時間：2022-10-07 22:38:06
導語：在稅法解釋制度的撰寫旅程中，學習并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領您探索更多的創(chuàng)作可能。
[關鍵詞]視同銷售；稅務范疇；會計處理
一、視同銷售業(yè)務的概念
在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中，經(jīng)常發(fā)生如下的事項：將自產(chǎn)或購買的貨物用于在建工程、職工福利、職工獎勵、捐贈、發(fā)放股利、抵債、進行非貨幣資產(chǎn)交換等。這些事項一方面減少了企業(yè)的貨物；另一方面，這些事項都不是典型意義上的銷售行為。因此對此類事項如何進行會計處理存在許多的爭論，姑且將其稱為“視同銷售”。
關于視同銷售業(yè)務，目前尚未有一個明確的權威性解釋，有的將其解釋為“一種不同于一般銷售業(yè)務的特殊銷售……只是為了計稅的需要將其‘視同銷售’(財會月刊2007，3期，視同銷售行為的會計處理，陳美寧)”；有的將其解釋為“視同銷售是指在會計規(guī)范上不是銷售業(yè)務，但在會計實務中需要將其看作銷售業(yè)務進行會計處理的事項(財會通訊2006，4期，視同銷售業(yè)務會計處理的理性思考，江金鎖、顧中國)”；也有的將其解釋為“視同銷售行為是指某些轉(zhuǎn)讓或提供勞務的行為雖然不完全具備銷售的基本條件，但稅法規(guī)定應視同銷售來處理(財會月刊2007，6期，淺析視同銷售業(yè)務的會計處理，施恩會)”。筆者認為，所謂視同銷售，就是作為業(yè)務本身不是銷售，但納稅時按照稅法的規(guī)定要視同正常銷售一樣計算納稅，視同銷售是稅法范疇。而不是會計范疇。
二、視同銷售業(yè)務的相關規(guī)定
近年來，圍繞著“視同銷售”的會計處理，會計準則和相關法規(guī)也對此作出了相應的規(guī)定。規(guī)定一：財政部《企業(yè)執(zhí)行現(xiàn)行會計制度有關問題的解答》[(94)財會字31號]規(guī)定：自產(chǎn)自用主要包括用于在建工程(施工企業(yè)為專項工程)、管理費用、非生產(chǎn)機構(gòu)、提供勞務以及用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。自產(chǎn)自用的產(chǎn)品在會計上應按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不做銷售處理。規(guī)定二：財政部《關于增值稅會計處理的規(guī)定》[(93)財會字83號]要求：企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，應按對外銷售進行會計處理，即按實現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅額，借：“應付利潤”，按照收取的增值稅額，貸：“應繳稅費――應繳增值稅(銷項稅額)”，按實現(xiàn)的收入，貸：“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”、“其他業(yè)務收入”等科目。規(guī)定三：財政部《企業(yè)會計準則第7號一非貨幣性資產(chǎn)交換》應用指南：換出資產(chǎn)為存貨的，應當作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準則第14號――收入》以其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應的成本；《企業(yè)會計準則第12號――債務重組》應用指南：非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應當作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準則第14號――收入》以其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應的成本。根據(jù)這一系列的規(guī)定，企業(yè)自產(chǎn)自用產(chǎn)品的會計處理體現(xiàn)為兩種方式，一部分是做銷售處理，確認銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，比如《企業(yè)會計準則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準則第12號――債務重組》就是這樣；另一部分就是按成本轉(zhuǎn)賬，不確認收入，也不結(jié)轉(zhuǎn)成本。
三、視同銷售業(yè)務會計處理探析
會計上的折扣
折扣：會計上解釋為：銷售方根據(jù)購貨方支付貨款的時間或采購量的多少而給予的一種價格優(yōu)惠。分為商業(yè)折扣和現(xiàn)金折扣。
(1)商業(yè)折扣，又稱價格折扣，是企業(yè)為了鼓勵購買者批量采購而在價格上給予一定數(shù)額的折扣，即購買越多，價格越低。通常情況下，商業(yè)折扣從商品價目單上規(guī)定的價格中直接扣算，扣減后的凈額才是實際售價，因此，購銷雙方均是以折扣后的凈額，即實際價格計算反映，也就是說發(fā)票所開金額是折扣后的凈額，因而，商業(yè)折扣對企業(yè)會計記錄沒有影響，故不存在調(diào)整銷售收入和增值稅的問題。
(2)現(xiàn)金折扣，又稱銷售折扣，是企業(yè)為了鼓勵購買者在一定信用期內(nèi)早日付款而給予購買方一定數(shù)額的折扣，這種折扣，其收款金額小于發(fā)票所開金額，實際上是銷售收入的減少，因此，采用現(xiàn)金折扣就涉及到企業(yè)在進行銷售核算時，究竟按發(fā)票所列金額確認收入，還是按發(fā)票金額抵現(xiàn)金折扣后的凈額確認為銷售收入的問題。現(xiàn)行財務制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生現(xiàn)金折扣應采用總額法記賬，即按發(fā)票所列金額記賬，實際發(fā)生折扣時作為財務費用。
另外，股份有限公司會計制度規(guī)定：在銷售退回時，與銷售退回發(fā)生在同一年度的現(xiàn)金折扣應同時沖減銷售退回當期的折扣，如該項銷售在資產(chǎn)負債表日及之前已發(fā)生現(xiàn)金折扣的，應同時沖減報告年度相關的折扣。
稅法中的折扣
(1)實際上，按稅法的解釋：折扣銷售的涵義等同于財務會計上所講的商業(yè)折扣，銷售折扣等同于財務會計上所講的現(xiàn)金折扣，雖然涵義相同，但具體規(guī)定是有區(qū)別的。
依稅法規(guī)定：對于折扣銷售，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上注明的且為價格折扣，可按折扣后的余額作為銷售額，計算增值稅，如果折扣后，另開發(fā)票，不論其在財務上如何核算，均不得從銷售額中減除折扣額。另外稅法還規(guī)定：如果雖有在同一張發(fā)票上開的，但其折扣屬實物折扣，則該實物款額不能從貨物銷售額中減除，且實物應按增值稅條例“視同銷售貨物”中“贈送他人”計算征收增值稅，稅法上規(guī)定是明確的，但在會計核算不考慮折扣扣額是由于經(jīng)濟生活中折扣銷售(商業(yè)折扣)購銷雙方一般均是以折扣后的價格核算的，即發(fā)票所開金額就是按折扣后的價格開的，故稅金直接按實際估算余額計算。在理解此處時，應理解為稅法的特別規(guī)定。
關鍵詞：新企業(yè)所得稅；特別納稅；調(diào)整對策
中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）06-0-01
近些年來，我國的國際稅收領域中對避稅和反避稅的較量更加激烈。在新的企業(yè)所得稅法和實施條例中有關特別納稅調(diào)整的規(guī)定，為我國稅務機關的管理增加了勝算。特別納稅的調(diào)整主要是，引入了獨立交易原則、借鑒了國際經(jīng)驗和增加了對避稅行為的加息條款。這些是新企業(yè)所得稅法中對特別納稅進行調(diào)整的主要內(nèi)容，本文對這些內(nèi)容進行逐一的分析。
一、特別納稅法中的企業(yè)所得稅
（一）簡述企業(yè)所得稅
企業(yè)所得稅主要是指我國政府針對企業(yè)征收的一種稅，主要的對象是我國的內(nèi)資企業(yè)和經(jīng)營單位。簡而言之，企業(yè)所得稅就是政府根據(jù)企業(yè)所得和其它所得征收的一種稅。企業(yè)所得是指企業(yè)所獲取的經(jīng)濟利潤，包括貨物銷售所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、租金所得、提供勞務所得、股息紅利所得和租金所等等等。企業(yè)在繳納所得稅之前，有一項重要的工作就是稅前扣除。我國頒布的新企業(yè)所得稅法中，明確的規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其它支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”。企業(yè)所得稅的稅前扣除，必須保證合理性、與取得收入有關，這讓很多企業(yè)都不能準確的界定，引發(fā)了一定的爭議。
（二）稅前扣除堅持的原則
針對新企業(yè)所得稅中對稅前扣除規(guī)定引發(fā)的爭議，我國在2012年的時候，頒布了《企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》。企業(yè)在新的法律、法規(guī)中，應該采取有效的措施，對企業(yè)的管理進行有效的調(diào)整，保證按照法律法規(guī)實施納稅義務。例如，企業(yè)在計算所納稅額的時候，進行稅前扣除，一定要堅持稅法優(yōu)先的原則。比如，企業(yè)中實施的職工福利范圍，在我國的財務部和國稅函都設置了相關的規(guī)定，而且還存在一定的差異。針對這一點，國家稅務總局給出了明確的回答，企業(yè)在計算所得稅的時候，應該按照國稅函的文件進行計算和處理；企業(yè)的會計在進行處理的過程中，應該按照我國財政部財通的文件實施。如果不一致，就按照稅法的標準進行處理。企業(yè)在進行稅前扣除的時候，一定要主要保證稅前扣除工作的備案制、合理性、時效性、可追性和一直性。例如，企業(yè)在年度資產(chǎn)負債表日到財務報告批準報出日這段時間內(nèi)所發(fā)生的涉及到稅前扣除的調(diào)整事項，包括會計政策、差錯和匯率變更等，都要保持一致。
二、特別納稅法中的獨立交易原則
（一）獨立交易原則
在轉(zhuǎn)讓定價稅制中，獨立交易原則具有核心地位，被世界各國普遍接受。新企業(yè)所得稅法中也把企業(yè)關聯(lián)方之間的業(yè)務往來對獨立交易原則的履行程度作為我國稅務機關調(diào)整稅收的一項標尺，并且在新企業(yè)所得稅的實施條例中，針對獨立交易原則作出了新的解釋：“獨立交易原則，是指沒有關聯(lián)關系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來遵循的原則?！边@一解釋，對獨立交易原則作出了更加準確的表述，相對來說比較全面和簡潔。
（二）獨立交易中的調(diào)整對策
一般情況下，納稅人避稅的客觀驅(qū)動主要是因為世界各國企業(yè)所得稅的制度存在一定的差異。因為各國對稅務計算的方法和依據(jù)都不相同，所以納稅人很有可能會按照企業(yè)所需要的利益，在缺乏充分競爭的情況下，自行制定企業(yè)產(chǎn)品的價格，實現(xiàn)對產(chǎn)品利潤的轉(zhuǎn)移，逃避應納的企業(yè)所得稅額。企業(yè)堅持獨立交易原則的原理主要是，將企業(yè)關聯(lián)交易所獲取的收入或者利潤水平，在可以進行比較的情況下，與沒有關聯(lián)關系的企業(yè)交易所產(chǎn)生的收入或者利潤水平進行對比。如果對比之后，兩者之間存在一定的差異，就說明因為存在一定的關聯(lián)關系，致使企業(yè)不能按照正常的市場交易和營業(yè)常規(guī)獲取應得的經(jīng)濟收入或者利益，導致企業(yè)或者關聯(lián)方應繳納的稅收減少。針對這種情況，我國的稅務機關才有權對獨立交易原則進行合理的調(diào)整。在稅務管理中，以獨立交易原則作為基礎，不斷的研究和發(fā)展出不同的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法和一些其它的、有效的反避稅措施，才能解決我國企業(yè)在繳納所得稅中出現(xiàn)的問題，保證我國稅務管理工作的順利實施。稅務管理部門在調(diào)整稅務的過程中，應該堅持一定的前提條件，包括企業(yè)的經(jīng)營管理不符合獨立交易原則和造成了一定的稅收后果。
三、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的合理方法
稅務機關在確定企業(yè)的關聯(lián)方開展的關聯(lián)貿(mào)易不符合獨立交易原則之后，應該采取有效的措施，應用合理的方法進行及時的調(diào)整。為了保證我國稅務管理的科學性和合理性，我國在新企業(yè)所得稅法中的實施條例中，列舉出了很多符合獨立交易原則的方法，并且對每一種方法的定義都作出了具體的解釋。例如，在新企業(yè)所得稅法的實施條例中規(guī)定，符合獨立交易原則的方法有可比非受控價格法、成本加成法、利潤分割法、再銷售價格法和交易凈利潤法等。在新企業(yè)所得稅法中對轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法進行了新的規(guī)定，規(guī)范了傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法，增加了新的利潤交易調(diào)整方法，在一定程度上體現(xiàn)了“最優(yōu)法”的原則；針對不同的交易類型，設置了不同的定價轉(zhuǎn)讓調(diào)整方法。例如，再銷售價格法主要適用于企業(yè)的分銷商不會加工增值再銷售商品或者產(chǎn)品增加價值比較小的情況。
四、總結(jié)
我國是社會主義法治國家，在日常生活中為了維持秩序，制定了各種不同的法制法規(guī)。在新的社會經(jīng)濟發(fā)展過程中，出臺新企業(yè)所得稅法是根據(jù)我國企業(yè)的發(fā)展實情，結(jié)合我國綜合發(fā)展的需要，按照一定的科學原則制定的，需要企業(yè)認真的理解，根據(jù)新的法規(guī)，作出相應的調(diào)整，才能適應新的稅法要求。
參考文獻：
[1]俞紅梅.淺析新所得稅法下特別納稅事項的調(diào)整[J].合作經(jīng)濟與科技，2008，28（05）：68-70.
