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導(dǎo)語：在無形資產(chǎn)的價值的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
[關(guān)鍵詞] 無形資產(chǎn)；評估；價值
[中圖分類號] F275
[文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A
[文章編號] 1006-5024(2007)03-0057-03
[作者簡介] 楊 蕊，云南民族大學(xué)經(jīng)濟(jì)與工商管理學(xué)院副教授，研究方向?yàn)樨攧?wù)管理。(云南 昆明 650031)
在知識經(jīng)濟(jì)社會里，無形資產(chǎn)是提升企業(yè)核心競爭力的優(yōu)勢資源之一，對企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要，但是在無形資產(chǎn)的管理方面仍然存在許多不合理的現(xiàn)象，與有形資產(chǎn)相比，無形資產(chǎn)投資收益取得的時間很難準(zhǔn)確預(yù)測，超額收益也存在不確定性。在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代，傳統(tǒng)會計核算以有形資產(chǎn)為核心，而在無形資產(chǎn)占主導(dǎo)的知識經(jīng)濟(jì)時代，若仍以確認(rèn)計量有形資產(chǎn)的規(guī)則去套用無形資產(chǎn)，將會導(dǎo)致決策失誤。因此，加強(qiáng)對無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、估價，對于企業(yè)在實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的過程中有重要的作用。
一、企業(yè)價值評估管理中對無形資產(chǎn)因素的考慮
1.對無形資產(chǎn)計量與企業(yè)價值關(guān)系重要性的分析。在知識經(jīng)濟(jì)社會中，無形資產(chǎn)計量對企業(yè)描述財務(wù)狀況起著決定性的作用。如果不能充分披露維持企業(yè)核心競爭能力的無形資產(chǎn)，就會低估企業(yè)賬面價值，也不符合真實(shí)性原則和配比原則，更不能向利益相關(guān)者提供準(zhǔn)確的公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的相關(guān)信息。要想準(zhǔn)確地對無形資產(chǎn)進(jìn)行評估，首先要對無形資產(chǎn)的概念及其特征有相對的準(zhǔn)確的定義。雖然無形資產(chǎn)的概念在世界上已有幾百年的歷史，但是，迄今為止關(guān)于無形資產(chǎn)的本質(zhì)屬性的概括還沒有形成一個統(tǒng)一的認(rèn)識。我國最新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的無形資產(chǎn)是指：企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的，可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)。我國《資產(chǎn)評估準(zhǔn)則》中的無形資產(chǎn)是指：特定主體所控制的，不具有實(shí)物形態(tài)，對生產(chǎn)經(jīng)營長期發(fā)揮作用且能帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。國際評估準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)是指：以其經(jīng)濟(jì)特性而顯示其存在的一種資產(chǎn)；無形資產(chǎn)無具體的物理形態(tài)，但為其擁有者獲取了權(quán)益和特權(quán)，而且通常為其擁有者帶來利益。綜上所述，無形資產(chǎn)可以歸納為由企業(yè)擁有控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辯認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。對這種定義首先強(qiáng)調(diào)了無形資產(chǎn)是一種生產(chǎn)經(jīng)營要素非實(shí)體。無形資產(chǎn)有無實(shí)體性、非流動性、獨(dú)特性、效益性、價值的不確定性特征。
2.無形資產(chǎn)價值管理在企業(yè)資產(chǎn)管理中的必要性。隨著無形資產(chǎn)在企業(yè)投資日益增大、數(shù)量日益增加、種類多樣化、收益金額日益增多，并且來源渠道多元化，對這種特殊資源的強(qiáng)化管理顯得更加必要。一項(xiàng)無形資產(chǎn)的要素從其設(shè)計、產(chǎn)生、長育、繁衍、投資、轉(zhuǎn)讓、收益涉及到企業(yè)內(nèi)部和外部諸多環(huán)節(jié)。與有形資產(chǎn)相比，無形資產(chǎn)對企業(yè)增值的最大貢獻(xiàn)在于其巨大的延伸價值。目前，企業(yè)沒有建立專門的機(jī)構(gòu)來對其運(yùn)營全過程加以跟蹤管理，容易造成無形資產(chǎn)的流失。因此，現(xiàn)代企業(yè)中有必要建立專門的無形資產(chǎn)綜合管理機(jī)構(gòu)，對無形資產(chǎn)這種資源進(jìn)行全面、綜合、系統(tǒng)地管理，對企業(yè)所有無形資產(chǎn)的開發(fā)、引進(jìn)、投資進(jìn)行總的監(jiān)控，并按無形資產(chǎn)在企業(yè)資本運(yùn)營中的實(shí)施目標(biāo)來協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)外相關(guān)部門的關(guān)系，使之以最小的投入，取得最大的效益。
3.無形資產(chǎn)價值評估管理中應(yīng)考慮的因素。企業(yè)并購、公司上市、股權(quán)變更、企業(yè)清算、國有企業(yè)改制等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的發(fā)生都會涉及到企業(yè)價值評估。在進(jìn)行企業(yè)價值評估時，要充分考慮企業(yè)的無形資產(chǎn)在未來使用方面的各種配套因素以及影響因素。無形資產(chǎn)價值量的合理判斷將直接影響企業(yè)資產(chǎn)運(yùn)營策略的效率和效果。由于無形資產(chǎn)價值的不確定性和取得成本的不可分性，使得大量自創(chuàng)的無形資產(chǎn)不能確認(rèn)和計量，有的即使確認(rèn)入賬，但計量的成本也不完整。當(dāng)企業(yè)發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動或產(chǎn)權(quán)交易時，賬面無形資產(chǎn)的價值并不能成為交易的價值基礎(chǔ)。所以，當(dāng)企業(yè)涉及無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、出售、合資、合作時，就應(yīng)該對企業(yè)的無形資產(chǎn)進(jìn)行評估，以反映無形資產(chǎn)的真實(shí)價值。在評估企業(yè)價值時，關(guān)鍵的問題就是如何對影響無形資產(chǎn)的各種因素相互作用后給企業(yè)的未來收益產(chǎn)生的影響進(jìn)行預(yù)測。所以在預(yù)測企業(yè)的未來收益時，一定要充分考慮企業(yè)無形資產(chǎn)的構(gòu)成，要考慮與無形資產(chǎn)未來發(fā)揮效益密切相關(guān)的因素，如企業(yè)未來的研發(fā)能力、融資能力、產(chǎn)品的市場競爭能力、企業(yè)的生產(chǎn)能力、對企業(yè)自身在整個行業(yè)市場環(huán)境中所處的位置及該項(xiàng)無形資產(chǎn)項(xiàng)目的市場開發(fā)和應(yīng)用前景等進(jìn)行科學(xué)合理的預(yù)測與評價，全面計量并體現(xiàn)無形資產(chǎn)的價值，進(jìn)而反映企業(yè)的真正價值，也使得所披露的財務(wù)報表具有相關(guān)性及可比性。
