報告的公司的審計費用低；第一大股東的持股比例與審計費用負相關；公司的每股收益與審計費用負相關。這些結(jié)論均和以前學者的研究結(jié)果相符。
參考文獻：
[1]蔡吉甫.公司治理、審計風險與審計費用關系研究[J].審計研究，2007，08.
一、國有房地產(chǎn)企業(yè)開展績效審計的難點
1.企業(yè)價值目標多樣，3E性難以兼顧
國有房地產(chǎn)企業(yè)是社會組織的一種存在形式，其實現(xiàn)的價值是多層面、多維度的。作為自主經(jīng)營、自負盈虧的市場主體，企業(yè)注重的是經(jīng)濟目標，通過投資、建造、銷售項目或提供服務實現(xiàn)利潤的最大化，以滿足投資人對投資的增值和回報。但在追求國有資本保值增值的過程中，又必須體現(xiàn)出比其他企業(yè)更高的公益性，實現(xiàn)公共利益目標，如承建政府特定的投資項目、參與市政工程和安居工程建設等，推動城市建設步伐，改善居民居住環(huán)境。企業(yè)在執(zhí)行市場經(jīng)濟行為時，受資本逐利性的影響，會自發(fā)地追求效率和效果的最大化，以期用最小的投入獲得最大的產(chǎn)出。當企業(yè)承擔一定的社會責任目標時，3E性（經(jīng)濟性、效率性和效果性）之間往往會出現(xiàn)矛盾，比如建造某一公共項目，在評價其績效情況時常常會發(fā)現(xiàn)，有時支出雖然經(jīng)濟、節(jié)約，但效果不好，或者是產(chǎn)出質(zhì)量、社會效果、公眾滿意度非常理想，但項目本身卻無經(jīng)濟性可言。
2.經(jīng)濟業(yè)務復雜，評價標準難以統(tǒng)一
近幾年房地產(chǎn)行業(yè)高速發(fā)展，經(jīng)濟業(yè)務越來越復雜。從整個企業(yè)集團看，其經(jīng)營業(yè)務多元化。很多企業(yè)大規(guī)模跨區(qū)域、跨領域擴張，不僅從事著住宅、商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)，還延伸經(jīng)營與之相配套的市政設施建設、綠化養(yǎng)護、物業(yè)管理，并涉足酒店、文化、旅游、金融等多領域，由過去單一的房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營發(fā)展成為了綜合性房地產(chǎn)投資控股集團。從單個企業(yè)來看，其業(yè)務環(huán)節(jié)繁多。房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務一般包括項目可行性研究、產(chǎn)品定位、規(guī)劃設計、征地拆遷、七通一平、建筑施工、工程監(jiān)理、竣工驗收、交付使用等多個階段。受內(nèi)外部因素的影響，每個階段都存在著管理控制風險，影響企業(yè)績效。企業(yè)開展績效審計，可以是整個集團系統(tǒng)的各運營層面，也可以各業(yè)務開發(fā)階段為審計對象，或者選擇開發(fā)階段的某一控制點進行審計。正因為績效審計的內(nèi)容廣泛，審計對象千差萬別，因此，制定一套統(tǒng)一適用的評價標準體系比較困難，也影響了當前績效審計大范圍的推廣。
3.審計資源不足，審計效益受到限制
相對于企業(yè)財務收支審計、專項審計、效益審計，績效審計的目標層次更高，審計內(nèi)容增多，既包括被審計單位各項業(yè)務活動，也包括其他非經(jīng)濟范疇的管理活動。在工作量不斷增加和難度逐步提高的情況下，審計任務重與審計資源不足的矛盾凸顯，影響著審計效益的發(fā)揮。
一是重視程度不夠。長期以來，企業(yè)管理者往往將審計與會計緊密聯(lián)系起來，認為審計就是對會計報表進行審核，是保證財務信息合法公允的第二道關口，沒有意識到內(nèi)部審計的潛在價值，從而抑制了企業(yè)對內(nèi)部審計的資源投資，這種資源不僅是有形的財務資源、人力資源，也包括管理者的時間和注意力資源?？冃徲嬕蚴苜Y源的限制不能很好地深入開展，審計意見和建議也就得不到較好地貫徹和落實。
二是評價依據(jù)不健全。2013年8月中國內(nèi)部審計協(xié)會了新《中國內(nèi)部審計準則》，將原經(jīng)濟性、效率性、效果性具體準則合并修訂為第2202號內(nèi)部審計具體準則――績效審計，為內(nèi)部審計實施績效審計提供了法規(guī)依據(jù)。但該準則對審計的方法和評價標準只是作了籠統(tǒng)的列舉，沒有制定具體的實施細則，給績效審計工作帶來一定的難度。企業(yè)審計人員在進行績效審計時， 由于缺乏有針對性的細則指導，往往憑各自的想法和職業(yè)判斷來摸索， 難免有各行其是的情況， 這樣不利于審計質(zhì)量管理及審計風險控制， 加大了審計風險。
三是人才資源匱乏?？冃徲嬍且环N新型審計，涉及的領域和范圍較廣，審計對象復雜多樣，這就決定了審計人員必須是精通多個學科、綜合素質(zhì)高的復合型人才。而受傳統(tǒng)財務審計的影響，國有企業(yè)的審計人員主要是會計師和審計師，精通工程、評估、經(jīng)濟、法律、計算機等專業(yè)知識的人才極少，整體呈現(xiàn)著知識結(jié)構(gòu)單一，綜合分析問題的能力不強，缺乏績效評價的經(jīng)驗、知識及技術能力的特點。這直接影響了績效審計的質(zhì)量，審計評價和建議也無法上升到企業(yè)管理層面，難以達到理想的績效審計效果。
二、國有房地產(chǎn)企業(yè)開展績效審計的思路
1.有的放矢，恰當選擇審計項目
審計項目的選擇是審計工作循環(huán)的開端，也是審計計劃編制工作的第一步。審計項目選擇的好，可以達到績效審計目標；反之，則不可能達到。選擇審計項目時，應對被審計事項或單位的信息進行充分了解和分析，從宏觀上把握和識別企業(yè)面臨的風險并排序，預測可取得的審計成果是否能夠達到審計目標，最后由決策層、業(yè)務部門、審計組共同論證擇優(yōu)。目前國有企業(yè)開展績效審計的實踐經(jīng)驗有限，大規(guī)模開展績效審計的基礎和條件尚不具備，本著“突出重點”的原則，可以選擇領導重視，群眾關心的熱點、難點，重大資金，重點項目，高風險集中的重點環(huán)節(jié)進行試點審計，再由點及面，逐步推開。比如，對資金分配使用的合理性和項目的效益性進行審計，審查項目的可投資性、技術可行性和經(jīng)濟合理性，審查工程質(zhì)量情況，審查物資采購和招投標程序的合法合規(guī)性，審查項目建設計劃與執(zhí)行情況，審查項目投入使用后的運行效率和效果等。另外，選擇審計項目的規(guī)模大小、復雜程度應與審計人員的數(shù)量、素質(zhì)等審計資源承受能力相匹配。
2.建立多層次的績效審計評價標準體系
確定績效審計的評價標準是績效審計的關鍵問題，沒有審計標準，就無從進行審計評價。國有企業(yè)的經(jīng)濟管理活動是多樣的，績效審計應當根據(jù)審計事項的特點建立相應的評價標準，這種評價標準體系是多層次的。一般來說，分為三個層次：第一層次是財務績效標準，是根據(jù)國家政策、行業(yè)參數(shù)、上級下達的任務目標、預算等制定的經(jīng)濟效益類指標，以定量和財務分析為主，利用這一類指標可以進行投入、產(chǎn)出等總量分析，進行預算投入與實際投入、本項目與其他項目的比較分析，進行未來發(fā)展走向的趨勢分析，形成企業(yè)績效的初步評價。第二層次是管理績效標準，主要是內(nèi)部控制類指標，以定性分析為主，定量分析為輔，從企業(yè)經(jīng)營決策、內(nèi)部管理與控制、戰(zhàn)略管理、發(fā)展創(chuàng)新等方面進行評價，反映管理成效，形成企業(yè)績效更全面的修正性評價。第三層次是社會效益標準，根據(jù)不同行業(yè)、不同性質(zhì)而制定，主要包括公共設施增長率、社會滿意度、群眾上訪率等指標，評價項目對生態(tài)環(huán)境、行業(yè)和地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展、公共政策和社會穩(wěn)定等方面所產(chǎn)生的作用和影響。運用這三個層次的評價指標，可以形成企業(yè)績效的綜合評價。在確定評價標準時，應當根據(jù)國家經(jīng)濟形勢、宏觀政策、當?shù)氐目陀^環(huán)境、歷史條件和實際情況進行動態(tài)的調(diào)整。
