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關(guān)鍵詞:圖像分割;分水嶺算法;模糊聚類(lèi);計(jì)算機(jī)視覺(jué)
中圖分類(lèi)號(hào):TP391文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
文章編號(hào):1004-373X(2010)06-119-03
Segmentation for Fuzzy Clustering Image with Morphology Watershed Algorithm
WANG Jian1,SONG Yuxiao1,JU Benxiang2
(1.College of Engineering,South China Agricultural University,Guangzhou,510642,China;
2.College of Optoelectronic Engineering,Chongqing University,Chongqing,400044,China)
Abstract:Image segmentation is a technique which can divide image into small areas with different characteristics and get the targets of interests.It is also a very important issue in the image processing and computer vision,but the image segmentation depending on the only attribute of the image,in addition,it can make excessive segmentation easily and can not get useful information of the image.Dividing image with the help of mathematical morphology watershed algorithm,and the primary result are gained,dealing with segmentation of watershed image under the method of fuzzy clustering.Because of this method,the same or similar points with grey information get together.The satisfactory image contours are given.
Keywords:image segmentation;watershed algorithm;fuzzy clustering;computer vision
0 引 言
圖像處理中很重要的一環(huán)是對(duì)包含有大量各式各樣景物信息的圖像進(jìn)行分割,分割的最終結(jié)果是圖像被分解成一些具有某種特征的最小成分,即圖像基元,相對(duì)于整幅圖像來(lái)說(shuō),這種圖像基元更容易被快速處理[1]。因此,圖像分割是從圖像處理到圖像分析的關(guān)鍵步驟,也是計(jì)算機(jī)視覺(jué)領(lǐng)域低層視覺(jué)中的主要問(wèn)題,圖像分割的結(jié)果是圖像特征提取和識(shí)別等圖像理解的基礎(chǔ)[2]。
分水嶺算法是一種基于區(qū)域的圖像分割方法。該算法的思想來(lái)源于浸沒(méi)模擬的過(guò)程。由于分水嶺變換把輸入圖像中的對(duì)象與極小點(diǎn)標(biāo)記相關(guān)聯(lián),其中的山頂線(xiàn)對(duì)應(yīng)于對(duì)象的邊界,因此對(duì)圖像實(shí)施分水嶺變換可以把圖像分割成各個(gè)對(duì)象區(qū)域[3]。分水嶺算法與其他大量的分割算法相比,獲得的邊界連續(xù),精度高,并且速度快。但它的不足之處在于過(guò)分割,即圖像被分割成過(guò)多的小區(qū)域而使感興趣的目標(biāo)物淹沒(méi)在其中[4]。
聚類(lèi)分析就是根據(jù)某個(gè)特定的準(zhǔn)則將樣本集中相似的數(shù)據(jù)點(diǎn)歸為一類(lèi)的一種數(shù)學(xué)方法,它是用數(shù)學(xué)方法定量地確定樣本的親疏關(guān)系,從而客觀地劃分類(lèi)型。事物之間的界限,有些是確切的,有些則是模糊的,因而模糊聚類(lèi)分析則廣泛地應(yīng)用在氣象預(yù)報(bào)、地質(zhì)、農(nóng)業(yè)、林業(yè)等方面[5]。
1 形態(tài)學(xué)分水嶺分割
1.1 分水嶺定義
分水嶺的直觀概念來(lái)自地理學(xué),它指被水沖刷出來(lái)的一種地形,水不斷下落,分水嶺就是那些將雨水蓄積區(qū)域分開(kāi)的大壩。由S.Beucher和F.Meyer最早引入到圖像分割領(lǐng)域的分水嶺算法是一種數(shù)學(xué)形態(tài)學(xué)上的分割方法,其基本思想是把圖像看作是測(cè)地學(xué)上的拓?fù)涞孛?圖像中每一點(diǎn)像素的灰度值都表示該點(diǎn)的海拔高度,每一個(gè)局部極小值及其影響區(qū)域均稱(chēng)為集水盆,而集水盆的邊界則形成分水嶺[6]。
1.2 分水嶺計(jì)算步驟
設(shè)給定一幅待分割的圖像 f(x,y),其梯度圖像為g(x,y),分水嶺的計(jì)算就是在形態(tài)學(xué)梯度空間進(jìn)行的。用M1,M2,…,MR表示g(x,y)中各個(gè)局部極小值的像素位置;C(Mi)表示與Mi對(duì)應(yīng)的區(qū)域中像素坐標(biāo)的集合;用n表示當(dāng)前的灰度閥值;T 代表記為(u,v)的像素集合。當(dāng)g(x,y)
T={(u,v)|g(u,v)
灰度閾值從圖像灰度范圍的最低值整數(shù)增加[7]。在灰度閾值為n時(shí),算法統(tǒng)計(jì)處于平面g(x,y)=n以下的像素集合T中。對(duì)Mi所在的區(qū)域,滿(mǎn)足條件的坐標(biāo)集合Cn(Mi)可以看作一幅二值圖像,即:
Cn(Mi)=C(Mi)∩T
在(x,y)∈Cn(Mi)且(x,y)∈T的地方,有Cn(Mi)=1;其他地方Cn(Mi)=0。也可以這樣說(shuō),處于平面g(x,y)=n以下的像素,用“與”操作可將與最低點(diǎn)Mi對(duì)應(yīng)的那些像素提取出來(lái)。
2 模糊聚類(lèi)
2.1 模糊關(guān)系
模糊關(guān)系是通常關(guān)系的推廣,通常關(guān)系用于描述元素之間是否有關(guān)聯(lián),模糊關(guān)系則用于描述元素之間的關(guān)系是多少。模糊關(guān)系可定義如下:
兩個(gè)非空集合U和V之間的直積為:
U×V={|u∈U,v∈V}
其中一個(gè)模糊子集R被稱(chēng)為U和V的模糊關(guān)系,其特性可以由下面的隸屬函數(shù)來(lái)描述[1]:
UR:U×V
當(dāng)論域?yàn)閚個(gè)集合Ui(i=1,2,…,n)的直積U1×U2×…×Un時(shí),它們所對(duì)應(yīng)的模糊關(guān)系R被稱(chēng)為n元模糊關(guān)系。由此可見(jiàn),模糊關(guān)系是通過(guò)直積集U×V的一個(gè)模糊集R給出的,那么模糊關(guān)系的一些運(yùn)算和性質(zhì)就是模糊子集的一些運(yùn)算和性質(zhì)。假設(shè)X,Y是集合,R(X,Y)為在域X×Y中的二值模糊關(guān)系,當(dāng)X與Y屬于同一個(gè)集合時(shí),則記為R(X,X)。
2.2 利用模糊關(guān)系合并像素區(qū)域
設(shè)U,V,W是論域,Q是U到V的一個(gè)模糊關(guān)系,R是V到W的一個(gè)模糊關(guān)系,Q對(duì)R的合成Q•R指的是U到W的一個(gè)模糊關(guān)系,它具有隸屬函數(shù):
μQoR(u,w)=∨v∈V[μQ(u,v)∧μR(v,w)]
當(dāng)論域U,V,W為有限時(shí),模糊關(guān)系的合成可用模糊矩陣的合成表示。設(shè)Q,R,S三個(gè)模糊關(guān)系對(duì)應(yīng)的模糊矩陣分別為:
Q=(qij)n×m; R=(rjk)m×l; S=(sik)n×l
則有:
Sik=┆∨j=1m(qij∧rjk)
即用模糊矩陣的合成Q•R=S來(lái)表示模糊關(guān)系的合成。
假設(shè)有兩個(gè)模糊關(guān)系P(X,Y)與Q(Y,Z),它們有共同的模糊集Y,可以定義它們?cè)谟?
X×Z的子集模糊關(guān)系:
R(X,Z)=P(X,Y)•Q(Y,Z)
式中:(x,z)∈R,y∈Y;(x,y)∈P,(y,z)∈Q。
假設(shè)x是需要合并的m個(gè)“積水盆地”的集合,y是這個(gè)“積水盆地”直方圖上的n個(gè)灰度值集合,則定義出下述三個(gè)關(guān)系。
關(guān)系1 (R1):xi與xj相連。模糊矩陣uR1:
uR1(xi,xj)=1,if i=j
0,if xi∞xj
|gv(xi)-gv(yj)|, if xixj
式中:gv(x)表示x對(duì)應(yīng)的灰度值;xixj表示xi,xj相鄰;xi∞xj表示不相鄰。
關(guān)系2 (R2):x有灰度值y。模糊矩陣uR2:
uR2(xi,yj)=1,if gv(xi)=yi
0,elsewhere
式中:gv(x)表示x對(duì)應(yīng)的灰度值。
假設(shè)Z為需要合并的 “積水盆地”不同聚類(lèi)中心C的集合。
關(guān)系3 (R3):y屬于z。屬于是指通過(guò)模糊矩陣uR3(yj,zk),把灰度值為yi的像素點(diǎn)歸屬于聚類(lèi)zk中,其中的模糊矩陣uR3是利用模糊C均值算法[8]得到的。
R1•R2•R3:R1,R2,R3分別指上文中定義的三個(gè)模糊關(guān)系,即根據(jù)模糊矩陣uR1(xi,xj),uR2(xi,yj),uR3(yj,zk)來(lái)判斷區(qū)域xi是否連通區(qū)域xj,xj是否有灰度值y,并且y是否屬于聚類(lèi)z,即將過(guò)分割區(qū)域xi與關(guān)系矩陣uR1,uR2,uR3中相應(yīng)元素做比較,如果為真,則合并相應(yīng)的區(qū)域。
3 本文分割算法的描述
在分水嶺進(jìn)行分割后,會(huì)形成嚴(yán)重的過(guò)分割現(xiàn)象,整個(gè)圖像被分水線(xiàn)劃分成很多小區(qū)域[9],在此設(shè)mi表示其中一個(gè)被劃分的最小區(qū)域Ri像素的平均值,i=1,2,…,n。另外,分水嶺分割算法的結(jié)果極易受到噪聲的影響,所以通常在算法的開(kāi)始進(jìn)行圖像的濾波,去除噪聲干擾。
(1) 對(duì)圖像進(jìn)行中值濾波。
(2) 對(duì)濾波后的圖像求形態(tài)學(xué)梯度圖像,然后進(jìn)行分水嶺分割,并存儲(chǔ)每個(gè)小區(qū)域的標(biāo)號(hào)j。
(3) 計(jì)算每個(gè)小區(qū)域的平均灰度值mi,代表輸入空間的樣本集,其中i=1,2,…,n;n是分水嶺分割的最小塊數(shù)。
(4) 構(gòu)造模糊聚類(lèi)函數(shù),獲取函數(shù)的極大值,利用模糊關(guān)系進(jìn)行區(qū)域合并處理,并最終輸出結(jié)果。
4 實(shí)驗(yàn)結(jié)果與分析
本文選取了花的圖片進(jìn)行實(shí)驗(yàn),圖像具有不同發(fā)雜程度的背景。下面給出采用本文方法的實(shí)驗(yàn)結(jié)果。實(shí)驗(yàn)如圖1~圖6所示。
圖1 原始圖像Flower
圖2 分水嶺分割Flower
圖3 本文處理圖Flower
圖4 原始圖像Dog
圖5 分水嶺分割Dog
圖6 本文處理圖Dog
實(shí)驗(yàn)中先對(duì)原始圖像圖1、圖4進(jìn)行分水嶺分割后,經(jīng)過(guò)分水嶺分割,將圖像分割成許多小的區(qū)域,圖象中每個(gè)局部極小值對(duì)應(yīng)分割的一個(gè)單獨(dú)區(qū)域。通過(guò)計(jì)算各個(gè)小區(qū)域的灰度平均值,將各個(gè)灰度均值作為特征值進(jìn)行聚類(lèi)。直接用分水嶺算法進(jìn)行分割的結(jié)果使得過(guò)分割問(wèn)題現(xiàn)象嚴(yán)重,已經(jīng)較難分辨出目標(biāo)的輪廓,如┩2,圖5所示。可以看到,運(yùn)用本文的算法,按照灰度特征信息分割后的結(jié)果圖像,通過(guò)迭代來(lái)優(yōu)化用于表示圖像像素點(diǎn)與 C類(lèi)中心相似度的目標(biāo)函數(shù),以獲取極大值,從而得到最優(yōu)聚類(lèi)。從實(shí)驗(yàn)處理圖中可以看到,經(jīng)過(guò)本文算法處理的圖1中Flower圖像,主體花朵背后的花朵部分也能很好地進(jìn)行分割;圖4中Dog圖像經(jīng)處理后能很好地分離小狗和背景草地。由于處理過(guò)程中,綜合考慮了圖像的灰度特征和空間特征,因此這種方法有效抑制了分水嶺算法產(chǎn)生的過(guò)分割,得到較為清晰的目標(biāo),能夠較好地分割目標(biāo)圖像。
5 結(jié) 語(yǔ)
這里綜合利用形態(tài)學(xué)分水嶺算法和基于區(qū)域的模糊C均值聚類(lèi)算法,對(duì)相似區(qū)域進(jìn)行合并。經(jīng)過(guò)聚類(lèi)處理之后,圖像灰度均值相似的區(qū)域得到了合并,減少了由于分水嶺算法產(chǎn)生的過(guò)度分割問(wèn)題。按照這種先分后聚的思想,先把圖像灰度信息進(jìn)行了大致的分割,再在此分割的基礎(chǔ)上,利用聚類(lèi)算法的特性,將各個(gè)小區(qū)域按特征值進(jìn)行聚合,可以獲得較為清晰的目標(biāo)圖像。
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【關(guān)鍵詞】傳統(tǒng)化學(xué)法 分類(lèi)處理 電鍍廢水 鰲合沉淀
中圖分類(lèi)號(hào)：TU8；TU758.7 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1009-914X（2013）35-177-01
1 概述
目前國(guó)內(nèi)普遍存在電鍍廠點(diǎn)多而分散、布局不合理、生產(chǎn)技術(shù)落后等現(xiàn)象，建設(shè)集中式電鍍基地是解決當(dāng)前電鍍污染的發(fā)展趨勢(shì)。由于電鍍品種十分繁雜，加工工藝也在不斷更新，電鍍廢水存在著污染因子種類(lèi)多、濃度高、理化性質(zhì)復(fù)雜等特點(diǎn)。綜合污水處理廠必須同時(shí)具備處理多種污染物的功能。而在電鍍廢水產(chǎn)生、收集階段將不同類(lèi)型的廢水分別進(jìn)行收集，將對(duì)后續(xù)處理有很大的幫助。電鍍廢水根據(jù)其所含污染因子特性，大致可分為含氰廢水、含鉻廢水、含金屬離子廢水。若企業(yè)具備較好的分流條件，還可根據(jù)重金屬離子中和沉淀?xiàng)l件及水量比例大小將含金屬離子廢水細(xì)分為含Ni2+廢水、含Cu2+廢水、含Zn2+廢水及含其它金屬離子廢水。