關鍵詞: 稅收籌劃；避稅；節(jié)稅；偷逃稅
稅收是國家財政收入的主要來源。依法治稅是依法治國的主要內(nèi)容之一。由于稅收具有無償性、固定性和強制性三個主要特點，所以納稅人往往會采用各種手段來減輕自己的稅負，實現(xiàn)自身利益的最大化，這些手段包括：避稅、節(jié)稅、偷逃稅等。納稅人之所以可以采用各種手段來減輕自己的稅收負擔其原因主要在于，一是納稅人利用稅法間的差異在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，對某一稅種的應納稅款往往有一個以上納稅方案備選，這就為納稅籌劃提供了條件；二是利用國家規(guī)定的各種稅收優(yōu)惠政策為納稅籌劃提供了前提條件；三是利用了稅法的不完善等?？傊{稅人可以通過稅收籌劃行為來降低稅收負擔。但是在稅收負擔最小化的概念中，除了偷逃稅有明確的法律界定外，稅法學界對稅收籌劃、避稅、節(jié)稅的法律界定眾說紛紜，造成實踐中的障礙，期待盡快解決這一問題。
一、概念辨析：避稅、節(jié)稅、偷逃稅與稅收籌劃
理論界將稅收籌劃與避稅或節(jié)稅混同使用或是將其視為是避稅的子概念。一種觀點認為①，廣義上的避稅分為“正當避稅”和“不當避稅”，“節(jié)稅”、“稅收籌劃”就是所謂的“正當避稅”， 狹義上的避稅專指“不當避稅”；第二種觀點認為②，稅收籌劃就是節(jié)稅，一般指納稅人采用合法的手段達到不交稅或少交稅的目的。由此看來稅收籌劃與避稅（包括不當避稅）、節(jié)稅、偷逃稅之間的關系與法律界定是本文的主要命題。
(一) 避稅與稅收籌劃
筆者認為稅收籌劃是指納稅人為了獲得更多的經(jīng)濟利益，在稅法允許的范圍內(nèi)，事先對經(jīng)營、投資、理財?shù)然顒舆M行的籌劃與安排。稅收籌劃具有合法性、事先籌劃性、目的性三個基本特征。與之相對應的稅收籌劃權是納稅人享有的基本權利之一。一般來講，納稅人充分利用稅法提供的各種優(yōu)惠政策、差別和稅法的不完善，以減輕稅收負擔，獲得自身利益最大化是合法的。稅收籌劃行為既體現(xiàn)了國家的政策導向和意圖，也符合納稅人市場競爭的需要，國家應該給予支持和鼓勵。但是法律規(guī)范從被制定后一般都具有的滯后性和不完善性，決定了任何一部法律（包括稅法）都存在著許多漏洞。如果從是否符合公共利益的角度來看納稅人的稅收籌劃行為，可以將其可分為避稅和節(jié)稅。避稅事實上也就是納稅人利用稅法存在的漏洞和不完善，采用隱蔽的手段事先作出各種規(guī)避稅收的行為。避稅行為人往往打稅法的“球”，并不會直接觸犯法律規(guī)范。我們認為引起避稅的原因和其所具有的法律特征都包含在稅收籌劃行為之中，它是稅收籌劃的子行為。而相關學者所說的不當避稅是指偷逃稅這一違法行為，它既不屬于避稅概念的范疇，也不屬于稅收籌劃的范疇。國家為了避免避稅行為的發(fā)生，只能通過不斷修改和完善稅法和其他有關法律。
(二) 節(jié)稅與避稅
節(jié)稅和避稅屬稅收籌劃的子行為。節(jié)稅是指納稅人充分利用稅法的優(yōu)惠政策和差別待遇，采取法律許可的正當手段減輕稅式支出的行為。避稅與節(jié)稅最主要的區(qū)別在于，節(jié)稅行為符合國家的立法意圖和政策導向，各國政府都持有支持的態(tài)度，而避稅卻恰好相反。避稅只是納稅人利用稅法上存在的漏洞，鉆法律的空子，通過巧妙的隱蔽的行為安排其經(jīng)濟活動，雖可暫時獲得一定的經(jīng)濟利益，但不利于長期經(jīng)營和發(fā)展。因為漏洞一旦被堵上，納稅人將無能從此獲利。因此，節(jié)稅才是納稅人的首選。避稅和節(jié)稅作為稅收籌劃的兩方面，同樣也具有合法性、事先籌劃性、目的性這三個基本特征。不同的是，避稅是在納稅義務發(fā)生時或之前納稅人通過尋找法律漏洞的手段達到規(guī)避稅收的目的，而節(jié)稅是納稅人利用了法律許可或鼓勵的方式達到減少稅式支出的目的。
(三) 偷逃稅與稅收籌劃
關于偷逃稅，各國稅法都有明確的規(guī)定并給予嚴厲的懲罰。我國《稅收征收管理法》中明確規(guī)定“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證或者在帳簿上多列支出，或者不列、少列收入，或者少繳應納稅款的，叫偷稅”；逃稅是指 “納稅人欠繳應納稅款，采用轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，防礙稅務機關追繳稅款的行為”。從上述定義可以看出，偷逃稅的基本特征有三個：一是非法性，即偷逃稅是一種違法行為；二是欺詐性，也就是說，偷逃稅的手段往往是不正當?shù)?。三是“事后補救性”， 這與稅收籌劃的事前籌劃性不同，偷逃稅是在納稅義務已經(jīng)發(fā)生并且能夠確定的情況下，采取各種非法的手段來進行所謂的“補救”和“彌補”，安排而推遲或逃避納稅義務。這種“補救”既包括積極的作為又包括消極的不作為。偷逃稅直接觸犯稅法的規(guī)定，導致政府當期預算收入的減少，有礙政府職能的實現(xiàn)。偷逃稅與稅收籌劃都有減輕納稅人稅收負擔的特點，但是偷逃稅是違法行為，要受到法律的制裁。
二、稅收籌劃的法律分析
（一）稅收籌劃的理論依據(jù)
長期以來國家與納稅人之間的地位是不平等的。國家總是處于主動、支配的地位，而納稅人則處于被動服從的地位，國家憑借政治權力無償征收稅款，稅款征收多少都由國家說了算，納稅人根本談不上稅收籌劃，表現(xiàn)在稅收法律上納稅人的權利匱乏，這是稅收權力關系思想在稅收實務中的反映，但隨著社會的進步、市民意識的覺醒，這一狀況逐漸有了改變，為稅收債權債務關系所替代。20世紀初以德國法學家阿爾巴特•亨塞（Albert Hensel）為代表提出稅收債權債務關系說，認為稅收法律關系是國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，即在法律面前，把國家和納稅人定性為債權債務關系，權力在該關系中居于次要地位，納稅義務依法在課稅要素滿足時成立。該說對認識稅收法律關系的性質(zhì)提供了全新的視野，納稅人與國家是平等的關系，而不是服從與命令的關系，這實質(zhì)上是“社會契約精神和平等原則”、國家與納稅人之間是“合作與服務”關系等思想在稅收關系中的體現(xiàn)，也正是這些思想為納稅人開展稅收籌劃提供了思維意識的理論前提。在稅收債權債務關系思維的支配下，納稅人依照稅法繳納稅款，無需超額承擔不屬于自己的義務，并且在法律允許的范圍內(nèi)，納稅人有權選擇對自己更為有利的行為，選擇對自己最輕的稅負，這即納稅人的稅負從輕權或稅收籌劃權。我們認為將稅收籌劃權上升為納稅人的法定權利，是今后我國稅法修改和完善的一個重點。
(二) 稅收籌劃的法律特征
⒈ 合法性。如果說稅收債權債務關系是稅收籌劃的思維意識的理論前提，那么稅收法定原則則是稅收籌劃進行實踐的理論基礎。稅收法定原則與罪刑法定原則在近代資產(chǎn)階級反對封建階級的斗爭中分別擔負起了維護公民財產(chǎn)權利和人身權利的重任。稅收法定原則的內(nèi)容包括③：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、課稅程序合法原則。課稅要素法定原則是指有關納稅人的納稅權利義務的構(gòu)成要件必須要由國家的立法機關以法律形式來制定，沒有法律的規(guī)定，任何機關和個人都不得開征，任何人也不能被要求承擔任何稅收義務，違反法律的行政法規(guī)、地方性法規(guī)與行政規(guī)章等不具有法律效力。課稅要素明確原則要求稅法中有關課稅要素的規(guī)定都應該是確定的和明確的，不應出現(xiàn)含混或有歧義的規(guī)定，導致稅收機關濫用稅法解釋權而造成對納稅人利益的損害。課稅程序合法原則是指稅收權力的行使必須按一定的程序來進行，稅收糾紛也必須通過公正的程序來解決。由于稅收法定原則要求征稅法律根據(jù)的明確性和無法律根據(jù)政府不得向任何組織和個人征稅，這就決定了法律應該保護納稅人利用稅法所規(guī)定的優(yōu)惠等措施等進行的稅收籌劃。納稅人只根據(jù)法律明確規(guī)定的要求承擔稅收義務。法律沒有規(guī)定或者規(guī)定不明確的都應該屬于義務排除的范圍。對于法律規(guī)定的解釋權要做嚴格的限制，不得任意擴大和類推。這一點不僅是為防止法律解釋權的濫用，也是保護納稅人的合法財產(chǎn)權。不能通過擴大解釋的方式使納稅人發(fā)生新的稅收義務。法律的漏洞在沒有被堵上之前，由此產(chǎn)生的一切不利后果都應當由國家來承擔，而不應該讓納稅人承擔。也就是說，當出現(xiàn)“有利國家推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時，應采用“有利納稅人推定”。因此，筆者認為稅收籌劃（包括避稅）具有合法性。
⒉ 事先籌劃性。稅收籌劃是納稅義務形成以前進行規(guī)劃、設計和安排的意思。稅收籌劃是通過延遲應稅行為的發(fā)生或事前以輕稅行為代替重稅行為，以達到減少稅款支出或綜合凈收益最大化，具有前瞻性。如果經(jīng)營活動已經(jīng)發(fā)生，應稅行為已經(jīng)能夠確定，納稅義務已經(jīng)產(chǎn)生而去采取人為的規(guī)避、逃避應納稅款，則是偷逃稅而非稅收籌劃。
⒊ 目的性。企業(yè)進行稅收籌劃的目的，就是要在法律允許的范圍內(nèi)最大限度的減輕稅收負擔，降低稅務成本，從而增加資本總體收益。
三、稅收籌劃中的避稅問題
