時間：2024-02-02 17:15:23
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「關鍵詞：稅收法律關系；體系；客體
法律關系是法學的基本范疇之一，是構筑整個法學體系的基石之一，它可以被到各門具體的法學學科之中，并形成為具有特定和意義的該部門法學所獨有的基本范疇。 稅收法律關系作為稅法學的基本范疇，由它可以推演出一系列的稅法學的重要范疇，由這些重要的范疇又可以進一步推演出一系列更具體的一般范疇，從而可以構筑稅法學范疇體系的大體輪廓。因此，稅法學可稱為以稅收法律關系為研究對象的法學學科。2 稅收法律關系是稅法學研究的核心范疇?！暗男匀Q于范疇及其內容的科學性?！? 因此，建立科學的稅收法律關系的范疇對于稅法學的與成熟具有十分重要的意義。稅收法律關系的客體是稅收法律關系的重要組成部分，明確稅收法律關系的客體對于構筑科學的稅收法律關系的范疇具有重要的意義。
一、稅收法律關系的體系
在探討稅收法律關系的客體之前，有必要先探討一下稅收關系與稅法體系。因為，稅收關系是稅收法律關系的基礎，而稅法體系又在根本上決定著稅收法律關系的體系。
稅法的體系是由一國現行的所有稅收法律規(guī)范分類組合為不同的稅法部門從而形成的多層次的、門類齊全的有機整體。稅法的體系取決于稅法調整對象的體系與結構。稅法調整的稅收關系可以分為兩大類：稅收體制關系與稅收征納關系。依據稅收關系的結構與體系可以構筑稅法的體系，即稅法可劃分為稅收體制法和稅收征納法兩類。稅收征納法可分為稅收征納實體法和稅收征納程序法。4
稅收法律關系是稅法確認和調整在征稅主體與納稅主體以及征稅主體內部各主體之間發(fā)生的稅收征納關系和稅收體制關系的過程中而形成的權利義務關系。
稅收法律關系的體系是指由各種稅收法律關系所組成的多層次的、內部協調統一的有機整體。它是由稅法的體系并在根本上由稅收關系的體系所決定的。由上文的論述可知，稅收法律關系由稅收體制法律關系和稅收征納法律關系所組成。稅收征納法律關系由稅收征納實體法律關系和稅收征納程序法律關系所組成。
探討稅收法律關系的體系具有極為重要的意義，它是我們探討稅收法律關系一些基本理論的重要前提。同時，稅收法律關系的體系為我們探討這些基本問題構筑了一個理論平臺，只有站在這個共同的理論平臺上，我們才有可能進行真正的學術討論，否則，從表面上來看，學者們是在討論同一問題，而實際上，由于他們所“站”的理論平臺與所持的理論前提不同，因而所討論的并非同一問題，或并非同一問題的同一個方面。因此，筆者在此先構筑自己的理論平臺是有著極為重要而深遠的意義的。
二、稅收法律關系的客體
稅收法律關系的客體是稅收法律關系主體權利義務所共同指向的對象。在這一問題上稅法學界的爭議不大，一般認為稅收法律關系的客體包括貨幣、實物和行為，而前兩者又可合稱為“稅收利益”。5
然而，從整個法學界的角度來講，法律關系的客體卻是一個存在很大爭議的問題，無論是法界，還是部門法學界對此問題都存在著激烈的爭論。
首先，就法理學本身對法律關系客體的研究來說，其觀點是眾說紛紜，至今沒有定論。如有學者認為：“法律關系客體是最為復雜、最為混亂不堪的問題。”6
其次，從部門法學的角度來講，對法律關系的客體的理解也存在眾多爭議。在民法學界就存在著“利益說”、“行為說”和“關系說”三種不同的觀點。7 在刑法學界，關于刑事法律關系的客體也存在不同的觀點。8 另外，其他部門法學的學者紛紛提出“勞動法律關系的客體是勞動力”9 、競爭法律關系的客體是“競爭秩序（也可以理解為競爭機制）”10 、“統計法律關系的客體具有廣泛性，幾乎包括所有的機關、社會組織和個人”11 、“目標的財產所有權或經營控制權便理所當然成為企業(yè)并購法律關系的客體”12 等諸多觀點。
法理學界和各部門法學界對法律關系客體理解上的差異，為本文探討稅收法律關系客體的問題制造了諸多障礙，使得稅法學界無法直接借鑒法理學或其他部門法學的既有的研究成果，而必須在法理學和各部門法學現有觀點的基礎上結合本部門法學的特殊研究對象進行創(chuàng)造性地研究。
借鑒法學界已有研究成果，本文認為，客體是法律關系的必備要素之一。因為，從語義上講，“客體”與“主體”相對，指的是主體的意志和行為所指向、和作用的客觀對象。它是法律關系的主體發(fā)生權利義務的中介。任何一種關系都需要中介，關系通過中介而發(fā)生，又通過中介而構成。13
法律關系的客體既然是法律關系主體發(fā)生權利義務的中介，是主體作用力所指向之對象，因此，從理論上講，法律關系的具體客體是無限多樣的，把它們抽象化，大致可以概括為以下七類：國家權力；人身、人格；行為（包括作為和不作為）；法人；物；精神產品（包括知識產品和道德產品）；信息。 這七類客體還可以進一步抽象為“利益”或“利益載體”等更一般的概念。由此我們可以說，法律關系的客體是一定的利益。14
本文從稅收關系的體系出發(fā)認為，在稅收體制法律關系中各相關主體（中央立法機關與行政機關和地方立法機關與行政機關）的權利義務所共同指向的對象是稅權，因為稅收體制法主要就是分配稅權的法律規(guī)范的總稱。稅權在稅法學界是一個有著不同含義的概念，但通常所理解的稅權是指國家或政府的征稅權或稅收管轄權。15 本文所使用的稅權指的是國家對稅收事務所享有的權力，國家所享有的這種稅權是一種從國家統治權派生出來的一種權力，當這種政治權力由法律規(guī)范來調整時就成為一種法律上的權利。因此，作為稅收體制法律關系客體的稅權指的是政治意義上的權力，而不是法律意義上的權利。
國家是一個抽象的政治實體，它由一系列行使國家各項權能的職能機關所組成，它的權力也要由這些具體的職能機關來行使，這樣就會出現如何在國家的各職能機關分配國家的某項權力的。在這種分配國家某項權力的過程中所發(fā)生的關系就是體制關系，用法律的形式來規(guī)范和調整這種關系，就產生了體制法律關系。具體到稅收體制法律關系，在這一法律關系中，其主體是中央立法機關、行政機關和一定級別以上的地方立法機關和行政機關，它們的權利與義務是合而為一的，其權利是依法“行使”其所享有的稅權，其義務是“依法”行使其所享有的稅權。16 因此，其權利義務所指向的對象是稅權，稅權充當其權利義務的載體，是其權利義務作用的對象。因此，稅收體制法律關系的客體是稅權。
在稅收征納實體法律關系中，其主體分別是國家與納稅人，國家享有稅收債權，納稅人承擔稅收債務，在這一法律關系中各相關主體權利義務所指向的共同對象是稅收收入，主要包括貨幣和實物。
在稅收征納程序法律關系中，其主體分別是征稅機關和納稅人、代扣代繳義務人，各相關主體權利義務所共同指向的對象是稅收行為，因為，稅務機關的權利是要求納稅人為或不為某種稅收上的行為，而納稅人的權利也是要求稅務機關為或不為某種稅收上的行為。
由于法律關系的統一客體是利益，稅收法律關系的客體也可以高度概括、抽象為稅收利益。當然，這里所說的稅收利益已不同于學界通常所理解的、作為稅收征納實體法律關系客體的稅收利益，那里的稅收利益是具體的利益，即貨幣和實物等利益，也就是本文所使用的稅收收入。而作為稅收法律關系統一客體的稅收利益指的是廣義上的利益，既包括經濟利益，也包括權力利益和權利利益。
本文所述觀點與稅法學界的一般觀點的區(qū)別有四：其一，本文是在稅收法律關系體系的框架下來探討稅收法律關系的客體的，顯得條理清晰、層次分明，而且可以和稅收法律關系的其他問題組成一個具有內在邏輯聯系的有機統一整體；其二 ，本文提出了稅權是稅收體制法律關系的客體的觀點，筆者尚未見到學界有人提出這一觀點，其性及價值如何尚有待學界討論；其三，本文所說的“稅收行為”不同于學界一般理解的“行為”，學界一般理解的行為是指：“國家權力機關、行政機關及其所屬稅收征收管理機關在制定、頒布和實現稅法的過程中享有稅收管理權限，履行行政職責的行為?！?7 而本文所理解的稅收行為則是指在稅收征納程序法律關系中征稅機關與納稅人權利義務所共同指向的對象。筆者之所以提出“稅收行為”的概念是與本文把征稅機關定位于國家稅法的執(zhí)行機關以及在稅收征納程序法律關系中征稅機關與納稅人法律地位平等的觀點相一致的。18 本文這一觀點的科學性及其價值同樣有待學界討論。其四，本文概括出了稅收法律關系的統一客體是稅收利益，但這是在廣義上來理解的稅收利益，而不同于學界一般理解的狹義的稅收利益。同時本文主張用稅收收入來取代學界一般理解的稅收利益的概念。
注釋：
1 參見劉劍文、李剛：《稅收法律關系新論》，載《法學》1999年第4期。
2 參見（日）金子宏 ：《日本稅法原理》劉多田等譯，財政經濟出版社，1989，18頁。
3 張文顯：《法學基本范疇研究》，中國政法大學出版社，1993，3頁。
4 參見張守文 ：《稅法原理》（第2版），北京大學出版社，2001，28頁。
5 參見劉劍文、李剛：《稅收法律關系新論》，載《法學研究》1999年第4期。
6 王勇飛、張貴成主編：《中國法研究綜述與評價》，中國政法大學出版社，1992，537—538頁。
7 “利益說”參見鄭少華、金慧華：《試論商人法-規(guī)范市場交易主體的新模式》，載《法學》1995年第2期?！靶袨檎f”參見佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35頁?！吧鐣P系說”參見[蘇]A.K.斯塔利科維奇：《社會主義法律關系的幾個理論問題》，《政法譯叢》1957年第5期。
【關鍵詞】稅收籌劃 規(guī)避 價值最大化
一、企業(yè)稅收籌劃的風險
1）經濟環(huán)境變化風險。企業(yè)的納稅事宜與稅收政策及所處經濟環(huán)境密切相關。一般來說，政府為促進經濟增長，會施行積極的財稅政策，制定減免稅或退稅等稅收政策，鼓勵企業(yè)的生產和投資，企業(yè)的稅賦相對較輕或穩(wěn)定；反之，政府為抑制某產業(yè)的發(fā)展就會利用稅收杠桿調整稅收政策，企業(yè)的稅賦可能加重或不穩(wěn)定。政府在市場經濟發(fā)展的不同階段，會在不同時期或地區(qū)，運用稅收杠桿在內的宏觀經濟政策，針對不同產品或行業(yè)實行差別的稅收政策，使稅收政策常處于變化之中，這種不確定性將會對籌劃人員開展稅務籌劃特別是中長期籌劃產生較大的風險。所以稅務籌劃將面臨經濟環(huán)境變化所引致的風險。
2）稅收法律及執(zhí)法風險。即由于稅收法律的不明晰性和各級稅務機關在執(zhí)法時未按相關法律或法定程序受理稅收籌劃事項所導致的稅務籌劃風險。一方面，我國尚未制定統一的稅收基本法，現有的稅收法律、法規(guī)層次較多，部門規(guī)章和地方性法規(guī)眾多，企業(yè)可能要應對國稅和地稅兩套征納系統，所以籌劃人員適用法律時就可能因不了解相關稅收法規(guī)或是對法律理解有偏差或適用不當，從而導致籌劃失敗。同時，由于稅收法律法規(guī)龐雜，稅務籌劃人員在籌劃時可能對稅法精神認識不足、理解不透、把握不準，引致稅收法律選擇風險。
二、企業(yè)進行稅收籌劃需注意的問題
（一）投資稅收籌劃應該注意的問題
投資稅收籌劃是指納稅人利用稅法中對投資規(guī)定的有關減免稅政策以及優(yōu)惠政策，設計多種投資方案，實現為企業(yè)節(jié)稅的目的。在稅收籌劃過程中要考慮公司的創(chuàng)立形式以及附屬公司是分公司還是子公司，或者是否將公司設立在稅收優(yōu)惠地區(qū)，這些都是要考慮的。這都是為了節(jié)省稅收，但是企業(yè)投資稅收籌劃要注意一些問題，這樣才能真正實現企業(yè)節(jié)稅的目標。首先，企業(yè)在進行投資稅收籌劃時要考慮成本效益原則，稅收籌劃不僅僅是為企業(yè)節(jié)省稅收，同樣進行稅收籌劃也要企業(yè)支付相關費用，不能僅僅使稅收籌劃方案在理論上可行，更要符合成本效益原則，在稅收籌劃時，不能單純的只考慮節(jié)稅帶來的現金流量，要考慮增量現金流量。企業(yè)往往為了達到節(jié)稅的目的，選擇對企業(yè)并不是最有利的投資方案，這對于企業(yè)的發(fā)展并不會非常有利，也就不能真正實現企業(yè)財務管理的目標。其次，企業(yè)在進行投資時，稅收籌劃自身是存在風險的。企業(yè)能否把握好國家相關的稅收優(yōu)惠政策，是否按照國家稅法的規(guī)定對投資進行納稅，如果不能深刻理解國家相關法律政策，整個稅收籌劃方案很可能是失敗的。因此，企業(yè)在進行投資稅收籌劃的同時也要注意防范稅收籌劃的風險，不要讓企業(yè)陷入兩難境地。
