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摘要：推定課稅系根據(jù)間接材料而對當事人予以核定稅款的方法，其需要符合一定的條件。本文初步探討了推定課稅的實體條件。在此基礎(chǔ)上對相關(guān)稅法規(guī)定的推定課稅的對象、方法作一梳理。
關(guān)鍵詞 ：推定課稅；協(xié)力義務(wù)
一、推定課稅的條件
根據(jù)稅收征管法和相關(guān)稅收實體法的規(guī)定，推定課稅主要發(fā)生在當事人違反協(xié)力義務(wù)方面。
我國稅法規(guī)定的協(xié)力義務(wù)主體包括納稅義務(wù)人和第三人，后者不作為本文討論對象。以協(xié)力義務(wù)依照法律規(guī)定在具備法定要件時，不待稽征機關(guān)之要求，即行成立，或是法律雖抽象規(guī)定義務(wù)之內(nèi)容，但尚需稽征機關(guān)依法對特定之相對人要求其履行，方始成立者為標準，將協(xié)力義務(wù)區(qū)分為直接與間接的協(xié)力義務(wù)。
（一）直接協(xié)力義務(wù)
1.稅務(wù)登記義務(wù)
根據(jù)稅收征管法第15 條的規(guī)定辦理稅務(wù)登記的時間。該法第16 條規(guī)定，經(jīng)營單位自工商登記機關(guān)辦理變更登記之日起三十日內(nèi)持有關(guān)證件向稅務(wù)機關(guān)申報辦理變更登記。經(jīng)營單位未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的，由稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)納稅額。
2.記賬及保持賬簿義務(wù)
稅收征管法第19 條規(guī)定，納稅義務(wù)人應(yīng)當按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財稅部門的規(guī)定，設(shè)置賬簿，根據(jù)合法有效憑證記賬，進行核算。其財會制度、方法不得與國務(wù)院的規(guī)定相抵觸。第24條規(guī)定，經(jīng)營單位必須按照規(guī)定的保管期限保管帳簿、記賬憑證、完稅憑證及其他相關(guān)材料，不得偽造、變造、或擅自銷毀。
3.如實申報義務(wù)
稅收征管法第25條規(guī)定，納稅義務(wù)人需在法定期限內(nèi)，就確定的申報內(nèi)容向稅務(wù)機關(guān)如實進行稅務(wù)申報。
4.按照獨立交易的原則進行納稅申報
企業(yè)所得稅法第41 條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。同法44 條規(guī)定，企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額。在此稅務(wù)機關(guān)需證明企業(yè)申報的計稅依據(jù)明顯偏低即可，由納稅義務(wù)人證明偏低有正當理由。但是何為計稅依據(jù)明顯偏低，稅收征管法和稅收實體法沒有作出相應(yīng)的規(guī)定，這為稅務(wù)機關(guān)留下了裁量的空間。
（二）間接協(xié)力義務(wù)
間接協(xié)力義務(wù)即調(diào)查協(xié)力義務(wù)。稅收征收程序不同于民事程序，采職權(quán)調(diào)查主義，稽征機關(guān)有調(diào)查事實之職權(quán)以及義務(wù)，亦即事實之闡明為稽征機關(guān)之責(zé)任，且由其決定調(diào)查方法與范圍，不受當事人陳述及請求之拘束。根據(jù)稅收征管法第54條之規(guī)定，稅收征管機關(guān)享有廣泛的稅務(wù)檢查權(quán)，如檢查納稅人的賬簿、記賬憑證、報表和有關(guān)資料，并有權(quán)責(zé)成納稅人提供有關(guān)的文件、證明材料和有關(guān)資料。若納稅人拒不提供納稅資料的，根據(jù)稅收征管法第35條的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。
（三）協(xié)力義務(wù)與推定課稅
前已述及稅收征收程序中采取依職權(quán)調(diào)查主義，稅務(wù)機關(guān)有義務(wù)調(diào)查課征納稅事實，當事人協(xié)力義務(wù)為其獲得課征事實之手段，因此，納稅人不履行稅法所規(guī)定的協(xié)力義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)又無法通過職權(quán)調(diào)查課征事實時，才能允許推定課稅之存在。
二、推定課稅的對象
推定課稅的對象，也可稱為推定課稅的客體。臺灣地區(qū)學(xué)者陳清秀認為推定課稅只能針對收入金額、營業(yè)費用、特別支出、盈余、所得額、銷售額、財產(chǎn)價額、營業(yè)額等稅捐的計算基礎(chǔ)數(shù)量金額，至于單純的基礎(chǔ)實施關(guān)系以及稅額本身，則不屬于在此所謂課稅基礎(chǔ)，并非推定課稅的對象。
課稅基礎(chǔ)是否能成為課稅對象，需要依據(jù)稅收實體法的具體規(guī)定而定。增值稅應(yīng)納稅額為當期銷項稅額扣除當期進項稅額的余額。那么該當期進項稅額能否成為推定課稅的對象呢？為此，符合增值稅暫行條例第10條規(guī)定情形之一的，不得從銷項稅額中抵扣。同法第9 條類似規(guī)定，取得增值稅扣稅憑證不符合規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。在此無推定課稅的存在。
另外，我國稅法對推定課稅的對象規(guī)定范圍較廣，包括應(yīng)納稅額、應(yīng)納稅額所得額、銷售額、營業(yè)額、計稅價格、完稅價格、財產(chǎn)原值、稅率、最低計稅價格。
三、推定課稅的方法
（一）推定課稅的指導(dǎo)原則———切近實際
推定方式或多或少均植根于蓋然性之推論或事實之推定，推定方式本身所具有之不確定性，或多或少均會違反課稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則，故要求在維護稽征便利考量下，稽征機關(guān)所采用之推定方法須具有說服力，且推定結(jié)果必須經(jīng)濟上可相當、切近于納稅人義務(wù)人之實質(zhì)所得。國家稅務(wù)總局也要求推定課稅須符合“公平、公正、公開”的原則，要求應(yīng)根據(jù)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營行業(yè)特點，綜合考慮企業(yè)的地理位置、經(jīng)營規(guī)模、收入水平、利潤水平等因素，分類逐戶核定應(yīng)納所得稅額或者應(yīng)稅所得率，保證同一區(qū)域內(nèi)規(guī)模相當?shù)耐惢蝾愃破髽I(yè)的所得稅額稅負基本相當。
（二）方法
推定課稅的方法有很多，其隨著稅目的不同而有所不同。推定課稅方法的選擇必須切近于實際。
按照增值稅法規(guī)定，納稅人的計稅依據(jù)明顯偏低無正當理由的，稅務(wù)機關(guān)依次可以采用納稅人同類貨物平均銷售價格、類似行業(yè)平均銷售價格以及組成計稅價格來核定。而車輛購置稅暫行條例第7 條規(guī)定，此時按照國家稅務(wù)總局參照應(yīng)稅車輛市場平均市場交易價格，就不同類型應(yīng)稅車輛規(guī)定的最低計稅價格征收稅款。消費稅法針對此類情形，只是規(guī)定了計稅價格的核定權(quán)限主體，尚未規(guī)定推定計稅的方法。
契稅暫行條例規(guī)定此時按照市價核定。
結(jié)論:納稅人違反協(xié)力義務(wù)構(gòu)成推定課稅的前提條件，但是這并不表明稅務(wù)機關(guān)在此條件下就可以行使推定課稅權(quán)。根據(jù)稅收征管法的相關(guān)規(guī)定，在稅收征管程序中實行職權(quán)調(diào)查主義，也就是說，即使納稅人違反協(xié)力義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)仍然有義務(wù)調(diào)查取證，對課稅相關(guān)事實承擔(dān)闡明責(zé)任。但由于課稅資料大部分為納稅人所掌握，稅務(wù)機關(guān)得在課稅相關(guān)事實仍然無法查清時，為維護課稅公平原則，行使推定課稅權(quán)。唯推定課稅的合理性在于其必須斟酌相關(guān)經(jīng)驗法則，作出切近事實之推定，因此對于推定課稅方法的選擇至為重要。推定課稅為負擔(dān)行政，稅務(wù)機關(guān)在行使該權(quán)利需保護當事人之權(quán)利，但是我國相關(guān)規(guī)定缺乏，有待進一步研究。
課題項目：
本文是遼寧醫(yī)學(xué)院2012年橫向課題“稅務(wù)行政訴訟舉證責(zé)任研究”的成果。
參考文獻：
[1]陳清秀.稅法總論.元照出版社，2008年版，第568頁.
[2]陳敏.租稅稽征程序之協(xié)力義務(wù).載《政大法學(xué)評論》第37期（1988年），第37頁.
論文摘要：修訂《稅收征管法》受到社會各界的廣泛關(guān)注。現(xiàn)行稅收征管法律制度對于欠稅管理、提前征收、延期納稅、稅務(wù)搜查權(quán)、稅務(wù)檢查過程中的強制執(zhí)行、稅收法律責(zé)任等的規(guī)定，在實踐中暴露出種種問題，有待于《稅收征管法》及其實施細則的重新修訂，予以完善。
現(xiàn)行《稅收征管法》及其實施細則自2001年和2002年修訂并實施以后，在實際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規(guī)條文的具體設(shè)置問題，也有實際工作中的具體操作問題。
一、現(xiàn)行稅款征收法律制度問題研究
1．現(xiàn)行稅款征收制度存在的幾個問題
第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經(jīng)在其他有關(guān)部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業(yè)成為空殼企業(yè)，導(dǎo)致國家稅款流失?！抖愂照鞴芊ā穼{稅人欠稅如何處理只有責(zé)令限期繳納稅款、加收滯納金和強制執(zhí)行的規(guī)定，但稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當在什么時間內(nèi)采取這些措施卻沒有具體規(guī)定。雖然關(guān)于逃避追繳欠稅已經(jīng)明確了法律責(zé)任，但前提是“采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機關(guān)追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務(wù)機關(guān)追繳稅款但也不繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)又不“忍心”對其財產(chǎn)進行執(zhí)行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔(dān)法律責(zé)任。
第二，“提前征收”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對于稅務(wù)機關(guān)提前征收的規(guī)定只局限于“稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認為納稅人有逃避納稅義務(wù)行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因為納稅人申報期未到，很難有證據(jù)證明將來可能會發(fā)生什么行為。等到稅務(wù)機關(guān)對其采取保全行為時，納稅人的財產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的，但又無法律依據(jù)。
第三，“延期納稅”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對延期繳納稅款規(guī)定的期限只有3個月，這對遭受重大財產(chǎn)損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用?，F(xiàn)行法律規(guī)定延期繳納稅款需經(jīng)省級稅務(wù)機關(guān)審批，這一規(guī)定存在審批時間長、周轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多、省級稅務(wù)機關(guān)不了解納稅人具體情況等問題。
2．現(xiàn)行稅款征收制度修訂建議
第一，為加強欠稅管理，建議在新法中明確規(guī)定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務(wù)登記是其他部門注銷登記的前提；有關(guān)部門不能為欠繳稅款的納稅人轉(zhuǎn)移或設(shè)定他項權(quán)利；有關(guān)部門未按規(guī)定執(zhí)行的法律責(zé)任；在納稅人欠稅一定時間后稅務(wù)機關(guān)必須進行強制執(zhí)行，這個時間可以是1個月或2個月。
第二，為使“提前征收”成為切實可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據(jù)一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴大提前征收的范圍，如納稅義務(wù)人于法定征收日期前申請離境者，納稅人自愿的，稅務(wù)機關(guān)也可以提前征收。因其他特殊原因，經(jīng)納稅義務(wù)人申請后稅務(wù)機關(guān)也可以提前征收。
第三，建議適當延長延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執(zhí)行時間由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)實際情況把握。因為納稅義務(wù)人需要有足夠的時間通過經(jīng)營自救解決實際存在的經(jīng)營困難，時間較短不足以解決納稅人的實際困難，起不到保護納稅義務(wù)人生產(chǎn)經(jīng)營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫，所以在征管法修訂時也可以規(guī)定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務(wù)人的實際困難，也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權(quán)限應(yīng)由熟悉納稅人情況的縣級稅務(wù)機關(guān)審批為宜。
二、現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度問題研究
1．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度存在的幾個問題
第一，關(guān)于稅務(wù)檢查搜查權(quán)的問題。《稅收征管法》沒有賦予稅務(wù)人員搜查賬簿、憑證等證物的權(quán)力，也沒有規(guī)定稅務(wù)執(zhí)法人員取證無能時的解決辦法。而稅務(wù)行政案件如果沒有證據(jù)證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機關(guān)處理。實際工作中稅務(wù)檢查取證已經(jīng)成為稅務(wù)檢查工作的瓶頸，其結(jié)果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據(jù)，使稅務(wù)檢查工作無法順利進行，造成國家稅款流失。二是稅務(wù)執(zhí)法人員在明知不可為的情況下違法行政。
第二，關(guān)于稅務(wù)案件退稅或補稅的問題。如果稅務(wù)案件發(fā)生時間長，加之稅務(wù)檢查的時間也長，那么對納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應(yīng)補的稅款多。在對稅務(wù)案件處罰的同時加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因為對稅法條文規(guī)定的理解不同，納稅人與稅務(wù)機關(guān)發(fā)生爭議而引起復(fù)議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規(guī)定加收滯納金顯失公允。稅法對納稅人多繳稅款的退稅還區(qū)分不同情況，有的退有的不退，退稅時有的支付利息，有的還不支付利息。