2 常用處理技術(shù)
（1）化學(xué)法?；瘜W(xué)法從近幾十年的國(guó)內(nèi)外電鍍廢水處理技術(shù)發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，電鍍廢水有80%采用化學(xué)法處理，化學(xué)法處理電鍍廢水，是目前國(guó)內(nèi)外應(yīng)用最廣泛的電鍍廢水處理技術(shù)，技術(shù)上較為成熟?；瘜W(xué)法包括沉淀法，金屬質(zhì)換法，鐵氧體法、螯合沉淀法等，是一種傳統(tǒng)和應(yīng)用廣泛的處理電鍍廢水方法，具有投資少，處理成本低，操作簡(jiǎn)單等特點(diǎn)，適用于各類(lèi)電鍍金屬?gòu)U水處理。
（2）蒸發(fā)濃縮法。蒸發(fā)濃縮法是對(duì)電鍍廢水進(jìn)行蒸發(fā)。使重金屬?gòu)U水得以濃縮，并加以回收利用的一種處理方法，一般適用于處理含高濃度鉻、銅、銀、鎳等重金屬?gòu)U水，但因能耗大，操作費(fèi)用高，雜質(zhì)干擾資源回收問(wèn)題還待研究，使應(yīng)用受到限制。
（3）電解法：電解法是利用金屬的電化學(xué)性質(zhì)，在直流電作用下而除去廢水中的金屬離子，是處理含有高濃度電沉積金屬?gòu)U水的一種有效方法，處理效率高，便于回收利用。但該法缺點(diǎn)是不適用于處理含較低濃度的金屬?gòu)U水，并且電耗大，成本高，一般經(jīng)濃縮后再電解經(jīng)濟(jì)效益較好。
（4）離子交換法：離子交換法是利用離子交換劑分離廢水中有害物質(zhì)的方法，含重金屬?gòu)U水通過(guò)交換劑時(shí)，交換器上的離子同水中的金屬離子進(jìn)行交換，達(dá)到去除水中金屬離子的目的。此法操作簡(jiǎn)單，便捷，殘?jiān)€(wěn)定，無(wú)二次污染，但由于離子交換劑選擇性強(qiáng)，制造復(fù)雜，成本高，再生劑耗量大，因此在應(yīng)用上受到很大限制。
（5）吸附法：吸附法是利用吸附劑的獨(dú)特結(jié)構(gòu)去除重金屬離子的一種方法。傳統(tǒng)吸附劑有活性炭、聚糖樹(shù)脂、硅藻精土等。實(shí)踐證明，使用不同吸附劑的吸附法，不同程度地存在投資大，運(yùn)行費(fèi)用高，污泥產(chǎn)生量大等問(wèn)題，處理后的水難于達(dá)標(biāo)排放。
（6）膜分離法。膜分離法是利用高分子所具有的選擇性進(jìn)行物質(zhì)分離的技術(shù)，包括電滲析、反滲透、膜萃取等。利用膜分離技術(shù)一方面可以回收利用電鍍?cè)希蟠蠼档统杀?，另一方面可以?shí)現(xiàn)電鍍廢水零排放或微排放。缺點(diǎn)是膜需經(jīng)常更換，運(yùn)行成本較高。
（7）生物處理技術(shù)。生物處理技術(shù)是通過(guò)生物有機(jī)物或其代謝產(chǎn)物與重金屬離子的相互作用達(dá)到凈化廢水的目的。隨著重金屬毒性微生物的研究進(jìn)展，生物處理技術(shù)日益受到人們的重視，采用生物技術(shù)處理電鍍金屬?gòu)U水呈發(fā)展勢(shì)頭。目前該技術(shù)更多的還處于研究和試用階段，應(yīng)有還不是很廣泛。
3 工藝流程
電鍍廢水傳統(tǒng)化學(xué)法處理由調(diào)節(jié)池、加藥箱、氧化池、還原池、中和反應(yīng)池、pH調(diào)節(jié)池、絮凝池、斜管沉淀池、廂式壓濾機(jī)、過(guò)濾器等組成。流程圖如下：
含氰廢水在調(diào)節(jié)池①匯集，均化水量和水質(zhì)后，由泵提升至氧化反應(yīng)器，自動(dòng)投加氧化劑和堿（NaClO和NaOH），把CN?氧化為CNO-，然后再投加強(qiáng)酸，再次投加NaClO，在不同的PH條件下實(shí)行二次破氰。反應(yīng)后廢水自動(dòng)溢流到中間池。反應(yīng)條件：一次破氰PH：10.5—11.5，ORP為300 mV，二次破氰PH：8—9，ORP為650 mV左右。
含鉻廢水在調(diào)節(jié)池②匯集，均化水質(zhì)和水量后，由泵提升到還原反應(yīng)器，廢水在OPR儀表控制下自動(dòng)投加還原劑，把Cr6+還原為Cr3+，然后投加堿，使Cr3+形成Cr（OH）3，反應(yīng)后廢水自動(dòng)溢流到中間池。反應(yīng)條件：PH3.0—3.5，ORP電位300mv。
中間池廢水在PH儀表控制下，自動(dòng)投加石灰乳及絮凝劑，將PH調(diào)節(jié)至適當(dāng)?shù)姆秶垢鞣N重金屬離子形成堿鹽沉淀。反應(yīng)條件：PH10.0—11.0左右。
經(jīng)充分混凝反應(yīng)形成大量礬花的廢水匯集于中間水池，再由泵提升至斜管沉淀池進(jìn)行固液分離，根據(jù)“淺層沉降原理”，在沉淀池中加設(shè)蜂窩斜管，增大沉降面積，并改善沉降過(guò)程中的水力條件，使污泥顆粒在穩(wěn)定的層流狀態(tài)下沉降，從而達(dá)到沉降效率高和容積利用率高的特點(diǎn)。
由斜管沉淀池泥斗收集的污泥定期排放至污泥干化池，再由濃漿泵泵入板框壓濾機(jī)進(jìn)行干化處理。
斜管沉淀池上清液自流入PH回調(diào)池，采用自動(dòng)控制技術(shù)對(duì)PH進(jìn)行調(diào)節(jié)，保證PH值控制在國(guó)家允許的排放范圍內(nèi)。
4 反應(yīng)機(jī)理
（1）含氰廢水處理。破氰過(guò)程為兩級(jí)堿性氯化法，破氰劑選用NaClO，相對(duì)其它藥劑而言，其投藥方便安全、投藥量易于控制、污泥量少。采用次氯酸鈉氧化法處理廢水中的氰化物，其反應(yīng)式如下：
CN-+ClO-+H2O=CNCl-+2OH- CNCl-+2OH-=CNO-+Cl-+H2O
進(jìn)一步氧化，反應(yīng)式如下：
2CNO-+3ClO-+H2O=N2+CO2+3Cl-+2OH-
（2）含鉻廢水的治理。電鍍廢水中的六價(jià)鉻離子，用還原劑還原為Cr3+，再與氫氧根產(chǎn)生沉淀除去。一般使用焦亞硫酸鈉作還原劑，其反應(yīng)式如下：2Cr????2O72- +3S2O52- +10H+ 4Cr3++6SO42-+5H2O
Cr3++3OH-Cr（OH）3
（3）重金屬離子的處理。重金屬離子只要調(diào)節(jié)適當(dāng)?shù)腜H值，即會(huì)生成相當(dāng)?shù)臍溲趸锍恋?。反?yīng)式如：Men++nOH-=Me（OH）n
反應(yīng)后出水，自流或泵入斜管沉淀池，使各種氫氧化物在斜管區(qū)很快沉降， 上部溢出水再經(jīng)碳濾（或砂濾）后達(dá)標(biāo)排放，下部污泥經(jīng)板框壓濾機(jī)壓濾后外運(yùn)作無(wú)害化處理。
（4）螯合沉淀。上述傳統(tǒng)化學(xué)沉淀法在當(dāng)前使用比較廣泛。但由于不同的重金屬離子生成氫氧化物沉淀時(shí)的最佳pH值不同，其去除往往不能兼顧。同時(shí)，目前電鍍過(guò)程中光亮劑等使用量有所增加，重金屬離子容易與其形成絡(luò)合物而難以沉淀。而采用添加DTCR重金屬離子捕集劑的螯合沉淀法則很好地解決了這個(gè)問(wèn)題。DTCR 為長(zhǎng)鏈高分子物質(zhì)，含有大量的極性基，它能捕捉陽(yáng)離子并趨向成鍵而生成難溶的氨基二硫代甲酸（ TDC）鹽。生成的TDC 鹽有部分是離子鍵或強(qiáng)極性鍵（如TDC—Ag ） ， 多數(shù)是配價(jià)鍵（ 如TDC—Cu、TDC—Zn、TDC—Fe） 。同一金屬離子螯合的配價(jià)基極來(lái)自不同的DTCR分子，這樣生成的TDC鹽的分子是高交聯(lián)的、立體結(jié)構(gòu)的，原DTCR的相對(duì)分子質(zhì)量為（10～15）萬(wàn)，而生成的難溶螯合鹽的分子質(zhì)量可達(dá)數(shù)百萬(wàn)甚至上千萬(wàn)，故這種金屬鹽一旦在水中生成，便有很好的絮凝沉析效果，且進(jìn)入污泥后難以返溶。
5 結(jié)果與討論
（1）采用分類(lèi)預(yù)處理、再合并處理的綜合性電鍍廢水的處理方法，出水效果穩(wěn)定、操作簡(jiǎn)單、占地面積小、污泥生成量少、造價(jià)及運(yùn)行成本低，對(duì)處理電鍍廢水是一個(gè)經(jīng)濟(jì)、可行的技術(shù)。
（2）目前國(guó)內(nèi)對(duì)氰化物的去除也有采用一級(jí)破氰的辦法，可簡(jiǎn)化操作流程和節(jié)約成本，在理化因子控制好的情況下通常也能達(dá)標(biāo)，但穩(wěn)定性與可靠性不如二級(jí)破氰。
（3）重金屬離子的去除，利用了螯合沉淀機(jī)理，解決了傳統(tǒng)化學(xué)法由于各種重金屬中和沉淀?xiàng)l件不一及存在絡(luò)合物而造成的部分重金屬指標(biāo)超標(biāo)問(wèn)題。
（4）上述方案未考慮電鍍廢水中水回用問(wèn)題。在電鍍生產(chǎn)流程中，前段清洗用水完全可以利用經(jīng)上述處理后的廢水。但要把廢水用于調(diào)配電鍍槽液等，還必須經(jīng)過(guò)離子交換或反滲透等深度處理。
（5）傳統(tǒng)化學(xué)法可以與其它辦法配合使用，達(dá)到經(jīng)濟(jì)上更加可行，環(huán)境效益更加明顯的處理目標(biāo)。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：桃花水母；湖南永州；形態(tài)鑒定；16sRNA
“桃花水母”是全球唯一生活于淡水水體的水母物，在分類(lèi)上屬于腔腸動(dòng)物門(mén)，是一種珍稀的水生生物物種之一。桃花水母對(duì)生存環(huán)境要求很高，水溫不得高于35℃，水質(zhì)不能有任何有毒物質(zhì)污染，但隨著工業(yè)文明帶來(lái)的環(huán)境污染，桃花水母逐漸在很多地區(qū)絕跡。近年，隨著生態(tài)環(huán)境的好轉(zhuǎn)，該物種是在湘江水域上游城市一一永州市首次出現(xiàn)，它不僅填補(bǔ)了永州地區(qū)桃花水母物種的空白，更為開(kāi)展永州相關(guān)生物環(huán)境質(zhì)量評(píng)估和生物資源保護(hù)提供了良好的契機(jī)，故而加強(qiáng)對(duì)桃花水母的認(rèn)知與保護(hù)十分必要。本文擬從湖南省永州市祁陽(yáng)縣第一中學(xué)采得的淡水桃花水母標(biāo)本和活體進(jìn)行形態(tài)學(xué)方面的研究和物種上的鑒定。
一、材料與方法
1.1標(biāo)本采集地點(diǎn)與生境
2015年8月21日在湖南省永州市祁陽(yáng)縣第一中學(xué)游泳池（東經(jīng)111035′50″，北緯26035′50″）驚現(xiàn)大量桃花水母。該游泳池改建于2012年，此處環(huán)境優(yōu)美，水質(zhì)清澈見(jiàn)底，東面是學(xué)校男生樓，南面小樹(shù)林，西面為湘江，北面為女生摟的低洼標(biāo)準(zhǔn)游泳池，面積1050m2，容積3950m3，各邊界距離不超過(guò)15m。最初水源抽于湘江，以后主要靠天然水補(bǔ)充，物種豐富度低，只有少量人工放養(yǎng)觀賞魚(yú)。2014年曾出現(xiàn)少量的水母，但沒(méi)有引起相關(guān)重視。2015年8月出現(xiàn)后，學(xué)校給予了保護(hù)，并成立了桃花水母研究課題小組。此池水經(jīng)過(guò)自動(dòng)凈化后，HOLD值為65，pH6.9左右，達(dá)到國(guó)家二類(lèi)水質(zhì)。
1.2材料與方法
實(shí)驗(yàn)所采用的樣本50個(gè)，標(biāo)本用2%的硫酸鎂麻醉5分鐘，用70%福爾馬林固定1h，后用5%福爾馬林保存（現(xiàn)保存于湖南省祁陽(yáng)縣第一中學(xué)生物實(shí)驗(yàn)室標(biāo)本室）。2015年9月17日采集于祁陽(yáng)一中游泳池，成熟水母體直徑10-20mm，采集到水母體后，養(yǎng)殖于容積5L的圓形玻璃缸中，密度2個(gè)/L。飼養(yǎng)條件下4d換一次水，每次換水占容積的1/4，并且注意換水溫差不超過(guò)2℃。采用祁陽(yáng)一中游泳池原水進(jìn)行飼養(yǎng)，pH控制在6.9左右。2015年9月在實(shí)驗(yàn)室進(jìn)行了較為詳細(xì)的觀察，使用常規(guī)解剖鏡和生物顯微鏡、數(shù)碼顯微鏡、C1形物鏡測(cè)微尺1/100、C7型0.1坐標(biāo)形目鏡尺10/100進(jìn)行觀察及拍攝照片。自然觀察采用圍網(wǎng)觀察法，在游泳池放置2個(gè)圍網(wǎng)，每圍網(wǎng)10個(gè)桃花水母。
二、桃花水母形態(tài)學(xué)觀察與鑒定
2.1實(shí)地觀察
2015年8月21日開(kāi)始取樣和圍網(wǎng)連續(xù)觀察到2017年2月15日，歷經(jīng)566天，夏天6：30開(kāi)始出現(xiàn)在水面活動(dòng)，下午6：00在水下活動(dòng)，冬天7：40開(kāi)始出現(xiàn)在水面活動(dòng)，下午5：30在水下活動(dòng)，其中每天上午10點(diǎn)左右活動(dòng)最強(qiáng)，下午2點(diǎn)到3點(diǎn)活動(dòng)最強(qiáng)，生活最低天氣環(huán)境溫度2度，最低水溫8.5度，最高天氣環(huán)境溫度42度，水溫35度，特別注意的是環(huán)境溫度和水溫低的時(shí)候桃花水母在水下30到50cm深活動(dòng)，如果不仔細(xì)觀察很難發(fā)現(xiàn)有桃花水母在活動(dòng)。水質(zhì)清澈見(jiàn)底，優(yōu)勢(shì)物種是桃花水母。桃花水母存活時(shí)間長(zhǎng)，每年水母體存活時(shí)間長(zhǎng)達(dá)200天左右，數(shù)量多，與資料的觀察有明顯的區(qū)別，通過(guò)長(zhǎng)期觀察發(fā)現(xiàn)是觀察方法不科學(xué)，觀察時(shí)間不合理，觀察手段不先進(jìn)。本實(shí)驗(yàn)用自制的LED數(shù)碼潛望顯微鏡進(jìn)行水下觀察和圍網(wǎng)觀察，更沒(méi)有長(zhǎng)時(shí)間跟蹤觀察導(dǎo)致觀察有嚴(yán)重偏差。本實(shí)觀察大年初一都沒(méi)有間斷過(guò)。
2.2、實(shí)驗(yàn)室觀察
2.2.1雌雄觀察
桃花水母為雌雄異體。觸手細(xì)長(zhǎng)伸向上方的為雌性，觸手短粗向下方的為雄性。雌雄性成熟后精、卵排出體外于水中受精1。受精卵發(fā)育成一個(gè)0.2mm具有纖毛的雙胚層浮浪幼蟲(chóng)，幼蟲(chóng)在水中活動(dòng)2-3天后固著于外物，再經(jīng)過(guò)一周時(shí)間發(fā)育成一個(gè)0.3mm極小的樹(shù)枝狀的水體，條件合適以出發(fā)育成水母體。
2.2.2桃花水母底面觀
桃花水母體態(tài)晶瑩透明，透過(guò)清澈見(jiàn)底的水面，成千上萬(wàn)個(gè)硬幣般大小、神秘精靈般的桃花水母，在水中一張一合、在水中翩翩起舞姿態(tài)優(yōu)美。它的傘體不停地收縮與舒張，將下傘腔內(nèi)的水壓出體外，借此朝相反的方向緩慢游動(dòng)。
2.2.2.1口和唇片
口在傘體下方胃管未端，伸出傘體外，呈喇叭狀，由四片唇片組成，是食物入口和消化殘物的排出口?？诘拇笮?-5mm.