稅收籌劃中的避稅雖然是不違法的經(jīng)濟行為，但它也給國際市場和各國經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展帶來了頗為不利的影響。一方面，避稅直接造成國家稅收收入的流失，弱化了財政功能，有礙國家對社會管理和公共福利職能的實現(xiàn)。另一方面，避稅者利用這種方式競爭，會擾亂了正常的市場經(jīng)濟秩序。避稅產(chǎn)生的客觀原因在于稅制本身的缺陷，要想盡可能的減少納稅人的避稅行為就必須完善稅法，做到稅法條文的完整，措辭嚴謹，使稅制的內(nèi)在機制具有科學性和系統(tǒng)性。世界上許多發(fā)達國家在反避稅立法上都較先進。如最早實行轉(zhuǎn)讓定價稅制的美國，《國內(nèi)稅收法典》、《美國稅收法案》、《稅收改革法令》等不斷出臺，完善的法規(guī)囊括了所要規(guī)范的內(nèi)容。我國應在借鑒國際反避稅法規(guī)的基礎上，結(jié)合我國的實際情況，在稅收中單獨制定反避稅條款，形成一套較為完整的稅法專門法規(guī)。針對經(jīng)濟全球化對跨國公司的管理要求，補充、修訂轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法及其使用條件。從長遠角度來看，適當取消部分優(yōu)惠措施，會避免濫用優(yōu)惠現(xiàn)象的發(fā)生。此外加強稅務行政管理，如嚴格實行稅務申報制度，加強稅務調(diào)查制度，強化會計審查制度，實行所得評估征稅制度等有效措施也可控制避稅行為泛濫。對跨國避稅行為我們應加強情報的搜集和交流，建立涉外稅收信息庫，并在征稅方面相互協(xié)助，加強國際合作，加快國際稅法的研究適應經(jīng)濟全球化的發(fā)展。
市場經(jīng)濟是納稅人進行稅收籌劃的經(jīng)濟條件，在市場經(jīng)濟中其競爭規(guī)則是以法律規(guī)范的形式表現(xiàn)出來的。稅法規(guī)范國家與納稅人之間的稅收關系，且對雙方具有同等的約束力。隨著我國市場經(jīng)濟體制的逐步建立和完善，國家與納稅人的利益分配關系規(guī)范化，稅收秩序正常化，稅收法定原則被加以確定，國家便不能隨意侵占納稅人利益，征稅機關要依法行政，依法征稅；而納稅人的納稅意識提高一定階段后，減輕稅負不再過多依靠偷、逃、欠、騙稅等手段和方法，納稅人實現(xiàn)稅收利益最大化通過稅收籌劃來實現(xiàn)。
參考文獻
[01] 應飛虎,趙東濟. 稅收籌劃的法律認定[J]. 法學,2005,（8）
[02] 陶其高. 從法理上對稅收負擔最小化手段的再界定--稅收籌劃概念的內(nèi)涵和外延[J]. 浙江師大學報,2001,（5）
[03] 劉隆亨. 依法治稅的目標、理論和途徑[J]. 中國法學,2002,（1）
關鍵詞：韓國：《國稅基本法》；稅收基本法的制定
中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3309（2008）08-0013-04
稅收基本法的制定是一套紛繁復雜、涉及面廣的系統(tǒng)性工程，對我國的稅法體系建設具有重大意義，需要強大和完善的稅法學理論體系的支撐和借鑒國外有利經(jīng)驗。目前已制定稅收基本法的國家不多，??大概可概括為3種基本模式：第一種模式是“發(fā)展式”的俄羅斯《聯(lián)邦稅收基本法》，篇幅較小，結(jié)構(gòu)簡單，規(guī)定比較原則，其實施依賴其他配套立法；第二種模式是“發(fā)達式”的德國的《租稅通則》，內(nèi)容包羅萬象，不僅注重程序方面的規(guī)定，而且具體細膩，無需另外配套立法即可實施，相對的結(jié)構(gòu)也較為復雜；第三種模式是韓國的《國稅基本法》和日本的《國稅通則法》，相對于德國稅法通則來說，規(guī)模較小，但對程序等規(guī)定也較為重視，操作性比較強。德國模式盡管有很大的優(yōu)越性，但我國是發(fā)展中國家，市場經(jīng)濟發(fā)展和法制建設都沒有像德國那么完善，我國的立法慣例和經(jīng)驗又不像德國那樣善于法典型法律，因此不能照搬德國模式；俄羅斯模式太簡單，按照其模式又滿足不了我國現(xiàn)階段的需要。權衡之下，韓國、日本模式則值得我們借鑒（當然3種模式我們可以綜合吸收借鑒），而且我國與韓國文化相近，經(jīng)濟往來密切，韓國《國稅基本法》在規(guī)模、結(jié)構(gòu)、主要內(nèi)容、規(guī)范化等方面都與我們對稅收基本結(jié)構(gòu)的要求相近，因此，研究韓國《國稅基本法》對我國稅收基本法的制定有一定的現(xiàn)實意義。
一、結(jié)構(gòu)和規(guī)模
韓國《國稅基本法》于1974年12月21日實施，歷經(jīng)8次修訂，共8章19節(jié)86條9個附則。譯成中文約2萬字。其不像日本《國稅通則法》完全以稅務機關為線索進行編排，亦沒有對稅收法律關系的性質(zhì)加以明確，只是簡單地排列了稅法領域的基本問題。具體包括：總則，國稅征繳和稅法適用，納稅義務，國稅和一般債權的關系，課稅，國稅還給金和國稅還給加算金，審查和審判以及補充規(guī)則和9個附則。采用章、節(jié)、條、款、項、目的體例。其總體特點是篇幅適中，體系完整，立法技術相對簡單，可操作性強。
二、框架和內(nèi)容
第一章總則，包括立法宗旨、基本術語定義、同其他稅收法律的關系、期間和期限、文書的送達以及人格等六部分（1-13條）。總則規(guī)范稅法體系的基礎性內(nèi)容和稅收原則性問題。規(guī)定關于國稅的基本事項、共同事項和對違法或不當?shù)膰愄幏种环幚沓绦虻龋笆龟P于國稅的法律關系明確，謀求課稅的公正，對國民圓滿地履行納稅義務做出貢獻。”明確定義基本術語，有利于厘清相關概念，有利于法律的適用和實施。比如第二條明確了國稅征收的13個稅種（后又有所增加），有利于界定中央稅和地方稅的征收范圍和明確管理權限。在與其他稅收法律的關系上本法貫徹基本法優(yōu)于普通稅法和國際稅法優(yōu)于國內(nèi)稅法的原則。對于期間和期限：除本法或其他稅法有特殊規(guī)定外，按照民法，并對特殊規(guī)定作了明確。文書的送達包括送達的場所、方法和受送達人以及送達的生效。送達的場所包括住所、居所、營業(yè)廳或事務所。受送達人包括名義人、代表者或財產(chǎn)管理人。送達方法有面交、郵寄和公告送達。關于人格：沒有法律人格的社團、財團以及其他團體，將其視為法人并適用本法和其他稅法。
第二章國稅征繳和稅法適用。本章分別規(guī)定了國稅征繳原則和稅法適用原則。前者涵蓋實質(zhì)課稅原則和誠信原則，后者包括稅法解釋的基準和溯及課稅的禁止 (即重舊不重新)。實質(zhì)課稅原則是指以課稅對象事實上的歸屬人為納稅義務人，關于課稅標準的規(guī)定不要拘泥于名稱和形式，按實質(zhì)內(nèi)容適用之。誠信原則指納稅人和稅務公務員應講信義，誠信地履行各自的義務或職責。稅法解釋的基準是指在稅法的解釋和適用上，應以考慮課稅平衡和條文本意，維護納稅人的財產(chǎn)權益為基準。溯及課稅的禁止是指稅法效力以納稅義務成立時的稅法或已被納稅人接受的稅法解釋和國稅行政慣例為標準，禁止溯及新稅法、新解釋和新慣例。
第三章納稅義務。本章規(guī)定了納稅的成立、繼承、連帶以及納稅擔保。1.納稅義務的成立。第21條根據(jù)稅種的不同分別規(guī)定納稅義務成立時間。2.納稅義務的繼承。法人合并時，合并后繼續(xù)存在的法人或因合并而設立的法人，負有因合并而消滅法人所應繳納的國稅加算金和滯納處分等義務。3.連帶納稅義務。第25條規(guī)定共有物、共同事業(yè)或者屬于該共同事業(yè)的財產(chǎn)有關的國稅、加算金和滯納處分費，該共有人負有連帶繳納的義務，并參照民法的相關規(guī)定適用。4.納稅義務的消滅包括5種情況：繳納、充當拍賣的中止、課征的消滅（消滅時效）以及缺損處分等。課征的消滅即國稅征收權的消滅時效，如果自可行使之時起5年未行使，則為完成消滅時效，時效期間可因納稅的通知、督促、交付請求和扣押等處分而中斷，并重新起算。5.納稅擔保。第29條規(guī)定了納稅擔保的種類，可分為財產(chǎn)擔保和人保；第30條規(guī)定了擔保物估價方法；第31條規(guī)定了納稅擔保提供方法；第32條規(guī)定了擔保的變更和補充，稅務署長在征稅權利難以保障時，有權作出變更擔保人或追加擔保物的決定；第33條規(guī)定了按照擔保的繳納和征收；第34條規(guī)定了擔保的解除。當被提供擔保的國稅、加算金和滯納處分費已經(jīng)繳納時，稅務署長應立即辦理擔保解除手續(xù)。
第四章國稅與一般債權的關系。實行國稅優(yōu)先原則。國稅優(yōu)先于一般債權，有擔保之國稅優(yōu)先于其他未擔保的國稅。本章第二節(jié)明確規(guī)定了第二次納稅義務，可分為人（包括自然人和法人）的第二次納稅義務以及物品的第二次納稅義務。人的第二次納稅義務是指納稅義務人的財產(chǎn)因?qū)嵭袦{處分，仍不足應征稅額時，納稅人的關系人（清算人、出資者、法人、事業(yè)受讓人）以其相關財產(chǎn)為限負有第二次納稅義務。物品的納稅義務是指納稅人的財產(chǎn)不足于應征稅的稅額時（只有在這種情況下），根據(jù)國稅征收法的規(guī)定，用其讓渡擔保財產(chǎn)來征收納稅者之國稅、加算金和滯納處分費。但從其國稅繳納期限算起，一年前用以擔保目的的讓渡擔保財產(chǎn)可以例外。目的是防止納稅人擔保人不當轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，避免國家稅收流失。