二、現(xiàn)行無形資產(chǎn)價值管理中存在的問題
1.無形資產(chǎn)價值評估的缺陷。由于無形資產(chǎn)的收益帶有不確定性，隨著科學(xué)技術(shù)迅猛發(fā)展，技術(shù)知識成果更新?lián)Q代速度加快，無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命難以準(zhǔn)確地預(yù)計和確定，這為準(zhǔn)確的評估無形資產(chǎn)的價值帶來了一定的難度。因此，無形資產(chǎn)的評估應(yīng)以基本的財務(wù)核算為基本依據(jù)，并應(yīng)有一整套完整的財務(wù)核算體系和評價體系，沒有財務(wù)核算的無形資產(chǎn)評估是缺乏依據(jù)的，缺乏財會依據(jù)的評估是不科學(xué)的，也是不合乎法律規(guī)范的。
2.對評估對象和范圍把握不準(zhǔn)。一方面，由于對無形資產(chǎn)認(rèn)識不足，造成企業(yè)大量的資產(chǎn)流失：一是在中外合資合作過程中對中方無形資產(chǎn)不進(jìn)行評估或低估，使其無償被合資企業(yè)使用。二是在國有企業(yè)股份制改造過程中，企業(yè)資產(chǎn)往往按賬面原值折股，或者對國有無形資產(chǎn)不評估、計價，不入賬，使得能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益的無形資產(chǎn)被排除在股本之外。另一方面，有的地方、企業(yè)又走向了另一個極端，對無形資產(chǎn)評估值越來越高，評估的對象、范圍越來越大。
3.無形資產(chǎn)的價值確認(rèn)缺陷。對無形資產(chǎn)的確認(rèn)，認(rèn)定方法存在不少弊端：無形資產(chǎn)取得的時點(diǎn)難以確定，如企業(yè)大量的無形資產(chǎn)特別是自創(chuàng)的那一部分，其形成是一個長期積累過程，很難確定其取得的準(zhǔn)確時點(diǎn)。我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則的規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，理論上講，如果開發(fā)費(fèi)用符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，那么對其采用資本化政策是合理的。問題在于，對于某項(xiàng)目而言，要明確地定出研究階段何時結(jié)束或開發(fā)階段何時開始往往是很難的且不易操作，為攤銷帶來不便，難以實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用配比的原則；實(shí)際成本難以準(zhǔn)確計量，企業(yè)大量的無形資產(chǎn)是長期形成的結(jié)果，或是多種因素綜合的結(jié)果。即使某些無形資產(chǎn)取得時點(diǎn)的實(shí)際成本可以確切計量，但這一歷史成本不包括其潛在的價值，與無形資產(chǎn)的現(xiàn)行實(shí)際價值也存在著差異，沒有考慮到無形資產(chǎn)的動態(tài)成本與收益。有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)是通過不同的方式給企業(yè)帶來效益，采用單一計量的方式不利于無形資產(chǎn)價值的確認(rèn)。
4.評估管理不規(guī)范，評估市場混亂。由于歷史原因，我國大多數(shù)評估機(jī)構(gòu)都曾掛靠政府部門，隨著體制改革的深入，評估機(jī)構(gòu)與政府部門脫鉤后，主要的問題就集中在：一是評估機(jī)構(gòu)無信譽(yù)等級。目前任何一家評估機(jī)構(gòu)只要拿到評估資格，就可在全國范圍內(nèi)從事資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)，不管評估專業(yè)水平高低，不利于行業(yè)的優(yōu)勝劣汰。二是壟斷嚴(yán)重。按國家有關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)取得資產(chǎn)評估資格后，其執(zhí)業(yè)范圍是不受地方和行業(yè)限制的。但目前一些地區(qū)和行業(yè)仍存在封鎖現(xiàn)象，限制其他地區(qū)和行業(yè)的進(jìn)入。三是評估機(jī)構(gòu)的自利行為的選擇。無形資產(chǎn)評估市場大，利潤高，誘惑力強(qiáng)，評估機(jī)構(gòu)紛紛出動，極力把無形資產(chǎn)評估管理的權(quán)限控制在自己手中，于是各自為政，加劇了評估市場的混亂。由于缺乏統(tǒng)一的法律及權(quán)威的管理部門，所作結(jié)論難以客觀公正，從而失去其權(quán)威性。
5.未充分認(rèn)識無形資產(chǎn)的特性，使估價無序。無形資產(chǎn)估價的特性表現(xiàn)在：第一是界定、鑒定無形資產(chǎn)的真實(shí)性。與有形資產(chǎn)不同，對無形資產(chǎn)評估首先以取得的無形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的合法性和無形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的效益兩大依據(jù)來判定歸屬權(quán)。第二是無形資產(chǎn)的單一、非重復(fù)性帶來的無形資產(chǎn)估價缺乏可比性。第三是科技快速發(fā)展與市場激烈競爭帶來的無形資產(chǎn)估價的動態(tài)性。正是未充分認(rèn)識無形資產(chǎn)估價的本質(zhì)特征，使無形資產(chǎn)在權(quán)益變動中出現(xiàn)不評、漏評、抵評、錯評等現(xiàn)象。
由于無形資產(chǎn)將取代有形資產(chǎn)成為企業(yè)擁有的主要經(jīng)濟(jì)資源，企業(yè)無形資產(chǎn)的擁有程度和質(zhì)量高低，將成為競爭中能否獲勝的關(guān)鍵因素之一。因此，加強(qiáng)對無形資產(chǎn)的合理會計估價是企業(yè)發(fā)展的客觀要求，是企業(yè)發(fā)展馳名商標(biāo)，增強(qiáng)企業(yè)核心競爭力的客觀要求，也為無形資產(chǎn)公平交易提供價格依據(jù)，并為保護(hù)企業(yè)無形資產(chǎn)提供經(jīng)濟(jì)依據(jù)。
三、加強(qiáng)無形資產(chǎn)會計估價的對策