3.綜合評價企業(yè)績效的3E性
績效審計，又稱為3E審計，是對企業(yè)經(jīng)營活動和資源利用的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行評價，即評價審計項目的支出是否節(jié)約、投入與產(chǎn)出是否高效、是否達到預定目標。一般情況下，評價績效最關注的是效果性，只有達到預定的效果，再評價審計事項是否經(jīng)濟和高效才有意義。3E性之間的關系是，經(jīng)濟性是前提，效率性是過程，效果性是目的。
房地產(chǎn)企業(yè)具有行業(yè)特殊性，其績效審計項目往往會涉及許多重大的建設項目，這些項目可能要延續(xù)若干年，有的項目要分幾個階段完成。這就需要對項目過程進行績效審計和評價，提出管理建議。這類項目當期可能沒有效益或收益很小，但不能簡單地評價說項目績效不好，項目可能在今后會取得較大的效益空間。因此，在評價效果性時，不能局限于現(xiàn)實的、短期的、局部的績效，應當將短期效益與長期效益相結(jié)合，用發(fā)展的眼光進行評價。必要時還要追溯到以前年度的工作成果對現(xiàn)實工作的影響，密切關注前后年度之間存在的必然聯(lián)系。在項目初期效果性不明顯的情況下，要更多地關注投資的經(jīng)濟性，控制投資規(guī)模，注重項目的合理性，盡量控制不必要的變更支出。在企業(yè)承擔政府建設任務，經(jīng)濟效果不明顯的情況下，要更多地關注其社會效益性，經(jīng)濟性和效率性則處于次要位置。總之，在評價企業(yè)績效時，要權(quán)衡3E性，給企業(yè)一個客觀、公正、準確的評判。
4.多方面提升審計人員的綜合能力
審計署提出的“人、法、技”建設中，“人”的因素是排在首位的，因此全面提升審計人員的綜合能力有利于推進績效審計的順利開展。提升審計人員的綜合業(yè)務能力，可以從四個方面入手：首先，審計組應組織審計人員掌握項目從立項、建設、驗收每個環(huán)節(jié)涉及的內(nèi)容、工作重點，全面學習相關法律法規(guī)和企業(yè)內(nèi)控制度，熟悉整個經(jīng)營管理過程。其次，適當聘請法律、合同、工程造價、工程設計、施工管理等相關領域的專家參與到審計項目中來，通過審計人員與專家的現(xiàn)場互動，提高審計人員的綜合素質(zhì)。再次，項目結(jié)束后，審計組應開展審計項目事后評估，總結(jié)審計過程中的成功經(jīng)驗和失敗教訓以及創(chuàng)新點，為下一個審計項目的開展奠定良好的基礎。最后，企業(yè)應每年定期實時對審計人員進行系統(tǒng)培訓，既要培訓績效審計的方法和技術，又要有具體績效審計項目的技能培訓，不斷提高審計人員的學習能力、實戰(zhàn)能力、攻堅突破能力和分析研究能力。
5.加強監(jiān)督落實，促進審計成果轉(zhuǎn)化
（1）建立跟蹤檢查制度，避免屢查屢犯。一是抓住績效審計中發(fā)現(xiàn)的數(shù)額大、范圍大、影響大的問題進行跟蹤整改。二是對領導批示的問題迅速組織力量督促整改，確保認真落實。三是在對績效審計中發(fā)現(xiàn)的普遍性、全局性問題督促糾正的基礎上，把重點放在督促健全內(nèi)控制度和流程上，確保問題得到全面整改，擴大績效審計的工作成果。
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關鍵詞：施工企業(yè) 內(nèi)部審計 風險防范 對策
企業(yè)內(nèi)部審計的主要目的是為了強化企業(yè)內(nèi)部管理，提高企業(yè)經(jīng)濟效益，從而對企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟活動所進行的監(jiān)督和評價。開展高質(zhì)量的內(nèi)部審計工作是提高施工企業(yè)經(jīng)濟效益，促使施工企業(yè)健康、持續(xù)發(fā)展的重要保障。筆者就對施工企業(yè)內(nèi)部審計風險產(chǎn)生的原因進行了分析，并基于此基礎之上提出了施工企業(yè)內(nèi)部審計風險的防范的相關對策。
一、施工企業(yè)內(nèi)部審計質(zhì)量的重要性
一般而言，審計的質(zhì)量控制屬于施工企業(yè)審計管理的一項重要工作。開展審計工作的主要目的就是對施工企業(yè)各項計劃的實施狀況進行檢查和監(jiān)督，從而評判出所開展的活動是否嚴格遵守各項標準，對各項資源是否得到了充分利用，以便來確定出企業(yè)所制定的目標是否得到實現(xiàn)等。要想促使這些工作的落實，與開展高質(zhì)量的審計工作是密不可分的。怎樣充分結(jié)合施工企業(yè)的實際特點，確保施工企業(yè)內(nèi)部審計工作的順利開展，對提高施工企業(yè)經(jīng)濟效益，促使施工企業(yè)健康、持續(xù)發(fā)展具有重要的作用。
二、施工企業(yè)內(nèi)部審計風險產(chǎn)生的原因
通常情況下，施工企業(yè)內(nèi)部審計風險產(chǎn)生的原因，主要表現(xiàn)為以下幾方面：
1、施工企業(yè)內(nèi)部審計的對象較為復雜，審計的范圍較為廣泛
伴隨著市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，施工企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模也日益擴大，經(jīng)營業(yè)務日趨復雜，不再單純地局限于過去的施工管理以及勞務輸出，廣泛應用在資本運作、房地產(chǎn)開發(fā)等活動中，這樣就促使內(nèi)部審計的對象不斷復雜，加大了內(nèi)部審計的難度。與此同時，在當前信息化時代，所伴隨的被審計單位的會計信息也不斷增多，一些缺乏真實性、可靠性的會計資料融入其中，無形中就加大了審計的難度。縱觀當前施工企業(yè)的內(nèi)部審計，施工企業(yè)會計核算業(yè)務早已超越了過去的財務會計內(nèi)容，而且審計范圍也不斷加大，這樣就加大了審計人員的責任，而且也加大了審計風險。
2、施工企業(yè)內(nèi)部審計的獨立性不強
由于施工企業(yè)內(nèi)部審計所具備的行政性較強，再加上審計人員與被審計單位具有密切的利益關系，這樣就削弱了內(nèi)部審計的獨立性，從而就無法獨立自主地開展各項工作，所做出的審計處理的決定也無法得到有效地貫徹落實。與此同時，企業(yè)內(nèi)部審計既要受到上級審計機關的業(yè)務指導，對本單位的活動實施檢查和督導，又要受到本單位的行政管轄。這樣就形成了業(yè)務工作的外向型以及行政管轄的內(nèi)靠型，導致內(nèi)審人員無法扮演應有的角色，之后就導致內(nèi)部審計工作喪失了應有的權(quán)威性。眾所周知，獨立性是審計工作的關鍵，倘若無法保證審計機構(gòu)以及審計人員的獨立性，就無法確保審計人員在業(yè)務工作方法具備的權(quán)威性和自主性，從而就加大了審計風險，降低了審計工作的質(zhì)量。
3、施工企業(yè)內(nèi)部審計外部證據(jù)取證存在一定的難度
從審計證據(jù)的可靠性方面來分析，外部證據(jù)通常是從被審計單位的外部獲取的，在未得到被審計單位作業(yè)系統(tǒng)從而直接從內(nèi)部審計人員那里獲得，這樣所獲取的信息具有較強的客觀性和可靠性，而且獲取外部證據(jù)能夠幫助審計人員做出正確的審計結(jié)論。除此以外，施工企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)存在于一定的組織管理活動中，而且權(quán)限也僅僅限制在這個組織內(nèi)部實行，要想獲得外部的證據(jù)通常是需要通過被審計單位提供或者其他外部單位的相互配合，這樣就對外部證據(jù)獲得的難度以及審計結(jié)論的恰當性帶來了不利的影響，無形中就加大了審計風險。