第五章課稅，規(guī)定了管轄機關、修正申報以及加算稅的課征和減免。第43條和第44條規(guī)定了課稅標準申報和決定以及更正決定的管轄機關，即為管轄該國稅納稅地的稅務署長，向其他地稅務署長提出申報也不影響其效力。如果納稅人在申報后發(fā)現(xiàn)有遺漏、錯誤等事項時，準許在限期內(nèi)對課稅標準提出修正申報書。加算稅為政府對于違反稅法規(guī)定的義務者，按照稅法規(guī)定課征的國稅項目。
第六章國稅還給金和國稅還給加算金。國稅還給金是指納稅義務者繳納的金額中有超過、誤納的金額或根據(jù)稅法應還給的退還稅額。稅務署長可根據(jù)總統(tǒng)令的規(guī)定將國稅還給金額充當應交納的國稅、加算金和滯納處分費，所余數(shù)額應退還給納稅人。國稅還給加算金是指稅務署長支給或充當國稅還給金時，參酌相關期間和金融機構(gòu)的存款利率等或按照總統(tǒng)令規(guī)定的利率計算的補償給納稅人的金額。
第七章審查和審判。為了合理解決稅收征納雙方的爭議，維護納稅人合法權益，解決稅務爭議的法律制度是必不可少的。本章是關于解決稅務爭議的程序法內(nèi)容。包括通則、異議申請、審查、審判四部分內(nèi)容。納稅人的權利和利益因稅務機關的違法、不當?shù)奶幏只蛐姓蛔鳛椋]有受到必要的處分）而受侵害時，可提出審查請求（即我國所說的行政復議），請求撤消或改變其處分或者做出必要的處分?？梢婍n國《國稅基本法》采用了復議前置原則，必須經(jīng)過稅務行政復議才可提起稅務行政訴訟。異議申請（申訴）應向做出該處分或未做出處分的稅務機關法定代表人（稅務署長或通過稅務署長向所管轄地方國稅廳長）提出，由收到異議申請的稅務署長或地方國稅廳長做出決定。審判請求有相對獨立的裁決機構(gòu)――國稅審判所，隸屬于財務部長。國稅審判所設所長和國稅審判官，所長為特別職務，部長助理級。非所長的常任國稅審判官，為二級或三級一般職務國家公務員或特別職務國家公務員，非常任國稅審判官，按總統(tǒng)令規(guī)定委任。國稅審判官享有質(zhì)問檢查權，在一定條件下，可對審判事件相關的人或物進行檢查。審判請求的結(jié)果由國稅審判所長按照國稅審判官會議的決議做出。韓國《國稅基本法》在規(guī)范稅務行政復議和行政訴訟時遵循“不停止執(zhí)行原則”，即有爭議的稅務行政行為在行政復議和行政訴訟期間不停止執(zhí)行。在對審判請求做出決定時，該行政廳應根據(jù)決定的宗旨立即做出必要的處分。
第八章補充規(guī)則以及9個附則，主要規(guī)定本法未盡事項。
三、對我國稅收基本法制定的啟示
（一）加快推進稅收基本法的制定進程
良法善治是依法治稅的內(nèi)在要求。目前我國《憲法》與一些單行稅法之間形成空檔，各個單行稅法群龍無首，缺乏在整個稅收法律體系中居于主導地位并統(tǒng)率其他單行稅法、決定國家稅收立法、執(zhí)法、司法活動的基礎性法律規(guī)范。改革趨前、立法滯后的矛盾阻礙我國稅務法治化進程。在這方面，韓國《國稅基本法》的制定可以給我們很大的借鑒。該國稅收基本法的完善也并非一步到位，一蹴而就，但他們重視框架結(jié)構(gòu)，突出核心內(nèi)容，經(jīng)過補充和修改最終形成相對完善的稅收基本法。我們也可以著眼于未來的遠景規(guī)劃和戰(zhàn)略部署，確立重視框架結(jié)構(gòu)，突出核心內(nèi)容的立法指導思想，對稅法的立法宗旨、原則、治稅思想、稅務機關的組織機構(gòu)和權利義務、納稅人的權利義務，稅收立法、稅收執(zhí)法、稅收司法、稅收訴訟、稅收中介等做出明確規(guī)定，使稅收分配活動的整個過程做到有章可循。
（二）理論依據(jù)的啟示
稅收法律關系的性質(zhì)可謂稅收基本法制定的理論與邏輯起點。關于稅收法律關系的性質(zhì)，西方稅收學界有兩種截然不同的學說：一種是權力關系說，一種是債務關系說。前者認為稅收法律關系是國民對國家課稅權的服眾關系，國家以優(yōu)越的權力意志主體的身份出現(xiàn)，這是較為傳統(tǒng)的對稅收法律關系性質(zhì)的描述;后者認為稅收法律關系是國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，即公法上的債權人和債務人的對應關系。前一學說抓住了稅收是基本利用政治權力強迫納稅人服從這一核心問題，突出了國家在稅收法律關系中的特殊地位，但其有自身局限性：一是難以解釋稅收法律關系的經(jīng)濟屬性；二是將稅收法律關系視為以課稅處分為中心所構(gòu)成的權力服從關系，強調(diào)稅收中的命令服從，不注重納稅人的權利保護。后一學說針對稅收是一種金錢的給付，而將其作為一種基本的債務關系來把握，以國家與納稅人之間的債權債務關系為中心構(gòu)筑理論體系。其揭示了稅收法律關系的經(jīng)濟屬性，即一種公法上的債權債務關系。國家在這一法律關系中作為債權人所具有的優(yōu)越地位，是稅收所具有的公平性和公益性的要求，因此國家的稅收權力必須限定在法律規(guī)范的范圍之內(nèi)。韓國《國稅基本法》深受這一學說的影響，在具體規(guī)定中不乏這一學說的具體體現(xiàn)：如納稅擔保、納稅人的債權、納稅人財產(chǎn)的扣押和拍賣，納稅人債權償還順序、國稅優(yōu)先權等等。盡管“從實證的角度看稅收法律關系的二元結(jié)構(gòu)是客觀存在的，即稅收實體法律關系屬于債權債務法律關系，而稅務程序法律關系屬于權力服從關系”，但“債權債務關系說”對我國稅收法治建設的意義不容忽視。從理論層面來說: “債務關系說照亮了法律學上的一直被忽視的公法上的債務這一法律領域，使運用客稅要件的觀念就可對公法上的債務――稅債務進行理論上的研究和體系化成為可能，因此債務關系說對稅法的概念給以了全新的界定和獨立的體系……”從實踐層面來看，我國在具體法律制度設計上更多的是規(guī)定納稅人的義務，而對基本權利的規(guī)定相當不足，由此產(chǎn)生的是稅收立法的失范和變更無序以及財稅執(zhí)法的隨意和恣意。這造成納稅人對稅收法律制度的認同感低，稅法意識淡薄。在此背景下以“債權債務關系說”作為我國稅收基本法制定的邏輯起點，將程序權力置于實體法的制約之下，有利于去“國庫主義”和“義務本位”，有利于人本稅法觀觀念的匡正和納稅人權利保護的重申，有利于稅收法治由肇始的隨機和無序逐漸實現(xiàn)邏輯和歷史的統(tǒng)一而日漸成熟。
（三）合理協(xié)調(diào)與稅收征管法及其他法律規(guī)范的關系
韓國稅法由《國稅基本法》、《國稅征收法》、《租稅犯處罰法》、《租稅特例制限法》和《所得稅法》、《法人稅法》、《繼承稅法》、《印花稅法》、《特別消費稅法》以及各種地方稅等實體和程序法構(gòu)成。韓國《國稅基本法》是有關稅收問題的基本法和普通法，而《國稅征收法》主要是有關稅收征收程序，特別是有關滯納處分程序的規(guī)定。稅收基本法承上啟下的作用十分突出。正如一位學者所認為的那樣：我國將來也應采用這種方式來處理稅收基本法與稅務征管法的關系。即稅收基本是基本法、綜合法、上位法，《稅收征管法》將縮小和純化為主要規(guī)定稅收程序和強制執(zhí)行程序的專門法、下位法，《稅收征管法》及其他單行稅收程序性法律以及各種實體性稅法有關特別程序的規(guī)定不得與稅法通則的規(guī)定相抵觸，即稅收基本法優(yōu)先于其他法律適用。韓國《國稅征收法》第2條規(guī)定的方式可以為我們所借鑒。同時，我國在制定稅收基本法時可借用民法、民事訴訟法、行政訴訟法等法律規(guī)范的成果，促進它們之間的良性互動和諧共進，既可簡化稅收基本法的立法過程和內(nèi)容，又可增加稅法與其他法規(guī)的統(tǒng)一，避免在執(zhí)法、司法中產(chǎn)生法規(guī)之間的矛盾與沖突。
（四）“不溯及課稅”原則的確立與信守
如前所述，韓國國稅基本法中明確確立了“溯及既往課稅禁止”的原則。長期以來，由于我國在稅法建設上存在重實體、輕程序的傾向，一些稅收法規(guī)和規(guī)章的公布執(zhí)行方式上存在“同時公布和執(zhí)行”、“后公布先執(zhí)行”、“文到之日執(zhí)行”的現(xiàn)象，不符合不溯及既往課稅的法律原則。眾所周知，法律制度一般是適用于將來的，若后公布先執(zhí)行，稅收執(zhí)行的法律依據(jù)不充分。沒有法律依據(jù)就進行課稅屬違法行為，納稅人有權拒絕納稅。因此，在未來稅收基本法的立法中可以借鑒確立不溯及既往課稅的原則。
除此之外，韓國《國稅基本法》在體例結(jié)構(gòu)、條文設置、立法內(nèi)容的排列、概念術語的運用（如第二次納稅義務這個全新概念）、納稅人權利和義務的平衡設計以及借鑒吸收他國經(jīng)驗等諸多方面，都值得我們在稅收基本法的制定中多加學習。
注釋：
??據(jù)不完全統(tǒng)計，目前已制定稅收基本法的國家有德國、日本、韓國、俄羅斯、印度尼西亞、克羅地亞、蒙古。各國對這部法的稱謂也不一致。德國稱《租稅通則》，日本稱《國稅通則法》，韓國、俄羅斯、克羅尼亞、蒙古則冠以“基本法”稱謂。參見劉爽、殷?。憾愂栈痉ǔ雠_難在哪《中國財經(jīng)報》 2006年11月21日。
參考文獻：
［1］ 劉劍文.WTO體制下的中國稅收法治［J］.北京大學出版社， 2004，（03） :119-128.