1.認(rèn)定無形資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的作用。一是統(tǒng)一無形資產(chǎn)評估管理機(jī)構(gòu)，評估機(jī)構(gòu)專業(yè)化.組織管理規(guī)范化。無形資產(chǎn)的評估及管理.應(yīng)考慮無形資產(chǎn)的特性和經(jīng)濟(jì)管理的客觀要求。評估機(jī)構(gòu)應(yīng)由懂技術(shù)、經(jīng)濟(jì)、財會、貿(mào)易、管理及無形資產(chǎn)法律等方面知識的人員組成。可組建專業(yè)性的無形資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu).也可成為具有資產(chǎn)評估資格的會計或?qū)徲嬍聞?wù)所、財務(wù)咨詢公司的一個分支。對無形資產(chǎn)評估的組織管理及其監(jiān)督宜歸口專職機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé).實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一管理。二是以資產(chǎn)評估客觀、公正確定無形資產(chǎn)價值量。主要是考察知識資本的構(gòu)成、知識資本的培育、籌措、分配、運(yùn)營及效率評價指標(biāo)體系等問題。三是無形資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)應(yīng)引導(dǎo)企業(yè)的長期無形資產(chǎn)的開發(fā)與利用，使企業(yè)把知識資本作為對未來發(fā)展起決定性作用的戰(zhàn)略資本來培育。一方面，企業(yè)應(yīng)把培育知識資本作為理財工作的內(nèi)生性要素來看待；另一方面，財務(wù)在運(yùn)作資金時要有利于知識資本的培育，并將其作為最重要的理財戰(zhàn)略。四是確認(rèn)無形資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的行業(yè)信益等級制，通過等級制區(qū)分全國性的評估機(jī)構(gòu)、地區(qū)性的評估機(jī)構(gòu)，并與其權(quán)責(zé)相結(jié)合，以動態(tài)的信益等級打破地區(qū)性的壟斷，充分發(fā)揮無形資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的作用。
2.完善無形資產(chǎn)價值估價體系。無論是有形還是無形資產(chǎn)的評估大致有三條途徑，即成本途徑、市場途徑和收益途徑。無形資產(chǎn)的創(chuàng)制成本與其創(chuàng)造的收益水平往往對應(yīng)性較小，采用不同的途徑，如分別采用成本途徑和收益途徑進(jìn)行評估，所得出的評估結(jié)論可能大相徑庭，所以，在可能的條件下，要盡可能采取多種評估途徑進(jìn)行評估，把成本途徑、市場途徑和收益途徑有機(jī)地結(jié)合起來，綜合各種評估途徑的結(jié)論得出最終評價結(jié)果。
3.無形資產(chǎn)評估方法的選擇，必須符合評估對象的基本要求。評估方法主要有重置成本法、現(xiàn)行市場法、清算價格法及數(shù)學(xué)方法，只要綜合使用各種評估方法，才能得出正確的結(jié)論。此外，財政部已了《資產(chǎn)評估準(zhǔn)則――無形資產(chǎn)》但該準(zhǔn)則僅屬于評估的具體準(zhǔn)則，重點(diǎn)規(guī)范了無形資產(chǎn)的評估和評估結(jié)果的披露，對評估師勝任能力，職業(yè)道德等基本要求以及在評估和評估披露中評估師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考慮的問題進(jìn)行了規(guī)范，但還沒有形成一個完整的資產(chǎn)評估準(zhǔn)則體系。一個完整的評估體系應(yīng)由資產(chǎn)評估基本準(zhǔn)則，資產(chǎn)評估職業(yè)道德準(zhǔn)則及資產(chǎn)評估具體準(zhǔn)則指南和咨詢意見等多層次組成，從而形成我國完整的資產(chǎn)評估準(zhǔn)則體系。
4.評估計價范圍的界定。合理的對無形資產(chǎn)計價，在各種無形資產(chǎn)形成或取得的過程中，最基本的計價原則應(yīng)當(dāng)以成本性支出作為基本估價的價值，但是計價原則由于沒有考慮無形資產(chǎn)在使用期內(nèi)所能提供的效益，而是直接根據(jù)自創(chuàng)過程中各種費(fèi)用的資本化的實(shí)際支出，外購過程中的買價及有關(guān)費(fèi)用的實(shí)際支出，作為其估價價值，因而具有一定的局限性，未考慮收益的不確定性。因此，應(yīng)在成本計價的基礎(chǔ)上，充分考慮按各種無形資產(chǎn)使用后在若干年內(nèi)可能實(shí)現(xiàn)下的收益額的一定比例作為其估價價值，這就考慮了該項(xiàng)資產(chǎn)的價值與收益的密切因果關(guān)系，如企業(yè)購入某項(xiàng)專利技術(shù)用于擴(kuò)產(chǎn)增收或降低成本，若該專利技術(shù)缺乏適宜的市價資料，或不適宜用市價確定其價值，則可按其未來所能提供的銷售凈額或成本降低額的凈額作為其估價的價值，以適應(yīng)無形資產(chǎn)的價值變動計價，此外，還可以考慮技術(shù)壽命計價方式，如果一項(xiàng)技術(shù)性很強(qiáng)的無形資產(chǎn)是由許多具有不同技術(shù)壽命的個別因素組成的混合體，或是由于內(nèi)在和外在的原因?qū)е缕湫手饕怯善浼夹g(shù)壽命決定的，則該項(xiàng)資產(chǎn)的計價，應(yīng)以其技術(shù)壽命作為主要的、決定性的衡量標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)其價值。與有形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)權(quán)益相比，在把握無形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)權(quán)益認(rèn)定的法定原則與方法時，應(yīng)特別注意其以下5個方面的因素：成本、效益、周期、期限、程序。
5.評估參數(shù)的匹配。各個評估參數(shù)的選用不能孤立地進(jìn)行，必須遵循統(tǒng)一的原則。各個參數(shù)應(yīng)保持財務(wù)內(nèi)涵的統(tǒng)一和計算口徑的一致。收益額的種類和折現(xiàn)率的選用尤應(yīng)注意兩者之間的匹配，不允許財務(wù)概念上的交叉和計算口徑的差異，否則將導(dǎo)致誤評。評估操作中一般應(yīng)先選定預(yù)期收益額的種類，然后按所選用的收益指標(biāo)的財務(wù)概念和計算口徑選用與之相匹配的折現(xiàn)率。
6.評估管理的法律支持。無形資產(chǎn)的管理是一項(xiàng)系統(tǒng)化、有序性的工作，因此必須法制化，以法定規(guī)范要求管理機(jī)構(gòu)嚴(yán)格按照國家法律法規(guī)進(jìn)行無形資產(chǎn)的管理。具體來說主要應(yīng)建立以下法律規(guī)范：對無形資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)及評估系統(tǒng)做出明確的法律規(guī)定。無形資產(chǎn)的評估工作法律性和政策性強(qiáng)，必須由合法的專門評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評估，從而使評估工作有法可依，有章可循。要對無形資產(chǎn)的管理工作規(guī)范的規(guī)定。對無形資產(chǎn)的管理要有統(tǒng)一的、明確的法律規(guī)范和政策規(guī)定，從而使管理工作法制化。對無形資產(chǎn)的認(rèn)定和公布出必要的規(guī)定。對無形資產(chǎn)的評估責(zé)任做出明確化的規(guī)定，形成一個完善的法律保護(hù)體系。
綜上所述，由于經(jīng)濟(jì)的全球化、管制的解除和技術(shù)的發(fā)展等因素導(dǎo)致競爭的加劇，企業(yè)的基本面發(fā)生了重大的變化。為了生存和增長，企業(yè)越來越多地依賴于組織的重構(gòu)和持續(xù)的創(chuàng)新。組織重構(gòu)導(dǎo)致無形資產(chǎn)替代有形資產(chǎn)，創(chuàng)新活動則通過無形資產(chǎn)投資來實(shí)現(xiàn)，從而使得無形資產(chǎn)成為企業(yè)價值創(chuàng)造及增長的主要驅(qū)動因素。鑒于無形資產(chǎn)在企業(yè)價值創(chuàng)造中所起的關(guān)鍵作用，無形資產(chǎn)的價值評估應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)經(jīng)營決策與管理的組成部分之一。
參考文獻(xiàn)：
[1]財政部.資產(chǎn)評估準(zhǔn)則――無形資產(chǎn)[S].2001.