4、施工企業(yè)內(nèi)部審計所使用的審計程度以及審計方法不科學
當前，施工企業(yè)的會計信息不斷增加，而且會計信息所涉及的范圍較為廣泛，施工企業(yè)內(nèi)部審計所選取的方法是否合理、是否使用，會對審計質(zhì)量產(chǎn)生重要的影響。與此同時，抽樣審計是隨機抽樣某些個體從而來推斷出整體的狀況，這樣就會不可避免地與實際情況存在一定誤差。再加上審計工作過分看重成本效益，這樣審計人員在一定程度上就會縮減那些對審計結(jié)論影響不大的程序，從而就會影響審計結(jié)論的正確性，加大審計的風險。當前，內(nèi)部審計通常使用的審計方法是制度基礎審計，但是這種審計方法對被審計單位內(nèi)部控制制度的測試具有較強的依賴性，存在較大的潛在風險。
5、施工企業(yè)內(nèi)部審計人員業(yè)務素質(zhì)普遍不高
由于審計人員的專業(yè)知識、業(yè)務能力、工作經(jīng)驗等會直接影響到審計工作的質(zhì)量。縱觀當前施工企業(yè)內(nèi)部審計人員嚴重不足，而且具備的知識結(jié)構(gòu)非常單一，這樣就會直接影響到內(nèi)部審計工作開展的深度和廣度，無形中也就加大了審計的風險。
三、施工企業(yè)內(nèi)部審計風險防范對策
對于施工企業(yè)來講，如何有效地防范施工企業(yè)內(nèi)部審計風險，可以從以下幾方面入手：
1、規(guī)范施工企業(yè)的經(jīng)營秩序，努力營造出良好的外部環(huán)境
要想切實加強施工企業(yè)內(nèi)部審計工作，規(guī)范市場秩序是很有必要的，采取相關的措施來加強治理，例如對承包項目以及墊資施工實施專項治理，更加深入地開展對施工企業(yè)的監(jiān)管，以便保證項目工程在施工建設過程中，營造出良好的外部環(huán)境，為降低施工企業(yè)的審計風險奠定有利基礎。
2、建立起科學有效的內(nèi)部審計質(zhì)量控制與評級體系，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的增值功能
通常情況下，內(nèi)部審計的質(zhì)量控制屬于防范內(nèi)部審計風險的關鍵，從而內(nèi)部審計部門建立起完善的內(nèi)部審計工作規(guī)范是很有必要的，而且要將該規(guī)范落實到具體的部門、人員以及審計業(yè)務方面，在審計工作的整個環(huán)節(jié)中，要有效地識別潛在的風險，并采取相應的對策，并對此實施科學的考核及評價方法，以便切實提高審計工作的質(zhì)量，真正實現(xiàn)風險的防范與控制。與此同時，內(nèi)部審計人員要學會運用新思維，以全新的角度來審視企業(yè)的各項管理工作也是很有必要的，這樣才能夠?qū)徲嫷膬?nèi)容逐步擴展到企業(yè)戰(zhàn)略角度，從而促使內(nèi)部審計更好地為企業(yè)管理服務，促使內(nèi)部審計的增值功能得到充分發(fā)揮。
3、牢固樹立起審計人員的風險意識
第一，審計人員應該嚴格遵守審慎性的原則。從而就要求對于審計項目中所包含的風險要進行合理的評估，對于實際狀況都要嚴格做到心中有數(shù)，尤其要注意的是，在證據(jù)不充足的情況下不可妄下結(jié)論；第二，對于任何一項審計工作，在審計前要進行認真地調(diào)查，要認真了解被審計單位的實際狀況，切實降低審計的風險。此外，要努力將審計工作向著事前、事中轉(zhuǎn)移方向發(fā)展，促使審計工作融入到審計項目的整個過程中，而且要對整個過程實施跟蹤檢查，確保審計工作的連續(xù)性和完整性，切實降低審計風險。
4、實施科學合理的審計方法
一般而言，制定出科學的審計程序是確保各項審計任務順利完成，以及降低審計風險的一項重要舉措。也就是說，對于審計任務的制定以及審計工作方案的編制，到審計計劃的實施、審計報告的出具，都應該嚴格制定出相應的操作程序。與此同時，在開展審計的工作中，要盡可能地運用現(xiàn)代化的審計技術方法。
5、強化內(nèi)部審計人員隊伍建設，切實提高審計人員的業(yè)務素質(zhì)和工作使命感
眾所周知，內(nèi)部審計人員的專業(yè)知識以及審計經(jīng)驗會對內(nèi)部審計風險產(chǎn)生重要的影響，所以，不斷提高內(nèi)部審計人員的專業(yè)知識，培養(yǎng)內(nèi)部審計人員的審計經(jīng)驗是很重要的。首先，要強化對內(nèi)部審計人員的后續(xù)教育，不斷更新審計人員的知識結(jié)構(gòu)，以便更好地滿足組織管理以及業(yè)務發(fā)展需求；其次，搭建出平行溝通的平臺，加強內(nèi)部審計人員的交流，從而促使大家相互交流經(jīng)驗；再次，在實際審計活動中，內(nèi)部審計人員要保持應有的謹慎性，在工作中要時刻保持積極的工作精神和高度的責任感，嚴格規(guī)范并遵守審計程序，對存在的審計風險進行科學的評判和識別，從而制定出相應的風險防范對策，更好地規(guī)避審計風險。
總而言之，施工企業(yè)內(nèi)部審計工作的風險的來源都是非常復雜的，從而就需要充分重視內(nèi)部審計工作的開展，以便充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，這樣才能夠切實提高施工企業(yè)在市場中的競爭力，為提高建設項目的經(jīng)濟效益奠定重要基礎。
參考文獻：
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【關鍵詞】房產(chǎn)項目；全過程；造價；控制；探析
A Study on the Cost Control and Management of the Whole Process of Real Estate Project ――A Project of Enterprise
Zhang Ying-ying
（Hubei University of TechnologyWuhanHubei430068）
【Abstract】This paper expatiates on the above problems and expounds the research on the project cost control at home and abroad， and discusses the current situation of real estate project development in China. This paper is mainly from the perspective of consulting enterprises， in the bill of quantities model， from the following three stages to explore the whole process of project cost management issues： （1） early preparation stage； （2） construction phase； （3） stage. Respectively， on the construction project implementation of the various stages of the problem of comparative analysis， careful study， put forward the project cost management problems in the solution， summed up the project cost management reasonable and effective control of the pre-control measures for future management experience And help.