第三，關(guān)于稅務(wù)檢查相關(guān)概念和稅務(wù)檢查過程中強制執(zhí)行的問題?！抖愂照鞴芊ā返谖迨鍡l規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)在進行稅務(wù)檢查時可以采取強制執(zhí)行措施。如果說稅務(wù)稽查是稅務(wù)檢查的一部分，稅務(wù)稽查結(jié)果的執(zhí)行是稅務(wù)稽查的第四個環(huán)節(jié)，那么稅務(wù)稽查結(jié)果強制執(zhí)行的法律依據(jù)應(yīng)當是《稅收征管法》第五十五條。根據(jù)此條規(guī)定，如果納稅人不存在“明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，稅務(wù)稽查局就無法對被查對象行使強制執(zhí)行的權(quán)力，被查對象也就可以“千年不賴，萬年不還”。但又有人根據(jù)《稅收征管法實施細則》第八十五條的規(guī)定理解：稅務(wù)檢查只是稅務(wù)稽查的第二個環(huán)節(jié)，所以《稅收征管法》第五十五條的規(guī)定不適用于稅務(wù)稽查結(jié)果的強制執(zhí)行，稅務(wù)稽查結(jié)果的強制執(zhí)行應(yīng)當適用《稅收征管法》第四十條的規(guī)定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務(wù)檢查環(huán)節(jié)適用的疑義。
2．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度修訂建議
第一，為解決稅務(wù)檢查取證難的實際困難，建議《稅收征管法》適當增加稅務(wù)檢查工作中的搜查權(quán)力，但為了保護納稅人的合法權(quán)益，應(yīng)當對稅務(wù)機關(guān)的搜查權(quán)力嚴格控制，設(shè)定必要的限制條件。例如搜查權(quán)一般只適用于生產(chǎn)經(jīng)營場所，如要對生活場所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監(jiān)督下進行等。
第二，建議將稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)的納稅人多繳稅款與納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款同等看待，在相同的時間內(nèi)發(fā)現(xiàn)的多繳稅款納稅人都可以要求稅務(wù)機關(guān)支付相應(yīng)的利息。對于3年的時間規(guī)定，筆者認為可以延長至5年為宜，更有利于保護納稅人的合法權(quán)益。建議對稅務(wù)案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務(wù)人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。
第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執(zhí)行階段可以直接依據(jù)稅款征收強制執(zhí)行的條款行使強制執(zhí)行的權(quán)力。修訂《稅收征管法實施細則》第八十五條的內(nèi)容，將稅務(wù)稽查的第二個環(huán)節(jié)由“檢查”改為“實施”，或者不明確稅務(wù)稽查的內(nèi)部分工，只是原則性地規(guī)定稅務(wù)稽查要實行內(nèi)部分工制約。另外，還建議明確稽查結(jié)果強制執(zhí)行的抵稅財物的范圍是否包括“其他財產(chǎn)”。
三、現(xiàn)行稅收法律責(zé)任問題研究
1．現(xiàn)行稅收法律責(zé)任存在的幾個問題
第一，關(guān)于稅務(wù)行政處罰幅度的問題?，F(xiàn)行《稅收征管法》對納稅人稅收違法行為的處罰一般只規(guī)定處罰的幅度，稅務(wù)行政機關(guān)的自由裁量權(quán)過大。實際工作中各地稅務(wù)行政機關(guān)具體操作不統(tǒng)一，普遍存在的問題是對納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進行稅務(wù)行政處罰。這就使得稅務(wù)行政處罰的最高標準形同虛設(shè)，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國家稅務(wù)總局稽查局曾經(jīng)下文對偷稅行為的處罰做了統(tǒng)一，在該文件中將偷稅行為細化為若干種具體情節(jié)，并對各具體情節(jié)規(guī)定了具體的稅務(wù)行政處罰標準。但在實際工作中，卻很少執(zhí)行這個文件。
第二，關(guān)于在實體法中明確違法行為法律責(zé)任的問題?，F(xiàn)行稅務(wù)行政處罰規(guī)定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實體法中很少有對納稅人、扣繳義務(wù)人的稅務(wù)行政處罰規(guī)定，這使得稅務(wù)執(zhí)法人員在實際工作中難以根據(jù)各稅種的具體情況履行稅法規(guī)定的行政處罰權(quán)力。
第三，關(guān)于“一事不二罰款”的問題?，F(xiàn)行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規(guī)定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務(wù)行政執(zhí)法的風(fēng)險，有稅務(wù)機關(guān)曾因此而敗訴，對納稅人的一些稅務(wù)違法行為無法進行有效的遏制。例如，2009年全國稅務(wù)稽查考試教材《稅務(wù)稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務(wù)機關(guān)先前已對該稅收違法行為進行了罰款，對該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實際工作中如此理解的結(jié)果就是該“逾期不改正行為”將持續(xù)進行下去，也就是說，如果納稅人沒有按照規(guī)定設(shè)置或保管賬簿的，只要稅務(wù)機關(guān)對其進行過稅務(wù)行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數(shù)額為數(shù)不多的罰單永遠不再設(shè)置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對“一事不二罰款”原則的正確理解。
2．稅收法律責(zé)任修訂建議．
第一，建議在《稅收征管法實施細則》中由國務(wù)院授權(quán)財政部或國家稅務(wù)總局制定稅務(wù)行政處罰的具體執(zhí)行標準。該執(zhí)行標準應(yīng)當細化各種稅收違法行為的具體情節(jié)，對不同的具體違法行為情節(jié)設(shè)定處罰標準，基層稅務(wù)行政執(zhí)法人員按照相應(yīng)標準對號入座，實施稅務(wù)行政處罰。這既方便了基層稅務(wù)行政執(zhí)法人員的實際操作，也使嚴重違法行為得到嚴肅處理，輕者輕罰、重者重罰，充分發(fā)揮稅收法律制度對稅收違法行為的震懾作用。
[論文摘要]當前，“以票管稅”走入了“唯票定稅”的誤區(qū)，造成了核定征收個體工商業(yè)戶稅款的減少，使發(fā)票的功能發(fā)生了異化，也嚴重偏離了對個體稅收實行核定征收的軌道。因此，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)強化發(fā)票的憑證功能，嚴格按照法律、行政法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，采取適當?shù)姆椒?，切實加強個體工商業(yè)戶的稅收征管工作。
近年來，不少地方的稅務(wù)機關(guān)非常重視個體稅收的“以票管稅”工作，認為這是加強稅收管理的一個好辦法。“以票管稅”在實施初期確實收到了一定的效果，但是隨著“以票管稅”的進一步實施，出現(xiàn)了納稅人想盡一切辦法拒絕提供發(fā)票的現(xiàn)象，消費者索取發(fā)票難的問題日益突出?！耙云惫芏悺钡淖龇ú粌H違反了《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)關(guān)于核定征收稅款的規(guī)定，而且影響了個體稅收的征管工作，給納稅人以可乘之機，致使個體稅收收入出現(xiàn)了一定程度的下降。僅以虞城縣地方稅務(wù)局所管理的飲食業(yè)、旅店業(yè)個體稅收為例，2007年入該局庫個體飲食業(yè)、旅店業(yè)稅收收入為97萬元，2008年下降到83萬元。通過調(diào)查筆者認為，造成這種現(xiàn)象的原因在于“以票管稅”走入了“唯票定稅”的誤區(qū)，使發(fā)票的功能發(fā)生了異化，也嚴重偏離了對個體稅收實行核定征收的軌道。
一、個體稅收“以票管稅”的現(xiàn)狀
多年來，為了規(guī)范稅收管理，促進稅收公平，稅務(wù)部門在加強個體稅收征管方面進行了有益探索，采取了多種方法，取得了一定的成效。為了使個體稅收征管實現(xiàn)查賬征收，多年來稅務(wù)部門一直在推行個體戶的建賬工作。但是，由于納稅人規(guī)模、從業(yè)人員素質(zhì)、稅務(wù)機關(guān)征管手段等諸多方面的原因，大部分個體工商業(yè)戶沒有建立賬簿。對這類納稅人，稅務(wù)機關(guān)征收稅款時按照《征管法》及其實施細則的規(guī)定，實行核定征收的方式。當然，稅務(wù)機關(guān)所核定的計稅依據(jù)越接近納稅人實際的生產(chǎn)經(jīng)營額(營業(yè)額)越合理。但是，由于按照《征管法》的要求核定稅款，其工作量很大，稅務(wù)部門對具體納稅人核定稅款時往往難以取得確鑿、直接的依據(jù)，核定的稅款也往往缺乏準確性。在這種情況下，有些基層稅務(wù)機關(guān)在稅收征管中發(fā)現(xiàn)，一些規(guī)模較大的賓館、酒店等公務(wù)消費較為集中、消費者索要發(fā)票比重較大的服務(wù)行業(yè)，其發(fā)票的使用量與營業(yè)額規(guī)模較為接近，便以發(fā)票載明的金額作為計稅依據(jù)，提出了“以票管稅”的辦法(后來又針對實踐中存在少數(shù)消費者不要發(fā)票的情況提出了核定不開票率等措施)。經(jīng)過不斷總結(jié)、推廣，到目前，稅務(wù)部門已經(jīng)在多種行業(yè)、多數(shù)納稅人中推行了“以票管稅”辦法。
實施“以票管稅”的初期，稅務(wù)部門把發(fā)票作為核定稅款的一個參考工具和輔助手段，起到了積極的作用，提高了稅款核定的準確性，促進了稅收的規(guī)范化管理和稅收收入的穩(wěn)定增長。但是，隨著該辦法的全面推行，一些稅務(wù)機關(guān)在核定稅款時采取了只靠發(fā)票管稅的極端做法，“以票管稅”已經(jīng)步入了“唯票管稅”的誤區(qū)，嚴重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的要求。
二、“以票管稅”的弊端
嚴重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的具體要求?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法實施細則》第37條規(guī)定了如下幾種個體工商業(yè)戶應(yīng)納稅額的核定方法：“參照當?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模和收入水平相近的納稅人的收入額和利潤率核定；按照成本加合理的費用和利潤核定；按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；按照其他合理的方法核定。采用前款所列一種方法不足以正確核定應(yīng)納稅額時，可以同時采用兩種以上的方法核定?！碑斍?，基層稅務(wù)機關(guān)征管力量薄弱，加之個體工商業(yè)戶的稅源零星分散，難以管理，更是增加了核定納稅人應(yīng)納稅額的難度。因此，部分稅務(wù)機關(guān)為了減少核定稅款的難度和核定稅款的工作量，就對那些沒有建賬的個體工商業(yè)戶的應(yīng)納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法。這種核定稅款的做法嚴重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的具體要求，在一定程度上造成了稅款的流失，也給納稅人偷稅以可乘之機。
發(fā)票用票戶數(shù)急劇減少。部分稅務(wù)機關(guān)對那些沒有建賬的個體工商業(yè)戶的應(yīng)納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法，直接造成了發(fā)票用票戶數(shù)的急劇減少。依據(jù)商丘市地方稅務(wù)局的資料統(tǒng)計，2004年全面推行“以票管稅”前，全市使用地稅發(fā)票的納稅人有4500戶，而2007年8月只有2987戶，減少了30％以上。2006年商丘市地方稅務(wù)局在全市范圍內(nèi)開展了漏征漏管戶的清查和稅源普查工作，共清理出漏征漏管個體工商業(yè)戶4365戶，這些戶數(shù)基本上是沒有使用發(fā)票的業(yè)戶。
消費者索要發(fā)票難。實行“以票管稅”之前，納稅人很少有拒開發(fā)票的行為，所以發(fā)票的使用量對于核實納稅人的實際生產(chǎn)經(jīng)營額的確具有很高的參考價值。但是在稅務(wù)部門以發(fā)票為主要的征稅參考的情況下，納稅人盡量少開發(fā)票、不開發(fā)票甚至使用假發(fā)票，也就成了他們少繳稅款的直接選擇。納稅人常常以各種借口拒絕向消費者開具發(fā)票，或者以打折、贈物等為誘餌不給消費者開具發(fā)票。這也導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)利用納稅人的發(fā)票使用量來核實納稅人的實際生產(chǎn)經(jīng)營額的做法失去了它應(yīng)有的參考價值。
假發(fā)票增多。實施“以票管稅”，稅務(wù)機關(guān)按納稅人實際繳納的稅額供應(yīng)發(fā)票，發(fā)票金額的稅負達到了6％～10％。以面額100元的定額發(fā)票為例，納稅人到稅務(wù)部門申購一本發(fā)票要繳納600元一1000元的稅，而假發(fā)票一般每本不足100元就可買到，使用假發(fā)票可以節(jié)省一筆不小的開支。與巨大的收益相比，使用假發(fā)票的風(fēng)險成本卻不高。一方面，普通發(fā)票對印刷的技術(shù)設(shè)備水平要求較低，制假分子能夠很輕易地印制出足以亂真的假發(fā)票，使消費者和稅務(wù)機關(guān)無法直觀地鑒別出真假；另一方面，根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》規(guī)定，販賣假發(fā)票者，要被處以1萬元以上5萬元以下的罰款；使用假發(fā)票者，僅被處以1萬元以下的罰款。使用假發(fā)票的風(fēng)險成本較低造成了假發(fā)票的泛濫。這嚴重擾亂稅收征管秩序，造成了稅款流失。
發(fā)票違章舉報查處難。隨著納稅人拒開發(fā)票、使用假發(fā)票等違章行為的增多，稅務(wù)機關(guān)對發(fā)票違章的查處卻顯得力不從心。在一些基層單位看來，查處發(fā)票違法違章既費時又費力，處罰難，實際執(zhí)行更難，也不會增加多少稅收。在這種錯誤認識主導(dǎo)下，這些基層單位對舉報的案件和其他違法違章行為查處不力，使群眾舉報的積極性嚴重受挫，造成拒開發(fā)票、使用假發(fā)票等違章行為有愈演愈烈之勢。
三、走出“以票管稅”的誤區(qū)，回歸發(fā)票憑證功能。切實加強個體工商業(yè)戶的稅收征收管理工作
切實加強個體工商業(yè)戶的稅收征收管理工作，就必須走出“唯票管稅”的誤區(qū)。而走出該誤區(qū)的關(guān)鍵在于回歸發(fā)票的憑證功能，嚴格按照《征管法》及其實施細則的有關(guān)規(guī)定，對非建賬個體工商業(yè)戶進行核定征收。強化對非建賬個體工商業(yè)戶的核定征收工作應(yīng)該從以下幾個方面人手。
回歸發(fā)票憑證功能，根據(jù)納稅人實際生產(chǎn)經(jīng)營需要足量供應(yīng)發(fā)票。《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》明確規(guī)定，發(fā)票是在購銷商品、提供或接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中開具、收取的收付款憑證?？梢姡l(fā)票作為我國經(jīng)濟交往中基本的商事憑證，是記錄經(jīng)營活動的一種書面證明，其主要的功能是在經(jīng)濟活動中發(fā)揮憑證作用。既然是商事憑證，就有使用的普遍性。如果作為“以票管稅”的依據(jù)，則只能管住一部分應(yīng)稅收入。因為許多應(yīng)稅收入和支出都用不著發(fā)票。人們離開發(fā)票，購銷行為照樣能夠?qū)崿F(xiàn)。納稅人少繳稅，可采取不開發(fā)票、開具假發(fā)票等方法來達到目的?！耙云惫芏悺崩硐牖卦噲D用發(fā)票鏈原理去安排社會的經(jīng)濟生活和人們的行為，人為設(shè)計發(fā)票“天網(wǎng)”意境。這種主觀推理實際上難以達到管稅的目標。大量不開發(fā)票、真票假開、開具假發(fā)票等行為的發(fā)生不僅嚴重擾亂了稅收征管秩序，使發(fā)票失去了作為核定個體工商業(yè)戶應(yīng)納稅款的主要參考依據(jù)的意義，也嚴重擾亂了國家的經(jīng)濟秩序。因此，稅務(wù)機關(guān)要正確理解發(fā)票在經(jīng)濟活動中的憑證作用，走出“唯票管稅”的誤區(qū)，切實加強個體工商業(yè)的稅收征收管理工作。
