時間：2023-08-23 16:53:50
導(dǎo)語：在無形資產(chǎn)的界定標準的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
2006年我國頒布的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》對無形資產(chǎn)研發(fā)費用的處理做出了新的詳細規(guī)定。準則中將企業(yè)的整個研究開發(fā)過程劃分為研究和開發(fā)兩個階段，對支出分別進行處理。研究階段是為進一步的開發(fā)活動進行了各方面的準備，從這一階段看項目能否進一步開發(fā)或形成無形資產(chǎn)具有很大的不確定性，而開發(fā)則是在完成了研究工作的基礎(chǔ)上進行的，很大程度上已具備了形成新產(chǎn)品、技術(shù)的條件。所以準則進一步規(guī)定，研究階段的支出應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益，這符合謹慎性原則的要求。而在進入開發(fā)階段后所發(fā)生的支出在滿足無形資產(chǎn)確認條件時允許資本化。這些條件分別是：（1）從技術(shù)上來講，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品具有市場或該無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應(yīng)當證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源的支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。開發(fā)階段的支出必須同時符合這五個條件時才可以資本化。并且，按照《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》的規(guī)定，研發(fā)過程中的各項支出通過“研發(fā)支出”科目進行歸集，該科目下分別設(shè)置“費用化支出”和“資本化支出”進行明細核算。期（月）末“研發(fā)支出”科目計入的費用化支出應(yīng)轉(zhuǎn)入“管理費用”科目，形成無形資產(chǎn)的則應(yīng)將歸集的資本化支出轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目，而年末尚未開發(fā)成功的無形資產(chǎn)，其資本化支出則要在資產(chǎn)負債表的“開發(fā)支出”中進行反映。另外，準則對于已確認的無形資產(chǎn)后續(xù)發(fā)生的研發(fā)費用規(guī)定了同初始無形資產(chǎn)確認計量一樣的處理方法，即無形資產(chǎn)主要為繼續(xù)開發(fā)而發(fā)生的后續(xù)支出，在同時滿足前述五個條件時予以資本化，計入資本化支出；對于需在現(xiàn)有基礎(chǔ)上進行新的研究、開發(fā)所發(fā)生的后續(xù)支出，則要對研究過程的支出予以費用化，將同時符合前述五個條件的開發(fā)過程的支出予以資本化。
二、會計準則對無形資產(chǎn)研發(fā)費用規(guī)定的合理性及缺陷
（一）會計準則規(guī)定的合理性 （1）符合會計處理要求的收入與費用配比原則。配比原則要求某個會計期間或某個會計對象所取得的收入應(yīng)與為取得該收入所發(fā)生的費用、成本相匹配，以正確計算在該會計期間、該會計對象所獲得的凈損益。在研發(fā)過程中，研究階段由于支出的目的并不是為了產(chǎn)生具有未來收益的經(jīng)濟資源，其很難帶來未來經(jīng)濟利益，因而該階段發(fā)生的支出直接計入損益；只有在企業(yè)確認研發(fā)項目能夠取得未來的經(jīng)濟利益時才會將其確認為無形資產(chǎn)，而資本化后的開發(fā)費用在受益期內(nèi)分攤，即實現(xiàn)了收益與費用的相互配比。（2）符合會計處理的客觀性原則和相關(guān)性原則。較之于舊準則中研發(fā)費用全部費用化的處理，新準則中將符合條件的開發(fā)費用予以資本化，使自創(chuàng)無形資產(chǎn)的入賬成本與實際成本更為接近，也就更為正確的反映了資產(chǎn)的真實價值更待客觀性原則。知識經(jīng)濟條件下，企業(yè)財富的創(chuàng)造因素不再單純是財務(wù)資本，智力資本和無形資產(chǎn)要素的投入已逐步占據(jù)越來越重要的地位，而這些要素投入所帶來的研發(fā)創(chuàng)新活動更是決定了企業(yè)能否在競爭的市場中長期生存。所以企業(yè)在投產(chǎn)現(xiàn)有產(chǎn)品的同時，完全可能已在進行若干個后續(xù)產(chǎn)品或新產(chǎn)品的開發(fā)。因此，企業(yè)披露的會計信息不僅要能夠反映企業(yè)現(xiàn)有的財務(wù)狀況，還應(yīng)當能夠反映企業(yè)的創(chuàng)新能力，如此信息使用者才可以對企業(yè)做出合理的評價和正確的決策，實現(xiàn)信息的有用性。（3）體現(xiàn)了我國會計制度的發(fā)展和完善及準則體系與國際會計準則的逐漸趨同。這有助于我國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟接軌，減少我國在國際貿(mào)易中的沖突和摩擦，更好的融入國際市場。另一方面，這也有利于國外投資者更好的理解我國企業(yè)的財務(wù)信息，進而對我國企業(yè)和市場的發(fā)展?jié)摿ψ龀稣_合理的判斷，促進我國與別國的相互投資。（4）能夠更準確的反映企業(yè)的財務(wù)狀況。開發(fā)支出一方面反映了企業(yè)對于研發(fā)創(chuàng)新活動的投入和重視程度，另一方面也反映了企業(yè)革新活動的進展和研發(fā)成功的可能性，為企業(yè)的投資者和其他財務(wù)信息使用者提供了相關(guān)信息；而將開發(fā)費用加以資本化形成無形資產(chǎn)后，資產(chǎn)負債表中所列示資產(chǎn)情況，也可以將管理層對無形資產(chǎn)的預(yù)期收益做出的評估信息傳遞給投資者。（5）有助于企業(yè)進行技術(shù)創(chuàng)新，實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。舊準則中將大量的研發(fā)費用作為費用抵減當期利潤勢必會引起本期利潤的下降，甚至有可能出現(xiàn)負數(shù)，這種情況會導(dǎo)致企業(yè)短期行為，即管理者減少甚至停止研發(fā)活動，以企業(yè)發(fā)展的長遠利益換取眼前效益，而新準則資本化的處理方式則會糾正這種傾向，對企業(yè)的利潤產(chǎn)生積極影響，有利于企業(yè)提高自主創(chuàng)新的積極性，兼顧企業(yè)的長遠利益，并使企業(yè)獲得或保持技術(shù)上的領(lǐng)先優(yōu)勢，從而也就更多的增加了企業(yè)的價值，使企業(yè)逐步實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標。
（二）會計準則規(guī)定的缺陷 雖然新準則對于無形資產(chǎn)研發(fā)費用的規(guī)定已經(jīng)有了很大的進步且更具合理性，但通過分析筆者認為其仍然存在一些不足之處。（1）有關(guān)規(guī)定在實際操作中存在著較大的操作難度。雖然新的處理方法借鑒了國際會計準則，對“研究”和“開發(fā)”分別做出了界定，但是這些界定在實際的操作中，會計人員要如何進行準確的區(qū)分仍然是個很難解決的問題。而且就無形資產(chǎn)研發(fā)活動本身的性質(zhì)而言，其全部研發(fā)過程是極其復(fù)雜的，期間的研發(fā)風(fēng)險也很大，即便是其中的技術(shù)人員可能也很難依據(jù)規(guī)定做到劃分的明確，那對于并不精通研發(fā)技術(shù)的會計人員來說，在實際運用中做到階段的明確劃分就更是難上加難了。另外，對于開發(fā)支出資本化的五個條件，情形也同樣如此，雖然有明確的規(guī)定，但在判斷符合與否的過程中對于規(guī)定的把握仍存在困難，因而較難做出客觀合理的判斷。（2）相關(guān)規(guī)定在實際操作中為企業(yè)留下了很大的盈余管理空間。鑒于以上（1）中所述，現(xiàn)行處理方法中存在的問題很大程度上來源于對于客觀原則的主觀把握，而這就為企業(yè)的利潤操作提供了可乘之機。由于在研發(fā)費用的處理的過程中存在很多對于標準符合與否的主觀性判斷，再加上外部人員很難了解到企業(yè)研發(fā)活動的內(nèi)容和費用的確認情況，那么企業(yè)管理層就完全有可能根據(jù)自己的意愿來最終決定開發(fā)支出的費用化和資本化數(shù)額，比如，其可以通過擴大予以資本化的研發(fā)費用范圍，將研究階段的支出劃入開發(fā)階段的支出，從而少計費用提高當期利潤，虛增資產(chǎn)，或者反之將應(yīng)計入開發(fā)階段的支出劃入研究階段，從而虛減當期利潤和資產(chǎn)，并通過此舉來實現(xiàn)盈余管理。另外，由于新準則對于無形資產(chǎn)的使用壽命、攤銷方法等未做出具體、明確的規(guī)定，那么企業(yè)管理層就可以對使用壽命有限的無形資產(chǎn)通過確定合理的使用期限及適當?shù)臄備N方法，來實現(xiàn)特定利益驅(qū)動下的盈余管理。
三、無形資產(chǎn)研發(fā)費用處理的改進
（一）對研發(fā)支出費用化或資本化界定做出更明確的說明 準則規(guī)定的缺陷首先應(yīng)來自于規(guī)定自身制定的過程，由于未能全面考慮到規(guī)定實際應(yīng)用時可能會出現(xiàn)的情況而產(chǎn)生了規(guī)定不夠清楚、明確的問題，這需要國家相關(guān)部門針對問題及時做出修正。國家財政部及相關(guān)機構(gòu)應(yīng)對準則應(yīng)用情況開展積極調(diào)研，對于實用中發(fā)現(xiàn)的問題積極組織相關(guān)專家進行研討，提出修正意見。對于研發(fā)支出費用化、資本化界定的明確我認為可以進行如下處理：（1）借鑒國際會計準則的做法，采用列舉的方法，即列舉出哪些具體內(nèi)容屬于研究活動，哪些屬于開發(fā)活動；或者反過來采用排除的方法，明確規(guī)定出哪些具體內(nèi)容不屬于研究活動，哪些不屬于開發(fā)活動，從而進一步規(guī)范、明確了應(yīng)該計入和不應(yīng)該計入開發(fā)費用的范圍；（2）采取定量的標準，即相關(guān)部門通過各行業(yè)每年有關(guān)研發(fā)水平的數(shù)據(jù)確定出不同行業(yè)的各自標準額，在此范圍內(nèi)進行計量，按照會計和稅法規(guī)定進行扣除。當然，這種規(guī)定標準額的做法可能使得企業(yè)的研發(fā)活動受到一些束縛，但是這能夠使進行具體操作的會計人員一目了然地清楚掌握研究開發(fā)活動的具體事項和處理數(shù)額，縮小主觀判斷的誤差，盡量避免所報告會計信息的失真，同時也可減少一些企業(yè)主觀上的違規(guī)行為。
（二）增強會計人員階段劃分的判斷能力 準則規(guī)定的應(yīng)用一方面受規(guī)定自身的影響，另一方面也要受到會計人員能力的制約。如果會計人員能夠熟悉具體研發(fā)活動的流程，就可以增加實際判斷的客觀性、準確性，以盡量避免可能出現(xiàn)的主觀判斷失誤導(dǎo)致會計核算和現(xiàn)實不符的情況，所以階段的正確劃分在一定程度上還要依賴于會計人員對企業(yè)實際研發(fā)活動的了解。具體來說，企業(yè)和會計人員可采取以下措施：（1）會計人員努力加強自身學(xué)習(xí)，結(jié)合實際工作、瀏覽相關(guān)資料、利用網(wǎng)絡(luò)資源認真研究準則規(guī)定，提高自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)和應(yīng)用能力；（2）會計人員可參考同行業(yè)在研發(fā)費用處理過程中的相關(guān)操作，或者進行定期培訓(xùn)，請相關(guān)專家講解研發(fā)活動流程、成果，以此來提高會計人員的相關(guān)業(yè)務(wù)水平；（3）企業(yè)根據(jù)自身情況采取積極措施為會計人員和研發(fā)人員的提供溝通機會，使會計人員盡可能的了解研究開發(fā)活動的特點、基本研發(fā)過程以及取得的實質(zhì)性進展，從而幫助會計人員較為明確的劃分研究階段和開發(fā)階段。