［2］ 湯貢亮.對制定我國稅法通則的思考［J］.中央財經(jīng)大學報，2003，（03）.
［3］ 許善達等.中國稅收法制論［M］.中國出版社，1997.
［4］ 劉劍文主編.財政稅收［M］.法律出版社，1997.
［5］ 劉劍文、熊偉.稅法基礎理論［M］.北京:北京大學出版社， 2004.
摘 要 隨著我國新的稅法制度的出臺，企業(yè)相應的納稅籌劃工作也應該有所改變，以適應新的稅法制度，本文首先對新稅法的內(nèi)容以及納稅籌劃概念進行解釋分析，然后探索企業(yè)如何做好新稅法下的納稅籌劃工作。
關鍵詞 新稅法 納稅籌劃 現(xiàn)狀分析
新稅法自零七年三月份正式出臺之后，實行內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)分別執(zhí)行的原有稅法制度退出了歷史舞臺，對于這一稅法制度的重大改革，企業(yè)在納稅籌劃方面必須做出適當?shù)恼{(diào)整，以便更好的促進企業(yè)的未來發(fā)展。下面我們首先介紹一下企業(yè)納稅籌劃的基本概念。
一、企業(yè)納稅籌劃的基本概念
在很多經(jīng)濟發(fā)達的國家，市場機制的建立和運行相對平穩(wěn)，企業(yè)的納稅籌劃工作是非常普遍的。企業(yè)的納稅籌劃任務中，企業(yè)所得稅的籌劃工作所占比例很大，納稅關系到企業(yè)和國家雙方面的經(jīng)濟利益，如何在不違反法律的前提下，做到企業(yè)與國家的雙贏，增加企業(yè)的經(jīng)濟效益，是企業(yè)納稅籌劃的主要任務。納稅籌劃（也被成為稅務籌劃、稅收籌劃等等）指的是企業(yè)在國家實行的稅法和法律允許的條件下，事先對企業(yè)的投資、融資等經(jīng)營行為進行籌劃和安排，以實現(xiàn)最小稅負和最大利益為目標的一種財務管理模式。企業(yè)的納稅籌劃工作可以幫助企業(yè)制定出企業(yè)的未來發(fā)展目標，增強企業(yè)的市場競爭能力。
二、稅法在所得稅方面的變化
（一）新稅法的重要內(nèi)容
新稅法主要在五個方面將內(nèi)外資企業(yè)的管理制度統(tǒng)一起來：第一個是稅法的統(tǒng)一；第二個是稅率的統(tǒng)一降低；第三個是稅收扣除范圍和標準的統(tǒng)一；第四個是稅收優(yōu)惠政策的統(tǒng)一，第五個就稅收征管要求的統(tǒng)一。另外，對于一些國家提倡的產(chǎn)業(yè)或行為給予相應的優(yōu)惠政策，第一類就是，在新稅法未公布之前，已經(jīng)批準享受所得稅低稅率或者是定期減稅的老企業(yè)，適當?shù)倪M行過渡性照顧。第二類就是一些高新技術產(chǎn)業(yè)或者是能夠促進對外經(jīng)濟合作已經(jīng)技術交流的地區(qū)給予適當?shù)膬?yōu)惠政策，于此同時，國家還對一些鼓勵行業(yè)進行特殊的優(yōu)惠政策。
（二）新稅法的主要變化
與原有稅法相比較，新稅法在一些內(nèi)容方面有所變化：1.原有的稅法規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)要以“獨立經(jīng)濟核算”為標準確定納稅人，在新稅法中取消了這一規(guī)定，而是將企業(yè)和其他取得收入的組織視為納稅人；2.原有稅法中規(guī)定，內(nèi)外資企業(yè)名義上的企業(yè)所得稅都是百分之三十三，對于一些特區(qū)的外資企業(yè)百分之二十四，或者是百分之十五的優(yōu)惠稅率；對于內(nèi)資企業(yè)中微利的企業(yè)執(zhí)行百分之二十七，或者是百分之十八的稅率。新稅法對此進行簡化處理，將內(nèi)外資企業(yè)的稅率統(tǒng)一定為百分之二十五，這一稅率在國際上低于平均水平，這樣的設定，有利于我國在國際的稅制方面保持競爭力。3.稅前扣除項目更加規(guī)范化，工資扣稅方面，只要是因為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動而產(chǎn)生的工資薪金支出都不需要對其執(zhí)行納稅制度；針對企業(yè)職工福利、工會經(jīng)費及職工教育等方面的費用，分別按照職工工資總額的14%、2%、2.5%進行扣除。企業(yè)的業(yè)務招待費用、廣告宣傳費用實行稅前限額扣除。當企業(yè)在經(jīng)營活動中發(fā)生的業(yè)務招待費用，可以按照實際的支出額的百分之六十予以扣除，但是，其最高的扣除額度不能超過企業(yè)該年的營業(yè)額的千分之五。用于企業(yè)的宣傳費用扣除額度為銷售收入的百分之十五計算，如果未扣完，可以轉(zhuǎn)到下一年度。原稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策主要以“區(qū)域”進行劃分，而新稅法則規(guī)定，劃分的標準主要是根據(jù)其產(chǎn)業(yè)進行劃分，區(qū)域優(yōu)勢明顯下降。對于一些特殊區(qū)域而言，新稅法對其經(jīng)濟造成重大影響，為了緩解該問題，對這些地區(qū)執(zhí)行相應的過渡政策。
三、新稅法下的納稅籌劃策略
（一）納稅人認定的籌劃
新稅法規(guī)定企業(yè)的法人作為單位的納稅人。也就是說，企業(yè)在建立分機構(gòu)的時候，成立的分公司可以進行匯總納稅，但是，如果成立的是獨立的子公司，就必須由子公司的法人進行納稅，因此，對于我國目前存在的一些子公司虧損的企業(yè)集團，可以通過工商的變更，由原來的子公司改為分公司，這樣就可以大幅度的降低企業(yè)所得稅的稅負。
（二）稅率的籌劃
新稅法規(guī)定，企業(yè)的所得稅率為百分之二十五，但是，如果是國家大力扶植的高新技術產(chǎn)業(yè)，稅率則為百分之十五，小型微利企業(yè)為百分之二十，非居民企業(yè)為百分之二十?？此葡嗖畈欢啵?，如果對于大型的企業(yè)集團來講，將是巨額的資金差距。因此，如果企業(yè)存在想高新技術產(chǎn)業(yè)發(fā)展的可能性，應該充分利用這一優(yōu)惠政策。這樣既有利于企業(yè)的未來發(fā)展，也有利于提高我國的高新技術水平，企業(yè)與國家實現(xiàn)雙贏。另外，小型微利企業(yè)應注意把握新所得稅實施細則對小型微利企業(yè)的認定條件，把握企業(yè)所得稅率臨界點的應用。
（三）稅前扣除的籌劃
新稅法對企業(yè)稅前扣除的規(guī)定有較大變化，需要注意這些變動進行納稅籌劃。1.計稅工資的籌劃新稅法取消計稅工資制度，對真實、合法的工資支出給予扣除，即對工資的扣除強調(diào)實際發(fā)生的、與收入有關的、合理的支出。2.對公益性捐贈扣除的籌劃.新稅法對公益性捐贈扣除在年度利潤總額 12%以內(nèi)的部分，允許扣除。除了扣除比例變化，企業(yè)還應注意公益性捐贈扣除的稅基不同。3.資產(chǎn)扣除的籌劃.新所得稅法規(guī)定企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。
（四）稅收優(yōu)惠政策的籌劃
1.保留的優(yōu)惠政策。新稅法保留國家對重點扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項目給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠的政策，保留從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)、公共基礎設施、環(huán)保、節(jié)能節(jié)水等項目的所得減免企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。還有企業(yè)開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可以加計扣除。2.擴大的優(yōu)惠政策在原有優(yōu)惠政策的基礎上，新稅法對原有優(yōu)惠項目擴大了使用范圍。一是對國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)給予15%的優(yōu)惠稅率。企業(yè)應密切注意國家對高新技術企業(yè)的認定標準及程序。二是增加了創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額的規(guī)定。企業(yè)應注意對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的認定條件，參照原各地的規(guī)定，及時進行調(diào)整，爭取享受稅收優(yōu)惠。
四、企業(yè)具體納稅籌劃途徑
（一）利用納稅人的規(guī)定進行籌劃
新稅法對居民企業(yè)和非居民企業(yè)做出了明確的區(qū)分，居民企業(yè)承擔全面納稅義務，就其境內(nèi)外全部所得納稅；非居民企業(yè)承擔有限納稅義務，一般只就其來源于我國境內(nèi)的所得納稅。這一新變化對外資企業(yè)影響非常大，如果企業(yè)不想成為中國的居民企業(yè)，不能像過去那樣僅在境外注冊即可，必須確保不符合“實際管理控制地標準”。外資企業(yè)要利用好這一政策，選擇納稅身份，以達到節(jié)稅的目的。
（二）利用稅前扣除進行籌劃
新稅法規(guī)定的企業(yè)稅前扣除資金主要是指企業(yè)的生產(chǎn)成本。企業(yè)要充分的對新稅法進行深入研究，制定出符合企業(yè)發(fā)展的財務管理規(guī)章制度，將實現(xiàn)成本費用盡可能的最大化扣除。與此同時，新稅法還明確規(guī)定，企業(yè)法人作為納稅的基本單位，不具備法人資格的分公司不用單獨納稅，因此，如果一些具有法人資格的子公司經(jīng)營狀況不是很好，或者是連年虧損的話，可以將現(xiàn)有的子公司轉(zhuǎn)變成不具備法人資格的分公司，這樣可以在整體上抵消一部分虧空，減少上繳稅款數(shù)，從而改善其經(jīng)營狀況，進入良性發(fā)展。
（三）利用稅收優(yōu)惠進行籌劃
新稅法對內(nèi)外資企業(yè)實行統(tǒng)一的百分之二十五的企業(yè)所得稅，但是，對于符合國家規(guī)定的小型并且薄利的扶持企業(yè)執(zhí)行百分之二十的優(yōu)惠稅率政策，特別是國家政府重點進行扶持的高新技術產(chǎn)業(yè)征收的企業(yè)所得稅下調(diào)到百分之十五。新稅法還對進行投資創(chuàng)業(yè)的企業(yè)進行稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)可以利用這些產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策進行納稅籌劃。
五、結(jié)語
新稅法的頒布實施，為企業(yè)的經(jīng)營管理和財務管理工作帶來了新的機遇和挑戰(zhàn)。從中我們可以看出，國家是在利用稅收政策進行企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，以便更好的發(fā)展我國的經(jīng)濟建設。企業(yè)要對這一新形勢進行積極探索，充分的加以利用，使得企業(yè)達到降低成本，最大限度地增加企業(yè)的經(jīng)濟效益的目標。本文首先對新稅法的內(nèi)容以及納稅籌劃概念進行解釋分析，然后探索企業(yè)如何做好新稅法下的納稅籌劃工作。
參考文獻：
[1].全面風險管理框架下企業(yè)納稅籌劃風險控制分析.商業(yè)時代.2011.11.