加強發(fā)票管理，嚴厲打擊各種發(fā)票違法犯罪活動。針對發(fā)票管理工作中存在的問題，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)堅持日常發(fā)票管理與發(fā)票檢查相結(jié)合，管理與檢查并重。要通過發(fā)票檢查來整頓和規(guī)范經(jīng)濟秩序，進一步堵塞發(fā)票管理的漏洞。對在檢查中發(fā)現(xiàn)的問題，要嚴格按照《征管法》和發(fā)票管理辦法的規(guī)定進行處罰，嚴厲打擊利用發(fā)票偷稅的違法犯罪行為，以維護稅法的尊嚴。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)與財政、審計、監(jiān)察等有關(guān)部門加強聯(lián)系，嚴格控制違規(guī)票據(jù)的入賬；要與司法機關(guān)搞好協(xié)作，加大執(zhí)法力度，嚴厲打擊發(fā)票違法犯罪行為，凈化用票環(huán)境，以整頓和規(guī)范稅收征管秩序。
嚴格按照《征管法》及其實施細則的要求，進一步加強對個體工商業(yè)戶的稅款核定征收工作。應(yīng)按照《征管法》的規(guī)定對未建賬業(yè)戶使用適當?shù)姆椒ê硕ǘ惪?，而不是僅憑用票量確定征稅數(shù)額。發(fā)票使用量可以作為核定稅款的直觀參考，但不應(yīng)該成為核定稅款的唯一依據(jù)，特別是納稅人不開發(fā)票、少開發(fā)票、開具假發(fā)票等現(xiàn)象的出現(xiàn)，使發(fā)票使用量已經(jīng)失去了其作為核定納稅人稅款的直接參考意義?！墩鞴芊ā穼硕ǘ惪畹姆椒ㄗ隽嗣鞔_詳細的規(guī)定，長期以來，稅務(wù)部門在核定納稅人稅款方法方面做了大量的工作，開展了有益的探索，也積累了大量關(guān)于核定稅款的好的做法。例如，深入納稅戶的具體生產(chǎn)經(jīng)營場所蹲點守候，按照納稅人的成本、費用和國家規(guī)定的利潤率核定稅款，與納稅人座談以了解納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，開展典型調(diào)查、行業(yè)民主評議等。稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員要增強責(zé)任意識，不怕麻煩、不怕辛苦，開展大量的調(diào)查研究工作，在核定稅款時嚴格按照《征管法》的要求，采取適當?shù)姆椒ㄗ泐~核定納稅人的應(yīng)納稅款，堵塞跑、冒、滴、漏，做到應(yīng)收盡收。如果能做到足額核定稅款，應(yīng)收盡收，納稅人的發(fā)票也就應(yīng)該能夠滿足其需要。也只有這樣，才能夠有效杜絕納稅人不開發(fā)票、少開發(fā)票、開具假發(fā)票等現(xiàn)象的發(fā)生，才能夠使發(fā)票回歸它作為記載納稅人經(jīng)營活動的憑證功能。
采用現(xiàn)代化的稅源監(jiān)控手段，加快推廣使用稅控收款機。稅控收款機是記載納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動的有效載體，更是稅源管理的重要手段。全面推廣應(yīng)用稅控收款機以后，消費者在餐飲、商場等消費場所付款后，無論是否索取發(fā)票，稅控收款機都會自動打印出發(fā)票，便于稅務(wù)部門進行有效監(jiān)控，堵塞稅收征管漏洞。同時，可以通過配套開展有獎發(fā)票活動，維護國家稅收利益和消費者合法權(quán)益，促進平等競爭。
一、現(xiàn)行稅款征收法律制度問題研究
1.現(xiàn)行稅款征收制度存在的幾個問題
第一,欠稅管理法律制度存在的問題。目前,有些納稅人為了逃避追繳欠稅,或在欠稅清繳之前就已經(jīng)在其他有關(guān)部門注銷登記,或采取減資的行為,使得原有企業(yè)成為空殼企業(yè),導(dǎo)致國家稅款流失。《稅收征管法》對納稅人欠稅如何處理只有責(zé)令限期繳納稅款、加收滯納金和強制執(zhí)行的規(guī)定,但稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當在什么時間內(nèi)采取這些措施卻沒有具體規(guī)定。雖然關(guān)于逃避追繳欠稅已經(jīng)明確了法律責(zé)任,但前提是“采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段,妨礙稅務(wù)機關(guān)追繳欠繳的稅款的”。換言之,如果納稅人不妨礙稅務(wù)機關(guān)追繳稅款但也不繳納稅款,稅務(wù)機關(guān)又不“忍心”對其財產(chǎn)進行執(zhí)行的情況下,納稅人就可能“千年不賴,萬年不還”,而又不承擔(dān)法律責(zé)任。
第二,“提前征收”法律制度存在的問題?！抖愂照鞴芊ā穼τ诙悇?wù)機關(guān)提前征收的規(guī)定只局限于“稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認為納稅人有逃避納稅義務(wù)行為”的情況,這一條件本身就很難把握,因為納稅人申報期未到,很難有證據(jù)證明將來可能會發(fā)生什么行為。等到稅務(wù)機關(guān)對其采取保全行為時,納稅人的財產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的,但又無法律依據(jù)。
第三,“延期納稅”法律制度存在的問題?！抖愂照鞴芊ā穼ρ悠诶U納稅款規(guī)定的期限只有3個月,這對遭受重大財產(chǎn)損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用?，F(xiàn)行法律規(guī)定延期繳納稅款需經(jīng)省級稅務(wù)機關(guān)審批,這一規(guī)定存在審批時間長、周轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多、省級稅務(wù)機關(guān)不了解納稅人具體情況等問題。
2.現(xiàn)行稅款征收制度修訂建議
第一,為加強欠稅管理,建議在新法中明確規(guī)定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施;注銷稅務(wù)登記是其他部門注銷登記的前提;有關(guān)部門不能為欠繳稅款的納稅人轉(zhuǎn)移或設(shè)定他項權(quán)利;有關(guān)部門未按規(guī)定執(zhí)行的法律責(zé)任;在納稅人欠稅一定時間后稅務(wù)機關(guān)必須進行強制執(zhí)行,這個時間可以是1個月或2個月。
第二,為使“提前征收”成為切實可行之條款,建議將“提前征收”的前提條件改為“發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”,這一條件可以根據(jù)一定的線索判斷,比較容易操作。建議擴大提前征收的范圍,如納稅義務(wù)人于法定征收日期前申請離境者,納稅人自愿的,稅務(wù)機關(guān)也可以提前征收。因其他特殊原因,經(jīng)納稅義務(wù)人申請后稅務(wù)機關(guān)也可以提前征收。
第三,建議適當延長延期繳納稅款的期限,一年甚至于兩年或三年,具體執(zhí)行時間由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)實際情況把握。因為納稅義務(wù)人需要有足夠的時間通過經(jīng)營自救解決實際存在的經(jīng)營困難,時間較短不足以解決納稅人的實際困難,起不到保護納稅義務(wù)人生產(chǎn)經(jīng)營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫,所以在征管法修訂時也可以規(guī)定分期繳納稅款,既可緩解納稅義務(wù)人的實際困難,也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權(quán)限應(yīng)由熟悉納稅人情況的縣級稅務(wù)機關(guān)審批為宜。
二、現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度問題研究
1.現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度存在的幾個問題
第一,關(guān)于稅務(wù)檢查搜查權(quán)的問題?！抖愂照鞴芊ā窙]有賦予稅務(wù)人員搜查賬簿、憑證等證物的權(quán)力,也沒有規(guī)定稅務(wù)執(zhí)法人員取證無能時的解決辦法。而稅務(wù)行政案件如果沒有證據(jù)證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機關(guān)處理。實際工作中稅務(wù)檢查取證已經(jīng)成為稅務(wù)檢查工作的瓶頸,其結(jié)果可能是:一是納稅人隱匿、銷毀證據(jù),使稅務(wù)檢查工作無法順利進行,造成國家稅款流失。二是稅務(wù)執(zhí)法人員在明知不可為的情況下違法行政。
[關(guān)鍵詞]稅法，法定期間，指定期間，順延期間
一、稅法上期間的概念、特征及其意義
期間在一般意義上說，指的是從某一特定時間起至另一特定時間止的時間限度。期間原本是訴訟法學(xué)上的一個重要概念。[1]期間又稱訴訟期間，是指人民法院、當事人和其他訴訟參與人進行和完成某種訴訟行為的期限和日期。期間有狹義和廣義之分，狹義的期間僅指期限；廣義的期間包括期日和期限兩種。訴訟法上的期日，是指人民法院，當事人及其他訴訟參與人共同進行訴訟行為的日期。我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法對期日均未作具體規(guī)定，在審判實踐中多由人民法院根據(jù)案件審理的具體情況和法定期間的規(guī)定予以指定。為了實現(xiàn)公正和效率的統(tǒng)一，訴訟過程既需要時間保障，又需要時間限制，時間不僅是訴訟進展過程的標志，也是設(shè)計訴訟其他制度必須考慮的因素。正因為如此，我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法均設(shè)專章規(guī)定了期間制度。
事實上，在現(xiàn)代法治國家，期間制度不僅是司法機關(guān)司法活動過程中應(yīng)當遵守的重要法律制度，而且在其他國家機關(guān)依法履行職責(zé)，保障國家職權(quán)行使過程中的公平與效率方面，期間制度同樣具有十分重要的意義。
稅收是國家為了實現(xiàn)其職能的需要，按照法律的規(guī)定，以國家政權(quán)體現(xiàn)者的身份，強制地向納稅人無償征收貨幣或?qū)嵨锼纬商囟ǚ峙潢P(guān)系的活動。[2]稅收征管是指稅務(wù)機關(guān)依據(jù)國家稅法和政策以及有關(guān)制度的規(guī)定，為實現(xiàn)稅收分配關(guān)系，促使征納雙方依法行使征稅權(quán)利和依法履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)，而對日常的征收和管理活動所進行的計劃組織、控制、協(xié)調(diào)和監(jiān)督的過程和工作。[3]稅收活動必須依法進行，稅收法定主義是稅法的一項重要的基本原則，課稅要素法定和征稅程序法定則是這一原則的具體體現(xiàn)。納稅期限是課稅要素的主要內(nèi)容之一，而征稅程序是征稅機關(guān)代表國家行使征稅權(quán)的職權(quán)行為，為保證稅收征管程序上的公平和效率，各國稅法都毫無例外地規(guī)定了嚴格的期間制度。
所謂稅法上的期間是指稅法規(guī)定的征稅機關(guān)，以及納稅人、扣繳義務(wù)人等稅收當事人在稅收征收管理活動過程中，完成某種稅收活動所必須遵守的時間限制。
與訴訟法上的期間制度相比，稅法上的期間制度具有以下幾個方面的特征：1、范圍上的特定性。稅法上的期間制度是稅法規(guī)定的在稅收活動中所應(yīng)遵守的時間上的要求，它貫穿于稅收活動的全過程，超出稅收活動范圍的則不在此列；2、對象上的特指性。稅法關(guān)于期間的規(guī)定有兩種對象，一是對征稅機關(guān)履行稅收征管職權(quán)的時間上的要求，二是對納稅人、扣繳義務(wù)人等當事人履行某種行為時間的要求。3、效力上的強制性。稅法規(guī)定的期間，除除斥期間以外，都具有法律上的強制力，征稅機關(guān)和稅收當事人都必須切實遵守，除稅法明確規(guī)定可以依法寬延以外，不得違反，否則將承擔(dān)不利的法律后果，如罰款和滯納處分。等。
稅法上設(shè)立期間制度主要具有以下幾個方面的意義：1、確保稅收活動及時、正常進行，提高稅收征管的效率，節(jié)約資源和減少稅收成本，從而保證國家稅款的及時收繳，維護國家的稅收利益。2、有利于納稅人、扣繳義務(wù)人及時行使稅法上規(guī)定的權(quán)利，履行法定義務(wù)，維護自己的合法權(quán)益。3、嚴格遵守稅法期間，還是征納主體行為協(xié)調(diào)一致，稅收征管活動順利進行的保證。稅收活動是一項專業(yè)性、技術(shù)性很強的活動，征納主體在時間和空間上均存在密切的聯(lián)系，而且相互銜接，期間制度是稅收活動順利進行的時間保證。4、有助于稅收征管的嚴肅性和維護稅收法律的權(quán)威性，是稅收法定主義的具體體現(xiàn)。
按期間的性質(zhì)劃分，稅法上的期間制度主要由法定期間制度、指定期間制度和順延期間制度等組成。
二、我國稅法上的法定期間制度
稅法上的法定期間是指稅法明確規(guī)定的稅收活動的期限。這種期間的開始是基于某種稅收行為的實施或稅收法律事實的發(fā)生。稅法關(guān)于各種稅收活動的期間有具體而明確的制度規(guī)定。概括起來主要有：
（一）稅務(wù)管理環(huán)節(jié)的期限制度
稅務(wù)管理活動中的期限制度主要由稅務(wù)登記期限，帳簿憑證設(shè)置期限，發(fā)票的繳銷、開具和保管期限以及納稅申報期限等五個方面的內(nèi)容組成。
1、稅務(wù)登記期限。稅務(wù)登記包括設(shè)立登記、變更登記和注銷登記三種情況，稅法對每種情況都規(guī)定了明確的期限。例如我國現(xiàn)行《稅收征管法》第15條規(guī)定：“企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個體工商戶和從事生產(chǎn)經(jīng)營的事業(yè)單位自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起三十日內(nèi)，持有關(guān)證件，向稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當自受到申報之日起三十日內(nèi)審核并發(fā)給稅務(wù)登記證件。”可見，我國稅法在設(shè)立稅務(wù)登記管理中，不僅規(guī)定了納稅人的期限，而且對稅務(wù)機關(guān)核發(fā)稅登記證也規(guī)定了明確的期限，這也是《稅收征管法》修訂以后新增加的內(nèi)容。此外，現(xiàn)行《稅收征管法》還就變更和注銷稅務(wù)登記的期限作了明確規(guī)定。例如《稅收征管法》第16條規(guī)定：“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人，稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化的，自工商行政管理機關(guān)辦理變更登記之日起三十日內(nèi)或者在向工商行政管理機關(guān)申請辦理注銷登記之前，持有關(guān)證件向稅務(wù)機關(guān)申報辦理變更或者注銷稅務(wù)登記?！薄抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》（以下簡稱《實施細則》）第9條規(guī)定“按照規(guī)定不需要在工商行政管理機關(guān)辦理注銷登記的納稅人，應(yīng)當自有關(guān)機關(guān)批準或者宣告終止之日起15日內(nèi)，向原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理注銷稅務(wù)登記”；第10條規(guī)定“納稅人被工商行政管理機關(guān)吊銷營業(yè)執(zhí)照的，應(yīng)當自營業(yè)執(zhí)照被吊銷之日起15日內(nèi)，向原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理注銷登記?！?/p>