（三）加強對企業(yè)研發(fā)活動和研發(fā)費用使用信息的披露 通過前面的分析可知現(xiàn)行會計準則中有關(guān)無形資產(chǎn)研發(fā)費用處理的規(guī)定為企業(yè)的盈余管理留下了很大的空間，在完善準則規(guī)定進行規(guī)范的同時，我認為還可以通過加大對研發(fā)信息的披露力度來進行約束。當然，由于研發(fā)活動的內(nèi)容可能涉及到各企業(yè)的商業(yè)機密，所以在披露時應(yīng)對此予以考慮，在不涉及到商業(yè)機密的前提下可要求將企業(yè)研發(fā)活動和研發(fā)費用的使用信息在財務(wù)報表的附注中予以披露。披露內(nèi)容可包括研發(fā)費用處理所應(yīng)用的會計制度、政策，無形資產(chǎn)的攤銷方法、年限，研發(fā)活動的進展狀況、研發(fā)費用的使用情況等。加大對于研發(fā)活動和研發(fā)費用披露的力度在對企業(yè)自身處理這部分費用的行為行成影響從而約束其盈余管理行為的同時，也可以使外部信息使用者對于企業(yè)的研發(fā)活動、能力及企業(yè)的未來發(fā)展和價值有一個更為清楚、真實的了解，便于其做出正確的決策，也有利于企業(yè)獲取發(fā)展所需的投資資金。
參考文獻：
關(guān)鍵詞：高新企業(yè) 研發(fā)費用 會計處理
一、高科技與高科技企業(yè)的概述
高科技是指建立在現(xiàn)代科學(xué)理論基礎(chǔ)上，對發(fā)展生產(chǎn)力、促進綜合國力起戰(zhàn)略性作用，具有較強的綜合性、滲透性和開拓性的現(xiàn)代技術(shù)群。高科技企業(yè)的界定一般從企業(yè)的產(chǎn)品技術(shù)含量、科技創(chuàng)新數(shù)量、研發(fā)費用與銷售收入之比以及科研人數(shù)占全體員工的比例等指標著手，高科技企業(yè)的界定標準一般因地區(qū)以及不時間的不同會有所變化，因此高科技企業(yè)的概念具有地理范疇與時間范疇的特點，也就是說一個企業(yè)在某一地區(qū)的某一時間被認定為高科技企業(yè)，那么在另外一個地區(qū)，或者在另外的時間點上就可能不被認定為高科技企業(yè)。
高科技企業(yè)的發(fā)展趨勢是有形資產(chǎn)比重越來越小，而無形資產(chǎn)的比重越來越大，而；在籌資方式上可以通過知識進行融資；風(fēng)險資本的參與為高科技企業(yè)提供了新的籌資渠道；企業(yè)對研發(fā)活動和人力資本的投入越來越多；風(fēng)險管理逐漸加強。
二、高科技企業(yè)研發(fā)費用的會計問題
（一）研發(fā)費用的確認
會計處理的第一個環(huán)節(jié)是確認（Recognition），同時也是最關(guān)鍵的一個環(huán)節(jié)之一。確認就是運用文字和數(shù)字來描述一個項目，并將其作為資產(chǎn)、負債、收入和費用的某一種來加以記錄，并列入財務(wù)報表的過程。確認還包括項目事后發(fā)生變動或清除的確認。
（二）研發(fā)費用的計量
會計計量是對符合會計要素定義的項目進行貨幣量化的過程。研發(fā)費用在進行計量時應(yīng)遵循會計計量的原則。一是同質(zhì)性，同質(zhì)性是指客體的反映要通過再現(xiàn)體來實現(xiàn)，同時再現(xiàn)體和客體之間的數(shù)量關(guān)系要得到有效的保持。二是可證實性，可證實性是指對同一事項進行計量即使是由其他的會計人員進行也可以得到相同的，或者計量結(jié)果可以互為證實。三是一致性，一致性是指會計計量的方法不能輕易改變，應(yīng)保證計量周期內(nèi)的連貫性，當然如果確實需要改變，應(yīng)當在財務(wù)報告中將計量方法變更的原因、情況以及其造成的后果進行詳盡的披露，最大程度上消除計量方法變更所帶來的不良影響。
（三）研發(fā)費用的記錄
會計記錄是將已經(jīng)確認和計量的經(jīng)濟事項或交易正式計入簿記系統(tǒng)，并通過對登錄的數(shù)據(jù)進行分類、整理、加工、轉(zhuǎn)換，從而將經(jīng)濟數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為簿記信息是會計記錄的主要工作內(nèi)容。會計確認和計量的環(huán)節(jié)之后就是會計記錄，然而有關(guān)研發(fā)費用的記錄規(guī)定在享有的會計準則中還是一片空白，考慮到此種情況應(yīng)增設(shè)獨立的會計科目，從而實現(xiàn)對研發(fā)費用的單獨核算。
（四）研發(fā)費用的披露
國際會計準則有關(guān)于對研發(fā)費用披露的相關(guān)規(guī)定，這些規(guī)定一般包括以下幾個方面：一是規(guī)定了企業(yè)對研究和開發(fā)費用的會計處理應(yīng)采用的政策；二是發(fā)生在會計處理周期內(nèi)的研究和開發(fā)費用應(yīng)在當期得到確認；三是規(guī)定了研發(fā)費用披露所使用的攤銷方法；四是規(guī)定了研發(fā)費用的攤銷期限或攤銷率；五是規(guī)定了期初和期末未攤銷的開發(fā)費用余額的對照，這其中包括確認為費用以及資產(chǎn)的開發(fā)費用、轉(zhuǎn)回的開發(fā)費用以及分配至其他資產(chǎn)賬戶的開發(fā)費用。
我國的企業(yè)會計制度沒有要求在會計報表中披露研發(fā)費用的發(fā)生額，但出于對投資者及企業(yè)管理者的負責(zé)，至少應(yīng)披露以下一些信息：
“開發(fā)成本”和“開發(fā)損失準備”要在資產(chǎn)負債表中有明確的體現(xiàn)，這兩個賬戶位于無形資產(chǎn)這一目錄之下，同時還要開發(fā)成本凈值，即開發(fā)成本扣除開發(fā)損失準備后的余額，也可以采用將將這部分內(nèi)容單獨列示在無形資產(chǎn)之前的會計處理方法，從而可以有效區(qū)別其與無形資產(chǎn)之間的差別。
計入開發(fā)成本的開發(fā)費用的現(xiàn)金支付狀況要在現(xiàn)金流量表的投資部分中進行披露，以及在經(jīng)營活動中披露計入管理費用的研發(fā)費用的現(xiàn)金流出。
三、高科技企業(yè)研發(fā)費用的一些特殊會計處理
（一）R D費用的資本化處理
企業(yè)要想保證研發(fā)費用的支出能夠帶來超額的回報，就必須要對研發(fā)項目的可行性進行科學(xué)的評估，只有通過評估才能最大限度的提高研發(fā)項目的成功率，也只有在成功率得到確認的情況下，研發(fā)費用才能在會計處理上記為資產(chǎn)。同時還要在項目所處環(huán)境的發(fā)生重大變化時，對項目進行重新的評估，如果通過重新評估發(fā)現(xiàn)，研發(fā)項目已經(jīng)沒有成功的希望或者說研發(fā)活動已經(jīng)無法持續(xù)下去，此時應(yīng)及時進行會計上的處理，要將已經(jīng)發(fā)生的研發(fā)費用計入管理費用這一賬戶中，因為此時研發(fā)費用的支出已經(jīng)注定不能再為企業(yè)帶來效益了，因此也就不符合資產(chǎn)這一會計這一科目的定義。另外，還應(yīng)該在可計量性這一標準之下，對尚可進行會計計量的費用予以確認，如果不能以貨幣進行計量，就算符合資本化標準的費用同樣不能予以確認。
（二）研究費用與開發(fā)費用的區(qū)別對待
研究費用與開發(fā)費用是兩種性質(zhì)完全不同的費用。發(fā)生在應(yīng)用研究的過程中費用為研究費用，研究費用發(fā)生的目的是為了追求能夠帶來更多收益的技術(shù)上的創(chuàng)新，研究費用的支出其成果往往表現(xiàn)為理論上的突破，此階段還沒有涉及到技術(shù)在實際中的運用，如果缺少后續(xù)的技術(shù)開發(fā)過程，研究費用的支出也只能夠停留在理論上，至多也就是對其后的技術(shù)應(yīng)用起到理論上的啟發(fā)作用。研究費用的支出在間接上對無形資產(chǎn)形成具有促進作用，它僅僅是通過創(chuàng)新技術(shù)，從而引發(fā)技術(shù)進步來促進企業(yè)效益的提高。雖然研究費用的支出不構(gòu)成無形資產(chǎn)的成本，但是卻可以將研究費用的發(fā)生計入管理費用。
（三）“開發(fā)準備”賬戶的設(shè)置
“開發(fā)準備” 賬戶的作用主要是用來核算已經(jīng)進行且還沒有結(jié)束的開發(fā)項目的價值，簡單來說就是核算依然處于研發(fā)階段的項目（簡稱在研項目）的價值，這時在會計簿上借方應(yīng)記錄為開發(fā)活動中發(fā)生的可以資本化的開發(fā)費用的支出，反映開發(fā)成本的增加，貸方表示開發(fā)成本的費用化或研發(fā)成功后轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”賬戶的金額，在資產(chǎn)負債表上可以列在無形資產(chǎn)的后面，反映研發(fā)過程中的項目成本價值，期末為借方余額。
參考文獻:
[1]吳壽仁.可加計扣除研發(fā)費用辨析[J].華東科技.2009(3)
近年來隨著科技的發(fā)展，企業(yè)產(chǎn)品來自外部競爭的升級壓力不斷增加，因此高新科技開發(fā)越來越占有舉足輕重的地位。為此，企業(yè)投入大量資金來進行自主技術(shù)研發(fā)和開發(fā)活動，從而提升企業(yè)核心競爭力。
上市公司年報中衡量一家公司研發(fā)投入的標準就是研發(fā)支出。根據(jù)Wind資訊數(shù)據(jù)統(tǒng)計，3214家上市公司共有2570家公司投入研發(fā)支出4296.82億元，較2015年新增682.64億元，增幅18.89%。而2016年全部A股的營業(yè)收入和凈利潤增幅分別是6.75%和5.45%，顯然研發(fā)投入保持著更高的增長。 研發(fā)資本化與利潤
根據(jù)上市公司信息披露指引，在年報的“經(jīng)營情況討論與分析”中需要對報告期內(nèi)的研發(fā)投入進行專項披露。絕大部分公司都會依照指引披露公司研發(fā)投入的總金額，以及分別費用化和資本化處理的金額。
據(jù)Wind統(tǒng)計，2015、2016年上市公司的研發(fā)投入依次是3641.18億元和4296.82億元，其中資本化處理的研發(fā)支出是466.88億元和450.57億元，資本化處理占比為12.82%和10.49%。
根據(jù)會計準則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部的研究開發(fā)項目（包括企業(yè)取得的已作為無形資產(chǎn)確認的正在進行中的研究開發(fā)項目），研究階段的支出，應(yīng)當于發(fā)生當期歸集后計入損益（管理費用）；開發(fā)階段的支出在符合特定條件時則可以確認為無形資產(chǎn)，即資本化。
研究活動是指意在獲取知識而進行的活動，研究成果或其他知識的應(yīng)用研究、評價和最終選擇，材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究，新的或經(jīng)改進的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計、評價和最終選擇等。
開發(fā)階段是相對于研究階段而言的。應(yīng)當是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。比如，生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計、建造和測試，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計、建造和運營等，均屬于開發(fā)活動。
研究開發(fā)項目很可能是一個反復(fù)進行的過程，研究和開發(fā)很可能是交叉同時進行的。因此區(qū)分研究階段和開發(fā)階段并沒有一個確切的界定標準，而不同階段界定對應(yīng)不同的會計處理方式，對于上市公司當期的凈利潤會有不同的影響，尤其是研發(fā)投入較大的公司。
基于此，對于那些研發(fā)支出資本化比例較高或出現(xiàn)較大比例提升，且資本化研發(fā)支出的金額對當期凈利潤有重大影響的上市公司需要保持警惕。例如湘電股份2016年研發(fā)支出金額大幅增長至72694.86萬元，但研發(fā)投入資本化規(guī)模為51157.03萬元，比重高達70.37%。
在研發(fā)投入方面，也有部分公司信息披露并不完整，例如格力電器對于科研投入的金額只是公司核心競爭力中描述了“近年來科研投入均超過40億元”，而在研發(fā)投入、管理費用、無形資產(chǎn)等信息中并不能更多的獲取研發(fā)支出的信息。