一、無形資產(chǎn)的確認(rèn)原則、確認(rèn)范圍與計量模式之不足
1.確認(rèn)原則不足。目前我國對無形資產(chǎn)的確認(rèn)原則以2000年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》(以下簡稱《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》)為依據(jù),規(guī)定無形資產(chǎn)必須在滿足以下兩個條件時企業(yè)才能加以確認(rèn):①該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);②該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。按照這個原則,自創(chuàng)商譽(yù)成本的不確定性導(dǎo)致會計上對其不予確認(rèn)。由于商譽(yù)是由各種因素(如所處地理位置、品牌知名度、經(jīng)營管理人員能力或售后服務(wù)等)相互影響、相互作用而產(chǎn)生的,沒有哪一筆支出能夠確定是為創(chuàng)造商譽(yù)而支出的,同樣也難以確定哪一筆支出創(chuàng)造了多少商譽(yù)以及這些支出的受益期為多長。因而,在會計實(shí)務(wù)中,一般只對企業(yè)外購商譽(yù)即并購商譽(yù)加以確認(rèn)入賬,而對自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)入賬。當(dāng)一個企業(yè)購入另一個企業(yè)時,其購入成本超過被購企業(yè)凈資產(chǎn)的部分就是商譽(yù)的價值。事實(shí)上商譽(yù)并非并購時才產(chǎn)生,自創(chuàng)商譽(yù)是一種客觀存在,是企業(yè)的一種獨(dú)有的可能在未來帶來超額收益的經(jīng)濟(jì)資源,是企業(yè)為創(chuàng)造知識產(chǎn)權(quán)而不懈努力形成的。自創(chuàng)商譽(yù)與并購活動沒有必然聯(lián)系,在并購之前就已經(jīng)存在于被并購企業(yè),只是由于建立在歷史成本計價原則基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)會計沒有反映而已。顯然,對外購商譽(yù)計價入賬而對自創(chuàng)商譽(yù)不予以確認(rèn),有悖于一貫性原則。
2.確認(rèn)范圍過窄。按《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》的規(guī)定,無形資產(chǎn)可分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)?？杀嬲J(rèn)無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使有權(quán)、特許權(quán)等;不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定的無形資產(chǎn)包括計算機(jī)軟件、專利、版權(quán)、電影、客戶名單、抵押服務(wù)權(quán)、捕撈許可證、進(jìn)口配額、特許權(quán)、客戶或供應(yīng)商的關(guān)系、客戶的信賴、市場份額和銷售權(quán)等,其范圍明顯較我國大。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,計算機(jī)軟件已經(jīng)成為一項(xiàng)重要的無形資產(chǎn),互聯(lián)網(wǎng)上的域名、質(zhì)量認(rèn)證體系、綠色食品標(biāo)志等不斷產(chǎn)生,這對我國無形資產(chǎn)過窄的確認(rèn)范圍提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。
3.計量模式的局限。計量是會計系統(tǒng)的核心職能,計量的關(guān)鍵在于計量屬性的選擇。國際會計準(zhǔn)則提出了五種不同的計量屬性:歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市場價格、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值,其中傳統(tǒng)慣例是以歷史成本計量資產(chǎn)。然而,隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來以及會計信息相關(guān)性要求的提高,以歷史成本原則為基礎(chǔ)的計量模式開始使以知識為代表的無形資產(chǎn)的計量感到力不從心。根據(jù)《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》的規(guī)定,自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn),其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定;依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用,應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。此種計量模式雖簡單易行,但缺乏合理性,不能反映無形資產(chǎn)的真實(shí)價值。這樣處理使得企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)成本不能得到全部確認(rèn),同時也不符合收益和費(fèi)用配比的原則。大多數(shù)無形資產(chǎn)在尚未開發(fā)成功的會計期間里可能不產(chǎn)生任何收益,卻要負(fù)擔(dān)大量的研究與開發(fā)費(fèi)用,而在開發(fā)成功以后,受益的會計期間僅負(fù)擔(dān)少量的申請、注冊費(fèi)用,這顯然很不合理。因而,忽視這類商標(biāo)、品牌、商譽(yù)、人力資源等無形資產(chǎn)的計量顯然是失策的。傳統(tǒng)的會計計量模式以歷史成本原則為基礎(chǔ),主要是面向過去,而無形資產(chǎn)如專利權(quán)、商譽(yù)、人力資源等主要是面向未來,且存在極大的不確定性。這一切都要求改變現(xiàn)行滯后的會計計量模式,以提高財務(wù)報告的及時性、前瞻性與信息披露的充分性,降低決策風(fēng)險。
二、知識經(jīng)濟(jì)時代自創(chuàng)無形資產(chǎn)如何確認(rèn)、計量
1.擴(kuò)大自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。對于企業(yè)的無形資產(chǎn),不論是外來的還是自創(chuàng)的均應(yīng)確認(rèn)入賬,以滿足一貫性原則的要求,尤其是自創(chuàng)無形資產(chǎn)不要僅局限于《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等,而要從會計信息的相關(guān)性、一致性出發(fā),對自創(chuàng)的商標(biāo)、品牌、非專利技術(shù)、質(zhì)量認(rèn)證體系、綠色食品標(biāo)志、環(huán)境管理體系等新的無形資產(chǎn)均進(jìn)行確認(rèn),以全面反映企業(yè)無形資產(chǎn)的價值。
2.對自創(chuàng)無形資產(chǎn)應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行計量。目前資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對無形資產(chǎn)進(jìn)行評估所采用的基本方法有以下三種:①成本法。將歷史成本按照評估基準(zhǔn)日的計價標(biāo)準(zhǔn)計算,再減去應(yīng)扣損耗和貶值來確定無形資產(chǎn)的價值。這種方法比較客觀,能在一定程度上避免隨意性。但是有些無形資產(chǎn)的歷史成本難以確定甚至與實(shí)際價值相去甚遠(yuǎn),因此,該方法在無形資產(chǎn)的評估中用得并不多。②現(xiàn)行市價法。以現(xiàn)行市場價格為計價標(biāo)準(zhǔn),據(jù)以確定無形資產(chǎn)的價值。這種方法要求有一個充分的市場條件,而目前我國的交易市場還不夠活躍。同時,無形資產(chǎn)相對于其他資產(chǎn)來說有很強(qiáng)的個體特征,這在客觀上限制了這種方法的使用。③收益法。通過估算被評估無形資產(chǎn)的預(yù)期收益并將其折算成現(xiàn)值,據(jù)以確定被評估無形資產(chǎn)的價值。這種方法比較能體現(xiàn)無形資產(chǎn)的意義,只是評估過程中的未來收益需要預(yù)測,內(nèi)含報酬率也需要操作人員運(yùn)用自己的專業(yè)知識根據(jù)具體情況來確定,因此收益法的主觀性比較強(qiáng),但在實(shí)際的無形資產(chǎn)評估中使用得比較多。以上幾種方法分別適用于不同的無形資產(chǎn)。對于自創(chuàng)無形資產(chǎn),應(yīng)根據(jù)不同種類區(qū)別不同情況,采用不同的模式進(jìn)行計量:
(1)專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等須經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)后才能確認(rèn)的無形資產(chǎn),可采用成本法,其最終入賬價值不僅包括依法取得時發(fā)生的注冊登記費(fèi)、律師費(fèi)等相關(guān)支出,還包括研究與開發(fā)費(fèi)用。在會計處理時,為防止開發(fā)項(xiàng)目可能遭受的失敗,在相關(guān)無形資產(chǎn)沒有正式取得之前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用,可以設(shè)置“研究開發(fā)費(fèi)用”科目,用以核算為研究與開發(fā)無形資產(chǎn)等所發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用、注冊登記費(fèi)、律師費(fèi)等全部費(fèi)用,待開發(fā)成功后再予以資本化,轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目;開發(fā)失敗則予以費(fèi)用化,一次或分期轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
(2)對于非專利技術(shù),由于無須經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)承認(rèn),因此最初入賬價值應(yīng)以研究與開發(fā)費(fèi)用為準(zhǔn),具體操作可參照(1)的程序。