2、賬簿憑證設(shè)置和保存期限。我國稅法規(guī)定，除經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準可以不設(shè)置賬簿的個體工商戶外，所有從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人和扣繳義務(wù)人都應(yīng)當按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的期限設(shè)置賬簿。例如《實施細則》第17條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起15日內(nèi)按規(guī)定設(shè)置賬簿?！保坏?9條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當自領(lǐng)取稅務(wù)登記證件之日起15日內(nèi)，將其財務(wù)、會計制度或者財務(wù)、會計處理辦法報送稅務(wù)機關(guān)備案?！保坏?0條規(guī)定“扣繳義務(wù)人應(yīng)當自稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的扣繳義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)，按照所代扣、代收的稅種，分別設(shè)置代扣代繳、代收代繳稅款賬簿?！薄秾嵤┘殑t》第23條對賬簿憑證的保管期限也作了規(guī)定?！百~簿、會計憑證、報表、完稅憑證及其他有關(guān)資料應(yīng)當保存10年?！贝送?，根據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，對于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的會計憑證、賬簿和報表，至少要保存15年；私營企業(yè)的會計憑證、賬簿的保存期限為15年，月、季度會計報表為5年；年度會計報表和稅收年度決算報表要永久保存。
3、發(fā)票的領(lǐng)購、開
具、保管和繳銷期限。發(fā)票不僅是會計核算的原始憑證和財務(wù)收支的法定依據(jù)，也是稅務(wù)機關(guān)據(jù)以計稅和進行稅務(wù)檢查的重要依據(jù)，發(fā)票必須在規(guī)定的時間內(nèi)領(lǐng)購、開具、保管和繳銷。發(fā)票管理中的期限制度是發(fā)票管理制度的重要內(nèi)容。1993年12月23日財政部的《發(fā)票管理辦法》和1994年國家稅務(wù)總局的《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》明確規(guī)定了發(fā)票的領(lǐng)購、開具、保管和繳銷期限。例如《發(fā)票管理辦法》第15條規(guī)定“依法辦理稅務(wù)登記的單位和個人，在領(lǐng)取稅務(wù)登記證后，向主管稅務(wù)機關(guān)申請領(lǐng)購發(fā)票?！钡?3條規(guī)定發(fā)票應(yīng)當按照規(guī)定的時限開具；此外，《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第6條還特別規(guī)定了各種具體情況下專用發(fā)票開具的時限，并規(guī)定，一般納稅人必須按規(guī)定時限開具專用發(fā)票，不得提前或滯后。發(fā)票應(yīng)當按規(guī)定期限繳銷、保存和銷毀，《發(fā)票管理辦法》第29條規(guī)定，開具發(fā)票的單位和個人應(yīng)當在辦理變更或者注銷稅務(wù)登記的同時，辦理發(fā)票的繳銷手續(xù)；第30條規(guī)定，已經(jīng)開具的發(fā)票存根聯(lián)和發(fā)票登記簿，應(yīng)當保存5年，對保存期滿的發(fā)票，報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)查驗后銷毀。
4、申報期限。所謂申報期限，是指法律、行政法規(guī)規(guī)定的或稅務(wù)機關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的納稅人、扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機關(guān)申報應(yīng)納或者應(yīng)解繳稅款的期限。申報期限一般是在稅務(wù)機關(guān)依據(jù)不同稅種法和納稅人的不同特點，確定的計稅期間之后的一個合理的時間。如《消費稅暫行條例》規(guī)定，納稅人以一個月為一期納稅的，自期滿之日起十日內(nèi)申報納稅；《企業(yè)所得稅暫行條例》第16條規(guī)定，納稅人應(yīng)當在月份或者季度終了后十五日內(nèi)，向所在地主管稅務(wù)機關(guān)報送會計報表和預(yù)繳所得稅申報表；年度終了后四十五日內(nèi)，向所在地主管稅務(wù)機關(guān)報送會計決算報表和所得稅申報表。因此，申報期限因稅種和納稅人的不同而分別設(shè)定的，特別是由于納稅人情況千差萬別，稅法不可能規(guī)定一個統(tǒng)一的期限，在稅收實踐中，申報期限的具體確定，稅務(wù)機關(guān)有一定的自由決定權(quán)。
（二）稅款征收環(huán)節(jié)的期間制度
1、計稅期間
即法律、行政法規(guī)規(guī)定的或者稅務(wù)機關(guān)依據(jù)行政法規(guī)的規(guī)定確定的納稅人據(jù)以計算應(yīng)納稅額的期間。納稅期限有按期納稅、按次納稅兩種計算方式，這實質(zhì)上就是指稅法上規(guī)定的計稅期間。如《增值稅暫行條例》第23條規(guī)定“增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者1個月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定，不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。”“納稅人一個月為一期納稅的，自期滿之日起十日內(nèi)申報納稅。”可見這里的納稅期限實質(zhì)上就是指計稅期間。
2、納稅期限與稅款的繳納期限
納稅期限是稅法要素的重要內(nèi)容。但目前稅法中關(guān)于納稅期限的規(guī)定，含義并不明確，學(xué)者的理解差異也很大。一些學(xué)者認為，納稅期限也稱為納稅時間，是指在納稅義務(wù)發(fā)生后，納稅人依法繳納稅款的期限。可分為納稅計算期和稅款繳庫期。[4]而另一些學(xué)者認為，納稅期限，即繳納稅金的期限，如按月納、按季納、按年納等。[5]還有一些學(xué)者認為，納稅期限是稅法規(guī)定的納稅主體向征稅機關(guān)繳納稅款的具體時間。納稅期限分為按次征納和按期征納兩種。并且認為繳庫期限和申報期限是與納稅期限先相關(guān)但不相同的概念。這里作者實際上是將納稅期限理解為計稅期間的。[6]事實上，納稅期限這一概念在稅法上在不同場合的使用至少包括有以下三層涵義：一是指納稅義務(wù)發(fā)生的時間，即納稅人發(fā)生應(yīng)納稅的行為，應(yīng)當承擔(dān)應(yīng)納稅義務(wù)起始時間。這是計算納稅人、扣繳義務(wù)人交納稅款的基礎(chǔ)。二是指計稅期間，三是指稅款繳納的期限。
筆者認為納稅期限既然是課稅要素的主要內(nèi)容之一，稅收法定主義原則要求構(gòu)成要素法定，因此納稅期限也應(yīng)當法定。由于一些稅種（如增值稅、消費稅等流轉(zhuǎn)稅）的計稅期間雖然在稅法上作了規(guī)定，但這些規(guī)定往往是一般性的，原則性較強，仍然無法確定某一特定納稅人的具體計稅期間，更多的還需要征稅機關(guān)根據(jù)具體情況在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)具體確定，也就是說，在具體計稅期間的確定方面，征稅機關(guān)的自由裁量空間仍然很大?；谶@種考慮，筆者認為，將納稅期限理解為計稅期間存在有可商榷之處。其次，納稅期限應(yīng)該是一個與稅收征收管理密切聯(lián)系的概念，是稅法從方便征稅機關(guān)行使稅收征管權(quán)而直接設(shè)定的期間，它與稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生必須基于一定的稅收法律事實的存在具有明顯的區(qū)別。基于這種考慮，筆者認為，將納稅期限理解為納稅義務(wù)發(fā)生的時間，顯然也是不妥的。與計稅期間和納稅義務(wù)的發(fā)生時間相比，稅款的繳納期限相對來講，在法律上比較容易確定，而且是征稅活動最為核心的內(nèi)容，筆者認為，稅法上宜將納稅期限的涵義明確為稅款的繳納期限，以避免現(xiàn)行稅法在這一概念上的模糊。
為了便于征稅機關(guān)及時、足額收回稅款，我國稅法對稅款的繳納期限又分別設(shè)定了預(yù)繳期限和匯算清繳期限兩種期間制度。例如《增值稅暫行條例》第32條第二款規(guī)定，納稅人“以一日、三日、五日、十日或者十五日為一期納稅的，自期滿之日起五日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月一日起十日內(nèi)申報納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。”這是關(guān)于預(yù)繳期限的規(guī)定?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例》第15條規(guī)定：“繳納企業(yè)所得稅，按年度計算，分月或者分季度預(yù)繳。月份或者季度終了后十五日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后四個月內(nèi)匯算清繳，多退少補。”則是關(guān)于匯算清繳期限的規(guī)定。
（三）稅款征收環(huán)節(jié)的除斥期間制度
除斥期間也稱預(yù)定期間，是指法律規(guī)定某種權(quán)利預(yù)定存在的期間，權(quán)利人不在此期間行使權(quán)利，預(yù)定期限屆滿，便發(fā)生該權(quán)利消滅的法律后果。
法律創(chuàng)立除斥期間制度的價值在于：（1）促使表意人及時糾正意思表示的瑕疵；（2）促使當事人及時糾正行為標的顯失公平；（3）促使當事人及時確定不確定的權(quán)利義務(wù)關(guān)系；（4）促使當事人因不利于自己的事情發(fā)生時及時行使救濟權(quán)。在民法上除斥期間主要是針對撤銷權(quán)、追認權(quán)等形成權(quán)而言的，其目的在于撤銷已經(jīng)成立的民事行為，或確立效力未定的民事行為。除斥期間是一個實體權(quán)利的存在期間，期間一旦過去，相應(yīng)的實體權(quán)利就隨即消滅；除斥期間屆滿，法律預(yù)定的權(quán)利消失，原來的法律關(guān)系繼續(xù)有效。
與民法一樣，稅法上的法律關(guān)系如長期處于不穩(wěn)的狀態(tài)中，也是不能令人滿意的。為此，世界上一些國家稅法就規(guī)定了除斥期間制度。例如日本稅法上，就對可以進行更正、決定、課賦決定等行為的期間作了限制，稱之為確定權(quán)的除斥期間，并將這種除斥期間分為普通除斥期間和特別除斥期間兩種。普通除斥期間包括更正、決定的除斥期間和課賦決定的除斥期間。特別除斥期間，即在普通除斥期間經(jīng)過后也可以作出更正決定的處理。[7]
我國現(xiàn)行稅法上對此也有類似的規(guī)定?！抖愂照鞴芊ā返?1條規(guī)定，納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及時查實后應(yīng)當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。這是我國稅法關(guān)于多征、多繳稅款退稅
期限的規(guī)定。此外，《稅收征管法》第52條規(guī)定，因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人來繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。這是我國稅法對未繳或者少繳稅款補繳和追征期限的規(guī)定。
筆者認為，我國稅法上述關(guān)于退稅期限和追征期限的規(guī)定，就其性質(zhì)來看，應(yīng)屬于一種更正的除斥期間。
事實上，無論是多征多繳稅款的退回還是未繳或者少繳的稅款的追征，都是要對業(yè)已存在的稅收法律關(guān)系通過單方予以變更，因此，稅法上納稅人的申請退稅權(quán)和征稅機關(guān)的追征權(quán)，從本質(zhì)上講，都屬于形成權(quán)。相應(yīng)地，退稅期限和追征期限的性質(zhì)也應(yīng)屬于除斥期間的范疇。
值得研究的是，我國《稅收征管法》第52條在規(guī)定了一般情況下的有限追征期以外，還對偷稅、抗稅、騙稅的追征期作了特別規(guī)定。例如該條第3款規(guī)定“對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！币簿褪钦f，對于由偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所來繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，稅務(wù)機關(guān)可以無限期的追征，不受前款規(guī)定期限的限制。這在世界其他一些國家也有類似的規(guī)定，如英國。①但筆者認為這種規(guī)定的妥當性值得進一步研究。
偷稅、抗稅、騙稅行為即使構(gòu)成了犯罪，依照我國刑法規(guī)定，一般情況下刑事責(zé)任的追訴期最長是20年，如果20年以后認為必須追訴的，須報最高人民檢察院批準。刑事責(zé)任是所有法律責(zé)任中最為嚴重的，刑罰也是最為嚴厲的懲罰方法。稅收雖然具有強制性，但本身不具懲罰性，對偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所未繳或者少繳的稅款實行追征，本質(zhì)上仍屬于經(jīng)濟責(zé)任的范疇，與犯罪嫌疑人所承擔(dān)的刑事責(zé)任相比，畢竟較輕，如果將較輕的經(jīng)濟責(zé)任的追征期規(guī)定過長，甚至超過刑法上的最長追訴期，顯然是不合理的。此外，無限期的追征在實際操作上也存在困難。正如前所述，稅法上的法律關(guān)系如長期處于不穩(wěn)的狀態(tài)中，是不能令人滿意的，如果規(guī)定允許無限期的補繳和追征，既不利于社會經(jīng)濟關(guān)系的穩(wěn)定，又會給征納雙方帶來許多不必要的麻煩和問題。事實上，如果犯罪嫌疑人偷稅、抗稅、騙稅數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別惡劣，我國刑法都規(guī)定了較重的刑罰處罰，罪犯在被處以極刑或者在長期服刑以后，無限期的補繳和追征實際上很難實現(xiàn)。為此，筆者認為，我國稅法應(yīng)當對偷稅、抗稅、騙稅所造成的未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款的追征期限給予限定，具體可以比照我國刑法關(guān)于最長追訴時效的規(guī)定，限定為20年為宜。
三、我國稅法上的指定期間制度
所謂稅法上的指定期間是指由稅務(wù)機關(guān)根稅收當事人的具體情況依職權(quán)確定的期間。我國稅法上的指定期間主要有三種情況：一是正常情況下的期間指定。主要是一些期間雖然在稅法上作了規(guī)定，但這些規(guī)定往往是針對一般情況制定的，比較原則，實際適用過程中，還需要稅務(wù)機關(guān)依照法律并結(jié)合具體情況，具體確定。稅務(wù)機關(guān)在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)享有一定的自由裁量。如前述增值稅納稅人計稅期間的具體確定。二是因稅收當事人過錯造成期間延遲或耽誤情況下的期間指定。例如《稅收征管法》第32條、35條，規(guī)定了納稅人、扣繳義務(wù)人未規(guī)定期限繳納稅款和辦理納稅申報的情況下，稅務(wù)機關(guān)可以責(zé)令限期繳納和申報。這里的期限是由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)情況自行決定的。三是因稅收當事人有其他違法情況足以構(gòu)稅收威脅的，稅務(wù)機關(guān)可以責(zé)令當事人限期繳納應(yīng)納稅款。如《稅收征管法》第38條、第40條分別規(guī)定了稅收保全和納稅擔(dān)保過程中的限期繳納制度。以上后兩種情況都是屬于非正常態(tài)下的期間指定。
四、我國稅法上期間的順延制度