由于科研投入在研究階段與開發(fā)階段的認定無法明確界定，因此科研投入資金是費用化還是資本化處理就存在很大的主觀性。
不論研發(fā)支出計入資產(chǎn)還是費用，公司都已經(jīng)為科研項目掏出真金白銀。至于科研成果后期的市場推廣應(yīng)用，以及給公司帶來營業(yè)收入和利潤的規(guī)模與研發(fā)支出的會計處理方式無關(guān)。
但研發(fā)支出大比例的資本化會使得公司無形資產(chǎn)遞增，從而導(dǎo)致公司資產(chǎn)規(guī)模不斷提升。虛高的總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)會拉低公司資產(chǎn)收益率；不斷累積無形資產(chǎn)的折舊會拉低年度利潤規(guī)模。表面上來看，當年將研發(fā)支出資本化有利于當下的利潤表，但隨著時間推移必然會反向影響利潤表。正如老話所說，出來混遲早是要還的。 關(guān)鍵看三點
會計處理方式的調(diào)整并不能實質(zhì)上改變一家企業(yè)的現(xiàn)金流，對公司的經(jīng)營模式也沒有影響，但卻能夠改變公司的資產(chǎn)負債表和利潤表。如果企業(yè)為了融資等自身利益出發(fā)，利用會計處理方式來調(diào)整報表迎合市場，增加資產(chǎn)規(guī)模提升近期利潤，但卻給未來埋下了隱患，這類公司最好還是避而遠之。
研發(fā)投入與固定資產(chǎn)不同，固定資產(chǎn)投資往往對應(yīng)的是擴產(chǎn)能，如果下游需求沒問題則擴產(chǎn)能所帶來的營收和利潤增長見效快。研發(fā)投入是一個持續(xù)的過程，而且是否能夠出成果，是否能夠給公司帶來效益具有很大不確定性。
因此，在研發(fā)投入方面公司需要根據(jù)自身的情況而定。投資者一般用研發(fā)投入與營業(yè)收入的比值來判斷一家公司研發(fā)投入的力度。從我跟蹤的實際情況來看，公司主業(yè)毛利率高低與研發(fā)投入占比營收的高低有較高正相關(guān)性。當然現(xiàn)實中，有些毛利率低，但營收規(guī)模大，也能支撐較大規(guī)模的研發(fā)投入。
例如2016年研發(fā)支出排名前三依次是中國建筑105.92億元、中國中鐵104.19億元和中國鐵建94.43億元，三者均為建筑業(yè)，毛利率不足10%。三家公司研發(fā)支出占比營收比例依次是1.10%、1.62%和1.50%，雖然占比不高，但絕對規(guī)模大。也正是這些研發(fā)支出的投入，讓我國的建筑業(yè)攻堅克難，實現(xiàn)一個又一個建筑奇跡。
我認為跟蹤上市公司研發(fā)投入重點關(guān)注三方面，分別是持續(xù)性、規(guī)模、會計處理方式。在此基礎(chǔ)上再看研發(fā)投入的成果。
【關(guān)鍵詞】 無形資產(chǎn); 價值相關(guān)性; 高新技術(shù)上市公司
一、引言
價值相關(guān)性研究是會計實證研究中一個重要的組成部分,它通過會計信息與股價(收益)之間的關(guān)系,來研究資本市場環(huán)境下會計信息在投資者進行企業(yè)定價決策中的有用性。該項實證研究的結(jié)果,可以為探求基于決策相關(guān)性的會計信息的現(xiàn)狀及改進提供經(jīng)驗數(shù)據(jù)。
近年來,國外所進行的無形資產(chǎn)價值相關(guān)性研究,總結(jié)起來主要有四個方面:對無形資產(chǎn)總額價值相關(guān)性的研究(Ely和Waymire,1999);對特定無形資產(chǎn)價值相關(guān)性的研究(Amir和Lev,1996;Barth和Clinch,1998等);對R&D支出的價值相關(guān)性研究(Lev和Sougiannis,1996;Bong H Han和David Manry,2004等);對無形資產(chǎn)攤銷價值相關(guān)性的研究(Egginton,1990;Won,Sung and Gerald,2000等),獲得了較為豐富的成果。2001年價值相關(guān)性研究才被首次引入我國無形資產(chǎn)會計研究領(lǐng)域,與國外研究相比,我國的相關(guān)研究成果還比較匱乏。僅有的幾篇相關(guān)研究大多是未區(qū)分企業(yè)特征來對無形資產(chǎn)凈額會計信息價值相關(guān)性的檢驗①。2006年,區(qū)分技術(shù)性和非技術(shù)性無形資產(chǎn)考察了不同無形資產(chǎn)的價值相關(guān)性,并初步對比了高新技術(shù)行業(yè)與非高新技術(shù)行業(yè)的不同。筆者認為,這代表著國內(nèi)研究的深化趨勢,而相關(guān)研究還需要從樣本細化和研究范圍的拓展來進一步深化。
根據(jù)如上的分析,本文選擇了價值相關(guān)性這種研究方法來進行無形資產(chǎn)會計信息的實證檢驗。理論上,無形資產(chǎn)是高新技術(shù)企業(yè)賴以生存和發(fā)展的支柱,并且相對于傳統(tǒng)企業(yè)中的無形資產(chǎn),具有更高的知識技術(shù)密集性和不確定性。而高新技術(shù)企業(yè)又代表著知識經(jīng)濟時代下產(chǎn)業(yè)的發(fā)展方向。于是,本文選取高新技術(shù)上市公司為樣本,推進無形資產(chǎn)會計信息價值相關(guān)性研究中樣本的細化,并為我國高新技術(shù)上市公司無形資產(chǎn)會計研究積累經(jīng)驗證據(jù)。而納入會計信息系統(tǒng)進行確認、計量以及披露的會計信息,不僅包括財務(wù)報表內(nèi)的無形資產(chǎn)凈額,還包括披露于財務(wù)報告附注內(nèi)的相關(guān)會計信息。同時,會計信息納入投資人的決策過程時,這兩方面的信息應(yīng)該是相輔相成共同發(fā)揮作用的。筆者認為僅對凈額會計信息加以研究,既不符合現(xiàn)實情況也不足以較為全面地認識問題。因此,本文不僅對表內(nèi)披露的無形資產(chǎn)凈額會計信息的價值相關(guān)性進行了研究,還對附注披露的無形資產(chǎn)相關(guān)會計信息的價值相關(guān)性進行了研究。同時,對附注披露的無形資產(chǎn)會計信息價值相關(guān)性的研究目前在國內(nèi)尚屬空白,這也實現(xiàn)了相關(guān)研究的范圍拓展。
二、研究假設(shè)和檢驗?zāi)Ｐ?/p>
根據(jù)來自現(xiàn)實經(jīng)濟社會的經(jīng)驗,無形資產(chǎn)對企業(yè)價值創(chuàng)造具有重要意義已經(jīng)成為人們的一種共識。在資本環(huán)境下考察無形資產(chǎn)會計信息有用性,我國目前已有的研究成果基本顯示其具有價值相關(guān)性。但在這些研究中,樣本沒有嚴格區(qū)分傳統(tǒng)企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)。傳統(tǒng)企業(yè)由于技術(shù)、設(shè)備、工藝、生產(chǎn)相對成熟,企業(yè)大都處于成熟期,而且傳統(tǒng)的會計原則更貼近傳統(tǒng)企業(yè)的特點,所以在會計反映方面也由于長期的發(fā)展而較為完善,且投資者較易看透會計信息,從而會計信息具有較好的有用性。但對于高新技術(shù)行業(yè)企業(yè)而言,制度創(chuàng)新乃至企業(yè)、產(chǎn)品的創(chuàng)新都是其高額利潤的源泉。從這點來看,無形資產(chǎn)對于高新技術(shù)企業(yè)的意義應(yīng)該更為關(guān)鍵。但是,矛盾在于,高新技術(shù)企業(yè)具有高技術(shù)性、高成長性的同時,其不確定性也更高。一方面如果企業(yè)進行無形資產(chǎn)投資不當,就會使得企業(yè)價值與歷史和現(xiàn)在業(yè)績表現(xiàn)之間沒有聯(lián)系或是聯(lián)系不大;另一方面,如果無形資產(chǎn)會計信息無法真實反映企業(yè)具有長期效用的無形資產(chǎn)投資,那么就會出現(xiàn)高新技術(shù)行業(yè)中會計信息的歪曲反映,使得會計信息對于投資者而言缺乏有用性。高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的價值相關(guān)性會與傳統(tǒng)企業(yè)(或者說不區(qū)分傳統(tǒng)企業(yè)與高新技術(shù)企業(yè)不加區(qū)分時)無形資產(chǎn)的價值相關(guān)性存在不同,但是還不能據(jù)此推斷其具體情況,故借鑒已有的研究成果,提出如下假設(shè):
假設(shè)1:我國高新技術(shù)上市公司無形資產(chǎn)凈額會計信息具有價值相關(guān)性。
高新技術(shù)企業(yè)所具有的高技術(shù)性、高成長性更多的來自于研究開發(fā)方面的投入,即R&D支出。高新技術(shù)企業(yè)為了保持領(lǐng)先優(yōu)勢,必須不斷改進原有技術(shù)或產(chǎn)品等等,這就需要大量的R&D投入,否則就意味著原有技術(shù)或產(chǎn)品的過時和落后,造成企業(yè)競爭力的喪失。因此,R&D支出的會計信息反映著高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)價值形成的重要環(huán)節(jié)。我國2006新的無形資產(chǎn)會計準則參照國際會計準則(以下簡稱新準則),將R&D支出全額費用化變更為有條件的資本化,在理論上能使高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)價值得到更真實的反映,并且,基于R&D支出的這種重要性,投資者決策時也應(yīng)該會關(guān)注R&D支出的相關(guān)信息。有關(guān)R&D支出的會計信息應(yīng)該具有價值相關(guān)性。由此,提出假設(shè)2②:
假設(shè)2a:開發(fā)支出會計信息具有價值相關(guān)性。
假設(shè)2b:計入損益的研究開發(fā)支出會計信息具有價值相關(guān)性。
假設(shè)2c:計入無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出會計信息具有價值相關(guān)性。
無形資產(chǎn)攤銷及減值③反映了無形資產(chǎn)發(fā)揮作用時的價值消耗過程,其中攤銷問題所引發(fā)的爭議較大。起初出于簡化的目的,無形資產(chǎn)攤銷更傾向于使用直線法。但是,對所有企業(yè)的某一特定無形資產(chǎn)不加區(qū)分地采用直線攤銷方法,會忽略它們潛在的巨大的經(jīng)濟不同點,由此會導(dǎo)致在利潤表披露的無形資產(chǎn)期間內(nèi)的價值消耗信息帶有明顯錯誤(Egginton,1990;Hodgson,Okunev和Willett,1993)。這是因為,與固定資產(chǎn)所不同,無形資產(chǎn)具有獨特的價值驅(qū)動因素,由此導(dǎo)致在確定其有效使用年限,以及其在發(fā)揮自身潛力時的價值消耗方式時,具有更大的不確定性。
在新準則中,關(guān)于無形資產(chǎn)的攤銷被修訂為后續(xù)計量的方法之一,要求根據(jù)有關(guān)經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式選擇攤銷方法,而把直線攤銷法作為一種不得已才使用的方法;并且要求根據(jù)預(yù)期為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的年限是否可確定,區(qū)分使用壽命有限和使用壽命無限的無形資產(chǎn),僅對使用壽命有限的無形資產(chǎn)進行攤銷。單從理論上分析,新準則比舊準則在無形資產(chǎn)攤銷會計信息方面應(yīng)該更能滿足信息使用者的需要。由此提出假設(shè)3:
假設(shè)3a:在實行新準則前,無形資產(chǎn)攤銷會計信息不具有價值相關(guān)性。
假設(shè)3b:隨著新準則的實施,無形資產(chǎn)攤銷會計信息價值相關(guān)性得到改善。
根據(jù)對這些假設(shè)加以檢驗的需要,本文對Ohlson股價模型加以修正,獲得本文的檢驗?zāi)Ｐ?。在無形資產(chǎn)價值相關(guān)性研究中,通常的模型修正方法是變量拆分。借鑒Ely和Waymire(1999),Bong H Han和David Manry(2004),以及Won,Sung and Gerald(2000)的研究,本文確定了用于檢驗假設(shè)1的模型1,檢驗假設(shè)2a和2c的模型2,檢驗假設(shè)2b的模型3,以及檢驗假設(shè)3a和3b的模型4。