2.2.3傘徑（mm）
傘體扁于半球形，高5-8mm，直徑d10-20mm，最大個(gè)體18.9mm，最小個(gè)體11.3mm，平均14.72±0.55mm，身體由膠質(zhì)蛋白組成，含水量約97%，
2.2.4觸手
桃花水母?jìng)憔売|手?jǐn)?shù)目為290條左右，沿傘緣分兩層排列，按其長(zhǎng)度及著生位置分為三級(jí)。其中主幅觸手為一級(jí)，共4條，明顯長(zhǎng)于其他觸手。位于主幅觸手之間，并與之在同一層面上著生的其他觸手為二級(jí)觸手，數(shù)量為14-20條；在一、二級(jí)觸手下面環(huán)生的觸手為三級(jí)觸手，數(shù)量為160-240條。水母在水中下沉?xí)r，觸手伸展且向上，呈長(zhǎng)線(xiàn)狀；上升或向某一方向運(yùn)動(dòng)時(shí)，觸手遠(yuǎn)端逆運(yùn)動(dòng)方向彎曲。
2.2.4.1主觸手?jǐn)?shù)目及觸手?jǐn)?shù)碼顯微鏡照片
主觸手四條，末端與胃管相連。平均長(zhǎng)度2.7±0.57mm，明顯比二級(jí)觸手粗和長(zhǎng)，上有環(huán)狀矮錐形乳突刺絲囊，每個(gè)矮錐形乳突5-7個(gè)乳白色小橢球形小囊組成，當(dāng)遇到食物時(shí)，觸手上的刺z囊即射出刺絲，刺中被捕獲物，頃刻將其中毒身亡，以觸手送入口中，吞入胃內(nèi)。桃花水母多以劍水蚤、小線(xiàn)蟲(chóng)、小環(huán)蟲(chóng)、小蝌蚪、小魚(yú)苗等為食。
2.2.4.2刺絲囊疣的排列數(shù)碼顯微鏡照片
2.2.4.3刺絲囊疣的形狀數(shù)碼顯微鏡照片
2.2.5生殖腺
生殖腺四個(gè)連在胃管1/3處到胃囊邊緣，呈淡黃色，扁平囊狀三角形，性成熟時(shí)排出生殖細(xì)胞并從胃管上脫落，向下有一指尖狀突起。
2.2.7平衡囊
平衡囊是水母運(yùn)動(dòng)平平衡結(jié)構(gòu)，內(nèi)有平衡石，平衡囊呈長(zhǎng)管形，數(shù)目97-144個(gè)，平均124個(gè)。
2.2.8神經(jīng)環(huán)
桃花水母是二胚層向三胚層過(guò)渡腔腸動(dòng)物，神經(jīng)系統(tǒng)不發(fā)達(dá)，只有低等的神經(jīng)環(huán)。
三、桃花水母分子水平鑒定
3.116sRNA鑒定
本結(jié)論由湖南大學(xué)生物系劉斌教授分析，將經(jīng)過(guò)校正結(jié)果輸入Gen-Bank，與王文彬教授研究信陽(yáng)水母RNA高度相似達(dá)99.57%。
四、鑒定結(jié)論
采自湖南省永州市祁陽(yáng)一中的桃花水母，經(jīng)過(guò)形態(tài)學(xué)分析研究鑒定和16sRNA鑒定，本物種是湖南淡水水母新種――信陽(yáng)水母
五、討論
桃花水母以自己獨(dú)特的生命形成記錄著地球生命的發(fā)展歷程。其特有的基因?qū)ΜF(xiàn)代基因工程的研究具有重要價(jià)值，同時(shí)也為研究和了解物種的遺傳、進(jìn)化提供了條件，我們初步研究桃花水母形態(tài)結(jié)構(gòu)，我們與湖南大學(xué)聯(lián)合進(jìn)行對(duì)該水母的基因序列進(jìn)行分析，確定該水母在分類(lèi)學(xué)中的地位。完成桃花水母16sRNA序列測(cè)試，確定本次發(fā)現(xiàn)的桃花水母是否為一地域代表性新種。桃花水母標(biāo)本庫(kù)的建設(shè)、桃花水母人工繁殖及保護(hù)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題等。本研究還有下列問(wèn)題與同行商討：
（1）桃花水母發(fā)生是否與危爾尼諾現(xiàn)象有關(guān)。
（2）本實(shí)驗(yàn)經(jīng)過(guò)566天連續(xù)觀察發(fā)現(xiàn)與很多專(zhuān)家觀察結(jié)果有很大的區(qū)別，本研究的樣本多，活體標(biāo)本數(shù)更多，一般的結(jié)論樣本存活時(shí)間短，本研究樣本存活時(shí)間達(dá)226天跨四季，從8月21日開(kāi)始出現(xiàn)到第二年2月15日水母體消失時(shí)間長(zhǎng)。
關(guān)鍵詞 微波消解；水樣；石墨爐―原子吸收分光光度法；總鎘
中圖分類(lèi)號(hào) O657.31 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼 A 文章編號(hào) 1007-5739（2015）14-0205-02
鎘不是人體的必需元素，鎘進(jìn)入血液后迅速與金屬巰蛋白（metallothionein，MT）結(jié)合形成鎘金屬巰蛋白（MTCd）。鎘的毒性很大，可在人體內(nèi)蓄積，主要蓄積在腎臟，引起泌尿系統(tǒng)的功能變化。水中含鎘0.1 mg/L時(shí)，可輕度抑制地表水的自?xún)糇饔?。用含鎘0.04 mg/L的水進(jìn)行農(nóng)溉時(shí)，土壤和稻米受到明顯污染；農(nóng)溉水中含鎘0.007 mg/L時(shí)，即可造成污染。日本的痛痛病即鎘污染所致，臨床表現(xiàn)為背和腿疼痛，腹脹和消化不良，嚴(yán)重患者發(fā)生多發(fā)性病理性骨折。鎘是我國(guó)實(shí)施排放總量控制的指標(biāo)之一，鎘的常見(jiàn)測(cè)定方法有分光光度法、火焰原子吸收光譜法、電感耦合等離子體原子發(fā)射光譜法/質(zhì)譜法等。目前，由于石墨爐原子吸收法具有選擇性好、靈敏度高、檢出限低、操作簡(jiǎn)便、成本相對(duì)較低等特點(diǎn)，在土壤、食品、生物、水質(zhì)等樣品中重金屬的檢測(cè)得到了越來(lái)越廣泛的應(yīng)用。本文對(duì)地表水、地下水和污水中的總鎘進(jìn)行了測(cè)定，并對(duì)相關(guān)試驗(yàn)條件進(jìn)行了探討和優(yōu)化，建立了水中總鎘的石墨爐―原子吸收分光光度法。
1 材料與方法
1.1 試驗(yàn)材料
1.1.1 儀器。Zeenit700原子吸收分光光度計(jì)、自動(dòng)進(jìn)樣器、熱解涂層平臺(tái)石墨管、微波消解儀、電熱板。
1.1.2 試劑。1 000 mg/L鎘標(biāo)準(zhǔn)儲(chǔ)備液（國(guó)家鋼鐵材料測(cè)試中心）；硝酸（優(yōu)級(jí)純，德國(guó)默克公司）；30%雙氧水。
1.2 工作條件及儀器參數(shù)
波長(zhǎng)228.2 nm，燈電流2.0 mA，光譜通帶0.4 nm，灰化溫度1 000 ℃保持10 s，原子化溫度1 850 ℃保持4 s，除殘溫度2 000 ℃。
1.3 標(biāo)準(zhǔn)曲線(xiàn)的繪制
將標(biāo)準(zhǔn)儲(chǔ)備液用0.2%硝酸逐級(jí)稀釋?zhuān)渲瞥蓾舛葹?、0.50、1.00、1.50、2.00、2.50、3.00 μg/L的標(biāo)準(zhǔn)曲線(xiàn)點(diǎn)，由儀器自動(dòng)繪制標(biāo)準(zhǔn)曲線(xiàn)。
1.4 樣品前處理
總量樣品需要消解，步驟如下：取25 mL混合均勻水樣于微波消解罐中，再加入1.0 mL 30%過(guò)氧化氫，加入5.0 mL濃硝酸，如有大量氣泡產(chǎn)生，置于通風(fēng)櫥中靜置，待反應(yīng)平穩(wěn)后加蓋旋緊。放入微波消解儀中，消解儀升溫時(shí)間10 min，消解溫度180 ℃，保持時(shí)間15 min[1]。
程序運(yùn)行完畢后取出消解罐置于通風(fēng)櫥內(nèi)冷卻，待罐內(nèi)溫度與室溫平衡后，放氣，開(kāi)蓋，移出罐內(nèi)消解液，用試驗(yàn)用水蕩洗消解罐內(nèi)壁2次，收集所有溶液，轉(zhuǎn)移到50 mL容量瓶中，加水至標(biāo)線(xiàn)，搖勻，待測(cè)。也可用電熱板在亞沸狀態(tài)下，加熱趕酸至1 mL，用0.2% HNO3定容至25 mL容量瓶中，搖勻，待測(cè)[2]。
可濾態(tài)：樣品通過(guò)0.45 μm濾膜過(guò)濾后直接進(jìn)行測(cè)定。
2 結(jié)果與分析
2.1 灰化溫度的確定
灰化的目的是蒸發(fā)去除共存的基體和局外組分，從而減輕基體干擾，降低背景吸收[3]。在試驗(yàn)中取同一濃度樣品保持原子化溫度不變，改變灰化溫度，觀察吸光度的變化情況。由圖1可知，灰化溫度在1 000 ℃時(shí)吸光度最大且穩(wěn)定，最后確定灰化溫度為1 000 ℃。
2.2 原子化溫度的確定
固定灰化溫度和灰化時(shí)間，改變?cè)踊瘻囟龋囟确秶? 800～2 000 ℃），觀察吸光度的變化情況。由圖2可知，隨著原子化溫度的升高，吸光度不斷升高，當(dāng)溫度升到1 850 ℃時(shí)，吸光度達(dá)到最大，隨后有所降低，即確定原子化溫度為1850 ℃。
2.3 工作曲線(xiàn)線(xiàn)性范圍
試驗(yàn)對(duì)工作曲線(xiàn)的線(xiàn)性范圍進(jìn)行了測(cè)定，結(jié)果表明工作曲線(xiàn)在0～3.00 μg/L之間線(xiàn)性良好，相關(guān)系數(shù)r=0.999 7，回歸方程y=0.136 6x+0.007 9。
2.4 方法檢出限、精密度
對(duì)濃度值約為0.05 μg/L和0.10 μg/L的標(biāo)準(zhǔn)溶液分別進(jìn)行7次重復(fù)測(cè)定，根據(jù)方法檢出限計(jì)算公式：MDL=t（n-1，0.99）×S，式中，t（n-1，0.99）為自由度為n-1、置信度為99%時(shí)的t值，為3.143；S為7次重復(fù)測(cè)定值的標(biāo)準(zhǔn)偏差[4]。計(jì)算得出檢出限為0.023 μg/L，結(jié)果見(jiàn)表1；對(duì)3個(gè)不同濃度樣品分別進(jìn)行6次平行測(cè)定，RSD為0.9%～1.3%，結(jié)果見(jiàn)表2。
2.5 標(biāo)準(zhǔn)樣品的測(cè)定
對(duì)鎘有證標(biāo)準(zhǔn)物質(zhì)平行測(cè)定6次，相對(duì)誤差分別為2.03%、0、1.08%，結(jié)果見(jiàn)表3。
2.6 加標(biāo)回收率的測(cè)定
對(duì)地下水、地表水、污水3種實(shí)際樣品進(jìn)行加標(biāo)回收試驗(yàn)，加標(biāo)量分別為0.012 5、0.025、0.050 μg。結(jié)果表明，回收率為105%～109%，結(jié)果見(jiàn)表4。
2.7 干擾和消除
2.7.1 常見(jiàn)酸對(duì)鎘測(cè)定的影響。選擇實(shí)驗(yàn)室常用的鹽酸、硝酸、硫酸、磷酸、高氯酸5種，測(cè)定其不同濃度對(duì)鎘的影響。試驗(yàn)結(jié)果表明，0.1%～5.0%的磷酸、硝酸對(duì)測(cè)定結(jié)果基本無(wú)影響；同濃度范圍的鹽酸、高氯酸基本略有正干擾；硫酸有負(fù)干擾。
2.7.2 常見(jiàn)共存元素對(duì)鎘測(cè)定的影響。主要選擇水樣中常見(jiàn)共存元素K、Na、Ca、Mg、Cu、Zn，測(cè)定其不同濃度對(duì)鎘的影響。結(jié)果表明，試驗(yàn)設(shè)定濃度范圍內(nèi)K、Na、Ca、Mg、Cu、Zn對(duì)鎘的測(cè)定基本無(wú)影響；1 000 mg/L Ca、100 mg/L Mg略有負(fù)干擾；100 mg/L Cu有正干擾。
2.7.3 清潔的地表水和地下水。使用氘燈或塞曼扣背景方法加基體改進(jìn)劑可消解大部分基體干擾，如樣品濃度高而背景吸收大于1時(shí)，可使用稀釋法以降低樣品的基體濃度。如以上方法仍不能去除基體干擾時(shí)，或測(cè)定加標(biāo)回收率不滿(mǎn)足80%～120%時(shí)，可用標(biāo)準(zhǔn)加入法[5-6]。
3 結(jié)論與討論
采用微波消解―石墨爐原子吸收分光光度法測(cè)定地表水、地下水和污水中總鎘的含量，該方法檢出限低、精密度與準(zhǔn)確度良好，可獲得較滿(mǎn)意結(jié)果。
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通訊作者：李偉，男，教授，Tel: 0411-84763553；E-mail: aisingioro@hotmail.com。
韓歡，徐婧，孔亮，李偉*，董美玲，劉琪，王春龍
（大連海洋大學(xué)，遼寧 大連 116023）
摘要：對(duì)水產(chǎn)品等食品中磺胺類(lèi)抗生素常用的分析方法和預(yù)處理方法進(jìn)行了綜述，歸納和比較了毛細(xì)管電泳法、微生物方法、液相色譜-質(zhì)譜法、免疫法、氣相色譜法、分光光度法、高效液相色譜法等特點(diǎn)。其中高效液相色譜法由于操作簡(jiǎn)便、快速、靈敏、準(zhǔn)確的特點(diǎn)，是當(dāng)前檢測(cè)磺胺類(lèi)抗生素的主要方法。同時(shí)，對(duì)包括固相萃取、分子印跡等預(yù)處理方法進(jìn)行了綜述。
關(guān)鍵詞 ：磺胺類(lèi)抗生素；抗生素殘留分析；高效液相色譜法；分子印跡。
早在人類(lèi)出現(xiàn)之前，細(xì)菌已經(jīng)在不同的生態(tài)位發(fā)揮著重要的作用。在細(xì)菌中有相當(dāng)小的比例是致病菌，它們能夠給人類(lèi)和動(dòng)物的健康帶來(lái)災(zāi)難性的影響。在治療細(xì)菌感染的歷史過(guò)程中，人類(lèi)就發(fā)現(xiàn)了細(xì)菌和植物種類(lèi)中有益的抗菌性，并開(kāi)始利用具有抗菌活性的化合物來(lái)抑制細(xì)菌感染，而這些化合物大多是來(lái)自自然界。1929年，弗萊明在實(shí)驗(yàn)中偶然發(fā)現(xiàn)了青霉素，并且在牛津大學(xué)病理學(xué)教授弗洛里的進(jìn)一步系統(tǒng)研究之后，抗生素的發(fā)展得到了大力推動(dòng)[1]。青霉素在首次臨床試驗(yàn)中，療效效果十分驚人，從此抗生素進(jìn)行大規(guī)模生產(chǎn)及商品化使用，并且在畜牧、水產(chǎn)品養(yǎng)殖等行業(yè)大面積使用。但隨著抗生素商品化及平民化使用，過(guò)度及搭配不當(dāng)?shù)厥褂每股胤炊鴷?huì)危及人及動(dòng)物的生命安全，同時(shí)也會(huì)造成環(huán)境污染。如：產(chǎn)生毒副作用[2]、致病菌產(chǎn)生耐藥性[3]、繼發(fā)性感染[4]、動(dòng)物源性耐藥菌對(duì)人類(lèi)的危害[5]、影響環(huán)境微生物[6]、食品安全[7]。
1磺胺類(lèi)藥物殘留的檢測(cè)分析方法
磺胺類(lèi)藥物（Sulfonamides，SAs）是比較常見(jiàn)的合成抗菌劑，普遍用于漁業(yè)養(yǎng)殖生產(chǎn)，主要有：磺胺嘧啶（Sulfadiazine，SDZ）、磺胺甲基嘧啶（Sulfamerazine，SM1）、磺胺二甲嘧啶（Sulfadimidine，SM2）、磺胺甲基異惡唑（Sulfamethoxazole，SMZ）等。它們主要用于治療魚(yú)類(lèi)的赤皮病、腸炎、鏈球菌病、弧菌病、細(xì)菌性豎鱗病、赤鰭病、爛鰓病、鞭毛蟲(chóng)病、弧菌病、腸炎等等[8-9]。SAs的廣泛應(yīng)用，使魚(yú)病的感染和傳染方面得到了有效的控制。但是人們?cè)谙硎苤股貛Ыo人們方便的同時(shí)，許多新的問(wèn)題也伴隨而來(lái)。像毒性反應(yīng)、二重感染以及細(xì)菌產(chǎn)生耐藥性等，尤其是在濫用的情況下能夠產(chǎn)生排尿和造血紊亂等副作用[10]。因此大多數(shù)國(guó)家包括我國(guó)農(nóng)業(yè)部、日本、歐盟、歐美和國(guó)際食品法典委員會(huì)（CAC）等都陸續(xù)規(guī)定了食品以及飼料中SAs的最大殘留限量標(biāo)準(zhǔn)[11-12]。其中日本規(guī)定SM1為0.02 mg/kg，磺胺二甲氧嘧啶（Sulfadimethoxine，SDM）為0.04 mg/kg，SM2為0.01 mg/kg，其它按一律標(biāo)準(zhǔn)為0.01 mg/kg[13]。聯(lián)合國(guó)食品法典委員會(huì)（CAC）、歐盟和歐美等國(guó)家規(guī)定水產(chǎn)品中磺胺類(lèi)藥物殘留量不得超過(guò)0.1 mg/kg[14]。 我國(guó)農(nóng)業(yè)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)《NY 5070—無(wú)公害食品水產(chǎn)品中漁 藥殘留限量》中規(guī)定，SAs在水產(chǎn)品組織中的最高殘留總量限量為100 μg/kg。另外我國(guó)檢測(cè)SAs標(biāo)準(zhǔn)還有SN0221-92，SN0208-93，GB/T20759-2006等。
目前，SAs殘留的檢測(cè)方法很多，主要有微生物方法、高效液相色譜法（HPLC）、毛細(xì)管電泳法、液相色譜-質(zhì)譜法(HPLC-MS)、免疫法、氣相色譜法（GC）、分光光度法等。其中高效液相色譜法簡(jiǎn)便、快速、靈敏、準(zhǔn)確的特點(diǎn)是當(dāng)前檢測(cè)SAs的主要方法。表1為近年來(lái)常用的抗生素分析方法。
1.1微生物方法
微生物方法是應(yīng)用較為廣泛的一種檢測(cè)方法，尤其是在牛乳中抗生素殘留的檢測(cè)。微生物檢測(cè)方法分為紙片法、亮黑還原法、TTC法、CHARM抑制法等[15]。該方法具有可直觀、儀器設(shè)備成本和檢測(cè)成本較低，但該方法的靈敏度和特異性與其它方法對(duì)比相對(duì)較低。其中酶標(biāo)抗體檢測(cè)法是目前一種趨向靈敏、準(zhǔn)確、快速的新型微生物檢測(cè)方法[16]。
1.2高效液相色譜法（High Performance Liquid Chromatography, HPLC）
高效液相色譜法（HPLC）是色譜法中一個(gè)重要的分支，也是目前應(yīng)用最廣泛的檢測(cè)抗生素的方法。HPLC因載液流速快，固定相和流動(dòng)相可以自主選擇，所以具有分析速度快、分離效率高的特點(diǎn)，可以檢測(cè)近70%的化合物。抗生素殘留在色譜分析時(shí)最常用的檢測(cè)方式有紫外-可見(jiàn)檢測(cè)器（UV-Vis）電化學(xué)檢測(cè)器（ECD）、熒光檢測(cè)器（FLD）和二極管陣列全波長(zhǎng)檢測(cè)器（DAD）等。如劉勇[17]、ayas-Blanco[18]、Kunihiro Kishida[19]、方炳虎[20]等分別應(yīng)用反相高效液相色譜法檢測(cè)分析牛奶中SAs的殘留，并采用乙腈提取SAs殘留，獲得了良好的分析效果。劉振偉等[21]以乙腈進(jìn)行提取，HLB小柱凈化，采用紫外-可見(jiàn)檢測(cè)器在270 nm處進(jìn)行檢測(cè)，檢測(cè)低限能夠達(dá)到5 μg/kg，線(xiàn)性在25～300 μg/kg范圍內(nèi)良好。該類(lèi)方法具有準(zhǔn)確度高、精密度好、檢測(cè)限低的特點(diǎn)。