(3)對于商譽(yù),由于其與企業(yè)整體資產(chǎn)不可分割,對其成本費(fèi)用也無法單獨(dú)準(zhǔn)確劃分,但商譽(yù)的本質(zhì)是可以為企業(yè)帶來超額收益的資產(chǎn),因此可比照收益法估價入賬,也可采用以下公式進(jìn)行計量:企業(yè)商譽(yù)=(企業(yè)年利潤總額÷行業(yè)年凈資產(chǎn)利潤率)×預(yù)計使用年限-企業(yè)賬面凈資產(chǎn)。
關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn) 問題 不確定性
一、無形資產(chǎn)概念及不確定性
（一）無形資產(chǎn)的概述和特征。不同行業(yè)對于無形資產(chǎn)有不同的定義，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》中的定義，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)。特征：第一，無形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)。它不同于固定資產(chǎn)等有形資產(chǎn)一樣具有實(shí)物形態(tài)，即它并非通過實(shí)物價值的損耗帶來利益，而是通過自身所具有的技術(shù)等因素為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。第二，無形資產(chǎn)具有可辨認(rèn)性。是指無形資產(chǎn)必須是區(qū)別于其他的資產(chǎn)，可以單獨(dú)辨認(rèn)的，能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來。第三，無形資產(chǎn)是非貨幣性資產(chǎn)。其創(chuàng)造未來經(jīng)濟(jì)利益的能力具有不確定性。
（二）無形資產(chǎn)的內(nèi)容。無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)和特許權(quán)等。值得注意的是，新準(zhǔn)則取消了無形資產(chǎn)中商譽(yù)的部分，將其劃分到《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》中，只有在非同一企業(yè)控制下的企業(yè)合并，才能產(chǎn)生商譽(yù)。這是因?yàn)樯套u(yù)不具有可辨認(rèn)性，它無法與企業(yè)自身分離，故不視為無形資產(chǎn)。
（三）無形資產(chǎn)的獲取方式。兩種獲取方式：外購無形資產(chǎn)和企業(yè)自行研發(fā)的無形資產(chǎn)。企業(yè)自行研發(fā)的無形資產(chǎn)的價值計量和能給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益不確定，因此會計界對這類無形資產(chǎn)的會計處理一直存在較大爭議。本文主要研究內(nèi)部自行研發(fā)的無形資產(chǎn)的不確定性。
二、自行研發(fā)的無形資產(chǎn)價值的不確定性
（一）經(jīng)濟(jì)壽命的不確定性。如今，知識、技術(shù)等無形資產(chǎn)是企業(yè)提高生產(chǎn)力水平、擴(kuò)大影響力的重要資產(chǎn)。企業(yè)自行研發(fā)的無形資產(chǎn)的數(shù)量不斷上升，而這類的無形資產(chǎn)的壽命估計是十分困難的。估計其使用壽命可考慮的因素有：依靠該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品的市場需求變化情況；現(xiàn)在或潛在的競爭者的創(chuàng)新能力；技術(shù)、工藝等方面變更的速度和發(fā)展前景等。由此可見，其經(jīng)濟(jì)壽命基本取決于知識技術(shù)成果更新?lián)Q代的速度，受外在環(huán)境的影響很大，即使存在法定的壽命年限，也會有與實(shí)際壽命不符的情況。
（二）成本轉(zhuǎn)移的不確定性。由于經(jīng)濟(jì)壽命的不確定性，無法得出實(shí)際成本的終結(jié)點(diǎn)在何時，進(jìn)而難以確定如何對其成本進(jìn)行攤銷，并且每年年末都要進(jìn)行減值測試，發(fā)現(xiàn)減值的計提減值準(zhǔn)備。而減值測試也受限于變化的市場，具有不確定性。
（三）所帶來的經(jīng)濟(jì)利益的不確定性。無形資產(chǎn)所帶來的超額收益體現(xiàn)為產(chǎn)品價格的提高，產(chǎn)品銷售量的增長，勞動生產(chǎn)率的提高或者生產(chǎn)成本的降低等，但這些超額收益還與產(chǎn)品銷售等生產(chǎn)經(jīng)營活動密切相關(guān)，并且依賴于企業(yè)所處的政治、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)等外界環(huán)境，難以預(yù)計的市場環(huán)境導(dǎo)致這類生產(chǎn)經(jīng)營活動充滿很大的不確定性，因而所帶來的超額收益也是不確定的。
（四）無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的可容性所造成的不確定性。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，某項(xiàng)資源在符合無形資產(chǎn)定義，并且同時滿足以下條件時，企業(yè)才能予以確認(rèn)：一是與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，二是其成本能夠可靠計量。
三、無形資產(chǎn)管理中存在的問題
（一）無形資產(chǎn)的核算存在缺陷。無形資產(chǎn)的會計核算基本采用歷史成本的原則，對研發(fā)支出進(jìn)行有條件的資本化，這樣在一定程度上使成本和收益的確認(rèn)更符合配比原則。但由于無形資產(chǎn)的不確定性，歷史成本法難以反映未來無形資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價值和能帶來的收益，導(dǎo)致實(shí)際取得的成本往往與公允價值有較大的區(qū)別。并且根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。對于那些無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。但是，隨著科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展，技術(shù)更新不斷地加快，無形資產(chǎn)每期所獲得的收益無法確定，因此，每期攤銷金額與實(shí)際完全相符是很難做到的。
（二）無形資產(chǎn)的披露不足。受無形資產(chǎn)不確定性的影響，在公司的財務(wù)報表中，存在許多沒有進(jìn)行披露的卻起著重要作用的無形資產(chǎn)。例如，良好的企業(yè)品牌，獨(dú)特的企業(yè)文化，優(yōu)秀的管理人員等。這些信息對投資者來說十分重要卻沒有進(jìn)行披露，則不利于信息使用者對企業(yè)的全面了解和對企業(yè)價值的評估，可能會導(dǎo)致低估。
（三）無形資產(chǎn)管理意識不強(qiáng)。無形資產(chǎn)是無實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，從而導(dǎo)致它對企業(yè)的作用很難被人們直觀的感受到，因而難以引起企業(yè)管理人員的重視。企業(yè)管理人員對于企業(yè)無形資產(chǎn)本身的忽視，管理意識的淡薄和管理方法的不科學(xué)，導(dǎo)致經(jīng)常出現(xiàn)例如商標(biāo)權(quán)被盜用的情形，造成企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流失。
四、針對無形資產(chǎn)管理的建議
（一）嚴(yán)格進(jìn)行無形資產(chǎn)的核算和披露。有些V義上的無形資產(chǎn)由于不滿足可辨認(rèn)性，無法在會計報表中進(jìn)行披露，但對于信息使用者來說是重要信息，對于這類無形資產(chǎn)可以進(jìn)行單獨(dú)列報。例如商譽(yù)，在企業(yè)會計制度中規(guī)定，只有在非同一企業(yè)控制下的企業(yè)合并，才能產(chǎn)生商譽(yù)，無法做無形資產(chǎn)處理。因此可以在報表中單獨(dú)進(jìn)行披露。在對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷的過程中，應(yīng)充分考慮其經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式，而不能簡單地采用直線法進(jìn)行攤銷。
（二）加強(qiáng)對無形資產(chǎn)的管理。必須改變對于無形資產(chǎn)的傳統(tǒng)不重視的觀念，企業(yè)管理人員應(yīng)自覺對企業(yè)核心技術(shù)進(jìn)行保密。同時對無形資產(chǎn)的管理人員進(jìn)行培訓(xùn)，為確保對無形資產(chǎn)進(jìn)行專門管理；強(qiáng)化管理機(jī)制，設(shè)置專業(yè)的管理工具。
五、結(jié)束語
如今無形資產(chǎn)日益成為企業(yè)的關(guān)鍵資產(chǎn)，如何更好的發(fā)揮無形資產(chǎn)帶來超額收益的能力，如何做好對無形資產(chǎn)的核算和管理也越來越重要。因此企業(yè)需要加強(qiáng)對無形資產(chǎn)的不確定性及其引發(fā)的問題的認(rèn)識，對其進(jìn)行正確有效的管理。
參考文獻(xiàn)：
[1]陶丹丹：無形資產(chǎn)價值的不確定性及管理策略，學(xué)士交流2014.01
關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)；轉(zhuǎn)讓定價；公式分配法
基金項(xiàng)目：中國法學(xué)會部級法學(xué)研究立項(xiàng)課題(CLS－C0918)。
作者簡介：秦勇(1972－ )，男，山東萊州人，西南政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法博士，中國石油大學(xué)(華東)法學(xué)系副教授，經(jīng)濟(jì)法碩士生導(dǎo)師，主要從事經(jīng)濟(jì)法、民商法研究。
中圖分類號：DF432 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1006－1096(2010)05－0143－05 收稿日期：2010－07－03