（二）籌資稅收籌劃應該注意的問題
企業(yè)籌資稅收籌劃，即企業(yè)采用稅收籌劃方法為企業(yè)減少籌資成本的方法。企業(yè)籌資的渠道包括兩大方面，一個是權益籌資，一個是負債籌資，無論哪一方面，都要付出一定的資金成本。企業(yè)籌資稅收籌劃的過程中，不能片面的考慮成本的節(jié)約，負債籌資資金成本可以抵稅，但是也要考慮對其它因素的影響，只有稅收籌劃方案帶來的收益大于費用支出時，稅收籌劃方案才是可行的。對于籌資利息支出，在稅收籌劃的過程中也要密切注意國家的相關規(guī)定。對于租賃問題，經營租賃以及融資租賃二者之間要進行權衡，對于企業(yè)不同的角色即出租人或者承租人考慮不同的節(jié)稅方法，這樣才能達到有效減稅的目的。
（三）企業(yè)收益分配納稅籌劃應該注意的問題
企業(yè)在進行收益分配的過程中，對企業(yè)自身是沒有太大的影響的，關鍵是要注意對投資者的影響，不同稅率地區(qū)對投資者利潤分配的形式要加以區(qū)分，為投資者創(chuàng)造利潤，減少稅收負擔。另一方面，股利發(fā)放形式也影響著股東的收益，發(fā)放現金股利，需要繳納所得稅，發(fā)放股票股利，投資者可以獲得增值收益。因此，在收益分配的過程中也要注意各種形式的選擇，為投資者減少稅負，確保企業(yè)財務管理目標的實現。
（四）資本運營稅收籌劃需要注意的問題
財務管理的各個活動都是通過資產的運營展開循環(huán)的，因此，在展開資本運營的過程中，要注意為企業(yè)節(jié)稅。在資本運營的過程中可以通過會計政策的選擇為企業(yè)節(jié)稅。例如，在營業(yè)現金流量中，固定資產可以抵稅，而且不同的折舊方法納稅是不同的。存貨也有多種計價方法，選擇不同的計價方法對企業(yè)的利潤有著直接的影響。而且企業(yè)在出售資產時，按照規(guī)定是需要繳納流轉稅以及所得稅的，但是如果企業(yè)出售資本時，就可以獲得稅收優(yōu)化，企業(yè)在資本運營的過程中不僅僅可以運用會計政策進行節(jié)稅，也可以通過將某些出售資產的行為轉變?yōu)槌鍪圪Y本的行為，從而減輕稅收負擔。但是企業(yè)在資本運營稅收籌劃的過程中是面臨著稅收籌劃風險的，企業(yè)要密切關注這一點，如果企業(yè)處理不當，就會受到稅收部門的懲罰，稅收罰款也會加重企業(yè)的經濟負擔，而且利用會計政策來進行節(jié)稅的同時，也面臨著不確定性，會計政策雖然是固定的，但是風險是伴隨而來的，如果企業(yè)財務人員對稅收政策不清晰，對具體的經營活動處理不恰當，不會為企業(yè)節(jié)省稅收，相反會為企業(yè)帶來風險。因此，企業(yè)必須合理掌握好會計政策以及資本以及資產的靈活運用，最大限度的為企業(yè)創(chuàng)造收益，實現稅后收益最大化。
三、解決我國企業(yè)稅收籌劃問題的對策
（1）加強稅收籌劃的宣傳，樹立正確的稅收籌劃觀念。開展稅收籌劃首先應該增強納稅人法制觀念和納稅意識，通過對依法納稅的正確宣傳與理解，明確稅收籌劃是納稅人享有的維護自身利益的正當權力，使人們對稅收籌劃有一個正確的認識。事實上，納稅人納稅意識增強了，才會在不違背和不違反稅法規(guī)定的情況下謀求合法的稅收利益。其次，開展稅收籌劃要改變稅務人員的觀念。一部分稅務人員對稅收籌劃與偷稅、漏稅、避稅識別能力低下，將稅收籌劃和偷稅、避稅等同對待，這就使納稅人無所適從。因此，對征稅機關而言，要更新觀念，要正確理解稅收籌劃的合法性和必要性，要正視納稅人的權利，要依法治稅。
（2）廣泛開展稅收籌劃的理論研究，加強籌劃指導。我國對稅收籌劃的研究較為膚淺，大多是引進國際稅收方面的論著，理論和技巧也大多是國外現成的東西，沒有根據我國國情和現行的稅法體系形成一套成型國產理論，可行性差。因此我們在介紹國外稅收籌劃的研究成果、借鑒其先進經驗的同時，要結合我國稅法和經濟環(huán)境，建立有中國特色的稅收籌劃理論，用以指導我國稅收籌劃的開展，同時正確評價稅收籌劃對國家稅收以及國民經濟的發(fā)展所產生的影響。
關鍵詞：稅務管理 稅收流失 稅務管理發(fā)展
當前我國稅務管理面臨需要解決的問題
1 短期迫切需要解決的問題
我國稅務管理短期面臨的問題是如何加強稅收執(zhí)法的剛性，樹立稅法的絕對權威。如何完善稅務管理，加強稅收法制建設，樹立稅法和稅務部門的權威。
依據納稅人知法、懂法的不同情況，我們可以將納稅人分為以下三大類：①知法且愿意守法者；②想守法但不知法者；③不愿意守法者。
對于第一類納稅人，稅務管理部門要盡量為其履行納稅義務提供方便；對于第二類納稅人，稅務管理部門要加強稅法宣傳，讓納稅人了解稅法或者為其提供社會中介服務；對于第三類納稅人，稅務管理部門要嚴懲違法者，讓逃者得不償失。從我國目前情況來看，第三類納稅人占的比重較高，但懲罰不力，使得逃稅的“收益”大于逃稅的“成本”，因為后者取決于逃稅被發(fā)現的概率和被發(fā)現之后所受的處罰。由于稅收執(zhí)法不完善和執(zhí)法中的隨意性，逃稅一來難以被發(fā)現；二來即使被發(fā)現，其處罰的力度也不夠。因此，以追求收入（稅后）最大化為目標的納稅人的逃稅就成為必然。
針對我國的實際情況，借鑒別國的先進經驗，要樹立我國稅法與稅務機構的權威，可從以下幾個方面采取措施：
1.1 完善稅法體系 稅法體系包括稅收基本法、稅收實體法和稅收程序法。我國目前尚無稅收基本法，稅收原則和一些重大的稅收問題缺乏明確的法律依據，如稅務機關的權力、義務界定等重大問題往往只見諸于學術討論之中，而缺乏明確的法律規(guī)定，這就弱化了稅法的權威性。為此，在充分調查研究的基礎上制訂一部稅收基本法是一個必然的選擇。其次，我國的稅收實體法目前僅有兩個（《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和《個人所得稅法》）是人大通過規(guī)范的立法程序制定的，其他大部分稅（包括增值稅）都是以暫行條例、條例形式出現。《稅收征管法》的核心應該是要確立基本的稅收保全、稅收強制條款；對于需要由其他部門配合執(zhí)行的稅收強制措施，要在此法中明確其法律責任，以加強對配合執(zhí)行部門的法律約束力，增強稅法的剛性。
1.2 設置獨立的稅收司法機構 我國稅收執(zhí)法的隨意性同稅務部門缺乏獨立的執(zhí)法機構有關。現行的《稅收征管法》雖然規(guī)定稅務機關可以查封納稅人的財產、貨物，但實際上由于缺乏足夠的警力作后盾而難以執(zhí)行；許多惡性逃稅事件與此有關。因此，目前迫切需要設立獨立的稅務檢察機構與稅務法院。稅法是以國家政權為依據的一種對私有財產的“侵犯”，這種“侵犯”是必需的，是為公不為私的。當納稅人不能正確認識這種“侵犯”時，必然對政府的征稅行為進行抵制，這時候就必須用國家政權來保障政府的征稅行為，稅務司法機構便是這種強性權力執(zhí)行者的具體體現。稅法以及稅務部門的權威性的樹立也有賴于此。我國目前雖然已經設立一些稅務司法機構，但一方面由于對其重要性缺乏足夠的認識，稅務司法機構設置不完善，難以獨立執(zhí)法；另一方面，設立的機構力量薄弱，缺乏足夠的威攝力，難以發(fā)揮其應有的作用。目前迫切需要充實其力量，并在相關的稅法中明確其法律地位、權力、義務等重大問題，使之成為稅收征管強有力的后盾。
1.3 強化納稅檢查 納稅人是否逃稅在很大程度上取決于其對逃稅的“成本”與“收益”的預期。稅收審計、納稅檢查能夠大大地增加納稅人逃稅的“成本”，因而是防范逃稅的有效方法之一。我國目前的稅收檢查，最主要的形式是年度稅收財務物價大檢查。從每年檢查的結果來看，其積極作用不言而喻，但年度納稅檢查方法的缺點是缺乏針對性，費時費力。在檢查力量有限的情況下，對所有的納稅人都進行檢查，一方面造成檢查力量的浪費（比如對照章納稅者的檢查）；另一方面，對問題嚴重的納稅人卻因時間和工作任務等方面的限制而難以查清查透。對此，首先應通過稅收立法，明確納稅人對其納稅情況有自我審查的義務，比如規(guī)定符合條件的納稅人，有接受會計師事務所等社會服務機構對其納稅情況進行審計并提供審計報告的責任。其次，要加強日常的納稅檢查。第三，稅收征收部門和檢查部門之間要加強信息交流。第四，在此基礎上，年度納稅檢查要根據平時所掌握的納稅情況，對逃稅問題較嚴重的納稅人進行重點檢查。
2 長期需要解決的一些問題
從較長的時期來說，以下四個方面的問題需在逐步解決：第一，納稅人的納稅意識問題；第二，稅務人員的素質問題；第三，稅務問題；第四，稅務管理計算機化問題。
2.1 加強納稅人服務 許多稅務管理專家和研究人員認為，稅務部門幫助、教育納稅人并向他們提供信息的計劃，大大地提高了照章納稅水平。
可以考慮設置專司稅收宣傳、教育和納稅人服務的機構。該機構的主要職責是制訂稅收宣傳和教育的長期計劃。
稅收宣傳、教育的形式應力求多樣化，內容做到通俗易懂。稅收宣傳、教育的目的是要讓納稅人真正認識到他們?yōu)槭裁幢仨毤{稅，消除納稅人對稅務部門的對抗心理。使之主動地履行納稅義務。而對大多數納稅人來講，“社會主義稅收取之于民用之于民”之類的宣傳難以理解，更難以使他們理解征稅的必要性。因此，稅收宣傳應貼近生活，從納稅人的日常生活中為他們指出稅收的“影子”，避免專業(yè)化。
要通過多種方式向納稅人提供有效及時的服務、信息和建議。大多數納稅人沒有必要對稅法做全面的了解，他只需知道自己應好好納稅。稅務部門的職責之一是，讓不了解稅法的納稅人能夠非常方便地了解他該如何納稅。為此，稅務部門可以來取多種方式為納稅人提供服務、信息和建議。
2.2 全面提高稅務人員素質 雇員是決定組織工作效果的關鍵因素，有什么樣的人就有什么樣的組織。這一觀點指出了稅務工作人員的素質和能力的重要性。實際上還不止于此，它還包含著提高稅務人員的政治素質，做到甘當公仆、廉潔奉公，加強依法為國收稅的職業(yè)道德修養(yǎng)；提高稅務人員的業(yè)務素質，做到精通稅法、熟悉業(yè)務，加強經濟理論，稅收理論的學習，培養(yǎng)自己分析和解決問題的能力；提高稅務人員的文化素質，做到學習文化、明辨是非，具有適應時代要求寫作能力、口頭表達能力和人際交往能力。
2.3 加快稅務的完善和發(fā)展
2.3.1 擴大稅務市場占有率 作為市場經濟的產物，稅務要在激烈的競爭中穩(wěn)步前進，首先就要加大宣傳力度，針對目前納稅人認識不夠、理解不透的現象，運用新聞媒體、廣告等多種形式，從廣度與深度上進行全方位的宣傳，把自己推銷出去，讓納稅人從心理上認可并接受這一特殊“商品”。
2.3.2 加快法制建設步伐 市場經濟是一種法制經濟，稅務是一種法律行為，沒有專門的法律法規(guī)保障是行不通的。要加快立法步伐，盡早建立起全國統一的、獨立的、完善的、規(guī)范的稅務法律體制。與此同時，我們也要重視協議的簽訂和總行，明確雙充的權利義務，范圍及連帶責任，避免在發(fā)生爭議或糾紛時，因法律界定責任不明兩影響稅務的社會聲譽。
2.3.3 規(guī)范稅務機構的建設 稅務要獨立發(fā)展，首先必須在人員、資金、財產等方面徹底與稅務部門脫鈞，按照獨立法人具備的法定條件，由廣大社會服務機構通過嚴格的資格認定，來從事稅務工作。尤其是在目前打基礎的階段，稅務更是要在范圍、服務質量、收費標準等方面講求規(guī)范，吸引“回頭客”，使我國的稅務機構真正成為獨立執(zhí)業(yè)、自我管理、自我約束、自負盈虧、自我發(fā)展的社會中介組織。