【Key words】Real estate project；Whole process；Cost； control
1. 前言
1.1房地產(chǎn)是國民經(jīng)濟的重要組成部分。促進房地產(chǎn)市場平穩(wěn)健康發(fā)展，是落實中央穩(wěn)增長、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)的重要舉措，是加快推進新型城市化、建設“美麗中國”的重要內(nèi)容，在穩(wěn)定投資、促進消費、改善民生等方面發(fā)揮著重要作用。要進一步統(tǒng)一思想認識，堅決貫徹落實中央關于穩(wěn)定房地產(chǎn)市場的各項決策部署，著力促進全國房地產(chǎn)市場平穩(wěn)健康發(fā)展。
1.2在現(xiàn)階段房地產(chǎn)項目的管理中，如何進行有效的工程造價成本的控制與管理，并在確保工程質(zhì)量的前提下，合理降低工程的造價，是各房地產(chǎn)企業(yè)普遍存在和關注的問題。建筑全過程造價成本控制與管理不僅與工程內(nèi)容有關，還與項目所在地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展程度、建設參與者的管理和技術水平、國家及當?shù)卣恼叩却嬖谥芮胁环值穆?lián)系。
1.3工程造價控制與管理是以建設項目為對象，為在目標的工程造價計劃值以內(nèi)實現(xiàn)項目而對工程建設活動中的造價進行的規(guī)劃、控制和管理。因此，工程造價的管理和控制是貫穿于項目開發(fā)的全過程的，就是要在項目（1）前期準備階段；（2）施工階段；（3）竣工階段，這三個階段來進行控制和管理工程造價。
1.4項目全過程工程造價控制與管理對我國房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展有著重大意義。做到事前、事中、事后控制，隨著土地出讓方式、拆遷（征遷）方式、人民群眾觀念的改變，土地的拍賣成本也越來越高，還有開發(fā)商（建設單位）自身資金鏈的緊張的問題，因此，在項目的前期準備階段，施工階段，竣工階段這三個階段，如何來加強造價控制與管理，降低工程項目成本是房產(chǎn)企業(yè)的當務之急、重中之重，必須要抓緊抓好，加上近2年國內(nèi)出現(xiàn)了商品房庫存壓力較大、銷售企穩(wěn)回升不明顯的情況，只有加強管理才能建筑房產(chǎn)企業(yè)在當今激烈競爭的市場經(jīng)濟大潮和全球化進程中立于不敗之地。
1.5工程造價全過程的控制與管理貫穿于工程建設項目從項目策劃、規(guī)劃、設計到建成投產(chǎn)整個的建設項目過程，是建設工程項目全過程的投資概念。所謂建設工程造價控制，就是從三個階段來把工程造價控制在投資限額內(nèi)，隨時糾正偏差，以保證項目管理目標的實現(xiàn)，力求在各個建設項目中能合理地使用人力、物力、財力，取得較好的投資效益和社會效益。工程項目的這三個階段分為：（1）前期準備階段，含投資決策階段的工程造價控制（涉及前期策劃）、設計階段工程造價的控制項及以開工前為核心的成本控制（含招投標階段的工程造價控制、合同簽訂、合同管理和圖紙會審等）；（2）施工階段，要嚴格控制工程變更現(xiàn)場的簽證和索賠的解決等；（3）竣工階段，涉及到結(jié)算審核、決算審計和跟蹤審計等內(nèi)容。在項目的各個階段有不同的參加者，每個參加者的成本控制僅僅是針對其項目管理對象所進行的。
2. 前期準備階段工程造價控制
2.1投資決策階段的工程造價控制。
2.1.1投資決策是項目建設的最初階段。
（1）長期以來，我國往往將控制工程造價的主要精力放在施工階段-審核施工圖預算、結(jié)算建筑安b工程價款，對工程項目策劃決策階段的造價控制重視不夠。要有效地控制工程造價，就應將工程造價管理的重點轉(zhuǎn)到工程項目策劃決策和設計階段。
（2）在工程項目開始階段，投資決策是項目建設的最初階段，業(yè)主根據(jù)項目的使用功能要求、建設任務和目標、建設規(guī)模、技術條件等提出工程建設項目。這時，項目組織者應會同設計人員、工程人員、造價管理人員共同研究和提出初步投資建議，對擬建項目作出初步的經(jīng)濟評價。
2.1.2可行性研究階段。
在可行性研究階段，項目目標設計已完成，項目已進行定義，并且項目的地址、技術條件已經(jīng)落實。建設單位的項目組織者可對項目各種擬建方案進行初步投資估算，并論證每一方案在功能上、技術上和財務上的可行性。作為項目工程造價管理人員在決策階段應編制可行性研究報告，并對擬建項目進行經(jīng)濟評價，選擇技術上可行、經(jīng)濟上合理的建設方案，并在優(yōu)化建設方案的基礎上，編制高質(zhì)量的項目投資估算，使其在項目建設中真正起到控制項目總投資的作用。而投資決策又受建設標準水平的影響：項目的規(guī)模、建設地區(qū)和建設地點、建設標準、工藝和設備選用等，這直接關系到項目的投資效益。首先要重視和加強項目決策階段的投資估算工作，努力提高可行性研究報告投資控制數(shù)的準確度，切實發(fā)揮其控制建設項目總造價的作用。
2.1.3方案建議階段。
在方案建議階段，應按照不同的項目設計方案來編制相應的估算書，以便建設業(yè)主能確定擬建設項目的布局、設計和施工方案。
建設項目決策階段工程造價的控制涉及的行業(yè)較多，且包括諸多經(jīng)驗數(shù)據(jù)，工作量大，具體操作應注意以下幾點：
（1）參加的人員應由經(jīng)濟專家、市場分析專家、工程技術人員、土木工程師、企業(yè)管理人員、造價工程師、財會人員等組成，且必須具備一定的專業(yè)實踐經(jīng)驗。
（2）必須保證數(shù)據(jù)的真實性、科學性、可靠性，從而保證造價的準確性和客觀性。
項目管理培訓項目根據(jù)有關資料，設計費一般只占建設工程壽命費用的1%以下，而這1%以下的費用對工程造價的影響度卻占75%以上，設計在工程造價全過程控制中起著重要作用。施工圖紙一旦完成，影響工程造價的可能性只剩10%左右。
2.2設計階段工程造價的控制。
（1）以設計階段為重點的全過程造價管理。工程造價管理貫穿于工程建設全過程的同時，應注重工程設計階段的造價管理。工程造價管理的關鍵在于前期決策和設計階段，而在項目投資決策后，控制工程造價的關鍵就在于設計。建設工程全壽命期費用包括工程造價和工程交付使用后的日常開支費用（含經(jīng)營費用、日常維護修理費用、使用期內(nèi)大修理和局部更新費用）以及該工程使用期滿后的報廢拆除費用等。
（2）在初步設計階段，制訂投資分項初步概算，根據(jù)概算及工程項目建設計劃，
制訂資金支出初步估算表，以保證投資得到最有效的運用，并可作制定項目投資限額之用。
（3）在施工圖設計階段，根據(jù)施工圖及預算定額測算的工程量及當時的價格，編制分項施工圖預算，并將它們與項目投資限額相比較。 預算造價：是指在施工圖設計階段，根據(jù)施工圖紙，通過編制預算文件、預先測算和確定的工程造價。預算造價比概算造價或修正概算造價更為詳盡和準確，但同樣要受前一階段工程造價的控制。并非每一個工程項目均要確定預算造價。目前.有些工程項目需要確定招標控制價以限制最高投標報價。
（4）所謂限額設計，就是按照批準的設計任務書及投資估算控制初步設計，按照批準的初步設計總概算控制施工圖設計，同時各專業(yè)在保證達到使用功能的前提下，按分配的投資限額控制設計，嚴格控制技術設計和施工圉設計中的不合理變更，保證總投資限額不被突破。限額設計的控制對象是影響工程設計靜態(tài)投資（或基礎價）的項目。
（5）結(jié)合上海農(nóng)工商（浙江）檀府項目造價在建筑做法上節(jié)約成本上提出了以下的建議：
建筑說明中：墻體不同基層的材料（混凝土，磚，砌塊等）之間豎縫及頂部橫縫相接處滿鋪玻釬網(wǎng)，搭接長度400；砌體與梁、柱或混凝土墻體結(jié)合的界面處（包括內(nèi)外墻），如無另外設計要求，應在墻體抹灰層中加設耐堿玻璃纖維網(wǎng)格布。網(wǎng)格布寬500。兩種材料的墻體交接處，加釘專用鋼絲網(wǎng)，兩側(cè)搭接各250。材料及寬度規(guī)定有矛盾。
（6）從節(jié)約成本考慮采用第一種材料及寬度較為有利。