無論是對稅收當(dāng)局還是對納稅人來說，轉(zhuǎn)讓定價(Transfer Pricing)已經(jīng)成為國際稅收的一個重要問題。轉(zhuǎn)讓定價問題涉及商品、無形資產(chǎn)、服務(wù)、資金等的跨國界的轉(zhuǎn)移。有形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價由于容易找到相同或類似資產(chǎn)作參照標(biāo)準(zhǔn)因而調(diào)整起來相對容易；而無形資產(chǎn)(Intangibles)卻因?yàn)榫哂歇?dú)占性和專有性的特點(diǎn)，其轉(zhuǎn)讓往往不易找到相對應(yīng)的參照標(biāo)準(zhǔn)來確定交易價格，所以調(diào)整起來較為困難。(黃黎明，2006)但跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)避稅收管轄地的稅收征管，從而影響國際間稅收公平原則的事實(shí)的存在，迫使我們必須充分重視無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價制度的研究和創(chuàng)新。
一、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅法規(guī)制的必要性
(一)無形資產(chǎn)不同于有形財產(chǎn)，對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的稅法規(guī)制應(yīng)予以特殊考慮
無形資產(chǎn)在規(guī)范的文件中的英文表述為“Intangi-hies”，在論文中用“Intangible Property”或“Intangibles As-sets”。對這幾個術(shù)語的翻譯國內(nèi)似乎也不一致。一般在稅收學(xué)和稅法學(xué)界均翻譯為“無形資產(chǎn)”，但知識產(chǎn)權(quán)法學(xué)者將“Intangible Property”翻譯為“無形財產(chǎn)權(quán)”。(當(dāng)然無形財產(chǎn)與無形資產(chǎn)以及知識產(chǎn)權(quán)的區(qū)別還有待進(jìn)一步研究，為論述的完整性，本文不作贅述。)經(jīng)濟(jì)學(xué)界對無形資產(chǎn)的概念尚未統(tǒng)一，一般多用指定無形資產(chǎn)包括的內(nèi)容來表述無形資產(chǎn)的概念。不過，就無形資產(chǎn)的非實(shí)物形態(tài)的認(rèn)定而言，各國大體相同。美國會計界認(rèn)為，無形資產(chǎn)是非實(shí)物的經(jīng)濟(jì)資源。日本會計界強(qiáng)調(diào)無形固定資產(chǎn)是同有形固定資產(chǎn)相對立的概念。我國經(jīng)濟(jì)界學(xué)者在描述非實(shí)物形態(tài)時，有的表述為“某種權(quán)利、特權(quán)或優(yōu)勢”，有的則概括為“某種特殊權(quán)利和技術(shù)知識”。(吳漢東，1997)同有形資產(chǎn)相比，無形資產(chǎn)存在的如下幾個特點(diǎn)使得對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行必要的甚至是單獨(dú)的稅法規(guī)制是迫切的。第一，無形資產(chǎn)的獨(dú)一無二的特性，常常缺乏可比財產(chǎn)或交易，并在估價上存在著困難；第二，跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)為使利潤最大化，需要將高價無形資產(chǎn)置于其控制之下；第三，某些無形資產(chǎn)只有通過在關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部保密才能得到保護(hù)。(劉永偉，2004)這些特點(diǎn)的存在使得適用于有形財產(chǎn)的傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價方法不能全部和有效的適用于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的評估。因此對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行稅法規(guī)制時應(yīng)給予特殊的考慮。
(二)跨國公司利用無形資產(chǎn)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓進(jìn)行稅收規(guī)避。造成稅收征管當(dāng)局的稅收流失嚴(yán)重
大多數(shù)跨國企業(yè)均進(jìn)行具有侵略性的全球范圍的稅收籌劃，濫用稅收規(guī)避(abusive tax avoidance)。其中濫用稅收規(guī)避的主要類型是不當(dāng)操縱轉(zhuǎn)讓價格，即將所得將高稅收國家轉(zhuǎn)移至低收入國家。(Peaison，2008)在美國，2001年度跨國企業(yè)通過運(yùn)用高價或低價的轉(zhuǎn)讓定價手段少交稅金估計為530億美元。而前幾年美國政府因此損失的稅收估計為：1998年357億美元，1999年427億美元，2000年損失增加到450億美元。2001年美國損失的530億美元稅收主要流向了跨國企業(yè)集團(tuán)關(guān)聯(lián)公司分布密集的幾個發(fā)達(dá)國家：日本約122億美元，加拿大50億美元，德國約為46億美元。中國每年因轉(zhuǎn)讓定價避稅的稅款損失高達(dá)300億元。而這些還不包括個人所得稅、營業(yè)稅等方面的稅收。有人測算，這個數(shù)字可能達(dá)上千億元之巨。(張超，2008)最近，美國國內(nèi)收入局處理了一起涉及名為Glaxo Smith Kline跨國企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價爭端，涉案金額高達(dá)34億美元，此案例顯示了跨國企業(yè)集團(tuán)不當(dāng)操縱知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓定價的程度。(Peaison，2008)
二、我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的立法實(shí)踐
1991年4月《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》頒布，這是我國關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價的正式立法，自此稅務(wù)機(jī)關(guān)對跨國公司設(shè)在我國的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價問題進(jìn)行監(jiān)督管理和控制調(diào)整有了法律依據(jù)。之后我國相繼制定了《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》、《稅收征管法》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理實(shí)施辦法》以及《關(guān)于貫徹該辦法幾個具體問題的通知》、《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程(試行)》、《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實(shí)施規(guī)則(試行)》等法律法規(guī)。但由于我國轉(zhuǎn)讓定價立法較遲，對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的規(guī)定僅有幾條，根本就未建立無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制。
2008年1月1日開始實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例第六章規(guī)定了“特別納稅調(diào)整”條款，這是我國第一次較全面的反避稅立法。其不僅包括我國實(shí)踐多年的轉(zhuǎn)讓定價和預(yù)約定價，還借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，首次引入了成本分?jǐn)倕f(xié)議、資本弱化、受控外國企業(yè)、一般反避稅以及對避稅調(diào)整補(bǔ)稅加收利息等規(guī)定。但是，《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定比較原則，缺乏能夠指導(dǎo)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法和企業(yè)遵從的程序性規(guī)定和操作規(guī)范，需要制定系統(tǒng)的操作辦法。在總結(jié)我國轉(zhuǎn)讓定價和預(yù)約定價管理實(shí)踐并借鑒國外反避稅立法和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，2009年1月8日，國家稅務(wù)總局對《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中有關(guān)反避稅的規(guī)定進(jìn)行了解釋和細(xì)化，制定了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(以下簡稱《辦法》)。該辦法適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價、預(yù)約定價安排、成本分?jǐn)倕f(xié)議、受控外國企業(yè)、資本弱化以及一般反避稅等特別納稅調(diào)整事項(xiàng)的管理?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程(試行)》(國稅發(fā)[1998]59號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂(關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程>(試行)的通知》(國稅發(fā)[2004]143號)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實(shí)施規(guī)則》(國稅發(fā)[2004]118號)同時廢止。隨著《辦法》的實(shí)施，我國已經(jīng)形成了較全面的反避稅法律框架和管理指南，為稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法和納稅人遵從提供了法律依據(jù)?！掇k法》對無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則做了一些規(guī)定。如《辦法》第十條規(guī)定，關(guān)聯(lián)交易主要包括以下類型……無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用，包