模型1:Pt=α+β1BV1t+β2NIt+β3INTANt+ε
模型2:Pt=α+β1BV2t+β2NIt+β3RDCAPt+β4DEVt+ε
模型3:Pt=α+β1BVt+β2NI1t+β3RDEXPt+ε
模型4:Pt=α+β1BVt+β2NI2t+β3AMORt+β4DEPRt+ε
變量定義如表1。
三、數(shù)據(jù)來源和描述性統(tǒng)計
在研究中所選取的樣本為我國高新技術(shù)上市公司2005―2007年的年報數(shù)據(jù)。經(jīng)過對文獻的閱讀發(fā)現(xiàn),相關(guān)實證研究中對高新技術(shù)上市公司的選樣,由于不是側(cè)重高新技術(shù)上市公司所進行的實證研究,僅從行業(yè)的角度來選樣,這樣的選樣對于研究高新技術(shù)上市公司而言是不夠精確的,雖然可以滿足對比分析的需要,但如果專門針對高新技術(shù)上市公司來研究就會因為界定標準的含糊降低實證結(jié)果的說服力。本文則以高新技術(shù)企業(yè)的評定標準為準來選取樣本。在國家科技部聯(lián)手國家財政部及稅務(wù)總局的《高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法(國科發(fā)火〔2008〕172號)》中對成為高新技術(shù)企業(yè)的條件進行了規(guī)定。由于數(shù)據(jù)的限制,本文選取了經(jīng)國家認定的高新技術(shù)企業(yè)作為樣本。選取方法是先從截至2005年已經(jīng)上市的公司中隨機選樣,再通過閱讀2007年年報將年報中有明確聲明“經(jīng)認定的高新技術(shù)企業(yè)”并因此而享受稅收優(yōu)惠或政府補助的公司確定下來作為研究樣本,最終獲得了125家公司作為本文的研究樣本。樣本的數(shù)據(jù)主要來自于CSMAR數(shù)據(jù)庫,其中R&D相關(guān)會計信息的數(shù)據(jù)通過年報的手工搜集獲得。采用SPSS12.0統(tǒng)計軟件對樣本數(shù)據(jù)進行處理。
對于這些高新技術(shù)上市公司的無形資產(chǎn)凈額會計信息的描述性統(tǒng)計結(jié)果匯總于表2。
由表2來看,就會計信息來分析,高新技術(shù)上市公司樣本中無形資產(chǎn)凈額絕對值的平均數(shù)和最大值呈現(xiàn)逐年上升的趨勢,這說明我國高新技術(shù)企業(yè)在發(fā)展中,不斷進行了無形資產(chǎn)的投資。但是每一年都存在無形資產(chǎn)凈額的絕對值為零的情況,這與高新技術(shù)企業(yè)在理論上應(yīng)該具有大量無形資產(chǎn)的特征并不相符,也許會阻礙我國高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展。形成這種現(xiàn)象的原因可能有兩個方面。一方面,可能我國高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展仍然沒有完全脫離傳統(tǒng)的經(jīng)濟發(fā)展模式;另一方面,也可能是由于當前會計準則的制約,一些對高新技術(shù)企業(yè)十分重要的無形資產(chǎn),如人力資源等無法得到確認。三年中,無形資產(chǎn)凈額絕對值的標準差呈現(xiàn)不斷上升的趨勢,這說明在我國高新技術(shù)上市公司中,無形資產(chǎn)規(guī)模的差距在逐漸拉大。
在所選取的樣本中,選取存在R&D支出的公司作為本部分的研究樣本,共獲得了55家公司。從樣本量上來看,雖然我國對于高新技術(shù)企業(yè)認定中在研究開發(fā)支出方面進行了規(guī)定,但是現(xiàn)實情況卻不甚理想。為了有針對性地對我國高新技術(shù)企業(yè)進行研究,本文選取的是經(jīng)國家認定的高新技術(shù)上市公司為樣本,即便如此,125家高新技術(shù)上市公司中開展無形資產(chǎn)研發(fā)活動的也僅有55家,僅占總樣本的44%。
對于這些高新技術(shù)上市公司R&D支出會計信息的描述性統(tǒng)計結(jié)果匯總于表3。
從描述性統(tǒng)計結(jié)果來看,標準差反映出樣本公司所披露的R&D支出的總額與三項會計信息的金額在不同公司間存在較大的差別,這反映出我國高新技術(shù)上市公司的R&D投入規(guī)模存在不小的差距。從計入無形資產(chǎn)的開發(fā)支出在無形資產(chǎn)凈額中所占的比重可以看出,最高的達到80%,最低的為零。這包含了有關(guān)R&D支出的多方面因素,其中包括研發(fā)強度不同,研究開發(fā)進展情況的不同,對研發(fā)支出的處理傾向的不同,以及通過研發(fā)活動最終形成無形資產(chǎn)的能力不同等等。研究開發(fā)支出與銷售收入的比率是通常用來衡量高新技術(shù)上市公司的研發(fā)強度的指標。可以看到,樣本公司在研發(fā)強度上存在很大差距,最高的超過18%,但最低的還沒有達到1%,平均水平也僅達到2%。樣本公司2007年銷售收入平均超過56億元,即使最小的也接近2億元,如果按照2008年新的認定標準,在這個收入?yún)^(qū)間上這個指標需要不低于3%,并且這是剔除了沒有研發(fā)支出公司之后的結(jié)果,如果包括了這些公司,那么平均水平應(yīng)該會更低。這說明我國高新技術(shù)企業(yè)在無形資產(chǎn)的自主研發(fā)方面還存在著一定的問題。
四、回歸結(jié)果和分析
(一)表內(nèi)無形資產(chǎn)凈額會計信息的價值相關(guān)性檢驗
從表4來看,在三年里,每股無形資產(chǎn)即使在0.1的顯著性水平上也沒有通過t檢驗。這說明高新技術(shù)上市公司無形資產(chǎn)凈額會計信息對于股價缺乏解釋能力,在投資者進行高新技術(shù)上市公司的企業(yè)價值定價決策中缺乏有用性,即我國高新技術(shù)上市公司無形資產(chǎn)凈額的會計信息缺乏價值相關(guān)性,從而拒絕原假設(shè)1。這一結(jié)果與我國其他相關(guān)研究的結(jié)果并不一致,在此,再進行以下不同樣本實證結(jié)果的比較分析。
從表5來看,在所有A股以及滬市A股兩套樣本下是顯著正相關(guān)的,即具有價值相關(guān)性;在深市A股、信息技術(shù)企業(yè)以及本文所選的高新技術(shù)上市公司三套樣本下則是不具有價值相關(guān)性的。
結(jié)合表6描述性統(tǒng)計的對比分析可以看出,五套樣本中無形資產(chǎn)規(guī)模由大至小順次為:滬市A股、所有A股、深市A股、信息技術(shù)行業(yè)、本文所選高新技術(shù)上市公司,而無形資產(chǎn)凈額會計信息的價值相關(guān)性的強弱次序與無形資產(chǎn)規(guī)模大小次序大體呼應(yīng)。由此可以合理推斷,這可能是造成結(jié)果差異的原因所在。相比較,本該是知識技術(shù)密集型企業(yè)構(gòu)成的樣本,理論上應(yīng)該具有大規(guī)模的無形資產(chǎn),但是不管是信息技術(shù)行業(yè)還是高新技術(shù)企業(yè),全部表現(xiàn)出無形資產(chǎn)比重偏低的現(xiàn)象。其他企業(yè)無形資產(chǎn)規(guī)模反而會超過高新技術(shù)企業(yè)的原因主要有兩個方面。一方面,可能跟我國企業(yè)無形資產(chǎn)投資發(fā)展存在問題有關(guān),我國上市公司無形資產(chǎn)存在的“含金量”不高⑤,而這種問題會在高新技術(shù)企業(yè)中造成更大的影響,因為高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展依靠知識、技術(shù)等無形資產(chǎn),其不足會直接造成無形資產(chǎn)總規(guī)模的下降;另一方面,可能跟我國無形資產(chǎn)會計研究的發(fā)展有關(guān),雖然新準則吸納了部分研究成果進行了巨大的變革,但是很多實質(zhì)性的問題仍然沒有解決,像高新技術(shù)企業(yè)中許多體現(xiàn)知識技術(shù)密集型的關(guān)鍵性的無形資產(chǎn)無法被確認或者無法合理確定價值,造成了這類企業(yè)中無形資產(chǎn)規(guī)模偏小現(xiàn)象突出。這些因素可能導(dǎo)致我國投資者對高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)凈額會計信息的不信任。
(二)附注內(nèi)無形資產(chǎn)相關(guān)會計信息的價值相關(guān)性檢驗
從表7和表8來看,除了計入無形資產(chǎn)的開發(fā)支出(RDCAP)能夠在0.1的顯著性水平上顯著,計入損益的研究開發(fā)支出和開發(fā)支出余額這兩方面的會計信息均未通過t檢驗,說明在有關(guān)R&D支出的會計信息中,僅有已經(jīng)被確認為無形資產(chǎn)的部分才對股價具有解釋能力,才具有價值相關(guān)性,是對投資者有用的信息。這或許表明,在我國資本市場中,投資者尚不能看透計入損益的研究開發(fā)支出以及開發(fā)支出項目的會計信息。故而,拒絕原假設(shè)2a和原假設(shè)2b,接受原假設(shè)2c。
同時,可以看到,計入無形資產(chǎn)的開發(fā)支出與股價之間是正向的相關(guān)關(guān)系,并且得到了很高的回歸系數(shù)。這說明在我國資本市場上,通過自主研發(fā)獲得的無形資產(chǎn)具有極高的價值,預(yù)示著高額的未來收益,所以被我國投資者賦予了較高的估值系數(shù)。在反映R&D支出的會計信息中,相對于已計入無形資產(chǎn)的開發(fā)支出所反映出的自創(chuàng)無形資產(chǎn)不確定性又恰恰是最弱的。從結(jié)果來看,這三方面的會計信息中,只有已被確認為無形資產(chǎn)的開發(fā)支出才呈現(xiàn)出了顯著的正相關(guān),但即便如此,所表現(xiàn)出的也僅是一種較弱的顯著性。這或許在一定程度上反映出高新技術(shù)上市公司無形資產(chǎn)研發(fā)活動所具有的高風(fēng)險高不確定性的特點,并且,損益的研究開發(fā)支出和開發(fā)支出余額在價值相關(guān)性上表現(xiàn)出了類似的性質(zhì)。這或許說明,投資者并不能較好地通過會計信息了解到R&D支出進行資本化還是費用化的區(qū)別。在對年報的閱讀中發(fā)現(xiàn),這正是披露中內(nèi)容模糊且詳略不一之處。分析更深層次的原因,會發(fā)現(xiàn)新準則的相關(guān)規(guī)定在實施中,由于研發(fā)活動本身風(fēng)險性的存在而需要大量的專業(yè)判斷。筆者認為,準則的規(guī)定尚不足以增強投資者客觀性和科學(xué)性的認識。在這種影響下,不免會削弱高新技術(shù)上市公司無形資產(chǎn)會計信息的價值相關(guān)性。
從表9來看,無形資產(chǎn)攤銷均不具有顯著性,而且顯著性還呈現(xiàn)了逐年下降的趨勢,這說明無形資產(chǎn)攤銷會計信息越來越不具有價值相關(guān)性,并且新準則的應(yīng)用也并未根本改變這種狀況。故而,接受原假設(shè)3a,拒絕原假設(shè)3b。
雖然無形資產(chǎn)攤銷的回歸系數(shù)不具有統(tǒng)計意義,但是可以發(fā)現(xiàn),在2005年的時候其回歸系數(shù)為負向,但到了2006年、2007年反而轉(zhuǎn)為了正向。本應(yīng)是價值抵減項的無形資產(chǎn)攤銷,在相關(guān)方向上卻出現(xiàn)了扭轉(zhuǎn),這或許可以大致感受到其中存在一些問題,不過由于回歸系數(shù)不具有統(tǒng)計意義,目前尚不能作出確切的結(jié)論,還需進一步的研究提供佐證。與之形成對比的,則是固定資產(chǎn)折舊與股價顯著的負相關(guān)關(guān)系,顯著性呈現(xiàn)了逐年提高的趨勢,反映出固定資產(chǎn)折舊這一項與無形資產(chǎn)凈額比較類似的資產(chǎn)備抵賬戶的會計信息價值相關(guān)性逐年提高。這說明在我國資本市場上,固定資產(chǎn)折舊會計信息在投資者決策中具有有用性,這或許也從側(cè)面略微反映出我國高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展方式還未實現(xiàn)轉(zhuǎn)變,最終的結(jié)果也將會導(dǎo)致無形資產(chǎn)會計信息在投資者決策過程中的有用性被極大地削弱。