建筑說明中：在墻頂每一砌塊中間部位兩側(cè)用經(jīng)防腐處理的木楔楔緊固定，再在木楔兩側(cè)用水泥砂漿或柔性材料嵌嚴。具體材料需明確。
（7）從節(jié)約成本考慮采用水泥砂漿較有利。
建筑說明中：其它蒸壓砂加氣砼砌塊墻體底部C20素砼上翻100，是否全部工程均設置。
（8）從節(jié)約成本考慮當有水的廚衛(wèi)采用以上設置較有利。
建筑說明中：聚乙烯丙綸復合耐根穿刺防水卷材-聚合物水泥膠結(jié)料，聚乙烯丙綸復合防水卷材厚度0.9mm，雙層鋪設；聚合物水泥膠結(jié)料厚度不應小于1.3mm。經(jīng)市場了解聚乙烯丙綸復合防水卷材厚度0.9mm規(guī)格市場較少，厚度是否可調(diào)整。
（9）從節(jié)約成本考慮地下室下翻承臺處下翻100-150做防水涂料，其它側(cè)壁及承臺底成均不做。
屋面兩道SBS做法是否可調(diào)整？在兩道SBS施工后其它附加層均不需再施工。
防水工程需實際測定施工厚度。
建筑說明中：室內(nèi)頂棚以及剪力墻、梁、柱在粉刷之前采用界面劑（JCTA-400）處理，防止粉刷層起殼。室內(nèi)頂棚是否需做？
（10）從節(jié)約成本考慮室內(nèi)頂棚均不做界面劑，以黑水泥帶膠批平后白水泥批平，地下室部分除與砌體相連部位墻柱外均不粉刷以以黑水泥帶膠批平后白水泥批平后刷防霉涂料考慮。（天棚基層采用普通水泥加膠水批一遍，建筑石膏膩子，厚度為5mm，天棚粉刷層不再另行計?。粔γ?mm石膏膩子粉批白。以上是紹興常規(guī)做法。）
建筑說明中：回填土方要求：2：8灰土分層夯實是事實施請設計明確。
（11）從節(jié)約成本考慮回填土工程量需根據(jù)景觀要求及時確定。
結(jié)構(gòu)說明中：對于地下室外墻用瀝青冷底子油兩遍，瀝青膠泥涂層厚度不小于300um，對于基礎梁采用環(huán)氧瀝青或聚氨酯瀝青涂層厚度不小于300um，本工程有防水部位是否實施？
（12）從節(jié)約成本考慮應及時明確并取消。
墊層厚度圖紙中不符，請設計明確。設計回復：統(tǒng)一按150厚。
根據(jù)現(xiàn)場情況墊層上找平層為在墊層上直接隨搗隨抹平，水泥砂漿找平層應根據(jù)實際記錄施工情況計價。
框架柱的縱向受力鋼筋不得采用綁扎搭接，應采用何種連接。
（13）從節(jié)約成本考慮當20或22以上采用羅紋接頭，其它采用焊接。
其他構(gòu)件中鋼筋采用綁扎搭接時，鋼鋸架直徑不宜大于25。大于25的采用搭接方式請明確。
（14）從節(jié)約成本考慮水平向均采用焊接，現(xiàn)場8號樓處均為焊接。具體根據(jù)質(zhì)監(jiān)站要求實施。
鑄鐵管問題應及早確認更換管材的型號。
PPR管使用回收料加工比較多，塑料管小廠為降成本壓低樹脂使用比例，以上為重要隱蔽項目，需及早確認品牌（建議使用中材、同正、金德等大廠產(chǎn)品）。
電線、電纜在實際使用時為國標及廠標之分，以上為重要隱蔽項目，需及早確認品牌（建議使用大廠產(chǎn)品）。
3. 施工圖階段優(yōu)化鋼筋用量、鋼筋籠全長設置、樁型選擇在承載力滿足要求的前提下盡量采用管樁，速度快省錢，來個例子效果，省了多少？
采用BMW工法樁，樁中插鋼板，可以重復利用，又經(jīng)濟又環(huán)保，速度快鉆孔樁？
3.1招投標階段的成本控制。
以開工前為核心的成本控制，該階段主要是做好工程的招投標、合同簽訂、圖紙會審這三項工作。
3.2招投標的工程造價控制。
（1）招投標是一種公開、公平、公正、透明來選擇承包商的方式，但如果招標工作準備不周，往往不能達到應有的效果。
（2）就工程招標程序及其工程投標報價方面的規(guī)定、合同規(guī)劃（承發(fā)包模式、分標模式、合同的計價方式、合同文本形式）進行仔細安排。這是業(yè)建設主在圖紙設計完成后，對工程項目投資所能進行的最強有力的控制，這對建設業(yè)主的工程實際支付情況以及承包商的成本控制都具有深刻的影響。
3.3合同簽訂。
在招標結(jié)束之后，和中標的單位簽訂施工合同的時候，工程合同簽訂應嚴謹、具體，以維護業(yè)主的最大利益為原則，對工期、質(zhì)量、保修以及違約責任等條款應合理、明確，便于工程合同的執(zhí)行，特別是出現(xiàn)糾紛時，便于索賠的操作。合同中對可能發(fā)生的費用應充分考慮，以明確責任，避免不合理費用的增加。一定要強化對合同的管理，應由專業(yè)的造價工程師來審定合同條款的每一個詞、每一個字和每一個標點符號之差，因為這個非常有可能會引起造價的上升。
3.4圖紙會審
把握好圖紙會審這一環(huán)節(jié)，圖紙會審是設計人員、建設方、承包方、監(jiān)理、造價咨詢、各個專業(yè)對圖紙進行會審。參加單位一般般由建設單位、設計單位、監(jiān)理單位、勘察單位、施工單位、中介咨詢單位參加，由中介咨詢單位或建設單位的造價工程師對預算范圍和相關標底口徑等進行解釋，由施工單位整理、匯總、各與會單位會簽，并經(jīng)與會單位同意后蓋章，圖紙會審紀要是施工文件的重要組成部分，在法律上與施工圖具有同等的效力，所以圖紙會審紀要的管理和發(fā)放同施工圖管理和發(fā)放，并認真的在施工中實施，有關單位各保存一份以作為技術交底和結(jié)算時的證據(jù)使用。
4. 施工階段工程造價控制
4.1施工階段造價控制概述。
通過施工階段的工程造價控制，實現(xiàn)合同造價目標或施工圖預算目標。施工階段工程造價控制的主要方法是減少工程變更，控制索賠發(fā)生額和認真搞好工程結(jié)算。其中，控制好工程變更是最主要的。
（1）參與施工圖紙會審了解施工圖紙變更情況，做到心中有數(shù)，并對圖紙會審內(nèi)容進行造價評估，對于其中不合理的內(nèi)容提出參考意見。
（2）對施工組織設計進行評估。其中的主要施工方案進行經(jīng)濟分析，查看有o因施工組織問題而增加工程造價的內(nèi)容，并對一些施工進度、工藝、方案提出合理化建議，進一步優(yōu)化施工組織設計。
（3）工程進度款支付控制。根據(jù)工程進度進行工程計量，參與工程進度款支付控制，擠助業(yè)主審核工程進度款并進行簽證，及時向業(yè)主報告項目的資金使用情況。
施工項目成本控制的復雜性，往往導致許多施工項目部失去對其進行控制或
者忽視這項工作，變成事后算賬，在項目結(jié)束時才知道實際開支和盈虧。這是值得警惕的。
4.2施工階段造價控制。
4.2.1嚴格執(zhí)行工程合同和工程款支付。
（1）工程開工后，建設單位和項目管理單位項目負責人要及時督促、檢查承包商嚴格執(zhí)行工程合同。審核承包商提交的申請支付報表，綜合評價承包商當月的工程完成情況，如工程量及進度完成情況。
（2）特別應注意保留金的扣除及應退還的預付款，以及每月的索賠款。定期制訂最終成本估計報告書，反映施工中存在的問題及投資的支付情況。
4.2.2嚴格控制工程主要材料。
不同渠道采購的建筑材料和設備價格差別很大，而降低建筑材料、設備的價格是降低工程造價的重要手段，將甲方定價和采購引入招投標機制，公開、公平、公正的選擇質(zhì)優(yōu)價廉的產(chǎn)品，既能確保質(zhì)量，最大限度的降低和節(jié)約了工程成本。
4.2.3對政策調(diào)整引起工程造價變化的控制。
首先，根據(jù)施工合同中有關條款的約定，判斷國家、省、市和有關部門政策文件的變化是否屬于可以調(diào)整合同價款的范圍，有些，施工合同中已有明確施工期內(nèi)，遇國家、省、市和有關部門政策文件變化不調(diào)整合同價款。其次，審查國家、省、市和有關部門政策文件的時效性，政策文件都有著開始執(zhí)行和廢止執(zhí)行時間。如遇國家、省、市和有關部門政策文件的變化可以調(diào)整合同價款的，將根據(jù)施工進度劃分按當期工程量計算。
4.2.4索賠的解決。
（1）首先，通過對招標文件及施工合同相關條款的分析，界定業(yè)主和施工方應承擔的風險范圍，判斷索賠費用是否成立。對于固定總價合同模式，投標單位投標報價時所測量的工程量，為對應施工圖設計的工程量，對于錯算、少算產(chǎn)生的差異，均不作調(diào)整。第三，審核索賠費用的計量是否準確，是否嚴格按照施工合同中索賠費用的計算依據(jù)和計算方法，是否已剔出施工合同中明確應由施工方承擔的風險范圍。
（2）施工階段塑鋼窗改成鋁合金門窗，風管玻璃鋼和白鐵皮；毛坯房減少裝修材料浪費，給水都提供一個給水點；減少鋼筋的機械接頭，特別是水平接頭，質(zhì)量難以控制；板馬墩采用塑料的，施工方便省錢；下放鋼筋籠的吊筋或保護墊塊。