1.3毛細(xì)管電泳法（Capillary Electrophoresis，CE）
毛細(xì)管電泳法也是一種液相分離的技術(shù)，再用紫外-可見(jiàn)檢測(cè)器掃描成電泳譜圖，相對(duì)于高效液相色譜來(lái)說(shuō)，CE的柱效更高，對(duì)于離子型化合物具有很好的分離效果，并提高了樣品檢測(cè)的分辨率。目前由于毛細(xì)管電泳和高靈敏度檢測(cè)器的聯(lián)用，靈敏度有了極大的提高[22-25]。如Ackermans等建立了毛細(xì)管帶電泳法檢測(cè)磺胺噻唑（Sulfathiazole，ST）、磺胺甲噁唑（Sulfamethoxazole，SMO）等15種SAs的殘留分析方法[26]。但CE最大的不足是進(jìn)樣量過(guò)低，造成分析誤差升高，并且進(jìn)樣的待測(cè)物受到限制，很難應(yīng)用于痕量分析。
1.4液相色譜-質(zhì)譜法(HPLC-MS)
液相色譜-質(zhì)譜法是液相色譜作為分離系統(tǒng)，質(zhì)譜作為檢測(cè)系統(tǒng)的一種結(jié)合方法。液質(zhì)聯(lián)用技術(shù)是色譜和質(zhì)譜優(yōu)勢(shì)的互補(bǔ)，提高了對(duì)復(fù)雜樣品的分離分析能力。HPLC-MS有如下幾個(gè)特點(diǎn)：（1）分析范圍廣泛，可以檢測(cè)絕大多數(shù)的化合物；（2）分離能力強(qiáng)，通過(guò)MS，能夠按照特征離子質(zhì)量可以將色譜中沒(méi)有徹底分開(kāi)的混合物進(jìn)一步進(jìn)行分離，并可以定性、定量分析；（3）檢測(cè)限低；（4）分析時(shí)間快；（5）自動(dòng)化程度高。如Casetta等建立了HPLC-MS/MS法測(cè)定了蜂蜜中SAs的方法[27]。
1.5免疫學(xué)方法
免疫分析方法包括放射免疫分析法（Radioimmunoassay，RIA）、酶聯(lián)免疫分析法（Enzyme-linked Immunosorbent Assay，ELISA）、固相免疫傳感器、免疫親和色譜（Immunoaffinity Chromatography，ICA）等。免疫學(xué)方法具有操作簡(jiǎn)便、分析成本低、靈敏度極高等優(yōu)點(diǎn)。其中酶聯(lián)免疫分析法更是由于特異性強(qiáng)、操作簡(jiǎn)便的特點(diǎn)使其成為最為常用的方法之一[28-30]。但由于免疫測(cè)定法大多數(shù)是以生物物質(zhì)作為分子檢測(cè)識(shí)別原件，這些物質(zhì)不易長(zhǎng)期保存，并且操作穩(wěn)定性差，容易出現(xiàn)假陽(yáng)性，因此不適合作為確證試驗(yàn)。
1.6氣相色譜法（Gas Chromatography，GC）
氣相色譜在早期SAs分析中應(yīng)用較多。GC可以使用的檢測(cè)器通常有火焰電離檢測(cè)器（FID）、電子捕獲檢測(cè)器（ECD）、熱導(dǎo)檢測(cè)器（TCD）等。其中FID、TCD檢測(cè)的范圍廣泛，其它的檢測(cè)器因檢測(cè)化合物的范圍較窄而鮮有應(yīng)用。GC具有分析速度快、效率高、操作簡(jiǎn)單、選擇性較好、低檢測(cè)限等優(yōu)點(diǎn)。由于GC/ECD可以作為GC/MS的補(bǔ)充可以測(cè)定動(dòng)物性食品等樣品[31]，所以分析SAs時(shí)氣相色譜法主要為GC/ECD。但同時(shí)GC只能適用于低沸點(diǎn)、易揮發(fā)但不分解的物質(zhì)進(jìn)行定性和定量分析，因此在很多實(shí)際分析檢測(cè)中，GC受到了一定的限制，需要對(duì)樣品預(yù)處理、色譜條件、流動(dòng)相的選擇進(jìn)行改善等優(yōu)化。
1.7分光光度法
分光光度法有紫外可見(jiàn)分光光度計(jì)、原子熒光分光光度計(jì)和原子吸收分光光度計(jì)，同樣它們?cè)谑称奉I(lǐng)域中已經(jīng)得到了廣泛的應(yīng)用[32-33]。雖然常規(guī)的光譜學(xué)儀器應(yīng)用廣泛、操作簡(jiǎn)便等優(yōu)點(diǎn)，但受到線(xiàn)性范圍、準(zhǔn)確度及精密性等性能參數(shù)的制約，從而影響到解決食品中實(shí)際樣品檢測(cè)問(wèn)題。Gala B等建立了停止與流動(dòng)技術(shù)與T型熒光分光法結(jié)合的方法同時(shí)測(cè)定出牛奶中氨芐青霉素和四環(huán)素[34]。
表1常用的抗生素分析方法
2針對(duì)抗生素分析的樣品預(yù)處理方法
由于食品中富含脂肪、蛋白質(zhì)、糖、維生素及氨基酸等基質(zhì)，而且食品中存在大量的干擾物質(zhì)，待測(cè)物含量非常低，規(guī)定的濃度量級(jí)基本為mg/kg、μg/kg、ng/kg，甚至更低。因此在檢測(cè)食品樣品中需要大量而且細(xì)致的分離純化和富集過(guò)程。樣品預(yù)處理是其中必不可少的步驟，也是最關(guān)鍵的步驟。由于樣品預(yù)處理可以減少雜質(zhì)對(duì)目標(biāo)物的干擾程度，以及可以對(duì)試樣中的痕量組分進(jìn)行預(yù)富集，所以是整個(gè)檢測(cè)分析過(guò)程中誤差的主要來(lái)源和分析時(shí)間快慢的決定步驟[35]。預(yù)富集能力越強(qiáng)、富集成分越單一，檢測(cè)靈敏度就越高。而且無(wú)論是HPLC還是GC等的檢測(cè)方法通常是需要對(duì)樣品中的抗生素殘留進(jìn)行預(yù)處理，如分離、純化等步驟。因此，發(fā)展新型快速的樣品預(yù)處理方法對(duì)于建立食品中抗生素的檢測(cè)方法也是非常重要的。目前磺胺類(lèi)抗生素檢測(cè)分析樣品預(yù)處理方法主要有液-液萃取法、固相萃取法、微波輔助萃取法、超臨界流體萃取、分子印記法等。表2為近年來(lái)常用的抗生素分析的樣品預(yù)處理方法。
2.1液-液萃取
液-液萃取是SAs殘留分析中的一種常用的經(jīng)典提取方法，是早期樣品凈化方法中最常用的方法，一般應(yīng)用于樣品中被測(cè)物質(zhì)與基質(zhì)的分離。其原理是根據(jù)組分在溶劑中的不同溶解度而達(dá)到分離或提取目標(biāo)化合物的目的。張偉紅等先將水產(chǎn)品酸化處理，再用乙腈做萃取溶劑，經(jīng)正己烷脫脂后，蒸發(fā)濃縮，最后用HPLC-MS/MS內(nèi)標(biāo)法測(cè)定了水產(chǎn)品中18種SAs殘留量[36]。液-液萃取方法雖然操作簡(jiǎn)便，但是存在處理過(guò)程引起的誤差較大、可控性較差等不足，除雜效果有限。
2.2固相萃?。⊿olid Phase Extraction，SPE）
固相萃取主要應(yīng)用于樣品的分離、濃縮和純化。固相萃取方法具有如下優(yōu)點(diǎn)：(1) 富集倍數(shù)高，由于使用的是固相萃取柱富集樣品，所以富集倍數(shù)可以高達(dá)數(shù)十倍，甚至是數(shù)百倍；(2) 分離雜質(zhì)效率高，固相萃取可以有針對(duì)性地選擇SPE吸附劑，從而有效地分離干擾組分；(3) 有機(jī)溶劑消耗量低，僅需少量的洗脫劑就能把待測(cè)分析組分洗脫下來(lái)；(4)易于收集、操作快捷方便等優(yōu)點(diǎn)，因此目前廣泛應(yīng)用于食品化學(xué)成分、農(nóng)獸藥殘留、環(huán)境污染物等方面的檢測(cè)。
SPE可以根據(jù)抗生素化學(xué)性質(zhì)采用不同類(lèi)型的SPE柱進(jìn)行固相萃取。其中，用于分析動(dòng)物源性食品中SAs的SPE柱主要分以下幾種：(1) C18 SPE柱；包艷萍等采用C18 SPE柱凈化蔬菜中SAs，凈化效果良好，回收率為50.80%～98?90%[37]。(2) 堿性氧化鋁SPE柱；王欽暉等、李俊鎖等分別在測(cè)定蜂蜜、雞肝組織中SAs殘留量時(shí)，采用堿性氧化鋁SPE-Pak柱凈化樣品，樣品用乙腈淋洗后售價(jià)并分析，結(jié)果表明干擾被測(cè)樣品中的雜質(zhì)能夠被去除，該方法操作簡(jiǎn)單[31,38]。 (3) Oasis HLB SPE柱；李存等將樣品加入到Oasis HLB SPE柱中進(jìn)行分離預(yù)處理，結(jié)果表明，該預(yù)處理方法去除雜質(zhì)效果較好，定量曲線(xiàn)線(xiàn)性良好[39]。(4) Oasis MCX SPE柱；熊芳等采用Oasis MCX SPE柱對(duì)動(dòng)物肝臟中的4種SAs進(jìn)行萃取[40]。該方法操作簡(jiǎn)便，凈化效果好，能夠滿(mǎn)足分析的需要。(5) 硅膠SPE柱；董丹等采用硅膠SPE柱對(duì)雞肉中的17種SAs進(jìn)行凈化，方法回收率為52.30%～124.90%，提高了樣品中被測(cè)物質(zhì)的檢測(cè)靈敏度[41]。(6) DVB型全自動(dòng)固相萃取小柱；何桂花等運(yùn)用全自動(dòng)固相萃取小柱富集凈化動(dòng)物臟器組織中的SAs。使用二氯甲烷提取，正己烷除脂。萃取柱經(jīng)甲醇和5%的乙酸溶液處理活化，然后上樣，采用5%的乙酸-甲醇(1:1, v/v)進(jìn)行洗脫收集后進(jìn)行分析，結(jié)果表明處理效果較好[42]。由于SPE具有效率高、重復(fù)性好、處理速度快等特點(diǎn)，目前已經(jīng)成為抗生素殘留分析預(yù)處理方法的一個(gè)發(fā)展方向。
2.3微波輔助萃?。∕icrowave Aided Extraction，MAE）
MAE具有回收率高、萃取時(shí)間較短等優(yōu)點(diǎn)，其具體表現(xiàn)為：不僅可以加快樣品中基質(zhì)、大分子物質(zhì)的分離，還可以通過(guò)添加極性溶劑吸收微波能來(lái)提高溶劑的提取效能；MAE能夠在高溫和高壓下加快分子運(yùn)動(dòng)速度，繼而提高了微波萃取的速率。曾慶磊建立了微波輔助水蒸氣萃取的方法提取動(dòng)物飼料中磺胺類(lèi)抗生素，能夠快速、高效率地提取飼料中磺胺類(lèi)抗生素，并減少了樣品中其他雜質(zhì)的提取，達(dá)到了較高的回收率[43]。
2.4超臨界流體萃取（Supercritical Fluid Extraction，SFE）
當(dāng)某一物質(zhì)高于本身的臨界溫度和壓力后，該物質(zhì)物理狀態(tài)處于既不會(huì)是液體也不是氣體的狀態(tài)，我們稱(chēng)之為超臨界流體（Supercritical Fluid，SF）。SF由于其獨(dú)特的性質(zhì)而能夠溶解很多物質(zhì)，SFE正式利用這一超臨界流體作為溶劑，因此壓力和溫度都會(huì)對(duì)流體的溶解能力產(chǎn)生很大的影響。并且SF的表面張力較小，使其能夠快速滲透到樣品中，因此其萃取速度要比普通溶劑的萃取速度快很多。由于這些性質(zhì)使超SFE要比溶液萃取的效果好得多[44]。SFE具有廣泛的實(shí)用性、萃取效率高，尤其是不產(chǎn)生污染、節(jié)省能源等優(yōu)點(diǎn)，特別適合于熱敏性天然產(chǎn)物和生理活性物質(zhì)的萃取分離[45]。
2.5免疫親和色譜法（Immunoaffinity chromatography，IAC）
免疫親和色譜法是一種操作簡(jiǎn)便、分離效果理想且精密度高的樣品前處理中方法。IAC有可以對(duì)復(fù)雜基質(zhì)中痕量組分進(jìn)行選擇性吸附和富集的特點(diǎn)，檢測(cè)線(xiàn)非常低，而且免疫吸附柱經(jīng)適當(dāng)處理后可以重復(fù)使用，目前是殘留分析中比較有效的凈化方法之一，已經(jīng)被應(yīng)用于多種藥物殘留的測(cè)定。李俊鎖等、Sheth H B等分別建立了免疫親和色譜法測(cè)定獸藥和蜂蜜中SAs的殘留[46-47]。
2.6分子印跡法（Molecular Imprinting）
表2抗生素分析中常用的樣品預(yù)處理方法
分子印跡技術(shù)最早是由Pauling提出以抗原為模板合成抗體的理論為啟發(fā)[48]，直到1972年由德國(guó)Wulff等研究小組才人工合成出對(duì)糖類(lèi)化合物具有較高選擇的共價(jià)型分子印跡聚合物[49]。到1993年Mosbach等在Nature上發(fā)表了非共價(jià)型分子印跡聚合物合成及其仿生免疫分析應(yīng)用的文章后[50]，分子印跡技術(shù)得到了迅猛發(fā)展。分子印跡技術(shù)通常來(lái)講是指通過(guò)加入模板分子能夠形成對(duì)某一特定的分子具有特異性選擇的聚合物，并且當(dāng)模板分子去除后，聚合物中形成與模板分子空間結(jié)構(gòu)相匹配的空穴，從而這個(gè)空穴對(duì)模板分子具有高度的選擇識(shí)別性。分子印跡技術(shù)具有構(gòu)效預(yù)定性（predetermination）、特異識(shí)別性（specific recognition）、廣泛實(shí)用性（practicability）、穩(wěn)定性好、使用壽命長(zhǎng)等特點(diǎn)[51]。在以磺胺類(lèi)作為模板分子的整體柱報(bào)道中，劉祥軍等以SMO作為模板分子，四乙烯基吡啶（4-vinyl pyridine，4-Vpy）為功能單體，采用了原位聚合法在色譜柱中直接制備了SMO分子印跡整體柱，并顯示出良好的識(shí)別能力。
中國(guó)加入世界貿(mào)易組織之后，各國(guó)政府使用貿(mào)易保護(hù)政策來(lái)維護(hù)本國(guó)的經(jīng)濟(jì)利益，而食品安全問(wèn)題已經(jīng)成為影響貿(mào)易的關(guān)鍵因素，各國(guó)對(duì)食品中SAs的殘留量制定了嚴(yán)格的控制標(biāo)準(zhǔn)。近年來(lái)，由于水產(chǎn)養(yǎng)殖病害多發(fā)，不規(guī)范用藥情況依然存在。另外，由于水產(chǎn)養(yǎng)殖的集約化，飼料藥物添加劑和亞治療量的各類(lèi)抗生素在生產(chǎn)中廣泛應(yīng)用，以及不合理用藥等因素，使水產(chǎn)品藥物殘留問(wèn)題日益突出。我國(guó)由于出口產(chǎn)品SAs殘留超標(biāo)，造成了外貿(mào)受阻，給我國(guó)的經(jīng)濟(jì)和形象帶來(lái)了嚴(yán)重影響。因此無(wú)論是從產(chǎn)品的本身需求方面，還是為相關(guān)法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行提供科學(xué)技術(shù)依據(jù)，提高并完善檢測(cè)包括水產(chǎn)品在內(nèi)的食品中SAs殘留的技術(shù)都是至關(guān)重要的。
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【關(guān)鍵詞】收益、可稅性、影響因素
可稅性理論作為稅法理論的重要組成部分，其研究的著重點(diǎn)是如何在立法上有效界定征稅范圍，確保國(guó)家征稅具有可行性和合法性;其核心是對(duì)各類(lèi)收益可否征稅作出取舍。因此，要深入研究可稅性理論，就必須探討收益問(wèn)題。[1]
作為一般概念的“收益”，因其內(nèi)涵較為豐富，故在多個(gè)相關(guān)學(xué)科的研究中對(duì)其都會(huì)有所涉獵。例如，學(xué)上的一個(gè)基本假設(shè)，就是主體對(duì)收益最大化的追求，[2]由此足見(jiàn)收益問(wèn)題的重要性。即使在法學(xué)上，由于收益涉及到對(duì)不同主體的財(cái)產(chǎn)權(quán)以及其他相關(guān)權(quán)利的保護(hù)，[3]涉及到公平分配，以及如何通過(guò)對(duì)收益的調(diào)整來(lái)引導(dǎo)人們的行為等問(wèn)題，因而它同樣是法學(xué)應(yīng)予深入研究的重要問(wèn)題。只不過(guò)法學(xué)上的研究還相當(dāng)欠缺。
由于“收益”與財(cái)富的分配直接相關(guān)，因而有關(guān)收益問(wèn)題的研究，在稅法之類(lèi)的“分配法”中也就占有重要地位。從一定意義上說(shuō)，稅收就是國(guó)家的一種收益，即國(guó)家以稅的形式從納稅主體那里收取的利益，實(shí)際上是對(duì)私人收益的分配或再分配;而納稅人所關(guān)注的，則是納稅之后的收益，以及不納稅或少納稅，會(huì)使自己增加多少收益。因此，如果僅從一定時(shí)點(diǎn)的收益分配來(lái)看，在國(guó)家與納稅人之間確實(shí)存在著一種“你失我得”的“零和博弈”(這并不排除在較長(zhǎng)時(shí)期可能存在非零和博弈)，而稅法也就是規(guī)范上述收益分配活動(dòng)的法。因此，收益問(wèn)題也就成了稅法研究上的一個(gè)非?；镜膯?wèn)題。
其實(shí)，上面說(shuō)到的收益，主要是結(jié)果意義上的收益。無(wú)論是國(guó)家獲取的稅收收益，還是納稅人關(guān)注的排除了國(guó)家征稅影響之后的收益，都是一個(gè)階段的終結(jié)。而作為可稅性理論所關(guān)注的收益，則并非上述那種“塵埃落定”的收益，而恰恰是在“刀俎”上尚待“宰割”的作為“魚(yú)肉”的一類(lèi)收益，即處于征稅對(duì)象階段的收益，而不是已成為國(guó)家稅收收入的收益，也不是納稅人的稅后收益。
上述處于征稅對(duì)象階段的、對(duì)于可稅性研究至為重要的收益，才是本文所要探討的收益。在把“收益”作為稅法上的專(zhuān)門(mén)概念的情況下，本文擬討論以下相關(guān)問(wèn)題:收益對(duì)于稅法理論，特別是可稅性理論有何價(jià)值?為什么在稅收立法上要對(duì)不同類(lèi)型的收益作出選擇和取舍?影響收益可稅性的因素有哪些?這些因素與國(guó)家征稅的價(jià)值取向和稅法的宗旨、原則有何關(guān)聯(lián)?等等。之所以要探討上述問(wèn)題，主要是意在說(shuō)明研究收益的可稅性問(wèn)題對(duì)于稅法理論和實(shí)踐的重要價(jià)值。
一、收益對(duì)于可稅性理論的重要價(jià)值
在提出和探討“可稅性問(wèn)題”的過(guò)程中，[4]我曾強(qiáng)調(diào)，收益性是確定征稅范圍的基礎(chǔ)性要素。根據(jù)國(guó)內(nèi)外的立法實(shí)踐、稅法理論及相關(guān)分析，可以發(fā)現(xiàn)，國(guó)家在確定征稅范圍時(shí)，主要應(yīng)考慮的因素是收益性、公益性和營(yíng)利性，只有綜合考察這三個(gè)方面，才能在理論上有效地確定某類(lèi)行為和事實(shí)是否具有可稅性，在立法上或執(zhí)法過(guò)程中，才能判斷是否可以對(duì)其征稅。但在三個(gè)因素之中，最基本、最重的，則是收益性。