五、小結(jié)
本文選取了因被認定為高新技術(shù)企業(yè)而享受稅收優(yōu)惠或政府補助的上市公司為樣本,針對上市公司年度財務(wù)報告中,財務(wù)報表內(nèi)披露的無形資產(chǎn)凈額會計信息,以及附注內(nèi)披露的R&D支出相關(guān)會計信息和無形資產(chǎn)攤銷會計信息,較為系統(tǒng)地考察了無形資產(chǎn)會計信息的價值相關(guān)性。
【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)減值 新會計準則 舊會計準則 比較
我國自2001年起便注重將相關(guān)的會計制度落實到企業(yè)內(nèi)，許多如委托貸款、在建工程、無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)等減值準備被囊括在企業(yè)會計管理活動中。但實際推行中發(fā)現(xiàn)部分企業(yè)將這種資產(chǎn)減值會計制度作為盈余的一種手段，通過“減值沖回”以達到獲利目標，對社會整體經(jīng)濟發(fā)展帶來嚴重影響。在此背景下，新會計準則便于2007年實施，其引入計提資產(chǎn)準備內(nèi)容，確保企業(yè)資產(chǎn)管理更為規(guī)范。然而新會計準則引入后，仍可能滋生其他如無法計量可收回額等問題，需采取相應(yīng)的策略以保證會計信息質(zhì)量進一步提高。
一、資產(chǎn)減值會計的相關(guān)概述
1、資產(chǎn)減值會計概念界定
關(guān)于資產(chǎn)減值會計，根據(jù)我國相關(guān)會計準則，主要將其界定在以會計信息可靠性為基礎(chǔ)，通過財務(wù)會計將資產(chǎn)減值情形充分反映出來，并進一步計量、確認與披露減值情況。事實上，資產(chǎn)減值會計更注重對比與調(diào)整，其目標在于確保企業(yè)資產(chǎn)賬面價值更為準確，為實際經(jīng)營管理決策提供可靠借鑒。需注意的是若企業(yè)經(jīng)營運轉(zhuǎn)較為穩(wěn)定，即使通過重新評估資產(chǎn)價值，也不會影響到企業(yè)乃至市場物價變動，其強調(diào)在原有資產(chǎn)價值基礎(chǔ)上提出建設(shè)性意見，將負債表內(nèi)資產(chǎn)金額控制在實際資產(chǎn)價值范圍內(nèi)。
2、資產(chǎn)減值會計的相關(guān)理論
資產(chǎn)減值會計所囊括的理論內(nèi)容主要體現(xiàn)在會計目標、資本保全等方面。其中會計目標方面，要保證能夠正確反映受托者責(zé)任落實情況，強調(diào)會計信息的可靠性。會計目標理論中對于計量屬性問題，往往將歷史成本計價作為主要模式，但由于計量中難以判斷減值信息是否準確，所以在企業(yè)會計信息披露中也應(yīng)著重考慮，對于難以滿足可靠性要求的信息禁止進行披露。從信息使用者角度，會計目標理論強調(diào)將具體的決策參考意見提供給使用者，尤其企業(yè)財務(wù)報告信息的準確性更應(yīng)得到保證。另外，資產(chǎn)減值會計在理論上也體現(xiàn)出資本保全理論，其主要從財務(wù)、實物兩方面出發(fā)進行資本保全。所謂財務(wù)資本保全，可將其理解為扣除利潤分配、出資后，確保相比初期凈資產(chǎn)，期末凈產(chǎn)值與其等同或超出許多。而實物資本保全指扣除利潤分配與本期出資后，確保相比初期實物生產(chǎn)能力，期末生產(chǎn)能力與其等同或超出許多。
二、基于資產(chǎn)減值新舊會計準則的對比分析
新會計準則是財政部于2006年提出，在2007年年初開始具體實施，其是對舊會計準則中八項資產(chǎn)減值準備的進一步完善，要求在資產(chǎn)實際價值狀況得以反映的基礎(chǔ)上將其中潛在的風(fēng)險體現(xiàn)出來，這樣信息使用者可以直接結(jié)合會計信息做好企業(yè)市場環(huán)境分析并制定相應(yīng)的經(jīng)營發(fā)展策略。對資產(chǎn)價值新舊會計準則的比較，具體可從以下幾方面著手。
1、從適用范圍角度
我國財政部門自1998年以來為規(guī)范市場發(fā)展環(huán)境，注重從各角度包括無形資產(chǎn)、存貨、投資以及固定資產(chǎn)等方面提出相關(guān)的會計準則。這些準則內(nèi)容主要提出認定資產(chǎn)減值、計量可收回額、確定損失情況以及采取相應(yīng)的處理減值措施等要求。盡管在準則中資產(chǎn)減值范圍擴大至八項，但對于當前市場經(jīng)濟環(huán)境下的企業(yè)仍表現(xiàn)出一定的局限性，準則內(nèi)的要求很難實際指導(dǎo)企業(yè)管理活動，而且未將具體資產(chǎn)減值準則囊括其中。相比之下，新會計準則在原有舊準則中無形資產(chǎn)、減值處理、存貨等進一步完善，而且提出資產(chǎn)減值處理的具體范圍包括企業(yè)商譽、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)以及投資性房地產(chǎn)等。以合營企業(yè)中的商譽為例，減值測試需保證一年開展一次，并使其向資產(chǎn)組合進行分攤，這樣才可完成減值損失的準確確認。除此之外，新會計準則中也明確指出除對于有特殊規(guī)定的資產(chǎn)外，企業(yè)所有資產(chǎn)都應(yīng)在披露中真實反映出來，避免在企業(yè)中形成更多不良資產(chǎn)。
2、從資產(chǎn)減值判斷標準角度
以往舊會計準則中并未統(tǒng)一界定減值標準，在實際判斷中多依托于會計人員的主觀經(jīng)驗，體現(xiàn)出明顯的隨意性特征。而新會計準則實施下，要求資產(chǎn)檢查工作需在會計期末時開展，及時發(fā)現(xiàn)存在的資產(chǎn)價值問題。若資產(chǎn)減值問題未出現(xiàn)便無需對資產(chǎn)可收回金額進行估計。另外，對于舊準則中提出的資產(chǎn)減值認定標準，新準則也對其進一步細化明確，包括：第一，在整個市場環(huán)境以及企業(yè)經(jīng)營中的技術(shù)條件、經(jīng)濟條件發(fā)生變化時，企業(yè)經(jīng)營管理受到一定沖擊，此時便需做好資產(chǎn)減值認定工作。第二，當市場環(huán)境中資產(chǎn)價值呈下跌局面，且通過資產(chǎn)市價預(yù)測發(fā)現(xiàn)下跌將持續(xù)很長時間，此時需做好資產(chǎn)價值認定分析。第三，當企業(yè)資產(chǎn)處于閑置狀態(tài)或資產(chǎn)實體已受損，要求進行資產(chǎn)處置。另外，除無法確定無形資產(chǎn)如商譽之外，新會計準則提出對于所有資產(chǎn)一旦有減值跡象便需依托于具體判斷標準進行測試，結(jié)合資產(chǎn)減值問題實時分析可能出現(xiàn)的后果，這樣可使實際判斷資產(chǎn)減值的成本得以減少。
3、從計量可收回金額角度
關(guān)于可收回額計量問題，首先可引入具體的實例，在新會計準則頒布前，我國某上市企業(yè)長期連續(xù)三年處于退市風(fēng)險狀態(tài)，對此該企業(yè)在2002年宣稱上半年凈利潤達到162.62萬元，所面臨的風(fēng)險問題得到很大程度緩解，而在第三季度開始，其財務(wù)信息報告中顯示的凈利潤竟高達1369萬元之多，由此便引起業(yè)內(nèi)人士的猜疑。在實際分析中從資產(chǎn)減值準備角度出發(fā)，可判斷其存在的問題，如表1所示，可揭示資產(chǎn)減值的主要信息。
從表1中可看出企業(yè)在2001年上半年的減值準備中沖銷95萬元，但在全年財務(wù)報告中顯示減值準備計提數(shù)額為1812萬元，由此可判斷企業(yè)在扭虧過程中對減值準備數(shù)額進行上提，最終在2002年使扭虧難題得到很大程度的緩解。這種操縱利潤在2006年以前是企業(yè)用于盈余管理的主要方式，盡管危害程度小于虛構(gòu)交易，但仍使信息使用者決策受到影響，不利于市場環(huán)境下企業(yè)間的公平競爭，這便是舊會計準則應(yīng)用下存在的主要弊端。新會計準則提出后，其指出一旦確定資產(chǎn)減值便禁止進行轉(zhuǎn)回，避免企業(yè)通過對資產(chǎn)減值準備的隨意操縱而達到利潤獲取的目標。除此之外，新會計準則中對于公允價值的確定、現(xiàn)金流量的預(yù)計等各方面進行明確，其在舊準則中并未體現(xiàn)出來。
4、從公允價值引入角度
公允價值除在計量可收回金額方面有所涉及外，也是以往解決商譽直線法攤銷問題的主要措施。從舊準則中可發(fā)現(xiàn)，當企業(yè)為合營性質(zhì)時，在相應(yīng)的年限內(nèi)應(yīng)平均攤銷商譽，這樣商譽實質(zhì)便作為企業(yè)重要的資產(chǎn)，在企業(yè)長期發(fā)展中商譽價值很可能存在損耗問題。但需注意商譽作為無形資產(chǎn)，本身難以采取價值估算形式，而且企業(yè)商譽損耗問題發(fā)生的概率并不高，更無從談及企業(yè)商會產(chǎn)生現(xiàn)金流量。對此，在新會計準則中要求對于商譽要求每年應(yīng)保證一次減值測試，并在測試過程中以商譽實際賬面價值為基礎(chǔ)向資產(chǎn)組進行分攤，整個分攤過程要求結(jié)合資產(chǎn)組公允價值。這種方式的引入不僅對計量收回金額起到一定的指導(dǎo)作用，而且在計算過程中可有效預(yù)測現(xiàn)金流量。
5、從信息披露角度
企業(yè)資產(chǎn)減值披露是相關(guān)利益群體與國家相關(guān)監(jiān)管部門對企業(yè)發(fā)展與市場環(huán)境分析的指導(dǎo)性內(nèi)容。但舊準則中對于資產(chǎn)減值披露，主要對資產(chǎn)減值準備年末、年初以及整體變動情況進行披露，很難使信息使用者獲取有效的信息，而且為企業(yè)操作利潤手段的實施提供極大的便利。而新準則實施下，不僅要求對當期損失情況進行確認，其他資產(chǎn)減值準備累積情況都需被提取出來。若資產(chǎn)減值較大，應(yīng)將確定可收回額等信息在披露中顯示出來，這樣可保證信息使用者對于企業(yè)資產(chǎn)情況的了解更加充分。
三、新會計準則推行中的問題與應(yīng)對策略
新會計準則的實施是解決舊準則弊端的重要策略，但推行過程中仍存在一定的問題，具體體現(xiàn)：一是資產(chǎn)組方面的弊端。對于資產(chǎn)組，其是現(xiàn)行國際會計準則中采用的主要管理方法，但我國大多企業(yè)尤其中小規(guī)模企業(yè)在資產(chǎn)組引入下很可能出現(xiàn)分配工作量過大或劃分不合理等情況，為計提帶來不利影響。二是計量可收回額存在一定的難題。由于在計提過程中需將公允價值、未來現(xiàn)金流量都考慮其中，很多企業(yè)在現(xiàn)金流量預(yù)估或公允價值公允性維持等方面很難實現(xiàn)，實際操作難題較多。三是仍存在一定的利潤操作空間。新準則的實施并未完全將利潤操縱問題全部解決，如典型的短時間內(nèi)投資跌價準備或壞賬準備等都可作為操控的方式。對此，在實際完善中首先需從市場環(huán)境出發(fā)，確保企業(yè)資產(chǎn)公允價值得以保證。同時，企業(yè)會計人員素質(zhì)的提升也是新準則有效推行的基礎(chǔ)，會計人員除具備基本的專業(yè)技能外，還需能夠結(jié)合企業(yè)發(fā)展狀況與市場變化進行資產(chǎn)減值的分析與判斷，并要求會計人員在職業(yè)道德水平方面不斷提高，以此達到會計信息質(zhì)量得以保證的目標。另外，應(yīng)強化內(nèi)部審計、外部審計的力度，使企業(yè)盈余操作動機得以削弱，使資產(chǎn)減值會計處理更為規(guī)范。
四、結(jié)論
資產(chǎn)價值新會計準則的提出是解決舊會計準則弊端的關(guān)鍵所在。通過對比分析發(fā)現(xiàn)，無論從適用范圍、減值判斷標準、計量可收回額、公允價值或信息披露等角度，新會計準則都具備極為明顯優(yōu)勢，可起到抑制企業(yè)盈余操作的作用。但在實際推行中仍存在一定的難題，要求在未來發(fā)展中注重做好人員培訓(xùn)、設(shè)計加強等工作，促進企業(yè)以及整個市場的健康持續(xù)發(fā)展。
【參考文獻】