括土地使用權(quán)、版權(quán)(著作權(quán))、專利、商標(biāo)、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業(yè)秘密和專有技術(shù)等特許權(quán)，以及工業(yè)品外觀設(shè)計或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供業(yè)務(wù)。第二十三條規(guī)定可比非受控價格法適用于無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用。第二十六條規(guī)定，交易凈利潤法通常適用于有形資產(chǎn)的購銷、轉(zhuǎn)讓和使用。無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用以及勞務(wù)提供等關(guān)聯(lián)交易。在第七章成本分?jǐn)倕f(xié)議管理中規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議，共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)，應(yīng)符合本章規(guī)定。
三、我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價立法的缺陷
如前所述，我國于2009年1月8日制定頒布的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》對無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價做了一些規(guī)定。但很顯然，該辦法對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的規(guī)定尚存在一些較為明顯的問題。
(一)未將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價單獨(dú)加以規(guī)定
從辦法的內(nèi)容來看，特別納稅調(diào)整的對象包括有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、勞務(wù)、融通資金。一如前述，無形資產(chǎn)與其他三類對象相比有著較大的特殊性。特別是與有形資產(chǎn)有著更為顯著的區(qū)別。因而將具有顯著區(qū)別和不同特點(diǎn)的兩類資產(chǎn)放在一起進(jìn)行統(tǒng)一的納稅調(diào)整，會使得稅務(wù)機(jī)關(guān)以及納稅人無所適從，也違背了立法者對《企業(yè)所得稅法》及其條例進(jìn)行解釋和細(xì)化的良好初衷。這種混合立法的方式是我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價立法的最大缺陷。
(二)未對無形資產(chǎn)加以明確的定義
《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》第十條對無形資產(chǎn)進(jìn)行了間接的外延上的界定：“關(guān)聯(lián)交易主要包括以下類型……無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用，包括土地使用權(quán)、版權(quán)(著作權(quán))、專利、商標(biāo)、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業(yè)秘密和專有技術(shù)等特許權(quán)，以及工業(yè)品外觀設(shè)計或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供業(yè)務(wù)。”通過對上述這些無形資產(chǎn)進(jìn)行分析可以發(fā)現(xiàn)這種列舉存在一些問題。第一，“專利”與“工業(yè)品外觀設(shè)計或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權(quán)”兩個術(shù)語存在沖突。根據(jù)我國專利法的規(guī)定，專利包括三種：發(fā)明、實(shí)用新型、外觀設(shè)計。因此“工業(yè)品外觀設(shè)計或?qū)嵱眯滦汀睉?yīng)該包括在“專利”中。在對無形資產(chǎn)的界定這一款中，前面已經(jīng)列舉“專利”，后面就無需再列舉“工業(yè)品外觀設(shè)計或?qū)嵱眯滦汀薄４颂幍牧信e犯了種屬概念并列的邏輯錯誤。第二，土地使用權(quán)能否作為無形資產(chǎn)有待商榷。土地資源不同于智力資源，在企業(yè)資產(chǎn)中類似于有形固定資產(chǎn)，該項(xiàng)權(quán)利不能視為非物質(zhì)形態(tài)的財產(chǎn)權(quán)。因此將其列為無形資產(chǎn)似乎不太妥當(dāng)。第三，對無形資產(chǎn)未加以明確的定義，我國無形資產(chǎn)所涵蓋的外延太窄。隨著經(jīng)濟(jì)與社會的發(fā)展，無形資產(chǎn)的種類肯定會越來越多，沒有一個明確的定義，而只是對無形資產(chǎn)的間接列舉就難免不夠全面。例如，人力資本是否屬于無形資產(chǎn)?組織機(jī)構(gòu)(structure)是否屬于無形資產(chǎn)?空間權(quán)，水權(quán)是否屬于無形資產(chǎn)?這些問題在實(shí)踐中已經(jīng)產(chǎn)生，在國外也已經(jīng)有相關(guān)的判例。
(三)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整原則和方法存在問題
我國對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整原則是傳統(tǒng)的公平交易原則(the arm's length principle)。這種原則存在一定的問題，在下文中將詳細(xì)論及，在此不再贅述。
我國對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法未作單獨(dú)規(guī)定。我國立法中規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價的五種方法：可比非受控價格法，再銷售價格法，成本加成法，交易凈利潤法，利潤分割法。但這五種方法的適用范圍包括“有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、提供勞務(wù)、融通資金”，特別提出明確適用于無形資產(chǎn)的只有可比非受控價格法和交易凈利潤法。同樣，這種將調(diào)整方法一攬子規(guī)定的做法顯然與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制的獨(dú)立性相違背，也不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價方法準(zhǔn)確把握。因此，將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法與其他對象特別是有形財產(chǎn)加以區(qū)別而單獨(dú)加以規(guī)定是特別必要的。
可比非受控價格法以及交易凈利潤法和我國規(guī)定的其他的三種方法，都要運(yùn)用可比性分析來確定無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓是否符合公平交易原則。這種可比性分析適用于傳統(tǒng)的有形財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價還是具有較高的可靠性的，但適用于無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價似乎有一些問題。原因在于無形資產(chǎn)的價值來自于它的特殊條件以及法律和經(jīng)濟(jì)上的保護(hù)，正是這種保護(hù)使得跨國公司的競爭對手無法使用相同的資產(chǎn)。在許多情況下，一個跨國公司所擁有的無形資產(chǎn)極其寶貴，以至于該公司不愿授權(quán)許可集團(tuán)外公司使用。這樣，該集團(tuán)就是該資產(chǎn)的唯一使用者。因此，通常很難找到相近的第三方可比交易，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移也就無法獲得符合公平交易原則的定價基礎(chǔ)了。(特洛等，2002)因此無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價以公平交易原則為標(biāo)準(zhǔn)的傳統(tǒng)作法也有待檢討。
四、國外無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的立法例考察――以美國和OECD為代表
無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的立法在國外以美國和OECD為代表。很多國家以上述國家和國際組織作為藍(lán)本來制定自己的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價法律，因此以此作為考察的主要對象。同時因篇幅所限，我們主要考察無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價立法的兩個最主要方面：無形資產(chǎn)的定義以及無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法。
(一)關(guān)于無形資產(chǎn)的定義
美國是世界上進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價立法較早的國家。美國在其稅法――國內(nèi)收入法典(Internal Revenue Code以下簡稱IRC)的482節(jié)以及1988年公布的關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價的白皮書中都用大量篇幅對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價作出了詳細(xì)的規(guī)定。根據(jù)IRC§1?482－4(b)的規(guī)定，無形資產(chǎn)主要包括專利、發(fā)明、公式、程序、設(shè)計、模型、版權(quán)、文學(xué)、音樂、藝術(shù)創(chuàng)作、商標(biāo)等等，共六大類30多項(xiàng)。