[2]王樹鋒，時悅，張梅.影響東北老工業(yè)基地企業(yè)納稅籌劃的要素及對策分析.科技咨詢導報.2007.06.
[3]楊哲.新企業(yè)所得稅法對企業(yè)納稅籌劃途徑的思考.中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計.2011.06.
所謂司法，是指國家司法機關依照法定職權和程序，具體適用法律處理各種案件的專門活動。它的宗旨在于排除法律運行的障礙，消除法律運行被阻礙或切斷的現(xiàn)象，以保證法律運行的正常進行，從而使社會保持法律秩序狀態(tài)。本文中的稅收司法，是指行使國家司法權的機關——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權范圍內(nèi)，按照稅法規(guī)定的程序，處理有關稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動。
稅法在我國法律體系中屬于與憲法、行政法、刑法、民法和商法等基本法律部門相并立的經(jīng)濟法部門。所謂經(jīng)濟法，是指調(diào)整國家在調(diào)控社會經(jīng)濟運行管理社會經(jīng)濟活動的過程中，在政府機關與市場主體之間發(fā)生的經(jīng)濟關系的法律規(guī)范的總稱。它是國家干預或管理社會經(jīng)濟活動的法律表現(xiàn)。一般的講，稅法是調(diào)整稅收征納關系的法律規(guī)范的總稱。它集中地體現(xiàn)和反映了國家干預或管理特定領域內(nèi)的社會經(jīng)濟活動。稅法調(diào)整國家在調(diào)控社會經(jīng)濟運行，管理社會經(jīng)濟活動的過程中稅務機關與市場主體之間發(fā)生的特定經(jīng)濟關系的過程不會是一帆風順的，肯定會遇到各式各樣的障礙，亦即各類案件，比如刑事案件、民事案件及行政案件等。這些案件實質(zhì)上是各種違法犯罪行為給稅法運行設置的種種障礙，這些障礙造成了稅法運行的阻滯和稅收法律秩序的破壞。司法權的行使正是通過這些案件的審理，來排除稅法運行中的障礙，以開通被阻滯的稅法運行渠道和彌補被破壞的稅收法律秩序。
綜觀我國稅收司法的現(xiàn)實狀況，存在著諸多的問題，乃至在我國目前的稅收法治建設中，法院的作用似乎被忽視了，稅收司法已經(jīng)成為一個被遺忘的角落①。問題主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
一、稅收司法獨立性問題
我國憲法雖然賦予了人民法院獨立行使審判權的主體地位，但司法機關特別是地方司法機關卻在某些方面相當程度的受制于地方政府。表現(xiàn)在司法機關的經(jīng)費來源上相當程度依賴當?shù)卣?、人員工資上受制于地方財政、人事制度上隸屬于地方組織部門及各級人大等等，因而就不可避免的存在著大量的涉稅案件審理受到當?shù)匦姓C關的干涉，例如在涉及國有企業(yè)偷稅、漏稅、逃稅等問題上，各級行政機關往往認為：國有企業(yè)生存能力差，各方面應該給予特別的保護，加之如果對國有企業(yè)偷稅、漏稅、逃稅等問題進行判罰，最終實際落實責任的仍然是地方政府的各級財政，追繳的稅款又上繳了中央財政，對地方可說是沒有任何的好處。基于此，各級行政機關在稅收司法活動中都自覺或不自覺地干預著稅收司法案件的審理活動，同時對于稅收案件的執(zhí)行干預行為更多，許多國企涉稅案件都不同程度存在著執(zhí)行難問題。
二、稅務機關行政權力濫用問題
《中華人民共和國行政訴訟法》第五十一條規(guī)定：“人民法院對行政案件宣告判決或者裁定前，原告申請撤訴的，或者被告改變其所作的具體行政行為，原告同意并申請撤訴的，是否準許，由人民法院裁定。”這在一定程度上約束了行政權力對訴訟權力的干預，但還不能從根本上解決這一問題，實踐中還存在著大量的稅收機關行政權的濫用問題。稅務機關依法行使稅收征管行政權，對于大量應由司法機關解決的問題，如偷稅、漏稅、騙稅等刑事案件，常常以補稅加罰款的形式結(jié)案，這樣做某種意義上就使其年度納稅任務有了保障。另外也有出于對司法審判機關結(jié)果的預期不足，或是出于不愿意讓司法權凌駕于行政權之上的想法，對于許多的案件甚至與納稅人討價還價，最終以和解的方式解決，以罰代刑，其結(jié)果不僅又縱容了納稅人的再次犯罪行為，而且給國家的司法造成直接的沖擊，其實質(zhì)必然是導致行政權的濫用和強化。
三、稅收司法實踐中存在的實體法、程序法的障礙
2. 稅收代位權、撤銷權。關于稅收代位權和撤銷權，《稅收征管法》第五十條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權、撤銷權。稅務機關依照前款規(guī)定行使代位權、撤銷權的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。”《中華人民共和國合同法》(以下簡稱《合同法》)第七十三條規(guī)定：“因債務人怠于行使其到期債權，對債權人造成損害的，債權人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務人的債權，但該債權專屬于債務人自身的除外。代位權的行使范圍以債權人的債權為限。債權人行使代位權的必要費用，由債務人負擔。”第七十四條規(guī)定：“因債務人放棄其到期債權或無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對債權人造成損害的，債權人可以請求人民法院撤銷債務人的行為。債務人以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對債權人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權人也可以請求人民法院撤銷債務人的行為。撤銷權的行使范圍以債權人的債權為限。債權人行使撤銷權的必要費用，由債務人負擔。”由此可見，《稅收征管法》第五十條、《合同法》第七十三條和第七十四條構(gòu)成了稅收代位權、撤銷權司法保障制度的主要部分，但仍有待完善。《最高人民法院關于適用<中華人民共和國合同法>若干問題的解釋(一)》(以下簡稱《合同法解釋》)第二十條規(guī)定：“債權人向次債務人提起的代位權訴訟經(jīng)人民法院審理后認定代位權成立的，由次債務人向債權人履行清償義務，債權人與債務人、債務人與次債務人之間相應的債權債務關系即予消滅。”有疑問的是，如果欠繳稅款的納稅人(即《合同法》中所謂“債務人”)的其他債權人先于稅務機關行使代位權而致稅務機關無法行使代位權或雖行使代位權但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應如何處理?這一問題的解決正是稅收代位權、撤銷權司法保障制度需要進一步完善之處。值得注意的是，《合同法解釋》第二十條適用的前提是行使代位權的多個債權人居于平等的債權受償?shù)匚?。由于擁有已?jīng)公告(公示)的稅款的優(yōu)先權，稅務機關與納稅人(即《合同法》中所謂“債務人”)的其他債權人非居于平等地位。因此，法律應創(chuàng)設規(guī)范：納稅人(即《合同法》中所謂“債務人”)的其他債權人在依法行使代位權前，須先行通知稅務機關并于一定期限后行使代位權，《合同法解釋》第二十條才可適用。創(chuàng)設該規(guī)范是稅收代位權、撤銷權司法保障制度進一步完善的重要方面。否則，稅收代位權、撤銷權將遭到嚴重弱化。
四、稅收司法人員現(xiàn)實素質(zhì)存在的問題
由于經(jīng)濟成分的復雜多樣性，尤其在我國已加入WTO 的背景下，部分納稅人漏稅、偷稅、抗稅、騙稅及避稅的手段不僅種類繁多，花樣翻新，并且有著向高智能、隱藏性更強等方向發(fā)展的趨勢，這無疑加大了稅收司法人員偵查與破案的難度。同時因為稅收案件具有很強的專業(yè)性特征，對具體經(jīng)辦案件的司法人員的素質(zhì)就提出了更高的要求，而我國現(xiàn)實司法實踐中，各級司法機關里具有既懂法律、經(jīng)濟又懂稅務、稅收并精通稅務會計知識的高素質(zhì)復合型司法人員少之又少。因此，稅收司法人員的現(xiàn)實素質(zhì)跟不上今后國際國內(nèi)稅收司法工作的高要求，無疑是我國稅收司法實踐面臨的又一個障礙，要突破此困境，勢必要加強稅收司法人員的綜合素質(zhì)，對其進行全方面的法律、稅收、稅務會計等方面知識的強化培訓，達到稅收司法工作所必須的基本素質(zhì)。
「注釋
① 翟繼光，《歐洲法院在稅收協(xié)調(diào)中的作用及對我國的啟示》，中國財稅法網(wǎng)
「參考資料
1、范立新：《關于稅收司法改革思路的設想》，載《財經(jīng)問題研究》，2002年第9期。
2、周衛(wèi)兵：《當前我國稅收法制所面臨的幾個問題》，載《稅務與經(jīng)濟》2000年第2期。
稅法[1]教學除了基本的計算、解題及如何適用稅法外，更應強調(diào)現(xiàn)行稅收[2]法制設計與立法目的之分析。面對多如牛毛的法令，稅法教學與研究應如何因應呢？是以立法引導教學，并與現(xiàn)行法令保持高度一致，抑或發(fā)現(xiàn)并檢討現(xiàn)行法制之缺失及矛盾，進而提出完善之建言？茲以稅收代位權及撤銷權的規(guī)定為例進一步說明：
為防止欠繳納稅款的納稅人，以積極或消極方式詐害國家稅收債權之實現(xiàn)，在債權平等保護原則之法理考量下，若無其它相關機制來解決此類詐害國家稅收債權之行為，[3]則將私法制度中關于代位權與撤銷權規(guī)定移植至稅收征管法上確有實際之需要。故新《稅收征管法》第五十條規(guī)定第一款規(guī)定 ：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權、撤銷權?！钡悇諜C關可以直接適用《合同法》第七十三條及第七十四條的規(guī)定行使代位權及撤銷權嗎？按“適用者，法律明定關于某事項之法規(guī)，以應用于該事項之謂。準用者，法律明定某一事項，適用于其類似事項之規(guī)定之謂。但準用不能完全適用被準用之法條，僅在性質(zhì)許可之范圍內(nèi)，變通適用?！盵4]換言之，適用乃由法律直接對某一情形作出了預設，在現(xiàn)實中遇到這種情形時對法律的直接使用；而準用是通過法律的規(guī)定，某些情況應該比照對類似情況的法條規(guī)定來適用。而《合同法》第二條第一款明確規(guī)定：“本法所稱合同是平等主體的自然人、法人、其它組織之間設立、變更、終止民事權利義務關系的協(xié)議。”。因此，合同法關于代位權及撤銷權的規(guī)定自然也僅適用于保全平等主體的自然人、法人及其它組織之間的債權。故在《稅收征管法》中直接規(guī)定“依照合同法”，這是與《合同法》第七十三條及第七十四條相互矛盾的，可是說一字之差，失之毫厘，差之千里，立法者豈能不謹慎？