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目前關(guān)于中小企業(yè)的界定還沒有統(tǒng)一的標準，現(xiàn)有的界定標準主要有三種：實收資本、職工人數(shù)、營業(yè)額或銷售額。針對這幾個標準，大多數(shù)國家選擇其中兩項作為衡量指標，少數(shù)國家將三個指標都作為參考。我國將中小企業(yè)定義為：在我國國內(nèi)創(chuàng)建的“不對外籌資、運營規(guī)模小”的組織。“不對外籌資”是指不公開發(fā)行股票及債券。“運營規(guī)模小”參照2003年頒布的《中小企業(yè)劃分標準暫行規(guī)定》。這套標準分行業(yè)按照企業(yè)的職工數(shù)、銷售額、資產(chǎn)總額等對中小企業(yè)進行了界定。我國的中小企業(yè)由于所有制結(jié)構(gòu)單一，受制于投資來源渠道，因而普遍缺乏資金，限制了其拓展市場的速度和能力，最終影響經(jīng)濟效益的提升。另外，人才匱乏也成為制約中小企業(yè)發(fā)展的瓶頸。國內(nèi)的中小企業(yè)缺乏人力資源規(guī)劃，沒有有效的薪酬激勵制度，難以留住人才、開發(fā)人才。中小企業(yè)還存在管理落后，信息化程度低的問題，這也制約了中小企業(yè)的長遠發(fā)展。
二、資金管理概述
資金管理，是在國家法律法規(guī)的指引下，參照資金運動的規(guī)律，針對企業(yè)資金所開展的管理，目的是有效處理不同資金之間的關(guān)系。資金管理是對企業(yè)的資金流、資金的調(diào)度、運轉(zhuǎn)和結(jié)算進行的全面管理。資金管理的內(nèi)容包括籌資管理、投資管理、資本運營和現(xiàn)金流管理。籌資管理是企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的需要，通過多種籌資渠道，籌集所需資金的財務(wù)行為，籌資管理需要企業(yè)降低籌資成本、減少風(fēng)險。目前，我國的大多數(shù)企業(yè)主要依賴銀行貸款籌集資金。投資管理不僅包括與證券有關(guān)的金融活動，還包括購置固定資產(chǎn)、采購及存儲流動資產(chǎn)等經(jīng)濟活動，不僅涉及資金當前的合理使用，還包含資金未來的有效配置。資本運營是將本企業(yè)各部門不同類別的資本進行重新組合和運營，通過資源的合理配置和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的組合，實現(xiàn)資本增值和利潤最大化。企業(yè)價值最大化是資本運營的最終目標?，F(xiàn)金流管理是對企業(yè)現(xiàn)在和未來期間現(xiàn)金流的數(shù)量和時間安排的預(yù)算、規(guī)劃、實施、控制、信息交流及上報等。我國中小企業(yè)在進行資金管理過程中，要重視樹立風(fēng)險理念、成本理念和效益理念。風(fēng)險理念，是首要指導(dǎo)思想。由于企業(yè)所處環(huán)境的不確定性，企業(yè)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)都存在不同風(fēng)險，資金管理必然與風(fēng)險密切相關(guān)。成本理念，是要求企業(yè)在保證低風(fēng)險的前提下，盡量降低企業(yè)資金的綜合成本。經(jīng)濟效益是企業(yè)追求的最終目標，因而效益理念在進行資金管理過程中不可或缺。一般來講，效益好就是低投入、高產(chǎn)出。
三、資金管理現(xiàn)狀及原因分析
（一）融資困難。根據(jù)調(diào)查，國內(nèi)中小企業(yè)從銀行獲得貸款的成功率比較低，融資困難成為制約企業(yè)發(fā)展的重要因素。隨著中小企業(yè)的經(jīng)營成本增加，融資方面困難重重，高額的稅收負擔，中小企業(yè)盈利壓力巨大，生存狀況不容樂觀。融資困境的產(chǎn)生，是內(nèi)外因共同作用的結(jié)果。從內(nèi)因方面看：首先，國內(nèi)中小企業(yè)規(guī)模小，資產(chǎn)總量少，經(jīng)營效益不穩(wěn)定，缺少擔保；其次，中小企業(yè)財務(wù)制度不完善，財務(wù)信息的真實性和可靠性差，難以得到銀行的信任；最后，部分中小企業(yè)的經(jīng)營者本身信用欠佳，存在拖欠利息或貸款方面的情況。在外因方面：第一，由于大型企業(yè)有一些中小企業(yè)無可比擬的優(yōu)勢，銀行更傾向為大型企業(yè)提供貸款業(yè)務(wù)，存在明顯的歧視現(xiàn)象；第二，貸款抵押環(huán)節(jié)冗長，費用名目繁多，貸款擔保人少，使得中小企業(yè)難以及時獲取所需資金；第三，有利于中小企業(yè)成長的政策、法律環(huán)境不夠完善，針對中小企業(yè)的管理有時機構(gòu)重疊，有時無人問津，管理方面存在真空帶。
（二）投資方面。第一，國內(nèi)中小企業(yè)在進行投資時更偏向于具有短期效益的項目，忽視對企業(yè)內(nèi)部進行投資。中小企業(yè)具有經(jīng)營靈活的特點，隨行就市，往往只關(guān)注短期利益，缺乏戰(zhàn)略眼光，往往選擇那些能夠在短期內(nèi)盡快收回投資并且收益較高的項目，忽視企業(yè)自身成長的重要；第二，由于中小企業(yè)的管理層缺乏財務(wù)管理理念和投資經(jīng)驗，忽視投資結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，往往只重視有形資產(chǎn)的投資，輕視無形資產(chǎn)的投入。無形資產(chǎn)投資通常金額大、見效慢，但是對于增加企業(yè)的核心競爭力、促進企業(yè)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展有著至關(guān)重要的作用。忽視對無形資產(chǎn)的投資，必然令企業(yè)喪失未來發(fā)展的強勁動力；第三，中小企業(yè)難以全面了解市場的情況，在涉及企業(yè)長遠發(fā)展的關(guān)鍵方面缺乏必要的可行性研究，在決策時缺乏充分的依據(jù)，投資項目往往具有很大的盲目性。
（三）資金耗費方面。首先，資金耗費控制的理念落后。只有加強控制中小企業(yè)的資金耗費，才能控制企業(yè)的成本，從而增強企業(yè)的核心競爭力；其次，在保證產(chǎn)品質(zhì)量的前提下，缺乏有效的控制成本措施；最后，由于人才缺乏，忽視研究現(xiàn)實情況，中小企業(yè)缺乏完善的成本監(jiān)督機制。
四、資金管理策略
根據(jù)企業(yè)生命周期理論，企業(yè)生存發(fā)展的不同階段呈現(xiàn)不同的特點，因而在不同的階段企業(yè)應(yīng)該選擇不同的資金管理策略。
（一）融資策略。中小企業(yè)的種子期，沒有資金流入，存在多種風(fēng)險，因而主要依賴于創(chuàng)業(yè)者自由資金或政府提供的專項基金。創(chuàng)建期，企業(yè)的規(guī)模一般較小，前景不明朗，且面臨多種市場風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險，難以發(fā)行股票或從銀行取得貸款，企業(yè)應(yīng)該廣泛吸收風(fēng)險投資，與風(fēng)司合作，選擇合適的融資方式。成長期的中小企業(yè)初具規(guī)模，面臨的風(fēng)險降低，抵押能力增強，因而債務(wù)融資成為此時中小企業(yè)的最佳融資方式，在合理的資本結(jié)構(gòu)范圍內(nèi)，盡量擴大債務(wù)融資。成熟期的中小企業(yè)發(fā)展穩(wěn)定，風(fēng)險水平大大降低，此時可以選擇在資本市場上市，以便籌集到更多的資金。
（二）投資策略。首先，中小企業(yè)在投資時，應(yīng)該確定企業(yè)的使命，估計能夠利用的資源，評估環(huán)境等影響因素，合理確定企業(yè)的投資目標和科學(xué)的投資方向；其次，根據(jù)項目的預(yù)測資金需要量，科學(xué)預(yù)測項目的投資額，制定明確的資金使用規(guī)劃并嚴格執(zhí)行；再次，注重優(yōu)化投資結(jié)構(gòu)。合理安排固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)的投資比例，盡可能發(fā)揮兩者相輔相成的關(guān)系；合理安排有形資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的關(guān)系，適當增加無形資產(chǎn)方面的投資，同時注重人員、技術(shù)、文化方面的投資，增強企業(yè)的軟實力，從而全面提高企業(yè)的核心競爭力；注重新建與更新改造投資建設(shè)的關(guān)系；最后，加強投資環(huán)境分析與投資項目的可行性分析。環(huán)境分析要求企業(yè)正確了解政治環(huán)境，準確把握宏觀政策，有效評估微觀政策，合理預(yù)測市場前景。投資項目分析則需要運用現(xiàn)金流量分析和貼現(xiàn)分析技術(shù)進行可行性分析。
（三）資金耗費控制策略。首先，在對成本的事中及事后控制基礎(chǔ)上，注重供應(yīng)和銷售環(huán)節(jié)的成本控制，將資金耗費控制提高到戰(zhàn)略層面；其次，加強對資金耗費的全面控制，通過全方位、全過程、全員參與相結(jié)合，從成本的預(yù)測、預(yù)算、決策、控制、考核等方面進行資金耗費控制，注重事前控制，將資金耗費控制提前至企業(yè)經(jīng)營的前端；最后，加強人才隊伍建設(shè)，建立一支高素質(zhì)、高水平的人才隊伍，以滿足資金耗費控制的需求，同時完善考核和獎懲制度，提高職工的工作積極性。
我國《會計準則》第10條對會計信息真實性的表述是：“會計核算應(yīng)當以實際發(fā)生的業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果”?？梢?，真實性就是如實反映，不得掩飾。當會計沒有達到這個目標的時候，就出現(xiàn)了會計信息失真問題。也就是說，真實性的標準是：“如實反映”。不管會計規(guī)范如何，只要會計信息沒有如實反映企業(yè)經(jīng)營狀況和財務(wù)狀況，即使會計處理符合會計制度的要求，這類會計信息也是失真的。顯然，將會計定位在完全反映經(jīng)濟真實，對會計及會計職責(zé)而言都是要求過高。會計受制于其存在的客觀環(huán)境，且會計的基本前提如貨幣計量、會計分期以及權(quán)責(zé)發(fā)生制、謹慎性原則的運用決定了會計在相當程度上必須依賴估計和判斷，因為作為會計對象的許多經(jīng)濟現(xiàn)象往往具有不確定性或在數(shù)量上難以明確區(qū)分，如：固定資產(chǎn)計提折舊、費用的攤銷、各類資產(chǎn)減值準備金的計提等，只能借助估計或上認為合理的分配標準進行處理，所以，許多會計信息處理結(jié)果在很大程度上是近似的，不是絕對真實的，更不是精確的。因而如果要求完全反映經(jīng)濟真實是無法達到的，也是不切實際的。應(yīng)該說真實是相對的，絕對真實是沒有的。
導(dǎo)致會計信息失真的客觀原因歸納起來有：
一、會計制度缺乏統(tǒng)一性，會計信息不可比
我國過去不同所有制、不同行業(yè)的企業(yè)執(zhí)行不同的會計制度。1993年7月1日后一般企業(yè)和外商投資企業(yè)分別執(zhí)行分行業(yè)的會計制度和《外商投資企業(yè)會計制度》，2000年12月29日財政部以財會［2000］25號了《企業(yè)會計制度》，并規(guī)定從2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行。也就是說，現(xiàn)在股份有限公司執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，其他企業(yè)仍執(zhí)行1993年7月1日起開始執(zhí)行的分行業(yè)的會計制度。不同的會計制度，所采用的會計政策不同，如：《企業(yè)會計制度》規(guī)定，除貨幣資產(chǎn)以外的所有資產(chǎn)（包括存貨、應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資、在建工程等）都應(yīng)提取減值準備，而分行業(yè)的會計制度除應(yīng)收賬款提取壞賬準備外，其余都不提??；《企業(yè)會計制度》將企業(yè)開辦費、前期科研開發(fā)費一次計入當期損益，而分行業(yè)的會計制度卻不是這樣。由此造成股份有限公司與一般企業(yè)之間的信息不可比。