2.3.4 宏觀引導納稅人的消費傾向 委托人對稅務的需，不同于消費者對生活必需品的需要，彈性系數比較大。在其發(fā)展的初始階段，政府不妨在可行的范圍內，規(guī)客十些“法定代表業(yè)務”，以保證稅務有其行市。在此基礎上，可以仿照注冊會計師的管理辦法，賦予注冊稅務師一定程度的法定鑒證權。同時稅務部門可以積極予以配合，模仿廠家與商家的協議合作關系，對于已經存在關系的納稅人在稅務調查、稽核特方面給予一定程度的寬讓，為稅務創(chuàng)造一個寬松的自我發(fā)展空間，共同推動稅務業(yè)的發(fā)展。
2.3.5 深化稅制改革 在體制上，目前可實行以流轉稅、所得稅并重的主體稅種模式，以后逐步過渡到以所得稅為主體稅種的模式，以適應市場經濟的發(fā)展和與國際慣例的接軌。
建立健全與信息化建設相配套的崗考體系。完善崗位責任制，制定與計算機征管系統和操作模塊相配套的科學、合理、規(guī)范的工作流程，包括從稅務登記、發(fā)票發(fā)售、稅款繳納、停歇業(yè)管理到出口退稅、日常稽查、文書管理、違章處罰等一系列環(huán)節(jié)，使干部嚴格按照軟件要求進行操作，切實糾正以往工作中不規(guī)范的習慣做法，保障系統有序運行。加強稅收征管，提高稅收監(jiān)控能力，需要借助社會有關部門的內部網絡資源來實現。
參考文獻：
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[2]金人慶.中國當代稅收要論.人民出版社，2004:45-51.
經濟法在傳統三大訴訟中的應用和公益訴訟必然要求司法在體制上進行創(chuàng)新，其中包括法官的知識結構、審判機構和司法程序三個方面。法官是司法制度的核心和靈魂，是法律和正義的化身，司法的實質就是法官解釋法律和運用法律進行裁判的過程。從某種意義講，法律的實施程度最終是由法官的法律意識、認知能力、道德素養(yǎng)、知識結構和社會閱歷等個人因素所決定的。其中，法律知識結構和水平是一個重要因素。任何法官都要受其所在時代和所在國家或地區(qū)法律知識結構和理論水平的制約，是其所屬時代和地域的法律代言人。自
由競爭時期法官的法律知識結構和水平與當時的法學理論和法律體系內容相適應，所有權神圣、契約自由和過錯原則等觀念主導著其理念，因此體現自由主義和個人權利的私法在這一時期得到充分彰顯。進入 20 世紀，經濟法極大豐富了法律的內容，改變了原有的法律體系和法律知識結構以及司法壟斷法律實施權的傳統。雖然監(jiān)管機構執(zhí)法是經濟法實施的一個重要途徑，但是，如果法官缺乏對經濟法的制度、理論和思維方式的了解和認同，不能將經濟法規(guī)則和觀念植入自己的法律知識體系中，經濟法的司法實施將完全失去基礎，甚至其地位也會被有意淡化或扭曲。我國當下經濟法在司法實施中的困境和法學影響力下降，與當前法官經濟法知識的不足不無關系。為此，學界一方面亟需在法官群體中宣傳和普及經濟法知識，提高經濟法在處理具體案件中適用的自覺性;另一方面，應在法學教育過程中，從社會事實、案例、制度和理論等幾個方面，將經濟法知識固化在法律職業(yè)群體的思維中，形成用經濟法規(guī)則處理案件以及用經濟法思維方式思考問題的習慣。除了法官外，專業(yè)的審判機構是經濟法司法實施的基本條件。英美法系法官的精英化和法律知識體系的高度開放性，使其能夠適應不同部門法以及現代經濟社會不斷涌現的法律適用需求，不需要設立刑事、民事和行政等專門法庭。相反，大陸法系往往以部門法為基礎設立專門的法院或審判機構。
為此，當法律體系擴張時，司法體制就必須及時改革。德國現行的多元司法體制就是不斷適應法律體系擴張的結果。
①所以，大陸法系的審判機構必須根據法律的變化進行調適和創(chuàng)新，不斷適應法律專業(yè)化的實施需求。20 世紀 80 年代，我國法院普遍建立了經濟審判庭，但當時由于缺乏與市場經濟相適應的經濟法作為基礎，《競爭法》《消費者法》《勞動法》《金融法》和《財稅法》等真正意義上的經濟法尚未形成，也沒有市場壟斷、不正當競爭、消費者權益、勞動者權益和財稅等真正的需要適用經濟法處理的經濟案件，所謂的經濟審判庭審理的其實仍然是平等主體之間的民商事糾紛，從而給人以名不符實之感。進入社會主義市場經濟階段，經濟法以市場經濟為基礎進行了重構，《反不正當競爭法》《產品質量法》等單行法陸續(xù)通過，不正當競爭、壟斷、消費者糾紛、勞動糾紛、財稅和證券欺詐等許多需要適用經濟法審理的案件也頻頻發(fā)生，但是，由于經濟法與司法界長期脫離，忽略了與司法界的溝通和交流，未能從理論和
實踐上指導經濟審判庭及時轉變成為真正的適用經濟法處理經濟和社會糾紛的審判機構，導致該審判庭被廢除。以致現在大量的不正當競爭、壟斷、消費者權益和勞動者權益案件，是以普通民商事案件方式進行審理，經濟法的適用受到了極大限制。經濟庭的廢除隔斷了經濟法與司法的聯系，從司法層面上否定了經濟法，對經濟法的司法實施是一個重大損失。目前的經濟法研究尚不能為經濟審判庭的恢復提供實踐和理論支持，但隨著競爭法、消費者、財稅法和金融法的日益成熟和實際案例增多，以適用此類法律審理相關案件為目的，逐步設立相應的審判機構是一個切實可行的思路。知識產權法院和杭州網絡法院的設立實際預示著人們已認識到此前建立的司法審判體制存在的缺陷，認識到了司法應當適應法律專業(yè)化的實施這一需求。為此，學界應當重視經濟法的司法應用研究，以所適用的法律為前提，以
設立相應的審判機構為目的提出實際可行的方案和實踐依據。除了專門的審判機構和具有專門知識的法官外，經濟法的司法實施還必須有特殊的程序。“實體公正應該是司法系統追求的根本目標，程序公正則是實現實體公正的措施和保障?！雹?基于各自的立法
目的和保護利益，部門法在司法適用過程中都有各自的程序規(guī)則，對原告資格、起訴條件、舉證責任分配、審判方式等做出規(guī)定。不正當競爭、壟斷、消費者、勞動者、財稅和金融類案件，既包括當事人為維護自己權益的私益訴訟，也包括為維護社會公共利益的公益訴訟，不僅在法律適用上具有特殊性，而且在起訴條件和舉證責任分配方面都有特殊性，因此需要有相應的程序規(guī)則。但是，不正當競爭和壟斷糾紛當前卻被視為知識產權案件進行審理，侵犯消費者和勞動者權益案件以及金融欺詐案件則按照普通民事程序進行審理，既沒有優(yōu)先從經濟法上進行實體判斷，也沒有體現此類法律的程序規(guī)則。近年來，最高人民法院雖然針對審理壟斷、不正當競爭、消費者和環(huán)境公益訴訟案件在程序和適用法律方面做出了司法解釋，但這些解釋仍然是從民事訴訟程序思維出發(fā)，沒有形成系統的適用于經濟類案件的程序規(guī)則。這是制約經濟法司法實施的一個重要因素。
關鍵詞：會計制度；稅收法規(guī)；協作；差異
一、我國會計制度與稅收法規(guī)關系的基本問題
1、會計與稅收的基本關系
會計和稅收作為經濟體系中不同的分支,二者之間的關系既緊密又獨立。相比而言,會計立足于微觀層次而又影響到宏觀領域,而稅收立足于宏觀層次而作用于微觀領域,會計直接面向企業(yè)但也與整個社會經濟運行相連,而稅收首先基于國家宏觀經濟調控的需要而對具體的企業(yè)實施征收管理。會計為稅收提供信息支持,而且這種支持延伸為二者相互的支持,可以簡單地理解為:稅收征納要利用會計核算所提供的資料,而處理結果又反饋給會計進而影響會計利潤等數據信息（戴德明等，2005）。但從總體上看,二者又在按照各自的方向獨立發(fā)展,會計與稅收不同的職能和學科屬性決定了會計與稅收在其制度設計過程中遵循不同目標、處理原則以及業(yè)務規(guī)范。
2、我國會計制度與稅收法規(guī)的歷史演變
我國在計劃經濟時期，企業(yè)大都是公有的，且政企不分，國家、企業(yè)、社會之間的利益高度一致，1994年以前，會計準則、制度與稅法在收入、費用、利潤、資產、負債等確認方面基本一致，按會計準則、制度規(guī)定計算的稅前會計利潤與按稅法規(guī)定計算的應稅所得基本一致。
隨著經濟體制改革的深入，轉換企業(yè)經營機制和建立現代企業(yè)制度問題的提出，企業(yè)理財的自問題被重新擺在一個突出位置上。我國會計制度與稅收法規(guī)的差異性已很明顯了。
2003年4月24日，國家稅務總局頒布《關于執(zhí)行需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號），2003年10月20日，財政部、國家稅務總局聯合簽發(fā)了財會[2003]29號《關于執(zhí)行和相關會計準則問題解答（三）》。
由此，我國會計制度與稅收法規(guī)的關系經歷了從統一到差異再到協作的動態(tài)發(fā)展過程。
二、稅務會計模式的國際比較
稅務會計模式與經濟模式息息相關，既受各國稅法立法背景、程序的影響，又受各國會計規(guī)范方式、歷史傳統的影響，但基本上可歸為非立法會計（社會公認型）、立法會計（法治型）。
在大多數歐洲大陸國家和日本，會計一直是國家的工具（比如為了征稅）。在法國、德國等立法會計的國家，其會計準則、會計制度從屬于稅法（特別是所得稅法），即以稅法為導向。因此，其會計所得與應稅所得基本一致，只需對個別永久性差異進行納稅調整，稅務會計與企業(yè)會計基本一致，形成財稅合一的稅務會計模式。在法國，稅法凌駕于會計準則之上，稅務當局是商法所明確規(guī)定的法定會計信息使用者；稅法高度獨立，稅務當局不僅可以確定用于納稅申報的財務報表的內容與格式，而且規(guī)定了許多關于財務會計及其報告的實務。
而在以英美為代表的非立法會計國家和部分立法會計國家，會計準則、會計制度獨立于稅法的要求，財務會計報告主要服務于投資人、債權人，稅務機關也是使用者，但不是主要使用者（即不是主要服務對象），水發(fā)與會計準則對收入、費用的確認計量有較大差異。因此，需要稅務會計與財務會計分開，形成一門獨立的專業(yè)會計。財務會計與稅務會計屬于不同會計領域，兩者分離有利于形成具有獨立意義、目標明確、科學規(guī)范的會計理論和方法體系，應是會計發(fā)展的主流方向，這種模式為財稅分離的稅務會計模式。
三、我國會計制度與稅收法規(guī)的原則差異分析
1、稅法導向原則
稅務會計應以稅法為準繩，在財務會計確認、計量的基礎上，再以稅法為判斷標準進行納稅調整、納稅申報，在遵從或不違反說法的前提下，尋求企業(yè)的稅收利益。該原則體現“稅法至上”，稅法優(yōu)先于其他會計法規(guī)。
2、收入實現原則
稅法對收入實現原則的選用因流轉稅和所得稅而有所不同，一般來說，流轉稅從嚴，所得稅從寬，其原因是：流轉稅主要依靠發(fā)票計征，相對獨立于會計的賬戶系統，稅法可以較多地考慮有利原則；而所得稅則要依據會計利潤進行調整，稅法不能對實現原則偏離過多。例如，稅法在增值稅上規(guī)定了單位或個體經營者的8種視同銷售貨物行為征收增值稅，他們不適用實現原則，而適用移送原則。而在所得稅上，這八種行為只有兩種繼續(xù)視同銷售，即將自產或委托加工貨物用于基本建設、專項工程及職工福利。
3、歷史成本原則
稅法對歷史成本原則是最為肯定的，按歷史成本原則進行會計處理，能客觀、真實地反映企業(yè)的財務狀況和經營成果。會計制度則不然，當歷史成本的相關性很差時，必須代之以公允價值，否則報表使用者就有可能被誤導?，F代社會中，隨著技術的進步和競爭的加劇，價格變動明顯擴大，糧食成本的有用性在很多方面受到質疑。西方發(fā)達國家在制訂會計準則時已越來越多地進入公允價值，這幾乎已成為一種潮流。我國近年的“債務重組”、“收入”、“投資”、“非貨幣易”等會計準則，已頻繁使用公允價值概念，然而幾乎均未得到稅法的認可，這必然帶來大量的差異和納稅調整問題。