對(duì)收益性的強(qiáng)調(diào)，是各國(guó)稅法在確定征稅范圍方面的共性。需要不斷重申的是，由于稅收活動(dòng)實(shí)際上是對(duì)社會(huì)財(cái)富的分配和再分配，因此，只有當(dāng)存在收益時(shí)，才可能有收益的分配問(wèn)題;同時(shí)，也只有存在收益，才可能有納稅能力;而只有在向有納稅能力的人課稅，真正實(shí)行“量能課稅”的情況下，課稅才會(huì)被認(rèn)為是合理的，才是具有合法性的，從而也才是可稅的。
主體的收益是多種多樣的，對(duì)于不同類(lèi)型收益的征稅選擇，會(huì)對(duì)稅收法律制度的形成和產(chǎn)生一定的影響。僅從稅收學(xué)通常的收益分類(lèi)來(lái)看，適合作為稅源的收益主要有三類(lèi)，即商品(包括勞務(wù)，下同)的銷(xiāo)售收入、各類(lèi)主體的所得、源于財(cái)產(chǎn)的收益，這與公認(rèn)的商品稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅這三大稅類(lèi)是相對(duì)應(yīng)的，由此形成了各國(guó)稅法體系的基本結(jié)構(gòu)。此外，如果對(duì)上述各類(lèi)收益做進(jìn)一步的劃分，還會(huì)形成與其相對(duì)應(yīng)的不同稅種?？梢?jiàn)，對(duì)上述收益不斷“細(xì)分”的過(guò)程，也就是對(duì)稅收體系不斷“細(xì)分”的過(guò)程。而在稅收法定原則及“一稅一法”原理的要求之下，這樣的“細(xì)分”恰恰有助于認(rèn)識(shí)稅法體系的形成，對(duì)于認(rèn)識(shí)稅法規(guī)范的結(jié)構(gòu)與分類(lèi)，以及分析稅法制度的優(yōu)劣得失，也都會(huì)有所助益。
上述的“收益”，是與征稅對(duì)象的整體相對(duì)應(yīng)的，作為一種較為廣義的理解，它是指相關(guān)主體“得到的利益”，或者說(shuō)是其“經(jīng)濟(jì)能力或某種福利的增加”。這不同于有些論者將“收益”僅僅等同于“所得”的認(rèn)識(shí)。上述的廣義理解，使收益本身可以成為對(duì)稅收進(jìn)行分類(lèi)的基礎(chǔ)，從而也成為研究稅法體系和稅法制度的重要入口;同時(shí)，由于收益的分配是整個(gè)分配制度的基礎(chǔ)，從而也是稅收制度的基礎(chǔ)，因此，研究收益問(wèn)題對(duì)于稅法理論的發(fā)展具有重要價(jià)值。
依照上述對(duì)收益的廣義理解，在通常情況下，從純經(jīng)濟(jì)理論上說(shuō)，“有收益就可以征稅”，而無(wú)須看這種收益的來(lái)源、性質(zhì)如何、是否合法等。因此，不管是銷(xiāo)售收入還是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，不管是投資收入還是資本利得，不管是集體收入還是個(gè)人收入，都是重要的稅源，[5]都可以依法征稅。從這個(gè)意義上說(shuō)，是否存在收益，是確定可否征稅的一個(gè)非?；A(chǔ)性的因素。
但與此同時(shí)，基于稅收在分配收入、配置資源、保障穩(wěn)定等多方面的職能，[6]無(wú)論是事實(shí)上，還是在法律規(guī)定上，“有收益即可征稅”的命題并非總能成立。因此，對(duì)于收益還需區(qū)別對(duì)待，而不能一概而論。但從總體上的可稅性來(lái)說(shuō)，將收益分為營(yíng)利性收益和非營(yíng)利性收益，將有收益的主體分為營(yíng)利性主體和非營(yíng)利性主體，甚為必要。通常，對(duì)于營(yíng)利性主體的營(yíng)利性收益，應(yīng)當(dāng)征稅;而對(duì)于公益性主體的非營(yíng)利性收益，則不宜征稅。同時(shí)，對(duì)于營(yíng)利性主體的公益性活動(dòng)和公益性主體的營(yíng)利性活動(dòng)，也要區(qū)別對(duì)待。這既是一個(gè)基本的原則，也是可稅性理論的重要。
此外，從和現(xiàn)實(shí)來(lái)看，由于多種因素的影響，國(guó)家始終存在著獲取收益的動(dòng)機(jī)，這已是一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)。但國(guó)家獲取收益必須“取之有道”，而不能橫征暴斂。這就要求國(guó)家征稅必須考慮納稅主體的納稅能力;而是否具備納稅能力，則又是以收益的存在為前提的。
上述的分析表明，收益不僅具有與征稅對(duì)象總體相對(duì)應(yīng)的基礎(chǔ)地位，而且還是在總體上判斷可稅性的最基本的因素，同時(shí)，也是衡量納稅主體的納稅能力的有無(wú)和多少的前提。因此，收益對(duì)于可稅性理論乃至整個(gè)稅法理論的研究都是非常重要的。有鑒于此，在以往研究總體上的可稅性理論的基礎(chǔ)上，還有必要研究具體收益的可稅性問(wèn)題，以便按照一定的判斷標(biāo)準(zhǔn)，確定對(duì)哪些收益可以征稅。這就需要進(jìn)一步分析在稅收立法上，對(duì)于各類(lèi)收益的選擇或取舍問(wèn)題。
二、稅法對(duì)于不同類(lèi)型收益的選擇
探討稅法對(duì)于不同類(lèi)型收益的選擇問(wèn)題，實(shí)際上也就是探討在經(jīng)濟(jì)上的收益或者其他意義上的收益，是否都能夠成為稅法規(guī)定的征稅對(duì)象?如果不是，則哪些可以成為法律上的征稅客體?立法者在判斷某類(lèi)收益可否成為征稅客體時(shí)，需要考慮的問(wèn)題或影響因素有哪些?這也是本文擬探討的核心問(wèn)題。
從一般的邏輯上說(shuō)，在對(duì)可稅性理論的總體研討的基礎(chǔ)上，只有集中討論收益的可稅性問(wèn)題，才能在稅收立法時(shí)，更好地對(duì)各類(lèi)收益是否可以征稅作出判斷和選擇。但這方面的判斷和選擇注定會(huì)存在爭(zhēng)議，而且必將長(zhǎng)期難以達(dá)成一致。因?yàn)槎惙ǖ淖谥疾⒎菃我?，稅收的職能是多重的，[7]這就必然導(dǎo)致基于不同的立場(chǎng)和觀點(diǎn)的人們，會(huì)得出不同的結(jié)論。盡管探討此類(lèi)問(wèn)題會(huì)存在研究風(fēng)險(xiǎn)，但畢竟有助于人們可能達(dá)成的一些共識(shí)，因而對(duì)于稅法理論和實(shí)踐發(fā)展都有基礎(chǔ)性的價(jià)值。
探討稅法對(duì)不同類(lèi)型收益的選擇，首先涉及到對(duì)收益的分類(lèi)。由于收益的來(lái)源、形態(tài)、性質(zhì)等的復(fù)雜多樣，因而收益的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)類(lèi)別也可以是多重的和多樣的。其中，有些分類(lèi)對(duì)于稅法學(xué)研究是很有意義的，如貨幣性收益和實(shí)物性收益、有形收益和無(wú)形收益、既得收益和預(yù)期收益、合法收益和違法收益、公共收益和私人收益、隱性收益和顯性收益、營(yíng)利性收益和非營(yíng)利性收益，偶發(fā)性收益與經(jīng)常性收益，[8]等等。對(duì)于這些不同類(lèi)別的收益，國(guó)家在征稅時(shí)就需要作出選擇，確定哪些可以征稅，哪些不能或不適合征稅。而對(duì)于這些問(wèn)題，只有在理論上探討清晰，在稅收立法上先予確定，才能在稅法的實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，做到有法可依，有理可循。在上述的諸多收益類(lèi)別中，對(duì)于本文的研討更有直接價(jià)值，更有助于說(shuō)明稅法上的取舍標(biāo)準(zhǔn)的，主要有如下幾類(lèi)收益:
一、課稅模式的選擇
從世界各國(guó)個(gè)人所得稅法律制度的發(fā)展趨勢(shì)上看，綜合所得稅法律制度由于最能體現(xiàn)稅法公平的實(shí)質(zhì)，已經(jīng)成為世界個(gè)人所得稅制發(fā)展的方向。但是具體到我國(guó)，在修訂個(gè)人所得稅法時(shí)，卻不能馬上實(shí)施綜合所得稅的法律制度。因?yàn)槲覈?guó)人口眾多，幅員遼闊，稅收征管手段相對(duì)落后是不爭(zhēng)的現(xiàn)實(shí)。法律制度設(shè)定與實(shí)施的基礎(chǔ)如果遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了現(xiàn)實(shí)的承受條件以至于無(wú)法對(duì)其執(zhí)行情況進(jìn)行有效的監(jiān)督和管理，其結(jié)果必將是納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)的更加不公平。
筆者主張?jiān)谛抻喼袘?yīng)采取綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅法律制度。在具體制度的設(shè)計(jì)、在確定綜合與分類(lèi)各自的具體所得項(xiàng)目上，應(yīng)做到在征管水平可能達(dá)到的情況下盡量把更多的應(yīng)稅項(xiàng)目納入綜合課征的范圍。因?yàn)榫C合征稅的所得項(xiàng)目越多，越能吸納綜合所得稅法律制度中的長(zhǎng)處，也越能接近修訂個(gè)人所得稅法所追求的調(diào)節(jié)收入分配、實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平的主要價(jià)值目標(biāo)。具體來(lái)說(shuō)，在繼續(xù)普遍推行源泉扣繳的基礎(chǔ)上，將一些發(fā)生頻率較低且有一定特殊性的所得，如，股息、紅利所得、偶然所得、稿酬所得仍按比例稅率分類(lèi)按次征收，年終不再要求申報(bào)，對(duì)除此以外的一切所得，實(shí)行年末綜合申報(bào)，統(tǒng)一進(jìn)行費(fèi)用扣除，按統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率計(jì)算納稅。以反列舉的形式規(guī)范綜合申報(bào)的部分，對(duì)于納稅人綜合計(jì)稅的部分，平時(shí)被代扣代繳的稅款，應(yīng)允許從年終匯算的應(yīng)納稅額中抵扣，多退少補(bǔ)。在實(shí)行綜合與分類(lèi)相結(jié)合的所得稅法律制度過(guò)程中，還應(yīng)當(dāng)不斷提高監(jiān)管力度和手段，逐漸減少分類(lèi)征收項(xiàng)目，擴(kuò)大綜合征收的范圍，逐步實(shí)現(xiàn)向綜合所得稅法律制度的過(guò)渡。
二、減免優(yōu)惠、費(fèi)用扣除與稅率結(jié)構(gòu)
減免優(yōu)惠的范圍、費(fèi)用扣除的規(guī)則與稅率結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)是個(gè)人所得稅法律制度的核心內(nèi)容，直接關(guān)系到納稅人稅收負(fù)擔(dān)的輕重，因此在制度設(shè)計(jì)時(shí)必須予以整體考慮。
（一）減免優(yōu)惠的范圍
個(gè)人所得稅現(xiàn)階段的職能定位決定了個(gè)人所得稅法調(diào)節(jié)的內(nèi)容和目的與其他稅收法規(guī)有所不同，主要是通過(guò)對(duì)收入低的不征稅，收入一般的少征稅，收入高的多征稅，來(lái)達(dá)到調(diào)節(jié)個(gè)人收入的初衷。因此，個(gè)人所得稅法不存在因?qū)δ承┦杖胄枰膭?lì)而減免稅的需要。為貫徹公平原則，其優(yōu)惠的重點(diǎn)應(yīng)集中在對(duì)低收入者的統(tǒng)一補(bǔ)貼以及對(duì)受損害者的補(bǔ)償性收入上?，F(xiàn)行稅法中的鼓勵(lì)性、引導(dǎo)性的減免應(yīng)該取消。具體來(lái)講，一方面應(yīng)根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況的諸多變化適時(shí)取消對(duì)退休金①所得的免稅優(yōu)惠，另一方面對(duì)個(gè)人在遭受侵害以后所得到的一些補(bǔ)償或賠償性所得②在稅法中則應(yīng)盡快明確給予免稅待遇。在修訂個(gè)人所得稅法時(shí)，對(duì)于現(xiàn)行由授權(quán)立法所形成的財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局甚至是各省市地方政府所規(guī)定的各種政策性減免，經(jīng)清理確有保留必要的宜由個(gè)人所得稅法直接規(guī)定，對(duì)那些暫時(shí)無(wú)法界定是否繼續(xù)予以減免的項(xiàng)目，可由立法繼續(xù)授權(quán)有關(guān)部門(mén)另行規(guī)定，且應(yīng)嚴(yán)格限定在中央一級(jí)，最好是國(guó)務(wù)院。改變傳統(tǒng)的“法律簡(jiǎn)、法規(guī)詳、規(guī)章通知繁”的畸形立法模式，以便能更公平更有效的保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。
（二）費(fèi)用扣除的規(guī)則
個(gè)人所得稅法最顯著的特點(diǎn)就是對(duì)純收入征稅。既然是對(duì)純收入征稅，那么在確定個(gè)人所得稅法的征稅范圍之后，就有必要進(jìn)一步明確毛收入總額中所應(yīng)扣除的各項(xiàng)成本費(fèi)用以及維持納稅人本人及其家庭成員的最低生活標(biāo)準(zhǔn)的費(fèi)用即生計(jì)費(fèi)用。就成本扣除而言，現(xiàn)行個(gè)人所得稅法及實(shí)施條例已對(duì)個(gè)體工商戶(hù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得等的成本扣除作出了較為明確的規(guī)定，鑒于《國(guó)務(wù)院關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問(wèn)題的通知》及《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》（國(guó)發(fā)［2000］16號(hào)）對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者也改為只征收個(gè)人所得稅，因此，在修訂個(gè)人所得稅法時(shí)宜參照個(gè)體工商戶(hù)的有關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行直接規(guī)范。
規(guī)范費(fèi)用扣除，有助于反映出納稅人的真實(shí)納稅能力，體現(xiàn)了公平，兼顧了效率。從各國(guó)稅法的相應(yīng)規(guī)定來(lái)看，生計(jì)扣除的方法大體有三種：一是所得減除法，就是從所得額中進(jìn)行生計(jì)扣除。大多數(shù)國(guó)家采取此種辦法。二是稅額抵扣法（即抵免法）。納稅人先不從所得額中減除生計(jì)扣除額，而是在依法計(jì)算出稅額后，再?gòu)亩愵~中減除一定數(shù)額的生計(jì)費(fèi)用。三是家庭系數(shù)法。③考慮到分類(lèi)征稅部分的扣除相對(duì)簡(jiǎn)單，如有些所得（偶然所得、股息紅利所得）可以不作任何扣除的特點(diǎn)，在借鑒國(guó)外立法經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，我國(guó)應(yīng)重點(diǎn)對(duì)個(gè)人所得稅法綜合計(jì)征部分生計(jì)扣除規(guī)則進(jìn)行完善。主要有以下幾個(gè)方面：
首先，個(gè)人基礎(chǔ)扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)提高。以2002年我國(guó)城鎮(zhèn)居民人均可支配收入7703元計(jì)算，筆者認(rèn)為，對(duì)于一個(gè)在中等城市生活的納稅人來(lái)說(shuō)，基礎(chǔ)扣除應(yīng)至少提高至每月1200元。同時(shí)，應(yīng)考慮不同地區(qū)、不同城市間收入水平、物價(jià)水平等的差距，在個(gè)人所得稅法中直接規(guī)定一個(gè)幅度，由各個(gè)地區(qū)在此幅度內(nèi)根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況確定具體的基礎(chǔ)扣除額。另外，現(xiàn)行法律中允許外國(guó)人附加扣除3200元的規(guī)定宜盡快取消。
其次，應(yīng)明確規(guī)定贍養(yǎng)扣除和附加扣除。伴隨著我國(guó)步入老齡化社會(huì)以及生活條件的不斷改善、醫(yī)療技術(shù)的顯著提高，老年人在家庭中的數(shù)量正日益增加，贍養(yǎng)老人的費(fèi)用無(wú)疑已經(jīng)或即將成為大多數(shù)家庭現(xiàn)實(shí)的支出項(xiàng)目，因此稅法中應(yīng)相應(yīng)增加贍養(yǎng)扣除的規(guī)定。具體可以參照美國(guó)的做法，即納稅人就其贍養(yǎng)人口的多少每人扣除一定數(shù)額的生計(jì)費(fèi)用。至于附加扣除，我國(guó)在這方面已有類(lèi)似的規(guī)定，如個(gè)人慈善捐贈(zèng)未超過(guò)應(yīng)納稅額30%的部分可以扣除，但這種扣除還很不夠。應(yīng)該允許全額扣除個(gè)人向國(guó)家指定和核準(zhǔn)的慈善機(jī)構(gòu)和公益事業(yè)捐贈(zèng)支出，因?yàn)榇朔N捐贈(zèng)必將間接地增加最低收入階層的收入，其結(jié)果是與個(gè)人所得稅法所追求的對(duì)個(gè)人收入分配差距的調(diào)節(jié)相一致的。另外，近年來(lái)我國(guó)住房、教育、醫(yī)療等改革措施相繼出臺(tái)，使個(gè)人為滿(mǎn)足基本生活需要的支出大大增加，比如，住房貸款利息、巨額的醫(yī)療費(fèi)用、日益高昂的子女教育開(kāi)支等等，這些必然減少可供納稅人自由支配的收入，削弱了其真實(shí)的納稅能力。允許納稅人在一定的額度內(nèi)據(jù)實(shí)對(duì)這些費(fèi)用支出進(jìn)行附加扣除，應(yīng)該說(shuō)是實(shí)現(xiàn)稅法實(shí)質(zhì)公平的必然選擇。此外，對(duì)一些特殊人群，如殘疾人、軍人、烈屬等還應(yīng)該做出較多的扣除。④