5. 竣工階段工程造價控制
5.1竣工階段造價概念。
竣工階段造價主要包括結(jié)算價和決算價兩個概念如下：
（1）結(jié)算價：是指在工程竣工驗收階段，按合同調(diào)價范圍和調(diào)價方法，對實際發(fā)生的T程量增減、設備和材+價差等進行調(diào)整后計算和確定的價格，反映的是工程項目實際造價。工程結(jié)算文件一般由承包單位編制，由發(fā)包單位審查，也可以委托具有相應資質(zhì)的工程造價咨詢機構(gòu)進行審查。
（2）決算價：竣工結(jié)算是控制造價的最后一道關。首先要做好工程竣工驗收。對出現(xiàn)的質(zhì)量、工期等問題，嚴格按合同條款進行索賠。另外要加強竣工結(jié)算的管理，工程結(jié)算是降低造價的最后關口，該工作質(zhì)量的高低對造價起著很重要的作用。
（3）審計工作貫穿項目的全過程。提高審計人員的素質(zhì)，加大審計的權(quán)限（否決權(quán)）在施工和監(jiān)理合同中注明，在組織上給與保證，將審計監(jiān)督工作貫穿于項目的全過程。
（4）是指工程竣工決算階段，以實物數(shù)量和貨幣指標為計量單位.綜合反映竣工項目從籌建開始到項目竣工交付使用為止的全部建設費用。在竣工驗收階段通過竣工結(jié)算得出實際造價。
5.2工程結(jié)算造價風險控制。
目前存在一種現(xiàn)象就是社會和政府對審計的期望值很高，知識面要求其專而全，甚至到一個能成為反腐倡廉的利劍和“安邦興國”的高度，另一種政府的聲音是“對審計過的項目如有事，要倒查審計的責任”。中介機構(gòu)參與政府投資項目審計，我認為有以下幾點風險。
（1）審計理念的不同而導致的審計風險。中介機構(gòu)是企業(yè)，已經(jīng)習慣于按照合同法實施造價結(jié)算審計，中介機構(gòu)的人員從事的是社會審計工作，由于社會審計與國家審計在審計目標、審計重點、規(guī)范準則、機構(gòu)設置等方面存在著差異，造成了中介機構(gòu)參審人員的的審計理念與審計機關的要求存在一定的差距。具體表現(xiàn)在：中介機構(gòu)對組織項目實施審計時不習慣按國家審計工作程序和作業(yè)規(guī)范進行操作；對工程變更單進行審核時，由建設單位、施工單位、監(jiān)理單位已簽證的，一般均予認可，對其合理性、合法性未作進一步分析，對工程管理上的問題未作深層次的審查，由于中介機構(gòu)對上述情況未作思考和深入，或不作分析及延伸審計，造成某些問題沒有及時發(fā)現(xiàn)，或者有些問題雖然被發(fā)現(xiàn)了，但只是核減了造價，沒有進行深入的剖析，使得有些重大違紀違規(guī)問題在眼鼻子地下溜走，給審計帶來風險。
（2）被審計單位-建設單位的因素導致的審計風險。在政府投資項目造價結(jié)算審計中，由于被審計單位提供的資料不真實或不完整，比方說應該出的減少的聯(lián)系單未提交，造成了審計人員無法完整的獲取有效的審計證據(jù)，做出錯誤的判斷。有些是個別建設單位偶然搞個工程，管理人員從未管過工程項目，造成管理不規(guī)范、不到位而這種不確定性使政府投資審計工作存在相應的審計風險。也可能存在建設單位個別人員的干預加大審計風險，不能有效保證審計機構(gòu)和審計人員在組織上的獨立性、在業(yè)務工作中的自主性，就不能保證審計質(zhì)量和規(guī)避審計風險。
（3）項目經(jīng)理的逐利本性導致的審計風險。項目經(jīng)理作為政府投資項目的建設參與者，其本質(zhì)是為了賺錢，追求利潤最大化，所以他們會不擇手段，資料造假、材料以次充好等情況都時有發(fā)生，但他們又是我們造價結(jié)算審計的延伸對象，他們的這些行為需我們一一識別，@也給我們審計人員帶來了風險。
5.3工程結(jié)算審計過程造價控制點。
結(jié)算審計對中介人員的操作環(huán)節(jié)的主要環(huán)節(jié)是：資料完整性審核-出初稿-現(xiàn)場踏勘-調(diào)整初稿-對賬-出具中介審計報告（定案表）。
（1）熟悉資料進行完整性審核，也就是資料交接后的預熱。
重點看，送審資料是否齊全。合同與招標文件、標底口徑對比是否一致，對圖紙、標底、報價、聯(lián)系單的熟悉、對上報結(jié)算書的初步分析，提出疑問、分析重點、編制方案。特別強調(diào)的是如一些聯(lián)系單、圖審內(nèi)容的資料、土建中的節(jié)能實施的資料（節(jié)能專項驗收的資料）、招標答疑情況及專題會議的紀要情況的資料審核。
（2）出初稿。初稿也要有一定的正確性，至少是對你手上已掌握資料而言相對準確，因為在正式的中介審計報告中會有一覽結(jié)算定稿與初稿的對比分析。而且就時間而言，我們操作規(guī)程中明確是中介兩個月的審計時間，至出初稿時間是一個月，占一半的審計時間。
（3）初稿中主要的是列出初稿造價核減的分析和下步現(xiàn)場踏勘、對賬時的重點關注點。哪怕是單價合同或綠化工程，我們操作規(guī)程中不要求出初稿可直接看現(xiàn)場，但至少你應在熟悉資料的基礎上列出下步現(xiàn)場踏勘時的重點關注點。
5.4審計過程中注意的幾點問題。
在工程造價結(jié)算審計中應關注的重點及相應的處理辦法：
（1）應明確工程結(jié)算審計的范圍：首先根據(jù)招標文件及合同明確該工程的施工范圍，分包與總包單位施工界面的劃分等，如樁基施工、基坑圍護、幕墻工程、裝修工程等，特別幕墻工程與土建工程的界線劃分，裝修與土建工程的界線劃分，如地面找平層、防水層等是由哪個單位施工的，確保審計結(jié)果中沒有重復計取的現(xiàn)象。
（2）分析招標文件與施工合同的結(jié)算原則是否一致。
（3）竣工圖紙與實際施工是否相符：在工程實施過程中，往往存在實際施工與圖紙不符的情況。
（4）實際使用材料品牌是否與投標報價時要求的品牌規(guī)格一致：根據(jù)施工單位投標文件所明確的材料品牌、規(guī)格與實際施工采用的品牌、規(guī)格、等級等在現(xiàn)場踏勘逐一進行比對，如外墻涂料、地磚、墻磚等材料是無法在現(xiàn)場踏勘時明確的，就需要根據(jù)建設單位、監(jiān)理公司、施工單位等各方簽定相關證明材料為依據(jù)。
（5）對措施費項目的審核：要正確判斷各措施項目是否屬于包干項目，如果屬于包干項目或是在招標階段已明確由投標人報價時應該預見到的措施，而在投標中漏報了，將不得重新計??；但對工程量變化導致的措施費變化應作相應調(diào)整，比如混凝土量發(fā)生變化時，措施費中的模板費應作調(diào)整；對腳手架費及垂直運輸費用，若建筑面積發(fā)生變化，則相應腳手架工程量及垂直運輸工程量也應作相應調(diào)整。
（6）對新增材料單價的審核：比如新增無價材料，可能品牌與原投標時要求的一致，但材料規(guī)格或等級發(fā)生了變化，而這些新增材料在工程實施工階段建設單位沒有及時簽證，對這類問題，在結(jié)算審核階段處理很難度，這就需要正確判斷材料品質(zhì)，作好市場詢價，調(diào)閱購買票據(jù)并暗訪核查，協(xié)助建設單位確定一個合理的材料結(jié)算價。
（7）施工單位投標文件漏項結(jié)算時要扣除：如某工程地下室防水材料發(fā)生變更，原設計為地下室外墻作瀝青油氈卷材防水，變更為柔性氯化聚乙稀橡塑共混防水卷材。該項變更的計算應為：計取新材料的費用，扣減原來材料的費用。根據(jù)定額，地下室外墻瀝青油氈卷材防水分為外立面和地下室平面，但是施工單位在投標時僅計算了外立面部分，而漏掉了地下室平面部分。這屬于施工單位的失誤，我們認為其包含在其他子項中，在結(jié)算中仍然要扣除漏項的外立面部分。
參考文獻
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在現(xiàn)代審計實踐中，廣泛使用的是制度基礎審計模式，即在研究與評價被審計單位內(nèi)部控制制度的基礎上，對擬信賴的內(nèi)部控制進行符合性測試，并據(jù)以確定對實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍的影響。由于制度基礎審計過于依賴內(nèi)部控制制度，忽略了其他引發(fā)審計風險的因素，在注冊會計師面對審計風險和審計風險損失與日俱增的情況下，基于審計風險評價來制定具體審計策略與計劃的風險導向?qū)徲嬮_始受到重視并在實踐中被運用。