4、配比原則
配比原則是確認費用的基本原則。所得稅對配比原則基本上認可，但做了許多限制以防稅款流失，只是目前所得稅差異產生的最主要原因。
在增值稅上，稅法對配比原則持否定態(tài)度。增值稅不使用增值額作為計稅標準，而是按購進扣稅法設計發(fā)票制度，從而將增值稅的征稅控制在流通環(huán)節(jié)，從總體上避免了對會計核算系統的依賴。然而，增值稅是企業(yè)生產經營過程中必不可少的一項費用支出，不應當越過利潤表。而要使增值稅費用化，必須實現進項稅額與銷項稅額的配比，核心問題是計算出與本期銷售產品相對應的那部分進項稅額，為此，需要對增值稅進行價內處理，將進項稅額計入存貨成本，將銷項稅額計入銷售收入。在這個過程中，我們會看到大量的增值稅差異，有時間性差異，也有永久性差異。事實上，增值稅差異遠比所得稅差異復雜，因為稅法在增值稅問題上并不認可配比原則，現行會計制度沒有保持應有的獨立性，而是順從稅法的要求，放棄了配比原則，從而使增值稅費用無法在利潤表中得到披露。
5、權責發(fā)生制
按照權責發(fā)生制，企業(yè)必須以經濟業(yè)務中權利義務的發(fā)生為前提進行會計核算，這與稅法確定納稅業(yè)務的基本精神是一致的，所以稅法對權責發(fā)生制總體上持肯定態(tài)度，這在所得稅上表現得很明顯，應稅所得是根據會計利潤調整出來的。然而另一方面，權責發(fā)生制帶來了大量的會計估計，對于其中的某些職業(yè)判斷，稅法持保留態(tài)度。當權責發(fā)生制不利于稅收保全時，稅法不得不采取防范措施，這在增值稅問題上表現得很突出。對于增值稅銷項稅額的計算，稅法支持權責發(fā)生制，這樣，企業(yè)未等到實際收到貨款就可以確認其納稅義務。而對于進項稅額的計算，稅法則規(guī)定，工業(yè)企業(yè)購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），必須在購進的貨物已驗收入庫后，才能申報抵扣進項稅額。稅法對權責發(fā)生制所進行的修訂，其用意是遞延進項稅的確認，這樣必然會造成增值稅差異。
6、謹慎性原則
會計制度在貫徹權責發(fā)生制的同時，必然要實行謹慎性原則。他要求在會計核算中，為了避免盲目樂觀地確定收益，應合理地確認可能發(fā)生的費用和損失。為了反映企業(yè)面對的各種市場風險，會計制度開始頻繁使用謹慎性原則。稅法對謹慎性原則基本上持否定態(tài)度，原因主要是：（1）謹慎性原則對收入和費用的處理不對稱。（2）謹慎性原則確認的是持產損失，沒有交易憑據，不符合稅法的可靠性要求。（3）謹慎性原則依賴于會計人員的職業(yè)判斷，難以取信稅務部門。
征稅行為不能建立在對某些事項的會計估計上，稅法與會計制度在謹慎性原則上的矛盾是難以調和的?？梢哉f，謹慎性原則已成為所得稅差異產生的一個重要根源。
四、我國會計制度與稅收法規(guī)的協作方式
《中華人民共和國稅收征收管理法》中提出的企業(yè)計算繳納稅款的總原則,可以作為會計制度與稅收法規(guī)協作的一個起點。會計制度與稅收法規(guī)的差異與協作是一個不斷博弈的過程,二者的協作必然要以其中一種規(guī)范為主要參照,進而作出合理的調整。協作的過程要依照原則差異采取不同的標準,在差異分析的基礎上對會計制度與稅收法規(guī)的協作提出以下思路。
第一,會計制度和稅收法規(guī)的協作是一個相互協調的過程。會計改革與稅收改革總是相伴而來,會計和稅收都要適應經濟發(fā)展和經營的現實需要而各自作出相應的調整。
第二,要加強會計制度和稅收法規(guī)之間管理層面的合作和配合。會計和稅收的法規(guī)制訂和日常管理分屬于財政部和國家稅務總局兩個不同的主管部門,在法規(guī)的制訂和執(zhí)行過程中很容易產生立法取向的不同,所以兩個政府主管部門之間加強溝通合作是會計和稅法在規(guī)制上進行協作的一個重要保證。
第三，在協調過程中要充分聽取市場行為主體的意見，努力調動各方面的積極性。從我國稅收與會計制度的實踐來看，稅收對會計的制約從內在遵從向內在遵從與外部調整并存形式的轉變是由政府主導的，這當然有利于相關部門加快對兩者差異的協調，但該協調過程一定要充分反映市場力量的要求。
作者單位：廣東省惠州市技工學校
參考文獻：
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關鍵詞：納稅遵從；稅收管理；博弈
一、引言
納稅遵從，是指納稅人遵照稅法及稅收政策，向國家正確計算繳納應繳納的各項稅收，并服從稅務部門及稅務執(zhí)法人員符合法律規(guī)范的管理行為。納稅遵從反映了稅收征管的質量和效率，是稅收征管的最終目標。稅收管理與納稅遵從是稅收征管最本質、最核心的兩大因素，在稅收征管現代化的進程中，由于征納雙方各自利益最大化的差異性，再加上雙方信息不對稱等因素的長期客觀存在，納稅遵從與稅收管理兩者博弈是一個永恒的話題。經濟決定稅源，但稅源不等于稅收，在稅源一定、稅法不變的前提下，稅源轉化為稅收的多少主要取決于征管能力和水平的高低，而稅收征管水平和納稅主體遵從程度是緊密聯系的。
二、納稅遵從與稅收管理博弈分析
在傳統的納稅遵從經濟學分析中，逃稅問題通常被視為一種資產組合選擇：申報的收入被看作是一種零回報的安全性資產，而隱瞞的收入則被看作是一種有回報的風險性資產。假定納稅人和稅務機關的目標都是追求預期收益的最大化，納稅人所選擇的遵從形式是向稅務機關如實申報應稅收入，所選擇的不遵從形式是故意低報應稅收入。故意低報收入被查獲后不僅要補稅，而且要受到處罰。為了便于分析，還假定稅收管理便捷、高效，因而納稅人的遵從成本很小，可以忽略不計；稅務機關的檢查能力足夠強，并且高度廉潔，依法治稅，因而違法的納稅人不可能通過賄賂等手段使稅務執(zhí)法人員徇私舞弊。根據博弈論原理，可構建稅務機關和納稅人的博弈模型，列出對應于不同策略組合的效用矩陣。
1、博弈模型基本假設。設納稅人的實際應稅收入為i，向稅務機關申報的應稅收入為d（d小于或等于i），適用比例稅率t（t1），納稅人的逃稅概率為r，稅務機關的查獲概率或者逃稅被查獲的概率為p（0t），稅務機關的檢查成本為c，納稅人的預期收益以其稅后凈收入（或者稅后可支配收入）來表示。首先來看納稅人的預期凈收益。在欺騙稅務機關的情況下，如果未受到查處，其預期收益為i-td；如果受到查處，其預期收益為（1-t）i-ft（i-d），而納稅人在誠實申報的情況下，不管是否受到檢查，其預期收益均為（1-t）i（不考慮納稅人受到檢查時的遵從成本）；再看稅務機關的預期收益，在納稅人逃稅的情況下，檢查與不檢查的預期收益分別為ti+ft（i-d）-c和td；在納稅人不逃稅的情況下，檢查與不檢查的預期收益分別為ti-c和ti。
2、混合戰(zhàn)略納什均衡。根據雙方博弈的假設條件，得到征納博弈的收益矩陣，如表1所示。（表1）
在征納博弈中，參與者所選擇的戰(zhàn)略既可能是純戰(zhàn)略，也可能是混合戰(zhàn)略。在純戰(zhàn)略選擇的情況下，由于檢查概率和逃稅概率要么為0，要么為1，因而征納雙方的博弈不存在均衡解。現在分析博弈雙方選擇混合戰(zhàn)略情況下的均衡問題，即參與人以某種概率分布隨機選擇不同行動達到的均衡狀態(tài)。對納稅人和稅務機關而言，選擇混合戰(zhàn)略就是分別選擇一定概率的遵從或者不遵從和一定概率的檢查或者不檢查，也就是說檢查概率p和逃稅概率r都不等于0。當納稅人在欺騙與不欺騙情況下所獲得的預期收益相等，并且稅務機關在檢查與不檢查情況下所獲得的預期收益也相等時，兩者間的博弈就達到了一種混合戰(zhàn)略納什均衡，可以求出兩者間的均衡解。
（1）檢查概率的均衡解。給定檢查概率p，納稅人選擇逃稅和不逃稅時預期收益分別為：
選擇逃稅時的預期收益：
g1=［（1-t）i-ft（i-d）］p+（i-td）（1-p）
選擇誠實納稅時的預期收益：
g2=（1-t）ip+（1-t）（1-p）
令g1=g2，解得p=1/（f+l）
（2）逃稅概率的均衡解。給定納稅人的逃稅概率r，稅務機關選擇檢查與不檢查的預期收益分別為：
選擇檢查時的預期收益：
r1=［ti+ft（i-d）-c］r+（ti-c）（1-r）
選擇不檢查時的預期收益：
r2=trd+ti（1-r）
令r1=r2，解得r=c/t（f+l）（i-d）
根據求解結果可知，當稅務機關以p=1/（f+l）的概率進行檢查，納稅人以r=c/t（f+l）（i-d）的概率逃稅時，征納雙方的博弈達到均衡狀態(tài)。這一均衡解意味著，逃稅程度隨著稅務檢查的邊際成本的提高而提高，隨著處罰率的提高而降低。
3、博弈均衡的啟示。首先，稅收管理廣度與納稅遵從度具有相關性，稅務機關檢查的概率越大，納稅人偷逃稅的機會成本就越大，相對來說納稅遵從度越高；其次，稅收管理深度與納稅遵從度有很大的相關性，查獲率與偷稅概率成反比；再次，處罰力度越大，違法風險越大，違法成本越高，納稅遵從度越高。在適度管理中，管理與遵從呈正比關系，在過度管理或管理不到位情況下，管理與遵從則呈反比關系。要在征納博弈中取得最佳效果，必須正確把握管理與遵從的閥值，也就是博弈均衡點，使之從強制型遵從向自覺型遵從轉變。
三、納稅遵從影響因素具體分析
征納博弈的結果就是能夠達成征納雙方都接受的一種均衡，但在現實中，納稅人對稅務部門的行為、信息了解得比較清楚，而稅務部門對納稅人的信息了解得相對不夠，這種信息的不對稱，使得納稅人有機可乘。有研究數據顯示，在我國現有納稅人中，40%的納稅人自覺遵從稅法，30%的納稅人通過輔導遵從稅法，還有30%的納稅人遵從度不高。應當說，這一遵從度與發(fā)達國家相比差距不小，造成這一狀況的因素主要有以下幾個方面：
1、稅收管理因素。在管理措施上，主要表現在征管力量分布不均，稅源管理比較薄弱，征管力度不夠，導致偷逃稅成為部分納稅人經常使用的小伎倆，初犯轉變成慣犯，形成心理適應。同時，影響原本具有良好稅收遵從意識的納稅人，造成其心理失衡，從納稅遵從轉變不遵從，形成惡性循環(huán)；在管理手段上，稽查查獲率與涉案定罪率偏低，處罰率低。在現實征管中絕大部分都取最低限處罰，沒有根據偷稅性質、情節(jié)、數額大小等標準進行處罰，這對少數存在僥幸心理不依法納稅的企業(yè)，根本起不到震懾作用。
2、納稅遵從成本因素。納稅人遵從成本高而不遵從成本低是重要原因。征管業(yè)務流程較為繁瑣，納稅人面對兩稅務征管機構，使遵從成本偏高。而納稅人不遵從成本較低，對不遵從稅法所受到的處罰偏輕和罰款數量規(guī)定上的彈性安排，加之稅管人員的主觀隨意性，使納稅人的不遵從成本微乎其微，在一定程度上助長了納稅不遵從的主觀故意。
3、法制因素。稅收法律環(huán)境是規(guī)范征納關系的剛性環(huán)境，能促使稅務機關依法治稅，納稅人依法納稅，而我國還沒形成良好的法律環(huán)境，表現為：稅收法律制度不夠健全和完備，這給了納稅人鉆法律空子的機會，引發(fā)了懶惰性不遵從行為；稅收執(zhí)法程序不規(guī)范，稅收執(zhí)法手段軟化，納稅人逃稅成本小于遵從成本；稅收司法保障體系不健全，納稅人偷漏稅的僥幸心理增強。
四、基于稅收管理影響提升納稅遵從的建議
盡管納稅遵從受到法律制度等客觀因素的影響，但稅務機關與納稅人的博弈分析告訴我們，優(yōu)化稅收管理能夠有效提升納稅人的遵從度。理解稅法是遵從的基礎，降低辦稅難度是遵從的保障，而嚴厲打擊不遵從則是對遵從的最好鼓勵。