期間的順延是以期間的耽誤為前提的，所謂稅法上的期間耽誤是指當事人在法定期間或指定期間內(nèi)，沒有完成應(yīng)為的稅收行為。在稅收活動中，當事人耽誤期間的原因比較復(fù)雜：有的是因當事人主觀上的故意或者過失，有的則是因不可抗拒的事由或其他客觀障礙而造成的。對于前者，無疑應(yīng)當由當事人自己承擔(dān)耽誤的不利后果；對于后者，則應(yīng)給予當事人補救的機會。
《稅收征管法》及其《實施細則》就延期申報作了明確規(guī)定。例如《稅收征管法》第27條規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核準，可以延期申報。”“經(jīng)核準辦理前款規(guī)定的申報、報送事項的，應(yīng)當在納稅期限內(nèi)按照上期實際繳納的稅額或者稅務(wù)機關(guān)核定的稅額預(yù)繳稅款，并在核準的延期內(nèi)辦理稅款結(jié)算?！薄秾嵤┘殑t》對上述規(guī)定作了進一步明確，即“納稅人、扣繳義務(wù)人因不可抗力，不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表的，可以延期辦理。但是，應(yīng)當在不可抗力情形消除后立即向稅務(wù)機關(guān)報告，稅務(wù)機應(yīng)當查明事實，予以核準?！?/p>
此外，我國《稅收征管法》還規(guī)定了延期納稅制度。例如《稅收征管法》第31條第2款規(guī)定“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。”這里講的特殊困難主要是指納稅人無法控制的原因或不能歸責(zé)于納稅人的原因造成的困難，具體情況由有批準權(quán)的稅務(wù)機關(guān)判斷決定。
可見，我國稅法上的期間順延制度的適用必須符合以下條件：
1、我國稅法上的期間順延制度僅適用于不可抗拒的事由或其他客觀障礙等不可歸咎于當事人的原因而造成的稅收行為耽誤的情況，對于當事人因主觀過錯造成的稅收耽誤則不能適用。
2、我國稅法上的期間順延制度不能自動適用，必須由當事人向有權(quán)核準或批準的稅務(wù)機關(guān)提出順延期限的申請。
3、順延期限的申請是否核準或批準，由相應(yīng)的稅務(wù)機關(guān)決定。
4、經(jīng)批準后，稅款繳納可以順延的最長的期間為三個月。
綜上所述，期間制度是我國稅法中的一項十分重要的制度，也是一項十分復(fù)雜的制度，其合理設(shè)計，對于體現(xiàn)我國稅法的公平與效率，保證我國稅收征管活動各個環(huán)節(jié)的相互銜接、及時、高效，保障納稅人的權(quán)利具有十分重要的意義，應(yīng)該引起我國稅收立法實踐和理論研究的更大關(guān)注。對我國稅法上的期間制度研究僅限于一個初步的梳理，還很不全面和深入。由于篇幅所限，許多問題需留待以后作更進一步的研究。
①許多國家的稅收法律都規(guī)定了有限的補繳和追征期，例如法國規(guī)定為四年，但屬稅務(wù)欺詐行為的，可延長二年；英國規(guī)定為六年，但對偷稅或欠稅而犯罪的，則追溯無限期，對納稅人漏稅而犯罪的，稅務(wù)機關(guān)可追溯二十年。（轉(zhuǎn)引自：扈紀華，劉佐。稅收征管法與納稅實務(wù)[M].北京：中國商業(yè)出版社，2001.137.）
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一、稅收滯納金的法律性質(zhì)
對稅收滯納金的法律性質(zhì)學(xué)術(shù)界存在不同的看法存在不同，區(qū)別主要在于對稅收滯納金的功能定位不同，可以分為以下四種：
（一）行政處罰說
即認為稅收滯納金屬于行政罰款。該觀點認為，稅收滯納金征收的對象是不按規(guī)定期限繳納稅款的納稅主體，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)依據(jù)稅法規(guī)定對這種滯繳行為進行處罰，對其征收一定數(shù)額的滯納金，相當于對納稅主體欠繳行為的處罰，與罰款性質(zhì)相同。而且滯納金征收率一般高于銀行同期貸款利率，含有懲罰的成分。
（二）經(jīng)濟補償說
即認為稅收滯納金屬于欠繳稅款的利息，是對占用國家稅款帶來的時間價值的一種補償。該觀點認為，納稅主體到期未繳納稅款，導(dǎo)致稅款不能及時入庫，一方面造成國家財政收入的損失，另一方面，欠繳稅款的納稅人可以利用未繳稅款從事經(jīng)濟業(yè)務(wù)，能夠帶來經(jīng)濟利益，為此就要承當滯納金，也就相當于銀行貸款利息。并且，稅收滯納金的計算形式與銀行貸款利息的計算形式相同，未繳納的稅款相當于本金，滯納金加收率相當于貸款利率，滯納期間相當于貸款期限，因此稅收滯納金的法律性質(zhì)是利息。
（三）損害賠償與懲罰說
即認為稅收滯納金具有損害賠償和懲罰的性質(zhì)。此觀點源于民法中的規(guī)定，債權(quán)債務(wù)雙方簽訂合同形成債務(wù)關(guān)系，到期時債務(wù)人未履行還債的義務(wù)造成債權(quán)人損失，根據(jù)合同法的規(guī)定，債務(wù)人須承擔(dān)違約責(zé)任，支付債權(quán)人一定數(shù)量的違約金或承擔(dān)損害賠償。在稅收關(guān)系中，納稅主體相當于債務(wù)人，國家相當于債權(quán)人，如果納稅主體沒有按期履行納稅義務(wù)，即構(gòu)成遲延履行。稅收滯納金就是納稅人對國家財政造成損失而支付的損害賠償金。而稅收滯納金加收率一般都高于同期銀行貸款利息，對納稅主體具有懲戒的作用。因此，應(yīng)結(jié)合損害賠償與懲罰兩方面對稅收滯納金予以定位。
（四）損害賠償與行政執(zhí)行罰說
即認為稅收滯納金具有彌補損害賠償和行政強制執(zhí)行的性質(zhì)。該觀點認為：一方面，稅收滯納金是納稅主體因欠繳稅款，造成國家財政收入流失而向國家所作的賠償；另一方面，稅收滯納金是稅務(wù)機關(guān)對不及時履行稅款繳納義務(wù)的納稅主體強制施行的一種加重給付義務(wù)，具有強制執(zhí)行的特點。
本文比較認同第四種說法，但損害賠償與行政行罰究竟誰主誰次還值得探究。行政執(zhí)行罰性質(zhì)比較嚴肅，它是行政強制執(zhí)行的一種，它與行政處罰中的罰款有相同點：都是納稅主體因逾期未繳納稅款而必須向行政機關(guān)交納一定的款項。但是，對納稅人征收滯納金是為了督促納稅主體盡早納稅，它不是處罰方式?jīng)]有處罰的性質(zhì)。如果納稅主體繳納了稅款及滯納金，滯納金的計算就停止。而罰款針對的是已經(jīng)發(fā)生的違法事實，其目的是使義務(wù)主體認識到法律的嚴肅性，防止其以后再發(fā)生違法行為，帶有警示的作用。并且，滯納金的計算數(shù)額高于一般的銀行存貸款利息，故滯納金不只是補償因納稅人遲延納稅給國家財政帶來的稅款損失，還是一種督促納稅人準時納稅的一種手段。另一方面來講，稅收作為公法之債，納稅人如果在清償期屆滿時未如期履行義務(wù)，就構(gòu)成遲延納稅，債權(quán)人在這里也就是國家有權(quán)要求債務(wù)人也即納稅主體承擔(dān)損害賠償，支付違約金。因此，一定程度上講，稅收滯納金就是納稅主體因延期繳納稅款對國家財政稅收造成損失，而應(yīng)支付的損害賠償，但它并不是利息，納稅主體并不能無限期的拖延稅款，認為只要繳納滯納金就可以，稅務(wù)機關(guān)還有權(quán)利實施強制執(zhí)行措施。因此，本文認為，稅收滯納金的法律性質(zhì)應(yīng)當是以行政執(zhí)行罰為主兼具損害賠償性質(zhì)。
二、稅收滯納金存在問題
（一）有關(guān)稅收滯納金加收率的問題
根據(jù)我國《稅收征管法》第32條的規(guī)定，稅收滯納金的加收率是按日計算的，滯納期間每日的加收率是0.5‰，也即年率為18.25%。對此規(guī)定我認為存在以下兩個問題：
第一，固定加收率的設(shè)計不合理，無法充分體現(xiàn)滯納金執(zhí)行罰的性質(zhì)。稅收滯納金體現(xiàn)的是執(zhí)行罰的運用，而監(jiān)督納稅人，使納稅人盡快履行應(yīng)盡的義務(wù)是執(zhí)行罰的目的。目前我國的通貨膨脹率比較高，銀行的貸款利率也相應(yīng)提高。假設(shè)銀行的年貸款利率與稅收滯納金的年加收率相當，那么，納稅人欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金就等于銀行貸款所要支付的利息，稅收滯納金成了因納稅人遲延支付稅款造成國庫資金的利息收入減少而應(yīng)補償財政的資金。這顯然有悖于立法者設(shè)立滯納金制度的本意。因此，我們有必要根據(jù)具體經(jīng)濟情況，對固定的加收率進行調(diào)整。
第二，稅收滯納金加收率偏高，一定程度上掩蓋了其損害賠償?shù)膶嵸|(zhì)。根據(jù)央行每年公布的一年期銀行等金融機構(gòu)人民幣貸款基準利率，我們可以得到其算術(shù)平均值為6.48%，而稅務(wù)機關(guān)實施的稅收滯納金加收率前面已說過是18.25%，高出銀行貸款利率十幾個百分點，這顯然是不合理的。理由之一，正如第一部分所述，稅收滯納金具有損害賠償?shù)男再|(zhì)，如果滯納金加收率的設(shè)置明顯高于銀行貸款利率，損害賠償?shù)男再|(zhì)就無從體現(xiàn)。理由之二，實際滯納稅款人的負稅能力也是滯納金制度所必須要考慮的因素，如果滯納稅款人因加收率過高而無力支付滯納金，那么稅收滯納金的征收也就無從談起，稅法的嚴肅性就會遭到破壞。
（二）稅收滯納金計算期間的問題
對于稅收滯納金的計算期間，《稅收征管法》也有明確規(guī)定為：納稅人應(yīng)繳稅款期限屆滿的次日至納稅人實際繳納稅款之日為納稅人的滯納期間。根據(jù)規(guī)定很明顯，稅務(wù)機關(guān)對納稅人延期繳納稅款的事實進行稅務(wù)稽查、依法確定滯繳金額等事項也包括在此期間。
作者認為，稅收滯納金計算期間的規(guī)定，不僅無法反映滯納金的性質(zhì)，而且也對納稅人不利。原因在于：實踐中，納稅人補繳稅款及滯納金稅時，必須出示書面的補繳稅款通知單，而該通知單一般是在稅務(wù)機關(guān)依法進行稅務(wù)稽查得出納稅人確實滯繳稅款的稅務(wù)稽查結(jié)果時才開具的。從稅務(wù)稽查開始實施到整個環(huán)節(jié)結(jié)束，可能包括稅務(wù)人員整理資料，寫出稽查報告的時間；可能包括具體情況特殊，政策沒有明確規(guī)定，需要按一定程序向上級請示匯報的時間，還可能包括納稅人對稅務(wù)稽查結(jié)果有不同意見，需要聽證的時間。納稅人并不能控制這段期間，但這段時間納稅人還要負擔(dān)滯納金，這不符合滯納金損害賠償?shù)男再|(zhì)。理論上來說，只要納稅人繳完稅款，則不應(yīng)再計算稅收滯納金。但是按照目前《稅收征管法》所規(guī)定的稅收滯納金的計算方法，可能存在這樣一問題，就是納稅人主觀上有盡早將稅款及滯納金繳入國庫的意愿，但由于稅務(wù)機關(guān)需要進行稅收稽查，納稅人要等待一段時間，這期間卻仍然要承擔(dān)稅收滯納金，無疑加重了納稅人負擔(dān)。
三、有關(guān)稅收滯納金的立法建議
（一）滯納金的規(guī)定應(yīng)該更靈活
滯納金制度是由法律規(guī)定的，其納稅主體、計算方式、加收率等都是依法確定的，稅務(wù)機關(guān)只是執(zhí)行機關(guān)，沒有變更的權(quán)利，不得擅自改變。但是從滯納金制度的設(shè)計意愿和具體的執(zhí)行實踐來看，納稅人的情況千變?nèi)f化，能否負擔(dān)滯納金也要看其支付能力，稅法不可能面面俱到，應(yīng)當給予稅務(wù)機關(guān)一定的緩繳稅款、減免稅款甚至滯納金的權(quán)利，只是應(yīng)該嚴格控制。在《稅收征管法》的修訂中，如果允許稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人的實際情況，對滯納金制度的實施以及在什么情況下可以采取緩繳稅款，甚至減免稅、款滯納金的情形作出具體規(guī)定，這樣基層稅務(wù)機關(guān)在具體執(zhí)行時就能夠有章可循、有的放矢，稅收制度也更人性化，可以減輕納稅人的稅收負擔(dān)，降低其抵觸情緒，使征納關(guān)系更加融洽。
（二）稅收滯納金加收率應(yīng)設(shè)不同檔次
鑒于我國稅收實踐實踐較短，可以借鑒國外的稅收制度，以時間為標準，根據(jù)時間的長短，把滯納金加收率設(shè)定為幾個檔次，比如說，滯納期在3個月內(nèi)的適用低檔加收率，加收率的多少根據(jù)一年期的銀行貸款利率調(diào)整，可以在其基礎(chǔ)上上浮五到七個百分點；滯納期間超過3個月而又不到1年的，適用中檔加收率，加收率可以在低檔加收率的基礎(chǔ)上翻倍；滯納期間超過1年的，適用高檔加收率，加收率可以在中檔加收率的基礎(chǔ)上再翻倍。當然，這些加收率都要在同期貸款利率的基礎(chǔ)上變動，并雖同期貸款利率浮動。這樣一方面可以給因客觀原因不能及時納稅的納稅人一個緩沖期，減輕了滯納金負擔(dān)，同時也體現(xiàn)了稅收滯納金具有執(zhí)行罰的性質(zhì)，有利于促使納稅人及早繳納稅款。
（三）規(guī)范稅款滯納金的加收時間
《稅收征管法》對滯納時間的規(guī)定是“從滯納稅款之日起加收”，也即，只要納稅主體存在到期未交稅款的情形，就應(yīng)該對其加收滯納金，而不考慮滯納的具體原因是什么，有無客觀不可抗力因素。因此，建議把此規(guī)定修改為“經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)認定應(yīng)加收稅款滯納金之日起加收”。這就照顧到了可能的原因，減輕了納稅人的負擔(dān)。但同時，要嚴格規(guī)定主管稅務(wù)機關(guān)認定的程序，不能被有心人利用，成為免收滯納金的理由。
一、匯算清繳對象
（一）依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)（以下稱為企業(yè)），無論盈利或者虧損，均應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及本辦法規(guī)定參加所得稅匯算清繳。
（二）企業(yè)具有下列情形之一的，可不參加當年度的所得稅匯算清繳：
1.臨時來華承包工程和提供勞務(wù)不足1年，在年度中間終止經(jīng)營活動，且已經(jīng)結(jié)清稅款；
2.匯算清繳期內(nèi)已辦理注銷；
3.其他經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準可不參加當年度所得稅匯算清繳。
二、匯算清繳時限
（一）企業(yè)應(yīng)當自年度終了之日起5個月內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。
（二）企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動的，應(yīng)當自實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)辦理當期企業(yè)所得稅匯算清繳。
三、申報納稅
（一）企業(yè)辦理所得稅年度申報時，應(yīng)當如實填寫和報送下列報表、資料：
1.年度企業(yè)所得稅納稅申報表及其附表；
2.年度財務(wù)會計報告；
3.稅務(wù)機關(guān)規(guī)定應(yīng)當報送的其他有關(guān)資料。
（二）企業(yè)因特殊原因，不能在規(guī)定期限內(nèi)辦理年度所得稅申報，應(yīng)當在年度終了之日起5個月內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)提出延期申報申請。主管稅務(wù)機關(guān)批準后，可以適當延長申報期限。
（三）企業(yè)采用電子方式辦理納稅申報的，應(yīng)附報紙質(zhì)納稅申報資料。
（四）企業(yè)委托中介機構(gòu)年度企業(yè)所得稅納稅申報的，應(yīng)附送委托人簽章的委托書原件。
（五）企業(yè)申報年度所得稅后，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，需補繳或退還所得稅的，應(yīng)在收到主管稅務(wù)機關(guān)送達的《非居民企業(yè)所得稅匯算清繳涉稅事宜通知書》后，按規(guī)定時限將稅款補繳入庫，或按照主管稅務(wù)機關(guān)的要求辦理退稅手續(xù)。
（六）經(jīng)批準采取匯總申報繳納所得稅的企業(yè)，其履行匯總納稅的機構(gòu)、場所（以下簡稱匯繳機構(gòu)），應(yīng)當于每年5月31日前，向匯繳機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)索取《非居民企業(yè)匯總申報企業(yè)所得稅證明》（以下稱為《匯總申報納稅證明》，；企業(yè)其他機構(gòu)、場所（以下簡稱其他機構(gòu)）應(yīng)當于每年6月30前將《匯總申報納稅證明》及其財務(wù)會計報告送交其所在地主管稅務(wù)機關(guān)。