風險導向?qū)徲嬰m然主動控制與規(guī)避了審計風險，但是，筆者認為這一審計模式在實質(zhì)性測試中依舊存在量、質(zhì)分離和主觀因素比例過大的缺陷，使會計師事務所不能將審計資源科學地分配到最容易導致會計報表出現(xiàn)重大錯報的領域，不利于審計成本的降低。
《中國注冊會計師職業(yè)規(guī)范準則（2006版）》規(guī)定，“實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。”注冊會計師在審計過程中，出于“職業(yè)懷疑態(tài)度”，要對企業(yè)的每個測試項目都進行實質(zhì)性測試程序，但是真正發(fā)生重大錯報的往往只是其中很少一部分。所以筆者考慮，是否一定要對所有的各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)進行實質(zhì)性測試呢？面對越來越多的審計需求，能否用一種量化和職業(yè)判斷相結(jié)合的方法，從成本效益出發(fā)，使有限的審計資源供給得以最優(yōu)配置?本文嘗試構(gòu)建風險導向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶嵸|(zhì)性測試項目篩選模型。
一、實質(zhì)性測試項目篩選模型總體架構(gòu)
實質(zhì)性測試的目的是為取得審計人員賴以做出審計結(jié)論的足夠的審計證據(jù)。但是，我國審計實踐中，在實質(zhì)性測試檢查范圍的確定上存在著較大的隨意性，使得審計過程可信度不足。筆者認為，風險導向?qū)徲嬆Ｊ较?，實質(zhì)性測試項目應該全面分析被審單位的賬戶交易層面和報表整體層面的風險（統(tǒng)稱為重大錯報風險），對各類交易、賬戶余額、列報（以下統(tǒng)稱為“背景測試項目” ）進行篩選。（如圖1所示）
圖1所示實質(zhì)性測試項目篩選模型總體架構(gòu)由“基礎工作”與“被審單位某一背景測試項目篩選”兩部分組成?；A工作部分包括對被審單位按照性質(zhì)或者行業(yè)進行分類，對重大錯報風險進行分級解析。在以上工作的基礎上對被審單位的某一待篩選背景測試項目，首先分析與該項目相關的風險因素，然后運用FMEA確定每個風險因子的風險度，并通過模糊層次分析法等方法獲取各風險因子的權(quán)重，從而獲得該背景測試項目的綜合風險度。之后，運用田口玄一的檢查設計理論及方法計算多風險因子的綜合臨界值。如果該背景測試項目的綜合風險度大于臨界值，則對該項目進行實質(zhì)性測試；反之，則不進行實質(zhì)性測試。
二、基礎工作
（一）被審單位分類
1.被審單位的性質(zhì)不同，實質(zhì)性測試項目篩選時要關注的背景測試項目的側(cè)重點不同
（1）國有企業(yè)。國有企業(yè)由于領導者往往要求業(yè)績，可能會采用虛增利潤的手段來達到目的。因此，審計重點應放在是否虛增收入、成本少轉(zhuǎn)的有關科目檢查上。另外，有關費用的開支是否合理也要適當關注。
（2）上市公司。上市公司往往有粉飾會計報表的需要。如為了配股或迎合投資者的需要，可能會虛增收入，以達到良好的業(yè)績。其審計風險也是在收入和成本上。
（3）外商投資企業(yè)（民營企業(yè)）。這類企業(yè)往往有漏稅的意圖，因此稅金的審核是審計的重點。
2.被審單位所處的行業(yè)不同，審計的測試項目也會有較大差異
（1）制造業(yè)。制造業(yè)的會計核算較復雜，特別是成本的核算。因此，企業(yè)造假往往在成本結(jié)轉(zhuǎn)方面做文章。存貨的核算，收入與成本的配比等應是審計的重點。
（2）商業(yè)企業(yè)。這類企業(yè)的往來方面較多，因此往來科目是審計應關注的重點。
（3）房地產(chǎn)（建筑安裝）企業(yè)。這些企業(yè)往往由于生產(chǎn)周期長，收入與成本的配比方面特別重要。因此，要關注收入與成本的結(jié)轉(zhuǎn)，工程量的計算與配比等。
（4）酒店業(yè)。酒店一般都是現(xiàn)金結(jié)算，因此現(xiàn)金的審計較為重要。同時應關注固定資產(chǎn)的折舊，因為酒店的折舊較大，是影響成本的主要因素，也是審計的重點之一。
（二）風險因子分級
對風險因子進行分級解析，將形成一個多維的風險因子坐標系，被審單位的每個背景測試項目都應在這個坐標系中對應一個點。風險因子分級解析主要考慮的是重大錯報風險，包括賬戶交易層面和報表整體層面的風險。賬戶交易層面風險主要包括固有的風險項目（如被審單位的行業(yè)風險、環(huán)境風險、經(jīng)營風險、管理風險、財務風險等）和內(nèi)部控制系統(tǒng)（賬戶余額或各類交易存在錯報，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風險），報表整體層面風險主要與企業(yè)的戰(zhàn)略、經(jīng)營有關。
（三）背景測試項目歸類、分析
企業(yè)的背景測試項目之間并非是相互獨立的，他們存在著支持、沖突等交互關系，按照交互作用的方向和程度，可以分為正相關、強正相關、負相關、強負相關和不相關。對這些關系進行分析，并將背景測試項目歸類，有助于提高審計效率，降低審計成本。背景測試項目的分析可以借助質(zhì)量功能展開（Quality Function Deployment，QFD）中一級展開質(zhì)量屋（House of Quality，HoQ）的屋頂相關矩陣來完成。
三、背景測試項目的篩選
（一）計算該背景測試項目的綜合風險度
1.對與給定的某一背景測試項目相關的風險因素進行分析，找到它們在風險因素分級解析的最下層中對應的位置。
2.運用故障模式與影響分析（FMEA）計算每個風險因子的風險度。FMEA是“產(chǎn)品設計”或“質(zhì)量管理”中的一種工程技術方法，用于在產(chǎn)品出售給顧客之前確定、識別和消除在系統(tǒng)、設計、過程和服務中已知和潛在的失效、問題和錯誤。FMEA是一個能預見失效并避免失效出現(xiàn)或重復出現(xiàn)的工具。確定故障和問題的風險度是實施FMEA的突破口。
借鑒FMEA中故障和問題風險度的確定方法，在審計中，對某一風險因子，其風險度指標（Risk Priority Number，RPN）可以用式1計算：
風險系數(shù)RPN ＝嚴重度×發(fā)生度×檢出度（式1）
其中：
嚴重度：有關對審計信息使用者帶來影響的嚴重度的評價；
發(fā)生度：對風險因子發(fā)生頻率的評價；
檢出度：人們對給風險因子的信查度。
我國的注冊會計師協(xié)會或?qū)徲嬍鹩嘘P部門可以考慮在分析研究、調(diào)查統(tǒng)計的基礎上，制定相應的嚴重度基準參考、發(fā)生度基準參考、檢出度基準參考。
3.計算給定背景測試項目的綜合風險度
測算與給定背景測試項目相關的各風險因子的權(quán)重，可以使用模糊層次分析（FAHP）等方法，通過對相關專家的評價、判斷進行處理而獲得。FAHP是將模糊綜合評判與層次分析法整合的一種方法，它兼顧了評價者的評價偏好和意向，克服了層次分析法（AHP）的純主觀性。
以求得的與給定背景測試項目相關的各風險因子的權(quán)重對各風險因子的風險度進行加權(quán)求和，獲得該背景測試項目的綜合風險度。
（二）運用田口檢查設計技術確定背景測試項目綜合風險度的臨界值
在田口玄一倡導的質(zhì)量工程學中，將工序的質(zhì)量水平與臨界不合格率進行比較，從而決定產(chǎn)品是否需要進行檢查，即所謂的檢查設計。田口玄一研究發(fā)現(xiàn)，在不可能對產(chǎn)品進行全數(shù)挑選或進行全數(shù)挑選不經(jīng)濟的情況下，產(chǎn)品臨界不合格品率pb可以由下式計算：
其中，
A：供貨方對產(chǎn)品做報廢、降價、修理等處理時單位產(chǎn)品的費用和損失；
D：產(chǎn)品出廠后引起故障時單位產(chǎn)品的平均損失；
γ：經(jīng)檢查被判定為合格品的產(chǎn)品中，不合格品的比率。當不了解時，可以設作17p/3（1-p）或者零，p為不合格品率；