第三，許多學(xué)者⑤都相繼主張將我國(guó)的納稅申報(bào)主體由個(gè)人改為家庭。但筆者認(rèn)為就現(xiàn)階段而言，稅法中還不宜作出類(lèi)似的規(guī)定。一方面我國(guó)的家庭情況與西方發(fā)達(dá)國(guó)家不同。西方國(guó)家的家庭以標(biāo)準(zhǔn)的一夫一妻型家庭為主，家庭成員之間的關(guān)系比較簡(jiǎn)單，而我國(guó)家庭成員關(guān)系復(fù)雜，家庭的界定較難統(tǒng)一。如以家庭為納稅單位綜合申報(bào)、統(tǒng)一費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，混亂現(xiàn)象將在所難免。另一方面我國(guó)民政部門(mén)婚姻登記的數(shù)據(jù)庫(kù)及各行政部門(mén)間的資源共享也都有待完善，讓稅務(wù)部門(mén)在申報(bào)中切實(shí)弄清納稅人之間相對(duì)多變⑥的婚姻關(guān)系可以說(shuō)是不切實(shí)際的。因此，以夫妻關(guān)系作為家庭界定標(biāo)準(zhǔn)的做法目前還不可行?，F(xiàn)階段只宜沿用以個(gè)人為申報(bào)單位的規(guī)定，那么在具體規(guī)范個(gè)人所得稅有關(guān)贍養(yǎng)扣除時(shí)就應(yīng)明確，其中所涉及的老人僅限于納稅人的直系血親而不包括姻親。當(dāng)然，考慮到一些特殊情況（如喪偶兒媳、喪偶女婿盡了主要贍養(yǎng)義務(wù)）也應(yīng)允許納稅人通過(guò)法定的申請(qǐng)程序?qū)崿F(xiàn)姻親贍養(yǎng)的額外扣除。至于附加扣除則可在稅法中適當(dāng)賦予納稅人某種選擇權(quán)，即納稅人依據(jù)原始憑證可自行選擇在夫妻一方進(jìn)行申報(bào)抵扣。
（三）稅率結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)
對(duì)綜合征收的部分，應(yīng)按統(tǒng)一的累進(jìn)稅率征稅。具體可參照現(xiàn)行稅法對(duì)個(gè)體工商戶(hù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得所適用的5級(jí)超額累進(jìn)稅率的規(guī)定，以35%為最高邊際稅率。對(duì)分類(lèi)征收部分，則可結(jié)合各類(lèi)別所得自身的某些特殊性分別規(guī)定適用稅率。眾所周知，股息、紅利是對(duì)公司所得稅后凈利潤(rùn)的分配，是已稅所得，繼續(xù)對(duì)其征收個(gè)人所得稅難免會(huì)有重復(fù)征稅之嫌。但考慮到各國(guó)所得稅法所普遍采納的既體現(xiàn)收入調(diào)節(jié)又兼顧財(cái)政利益的做法，⑦現(xiàn)階段不宜將其直接列為免稅項(xiàng)目，而是調(diào)低到5%的比例稅率較為適宜。這一方面會(huì)在一定程度上消除或減輕重復(fù)課稅帶來(lái)的不公平，另一方面也與現(xiàn)行稅制已確認(rèn)的不同所得間的稅收負(fù)擔(dān)比率形成了呼應(yīng)。⑧對(duì)偶然所得應(yīng)適當(dāng)提高原來(lái)的稅率比例，如升至30%，以尋求與綜合征收部分最高邊際稅負(fù)的平衡。至于分類(lèi)征收中的稿酬所得，由于其是來(lái)源于強(qiáng)度很大的腦力勞動(dòng)，工作時(shí)間又長(zhǎng)，每天難以用8小時(shí)衡量，且收入偏低，因而其稅率設(shè)計(jì)應(yīng)繼續(xù)予以照顧，筆者認(rèn)為5%或10%的比例稅率比較合適。
三、相應(yīng)征管規(guī)則的完善
（一）源泉扣繳制度的進(jìn)一步完善
考慮到我國(guó)公民納稅意識(shí)普遍不強(qiáng)的現(xiàn)狀，源泉扣繳的辦法應(yīng)在可能的情況下盡量廣泛運(yùn)用，爭(zhēng)取在收入取得環(huán)節(jié)均能按一定標(biāo)準(zhǔn)預(yù)扣稅款，以便實(shí)現(xiàn)稅源的有效監(jiān)控。源泉扣繳的比率不宜采用單一的標(biāo)準(zhǔn)。分類(lèi)征收的部分可按扣除標(biāo)準(zhǔn)及法定稅率全額代扣代繳；綜合征收的部分則應(yīng)借鑒國(guó)際慣例，內(nèi)外有別，即對(duì)非居民納稅人的預(yù)扣率應(yīng)達(dá)到或基本接近稅法規(guī)定的稅率，以簡(jiǎn)化征管、防止稅款流失；對(duì)居民納稅人的預(yù)扣率則應(yīng)低于稅法規(guī)定的稅率，且應(yīng)區(qū)分各項(xiàng)所得的性質(zhì)和納稅人情形差別設(shè)計(jì)，以免出現(xiàn)大范圍匯算退稅，侵害納稅人的權(quán)益。⑨我國(guó)現(xiàn)行稅法中雖也規(guī)定了源泉扣繳的制度，但執(zhí)行情況并不理想。為使源泉扣繳的有效性有所提高，筆者認(rèn)為應(yīng)以法律的形式進(jìn)一步明確代扣代繳人的責(zé)任，比如在個(gè)人所得稅法中直接規(guī)定扣繳義務(wù)人承擔(dān)少扣稅款的連帶清償責(zé)任。
（二）加強(qiáng)與申報(bào)納稅相關(guān)的法規(guī)建設(shè)
綜合申報(bào)部分所得數(shù)額是否真實(shí)完整是修法成功與否的關(guān)鍵。因此，在嚴(yán)格采用雙向申報(bào)制（即納稅人自我申報(bào)與支付所得者申報(bào)、第三方申報(bào)相結(jié)合）以防止和控制偷逃稅的基礎(chǔ)上，還可借鑒日本“藍(lán)色申報(bào)表”的做法，⑩對(duì)誠(chéng)實(shí)申報(bào)的納稅人給予更多的鼓勵(lì)。
當(dāng)今社會(huì)發(fā)展所呈現(xiàn)出的人員流動(dòng)快、所得來(lái)源廣的新情況在征管法規(guī)中亦應(yīng)予以考慮。同一納稅人在一個(gè)納稅期內(nèi)從不同地域取得收入已不是偶然現(xiàn)象，個(gè)人所得稅繼續(xù)作為中央地方共享稅由各地方稅務(wù)局組織征收，不僅不利于稅務(wù)部門(mén)全面掌握納稅人的各項(xiàng)收入信息，而且在普遍推行源泉扣繳的前提下，還可能會(huì)使所得綜合計(jì)稅部分年終匯算清繳（即多退少補(bǔ)，此處主要是指退稅）的稅制設(shè)計(jì)因地方主體各自維護(hù)區(qū)域利益而變得紛繁復(fù)雜甚至不具有可行性。⑾筆者認(rèn)為，可考慮在《個(gè)人所得稅法》中直接規(guī)定個(gè)人所得稅為中央稅，明確由國(guó)家稅務(wù)局系統(tǒng)予以征收管理。
（三）加快征管立法及有關(guān)法律解釋工作
執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)及程序的統(tǒng)一不僅是公正執(zhí)法的起碼要求，也是稅法形式公平的最直接體現(xiàn)。為此，（1）應(yīng)盡快對(duì)法律、法規(guī)中關(guān)鍵性詞句的確切含義給予明確界定，避免因執(zhí)法人員理解的不同而可能出現(xiàn)執(zhí)法偏差，以維護(hù)相同案情相同處理的執(zhí)法公平。（2）著重改變稅收程序立法滯后的現(xiàn)狀。（3）一些配套措施應(yīng)盡快實(shí)行。比如，推行非現(xiàn)金化個(gè)人收入結(jié)算制度。當(dāng)然，除了強(qiáng)制性的措施以外，在征管中也不應(yīng)忽視激勵(lì)機(jī)制的作用。借鑒稅收法規(guī)較為健全的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，⑿我國(guó)亦應(yīng)將公民的納稅義務(wù)與一些經(jīng)濟(jì)方面的權(quán)利緊密結(jié)合，如實(shí)行個(gè)人納稅與個(gè)人養(yǎng)老金掛鉤制度，可以考慮將個(gè)人繳納的個(gè)人所得稅款按一定比例返還給個(gè)人以補(bǔ)充個(gè)人養(yǎng)老金的不足。這樣做不僅可以增加養(yǎng)老金的來(lái)源，填補(bǔ)一定的缺口，更重要的是體現(xiàn)出我國(guó)稅收“取之于民，用之于民”的本質(zhì)，納稅人繳納個(gè)人所得稅的積極性必將有所提高。
①至于離休金，鑒于其只針對(duì)1949年以前參加工作的老同志，數(shù)量較少，且大都收入不高，將其重新納入征稅范圍的意義不大。因此，其雖與退休金性質(zhì)相同，但仍宜繼續(xù)給予免稅待遇。
②尤其當(dāng)稅后利益如房產(chǎn)、存款遭受非法侵害時(shí)，如果依然對(duì)補(bǔ)償性個(gè)人收入征收個(gè)人所得稅，將不可避免的出現(xiàn)重復(fù)征稅的問(wèn)題。
③就是將應(yīng)稅所得額除以家庭系數(shù)，得出一個(gè)金額，以此金額為基礎(chǔ)找出一個(gè)適用的稅率，計(jì)算出應(yīng)納稅額的方法。
④楊慧芳《關(guān)于個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度的思考》，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2001年4月10日第3版。
⑤向賢敏、趙欣《完善我國(guó)個(gè)人所得稅的法律思考》，《河南社會(huì)科學(xué)》1998年第5期。李冬堅(jiān)、張洪飛《關(guān)于我國(guó)個(gè)人所得稅的法律思考》，《當(dāng)代法學(xué)》1999年增刊。
⑥此處主要是納稅人可變的婚姻關(guān)第與納稅人不變的血緣親屬關(guān)系相比而言。
⑦即對(duì)分配股息的法人仍就其未分配股息前的全部所得征收所得稅，對(duì)取得股息的股東原則上也繼續(xù)將從法人已稅所得中分配的股息所得計(jì)入總所得中予以課稅，但在兩次征納中均給予一定的稅收優(yōu)惠。其具體做法主要有兩種：一是“支付股息輕稅法”。即在對(duì)公司課稅時(shí)，對(duì)公司以股息分配給股東的所得按比基本稅率低的稅率征稅，比如日本著名的“肖普建議”。二是“股息折扣法”。即在計(jì)算納稅人應(yīng)稅所得時(shí)準(zhǔn)許股息紅利等所得在扣除一定比例或一定數(shù)額后計(jì)入應(yīng)稅所得總額，比如澳大利亞稅法。（參見(jiàn)劉劍文著，《所得稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版第49~50頁(yè)）。
⑧我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定股息、紅利所得適用20%的比便稅率，如果考慮到該類(lèi)所得之前所承擔(dān)的公司所得稅的稅負(fù)（以33%計(jì)算），其整體所得稅負(fù)應(yīng)該有46.4%[以100元公司稅前利潤(rùn)計(jì)算，公司所得稅33元，稅后全部分配給股東即67元，個(gè)人所得稅要征收13.4元，（33+13.4）/100=46.4 %]，與目前工資、薪金所得適用的累進(jìn)稅率的最高邊際稅率45%基本相當(dāng)。修訂后將其降至5%，除減輕了重復(fù)征稅的程度外，同樣考慮到公司所得稅的負(fù)擔(dān)，其整體稅負(fù)為36.35%（計(jì)算過(guò)程同上），也與修訂后工資、薪金與其他所得綜合計(jì)征適用的累進(jìn)稅率最高邊際稅率35%基本相當(dāng)。
⑨朱大旗《關(guān)于完善個(gè)人所得稅法若干重大問(wèn)題的法律思考》，《法學(xué)家》2001年第3期。
⑩（日）金子宏著，劉多田、楊建津、鄭林根譯《日本稅法原理》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版第304頁(yè)。
國(guó)際稅法（InternationalTaxLaw）是一門(mén)年輕的法學(xué)學(xué)科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時(shí)期，關(guān)于國(guó)際稅法的一系列最基本的理論問(wèn)題如國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、概念、性質(zhì)、基本原則、體系與地位等等，學(xué)界尚未取得一致觀點(diǎn)。我們本著“百花齊放、百家爭(zhēng)鳴”的態(tài)度，對(duì)國(guó)際稅法的一系列基本理論問(wèn)題予以評(píng)述與研究，以期能推動(dòng)中國(guó)國(guó)際稅法學(xué)基本范疇體系的形成與成熟。
（一）國(guó)際稅收的概念
國(guó)際稅法是隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐漸產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的，它是一種作為上層建筑的法律制度現(xiàn)象，其產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)是國(guó)際稅收現(xiàn)象的產(chǎn)生與發(fā)展。因此，探討國(guó)際稅法的概念就不得不首先從國(guó)際稅收（InternationalTaxation）的概念入手。
稅收是國(guó)家的象征，它是一國(guó)憑借政治權(quán)力，參與社會(huì)產(chǎn)品分配而取得財(cái)政收入的一種方式，它體現(xiàn)的是以國(guó)家為主體的特定分配關(guān)系。稅收屬于一國(guó)范圍內(nèi)的事，對(duì)于他國(guó)的人與事無(wú)權(quán)行使課稅權(quán)。但隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的不斷發(fā)展與各國(guó)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰(zhàn)以來(lái)，隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、貿(mào)易、投資、交通、通訊的迅速發(fā)展，出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)全球化與經(jīng)濟(jì)一體化，使得稅收關(guān)系也突破一國(guó)領(lǐng)域而形成國(guó)際稅收關(guān)系。
關(guān)于國(guó)際稅收的概念，學(xué)界主要存在兩大分歧。第一個(gè)分歧是國(guó)際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)為狹義說(shuō)。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收僅指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家在憑借政治權(quán)力對(duì)從事跨國(guó)活動(dòng)的納稅人征稅時(shí)所形成的國(guó)家與國(guó)家之間的稅收利益分配關(guān)系。該觀點(diǎn)嚴(yán)格區(qū)分國(guó)家稅收與國(guó)際稅收，認(rèn)為，一個(gè)國(guó)家的稅收不論其涉及的納稅人是本國(guó)人還是外國(guó)人，也不論其涉及的課稅對(duì)象位于本國(guó)境內(nèi)還是位于本國(guó)境外，都是該國(guó)政府同其本國(guó)納稅人之間發(fā)生的征納關(guān)系，應(yīng)屬于國(guó)家稅收的范疇而排除在國(guó)際稅收概念之外，即國(guó)際稅收不包括各國(guó)的涉外稅收。第二種觀點(diǎn)為廣義說(shuō)。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收除了指國(guó)家與國(guó)家之間稅收利益分配關(guān)系外，還包括一國(guó)對(duì)涉外納稅人進(jìn)行征稅而形成的涉外稅收征納關(guān)系，即國(guó)際稅收除狹義的國(guó)際稅收外，還應(yīng)當(dāng)包括一國(guó)的涉外稅收。
關(guān)于國(guó)際稅收概念的第二個(gè)分歧是間接稅是否應(yīng)包在國(guó)際稅收的概念之內(nèi)，關(guān)于這一分歧也有兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)為狹義說(shuō)，認(rèn)為，國(guó)際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等直接稅，而不包括關(guān)稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅等間接稅。第二種觀點(diǎn)為廣義說(shuō)，認(rèn)為國(guó)際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財(cái)產(chǎn)稅外，還應(yīng)當(dāng)包括關(guān)稅等間接稅稅種。
通過(guò)考察國(guó)際稅收的產(chǎn)生與發(fā)展，我們可以得出以下幾個(gè)結(jié)論：（1）國(guó)際稅收產(chǎn)生的基礎(chǔ)是國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化，或者說(shuō)是跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；（2）各國(guó)政府對(duì)跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅收協(xié)調(diào)，其目的不僅僅在于對(duì)“稅收利益的分配”，而且在于通過(guò)稅收協(xié)調(diào)促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并進(jìn)而促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；（3）對(duì)商品稅的國(guó)際協(xié)調(diào)也是國(guó)際協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容；（4）國(guó)際稅收協(xié)調(diào)最終是通過(guò)一國(guó)政府與跨國(guó)納稅人之間的征納關(guān)系來(lái)實(shí)現(xiàn)的。因此，國(guó)際稅收的概念理應(yīng)包括一國(guó)的涉外稅收，國(guó)際稅收不能脫離一國(guó)的涉外稅收而單獨(dú)存在，沒(méi)有各國(guó)的涉外稅收征納關(guān)系，不會(huì)出現(xiàn)國(guó)家間的稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。[1]
（二）學(xué)界關(guān)于國(guó)際稅法概念的分歧