在上述規(guī)定期限內(nèi)，其他機構(gòu)未向其所在地主管稅務(wù)機關(guān)提供《匯總申報納稅證明》，且又無匯繳機構(gòu)延期申報批準文件的，其他機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)負責(zé)檢查核實或核定該其他機構(gòu)應(yīng)納稅所得額，計算征收應(yīng)補繳稅款并實施處罰。
（七）企業(yè)補繳稅款確因特殊困難需延期繳納的，按稅收征管法及其實施細則的有關(guān)規(guī)定辦理。
（八）企業(yè)在所得稅匯算清繳期限內(nèi)，發(fā)現(xiàn)當年度所得稅申報有誤的，應(yīng)當在年度終了之日起5個月內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)重新辦理年度所得稅申報。
（九）企業(yè)報送報表期限的最后一日是法定休假日的，以休假日期滿的次日為期限的最后一日；在期限內(nèi)有連續(xù)三日以上法定休假日的，按休假日天數(shù)順延。
四、法律責(zé)任
（一）企業(yè)未按規(guī)定期限辦理年度所得稅申報，且未經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準延期申報，或報送資料不全、不符合要求的，應(yīng)在收到主管稅務(wù)機關(guān)送達的《責(zé)令限期改正通知書》后按規(guī)定時限補報。
企業(yè)未按規(guī)定期限辦理年度所得稅申報，且未經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準延期申報的，主管稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令其限期申報外，可按照稅收征管法的規(guī)定處以2000元以下的罰款，逾期仍不申報的，可處以2000元以上10000元以下的罰款，同時核定其年度應(yīng)納稅額，責(zé)令其限期繳納。企業(yè)在收到主管稅務(wù)機關(guān)送達的《非居民企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款核定通知書》后，應(yīng)在規(guī)定時限內(nèi)繳納稅款。
（二）企業(yè)未按規(guī)定期限辦理所得稅匯算清繳，主管稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令其限期辦理外，對發(fā)生稅款滯納的，按照稅收征管法的規(guī)定，加收滯納金。
某大酒店是2009年新成立的一家合營大酒店，以家庭經(jīng)營為組織形式。負責(zé)人為李某，其妻孫某幫助其經(jīng)營。2010年經(jīng)群眾舉報該酒店有違規(guī)使用發(fā)票行為，并采取隱蔽的手段偷稅，數(shù)額巨大，經(jīng)查存在以下問題。第一，該酒店設(shè)置兩套賬簿。一套用于酒店內(nèi)部核算，另一套是虛假賬簿，隱匿了大部分收入。經(jīng)查證實，該酒店稅款偷逃數(shù)額巨大。第二，該酒店違規(guī)使用發(fā)票。發(fā)票借入方為某餐廳，自開業(yè)之日起，該餐廳沒有辦理營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記，某餐廳出資人為陳某，由于其經(jīng)常在外，故該餐廳的實際經(jīng)營管理由其好友齊某負責(zé)。又因該餐廳沒有辦理稅務(wù)登記，所以沒有領(lǐng)購發(fā)票。消費者索要發(fā)票時，齊某向好友孫某借了兩本面額50元的定額發(fā)票，總計金額5000元，所借發(fā)票均已用。向他人借用發(fā)票的情況，陳某不知情。發(fā)票借出方為孫某，該酒店按照規(guī)定辦理了工商登記和稅務(wù)登記，并領(lǐng)有餐飲業(yè)發(fā)票。當某餐廳管理人員齊某向?qū)O某借飲食業(yè)發(fā)票時，孫某不知屬于違法行為就借與齊某。另查，案發(fā)前李某對此不知情。
二、本案所涉及的相關(guān)稅法問題
（一）問題之一：賬簿管理和設(shè)置問題
本案中，該酒店存在設(shè)置兩套賬簿的問題，私設(shè)虛假賬簿，用于應(yīng)付稅務(wù)機關(guān)和工商管理機關(guān)的檢查，此行為屬于私設(shè)會計賬簿。根據(jù)我國《會計法》第十六條①明文規(guī)定：各單位不得違反有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定私設(shè)會計賬簿登記、核算，禁止設(shè)置兩套賬；《稅收征管法》第十九條②也明文規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人依法設(shè)置賬簿的義務(wù)。由此可見，該酒店設(shè)置兩套賬簿屬于違法行為，違反了《會計法》和《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定。對于該酒店私設(shè)會計賬簿行為，按照《會計法》的規(guī)定，縣級以上人民政府財政部門可以責(zé)令其改正，并根據(jù)情節(jié)輕重處以五萬元以上五十萬元以下的罰款。該酒店已經(jīng)涉嫌逃避繳納稅款罪，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當移送檢察院提起公訴，依法追究該酒店的刑事責(zé)任。
（二）問題之二：發(fā)票管理問題
本案中，首先就齊某借入發(fā)票的事實來看，某餐廳還未辦理營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記，按照中華人民共和國發(fā)票管理辦法《國務(wù)院關(guān)于修改〈中華人民共和國發(fā)票管理辦法〉的決定》修訂）第十五條規(guī)定：需要領(lǐng)購發(fā)票的單位和個人，應(yīng)當持稅務(wù)登記證件、經(jīng)辦人身份證明、按照國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定式樣制作的發(fā)票專用章的印模，向主管稅務(wù)機關(guān)辦理發(fā)票領(lǐng)購手續(xù)。主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)領(lǐng)購單位和個人的經(jīng)營范圍和規(guī)模，確認領(lǐng)購發(fā)票的種類、數(shù)量以及領(lǐng)購方式，在5個工作日內(nèi)發(fā)給發(fā)票領(lǐng)購簿。單位和個人領(lǐng)購發(fā)票時，應(yīng)當按照稅務(wù)機關(guān)的規(guī)定報告發(fā)票使用情況，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當按照規(guī)定進行查驗。某餐廳因為還未辦理營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記，所以沒有資格向主管稅務(wù)機關(guān)辦理。因此齊某借入發(fā)票使用的行為是違法行為。按照法律規(guī)定，應(yīng)由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令改正，可以處1萬元以下罰款，違法所得予以沒收。本案齊某借用發(fā)票數(shù)額較小，具體罰款數(shù)額和是否處罰應(yīng)由稅務(wù)機關(guān)酌情確定。本案中齊某借入發(fā)票是違法行為，那么違法主體是誰？按照法律規(guī)定的違法主體的判斷要件確定應(yīng)該是陳某承擔(dān)法律責(zé)任。陳、孫某作為出資人本身就是一種法律事實，不能因為其沒有經(jīng)營權(quán)就否定其出資人的身份，出資人陳某應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。齊某的行為，陳某可以按照餐廳的內(nèi)部管理制度對其追究責(zé)任。其次，對于酒店違規(guī)借出發(fā)票行為，根據(jù)中華人民共和國發(fā)票管理辦法（《國務(wù)院關(guān)于修改〈中華人民共和國發(fā)票管理辦法〉的決定》修訂）當中第24條規(guī)定③：任何單位和個人應(yīng)當按照發(fā)票管理規(guī)定使用發(fā)票，不得有下列行為：轉(zhuǎn)借、轉(zhuǎn)讓、介紹他人轉(zhuǎn)讓發(fā)票。而酒店未按照發(fā)票管理辦法規(guī)定使用和管理，私自轉(zhuǎn)借，造成了違法行為的發(fā)生。根據(jù)發(fā)票管理辦法第六章罰則的有關(guān)規(guī)定，第39條有下列情形之一的，由稅務(wù)機關(guān)處1萬元以上5萬元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，5萬元以上50萬元以下的罰款；有違法所得的予以沒收。在本案中，涉及的轉(zhuǎn)借發(fā)票金額是5000元金額比較小，應(yīng)屬于比較輕的違法行為。稅務(wù)機關(guān)可以按照實際情況處以1萬元以上5萬元以下的罰款。那么本案的違法主體是誰？因為家庭式經(jīng)營是共同經(jīng)營、共擔(dān)風(fēng)險，并對外承擔(dān)無限責(zé)任,孫某的違法行為帶來的法律責(zé)任應(yīng)該由孫某獨立承擔(dān)，孫某應(yīng)當未按規(guī)定領(lǐng)購發(fā)票行為的違法主體。
（三）問題之三：關(guān)于逃避繳納稅款罪的定性問題
從2009年2月28日起，"偷稅"將不再作為一個刑法概念存在?！缎谭ㄐ拚福ㄆ撸酚?逃避繳納稅款"取代了"偷稅"。但是，目前我國的《稅收征收管理法》中還沒有做出相應(yīng)修改。刑法關(guān)于偷稅罪的修訂內(nèi)容會對《稅收征管法》、《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》產(chǎn)生重大影響。此案中，關(guān)于偷稅的定性也存在一些爭議。按照新修改的修正案，應(yīng)該是按照逃避繳納稅款罪定罪量刑，按照法律條款規(guī)定④，"納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。對于本案來說，大酒店設(shè)置兩套賬簿的行為是采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報，目的是少繳稅款，已經(jīng)構(gòu)成了逃避繳納稅款罪，且逃避繳納稅款數(shù)額巨大，應(yīng)該處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。本案中，大酒店負責(zé)人李某和孫某應(yīng)該作為共同責(zé)任人承擔(dān)違法責(zé)任。
（四）問題之四：納稅申報的管理問題
納稅申報是指納稅人按照稅法有關(guān)規(guī)定在規(guī)定定期就計算繳納稅款的有關(guān)事項向稅務(wù)機關(guān)提出的書面報告。根據(jù)本案然情況，該酒店在納稅申報時，隱匿收入，進行虛假賬簿處理。稅務(wù)機關(guān)在檢查過程中很難開展調(diào)查、防范、確認的工作。實際工作中，一些基層稅務(wù)部門對納稅申報疏于管理或管理不到位，影響了征管質(zhì)量。在納稅申報核實的檢查過程中稅務(wù)機關(guān)只有檢查的權(quán)利，卻沒有強行搜查的權(quán)利，因此不能準確核實。而且，一旦訴諸法庭，無論勝負都會給稅務(wù)機關(guān)產(chǎn)生不利的負面影響，國家行政機關(guān)會被披上恃強凌弱的外衣，法官在判案的時候也會對弱者有所偏向。
三、本案中涉及的稅法問題分析及建議
（一）對于賬簿管理和設(shè)置問題的分析
《稅收征管法》第一條明文規(guī)定："為了加強稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權(quán)益，促進經(jīng)濟和社會發(fā)展，制定本法。"稅收征管工作的好壞，直接影響到稅收職能是否能充分的發(fā)揮其應(yīng)有的作用。目前，我國的稅法尚處于一個發(fā)展的階段，只有三部明文立法的稅收法律，《個人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《稅收征管法》，且三部法律也不是十分完善，對于某些違法行為的處罰力度較小。《稅收征管法》中對于賬簿和發(fā)票的管理問題尚待完善，對于某些違反《稅收征管法》的違法行為處罰力度不大，可操作性較低，喪失了法律的威懾性。此外，由于我國稅制目前過于復(fù)雜，降低了透明度和可操作性，加大征管的難度和征收成本，造成征管乏力⑤。
（二）發(fā)票管理問題的分析
發(fā)票作為我國經(jīng)濟交往過程中最主要的原始憑證之一，是稅收征管、稽查的重要依據(jù)。通過加強和完善發(fā)票管理，可以使稅務(wù)機關(guān)充分掌握納稅人的經(jīng)營行為，從源頭上控制稅源，保障納稅的順利實現(xiàn)。本案中，該酒店責(zé)任人隨意的借入、借出發(fā)票的行為，不僅違反了《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》，使其行為構(gòu)成違法，而且對稅務(wù)機關(guān)管理和檢查造成了一定程度的阻礙。近年來，我國制定了一系列的制度和辦法來加強發(fā)票管理。2010年12月，針對現(xiàn)階段發(fā)票管理中出現(xiàn)的一系列問題，我國頒布了新的《發(fā)票管理辦法》。⑥隨著金稅工程的深入開展，使我國的發(fā)票管理制度日趨規(guī)范。對于發(fā)票管理的問題，一定要按照發(fā)票管理辦法嚴格遵守。對于發(fā)票的領(lǐng)購、換購需要按照合法、合理的程序進行管理。對于違法行為要堅決予以制止和打擊，提高法律的威懾力，借以提高發(fā)票管理的有效性。
（三）關(guān)于逃避繳納稅款罪的定性問題的分析
首先，將偷稅罪改為逃避繳納稅款罪應(yīng)當是名實相副。稅收的本質(zhì)應(yīng)當是一種責(zé)任和義務(wù)的體現(xiàn)，如果用偷稅來表達則會形成一種秘密竊取的表現(xiàn)。實際上，稅款原本應(yīng)是納稅人的合法財產(chǎn)，之所以發(fā)生偷逃稅行為，是因為納稅人沒有依法履行繳納稅款的義務(wù)，因此，將這種行為稱之為"偷"似乎不夠準確，也有欠公允，應(yīng)當將此行為和所謂盜竊行為區(qū)分開來。此外，對于初犯已受行政處罰的，不追究刑事責(zé)任，比較好地體現(xiàn)了寬嚴相濟的刑法政策。⑦打擊偷稅犯罪主要目的是為了維護稅收征管秩序的有序進行，有效地保證國家稅收收入，修正案不僅體現(xiàn)了定罪量刑應(yīng)該考慮犯罪主觀惡性的原則，同時更體現(xiàn)了從犯罪的實質(zhì)危害性定罪量刑的原則，立法者正是出于這樣的考慮，才表現(xiàn)出了較高的立法水平。通過刑法寬嚴相濟的法律規(guī)定，可以保障稅收活動的有效、有序的進行。對逃避繳納稅款的行為作出了法律規(guī)定，完善了稅法方面的法律保障。此外，對于逃避繳納稅款罪的行為進行打擊，提高了法律的威懾力。
（四）納稅申報的管理問題的分析
應(yīng)該從建立科學(xué)激勵機制，促使納稅人依法納稅的積極性方面進行思考。我國對納稅人應(yīng)盡的義務(wù)作出了明確的法律規(guī)定，可是卻未對納稅人享有的權(quán)利作出規(guī)定。繳納稅款的去向缺乏透明程度，納稅人與稅收信息嚴重不對稱。所以，建立科學(xué)激勵機制勢在必行，調(diào)動納稅人主動依法納稅的積極性，從源頭上阻斷納稅人逃稅行為。對納稅人可以采取各種獎勵，此外，可以引入誠信信用機制。即納稅人依法繳納稅款的行為與其誠信記錄掛鉤。首先，要有完善的社會信用體系。只有社會信用系統(tǒng)很完善，全社會都認為納稅光榮，誠信納稅的激勵機制才會顯示出它的有效性。其次，要有科學(xué)的稅收征管體系。稅制設(shè)計要科學(xué)合理，充分體現(xiàn)公平原則，體現(xiàn)國民待遇一致性，保證納稅人納稅心理的平衡，不隨意減免、不征或緩征應(yīng)征稅款，真正做到應(yīng)收盡收。同時，做好納稅人合法權(quán)益保護工作，通過廣泛稅法宣傳，讓納稅人了解權(quán)利和義務(wù)。最后，要有嚴格的失信懲戒體系，激勵與約束相輔相成。另外，稅務(wù)部門缺乏現(xiàn)代化的征管手段。我國稅收涉及面廣，收入來源情況比較復(fù)雜，相應(yīng)地要求有靈敏的征管信息和運用現(xiàn)代化征管手段。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該使用先進、科學(xué)的征管手段，形成一個綜合的網(wǎng)絡(luò)監(jiān)管系統(tǒng)。
自1996年實行稅收征管改革，推行新的稅收征管模式以來，雖然我國稅務(wù)稽查制度已得到長足的發(fā)展，但仍然存在諸多問題，無論在法律定位還是機構(gòu)設(shè)置方面，無論在理
論建構(gòu)還是制度設(shè)計方面，都存在著一些矛盾、沖突和偏差。
【一)稅務(wù)槍查的目標及其法律定位