由于目前尚未能論證代位權及撤銷權是公、私法間共通之法理，故不能基于法秩序統(tǒng)一規(guī)范性，主張稅收債權可以直接適用私法上關于撤銷權及代位權之規(guī)定。那我們在立法上該如何設計呢？關于移植私法上代位權與撤銷權于稅收債權的立法模式向有兩種主張，第一種立法模式是直接在稅收征管法上規(guī)定稅收代位權及撤銷權的構(gòu)成要件、行使方式及其效力等等；而第二種立法模式則在稅收征管法規(guī)定稅收代權及撤銷權參照（比照或準用）《合同法》上關于代位權及撤銷權的規(guī)定。就立法技術而言，第二種顯較簡單并節(jié)省立法成本。然若現(xiàn)行法沒有稅收代位權及撤銷權規(guī)定，是否可類推適用《合同法》上關于代位權與撤銷權規(guī)定補充此一法律上之空白呢？以及稅收法定原則是否容許類推適用私法規(guī)定呢？諸此等等，實為稅法教學與研究時不能漠視與忽略的課題。
我們主張稅法教學與研究除了基本的法令適用問題外，似應進一步論拓展至立法論的層次，以及當法律出現(xiàn)空白之情形時，如何在不違背稅收法定原則下進行稅法上的漏洞填補，并思考設計出妥適的法制規(guī)范。而在思考稅收立法論上，自改革開放以來，稅收立法基本上采取宜粗不宜細的立法模式，而最近有實務界人士提出立法從嚴，宜細不宜粗的思路，[5]究竟何者為宜呢？我們認為兩者雖各有其考量，但恐有過于極端之嫌。我們不妨分為二層次來看此問題：第一，法律并非萬能，而是具有內(nèi)在不完備性，而該等不完備性常肇因于現(xiàn)實經(jīng)濟與社會體制之考量，稅收立法當然也不例外，故首先應為有無立法必要之辯論，這遠比宜粗或宜細之爭更重要，否則一但立法卻又執(zhí)行不了，豈不傷害政府威信與法律的尊嚴？；第二，宜粗或宜細兩種模式的檢驗標準究竟為何，到底稅收立法要細到如何程度才是合理呢？這是稅法學教學研究應該進一步思考之處。我們主張不論是宜粗或宜細的立法似應調(diào)合社會經(jīng)濟之實際需求，以呈現(xiàn)稅法的特殊性質(zhì)為首要考量，[6]當然這只是勾勒出一個大方向，至于實際操作標準有待實務立法經(jīng)驗不斷的累積。
學術與實踐經(jīng)常存在一定之距離，然學術最好走在實踐之前并保持一定程度的獨立性，如此稅法教學與研究方不致淪為立法的附庸，也能與實際生活緊密連接一起，并可維持其學術的客觀性，并進一步提升稅法學教育的質(zhì)與量。
二、稅法學研究對話機制之建立
稅收不僅是一種財政手段，課稅與征收之依據(jù)及方法更涉及經(jīng)濟資源之分配、重分配及社會階層之流動，動輒影響經(jīng)濟效率與社會公平，因此根據(jù)財政、經(jīng)濟、社會等不同觀點，稅收理論所討論的中心議題或是對話內(nèi)容也將隨之不同。[7]稅法學研究的主軸課題、研究范疇及研究方法究竟為何呢？這些都是日后對話內(nèi)容的重要部份。誠如學者所言“對于稅法做體系的、理論的研究為目的之獨立的學術領域，稱為稅法學。稅法學把握課稅的法律秩序，依據(jù)憲法、基本人權、課稅權力的分配比較衡量稅法規(guī)定，并依法律的授權規(guī)定衡量法規(guī)性命令。稅法學的主要課題乃是將此類法規(guī)要素加以體系化，進行稅法的方法訓練以及正確術語的操作（符合量能課稅的公平征稅），納稅人的權利保護及稅捐罰則的體系建立及其合理化，并致力于研究正當?shù)恼n稅。此外，稅法學也應當理解稅法的制度沿革，以求從中了解現(xiàn)行稅法規(guī)定?！盵8]另學者亦認為稅法學研究方法主要有兩個路徑：一為透過具體稅法制度，一為透過稅法與其它相關學科（其它部門法、政治學、社會學、經(jīng)濟學、會計學、財政學、歷史學、公共選擇理論、博弈論）之關系，該學者較傾向于后者。并認為稅法學也與憲法、行政法、民商法、刑事法、法理學甚至訴訟法等各部門法具有交錯的關系，在理論上應采交叉研究方法，才能對稅法學研究范疇建立一套完整的體系。[9]也有學者主張綜合運用法學方法論與非法學方法論來指導一個學科的研究與發(fā)展，重要的是合適的方法與方法的不斷創(chuàng)新，以避免主觀臆測與盲人摸象的情況發(fā)生。[10]
完整的稅法學教學及研究，除單純探討稅法之本質(zhì)及內(nèi)容外，稅法學關于稅法規(guī)范意義、稅法正當性來源、稅收權力分配的機制，甚至稅法規(guī)范的哲學基礎也應納入深化稅法學教學與研究理論的范疇。此外，稅法學之教學與研究更應兼顧稅法制度設計之思維及時空背景與歷史沿革，以及經(jīng)濟效率理論及社會公平理論于稅法學中之應用，同時應建立稅法與相關法律體系之位階及部門法間之整合與適用。然而回顧目前為數(shù)不少的稅法學研究文獻，稅法學跨學科整合之研究仍付之闕如，縱有跨學科之研究，其對話主軸亦不甚明確，各說各話彼此間缺乏交集，甚至缺乏有力的論證過程。換句話說，今后稅法學教學與研究主軸應致力于透過稅法學的研究是否能促進生活中所需求法規(guī)范的完善，并經(jīng)由一定的機制和程序的形成作用，來進一步有效規(guī)范國家權力（稅收立法、稅收行政、稅收司法等等）運作，進而更加厘清國家與人民之關系，以達到實現(xiàn)稅收正義，促進整體社會的發(fā)展之目標。
單從稅法與相關法律體系之整合與適用觀之，我們認為稅法與憲法的整合研究對稅法學理論的深入甚具關鍵作用，[11]雖然面對現(xiàn)階段立法的不完備以及違憲審查機制尚未確立的處境，稅法與憲法的對話有實際之困難，而又這涉及根本政治體制問題，并非盡靠學者爭論就能解決。然而稅法學發(fā)展必須意識到納稅義務是一個憲法層次問題，特別是在城鄉(xiāng)法律二元化體系下，更須有一個統(tǒng)一憲法意識與以打破這種計畫經(jīng)濟體制下殘余的弊病，建立一個溫暖而富有人性的稅收法律制度。市場經(jīng)濟主體只要負擔不違反憲法規(guī)范的納稅義務，則其在經(jīng)濟上的自由與權利都應該獲得憲法的尊重與保障。納稅不只是依法律，更不得違反憲法理念，這才是真正的實現(xiàn)依法治國，提倡多年的依法治稅方能真正落實。否則只是頭痛醫(yī)頭腳痛醫(yī)腳的進行立法修補，并無法真正解決問題，稅法學的教學似應有此體認。我們認為從憲法高度對稅法進行較深入的教學及研究似應成為今后主流趨勢，而這只是一種研究路徑，并不影響稅法學本身地位。另外稅法學論著投稿國外主要期刊少之又少，今后如何思索從我們所在社會中產(chǎn)生切實的問題意識，避免自我封閉，以提升國際學術對話，此有待法學家及實務家針對共同感興趣的議題不斷進行對話，并作進一步的學術規(guī)劃安排。
除建立學術論辯的對話平臺，并擴展稅法學的研究基礎外，另一個應納入稅法學教學與研究的對話平臺乃稅法學理論與實務的對話，透過理論與實務之比較與分析，始能厘清問題之所在，并提出更符合事實之解決方案。從法律發(fā)展的比較史觀之，正如學者所言：“英美的依法行政，其一切系由下而上的措施，與歐陸依法行政系由上而下的方略，有極大的差距；英美一切由基層做起，所以，人民對于法規(guī)之認知非常透徹，當然其規(guī)范性、公信力與執(zhí)行力也因而提升；而歐陸則長期承受君主專制之傳統(tǒng)，特別強調(diào)高層的以身作則，或制定法律以規(guī)范人民行止，其結(jié)果并不理想?！盵12]稅法學研究更應思考如何建構(gòu)社會基層主體意識的稅法規(guī)范，由下而上審視政府稅收立法、稅收行政及稅收司法的權力運作。并注意基層反應與需要，例如為因應稅法的變化所實施的新會計準則，是否須與企業(yè)協(xié)商，以及在什么階段進行？關鍵是如何將利益團體的游說公開制度化，避免規(guī)則的制定過程壟斷在少數(shù)利益團體參與中，以及大量稅收行政法規(guī)是否已突破或改變稅收法律規(guī)范的效力等等？
另就有關稅收立法實務之研究觀之，我們也注意到不少的研究文獻，往往是一些法條形式的、機械式的表面上移植，而忽略更趨周密符合學理的稅收立法技術分析，另外對于稅收立法如何移植以及稅收立法公平性的評估也甚少著墨。若再加上現(xiàn)在關于稅收立法草案都是較保密而不透明的，甚至且連事后的立法理由及立法過程會議記錄亦無法透過公開程序獲得，更加阻礙了學術理論與立法實務的對話。今后若能進一步加強稅法學理論與實務間之對話，對于進一步提升稅法學教學與研究品質(zhì)將有相當助益。
三、建構(gòu)體系化的稅法學教學與研究
“法規(guī)范并非是不相關的平行并存，其間有各種脈絡關聯(lián)，也就是這些規(guī)范都受到特定指導性法律思想、原則或一般價值標準的支配。體系化主要作用在于諸多規(guī)范的各種價值決定得藉此法律思想得以正當化、一體化，并可避免其彼此間的矛盾?！盵13]體系化是法學研究重要任務之一，而體系化對稅法教學與研究更是有必要性，“法律教育不在于提供給決問題的技術，而在于對基本概念和原理的教導。法律教育所要求的內(nèi)容并不是對實際情況的分析而是對法律組成部分的分析。法律學校并不是職業(yè)訓練學校而是將法律當作一門科學來教導的文化機構(gòu)” [14]特別是在現(xiàn)行粗線條稅收立法及內(nèi)外有別[15]的稅收立法狀態(tài)下進行體系化的稅法教學與研究，更是具有指導立法實踐的意義，并可達到獲得稅法解釋所必要的取向標準、發(fā)現(xiàn)及填補稅法漏洞、維持稅法秩序的一貫性及審視稅法上賦予稅務機關的行政裁量權等功能。[16]學者也體認到稅法學須從理論化、體系化著手，認為稅法做為一門學科研究是有其必要的體系，而體系的內(nèi)容是變動的，需結(jié)合歷史背景來觀察。[17]關于形成稅法學體系化的方法，不妨利用編纂概念、利用類型（模塊）、利用法律原則、利用功能概念來進行體系化的建構(gòu)。[18]對于稅法學如何加以體系化，學者們側(cè)重的角度不一，試述如下：
學者有將稅法體系[19]研究區(qū)分為稅收實體關系、稅收征納關系、稅收處罰關系及稅收救濟關系四大系統(tǒng)來探討，[20]試圖建構(gòu)以稅收請求權為基礎的稅法體系，并發(fā)展出可檢驗性的可操作性規(guī)范。稅收實體關系主要是分析何種納稅客體應按照何種基礎歸屬于何納稅主體，探討稅收請求權是否有效成立。伴隨著稅收請求權的合法有效成立，在稅收征納過程中我們則進行當事人所應承擔的義務種類與義務合理界限之探討。如當事人未履行其義務，則應該課予哪些處罰，處罰界限為何，并經(jīng)由相當性衡量以防止公權力遭濫用，并避免發(fā)生超過期待可能性之情形。最后當事人若對稅收構(gòu)成要件或征納過程中產(chǎn)生的關于納稅義務之有無、內(nèi)容、范圍、征管以及處罰方面爭議有不服時，如何合理分配當事人在救濟關系中的權利義務，則為稅捐救濟的處理范圍。