正是由于股份有限公司執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，因此不少上市公司在2001年中報和年報中聲稱受《企業(yè)會計制度》的產(chǎn)生虧損?？梢哉f，清華紫光是受《企業(yè)會計制度》沖擊最大的公司之一。按照《企業(yè)會計制度》，前期科研開發(fā)費不能資本化，也不能在較長的一段時間內(nèi)逐漸攤銷，只能在發(fā)生當期全部攤完；開辦費先在“長期待攤費用”中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當月的損益。這一規(guī)定突出了會計核算的謹慎性原則，卻有悖于權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，這對于科研投入較大的高企業(yè)、IT企業(yè)影響較大。清華紫光正是由于深受《企業(yè)會計制度》的沖擊，造成賬面難堪，2001年每股收益－0．115元，作為上市公司中“藍籌”象征的清華紫光的突然“變臉”，使投資者措手不及，股價從38 ～ 39元／股跌至18 ～ 19元／股。事實上，作為高科技企業(yè)的清華紫光在2000年上半年不論是本部還是下屬子公司都處于投資高峰期，再加上大多數(shù)子公司都是2000年剛剛成立，還需要經(jīng)過一個的、實踐、試產(chǎn)、改進、穩(wěn)定和成熟的過程，一次性將開辦費和科研費計入當期損益，虧損是不難理解的。試設(shè)想一下，清華紫光若不是上市公司，仍執(zhí)行原分行業(yè)的《企業(yè)會計制度》，也許每股收益不是負數(shù)而是正數(shù)。那么同樣的企業(yè)因執(zhí)行不同的會計制度，其結(jié)果大不一樣，其信息是不可比的，何為如實反映？
二、會計準則、制度和會計政策的可選擇性
由于各企業(yè)具體情況不一，會計準則只能對企業(yè)的會計工作提出基本原則和規(guī)范要求，不可能盡善盡美，這樣對同一會計事項的處理就有多種備選的會計處理。如：①企業(yè)對存貨采用不同的計價方法，這對其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果會有不同的影響，究竟采用何種方法才能“如實反映”？②財政部財會［2001］57號文件的《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》對固定資產(chǎn)的定義為：“使用年限一年以上，單位價值較高的有形資產(chǎn)”。單位價值何為“較高”，沒有規(guī)定量化標準，固定資產(chǎn)預(yù)計殘值、預(yù)計使用年限、計提折舊的方法等都由企業(yè)自己決定。這種職業(yè)判斷上的模糊性是雙刃劍，若會計人員職業(yè)判斷不夠準確或企業(yè)有不良意圖，那么此準則有可能成為企業(yè)合法操縱利潤的工具；③《企業(yè)會計制度》規(guī)定：“除貨幣資金以外的所有資產(chǎn)發(fā)生減值時都要提取減值準備”。應(yīng)該說計提減值準備賦予企業(yè)更廣闊的空間，目的在于使企業(yè)更穩(wěn)健地確認當期收益，更真實、公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，在理論上更符合謹慎性原則。但是，不可否認也不可避免地會帶來新問題：如何界定資產(chǎn)價值，如何計提減值準備，按什么比例計提，都沒有絕對的標準，需要會計人員根據(jù)具體情況做出判斷，而判斷所依據(jù)的條件和衡量的標準各不相同，這就可能造成企業(yè)管理者、會計人員利用這種會計的隨意性和具體項目的伸縮性，以及合理合法的帶有偏向性的假設(shè)來歪曲財務(wù)報表上的利潤，使之成為企業(yè)盈余管理的手段，使會計信息有意或無意地?zé)o法反映真實。
三、會計規(guī)范不完善
我國會計規(guī)范改革的歷程遇到了我國轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟所特有的困難，如：因產(chǎn)權(quán)問題和改制不徹底造成關(guān)聯(lián)交易泛濫，關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組變成了上市公司欺瞞市場監(jiān)管者和投資者出其不意的制勝“法寶”。1999年度許多上市公司根據(jù)1999年1月1日起施行的《企業(yè)會計準則——債務(wù)重組》規(guī)定將重組的債務(wù)賬面價值與清償資產(chǎn)價值之間的差額作為營業(yè)外收入，使績差公司“烏雞變鳳凰”的債務(wù)重組實際上變成了報表的重組，變成了企業(yè)調(diào)節(jié)、操縱利潤的工具，其會計信息的失真，應(yīng)該說是“準則”為其開了方便之門。企業(yè)會計準則的制定面臨嚴峻的挑戰(zhàn)，針對這種情況，為了堵塞這個漏洞，財政部不得不于2001年進行了修訂。修訂后的債務(wù)重組準則，將重組的債務(wù)賬面價值與清償資產(chǎn)價值之間的差額作為資本公積，使那些想通過重組獲得非持續(xù)性收益而粉飾業(yè)績，以圖上市、配股或避免摘牌的企業(yè)不再有機可乘。
四、會計準則的制定和頒布落后于會計實踐和經(jīng)濟行為的創(chuàng)新
當新情況、新領(lǐng)域、新行業(yè)出現(xiàn)時，很難找到長期有效的會計準則作為操作的依據(jù)，使會計處理“無法可依”。加入WTO后，知識經(jīng)濟對企業(yè)無形資產(chǎn)這一會計要素產(chǎn)生了深刻而廣泛的影響。從會計角度看，知識經(jīng)濟的最大特點是無形資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)的比重顯著增加，對一些高科技企業(yè)來說，它的比重甚至位居企業(yè)資產(chǎn)的首位。因此，無形資產(chǎn)的全面計量、核算、反映成為我國加入WTO后企業(yè)會計必須開拓的一個新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域；人力資源會計、責(zé)任會計也將在企業(yè)中得到實施?？蛇z憾的是，直到現(xiàn)在，我國的會計制度在有關(guān)無形資產(chǎn)、人力資源、社會責(zé)任會計方面還很薄弱，有關(guān)的要素還不能在財務(wù)報告中得到反映，這樣的財務(wù)信息很難說是反映了經(jīng)濟真實。
五、事項的不確定性
不確定會計事項是指一定狀況下的最終結(jié)果是利得還是損失，只有在發(fā)生或不發(fā)生一個或若干個不確定的未來事項時才能確認。其中包括：與信用有關(guān)的事項，如應(yīng)收、應(yīng)付款項；與時間有關(guān)的事項，如外幣業(yè)務(wù)中匯率變動引起的匯兌損益導(dǎo)致資產(chǎn)、負債發(fā)生相關(guān)變化；與變化有關(guān)的事項，如利率、物價變動指數(shù)等。這些會計事項，我國會計準則與會計制度對其信息的披露沒有做出規(guī)定或規(guī)定得不夠具體，在會計實務(wù)中，這些的處理更多依賴會計人員的職業(yè)判斷，由此可能導(dǎo)致會計信息的不確定性，使之難以反映經(jīng)濟的真實。
綜上所述，要遏制會計信息失真，建立會計規(guī)范體系，完善會計制度勢在必行：
1．要建立統(tǒng)一的會計規(guī)范體系。根據(jù)WTO設(shè)立協(xié)定第16條第4款規(guī)定，所有會員國的法規(guī)應(yīng)與WTO的國際規(guī)范一致。我國雖然已經(jīng)制定了16條具體會計準則，但大部分僅限于上市公司，其他企業(yè)尚未應(yīng)用。2000年12月29日頒布的《企業(yè)會計制度》暫在股份有限公司施行，其他企業(yè)仍執(zhí)行分行業(yè)會計制度，這就使不同行業(yè)的企業(yè)可以按不同的制度來提供會計信息，這與WTO要求遵守共同的游戲規(guī)則，實行國際的公平競爭的基本原則不相適應(yīng)。因此，我們必須按照國際慣例，建立統(tǒng)一的以會計準則為核心的會計規(guī)范體系。
2．加快制定具體會計準則的步伐，并逐步與國際會計準則接軌。我國目前已修訂或制定了包括《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》等16條具體會計準則，這些準則的制定和實行，促進了國民經(jīng)濟和證券市場向健康、良性方面，但與國際會計準則相比，仍存在一定的差距。如數(shù)量上，國際會計準則目前已制定了100多個。前不久財政部確定進一步加快具體會計準則的制定步伐，爭取用3年左右的時間建立會計準則體系，使會計核算“有法可依”，并縮小中國會計準則與國際慣例之間的差異，推進中國會計準則在大多數(shù)重要方面符合國際會計慣例，提高中國企業(yè)尤其是公司制企業(yè)會計信息的國際可比性。
關(guān)鍵詞：碳排放權(quán)；會計確認；對策研究
中圖分類號：F275 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2015）024-000-01
引言
企業(yè)碳排放權(quán)作為企業(yè)內(nèi)部的一項無形資產(chǎn)，在企業(yè)的發(fā)展和運營中起著至關(guān)重要的作用，但是目前我國碳排放權(quán)的會計確認體系尚不成熟，這在一定程度上制約了企業(yè)和社會的進步，因此，加快解決企業(yè)碳排放權(quán)的會計確認問題勢在必行。本文將主要研究提高碳排放權(quán)會計確認的有效措施，為企業(yè)碳排放權(quán)問題提供方向。
一、碳排放權(quán)的會計確認的相關(guān)概念
關(guān)于碳排放權(quán)的實質(zhì)與定義，不同的學(xué)者以不同的視角對其進行了規(guī)定和解讀。王小龍在對碳排放權(quán)的本質(zhì)進行深入研究與分析之后，提出排放權(quán)屬于“環(huán)境容量使用權(quán)”。排放權(quán)最初被劃分為經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域，是政府通過行政手段對排放量高的企業(yè)進行經(jīng)濟懲治，從而達到環(huán)境管理的目的。而且，這項制度最初是由美國經(jīng)濟學(xué)家由經(jīng)濟學(xué)觀點導(dǎo)出，并經(jīng)科學(xué)系統(tǒng)的數(shù)學(xué)方法進行驗證，在大量的實踐案例中發(fā)現(xiàn)其具有低成本、高收益的特點。由于學(xué)科本質(zhì)與內(nèi)容的差異，目前對排放權(quán)的劃分與界定仍不明朗，但經(jīng)過法學(xué)學(xué)者的努力，排放權(quán)已經(jīng)被列入法律學(xué)范疇，并具有一定的法律效力。會計確認工作是會計信息核算中一個非常重要的環(huán)節(jié)，是財務(wù)會計理論的基礎(chǔ)，其具體是指將相關(guān)會計信息進行科學(xué)記錄并納入會計信息報表的過程。
二、企業(yè)碳排放權(quán)使用的會計確認內(nèi)容
1.碳排放權(quán)的普通使用
企業(yè)應(yīng)對企業(yè)的碳排放量進行會計確認，從而客觀反映碳排放權(quán)的權(quán)利流失過程。企業(yè)在生產(chǎn)過程中將無形的碳排放資產(chǎn)轉(zhuǎn)化成產(chǎn)品開發(fā)和銷售，因此，可以根據(jù)無形資產(chǎn)的流失情況確認資產(chǎn)或價值轉(zhuǎn)移的多少。在實際運營中，可將企業(yè)的實際排放量和成本進行綜合比對與分析，真實體現(xiàn)價值轉(zhuǎn)移的具體情況，對于成本為零的碳排放權(quán)，可不將其對應(yīng)的碳排放量計入考慮范圍。
2.碳排放權(quán)的節(jié)約使用
在對碳排放量總量的宏觀調(diào)控下，企業(yè)在年底時的排放量仍小于分配額度時，屬于碳排放權(quán)的節(jié)約使用。由于在碳排放權(quán)交易開始，政府強制介入，根據(jù)市場行情與經(jīng)濟發(fā)展狀況，對排放權(quán)的價格范圍作出明確規(guī)定并建立了較為完善的碳排放權(quán)使用制度，因此，一般情況下，碳排放權(quán)不會出現(xiàn)大幅貶值的現(xiàn)象，會計在進行財務(wù)信息處理時，不必對此資產(chǎn)做減值預(yù)算。
3.碳排放權(quán)的過度使用