稅務(wù)稽查的目標與法律定位，是稅務(wù)稽查整體制度構(gòu)建的基石。目標與任務(wù)的明確是稅務(wù)稽查制度存在的基本出發(fā)點，而法律定位的清晰則是稅務(wù)稽查制度的合法性和效率性依據(jù)。但我國現(xiàn)有的制度體系不僅對稅務(wù)稽查沒有明確的界定，同時現(xiàn)行有效的規(guī)范性文件之間也存在不一致或矛盾之處，導(dǎo)致對稅務(wù)稽查基本內(nèi)涵和外延的不明確。
1.法律層面的制度缺失。我國現(xiàn)有法律和行政法規(guī)并沒有對稅務(wù)稽查進行明確的界定?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法))(以下簡稱《稅收征管法》)只在第11條規(guī)定“稅務(wù)機關(guān)負責(zé)征收、管理、稽查、行政復(fù)議的人員的職責(zé)應(yīng)當明確，并相互分離、相互制約”，除此之外再無對“稽查”的表述。我們可以將之理解為稅務(wù)稽查的最終目標同征收、管理等都是服務(wù)于稅法功能與稅收法治的實現(xiàn)，只是在具體實現(xiàn)的途徑上有所不同，并且必須與征管等職能嚴格執(zhí)行“相互分離、相互制約”。在《稅收征管法實施細2則》中，也并未對稅務(wù)稽查制度進行明確，只是對《稅收征管法》第14條【2】關(guān)于稅務(wù)機構(gòu)設(shè)置方面進行了說明，《稅收征管法實施細則》第9條規(guī)定:“按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局。稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處?！钡@種專司職責(zé)是否就是稅務(wù)稽查的全部職責(zé)，或者說稅務(wù)稽查是否還存在著廣義與狹義的區(qū)分，若存在種種區(qū)分在現(xiàn)實制度中的具體反映又當為何?除此之外，對于稽查機構(gòu)的職能等再未明確，只在第六章“稅務(wù)檢查”部分規(guī)定，“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當制定合理的稅務(wù)稽查工作規(guī)程”。
因此，從立法法意義上的“法律”體系理解，能夠準確界定、有效規(guī)范稅務(wù)稽查基礎(chǔ)制度的“法律”并不存在，這種法律定位上的缺失不僅使得稅務(wù)稽查制度缺乏基本的法律依據(jù)，也使得稅務(wù)稽查制度在具體實施中更多地依賴于稅務(wù)部門的通告，更使得其合法性與正當性受到社會的質(zhì)疑。
2.規(guī)范性文件的沖突矛盾。由于法律層面的制度缺失，對于稅務(wù)稽查的理解和實踐操作，更多地表現(xiàn)為以稅務(wù)部門的通告等為依據(jù)。2001年《稅收征管法》修訂后，新
的稅務(wù)稽查工作規(guī)定一直沒有出臺。因此，1995年國家稅務(wù)總局的《稅務(wù)稽查工作規(guī)程))(國稅發(fā)「1995〕226號)成為指導(dǎo)稅務(wù)稽查工作的具有普遍約束力的制度規(guī)范。該規(guī)程規(guī)定了稅務(wù)稽查的基本任務(wù)是“依照國家稅收法律、法規(guī)、查處稅收違法行為，保障稅收收人，維護稅收秩序，促進依法納稅，保證稅法的實施”。同時規(guī)定，“稅務(wù)稽查是稅務(wù)機關(guān)依法對納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)情況所進行的稅務(wù)檢查和處理工作的總稱。稅務(wù)稽查包括日?；?、專項稽查、專案稽查等”。這一定義成為人們研究稅務(wù)稽查制度的普遍出發(fā)點?？梢娫诖?，“稅務(wù)稽查”概念的外延較廣。
但隨著稅務(wù)稽查制度的發(fā)展，尤其是隨著《稅收征管法》的修訂，對于稅務(wù)稽查的外延，在國家稅務(wù)總局的諸多文件中已經(jīng)受到一定的限制和縮小。如2003年國家稅務(wù)
總局的《關(guān)于進一步加強稅收征管基礎(chǔ)工作若干問題的意見))(國稅發(fā)[2003]124號)就將對納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)的日常性檢查及處理劃歸基層征收管理機構(gòu)，稅務(wù)稽查的主要任務(wù)在具體的實施過程中，日益被定位于“通過查處涉稅違法案件，整頓和規(guī)范稅收秩序”?！?】
雖然《稅收征管法》2001年修訂后，并沒有專門的稅務(wù)稽查工作規(guī)程，但從制度運行來看，修訂前與《稅收征管法》不合的若干制度，也在逐漸地被稅務(wù)部門新的通告所取代，“法”與規(guī)范性文件之間的沖突也逐步得到了解決。
盡管文本意義上沖突逐漸消洱，但稅務(wù)稽查仍然缺乏統(tǒng)一、明確的法律定位，其內(nèi)涵、職能不清，突出地反映在外延—稅務(wù)稽查機構(gòu)的設(shè)置與職能方面，即稅務(wù)稽查機構(gòu)的法律定位問題同樣沒有得到很好的解決。
(二)稅務(wù)稚查機構(gòu)的法律定位
稅務(wù)稽查機構(gòu)是稅務(wù)稽查職能實現(xiàn)的物質(zhì)基礎(chǔ)，一方面稅務(wù)稽查機構(gòu)的合理建構(gòu)取決于稅務(wù)稽查法律職能的統(tǒng)一與明確，另一方面稅務(wù)稽查機構(gòu)職能的有效發(fā)揮將促進稅務(wù)稽查功能與目標的實現(xiàn)，從而推進整體稅收法治與和諧社會的建構(gòu)。但如前所述，稅務(wù)稽查的定位不明，影響了在制度推進中稅務(wù)稽查機構(gòu)本身的定位及其職能、職權(quán)的實現(xiàn)與
完善。
1.稅務(wù)稽查機構(gòu)的職能。根據(jù)《稅收征管法實施細則》第9條的規(guī)定，稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。雖然規(guī)定了稽查局的四項專司職能，但是否這就是稽查機構(gòu)的全部職能，日?；椤ｍ椈?、專案稽查等職能是否全部歸屬于稽查機構(gòu)，還是在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部有更細致的分工，這在法律上也沒有得到明確。該條第2款規(guī)定“國家稅務(wù)總局應(yīng)當明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)，避免職責(zé)交叉”，國家稅務(wù)總局《關(guān)于稽查局職責(zé)問題的通知))(國稅函[2003]140號)指出，在國家稅務(wù)總局統(tǒng)一明確之前，稽查局的職責(zé)主要是:稽查業(yè)務(wù)管理、稅務(wù)檢查和稅收違法案件查處;凡需要對納稅人、扣繳義務(wù)人進行賬證檢查或者調(diào)查取證，并對其稅收違法行為進行稅務(wù)行政處理(處罰)的執(zhí)法活動，仍由各級稽查局負責(zé)。
從國家稅務(wù)局系統(tǒng)稽查局的職能來看，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于進一步規(guī)范國家稅務(wù)局系統(tǒng)機構(gòu)設(shè)置明確職責(zé)分工的意見》(國稅發(fā)〔2004〕125號)的規(guī)定，國家稅務(wù)局稽查局的主要職責(zé)是，“組織貫徹稅務(wù)稽查規(guī)章制度，擬定具體實施辦法;負責(zé)稽查選案、檢查等工作;負責(zé)稅收舉報案件的受理、上級交辦、轉(zhuǎn)辦及征收管理部門移交的有關(guān)稅務(wù)違法案件的查處工作;負責(zé)上級稽查局對稽查情況進行復(fù)查復(fù)審工作的組織與配合;負責(zé)與公安、檢察、法院協(xié)調(diào)稅務(wù)稽查中的司法工作，對涉嫌犯罪的案件，稅務(wù)機關(guān)除依法進行行政處理(處罰)外，要嚴格執(zhí)行國務(wù)院《行政執(zhí)法機關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》及相關(guān)法律、行政法規(guī)，及時移送公安機關(guān)處理;負責(zé)增值稅專用發(fā)票和其他抵扣憑證涉稅問題稽查和協(xié)查工作;牽頭組織稅收專項檢查和整頓規(guī)范稅收秩序工作”。
根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于進一步加強稅收征管工作的若干意見))(國稅發(fā)〔2004〕108號)的規(guī)定，在稅收征管中涉嫌“偷逃騙抗”等稅收違法行為需要立案的，要及時移交稅務(wù)稽查部門查處。同時國家稅務(wù)總局《關(guān)于進一步規(guī)范國家稅務(wù)局系統(tǒng)機構(gòu)設(shè)置明確職責(zé)分工的意見》(國稅發(fā)[2004]125號)規(guī)定，稅收違法案件的查處(包括選案、檢查、審理、執(zhí)行)由稽查局負責(zé)，專項檢查部署由稽查局負責(zé)牽頭統(tǒng)一組織。同時，該意見明確要求各地稅務(wù)機關(guān)應(yīng)劃清日常檢查與稅務(wù)稽查的業(yè)務(wù)邊界，提出加強協(xié)調(diào)配合的具體要求。
據(jù)此，無論是關(guān)于稽查機構(gòu)的具體業(yè)務(wù)的規(guī)定，還是關(guān)于稅收征管和稅務(wù)系統(tǒng)職責(zé)分工的規(guī)定，可以看出目前稽查局的職能主要集中于專項和專案稽查，而不包括日?；椤?/p>
但稅務(wù)系統(tǒng)的職能分工必須有明確的法律依據(jù)，而不能僅僅從實踐的操作或是含混的法律文件中進行推斷。
2.稅務(wù)稽查機構(gòu)的法律定位。組織稅收收人是稅務(wù)機關(guān)最主要的職能，而收人來源一方面是通過征收申報人庫稅款，另一方面是通過稽查取得查補收人。同時，《稅收征管
法實施細則》第9條還賦予了稽查機構(gòu)執(zhí)法主體資格，為稅務(wù)機關(guān)打擊涉稅違法犯罪活動提供了法律保障。故稅務(wù)稽查機構(gòu)作為稅務(wù)系統(tǒng)的重要組成部分，與征管機構(gòu)之間的協(xié)調(diào)運作不僅關(guān)系著稅務(wù)稽查機構(gòu)自身的職能完善，也關(guān)系著稅務(wù)機關(guān)整體職能的實現(xiàn)。
在稽查與征管之間的協(xié)調(diào)方面，目前的劃分主要依據(jù)是:在征管過程中，對納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)的日常性檢查及處理由基層征收管理機構(gòu)負責(zé);稅收違法案件的
查處(包括選案、檢查、審理、執(zhí)行)由稽查局負責(zé);專項檢查部署由稽查局負責(zé)牽頭統(tǒng)一組織?！?】
在稽查系統(tǒng)內(nèi)部，由于同時存在著國家稅務(wù)局系統(tǒng)和地方稅務(wù)局系統(tǒng)，各設(shè)稽查局，但目前對于兩個系統(tǒng)內(nèi)的稽查局之間的配合與協(xié)調(diào)并沒有明確的規(guī)范。同時，上下級稽
查機構(gòu)之間的關(guān)系，目前雖然國家稅務(wù)總局的《關(guān)于進一步規(guī)范國家稅務(wù)局系統(tǒng)機構(gòu)設(shè)置明確職責(zé)分工的意見》(國稅發(fā)[2004]125號)明確了上級稽查局對下級稽查局的執(zhí)法辦案進行指揮協(xié)調(diào)的職權(quán)，但目前稽查局在各級稅務(wù)機關(guān)都有設(shè)立，對專項稽查和專案稽查的需求在地域分布上也有所不同，目前的機構(gòu)設(shè)置造成了機構(gòu)和人員的重復(fù)，也使得對于大案要案的稽查缺乏跨區(qū)域的協(xié)調(diào)機制，使得存在稽查力量不足的潛在危機。
(三)我國稅務(wù)稽查的實踐及其缺陷
由稅務(wù)稽查及其機構(gòu)的職能與地位的缺陷不僅反映在法律規(guī)范的不足，更突出地表現(xiàn)在制度實施中的不足。
1.稅務(wù)稽查的職責(zé)與職權(quán)不明。如前所述，《稅收征管法實施細則》規(guī)定了稽查部門的專司職責(zé)，即“偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，但并沒有明確是否屬于稽查的全部職責(zé)?這使得稽查機構(gòu)在進行日常稽查、專項稽查、專案稽查時，實際上是欠缺法律依據(jù)的。與職責(zé)相對應(yīng)的，是稅務(wù)稽查機構(gòu)的職權(quán)。
由于法律上對“檢查”與“稽查”往往并列使用，而稅務(wù)稽查是稅務(wù)檢查的一類，故對于《稅收征管法》第四章“稅務(wù)檢查”關(guān)于稅務(wù)機關(guān)職權(quán)的規(guī)定，可以被認為是稅務(wù)稽查機構(gòu)行使職能時所享有的職權(quán)。如查賬權(quán)，生產(chǎn)、經(jīng)營場所和貨物存放地檢查權(quán)，責(zé)成提供資料權(quán)，詢問權(quán)，對托運、郵寄應(yīng)納稅商品、貨物或者其他財產(chǎn)的有關(guān)資料檢查權(quán)，存款賬戶查詢權(quán)，稅收保全或強制執(zhí)行措施實施權(quán)，錄音、錄像、照相和復(fù)制權(quán)等。【5】
可見，即使在大案或要案的查處中，稽查機構(gòu)的執(zhí)法權(quán)限仍然局限于一般性的檢查權(quán)限。雖然國家稅務(wù)總局《關(guān)于稅務(wù)稽查機構(gòu)執(zhí)法主體資格問題的通知》(國稅發(fā)[1997]148號)明確了稅務(wù)稽查機構(gòu)具有獨立執(zhí)法主體資格，并且《稅收征管法實施細則》第9條也授予了稽查機構(gòu)以自己的名義獨立作出稅收處理、處罰決定的權(quán)限，但有限的執(zhí)法權(quán)影響了其執(zhí)法效力。
2.稅務(wù)稽查的內(nèi)部關(guān)系—稽查與征管機構(gòu)的職能不清。我國現(xiàn)行稅務(wù)稽查制度的建立實際上是根據(jù)近代茜方分權(quán)制衡理論在稅收征管制度上的具體應(yīng)用。如前所述，由于稅務(wù)稽查與稅收征管在職能方面存在著天然的交叉，而國家稅務(wù)總局出臺了若干文件，試圖劃清稅務(wù)稽查與征管的界限，基本的內(nèi)容是“征管部門負責(zé)日常檢查、稽查部門負責(zé)
日常檢查之外的案件檢查與專項檢查”。但事實上無法解決實踐操作中的職責(zé)交叉。主要表現(xiàn)在以下幾點:
(1)稽查機構(gòu)與征管機構(gòu)的重復(fù)檢查。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，征管機構(gòu)納稅申報的日常檢查和納稅評估的期限原則上以納稅申報的當期、當年為主，稅務(wù)稽查的期限以往年度為主，
但在實際執(zhí)行中，時常發(fā)生征管機構(gòu)對以往年度也進行檢查和納稅評估的情況?！抖愂照鞴芊ā返?6條明確規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人必須接受稅務(wù)機關(guān)依法進行的稅務(wù)檢查。對納稅人的這種重復(fù)檢查，甚至帶來處理的重復(fù)或不統(tǒng)一，不僅加重了納稅人額外的負擔(dān)，還帶來了稅收征管體制的系統(tǒng)性混亂，妨害了和諧征納關(guān)系和稅收法治的構(gòu)建。
(2)稽查機構(gòu)與征管機構(gòu)的協(xié)調(diào)缺失。“相互分離、相互制約”是《稅收征管法》對二者關(guān)系的基本定位，但同作為稅務(wù)機關(guān)的職能部門，除了彼此之間的相對獨立性，稽查機構(gòu)與征管機構(gòu)又是相互依存、相互制約、相互促進的有機整體。但實踐中，由于二者在職能劃分上存在交叉，在重復(fù)檢查之外，還存在著征管機構(gòu)在日常檢查和納稅評估中，發(fā)現(xiàn)被查戶和被評戶以往年度有重大問題也不按規(guī)定程序移交稽查局，而是直接查補稅款，加收滯納金;【6】或者雖然稽查機構(gòu)在稽查過程中獲取了重要信息，但由于缺乏有效的信息傳導(dǎo)和溝通機制，使得征管機構(gòu)不能進行有效的管理;或者征管機構(gòu)片面地理解了集中征收、重點稽查的內(nèi)涵，不能給稽查機構(gòu)提供信息支持，從而使得稽查泛化?！?】這種信息上的不溝通造成的管理盲區(qū)，給諸多偷逃稅單位和個人可乘之機，嚴重削弱了稅法的嚴肅性和剛性。因此，作為稅收功能實現(xiàn)的重要支柱，稽查與征管只有在分工明確的基礎(chǔ)上，形成合力，才能有效地保證彼此功能最大地發(fā)揮。