1、樹立“人性化”征管理念，提供“專業(yè)化”稅務咨詢。提高納稅遵從首先要從稅務人員理念的轉變上著手，要建立有效的納稅人訴求和反饋機制，充分傾聽并汲取納稅人的意見，以“更容易、更節(jié)省、更人性化”為核心制定遵從規(guī)劃。要從方便納稅人辦稅而不是從方便內部管理出發(fā)來設計征管流程和相關信息系統。要本著公開、負責的態(tài)度與納稅人交流潛在的不遵從風險并指導其主動糾正，而不是利用信息不對稱保持手中權力的神秘感。其次，稅務部門應根據納稅人個體情況，從復雜的稅法體系中梳理出適合的部分，提供“個性化、專業(yè)化、人性化”的輔導，并加強后續(xù)的跟蹤管理。
2、開展流程再造，降低辦稅難度。辦稅流程越復雜，納稅人承擔的時間成本、貨幣成本、心理成本等遵從成本就越高，納稅人遵從度也越低。因此，我們需要以納稅人為中心開展流程再造，簡化納稅程序，統一報表資料報送要求，實現納稅人一次提交資料，后臺信息共享。要加強業(yè)務部門之間的統籌，避免各業(yè)務部門與同一納稅人多點接觸，多頭管理，讓納稅人在設定的辦稅流程中以較低的成本獲得較優(yōu)質的服務。要加強征管手段的信息化建設，擴大網上申報的稅種，擴充申報表填寫引導、自動計算、自動等功能。此外，應盡快完善信譽等級管理，通過為誠信納稅人提供“綠色通道”以顯示對稅收遵從者的鼓勵。
3、加大查處力度，增強稅法威懾力。納稅人受不完全信息和認知能力的限制，對一項稅收不遵從行為將面臨多大風險是無法完全準確判斷的。如果納稅人能高估違法受罰的風險，那么其從事不遵從行為的風險愛好動機將減弱。這種高估，一方面取決于法定的處罰標準；另一方面根據其他違法納稅人實際受到的處罰程度來定，特別是在法定處罰標準彈性比較大的情況下更是如此。因而，要加強對故意不遵從的打擊，對輕微的涉稅犯罪，也不輕易放過，增大稅收不遵從壓力，使納稅人內化稅收威懾。
主要參考文獻：
[1]劉振彪.我國稅收遵從影響因素的實證分析[j].財經理論與實踐，2010.5.
1.不符合國際稅收慣例，不能適應我國加入WTO的新形勢從形式看，內外資企業(yè)所得稅的法定稅率都是33%，但兩套稅法無論是在法律效力，還是稅前扣除項目標準和資產稅務處理規(guī)定、稅收優(yōu)惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業(yè)的窄稅基、多優(yōu)惠和內資企業(yè)的寬稅基、少優(yōu)惠直接導致兩者實際稅負的差距，據統計，外商投資企業(yè)所得稅實際平均稅負一直在10%左右，而內資企業(yè)則在25%以上。實行內外有別的兩套稅法，既違背市場經濟要求的公平稅負、平等競爭原則，也不符合國際慣例，中國已經加入WTO，外資企業(yè)將進一步進入我國，成為我國經濟不可或缺的組成部分，我國的企業(yè)也將進一步走向國際市場，參與國際競爭，對企業(yè)所得稅在內外資企業(yè)之間、地區(qū)之間實現統一提出了迫切要求。
2.稅基界定不規(guī)范，內資企業(yè)稅前扣除限制過嚴稅法對稅基的確定存在的主要問題：一是與企業(yè)會計制度的關系不協調，由于稅收制度和會計制度在職能、目標和核算依據等諸多方面存在差異，近年來，為適應市場經濟和建立現代企業(yè)制度的需要，會計制度已經發(fā)生了很大變化，且不斷處于調整之中，而稅法沒有建立一套獨立的所得稅稅基確定原則，有些規(guī)定甚至在沿用老的會計制度，如對銷售收入的確認、對資產的稅務處理等。二是稅法對界定稅基的一些概念比較模糊，如對業(yè)務招待費、支付給總機構的管理費都以收入的一定比例為計算依據，收入凈額和總收入是會計概念還是稅務概念，其內涵和外延有多大，并不明確。三是對內資企業(yè)稅前扣除項目列支標準規(guī)定過嚴，如內資企業(yè)計稅工資標準，廣告性支出的限額、對折舊方法和折舊年限的嚴格限定等，使得為取得應稅收入而發(fā)生的許多費用不能在稅前足額列支，不符合市場經濟條件下企業(yè)發(fā)展規(guī)律，也不利于內資企業(yè)的健康發(fā)展。
3.稅收優(yōu)惠政策導向不明確，稅收優(yōu)惠形式單一一是稅收優(yōu)惠政策不能有效體現國家宏觀調控需要。內資企業(yè)的優(yōu)惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財政支出性的優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠偏重于解決機制轉換過程中的臨時性困難，對資源優(yōu)化配置的引導不足。而對外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策，其效果偏重于鼓勵吸引外資總量，不能有效調節(jié)外商投資的方向。二是稅收優(yōu)惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業(yè)偷稅、避稅現象。所得稅優(yōu)惠政策以直接優(yōu)惠居多，間接優(yōu)惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優(yōu)惠措施，容易誘使企業(yè)通過頻繁注冊新企業(yè)、人為安排獲利年度、利用關聯交易轉移定價調節(jié)企業(yè)間的利潤水平，鉆稅法的空子。目前，與我國簽訂稅收協定的國家有79個，已經生效的65個，而有稅收饒讓條款的國家只有30多個，我國給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優(yōu)惠措施，外方需要在母國補繳稅款，實際轉化成了投資者所在國的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優(yōu)惠政策的實施主觀性、隨著性大。我國內外資企業(yè)所得稅每年都有一些優(yōu)惠政策以法規(guī)、規(guī)章甚至規(guī)范性文件形式出臺，加上各地區(qū)為了本地區(qū)利益，無視稅法的統一性和嚴肅性，用減免稅優(yōu)惠政策作為招商引資廣告，隨意擴大優(yōu)惠范圍，越權減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優(yōu)惠競爭，擾亂了正常的稅收秩序。我國已經加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優(yōu)惠政策很可能面臨外國投資者的訴訟。
4.企業(yè)間稅負差異過大，部分企業(yè)稅負過重我國現行稅制對同一經濟行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現最為明顯。如內資企業(yè)與外資企業(yè)、高新技術開發(fā)區(qū)內企業(yè)與區(qū)外企業(yè)、現代企業(yè)制度試點企業(yè)與非試點企業(yè)、上市與非上市公司、境外上市與境內上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優(yōu)惠政策方面存在著較大的差異，導致稅收待遇不公現象非常突出。
我國的企業(yè)所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過所得稅制改革來完成。在中國已經加入WTO的今天，在世界經濟日益一體化的今天，中國的稅制改革不能脫離國際主流稅制的發(fā)展方向，不能莫視稅制的國際慣例，不能莫視稅制差異對國際資本流動的影響。所得稅制的國際借鑒，對探討我國所得稅制改革具有重要意義。
二、企業(yè)所得稅制的國際比較及趨勢分析
1.企業(yè)所得稅制的國際比較一是納稅主體的認定。有兩種類型：一種是公司所得稅，一種是企業(yè)所得稅，國際上通行的是公司所得稅類型，對不具有法人資格的企業(yè)，如個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅，改征個人所得稅。在稅收管轄權方面，以企業(yè)登記地或以實際管理機構或控制管理中心地為認定標準，劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，分別承擔無限納稅義務和有限納稅義務。
二是稅基的確定。在應稅所得與會計利潤的關系處理方面，在“不成文法”國家，如美國、英國等，會計準則通常是由會計師協會等民間組織制定，會計利潤和應稅所得差異也大，在“成文法”國家，因為會計制度以官方的法規(guī)為主體，應稅所得和會計利潤相當接近。
三是稅率結構。世界上大多數國家實行比例稅率，有些國家仍保留累進稅率，主要出于財政上的原因，企業(yè)所得稅的大頭由大企業(yè)繳納，稅率高了，小企業(yè)難以承受，稅率低了，難以滿足財政收入的需要。在比例稅率的運用上由于各國貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國家實行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國家實行差別比例稅率，主要是對小型公司的所得稅采用較低稅率。
四是對成本費用的列支。對存貨的計價，許多國家都允許在先進先出法、后進先出法、加權平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續(xù)性。有些國家則明確不能采用后進后出法，如法國、韓國、新加坡、加拿大等，有不少國家還允許采用市價與成本孰低法，如法國、意大利、日本、美國等。在折舊的提取方面，各國為了鼓勵資本投資，紛紛放棄傳統的“直線法”計提折舊，實行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對固定資產進行第一年基礎攤銷，稅法規(guī)定的固定資產折舊年限通常短于實際可使用年限，有的國家對固定資產的折舊攤提額規(guī)定可以大于固定資產原值，許多國家實行固定資產投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補貼。
2.低稅率、寬稅基是國際所得稅制改革的趨勢19世紀80年代中期以來，世界各國相繼進行了所得稅制改革，其主要特點是：充分利用企業(yè)所得稅在組織收入和調節(jié)經濟的功能與作用，通過規(guī)范、完善和調整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵措施，減輕企業(yè)稅收負擔，刺激投資，達到增加供給、促進經濟發(fā)展的目的。美國于1986年進行了稅制發(fā)展史上涉及面最廣、調整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡化和經濟增長”為政策目標，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內容，美國公司所得稅的基礎稅率實行15%、25%、34%三檔累進稅率，最高稅率由46%降低到34%。美國的稅制改革無疑對西方國家產生重大影響，加拿大、英國、澳大利亞、法國、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國，都不同程度地進行了以減稅為核心的企業(yè)所得稅制改革（注：財政部稅制稅則司：《國際稅制考察與借鑒》，經濟科學出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進稅率演進為比例稅率，到1990年，除美國、荷蘭外，經合組織的其余22個成員國都實行比例稅率。在降低稅率的同時，通過取消一些減免稅優(yōu)惠措施拓寬稅基，如美國取消了凈資本所得的優(yōu)惠、股票回購支出的扣除、購買設備投資的10%的減免等。