碳排放權(quán)雖然具有一定的經(jīng)濟屬性，可以采用資金購買的方式獲得，但是這種購買權(quán)利要保證在一定的限度內(nèi)進行，一旦企業(yè)超出了法律界定的范圍，就要承擔相應(yīng)的風(fēng)險和義務(wù)，政府將按照排放標準和會計準則強制對企業(yè)進行罰款，或者強制企業(yè)在市場上購買一定的碳排放權(quán)。
三、提高碳排放權(quán)會計確認的措施與對策
1.以產(chǎn)權(quán)保護為導(dǎo)向建立健全會計確認制度體系。
黨的第十八屆三中三中全會中明確指出要建立并推廣碳排放權(quán)交易制度，以企業(yè)的利益保護為基本準則，以可持續(xù)發(fā)展為長期目標，嚴格參照碳產(chǎn)權(quán)和碳財權(quán)之間的內(nèi)在系統(tǒng)聯(lián)系，建立科學(xué)、合理的會計確認準則，有效推進碳排放產(chǎn)權(quán)的有序進行。同時，企業(yè)在制作信息報表時，應(yīng)將環(huán)境信息列表中的相關(guān)信息或款項按照一定標準加入其中，綜合反映當月的收益情況與財產(chǎn)分配。例如，成本開發(fā)、增值收益等。這有利于為企業(yè)管理者對碳排放權(quán)的利用和投資提供方向，對企業(yè)的長期發(fā)展大有裨益。因此，要盡快制定科學(xué)系統(tǒng)的碳排放權(quán)會計確認制度體系，促使碳排放權(quán)的財務(wù)信息趨于清晰化、透明化，增強會計信息決策的高效性。此外，要加強碳排放產(chǎn)權(quán)的監(jiān)督力度和執(zhí)行力度，真正做到有法必依，促進碳排放產(chǎn)權(quán)制度的順利施行。
2.增強碳排放權(quán)會計準則的穩(wěn)定性、大眾性，建立實用的會計模式
碳排放權(quán)交易是全世界正在面臨的難題與挑戰(zhàn)，由于經(jīng)濟、文化等各方面的差異，不同國家或地區(qū)在碳排放權(quán)交易的會計確認方面發(fā)展進程各不相同。我國現(xiàn)屬于發(fā)展中國家，碳交易市場剛剛建立，碳排放權(quán)的會計確認制度與計量制度發(fā)展比較緩慢，相應(yīng)制度體系仍不完善，碳排放權(quán)的會計確認過程仍存在許多問題亟待解決。所以，我國可以與發(fā)達國家聯(lián)合或采用碳排放投資的方式，既保證了雙方減少溫室氣體的義務(wù)的完成，又增加了雙方經(jīng)濟流動性的增強，對推進我國碳排放權(quán)會計確認制度的建立與實施具有指導(dǎo)意義。此外，可以將會計確認過程分為消費方和投資方，采用原理機制相同的會計科目，為碳排放權(quán)會計確認制度提供理論支持。
3.與其他環(huán)境資產(chǎn)會計保持一致性
為了有效促進全面發(fā)展和社會進步，不應(yīng)僅僅考慮碳排放權(quán)的會計確認問題，還應(yīng)嚴格考慮與之相關(guān)的其他環(huán)境資產(chǎn)的會計處理。例如，對碳排放權(quán)的資產(chǎn)會計確認可以借鑒排污權(quán)、棄置權(quán)等環(huán)境資產(chǎn)的處理機制，按照資產(chǎn)分類的標準，排污權(quán)與碳排放權(quán)的資產(chǎn)性質(zhì)相似，同屬于環(huán)境資產(chǎn)，且國內(nèi)排污權(quán)的起步較早，歷史久遠，相關(guān)制度與體系較為完善，因此，碳排放權(quán)的相關(guān)核算可在一定程度上借鑒排污權(quán)的會計科目計算，根據(jù)環(huán)境資產(chǎn)――排污權(quán)的機制，建立一套較為完善的碳排放權(quán)的會計確認體系。
四、結(jié)語
綜上所述，碳排放權(quán)的會計確認問題在推動經(jīng)濟發(fā)展與社會運營中起著極其重要的作用，隨著經(jīng)濟全球化的迅速發(fā)展，跨國企業(yè)成為聯(lián)系世界各國關(guān)系的橋梁，因此，企業(yè)要積極實現(xiàn)綠色環(huán)保，大力推進節(jié)能減排工作的順利進行，在實現(xiàn)企業(yè)利益的同時，為控制全球氣候變暖貢獻一份力量。
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一、高校固定資產(chǎn)會計核算現(xiàn)狀與問題
(一)固定資產(chǎn)核算范圍過大導(dǎo)致數(shù)據(jù)統(tǒng)計不準確根據(jù)《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》有關(guān)規(guī)定：“一般設(shè)備單位價值在500元以上，專用設(shè)備單位價值在800元以上，使用期限在一年以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)都作為事業(yè)單位的固定資產(chǎn)。單位價值雖未達到規(guī)定標準，但是使用時間在一年以上的大批同類物資，也應(yīng)作為固定資產(chǎn)進行核算管理”。這是根據(jù)當時的經(jīng)濟水平和物價水平制定的，目前來看已明顯偏低。但在國家未出臺新標準前，必須按照此標準認定，造成了單位大量的辦公桌椅等簡易設(shè)備被列入固定資產(chǎn)管理范圍，從而導(dǎo)致單位固定資產(chǎn)核算范圍過大，增加了固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)統(tǒng)計的不準確性。
(二)固定資產(chǎn)新舊程度無法準確反映我國的預(yù)算會計制度規(guī)定行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不計提折舊，固定資產(chǎn)與固定基金相對應(yīng)，固定資產(chǎn)入賬價值不隨其使用而改變。實際情況是，許多事業(yè)單位(如高校、科研、醫(yī)院等事業(yè)單位)的固定資產(chǎn)種類多、規(guī)模大、技術(shù)含量高、更新速度快，它們雖然在形態(tài)上仍然保持完整，性能上也能達到當初設(shè)計的水平，但是由于技術(shù)進步，更新?lián)Q代產(chǎn)品不斷涌現(xiàn)，使這一類固定資產(chǎn)的技術(shù)壽命大大縮短，使用價值也相對降低。隨著這一類固定資產(chǎn)所占的比重日益加大，無形損耗顯得尤為突出。
(三)事業(yè)單位所耗成本無法客觀真實反映現(xiàn)行高校固定資產(chǎn)在購置時直接確認為支出，固定資產(chǎn)不計提折舊，賬面上固定資產(chǎn)價值始終是其購買時的原始價格，無法反映固定資產(chǎn)新舊程度和實際價值。另外由于固定資產(chǎn)不計提折舊，不核算成本，使得高校不重視固定資產(chǎn)管理；各部門購置固定資產(chǎn)時只考慮本部門的需要，極少考慮資產(chǎn)的運行效率，購置后資產(chǎn)利用率低，直接導(dǎo)致資產(chǎn)閑置和資金浪費。因此只有通過計提折舊、核算資產(chǎn)成本方式，才能進一步挖掘資產(chǎn)的使用效率。
(四)不利于高校進行績效考核現(xiàn)行制度規(guī)定：高校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。采用收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)在固定資產(chǎn)核算中不計提折舊，固定基金也由于固定資產(chǎn)未計提折舊而虛高(即凈資產(chǎn)虛高)，專用基金中修購基金的提取并未引起固定資產(chǎn)和固定基金的任何變化，卻使凈資產(chǎn)中既包含了固定基金，又包含了固定資產(chǎn)的修購基金，不適當?shù)乜浯罅耸聵I(yè)單位的凈資產(chǎn)。這些信息的不真實和缺失不利于對事業(yè)單位進行績效評價與考核。
二、固定資產(chǎn)原值核算
(一)固定資產(chǎn)入賬的單價標準隨著社會的進步，經(jīng)濟的發(fā)展變化，目前商品單價都在相應(yīng)的提高。固定資產(chǎn)尤其是電子設(shè)備更新及報廢的速度也有相應(yīng)加快。因此，會計核算也應(yīng)與時俱進，適應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境變化的要求，固定資產(chǎn)單價的確定相應(yīng)提高、固定資產(chǎn)使用年限相應(yīng)縮短。比照企業(yè)會計準則，固定資產(chǎn)單價在2000元以上的作為固定資產(chǎn)核算，高校的固定資產(chǎn)單價確定也可以相應(yīng)提高到2000元，這樣不但能減少其核算的范圍，同時也適應(yīng)了社會經(jīng)濟環(huán)境變化的要求。
(二)固定資產(chǎn)入賬原值的確定一是外購的固定資產(chǎn)。新制度規(guī)定其成本包括實際支付的購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。二是自行建造的固定資產(chǎn)。自行建造的固定資產(chǎn)成本構(gòu)成是由建造該資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出。三是接受捐贈、無償調(diào)入的固定資產(chǎn)。其入賬價值比照同期、類似資產(chǎn)的市場價格或有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)稅費確定。四是盤盈的固定資產(chǎn)。盤盈的固定資產(chǎn)按比照同類或類似資產(chǎn)的市場價格入賬五是在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上進行改建、擴建的固定資產(chǎn)。按照改建、擴建發(fā)生的支出減去改建、擴建過程中的變價收入后的凈增加值入賬。
三、計提折舊補償機制的建立
(一)建立折舊補償機制的理論基礎(chǔ)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊補償機制通過折舊費用成本化、產(chǎn)品出售收益化得到實現(xiàn)。而高?！吧a(chǎn)”的是準公共產(chǎn)品，“生產(chǎn)”中耗損了固定資產(chǎn)，理論上應(yīng)由消費者買單，但在國家作為高校的主辦者，作為投資主體，教育成本補償機制尚未建立的前提下，耗損的固定資產(chǎn)價值，只能從主要受益者――國家和政府獲得撥款補償。因為財政性資金(撥款和學(xué)雜費)已占學(xué)?？偸杖氲木懦勺笥?，且實行收支兩條線和國庫集中支付管理，因此折舊補償來源只能是財政撥款?；诖?，我們提出帶帽下達“折舊補償撥款(額度)”的設(shè)想。國家對高校固定資產(chǎn)“折舊補償撥款(額度)”的多少，一定程度上代表國家對固定資產(chǎn)的投入力度、補償速度。若國家投入高于折舊速度，高校才有發(fā)展速度，若低于折舊速度，只能是維持或后退。
(二)計提折舊的可行性 一是國有資產(chǎn)大清查為強化預(yù)算管理、財務(wù)管理提供了條件。全國行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)大清查為制定高校固定資產(chǎn)折舊提供了第一手素材。財政部門可以依據(jù)清查結(jié)果分門別類地制定出固定資產(chǎn)計提折舊標準(包括已完工朱交付使用的固定資產(chǎn)折舊額。二是帶帽專項可納入部門預(yù)算，并與“折舊補償撥款(額度)”建立對應(yīng)關(guān)系。每年的財政撥款指標中，都有下達的專項(課題)撥款未納入部門預(yù)算，而專項撥款經(jīng)費(包括基建財政撥款)又多以購建固定資產(chǎn)為主，財政可將專項撥款與固定資產(chǎn)折舊掛鉤，要求學(xué)?；閰⒄?，分別編制折舊預(yù)算和專項預(yù)算，將兩個預(yù)算統(tǒng)一于部門預(yù)算一張表，或要求學(xué)校先行編制折舊預(yù)算納入部門預(yù)算，在隨后編制的專項預(yù)算中，要求固定資產(chǎn)購置計劃和維修計劃原則上不得突破折舊預(yù)算。三是我國高校財務(wù)、資產(chǎn)管理水平日益提高。部門預(yù)算制度已在高校實施多年，計算機技術(shù)及網(wǎng)絡(luò)管理平臺也日臻先進，配套的財政管理體制改革也越來越使高校國有資產(chǎn)管理規(guī)范化、制度化、程序化，越來越多的高校設(shè)立了國有資產(chǎn)管理處，體質(zhì)保障、技術(shù)支撐為進一步強化固定資產(chǎn)管理打下了基礎(chǔ)。