另有學者從稅收的目的論出發(fā)，[21]將稅法體系主要分為財政收入目的的稅法（財政收入為主要目的）與管制誘導目的稅法（財政收入為附帶目的），兩者區(qū)別實益在于其所適用的合憲性審查標準不同。財政收入目的稅法主要以量能課稅原則為合憲性審查標準，課稅乃基于平等原則，其衡量標準專以納稅人之負擔能力而非以國家財政需要為依據(jù)。而管制誘導目的稅法則以比例原則及權衡理論為重心，禁止無正當理由的差別待遇。另有學者提出稅捐基本權概念，探討課稅權的憲法界限，建構(gòu)以稅捐基本權為中心的稅法體系，并以憲法稅概念及稅捐正義作為整個稅法體系的合憲性審查標準，以求得國權與人權平衡之價值判斷。[22]
稅收法令只是現(xiàn)實立法下的產(chǎn)物，體系化的稅法學應當貫徹自身的價值追求，換言之，法的本質(zhì)不在于意志而在于規(guī)律。今后更應重視找尋經(jīng)濟發(fā)展的規(guī)律，以法學的角度來提煉稅收具體制度的共同原理，以免墜入純粹的注釋法學而不自知。而體系化研究方法有助于總結(jié)過去，演進新知，不只說明了新知產(chǎn)生的過程（歸納），并指出法律發(fā)展的演進性。[23]一言以蔽之，稅法學理論應當有前瞻性，并注意探求稅法的普遍性與規(guī)律性，而不能跟在并不盡人如意的現(xiàn)實立法背后，進行簡單的反應和詮釋，而這與體系化的稅法學教學與研究是不可分的。
四、總結(jié)
關于建立稅法學研究成果的客觀衡量標準，以及標準之間的順序及比例為何，本文尚無能力來形成此一學術評價機制，有待更多的學術對話參與形成共識而后確立今后稅法學的研究成果衡量機制。畢竟在此一意義上進行的學術對話才有較高的學術可比性與可檢驗性，并可避免學術壟斷現(xiàn)象的發(fā)生，進一步形成優(yōu)質(zhì)的學術文化世代傳承。
以市場角度看，教學與研究也是另一類的市場，但應盡量避免將學術產(chǎn)業(yè)化，畢竟學術更有其使命感（非以營利為主要目的應該是最低標準吧）而非如產(chǎn)業(yè)的最大利潤化，這或許是有志于稅法教學研究者應有的體認。本文對如何進一步完善中國稅法教學與研究可歸納為下列建議：對立法者保持不卑不亢的心態(tài)；開放對話機制的面向及深度；體系化的教學與研究方法?；蛟S本文陳義過高，倘若對提升稅法教學與研究能激起更多的火花，則本文目的也就達到了。
「注釋
[1]這里所稱的稅法，按照2001年修正后的《稅收征管法》第三條規(guī)定應當只限于法律與國務院制定的行政法規(guī)這兩種形式，但現(xiàn)實中卻存在大量的通知、批復、意見取代法律或行政法規(guī)的不健全現(xiàn)象，與依法治國的憲法原則背道而馳。
[2]關于稅的名稱因不同朝代或翻譯用語之故，各有不同的稱法，今人主要有稱“租”、“稅”或“捐”等情形。通說以為經(jīng)常課征者稱稅，臨時課征者稱捐，租為唐初稅制名稱之一，依土地之面積而課以稻谷，而如今租乃以物賃人而取得價值之意義。而臺灣學者多稱稅捐或租稅，考察現(xiàn)行法律用語一律統(tǒng)稱“稅收”，但關于“收”的解釋及法律定位，吾人深感困惑。我們是否有必要重新從法學角度審視“稅收”用語甚至提出質(zhì)疑呢？或許有人以為形式不重要，內(nèi)容才是重點，但如果是這樣，則最基本的文義解釋如何達成呢？然為配合現(xiàn)實立法說明之需要及基于行文之方便，本文仍暫以“稅收”稱之。
[3]由于原《稅收征管法》第四十一條只規(guī)定納稅人欠繳應納稅款并采取了轉(zhuǎn)移或隱藏財產(chǎn)的手段，造成稅務機關無法追繳欠稅后果者，稅務機關才追究納稅人的法律責任，而對沒有采取上述手段的欠稅人，法律沒有規(guī)定其應負的法律責任，致使許多國家稅收債權無法實現(xiàn)。
[4]楊與齡：《民法概要》，中國政法大學出版社2002年版，第16頁。
[5]許善達等著：《中國稅權研究》，中國稅務出版社2003年版，第57頁。
[6]稅法與其它法律領域比較，由于課稅權人居于優(yōu)越地位故稅收正義要求特強烈。
[7]例如，若根據(jù)財政立場則應力求稅收的充分、確實、以及富有彈性，以滿足國家政務支出之需要，所以研究重心似應擺在探討各種稅收如何組合，以達稅收增加之最大化。但若站在國民經(jīng)濟之立場，則應力求保護稅基，培養(yǎng)負擔能力，盡量減輕其對國民經(jīng)濟之壓迫，所以需要探討稅收的轉(zhuǎn)嫁、歸宿等問題，此時研究方向似應集中在稅收的經(jīng)濟分配方面。
[8]Tipke/Lang， Steuerrecht，12.Aufl， S.2.轉(zhuǎn)引自陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第2頁。
[9]此為2002年張家界稅法年會中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言內(nèi)容。
[10]參見張守文：《經(jīng)濟法理論的重構(gòu)》，人民出版社2004年版，第5頁以下。
[11]當稅法出現(xiàn)法律漏洞時，學者認為稅法中之法律漏洞可否以類推方式與以填補，此非方法論之問題而是憲法問題，亦即平等原則與稅收正義問題須由憲法解釋方法來解決。即使在沒有進行法律漏洞補充情況下，雖然稅收系法定之債，應受法定負擔事由之拘束，而非受法律條文表面之拘束，方能達公平稅收之目的。然稅法部分要件用語，事實上難免具有不完整性與開放性，此時不能盡依表面上的條文，須賴背后之憲法規(guī)定始能補足完整。參見葛克昌：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版公司1996年版，第26、131頁。
[12]城仲模：《行政法之基礎理論》（增訂新版），臺北三民書店1991年版，第891-945頁。
[13]Karl Larenz著，陳愛娥譯：《法學方法論》，臺灣五南圖書出版有限公司1996年版，第355頁。
[14]M.Cappelleti and Others， “The Italian Legal System”（1967）， p.89轉(zhuǎn)引自沈宗靈：《較法研究》，北京大學出版社1998年版，第183頁。
[15]主要體現(xiàn)在內(nèi)外有別的稅收優(yōu)惠差別待遇上，諸如對所有外商投資企業(yè)一體適用的普惠制租稅優(yōu)惠政策外，另有種類繁多針對特定區(qū)域或特定項目、特定行業(yè)的外商投資企業(yè)租稅優(yōu)惠政策（參見《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》）。
[16]陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第20-21頁。
[17]此為2002年張家界稅法年會中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言內(nèi)容。
[18]黃茂榮：《法學方法論與現(xiàn)代民法》，中國政法大學出版社2001年版，第471頁以下。
[19]這里的稅法體系乃不同于稅收實定法的立法體系。
[20]參照黃茂榮以下著作：《稅法總論》（第一冊），臺灣植根法學叢書編輯室2002年版；《稅捐法專題研究》（各論部分），臺灣植根法學叢書編輯室2001年版；《植根稅捐法法規(guī)匯編》（一），臺灣植根法學叢書編輯室1982年版；《植根稅捐法案例體系》（一）至（四），臺灣植根法學叢書編輯室1982年版。陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版。
[21]參照葛克昌以下著作：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版有限公司1996年版；《所得稅與憲法》（增訂版），臺灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版；《行政程序與納稅人基本權》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版。
[22]參照黃俊杰以下著作：《憲法稅概念與稅條款》，傳文文化事業(yè)有限公司出版1997年版；《稅捐正義》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版。
市地稅局臨山分局現(xiàn)有稅務人員名，管轄著臨山和黃家埠兩個鎮(zhèn)共戶納稅戶的稅收征管任務。他們憑著一點一滴為國聚財?shù)木瘢找殉~完成了今年各項稅收任務，用自己辛勤的汗水和優(yōu)質(zhì)的服務，寫出了地稅人的風采。
嚴格、公正、文明執(zhí)法，是對納稅人最根本的服務。為使全體稅務干部樹立這種意識，該分局以統(tǒng)一的崗位職責和工作規(guī)程為基礎，以推行稅收執(zhí)法責任制和執(zhí)法過錯責任追究制度為突破口，對稅收執(zhí)法行為進行全過程的監(jiān)控與考核。對任何一件涉稅舉報和對稅務人員違規(guī)違紀行為的投訴，分局領導都及時派人核實查處并將結(jié)果進行反饋。這既使廣大納稅人感受到了稅收執(zhí)法責任制帶來的優(yōu)質(zhì)服務，也增加了辦稅的透明度，促進了稅務干部納稅服務理念的確立和行業(yè)風氣的好轉(zhuǎn)。
征收辦稅大廳是分局對外服務的窗口，關系到整個分局的形象。為了使納稅人來大廳辦稅有一個家的感覺，臨山分局按照征管業(yè)務流程，在大廳設立了申報納稅、發(fā)票管理、綜合服務三類窗口，實現(xiàn)了“一窗多能、一機多用、一崗多責”。在窗口開展優(yōu)質(zhì)服務的同時，分局還推行了多種納稅申報和繳款方式，納稅人可以自行選擇到辦稅大廳申報、郵寄申報、電話申報、申報、網(wǎng)上申報等多種申報方式，并可利用現(xiàn)金、支票、銀行卡、電子結(jié)算、委托銀行代收等多種方法繳納稅款，大大方便了納稅人。針對分局年輕人多的特點，分局開展了爭創(chuàng)“青年文明號”活動，通過崗位練兵、爭當“征管能手”等競賽活動來提高辦稅效率，同時把辦事程序、服務標準、減免稅及處罰標準等規(guī)定上墻公布，以增強工作的透明度。