理論界對(duì)國(guó)際稅法概念的分歧與上述國(guó)際稅收概念的分歧是直接對(duì)應(yīng)的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點(diǎn)。關(guān)于國(guó)際稅法是否調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系，狹義說(shuō)認(rèn)為，國(guó)際稅法僅僅調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，而廣義說(shuō)認(rèn)為，國(guó)際稅收既調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，也調(diào)整國(guó)家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關(guān)系。關(guān)于國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是否應(yīng)當(dāng)包括間接稅，狹義說(shuō)認(rèn)為僅僅包括直接稅，廣義說(shuō)認(rèn)為涉外性質(zhì)的關(guān)稅等間接稅也包括其中。
縱觀目前中國(guó)國(guó)際稅法學(xué)界的觀點(diǎn)，主張純粹狹義說(shuō)的學(xué)者已經(jīng)基本沒(méi)有了，所謂純粹狹義說(shuō)，是指既認(rèn)為國(guó)際稅法不包括涉外稅法，又認(rèn)為國(guó)際稅法不包括商品稅法。絕大多數(shù)學(xué)者都主張國(guó)際稅法包括涉外稅法，一部分學(xué)者主張國(guó)際稅法包括商品稅法。近年來(lái)也有學(xué)者提出一種新的觀點(diǎn)，認(rèn)為國(guó)際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，商品稅領(lǐng)域只要存在國(guó)際稅收協(xié)調(diào)，同樣屬于國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。[2]
（三）界定國(guó)際稅法概念的出發(fā)點(diǎn)
我們這里主張最廣義的國(guó)際稅法學(xué)觀點(diǎn)，認(rèn)為國(guó)際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國(guó)際稅法觀點(diǎn)，是基于以下三點(diǎn)考慮：
（1）從實(shí)用主義的觀點(diǎn)出發(fā)，國(guó)際稅法學(xué)是研究調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系的各種法律規(guī)范的學(xué)科，目的是為了更好的解決國(guó)際稅收領(lǐng)域的問(wèn)題并推動(dòng)國(guó)際稅法的發(fā)展與完善。而國(guó)際稅收領(lǐng)域中的問(wèn)題并不僅僅局限在各國(guó)所簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定，離開(kāi)了各國(guó)的涉外稅法，國(guó)際稅收領(lǐng)域中的問(wèn)題根本無(wú)法解決。同樣，國(guó)際稅收領(lǐng)域中的問(wèn)題也不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，關(guān)稅、增值稅等商品稅領(lǐng)域也存在國(guó)際稅收問(wèn)題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國(guó)際稅收領(lǐng)域中的法律問(wèn)題，我們主張把所有與解決國(guó)際稅收領(lǐng)域直接相關(guān)的法律都劃入國(guó)際稅法的領(lǐng)域。
（2）從部門(mén)法劃分的觀點(diǎn)出發(fā)，一般認(rèn)為，國(guó)際稅法屬于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法中的一個(gè)子部門(mén)法，但從另外一個(gè)角度來(lái)看，國(guó)際稅法也屬于稅法的一個(gè)子部門(mén)法。而且關(guān)于國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法的劃分，特別是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法與經(jīng)濟(jì)法的劃分，其標(biāo)準(zhǔn)很不統(tǒng)一，學(xué)界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國(guó)際稅法領(lǐng)域中來(lái)看，一方面根本無(wú)法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國(guó)際稅法自身理論問(wèn)題的發(fā)展。所以，我們主張?jiān)谶@一問(wèn)題上暫時(shí)不爭(zhēng)論，而是把這些問(wèn)題留待國(guó)際稅法發(fā)展的實(shí)踐去解決。為了不束縛國(guó)際稅法的發(fā)展，我們認(rèn)為主張最廣義的國(guó)際稅法更符合國(guó)際稅法發(fā)展的自身利益。
（3）關(guān)于稅法，我們一直主張把稅法視為一個(gè)綜合法律領(lǐng)域，[3]同樣，我們也主張將國(guó)際稅法視為一個(gè)綜合法律領(lǐng)域，而不是把國(guó)際稅法視為一個(gè)嚴(yán)格的、純而又純的部門(mén)法。國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象與概念并不是一個(gè)首先需要解決的問(wèn)題，而是一個(gè)需要最后解決的問(wèn)題，即把國(guó)際稅法的基本問(wèn)題都研究清楚以后再來(lái)解決的問(wèn)題，而不是首先就給國(guó)際稅法限定一個(gè)概念和范圍。應(yīng)當(dāng)是概念符合實(shí)踐的需要，而不是用概念來(lái)限定實(shí)踐的范圍。
（四）國(guó)際稅法的定義
關(guān)于國(guó)際稅法的定義，學(xué)界比較有代表性的觀點(diǎn)包括以下幾種：（1）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)與國(guó)之間因跨國(guó)納稅人的所得而產(chǎn)生的國(guó)際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱(chēng)；[4]（2）國(guó)際稅法是對(duì)國(guó)際稅收關(guān)系的法律調(diào)整，是協(xié)調(diào)國(guó)際稅收法律關(guān)系的國(guó)際法律原則、規(guī)則、規(guī)范和規(guī)章制度的總和；[5]（3）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系，即各國(guó)政府從本國(guó)的整體（綜合）利益出發(fā)，為協(xié)調(diào)與國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅而產(chǎn)生的、兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家與跨國(guó)納稅人或征稅對(duì)象（商品）之間形成的征納關(guān)系的國(guó)際法和
國(guó)內(nèi)法的各種法律規(guī)范的總和；[6]（4）國(guó)際稅法是適用于調(diào)整在跨國(guó)征稅對(duì)象（即跨國(guó)所得和跨國(guó)財(cái)產(chǎn)）上存在的國(guó)際稅收分配關(guān)系的各種法律規(guī)范的總稱(chēng)；[7]（5）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系（兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過(guò)程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱(chēng)）的法律規(guī)范的總稱(chēng)；[8]（6）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和。[9]
根據(jù)我們所主張的廣義國(guó)際稅法的概念，國(guó)際稅法的定義應(yīng)當(dāng)能夠體現(xiàn)出國(guó)際稅法的兩個(gè)調(diào)整對(duì)象：國(guó)際稅收分配關(guān)系與涉外稅收征納關(guān)系；其次，國(guó)際稅法的定義應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒(méi)有包括涉外稅收征納關(guān)系，有的沒(méi)有體現(xiàn)商品稅關(guān)系。因此，最適合本書(shū)所主張的廣義國(guó)際稅法概念的定義應(yīng)當(dāng)是：國(guó)際稅法是調(diào)整在國(guó)家與國(guó)際社會(huì)協(xié)調(diào)相關(guān)稅收的過(guò)程中所產(chǎn)生的國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱(chēng)。[10]
（五）國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象
國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，是國(guó)家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家相互之間的稅收分配關(guān)系。從發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，國(guó)際稅法總是同時(shí)對(duì)涉外稅收征納關(guān)系和稅收分配關(guān)系進(jìn)行共同調(diào)整的，已經(jīng)很難明顯區(qū)分出國(guó)際稅法只調(diào)整其中一種關(guān)系而不調(diào)整另一種關(guān)系。盡管從單個(gè)的國(guó)際稅收法律規(guī)范來(lái)看，其調(diào)整對(duì)象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了?！皣?guó)家對(duì)跨國(guó)納稅人具體征收的每一項(xiàng)稅收，其中既包括了國(guó)家對(duì)跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得的征納關(guān)系，也涉及國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系。”[11]因?yàn)闊o(wú)論如何，國(guó)際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國(guó)家的涉外稅法中體現(xiàn)并依據(jù)這些涉外稅法才得以實(shí)施；而國(guó)家在制定或修改本國(guó)涉外稅法時(shí)，也必須考慮到本國(guó)締結(jié)或參加的國(guó)際稅收條約和協(xié)定以及有關(guān)的國(guó)際稅收慣例，創(chuàng)造本國(guó)涉外稅收法制與國(guó)際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國(guó)的涉外稅法不可避免地帶有“國(guó)際性”的烙印。
國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個(gè)整體成為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國(guó)際稅收關(guān)系的形成來(lái)看，國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國(guó)家間的稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為邏輯前提而導(dǎo)致的必然結(jié)果。所以，我們?cè)诒硎錾峡偸前褔?guó)家的涉外稅收征納關(guān)系放在前面。然而從關(guān)系的本質(zhì)來(lái)看，盡管?chē)?guó)家的涉外稅法具有鮮明的“國(guó)際性”，但同時(shí)也是其國(guó)內(nèi)稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關(guān)系與國(guó)內(nèi)稅收征納關(guān)系并無(wú)本質(zhì)不同；而國(guó)家間的稅收分配關(guān)系則從根本上促成了國(guó)際稅法作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)獨(dú)立法律分支的最終形成，并成為其區(qū)別于國(guó)內(nèi)稅法的本質(zhì)特征。
二、國(guó)際稅法的性質(zhì)
國(guó)際稅法的性質(zhì)，是指國(guó)際稅法區(qū)別于其它法律領(lǐng)域的根本屬性。關(guān)于國(guó)際稅法的性質(zhì)問(wèn)題，學(xué)界尚沒(méi)有學(xué)者深入研究。我們認(rèn)為國(guó)際稅法的性質(zhì)是與國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問(wèn)題直接相關(guān)的，國(guó)際稅法的性質(zhì)是國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象以及法律淵源在法律規(guī)范上的體現(xiàn)。深入研究這一問(wèn)題，對(duì)于研究國(guó)際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問(wèn)題都具有重要意義。事物的性質(zhì)總是在一定的參照系中，在與其他相關(guān)事物的比較中體現(xiàn)出來(lái)的，因此，我們研究國(guó)際稅法的性質(zhì)也要放在一定的參照系中。根據(jù)學(xué)界討論法律規(guī)范性質(zhì)所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法以及實(shí)體法和程序法等三個(gè)參照系，分別探討國(guó)際稅法在這三個(gè)參照系中的性質(zhì)。
（一）公法兼私法性質(zhì)
公法與私法是古羅馬法學(xué)家烏爾比安首先提出，后來(lái)廣泛流行于大陸法系國(guó)家的一種法律分類(lèi)方法。烏爾比安認(rèn)為：“有關(guān)羅馬國(guó)家的法為公法，有關(guān)私人的法為私法?！盵12]當(dāng)時(shí)羅馬法學(xué)家并沒(méi)有對(duì)此問(wèn)題予以系統(tǒng)闡述，只是企圖把公共團(tuán)體及其財(cái)產(chǎn)關(guān)系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區(qū)別。自古羅馬到中世紀(jì)的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀(jì)以來(lái)資本主義的發(fā)展和中央集權(quán)國(guó)家的形成，為公法的發(fā)展和公法和私法的劃分奠定了基礎(chǔ)。在當(dāng)代，又出現(xiàn)了公法與私法互相滲透結(jié)合的趨勢(shì)，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應(yīng)當(dāng)劃分為公法和私法以及劃分標(biāo)準(zhǔn)如何確定，這些問(wèn)題爭(zhēng)論頗多，沒(méi)有定論。[13]縱觀這些分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，大體可以分為三類(lèi)：（1）利益論（目的論），認(rèn)為維護(hù)國(guó)家利益、社會(huì)利益為目的的法為公法，維護(hù)私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認(rèn)為規(guī)定法律關(guān)系的主體一方或雙方為代表公共權(quán)力的法為公法，規(guī)定法律關(guān)系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權(quán)力論），認(rèn)為規(guī)定國(guó)家與公民、法人之間權(quán)力服從關(guān)系的法為公法，規(guī)定公民、法人之間平等關(guān)系的法為私法。[14]現(xiàn)代法學(xué)理論認(rèn)為，任何一種單一的標(biāo)準(zhǔn)都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標(biāo)準(zhǔn)，即凡涉及到公共權(quán)力、公共關(guān)系、公共利益和上下服從關(guān)系、管理關(guān)系、強(qiáng)制關(guān)系的法，即為公法，凡屬于個(gè)人利益、個(gè)人權(quán)利、自由選擇、平權(quán)關(guān)系的法即為私法。[15]
國(guó)際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學(xué)界尚沒(méi)有學(xué)者討論，[16]我們認(rèn)為這與學(xué)界對(duì)于國(guó)際稅法概念的理解是直接相關(guān)的。如果把國(guó)際稅法定位于國(guó)際公法的一個(gè)分支部門(mén)，那么，國(guó)際稅法的性質(zhì)就只能是純粹的公法。[17]但如果把國(guó)際稅法定位于既包括國(guó)際法規(guī)范也包括涉外法規(guī)范的綜合領(lǐng)域，那么，國(guó)際稅法就有可能具有私法的性質(zhì)。廣義國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象包括兩個(gè)方面：國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系。國(guó)家間的稅收分配關(guān)系是兩個(gè)以上的國(guó)家在分配稅收利益的過(guò)程中所發(fā)生的社會(huì)關(guān)系。雖然涉及的主體是國(guó)家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現(xiàn)的平等互利的原則與私法關(guān)系有諸多類(lèi)似之處，而且其所涉及的利益也包括個(gè)人利益，因此，調(diào)整這部分社會(huì)關(guān)系的法律規(guī)范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊(yùn)含有較多的私法色彩。國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系純粹屬于國(guó)內(nèi)稅法的組成部分，這一問(wèn)題就轉(zhuǎn)化為稅法屬于公法還是私法的問(wèn)題，關(guān)于這一問(wèn)題，國(guó)內(nèi)稅法學(xué)界討論的也比較少，但一般認(rèn)為由于稅法在主體上涉及到國(guó)家這一公共權(quán)力組織，在保護(hù)的利益上涉及到國(guó)家利益和社會(huì)公共利益，而且具有強(qiáng)烈的權(quán)利服從關(guān)系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現(xiàn)出較多的私法色彩，如課稅依據(jù)私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關(guān)系私法化、稅法制度規(guī)范私化法等等。[18]綜上所述，廣義國(guó)際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質(zhì)。