西方國家稅制改革的結果大大降低了企業(yè)所得稅的總體稅負水平。企業(yè)所得稅的稅負在降低，這不僅體現在一般所得的邊際稅率降低導致的稅負降低，而是整個稅率制度決定的稅收負擔降低。因為，一方面是當代各國經濟的開放度越來越大，另一方面當代政府的管理理念與政府目標是增強本國企業(yè)在國際市場上的競爭力，保護本國企業(yè)的發(fā)展，再一方面，公司所得稅是直接對資本的投資所得征稅，與投資報酬成消長關系，所以各國為了吸引外資，解決本國的就業(yè)和經濟增長問題，都競相降低公司所得稅。
三、統一企業(yè)所得稅法幾大原則性問題研究
1.企業(yè)所得稅的功能定位問題企業(yè)所得稅稅負水平的設計、優(yōu)惠政策的制定都不能回避一個基本問題，即企業(yè)所得稅在整個稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調節(jié)經濟中的功能定位。企業(yè)所得稅在一國稅收收入中所占比重多大為合理？企業(yè)所得稅能征多少，既要看流轉稅已經征了多少，后面的個人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國的經濟發(fā)展水平、稅收征管水平、政府對公平效率目標的側重點以及對經濟管理模式的選擇都會影響企業(yè)所得稅占一國稅收收入的比重。稅收作為國家調節(jié)經濟的重要手段，不同的稅種對資源配置和收入分配有著不同影響，一般認為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會影響資源配置，所得稅和統一商品稅是中性，不會扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無效率。如果一個社會市場功能十分健全，不存在壟斷，不存在產品的外部效應，那么非中性稅收只會妨礙市場對資源的有效配置。但現實情況是存在壟斷，存在產品的外部效應，需要政府的經濟調節(jié)彌補市場機制的缺陷，這時，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運用所得稅稅收政策對資源配置和收入分配發(fā)揮調節(jié)作用，已成為世界各國的普遍做法。通過所得稅優(yōu)惠政策，影響投資報酬率，引導資源的合理流動。而各國所得稅制度和稅負水平的差異，使得低稅負國對資本、技術、勞務、人員等資源產生高吸引力，影響資源在國際間的流動。由此可見，我國企業(yè)所得稅需要在與整個稅收體系的協調中設計稅負水平，從國家的經濟政策導向出發(fā)設計相應的稅收優(yōu)惠政策。
2.應納稅所得額與會計利潤的原則性差異應納稅所得額與會計利潤都是企業(yè)收益額。但兩者之間存在明顯差異。會計利潤的計算依據是企業(yè)會計準則，它的服務對象是投資者、債權人和相關的經濟利益人，應納稅所得額依據的是稅法規(guī)定的各項稅法條款，它的服務對象是政府，其功能是直接調節(jié)征納雙方的經濟利益關系，兩者對信息質量特征的要求、對收益的確認和計量等方面的基本原則存在差異。確定應稅所得的原則與會計利潤存在某些共同之處，如權責發(fā)生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認重要性原則，只要是應稅收入和不得扣除的項目，無論金額大小，都需按稅法計算應稅所得；二是稅法有限度的承認謹慎性原則，而強調確定性原則，如合理估計的或有負債允許在計算利潤時扣除，而不得在稅前列支。三是會計利潤強調實質重于形式原則，對外在的表現形式不能真實反映經濟實質時，應以反映經濟實質為原則。這時會計利潤的計算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應稅所得時，有時更側重于形式的規(guī)定，如計稅收入和稅前扣除的確認，稅法必須以某種標志性的憑證取得為依據確定是否計入當期應稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統一性和嚴肅性的客觀要求。四是稅法強調合理性原則。稅法規(guī)定各項成本費用的列支標準和對關聯交易非公允價格的納稅調整實際上是對會計利潤確認原則中實際成本原則的修正。應納稅所得額與會計利潤之間既有聯系又有差別，企業(yè)所得稅法的設計，既要注意稅法與企業(yè)會計準則及會計制度的銜接，又要體現稅法的相對獨立要求。
3.設計企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的目標與原則一是充分重視稅收優(yōu)惠在我國進一步對外開放和促進經濟增長中的作用。加入WTO，意味著我國將在更大范圍和更深程度上參與國際競爭和合作，也將面臨更嚴峻的挑戰(zhàn)。WTO組織和制度的構建以盡量不干預市場機制運行為宗旨，同時，WTO也允許在特定情況下對對外貿易的干預和對本國產業(yè)實行合理與適度的保護。我們在履行對WTO成員國承諾義務的同時，應充分利用WTO規(guī)則給予發(fā)展中國家的某些例外條款和優(yōu)惠待遇，培育和提升我國經濟的國際競爭力，實現我國經濟的可持續(xù)發(fā)展。二是區(qū)別稅收優(yōu)惠與財政支出的不同功能。稅收優(yōu)惠和財政支出都能體現政府的政策意圖，但兩者又發(fā)揮著不同的功能，由于稅法具有穩(wěn)定性的特點，對于一些時效性強的政策鼓勵適宜使用財政支出形式來解決。三是注意稅收優(yōu)惠要有利于資源的合理配置和產業(yè)結構的優(yōu)化。四是注意稅收優(yōu)惠政策的時效性和制度調整的適應性問題。
四、統一企業(yè)所得稅法的政策選擇
1.關于稅率的選擇目前33%的企業(yè)所得稅稅率水平，對于不享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)來說是偏高的，應當適當降低，但從目前企業(yè)所得稅在整個稅收體系中的地位看，不應使企業(yè)所得稅的總量下降，企業(yè)所得稅收入規(guī)模過小，會導致實施稅收優(yōu)惠政策的空間非常有限，不利于所得稅政策宏觀調控功能的發(fā)揮。同時，我國企業(yè)所得稅稅率水平應與國際水平，尤其是周邊國家稅率水平基本保持平衡，我國周邊14個國家或地區(qū)，10個國家（地區(qū)）的公司（企業(yè)）所得稅稅率在30%以上，為了有利于吸引外資投資，我國應取中等偏下水平。綜合上述因素，企業(yè)所得稅稅率應在25-30%為宜。
2.合理確定稅基，統一稅前扣除標準和范圍，統一資產稅務處理的方法和標準建立一套完整的獨立于企業(yè)財務會計制度的企業(yè)所得稅稅基確定原則，稅法應對計稅收入的確定、扣除項目的范圍和標準、資產的稅務處理等作出具體規(guī)定，形成統一、獨立的稅法體系。具體來說：
一是計稅收入的確定。由于會計利潤旨在反映企業(yè)的經營成果，理應嚴格按照權責發(fā)生制原則確認收入的實現，而納稅義務的發(fā)生，直接引起企業(yè)的現金流出，本著稅收為經濟建設服務的宗旨，順應企業(yè)發(fā)展規(guī)律，建議在應稅收入確定時，適當兼顧收付實現制原則。如對應收未收的銷售收入、對金融企業(yè)應收未收的利息收入、對接受非貨幣性資產的捐贈、以非貨幣性資產對外投資評估增值所取得的經濟利益等項目，可以在限定條件下適用收付實現制。這里的限定條件很重要，如對金融企業(yè)超過規(guī)定的期限以上的應收未收利息才按實際收到利息計算應稅所得，對接受捐贈的非貨幣性資產、以非貨幣性資產對外投資評估增值部分，金額較大的，可按期分攤計入應稅所得。
二是提高內資企業(yè)稅前扣除標準。辦法是與現行的外商投資企業(yè)所得稅靠攏。如取消計稅工資，取消對公益性、救濟性捐贈的限額；在融資利息方面，對不同的借款形式，如發(fā)行債券、向非銀行金融機構借款等，只要是合理合法，都是市場經濟條件下企業(yè)可選擇的籌資方式，其發(fā)生的利息支出，理應得到足額補償，不宜按銀行同期同類貸款利率水平加以限制，但對關聯企業(yè)之間相互借款的利息水平應加以限定。
三是規(guī)定對資產的稅務處理。調整對固定資產折舊的稅收政策，在折舊年限、折舊方法上采取更靈活優(yōu)惠的措施促進企業(yè)設備更新和技術改造。隨著技術進步的加快，無形資產的實際有效期限將越來越短，原稅法規(guī)定的不得少于十年的攤銷期限應該調整；企業(yè)籌建期間發(fā)生的開辦費，一律規(guī)定在不短于5年的期限分期攤銷不合適。
3.稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范和調整一是調整稅收優(yōu)惠的政策導向。稅收優(yōu)惠政策應體現國家產業(yè)政策，體現鼓勵技術進步和經濟結構的優(yōu)化升級，促進國民經濟的協調發(fā)展。為此，稅收優(yōu)惠應從原來的地區(qū)性優(yōu)惠為主轉向以產業(yè)傾斜為導向的稅收優(yōu)惠，考慮到產業(yè)政策具有政策性、時效性強的特點，稅法只對稅收優(yōu)惠的原則加以規(guī)定，具體應由國務院結合國民經濟發(fā)展綱要和產業(yè)政策制定，并適時調整。
二是減少稅收優(yōu)惠，取消不符合WTO規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施。對原有過多過濫的稅收優(yōu)惠政策應加以清理，取消政策目標不明確以及已經不合時宜的臨時性優(yōu)惠措施。如對發(fā)展第三產業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，對校辦企業(yè)、民政福利企業(yè)的減免稅轉由財政支出解決；取消地區(qū)性優(yōu)惠稅率；取消不符合WTO規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施，如對產品出口企業(yè)的特別減稅措施。為支持中西部地區(qū)的發(fā)展，是否需要啟動現在應該取消的經濟特區(qū)所采用的“避稅港”模式，值得商榷。
三是實行稅收優(yōu)惠形式的多元化。稅收優(yōu)惠由單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、投資抵免、再投資退稅、對技術開發(fā)費的加計扣除等多種優(yōu)惠措施并舉的多元化稅收優(yōu)惠形式。對外國投資者的稅收優(yōu)惠，應關注稅收饒讓條款，讓投資者能真正享受到我國所給予的稅收優(yōu)惠。
四是注意稅收優(yōu)惠政策的制度性調整的適應問題。兩法合并，必將帶來各經濟主體的利益調整，直接影響投資收益水平。為了保持稅收政策的延續(xù)性，為經濟主體提供相對穩(wěn)定的制度環(huán)境，需要安排制度變遷的過渡性措施。如對原稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠政策，繼續(xù)享受到期滿為止，對外商投資企業(yè)取消特定地區(qū)稅率優(yōu)惠后在一定時期內實行超稅負稅收返還的過渡性措施等。
統一企業(yè)所得稅法不是簡單的兩稅合并，而是對我國企業(yè)所得稅制的改革和完善過程，新的企業(yè)所得稅法，需要與國際慣例接軌，需要與財政體制與財政政策的整合，需要與其他稅種的相互協同，需要稅收征管的配套改革。而所得稅制的改革又伴隨著經濟利益關系的重新調整，企業(yè)將面臨稅收環(huán)境的制度性變遷，并引起企業(yè)主體行為的適應性調整，從而影響我國經濟的方方面面。
【參考文獻】
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【關鍵詞】個人所得稅；問題；建議