δ：經(jīng)檢查被判定為不合格的產(chǎn)品中合格品的比率。
參照以上思路，筆者認為，在計算確定背景測試項目綜合風險度的臨界值時，可以將上式中的產(chǎn)品視為給定的背景測試項目。在實質(zhì)性測試項目篩選問題上可以嘗試將式2中的各參數(shù)賦予新的含義：
A：被審計單位對該背景測試項目進行修正、調(diào)整時該項目的測試費用；
D：該測試項目引起審計風險時會計師事務所和企業(yè)在該項目上的平均損失；
γ：經(jīng)檢查被判定為無重大錯報的測試項目中發(fā)生重大錯報的比率。當不了解時，可以設作17p/3（1-p）或者零，p為發(fā)生重大錯報的比率；
δ：經(jīng)檢查被判定為不符合內(nèi)部控制制度的測試項目中，符合部分的比率。
以求得的給定背景測試項目相關各風險因子的權(quán)重對各風險因子的臨界值進行加權(quán)求和，獲得該背景測試項目綜合風險度的臨界值。
四、結(jié)束語
【Keywords】state-owned enterprises； internal； audit environments； considerations
【中圖分類號】F239.45 【文獻標志碼】A 【文章編號】1673-1069（2017）06-0140-02
1 引言
國有企業(yè)是我國國民經(jīng)濟的基礎，其內(nèi)部審計在企業(yè)監(jiān)管工作中的作用是不可忽視的。對于國有企業(yè)內(nèi)部審計工作的考量，加強其工作既可以確保日常經(jīng)濟監(jiān)督的正常運行，又有利于規(guī)范市場秩序。本文針對國企內(nèi)部審計環(huán)境的相關現(xiàn)狀，主要對與其相關的方法進行研究。
2 國企內(nèi)部審計環(huán)境的現(xiàn)狀及因素
2.1 內(nèi)部審計機構(gòu)不合理，獨立性不夠
內(nèi)部審計作為企業(yè)日常工作的檢查和督評工作，它涉及企業(yè)財政活動等方面，其真實性、合法性及有效性是企業(yè)監(jiān)督管理、經(jīng)濟目的得以實現(xiàn)的保障。我公司為濰坊市國資委下屬企業(yè)，為國有全資公司，資產(chǎn)規(guī)模一億多，年收入兩億多，員工人數(shù)二百多，業(yè)務類型以交通運輸行業(yè)為主，有公路收費、汽車銷售、駕駛員學校、汽車租賃、保險、房地產(chǎn)、酒店、物業(yè)管理等。
由此可見，我公司業(yè)務范圍較廣，人員較多，以我公司為例，其較為明顯的問題主要表現(xiàn)在：①關于內(nèi)部審計工作的機構(gòu)和人設不恰當，獨立性需要加強。②企業(yè)內(nèi)部審計的工作始終得不到上級足夠的重視，忽視了很多的審計提議和會議，類似現(xiàn)象將直接對內(nèi)部審計的生存和發(fā)展產(chǎn)生阻礙。③在內(nèi)部審計人員方面，其能力素質(zhì)有待提升，且人員設置結(jié)構(gòu)單一。由于以上問題的存在，企業(yè)內(nèi)部審計的效率得不到有效提升，需要加強改善內(nèi)部審計環(huán)境。除此之外，國有企業(yè)審計部門的基本功能單一，審計部門水平參差不齊，而國企的網(wǎng)絡化、信息化要求也隨著時代的發(fā)展而需要新的改變和突破，對審計員的要求也有新的提高。
2.2 企業(yè)內(nèi)部審計的內(nèi)外環(huán)境因素
影響企業(yè)內(nèi)部審計的內(nèi)部環(huán)境因素并不少[1]，大致有：企業(yè)的管理體制、企業(yè)文化、企業(yè)規(guī)模、企業(yè)管理水平等。相較于外部環(huán)境，內(nèi)部環(huán)境更為直接，比如內(nèi)部審計服務、監(jiān)督活動、審計人員的狀態(tài)等因素。普遍存在的上級對內(nèi)部審計的關注度不高，忽略許多審計建議、會議等問題，會直接導致其發(fā)展受到阻礙。
社會的環(huán)境、法律、經(jīng)濟等大環(huán)境構(gòu)成了影響企業(yè)內(nèi)部審計的外部環(huán)境因素。在國內(nèi)，企業(yè)的內(nèi)部審計人員通常難以受到上級領導的關注。其次，在我國的特殊市場經(jīng)濟體制下，在全國審計法規(guī)尚未發(fā)展成熟的環(huán)境下，內(nèi)審機制的不合理，以至于企業(yè)內(nèi)審員工的主動性不高，不能經(jīng)受各方面的壓力，從而影響內(nèi)審工作的進步。內(nèi)部環(huán)境的理想狀態(tài)往往取決于內(nèi)外因素的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。另外，只有我國的經(jīng)濟體制、審計法律、內(nèi)審機構(gòu)的完整完善，才能對內(nèi)部審計環(huán)境的發(fā)展帶來良好的影響。
2.3 現(xiàn)狀及存在的問題
中國對審計的認識和相關機構(gòu)的建立起步較晚，內(nèi)部審計機構(gòu)的模式設置不合理，其獨立性和權(quán)威性不夠，加上在對外國經(jīng)驗借鑒方面的不一致，使??計部門的監(jiān)督和控制工作不能有效進行。
其次是企業(yè)內(nèi)的審核風險問題[2]。會計報表方面的重大錯誤或漏洞，會計師審計后的表達問題或建議不合適等都將會形成一定的審計風險。企業(yè)內(nèi)的審計風險有許多種，較常表現(xiàn)在：
3 加強國有企業(yè)內(nèi)部審計的建議
3.1 健全審計制度和機構(gòu)設置
對于我們可看到的企業(yè)管理內(nèi)部審計部門的現(xiàn)實問題，企業(yè)相關部門在相關政策方面的定制、相關制度的完善、相關規(guī)則的執(zhí)行方面要有一定的發(fā)展和重視。與此同時，不僅需要我們?nèi)ニ伎紮C構(gòu)設置的完整規(guī)模或者模式的統(tǒng)一全面，更不可忽視的是它的獨立性和權(quán)威性問題。只有保證內(nèi)部審計在管理層方面的工作責任、工作行為以及對各個下屬的有效監(jiān)控、相應職能的有效執(zhí)行，才能保證企業(yè)目標的順利實現(xiàn)。時代的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營與管理在日益變化，逐漸呈現(xiàn)信息化等多元化趨勢，對于企業(yè)的內(nèi)部審計工作，其風險也在日漸變化，想要提高防范意識，加強預防效果，減免不必要的風險損失，就要在審計風險方面有較深的認識并制定相應的解決措施，這樣才能有利于企業(yè)內(nèi)部審計事業(yè)的進步[3]。
3.2 完善內(nèi)部審計人員的紀律教育和素質(zhì)培養(yǎng)
審計工作要求審計人員有很強的專業(yè)性，審計人員不但要熟知財務會計工作，具備查賬能力，還應當具有較高的智商、熟練的技術運用、成熟的人際交往、有效的學習能力和處事應變能力等基本素質(zhì)能力和認識、解釋、運用、探析、綜合和評價等邏輯思維能力。這些技術能力的掌握往往會對審計人員與其工作有著最直接的關聯(lián)。這也就要求審計人員要去適應審計環(huán)境的變化，有成熟的協(xié)調(diào)能力，適當?shù)谋憩F(xiàn)和應變能力。由此看來，現(xiàn)代審計工作的要求更側(cè)重于對全能型人才的需要。
由于企業(yè)對內(nèi)部審計的重視不夠，提升員工的工作效率和優(yōu)化各種資源配置是國有企業(yè)內(nèi)部審計環(huán)境需要改善的地方。除此之外，要組織內(nèi)部審計部門員工進修學習，并進行各種相關的培訓與指導，使內(nèi)部審計員工業(yè)務能力、工作效率、網(wǎng)絡信息知識以及品質(zhì)、道德情操與職業(yè)操守等綜合素質(zhì)得以提升。
3.3 企業(yè)內(nèi)部環(huán)境優(yōu)化
我們前面提到，領導對于企業(yè)內(nèi)部審計部門的工作缺乏重視，對此需要對組織領導工作加強規(guī)范，制定規(guī)則加強審計工作的獨立性、權(quán)威性和責任性。同時，增加相關專家領導的指導，建立和完善審計協(xié)會，制定一定的審計規(guī)則和規(guī)章制度，并由協(xié)會和領導專家對此進行階段性審查。