（二）國(guó)際法兼國(guó)內(nèi)法性質(zhì)
國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法是根據(jù)法律規(guī)范的創(chuàng)制主體和適用主體的不同而對(duì)法律規(guī)范所作的分類(lèi)。國(guó)內(nèi)法是指在一個(gè)國(guó)家內(nèi)，由特定國(guó)家法律創(chuàng)制機(jī)關(guān)創(chuàng)制的并在本國(guó)所及范圍內(nèi)適用的法律；國(guó)際法則是由參與國(guó)際關(guān)系的國(guó)家通過(guò)協(xié)議制訂或認(rèn)可的，并適用于國(guó)家之間的法律，其形式一般是國(guó)際條約和國(guó)際協(xié)議等。[19]
關(guān)于國(guó)際稅法的國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法性質(zhì)與學(xué)者對(duì)國(guó)際稅法的界定具有直接的關(guān)系，如果把國(guó)際稅法嚴(yán)格界定在國(guó)際法的范圍內(nèi)，認(rèn)為國(guó)際稅法就是包含財(cái)政內(nèi)容的國(guó)際公法
，[20]即不包括各國(guó)的涉外稅法，那么，國(guó)際稅法的性質(zhì)就是純粹的國(guó)際法。如果認(rèn)為國(guó)際稅法包括各國(guó)的涉外稅法，那么，國(guó)際稅法的性質(zhì)就是兼具國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的性質(zhì)。目前，中國(guó)國(guó)際稅法學(xué)界基本持后一種觀點(diǎn)，即國(guó)際稅法包括國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范，國(guó)際稅法的國(guó)際法規(guī)范源于用以調(diào)整國(guó)家間稅收分配關(guān)系的國(guó)際稅收協(xié)定；其國(guó)內(nèi)法規(guī)范源于各國(guó)的涉外稅收法律制度。
（三）程序法兼實(shí)體法性質(zhì)
實(shí)體法與程序法是按照法律所規(guī)定的內(nèi)容不同為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)法律所作的分類(lèi)，一般認(rèn)為，規(guī)定和確認(rèn)權(quán)利和義務(wù)或職權(quán)和職責(zé)的法律為實(shí)體法，以保證權(quán)利和義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)的或職權(quán)職責(zé)得以履行的有關(guān)程序?yàn)橹鞯姆蔀槌绦蚍?。[21]
關(guān)于國(guó)際稅法的程序法與實(shí)體法性質(zhì)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為國(guó)際稅法只能采用間接調(diào)整手段，即國(guó)際稅法只包含沖突規(guī)范；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，國(guó)家稅法既可以采用間接調(diào)整手段，也可以采用直接調(diào)整手段，即國(guó)際稅法既包括沖突規(guī)范也包括實(shí)體規(guī)范。[22]目前，后一種觀點(diǎn)為中國(guó)國(guó)際稅法學(xué)界的通說(shuō)，即認(rèn)為國(guó)際稅法的法律規(guī)范既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國(guó)際稅法的實(shí)體法規(guī)范是指在國(guó)際稅收法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的規(guī)范；程序法規(guī)范是指國(guó)際稅收法律規(guī)范中關(guān)于稅收征收管理機(jī)關(guān)及其征收管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國(guó)家稅收管轄權(quán)的沖突規(guī)范。國(guó)際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國(guó)際私法中的沖突規(guī)范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權(quán)劃歸某一方，而不象國(guó)際私法那樣采用反致或轉(zhuǎn)致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個(gè)類(lèi)別。[23]
「注釋
[1]參見(jiàn)邱文華、蔡慶：《國(guó)際稅收概念與國(guó)際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。
[2]參見(jiàn)翟繼光：《新國(guó)際稅法論論綱-兼論廣義國(guó)際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專(zhuān)號(hào)。
[3]參見(jiàn)劉劍文、熊偉：《二十年來(lái)中國(guó)稅法學(xué)研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財(cái)稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，前言。
[4]參見(jiàn)陳大鋼：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第1頁(yè)。
[5]參見(jiàn)那力：《國(guó)際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁(yè)。
[6]參見(jiàn)邱文華、蔡慶：《國(guó)際稅收概念與國(guó)際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。
[7]參見(jiàn)廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第9頁(yè)。
[8]參見(jiàn)翟繼光：《新國(guó)際稅法論論綱-兼論廣義國(guó)際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專(zhuān)號(hào)。
[9]參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第5頁(yè)。
[10]需要強(qiáng)調(diào)的是，這里說(shuō)的是“最適合本書(shū)所主張的廣義國(guó)際稅法概念的定義”，而并不是強(qiáng)調(diào)最正確或最科學(xué)的國(guó)際稅法定義，也不強(qiáng)調(diào)是唯一正確的定義，主張其他國(guó)際稅法概念的學(xué)者，也有最適合于他們的定義。
[11]參見(jiàn)余勁松主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法》，高等教育出版社1994年版，第415頁(yè)。
[12]參見(jiàn)朱景文：《比較法總論》，中國(guó)檢察出版社1992年版，第183頁(yè)。
[13]參見(jiàn)張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第56頁(yè)。
[14]參見(jiàn)《中國(guó)大百科全書(shū)·法學(xué)卷》，中國(guó)大百科全書(shū)出版社1984年版，第80頁(yè)；沈宗靈主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社1994年版，第322頁(yè)；程信和：《公法、私法與經(jīng)濟(jì)法》，載《中外法學(xué)》1997年第1期。
[15]參見(jiàn)張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁(yè)。
[16]嚴(yán)格來(lái)講，公法和私法的劃分是不適用于國(guó)際法的，但我們所研究的國(guó)際稅法并不僅僅包括國(guó)際法，而且包括國(guó)內(nèi)法，因此，我們對(duì)于國(guó)際稅法性質(zhì)的討論準(zhǔn)用國(guó)內(nèi)法的討論模式，并把國(guó)際法在整體上歸入公法，但需要強(qiáng)調(diào)的是，這里的公法不同于國(guó)內(nèi)法意義上的公法。
[17]其實(shí)，國(guó)際法也有私法的性質(zhì)，正如著名法哲學(xué)家凱爾森所言，國(guó)際法通常歸入公法領(lǐng)域，但它幾乎毫無(wú)例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見(jiàn)[奧]凱爾森：《法與國(guó)家的一般理論》，沈宗靈譯，中國(guó)大百科全書(shū)出版社1996年版，第231頁(yè)。
[18]參見(jiàn)劉劍文、熊偉：《WTO體制下中國(guó)稅法發(fā)展的趨勢(shì)》，載《中國(guó)法學(xué)》2002年第3期。
[19]參見(jiàn)張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁(yè)。
[20]參見(jiàn)陳大鋼：《國(guó)際稅法理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第15頁(yè)。
[21]參見(jiàn)張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第55頁(yè)。
實(shí)施“十二五”規(guī)劃的開(kāi)局之年，2011年。也是實(shí)施“六五”普法規(guī)劃的啟動(dòng)年，結(jié)合我縣國(guó)稅工作實(shí)際，特制定六五普法工作規(guī)劃。
一、普法指導(dǎo)思想：
為進(jìn)一步提高稅收征納雙方的法律素質(zhì)，年里。全面落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，努力踐行“聚財(cái)為國(guó)、執(zhí)法為民”國(guó)稅工作宗旨，繼續(xù)在全社會(huì)普及稅收法律知識(shí)，深入在國(guó)稅系統(tǒng)開(kāi)展法制宣傳教育，堅(jiān)持法制教育與法制實(shí)踐相結(jié)合、法制教育與道德教育相促進(jìn)，大力推進(jìn)依法治稅進(jìn)程，加強(qiáng)法治國(guó)稅建設(shè)，為構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)、全面建設(shè)小康社會(huì)提供良好的稅收法治環(huán)境。
二、普法總體目標(biāo)：
扎實(shí)有效的法治實(shí)踐，通過(guò)廣泛深入的法制宣傳教育。進(jìn)一步增強(qiáng)公民法律意識(shí)，提高公民法律素質(zhì)和依法誠(chéng)信納稅的自覺(jué)性；進(jìn)一步增強(qiáng)稅收法治理念，提高依法行政和公正公平執(zhí)法的能力；進(jìn)一步增強(qiáng)國(guó)稅機(jī)關(guān)依法治稅的自覺(jué)性，提高依法管理和服務(wù)納稅人的水平。
三、普法對(duì)象和任務(wù)：
對(duì)社會(huì)，全縣國(guó)稅系統(tǒng)開(kāi)展“六五”普法工作。負(fù)有宣傳普及稅收法律法規(guī)和政策知識(shí)、加強(qiáng)稅法宣傳教育的任務(wù)；對(duì)國(guó)稅系統(tǒng)內(nèi)部人員，負(fù)有學(xué)習(xí)宣傳各種通用法律法規(guī)以及稅法的任務(wù)。
一）面向社會(huì)開(kāi)展法制宣傳教育
要按照市、縣普法辦的要求，局面向全社會(huì)開(kāi)展法制宣傳教育工作。通過(guò)深入開(kāi)展“法制宣傳進(jìn)機(jī)關(guān)、進(jìn)鄉(xiāng)村、進(jìn)社區(qū)、進(jìn)學(xué)校、進(jìn)企業(yè)、進(jìn)單位”六進(jìn)”活動(dòng)，重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部、青少年、企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理人員和農(nóng)民的稅收法制宣傳，深入開(kāi)展以打擊偷稅、騙稅為重點(diǎn)的法制宣傳教育。1要通過(guò)舉辦稅法專(zhuān)題講座、贈(zèng)送稅法知識(shí)出版物、依托地方學(xué)校開(kāi)設(shè)稅法講堂、呈報(bào)專(zhuān)題信息和報(bào)告、召開(kāi)專(zhuān)題聯(lián)席會(huì)議等多種形式，大力宣傳稅收政策法規(guī)，大力宣傳發(fā)揮稅收職能作用，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展的進(jìn)程中做出的重要貢獻(xiàn)，使他解稅收工作，支持國(guó)稅機(jī)關(guān)依法治稅。
引導(dǎo)他解稅收在調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)和調(diào)節(jié)分配、促進(jìn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會(huì)事業(yè)發(fā)展中的重要作用，2要采取國(guó)稅公告、國(guó)稅網(wǎng)站在線(xiàn)咨詢(xún)、送稅法進(jìn)機(jī)關(guān)、舉辦稅收與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展專(zhuān)題展覽及講座等形式。解構(gòu)建社會(huì)誠(chéng)信體系的重要意義。3要以普及稅收法律、法規(guī)知識(shí)為重點(diǎn)，進(jìn)一步推動(dòng)稅法宣傳教育內(nèi)容進(jìn)課堂、進(jìn)教材、進(jìn)課外讀物、進(jìn)趣味活動(dòng)的工作。通過(guò)法律知識(shí)讀本、影視專(zhuān)題片和小板報(bào)、小廣播、小活動(dòng)等教育形式，發(fā)揮好課堂教育的主渠道作用。4要大力宣傳“依法誠(chéng)信納稅”和“稅收取之于民、用之于民”內(nèi)容，加強(qiáng)辦稅服務(wù)和稅法咨詢(xún)，積極展示國(guó)稅機(jī)關(guān)推進(jìn)依法治稅的積極效果，積極引導(dǎo)企業(yè)自覺(jué)遵從稅法、依法誠(chéng)信納稅、依法經(jīng)營(yíng)管理。要通過(guò)豐富宣傳內(nèi)容，優(yōu)化宣傳方式，強(qiáng)化分類(lèi)宣傳，協(xié)助納稅人更好地了解稅收權(quán)利和義務(wù)。針對(duì)稅收知識(shí)、辦稅流程、難點(diǎn)問(wèn)題、典型案例等內(nèi)容，制作豐富多樣的稅法宣傳資料。發(fā)揮互聯(lián)網(wǎng)優(yōu)勢(shì)，突出面對(duì)面稅法培訓(xùn)輔導(dǎo)，加強(qiáng)培訓(xùn)輔導(dǎo)宣傳。通過(guò)稅務(wù)網(wǎng)站、短信平臺(tái)等途徑，為納稅人提供個(gè)性化稅法宣傳訂制服務(wù)。針對(duì)大、中、小學(xué)學(xué)生的不同接受能力，采取靈活多樣的方式普及稅法知識(shí)。積極發(fā)揮稅收管理員、辦稅服務(wù)廳人員和稅務(wù)年，實(shí)施“十二五”規(guī)劃的開(kāi)局之年，也是實(shí)施“六五”普法規(guī)劃的啟動(dòng)年，結(jié)合我縣國(guó)稅工作實(shí)際，特制定六五普法工作規(guī)劃。
有針對(duì)性地開(kāi)展個(gè)性化分類(lèi)宣傳。稽查人員等直接接觸納稅人的優(yōu)勢(shì)。
二）國(guó)稅系統(tǒng)內(nèi)部開(kāi)展法制宣傳教育
學(xué)習(xí)宣傳與本職工作相關(guān)的法律法規(guī)，加強(qiáng)各種通用法律法規(guī)及稅法的學(xué)習(xí)宣傳。堅(jiān)持以講促學(xué)、以用查學(xué)、以考督學(xué)的學(xué)法機(jī)制。以及新頒布、新修改的法律法規(guī)，著力培養(yǎng)“有權(quán)必有責(zé)、用權(quán)受監(jiān)督、違法要追究”觀念。要進(jìn)一步完善法律知識(shí)的培訓(xùn)、考試、考核制度，切實(shí)落實(shí)全員學(xué)法每年每人不少于學(xué)時(shí)的要求，并把學(xué)法情況和考試考核效果記入檔案，作為考核、任職、定級(jí)、晉升的重要依據(jù)。要把深入學(xué)習(xí)、宣傳憲法等法律法規(guī)作為一項(xiàng)重要工作和臨時(shí)任務(wù)來(lái)抓，增強(qiáng)民主法制意識(shí)，樹(shù)立依法治稅、規(guī)范行政的觀念。
四、普法內(nèi)容和步驟：
努力提高國(guó)稅人員法律素質(zhì)。重點(diǎn)學(xué)習(xí)憲法、行政法、經(jīng)濟(jì)法、物權(quán)法以及與依法行政相關(guān)的法律知識(shí)，