1.引言
2011年6月30日，人大常委會決定將個稅起征點從現行的2000元提高到3500元，并將工薪所得9級超額累進稅率縮減至7級。至此，我國已是近五年內第三次對個稅起征點進行提高調整。個人所得稅在籌集政府收入同時發(fā)揮的收入分配調節(jié)作用，是其重要性的最為核心的內容，然而當前我國個人所得稅并沒有真正起到對收入差距進行適當調節(jié)的作用，而是已出現了“逆向調節(jié)”現象，即高收入者繳稅少而工薪階層成了稅負的主體。
2.個人所得稅內涵
（1）個人所得稅的定義
個人所得稅是以個人(自然人)取得的應稅所得為征稅對象所征收的一種稅，它1799年誕生于英國，作為以“劫富濟貧”為立法初衷和主要功能開征的一種稅種，200多年來在全世界迅速發(fā)展起來。
（2）我國個人所得稅的發(fā)展歷程
個人所得稅作為一個稅種，征收的歷史并不長。1980年9月《個人所得稅法》頒布后，個人所得稅正式開征。1981年個稅適用超額累進稅率，同時規(guī)定了800元為個稅起征點，我國的個稅制度至此方始建立。2005年8月，第一輪個稅改革落定，其最大變化就是個稅起征點從每月800元調至1600元，同時高收入者實行自行申報納稅。2008年3月，在個稅第二輪改革中，個稅起征點由每月1600元提高到2000元。
3.我國個人所得稅存在的問題
（1）公民個人納稅意識淡薄
我國公民納稅意識普遍淡薄，是本已淡漠的法律意識中最為淡漠的一類。個人在納稅時因直接感受“犧牲性”，成為征收困難的各個稅種中最為困難的?！叭说囊簧?，只有兩件事不可避免，一個是死亡，一個是納稅?！边@是反映西方國家公民納稅意識的一句諺語，它既表明納稅是無法逃避的，也反映了人們對稅法的強制性和納稅的必要性的認識。由于個人所得稅征稅項目復雜，政策變化快，納稅人或扣繳義務人不易掌握，導致許多該申報的未申報、該扣繳的未扣繳、該并入工薪收入申報的不懂得并入申報，甚至故意以各種名目隱瞞不申報，個稅往往成了憑良心申報或扣繳的“良心稅”。
（2）稅負不公，無法體現“多得多征，公平稅負”原則
我國目前采用的是分類所得稅制，即按照所得類型不同分別使用不同的計征方式，如不同的扣除額或稅率等，難以考慮個人全年各項應稅收入綜合計算征稅，不能真實反映納稅人的納稅能力，無法體現量能負擔的原則，實際上造成了納稅人的稅負不公平。同時分類所得稅制廣泛采用源泉課征，容易造成所得來源多、綜合收入高的納稅人不用納稅或少納稅，所得來源少的、收入相對集中的納稅人卻要多納稅的現象，導致稅負不公、征管困難和效率低下。
（3）費用扣除方式不科學
實行總收入減去固定扣除部分作為應納稅所得額的計稅辦法，標準規(guī)定過于簡單，在精細化和人文化方面不夠到位，無法反映納稅人的真正納稅能力和負擔水平。對個人所得征稅只有建立在“凈所得”概念上才有意義，為得出應稅凈所得，必須在調整后的毛所得中如實扣除納稅人應該扣減的費用?，F實生活中，由于每個納稅人取得相同收入所支付的成本、費用所占收入的比重不同，且每個家庭的總收入，撫養(yǎng)負擔，用于住房、教育、醫(yī)療、保險等方面的支出也存在較大的差異，規(guī)定所有納稅人均從所得中扣除相同數額或相同比率的費用是不合理的，很容易造成稅負不公。就目前稅法而言，有些所得是沒有扣除勞動力成本的，即個體工商戶所得、財產轉讓所得、利息股息紅利所得以及偶然所得。
（4）計算方法不科學
現行個人所得稅實行稅前扣繳并根據不同所得分別按年、月綜合計算和按次單項計算應納稅款，既容易造成對一些納稅人的不合理征稅，又會使一些納稅人合法避稅?，F實生活中，納稅人由于眾多原因各月獲得的收入是不均等的，有的人是分散獲得個人收入，而有的人則是一次性獲得收入。在總收入相同的情況下，分多次和多月取得收入的納稅人可能不必繳稅或繳較少的稅，而集中一次和一個月取得收入的納稅人則要繳納較多的稅。同時，納稅人可以在總收入不變的條件下，變一次性發(fā)放為多次發(fā)放，或轉移不同項目收入等辦法合法避稅。這樣不僅無法體現稅法“多得多征，公平稅負”原則，還易造成一些高收入者分散一次收入，以便適用低稅率，造成合理避稅，導致國家稅源流失。
（5）征管制度不健全，征管乏力
1）個人收入透明度低，征管難度大。納稅人同一納稅期內取得哪些應稅收入，在銀行里沒有統一的賬號，且以現金方式取得的較多，與銀行個人賬號不發(fā)生直接聯系，同時一些灰色收入往往不直接經銀行發(fā)生，稅務部門難以通過銀行系統掌握，又缺乏其他有效的監(jiān)控手段，在公民納稅意識相對淡薄的情況下，造成大量的稅收流失。
2）征管信息不暢，征管效率低下。受征管體制局限，目前稅務機關征管信息傳遞不夠及時準確，納稅人信息資料不能跨征管區(qū)域順利傳遞，甚至同級稅務部門征管與征管之間、征管與稽查之間、征管與稅政之間的信息傳遞也會受阻。同時由于稅務部門和其他相關部門缺乏實質性的配合措施，信息不能實現共享，造成外部信息來源不暢，對同一納稅人在不同地區(qū)、不同時間內取得的收入，稅務部門無法統計匯總并讓其納稅，形成較大的稅收流失。
3）執(zhí)法力度不嚴。雖然刑法中有關于偷漏稅達到一定數額要追究刑事責任的條款，但是在司法實踐中對偷漏稅行為的追究卻遠遠輕于對詐騙、偷盜等犯罪行為的追究?，F實中偷漏稅行為非常普遍，而真正受到法律追究的案例卻非常少。這使得很多人存在僥幸心理，認為偷點稅被查到后頂多再補交，沒什么更多的麻煩。
4.完善我國個人所得稅的建議
（1）提高公民的納稅觀念和政府的服務意識
要調動各方面力量，加強稅法的宣傳教育工作，提高全體公民依法納稅意識，增強其納稅自覺性，為依法治稅提供良好的社會環(huán)境，同時擴大納稅人知情權，增加政府財政預算、財政開支的透明度。政府用稅應更多轉向公共服務、公共產品方面，實現基本公共服務均等化，最大程度滿足納稅人最基本的需要；稅款應合理公平均衡地分配應用；政府采購應公平、公正、公開、透明，投資應更傾斜于基礎設施、高新產業(yè)、并可逐步設立完善聽證、專家咨詢等程序，使納稅人真正感受到是國家的主人。
提高稅務部門工作人員的工作態(tài)度、業(yè)務技能，簡化申報環(huán)節(jié)及申報方式，有效提升納稅服務質量，為納稅人自行申報提供快捷、良好的服務環(huán)境。針對不同的征稅主體，采取不同的方法，有目的性地開展各種形式的宣傳教育活動，開展各種內容的個人所得稅政策培訓，對稅務部門而言，更應強調從嚴治稅，制定針對性措施，嚴查細管，減少和防止稅收流失。
（2）選擇綜合與分類相結合的混合所得稅制模式
單純的分類征收稅制模式既缺乏彈性，又增加了征管難度和成本，幾乎沒有國家再采用。我國作為世界上最大的發(fā)展中國家，應努力適應國際經濟發(fā)展的趨勢，逐步采用綜合所得課稅為主、分類所得課稅為輔的混合所得稅模式。應考慮在征管水平可能的情況下，將盡可能多的項目納入綜合課征的范圍，以個人為計稅單位，以年度為課稅期，以個人的全部收入為稅基并全面進行納稅人的統一登記，給予每個人一個納稅編號，個人的全部收入匯集在相應的納稅號下。同時，對個人的非勞動所得如股息、利息、租金收入等，實行分類征收時可運用特殊的稅率。對個體工商戶生產經營所得，要強制其建立健全賬證，采取建賬與核定相結合，嚴把發(fā)票關。對企事業(yè)單位承包承租經營所得，要沖破傳統觀念以工商營業(yè)執(zhí)照認定企業(yè)性質的原則，嚴格按照實際經營性質認定，征收個人所得稅。
（3）確定計稅單位，實行動態(tài)化、指數化的免征額
個人所得稅改革的方向和目標不應局限在提高個人所得稅起征點上，而應將征稅的主體由現行的個人改為家庭，在我國，家庭是最基本的利益共同體，家庭的收入狀況比個人更能全面反映納稅能力，以家庭為單位納稅，更能增強家庭觀念，有利于家庭和社會的穩(wěn)定。將個人所得稅與養(yǎng)老金相掛鉤，將個人所得稅按一定比例專戶存儲作為養(yǎng)老金之用，納稅越多，未來受益越大。同時免征額的確定應以人為本，力求公平，實行指數化。指數的制定應考慮到納稅人為取得納稅所得發(fā)生的支出、家庭基本生活費用和納稅人的發(fā)展費用和CPI的上漲等因素。家庭基本費用的扣除應考慮到住房、醫(yī)療、教育、就業(yè)等國家的基本政策和需要特別照顧的家庭成員如殘疾、智障人員和重病號成員。這樣既體現了不同地區(qū)的生活成本的差異，又照顧到了不同家庭的實際情況，體現了稅制的公平，讓個人所得稅發(fā)揮調節(jié)作用。
（4）科學確定稅基，合理應稅所得
個人所得既有勞動性所得，又有資本性所得。我國目前征收個人所得稅的項目主要是勞動性所得。在個人所得中，隨著新的所得的加入，其構成結構將發(fā)生重大變化。針對這些現實，應在原有所得項目基礎上增加以下幾項所得：
1）資本性所得。隨著我國市場經濟的建立和發(fā)展，資本市場特別是證券市場、金融市場、房地產市場等不斷發(fā)育和擴大，使得個人投資于這些方面的資本性所得不斷增加，這也是引起個人收入分配差距擴大的重要原因之一。因此應增加國庫券利息、金融債券利息、證券交易所得作為應納稅所得。
2）附加福利所得。我國應稅所得還包括個人收入之外的福利，如供勞務人員使用的汽車、休息場所以及為其支付的醫(yī)療保險和人壽保險等附加福利所得。
另外，對某些可能產生避稅問題的用貨幣表現的實物性收入也應納入征稅范圍。
（5）完善稅收制度，加強稅收征管
1）完善個人信息管理制度，加快建立重點納稅人的監(jiān)控體系。在全國范圍內建立針對高收入重點納稅人的檔案管理系統，主動進行重點追蹤管理和納稅提醒，促進重點納稅人年終自覺自行匯總申報，并將所有數據存入納稅檔案中。同時，稅務機關的個稅監(jiān)控系統要與政府其它公共部門實行網絡對接，以充分利用政府各部門與納稅人有關的公共資料和數據。
2）部門協作，建立健全協稅護稅網絡。稅務部門應加強與財政、銀行、工商、海關、邊防、公安、法院、檢察院、新聞媒體等部門的協作配合，建立健全聯席會議制度和信息共享制度，定期掌握并登記納稅人個人的有關涉稅信息。應將個人的個稅違法行為與其誠信記錄聯系起來，這樣不僅從稅收角度懲罰了其違法行為，而且在其他方面給違法行為給予了一定的懲罰。
3）充實稽查力量，加大處罰力度。強有力的稅務稽查制度是個人納稅申報制度得以高效運行的關鍵。應為稽查人員配備現代化的稽查手段，實現科學管理和高效運作的緊密結合，不斷提高稽查質量。同時提高稅務人員的業(yè)務水平，熟練掌握稅收政策，充實稽查力量，開展各項征稅內容的個人所得稅專項檢查，對查出的偷漏稅者要嚴格執(zhí)法，嚴厲懲處，增強稅法的威懾力。
5.總結
個人所得稅是世界上最復雜的稅種之一，具有很強的政策性，也要求較高的征管和配套條件。全面改革個人所得稅法，使改革一步到位是很難做到的。改革和完善個人所得稅應與我國國情相結合，不能超越我國歷史文化和經濟發(fā)展所處階段，特別是在稅收諸多征管和配套條件不具備的情況下，我國個人所得稅的改革必將呈循序漸進、不斷完善的過程。因此，我們應樹立長期改革思路，不宜要求一役全功。
個稅改革的根本問題，其實既在個稅之內，也在個稅之外：說在個稅之內乃是通過糾偏正弊建立合乎法律而又不失情理，鼓勵創(chuàng)造而又寬厚體恤的個稅制。說在個稅之外是政府要充分發(fā)揮完善社會保障，縮小能力的差距的作用，如果個人所得稅改革能使每個人的能力充分發(fā)揮，使人性和諧的一面得到彰顯，這才真正達到調節(jié)收入分配，實現社會公平的目的。
總之，盡管存在種種局限，在當前我國收入差距日益加大，通脹壓力激增，民生問題凸顯的背景下，個人所得稅的修訂有著里程碑的意義，它不僅可以在減低中低收入階層稅負，保障人民基本生活上發(fā)揮作用，更為重要的是使民眾看到政府為百姓謀福的信念，從這個角度看，這次個人所得稅起征點的上調在當前具有深刻的必要性。當然，從長遠看，我國個人所得稅的完善及其收入分配調節(jié)功能的發(fā)揮還有很長的路要走。