3.稅務(wù)稽查的外部關(guān)系—與公安、檢察機關(guān)等部門。稅務(wù)稽查的涉案對象為在稅收征管活動中有納稅義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人及相關(guān)當事人。根據(jù)我國《刑法》、《刑事訴訟法》、《稅收征管法》及其他相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，稅務(wù)違法案件由稅務(wù)機關(guān)管轄，涉稅犯罪案件由公安機關(guān)的稅案偵查部門管轄，由于稅務(wù)、公安兩機關(guān)查處、偵辦稅案的執(zhí)法力度和專業(yè)技術(shù)力量各有不足，導(dǎo)致涉稅案件的查處工作有時是心有余而力不足。一方面，由于稽查權(quán)限不足，稅務(wù)稽查的職能實際上被分解為稅務(wù)機關(guān)和公安機關(guān)的三個部門，即稅務(wù)機關(guān)的征管機構(gòu)、稽查機構(gòu)和公安機關(guān)的經(jīng)濟偵察機構(gòu)，因此稽查機構(gòu)在調(diào)查取證、追繳稅款等方面，需要相關(guān)執(zhí)法部門或管理單位建立稽查協(xié)作網(wǎng)絡(luò)，聯(lián)手打擊偷逃騙抗稅等違法行為。另一方面，由于沒有明確的協(xié)查機制，松散型的稅警配合，使稅收執(zhí)法剛性并無實質(zhì)性提高，稅務(wù)稽查的手段有限，使得其職能實現(xiàn)受到很大制約。
4.稅務(wù)稽查的縱向關(guān)系。我國目前國稅、地稅系統(tǒng)分設(shè)，而稽查部門也同時存在國稅和地稅系統(tǒng)。一方面造成了成本增加和效率低下，另一方面尤其在后者，地方政府的干預(yù)使得稽查機構(gòu)的獨立性再次被削弱。雖然分稅制下分設(shè)國稅、地…稅兩套系統(tǒng)，在稅收征收管理上和財政利益的劃分上有一定必要性，但把這種分設(shè)關(guān)系應(yīng)用到案件查辦當中，反而降低了稽查效率。無論是專項稽查還是專案稽查，往往同時涉及國稅和地稅系統(tǒng)，因此對于特定納稅人而言，除了要接受一個系統(tǒng)(國稅或地稅)的兩個以上部門(征管機構(gòu)、稽查機構(gòu)等)的檢查，還有接受另一個系統(tǒng)檢查的可能性。尤其在兩個機關(guān)認定的事實不一、處理意見不一的情況下，不僅造成了對納稅人帶來的負面影響，同時影響了稅務(wù)部門的效率和合法性?；谀壳岸悇?wù)稽查制度方面的困境與缺陷，有必要對稅務(wù)稽查的國際經(jīng)驗進行研究和借鑒。
2、稅務(wù)稽查制度的國際比較
稅務(wù)稽查在世界各國的稅法實施中都受到了普遍的重視。從合理的稅務(wù)稽查權(quán)限、規(guī)范的稽查機構(gòu)設(shè)置等方面，都有值得我國借鑒之處。
(一)關(guān)于稅務(wù)稽查機構(gòu)
大多數(shù)發(fā)達國家的稅務(wù)稽查模式，基本上實行完全獨立于征收系統(tǒng)之外的稽查模式，即將稅務(wù)稽查與稅務(wù)征收機構(gòu)分別設(shè)置。
美國聯(lián)邦、州、地方均設(shè)有各自的稅務(wù)機構(gòu)，聯(lián)邦一級為國內(nèi)收人局，州、地方分別設(shè)有相應(yīng)的稅務(wù)局。各級的稅務(wù)機構(gòu)均設(shè)有專門的稅務(wù)稽查機構(gòu)。國內(nèi)收人局總部及大區(qū)
稅務(wù)局都設(shè)有單獨的稅務(wù)稽查組織機構(gòu)，一般以管理稅務(wù)稽查工作為主，通常不負責(zé)案件查處工作，案件查處工作主要由分區(qū)稅務(wù)局的稽查機構(gòu)負責(zé)?！?】稅務(wù)稽查人員擁有很大的查處權(quán)，通?？梢圆殚喖{稅人的賬戶、存款，發(fā)現(xiàn)問題時，有權(quán)直接凍結(jié)存款、查封私宅、收繳財產(chǎn)，直到納稅人繳清稅款。【9】
德國稅務(wù)局內(nèi)部，根據(jù)經(jīng)濟區(qū)域、稅收工作量和人口密度等因素，設(shè)有征收分局、稽查分局、違法案件調(diào)查分局。征管分局負責(zé)聯(lián)邦、州、地區(qū)三級行政機構(gòu)的稅收征管工作，接受納稅人納稅申報，負責(zé)管轄范圍內(nèi)的中小企業(yè)的日常稽查?；榉志重撠?zé)大型企業(yè)的稽查工作，接受征管分局移送的案件。調(diào)查分局具有司法職責(zé)，負責(zé)稅務(wù)稽查分局移送的涉稅犯罪案件和公民檢舉揭發(fā)的涉稅犯罪案件的各項調(diào)查和刑事偵察工作，其中經(jīng)調(diào)查與偵察，認為構(gòu)成刑事犯罪的案件要移送司法部門查處;認為未構(gòu)成刑事犯罪的案件，要移送稅收征管分局來處理。而調(diào)查分局的調(diào)查人員不配槍支，不授警銜，但具有稅官和警官的雙重身份，擁有稅收違法犯罪刑事調(diào)查權(quán)。【10】
日本則將稅收犯罪的刑事偵查權(quán)賦予稅務(wù)機關(guān)的一個特別部門(即稅警部門)來行使，稅警部門專司打擊稅收犯罪活動，違法活動則由一般的稅務(wù)人員負責(zé)調(diào)查。由以上國家的稅務(wù)稽查機構(gòu)設(shè)置可以看出，各國對稅務(wù)稽查都給予了高度的重視，都設(shè)置了專門的稽查機構(gòu)，并且還突出涉稅犯罪案件的稽查，將該項權(quán)力授予專門的機構(gòu)。
(二)關(guān)于稅務(wù)稽查的職權(quán)與稅警制度
稅務(wù)稽查的職權(quán)關(guān)系著稅務(wù)稽查職能的實現(xiàn)程度，而為了彌補稅務(wù)稽查執(zhí)法性和剛性不足的潛在可能，國外對此的補充和完善主要是通過稅警制度體現(xiàn)。
德國的違法案件調(diào)查分局實際上是一個不配備武器、不授予警銜的稅務(wù)警察機構(gòu)，具有警察、檢察和行政三種職能，兼具稅官和警官的雙重身份。
俄羅斯、意大利則實行的獨立稅務(wù)警察制度，脫離于公安、稅務(wù)部門之外，自上而下自成體系，屬于司法部門，是國家的一種特殊武裝力量，可以保存和攜帶槍械和其他專用武器。其優(yōu)勢在于高壓集權(quán)、政出一門、反應(yīng)迅速，便于協(xié)調(diào)行動，統(tǒng)一指揮，能有效地打擊稅收犯罪。
日本則在大藏省國稅局內(nèi)部設(shè)立查察部，也稱稅收犯罪調(diào)查部，并在各地財政局內(nèi)部設(shè)立相應(yīng)的查察部，從而完成了稅警機構(gòu)的組建。國會通過《打擊國稅犯罪法》，授予查察官(即稅收犯罪調(diào)查人員)調(diào)查稅收違法犯罪行為的刑事調(diào)查權(quán)和一系列相應(yīng)的刑事偵查權(quán)。即稅務(wù)警察不僅有權(quán)對一般稅收違法行為進行調(diào)查，還有權(quán)進行犯罪調(diào)查。因此，稅收犯罪行為由查察官直接移交檢察機關(guān)追究刑事責(zé)任，不必通過警察部門。因此，從形式上看，稅務(wù)警察屬于稅務(wù)行政人員的一種，但實質(zhì)上整個調(diào)查過程適用的是特別的司法程序而不是行政程序。在取證程序的嚴格程度上，稅務(wù)調(diào)查體現(xiàn)了行政合法與效率兼顧原則，由稅務(wù)署長同意就可以進行。稅收犯罪調(diào)查程序要嚴于課稅調(diào)查程序，強制調(diào)查權(quán)須經(jīng)法院授權(quán)才可以行使。【11】
從各國關(guān)于稅務(wù)稽查的職權(quán)與稅警制度的選擇來看，稅務(wù)稽查的功能主要定位在打擊和懲戒稅收犯罪。為了實現(xiàn)這一功能的有效性，各國除了設(shè)置專門的負責(zé)機構(gòu)外，還通
過法律賦予稽查機構(gòu)更多的權(quán)限，即在一般的詢問、檢查權(quán)限之外，還規(guī)定稅務(wù)稽查人員在調(diào)查案件時擁有搜查住所、封存賬簿、查封財產(chǎn)等刑事偵查權(quán)。雖然程度不同，但稅務(wù)稽查部門或多或少都擁有一定的刑事偵查權(quán)，如強制檢查權(quán)或人身自由限制權(quán)，從而為打擊犯罪提供了強有力的保障。
因此，無論是機構(gòu)設(shè)置還是功能定位，對我國稅務(wù)稽查制度的改革與完善都具有重要的借鑒意義。如通過法律授予稅務(wù)稽查部門在特定情況下的特殊權(quán)限，增強稅務(wù)稽查部
門的獨立性和執(zhí)法性等。
四、我國稅務(wù)稽查制度的改革
(一)稅務(wù)稽查的基本定位與改革思路
稅收稽查是稅收執(zhí)法的主要表現(xiàn)形式，是稅收公平正義的最大體現(xiàn)。因此，對稅務(wù)稽查的定位，需要同時從微觀和宏觀兩方面考慮。微觀方面，主要是稽查機構(gòu)內(nèi)部的部門設(shè)
置、職能分工等，同時，包括稽查機構(gòu)設(shè)立的形式、職能配置以及上下級稽查部門之間的管理體制等。宏觀方面主要涉及稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)稽查與征管、法制機構(gòu)的關(guān)系以及稅務(wù)稽查與公安、檢察等部門之間的關(guān)系。
因此，改革的思路應(yīng)當是從法律上保證稅務(wù)稽查的地位與獨立性，完善和強化稅務(wù)稽查的職能與執(zhí)法手段，確保其剛性。
(二)稅務(wù)稽查制度改革的路徑
1.實行全國統(tǒng)一和垂直領(lǐng)導(dǎo)的稅務(wù)稽查管理體制。統(tǒng)一和垂直領(lǐng)導(dǎo)的稅務(wù)稽查管理體制體現(xiàn)了稅務(wù)稽查機構(gòu)縱向安排的發(fā)展趨勢。在全國范圍內(nèi)實行一體化的稅務(wù)稽查管
理體制，形成獨立的稅務(wù)稽查系統(tǒng)，將實現(xiàn)相互配合、信息共享、降低成本。
垂直管理體制的重要作用之一在于將稅務(wù)稽查機構(gòu)與其所在的地方政府之間樹立一道隔離墻，防范地方政府在政績觀驅(qū)動下對稽查機構(gòu)的不當干涉。在原有的按照行政區(qū)
劃層層設(shè)置稽查機構(gòu)的制度下，稽查職能的發(fā)揮將明顯受到影響。這一新管理架構(gòu)的生命力在于，必須樹立垂直管理體制的權(quán)威，不容地方政府和各類利益集團染指，保證稅務(wù)稽查的統(tǒng)一性與有效性。
垂直管理體制在我國宏觀調(diào)控領(lǐng)域已是普遍的制度模式，我國目前比較重要的政府職能部門，主要包括履行經(jīng)濟管理和市場監(jiān)管職能的部門，如海關(guān)、工商、煙草、交通、鹽業(yè)的中央或者省級以下機關(guān)多數(shù)實行垂直管理。1998年人民銀行撤銷省級分行，設(shè)立9家大區(qū)制分行，此后，銀監(jiān)、證監(jiān)、保監(jiān)均參照實行垂直管理，同年，省級以下工商管理機關(guān)實行垂直管理。200。年，省以下質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督檢驗檢疫局和藥監(jiān)局都賣行垂直管理。2004年，國家統(tǒng)計局各直屬調(diào)查隊改制為派出機構(gòu)，實行垂直管理。同年，省級以下土地部門的土地審批權(quán)和人事權(quán)實行垂直管理，借以強化中央政府的宏觀調(diào)控能力。2005年，國家安監(jiān)總局下面的國家煤監(jiān)局實行垂直管理。除了上述形式的垂直管理以外，我國實行的督察制度又催生了來自不同中央部門的跨省區(qū)的大區(qū)機構(gòu)，通過巡視、檢查來督察中央政令在地方的實行情況，如2006年國家土地監(jiān)督制度的建立，這也可以看成另外一種特殊的垂直管理形式?！?2】
因此，在借鑒我國現(xiàn)有各類垂直管理制度的基礎(chǔ)上，可以根據(jù)我國稅務(wù)稽查的現(xiàn)實需要進行制度設(shè)計。具體的設(shè)想是:由國家稅務(wù)總局的稽查局統(tǒng)一、垂直領(lǐng)導(dǎo)全國的稅務(wù)稽
查隊伍，打破行政區(qū)劃設(shè)置，按照大經(jīng)濟區(qū)域設(shè)立若干稽查分局，即為國家稅務(wù)總局稽查局(如北京、廣州、武漢)分局，稽查分局以實施稽查、辦案為主并具有系統(tǒng)業(yè)務(wù)管理職能，稽查分局以下再設(shè)若干稽查特派員。這樣有助于實現(xiàn)征管和稽查的分離，提高執(zhí)法權(quán)威。與此同時，整合我國目前的國稅、地稅兩套并行的稅務(wù)稽查力量，即在現(xiàn)有的稽查人員中保留部分精干，其余充實到征收機構(gòu)中。
2001年國家稅務(wù)總局《關(guān)于改進和規(guī)范稅務(wù)稽查工作的實施意見))(國稅發(fā)「2001〕118號)明確提出在市(地)、縣(市)兩級逐步實行一級稽查體制。在市(地)的全部城區(qū)、
直轄市的區(qū)和縣(市)的全域集中設(shè)立稽查局進行一級稽查;在大城市或城區(qū)較大、交通不便的城市，市稽查局可以適當設(shè)立少數(shù)分支機構(gòu)或派出機構(gòu)，以保證有限的稽查力量充分使用。這樣，一級稽查的逐步推進，將成為促進稅務(wù)稽查機構(gòu)縱向體制完善的制度基礎(chǔ)。
2.依法確認稅務(wù)稽查部門為有較高獨立性的辦案機關(guān)。在理論上，稅務(wù)機構(gòu)的專屬管理權(quán)具體分為專屬征管權(quán)和專屬檢查權(quán)。專屬征管權(quán)與專屬檢查權(quán)，是不能互相代為行使的，否則就不成為專屬權(quán)。故應(yīng)當抓緊修改《稅收征管法》，制定具體管理辦法，加強稽查組織體系的構(gòu)建，加快稽查的專業(yè)化進程，使稽查機構(gòu)成為獨立于征收系統(tǒng)之外有較高獨立性的稅務(wù)稽查辦案機關(guān)，并賦予其管理和直接辦案執(zhí)法的職能，使其既是一個稽查實體，又是一個稽查管理指揮中心，以使稽查部門真正獨立行使對外打擊偷稅、抗稅、騙稅行為，對內(nèi)以查促收、以查促管、以查促廉的職能，充分發(fā)揮稽查在整個稅收工作中的重要作用。
對于日常檢查則歸屬于征管機構(gòu)職能為宜，征管部門在稅收征納過程中既負擔(dān)對納稅人和扣繳義務(wù)人履行程序法方面的管理，如稅務(wù)登記等，又負責(zé)進行實體法方面的管
理，如確定計稅依據(jù)等，為其進行日常檢查提供了充分的信息資源。稽查機構(gòu)主要進行專項稽查和專案稽查，這樣將更有利子合理安排稽查的力量，從而建立一支以實現(xiàn)稅收公平正義最大化為目標，以保障善良納稅人的合法權(quán)益、維護正常的稅收秩序為宗旨，以查處稅收大案要案、打擊稅收犯罪活動為主要任務(wù)的精干、高效、公正、廉潔的稅務(wù)稽查隊伍。
3.賦予稅務(wù)稽查部門較大的執(zhí)法權(quán)。如前所述，稅務(wù)稽查部門的主要職責(zé)在于查處稅收大案要案，故需要在從法律上確認稽查的執(zhí)法主體資格的基礎(chǔ)上，賦予稅務(wù)稽查部門
較大的執(zhí)法權(quán)，為稽查部門采取稅收保全、稅收強制執(zhí)行措施、暫停支付和扣款，以及對有關(guān)證據(jù)實施保全措施等提供必備的法律依據(jù)。只有通過法律上的明確規(guī)定，稅務(wù)稽查才能真正得到司法機關(guān)的支持。與此同時，可考慮修改《稅收征管法》，設(shè)“稅務(wù)特別調(diào)查(或稅務(wù)稽查)”專章。
針對涉稅違法犯罪日益智能化、多樣化、復(fù)雜化的特點，既需要協(xié)調(diào)好稅務(wù)稽查與稅收征管機構(gòu)、稅收法制機構(gòu)的關(guān)系，依法明確各自的權(quán)力和責(zé)任;又需要拓寬部門(紀檢、監(jiān)察、財政、審計、海關(guān)、銀行、司法等部門)協(xié)作的深度與廣度。稅務(wù)稽查部門應(yīng)與外部執(zhí)法或管理單位聯(lián)手辦案，建立情報交換機制。稽查部門應(yīng)建立信息交換平臺，掌握現(xiàn)代信息技術(shù)手段，實現(xiàn)多執(zhí)法部門或管理部門的信息共享，建立稽查協(xié)作機制。
4.建立具有中國特色的稅務(wù)警察制度。從目前的現(xiàn)實考慮，在我國單獨設(shè)立稅務(wù)警察系列可能帶來的負面效應(yīng)，如政府機構(gòu)的龐大、引起納稅人的反感等等。因此，目前在
我國應(yīng)當通過對稅務(wù)稽查的職能完善，即把涉稅犯罪的刑事偵查權(quán)賦予稅務(wù)稽查部門行使，在稅務(wù)稽查機構(gòu)內(nèi)部設(shè)立人員固定的稅務(wù)犯罪刑事偵查機構(gòu)，即“不配備武器、不授予警銜”的稅務(wù)普察制度，賦予其刑事偵查權(quán)，將公安機關(guān)經(jīng)偵部門查辦稅案的職責(zé)移交給稅偵機構(gòu)。這樣不僅可以提高案件的查處效率，而且可以借助刑罰的威懾力提高稅務(wù)機關(guān)在納稅人心目中的權(quán)威。稅務(wù)普察隸屬于稅務(wù)稽查機構(gòu)，實行統(tǒng)一垂直的管理體制，也將成為稅收征管中國稅、地稅系統(tǒng)改革的契機。同時，由于實踐中稅務(wù)稽查部門一直參與稅收案件的查處和移送司法機關(guān)處理工作，實際上已承擔(dān)著部分偵查稅收犯罪的職責(zé)，在稅收犯罪的調(diào)查、認定上都積累了豐富的經(jīng)驗，組織上也有較為完備的系統(tǒng)和工作制度，為建立具有中國特色的稅務(wù)警察制度奠定了一定的基礎(chǔ)。
因此，應(yīng)當通過立法程序，修改《刑事訴訟法》，賦予稅務(wù)替察查處重大涉稅案件的特別調(diào)查權(quán)和刑事偵察權(quán)。