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摘 要 企業(yè)合并是企業(yè)重組的核心內容之一，在進行企業(yè)合并中，會計處理及稅務處理是在進行企業(yè)合并過程中重要的關注點?！镀髽I(yè)會計準則》已對企業(yè)合并相關形式做出了相關規(guī)定以及賬務處理，而企業(yè)合并的相關稅務處理雖有相關規(guī)定，然分散于各個稅收法律法規(guī)中。本文擬在綜合運用相關稅收法律法規(guī)，剖析企業(yè)合并的稅務處理。
關鍵詞 企業(yè)合并 稅務處理 所得稅特殊性稅務處理 增值稅 營業(yè)稅
企業(yè)只有迅速實現規(guī)模擴張、主動應對外部環(huán)境變化、突破進入壁壘和規(guī)模的限制，企業(yè)才能在在激烈的市場競爭中生存下去，而拓寬企業(yè)企業(yè)發(fā)展的途徑，一是通過內部投資、資本的自身積累獲得發(fā)展；二是通過企業(yè)之間的合并獲得長足的發(fā)展，較二者相比，企業(yè)合并方式的效率更高。
企業(yè)合并中相關資產和負債的轉移，必然涉及到這些資產、負債的會計處理和稅務處理，《企業(yè)會計準則》對企業(yè)合并相關形式均相關規(guī)定，且有嚴格的賬務處理程序，會計處理操作簡易；然關于企業(yè)合并的稅務處理分散于各個稅收法律法規(guī)中，主要表現在企業(yè)流轉稅類、企業(yè)所得稅類、財產稅類等有關稅收法律法規(guī)，稅務操作程序復雜，需要企業(yè)按照征稅綜合運用相關規(guī)定。
一、明確稅法上企業(yè)合并的含義，界定其合并的方式
財稅【2009】59號文《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（以下簡稱《通知》）對“企業(yè)合并”作出如下定義“企業(yè)合并是指一家或多家企業(yè)將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業(yè)，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并”。
從《通知》中對企業(yè)合并的定義來看，界定了企業(yè)合并的方式，即為《企業(yè)會計準則》中所規(guī)定的新設合并和吸收合并，而《企業(yè)會計準則》中的控股合并則屬于稅法上規(guī)定的股權收購。
二、企業(yè)合并中企業(yè)所得稅的稅務處理
財稅【2009】59號文中，對于企業(yè)合并涉及的企業(yè)所得稅的稅務處理明確規(guī)定了兩種處理方式，一般性稅務處理和特殊性稅務處理，并對前述兩種的稅務處理方式均規(guī)定了資產和負債計稅基礎，累計損益的結轉方法。
對一般性企業(yè)合并的稅務處理做僅規(guī)定了資產、負債的計稅基礎、累計損益的結轉方法。也就講凡是不符合特殊性稅務處理的企業(yè)合并應嚴格按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》的有關規(guī)定進行相應的稅務處理。
特殊性稅務處理必須同時符合以下五條，方可采用特殊性稅務處理規(guī)定：
⑴ 具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的
⑵ 被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規(guī)定的比例
⑶ 企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動
⑷ 重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例
⑸ 企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。
綜觀適用特殊性所得稅稅務處理滿足條件，除其中的第（2）及（4）項外，其他三項僅僅是一般原則性的規(guī)定，第（1）項規(guī)定了企業(yè)重組的動機或目的，第（3）及（5）項是對重組后存續(xù)企業(yè)經營活動和股東持有股權的期限限定，對需要采用特殊性稅務處理的企業(yè)合并而言，較容易實施或控制；而第（2）及（4）項是才是適用該處理原則的必備條件。
對于企業(yè)合并而言，第（2）及（4）項條件必須是下列條件中之一者，方可采用所得稅的特殊性原則進行相關處理：
① 股權支付額不低于其交易總額的85%；
股權支付額是指企業(yè)重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權、股份作為支付的金額，并且其占合并方支付交易總額的比例不得低于85%。
② 同一控制下且不需支付對價的企業(yè)合并。
同一控制下企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的企業(yè)合并，或新設合并或吸收合并；同一控制下且不需支付對價的企業(yè)合并是吸收合并，是母公司對其持有100%股份子公司的進行的合并。
只有在企業(yè)合并滿足了特殊性稅務處理五項條件之后，方可實施如下《通知》規(guī)定的所得稅稅務處理：
1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。
2.被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。
3.可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。
4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。
三、企業(yè)合并中涉及存貨類商品轉讓的稅務處理
（一）企業(yè)合并中被合并方存貨類商品轉讓增值稅的稅務處理
增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉過程中產生的增值額為計稅依據而征收的一種流轉稅。根據我國增值稅法的規(guī)定，增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，就其銷售貨物或提供勞務的增值額或貨物進口額為計稅依據而課征的一種流轉稅。
從企業(yè)合并的含義以及企業(yè)合并合并的形式來看，被合并方的資產轉讓給合并方，若被合并方僅持有貨幣、交易性金融資產等不構成業(yè)務資產，在上述相關資產進行轉讓的過程中不會產生增值稅法上所規(guī)定的增值額，不涉及增值稅問題。然若被合并方是一個持續(xù)經營活動的納稅主體，持有存貨或應交增值稅的勞務等，在企業(yè)合并中是否涉及到增值稅問題？
國家稅務總局公告2011年第13號《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（以下簡稱13號文）明確規(guī)定納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。
從13號文的規(guī)定，通過合并方式進行資產重組，能否獲得免稅待遇的關鍵是滿足“與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓”這個條件，若不將資產和勞動力等打包一并轉讓，就不符合免稅條件，而應作為資產轉讓繳納增值稅。
（二）企業(yè)合并中被合并方增值稅留抵稅額的稅務處理
我國目前對增值稅一般納稅人采用的計稅方法是購進扣稅法，即先按當期銷售額和使用稅率計算銷項稅額，然后對當前購進項目已經納稅的稅款進行抵扣，從而間接計算出對當期增值額部分的應納稅額。
當期應納稅額=當期銷售額*使用稅率-當期進項稅額
增值稅一般納稅人當期應納稅額的多少，取決于當期銷項稅額和當期進項稅額這兩個因素。在當期銷項稅額小于當期進項稅額的情況下，便產生了留抵稅額，對于一家持續(xù)經營的企業(yè)來說，產生的留抵稅額可留在下期繼續(xù)抵扣。稅法上所規(guī)定的企業(yè)合并，在被合并方納入合并方時需要辦理注銷稅務登記的，前文曾指出與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓時，涉及貨物轉讓不征收增值稅，但13號文未曾涉及被合并方留底稅額應如何處理？ 留抵稅額，實際上是納稅人對國家的債權。企業(yè)進行資產重組，其所有的資產、負債和人員全部由重組后新公司承接，作為該企業(yè)債權之一的增值稅留抵稅款，理應也由重組后新公司繼續(xù)享有。國家稅務總局公告2012年第55號《國家稅務總局關于納稅人資產重組增值稅留抵稅額處理有關問題的公告》明確規(guī)定資產重組行為中納稅人的增值稅留抵稅款可以結轉至重組后新企業(yè)繼續(xù)抵扣，從而保護了納稅人的權益。
四、企業(yè)合并中涉及不動產、土地使用權轉讓的稅務處理
（一）企業(yè)合并中被合并方轉讓不動產、土地使用權營業(yè)稅的稅務處理
營業(yè)稅是以在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產所取得的營業(yè)額為課稅對象而征收的一種商品勞務稅。
稅法定義的企業(yè)合并是新設合并、吸收合并，是將被合并方的全部資產和負債及勞動力一并轉讓給存續(xù)企業(yè)，其轉讓價格不僅僅是由企業(yè)資產價值決定的，由企業(yè)的整體產權轉讓價格決定，是與企業(yè)單獨銷售不動產、轉讓無形資產的一般行為完全不同的，為此國家稅務總局公告2011年第51號《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關營業(yè)稅問題的公告》（以下簡稱51號文）明確規(guī)定納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業(yè)稅。因此，在企業(yè)合并時涉及被合并方轉讓不動產、土地使用權轉讓不需要繳納營業(yè)稅。
被合并企業(yè)若想享有51號文的免稅優(yōu)惠的關鍵是滿足“與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓”這個條件，若不將不動產、土地使用權轉讓和勞動力等打包一并轉讓，就不符合免稅條件，而應作為資產轉讓繳納營業(yè)稅。
（二）企業(yè)合并中存續(xù)企業(yè)取得不動產、土地使用權契稅的稅務處理
契稅是以在我國境內轉移土地、房屋權屬為課稅對象，向產權承受人征收的一種財產稅。
財稅[2012]4號文《關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》企業(yè)合并、且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權屬，免征契稅。
從財稅【2012】4號文規(guī)定免征契稅的條件來看，稅法上定義的企業(yè)合并，即新設合并、吸收合并，新設或存續(xù)企業(yè)的投資主體必須是合并前的投資主體，因變更投資主體的企業(yè)合并不得享有免征契稅的優(yōu)惠政策。
企業(yè)合并是企業(yè)重組的主要表現形式，在其合并過程中基本上涉獵到我國稅法體系中各個稅種，所以合并雙方必須關注各個稅種的相關規(guī)定，同時關注各個稅種規(guī)定的不斷變化，進而實現稅務處理效益的最大化。
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