在經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(以下簡稱OECD)1979年的報告中，無形資產(chǎn)被表示為主要包括有關(guān)的權(quán)利及專有技術(shù)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓和商標(biāo)權(quán)商譽(yù)的兩大部分。OECD1995年的轉(zhuǎn)移定價指南中通過列舉方式將無形資產(chǎn)定義為包括使用工業(yè)資產(chǎn)如專利、商標(biāo)、商號、設(shè)計或模型的權(quán)利，還包括文學(xué)和藝術(shù)財產(chǎn)權(quán)利以及諸如專有技術(shù)、行業(yè)秘密之類的知識產(chǎn)權(quán)。1996年OECD《跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南》(以下簡稱OECD1996年指南)，專設(shè)“關(guān)于無形資產(chǎn)的特殊考慮”一章。OECD在此章中強(qiáng)調(diào)：“‘無形資產(chǎn)’一詞包括使用行業(yè)資產(chǎn)(如專利、商標(biāo)、商業(yè)名稱、設(shè)計或模型)的權(quán)利。它也包括文學(xué)和藝術(shù)產(chǎn)權(quán)及知識產(chǎn)權(quán)(如專有技術(shù)和商業(yè)秘密)。本章著重于商業(yè)權(quán)利，即與商業(yè)活動(包括營銷活動)有關(guān)的無形資產(chǎn)。這些無形資產(chǎn)是那些即使在公司的資產(chǎn)負(fù)債表上可能不具有賬面價值，但仍具有相當(dāng)價值的資產(chǎn)?！?經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織，2006)
(二)關(guān)于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整原則和方法
從美國和OECD的立法來看，它們對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價所采取的基本原則仍然是傳統(tǒng)的無公平交易原則。
對如何判定無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格是否符合正常交易原則，美國IRC主要介紹了三種方法，即可比非受控價格法(Com-
parable un-controlled transaction method)、可比利潤法(Com-parable profits method)和利潤分割法(The profits split meth-od)。如果上述三種方法均不適用，還可以采用其他方法。在選擇時，應(yīng)遵循最優(yōu)法原則，選擇最能適應(yīng)關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的實(shí)際情況，最能反映正常交易，最具有可比性的方法，以使轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整盡量準(zhǔn)確。(黃黎明，2006)
OECD所使用的傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法主要是以下三種：可比非受控價格法(CUP)；轉(zhuǎn)售價格法(RPM)；成本加成法(CP)。可比非受控價格法與美國的可比非受控價格法(Comparable un-controlled transaction meth-od即CUT)是相對應(yīng)的。在美國，CUP方法只適用于有形資產(chǎn)。但在實(shí)踐中，涉及無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的受控交易是很難找到合適的CUP或CUT的，經(jīng)常需要使用其他方法來補(bǔ)充和支持CUT的分析結(jié)果。轉(zhuǎn)售價格法同CUP一樣也是基于可比性分析的一種方法，但其更關(guān)注的是功能(functions)的可比性，而不像CUP。在CUP中產(chǎn)品(product)的可比性更重要。(特洛等，2002)在一些情況下，開發(fā)和維持無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的成本也可以被用來決定無形資產(chǎn)的合理價格水平。但成本加成法對于無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價來說，也具有一定的局限性。近年來人們越來越關(guān)注基于利潤的方法。OECD采用兩種基于利潤的方法來確立無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價格：交易凈利潤法(TNMM)和利潤分割法。OECD的交易凈利潤法與美國的可比利潤法(CPM)大致差不多。在涉及價值極高的無形資產(chǎn)時，可能難以找到可比交易，因此可能難以適用傳統(tǒng)交易法和交易凈利潤法。特別是當(dāng)交易雙方都擁有價值較高的無形資產(chǎn)或?qū)ⅹ?dú)特的資產(chǎn)用于其交易，從而使這些交易區(qū)別于潛在競爭者的交易時就更是如此。在這些情況下，盡管在其運(yùn)用中可能存在一些實(shí)際性的問題，利潤分割法比較貼切。
五、我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價立法的改革方向
(一)應(yīng)將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價單獨(dú)加以規(guī)定
經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(以下簡稱OECD)對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行了單獨(dú)規(guī)定。OECDl996年指南專設(shè)一章對無形資產(chǎn)予以特殊考慮，這是值得借鑒和學(xué)習(xí)的。同時也應(yīng)該注意到，無形資產(chǎn)的種類正在逐漸增多，無形資產(chǎn)蘊(yùn)含的巨大價值也已為更多的人所認(rèn)同?；谝陨蟽蓚€原因，將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價單獨(dú)加以規(guī)定是必要的。當(dāng)然，規(guī)定的方式可以有兩種：既可以是單獨(dú)的加以立法，也可以在諸如《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》這種部委規(guī)章中專設(shè)一章。
(二)應(yīng)準(zhǔn)確界定無形資產(chǎn)的定義
首先應(yīng)消除辦法中關(guān)于無形資產(chǎn)的列舉存在的沖突，同時不再將土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)的一種，再次要對無形資產(chǎn)加以明確的定義，這樣可以避免列舉不全的弊病。美國的國內(nèi)收入法典也未明確定義無形資產(chǎn)，而只是對無形資產(chǎn)的外延加以規(guī)定。但應(yīng)注意的是，美國是判例法系國家，其靈活的判例立法可以跟上經(jīng)濟(jì)與社會的發(fā)展步伐，其法官的能動性造法能夠因應(yīng)司法實(shí)踐中遇到的問題，而且在美國這樣的國家它的立法從來都不刻意追求概念之類的東西。與此相反，我國的法律傳統(tǒng)受大陸法系的影響較大，而大陸法系國家的立法講究概念準(zhǔn)確。邏輯嚴(yán)密，層次清晰；其對法律術(shù)語的概念較為看重。因此我國的立法中多對一些重要的概念加以定義。這可以從我國的許多立法中得到佐證。我國的法律傳統(tǒng)要求對無形資產(chǎn)這一重要概念從內(nèi)涵上加以界定。具體應(yīng)怎樣定義無形資產(chǎn)，這當(dāng)然是一個見仁見智的問題。但無論如何，在下定義的時候，應(yīng)當(dāng)注意將無形資產(chǎn)與知識產(chǎn)權(quán)區(qū)別開來，特別是在許可的情況下。知識產(chǎn)權(quán)是受法律保護(hù)的一類無形資產(chǎn)(如商標(biāo))，知識產(chǎn)權(quán)通過許可的方式轉(zhuǎn)讓也同樣受法律保護(hù)。并不是所有的無形資產(chǎn)都是知識產(chǎn)權(quán)，公司程序以及基于管理經(jīng)驗(yàn)的評估都可以被視作無形資產(chǎn)。但將其許可給第三方則是很困難的。雖然“任何定義都是危險的”。但筆者仍然嘗試給無形資產(chǎn)下一個定義。參考OECD關(guān)于無形資產(chǎn)范圍的具體規(guī)定和美國的作法，可以從以下三方面定義無形資產(chǎn)：一是獨(dú)立于個人勞務(wù)存在；二是具有可衡量的價值；三是其價值的衡量標(biāo)準(zhǔn)是無形因素而非其物質(zhì)形態(tài)。從本質(zhì)上說，無形資產(chǎn)是一種對未來收益沒有實(shí)物形態(tài)的要求權(quán)。
(三)應(yīng)進(jìn)一步改革無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整原則和方法
傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價適用公平交易原則標(biāo)準(zhǔn)，但公平交易原則標(biāo)準(zhǔn)在行政管理及程序?qū)用娲嬖谝恍┤毕?，如：第一。忽視了關(guān)聯(lián)企業(yè)的互相依賴性以及高度整合性，這不符合經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。第二，公平交易原則標(biāo)準(zhǔn)的適用增加了納稅人的負(fù)擔(dān)、增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)以及法院的運(yùn)作成本、實(shí)踐中出現(xiàn)了大量濫用這一原則標(biāo)準(zhǔn)的情況。第三，附屬企業(yè)將零部件轉(zhuǎn)移到工資更低、沒有規(guī)定公平交易原則標(biāo)準(zhǔn)的國家去生產(chǎn)使得本國的稅基遭到侵蝕。
現(xiàn)行的公平交易原則標(biāo)準(zhǔn)是基于以下幾個基本假設(shè)。第一。確定某項(xiàng)收入的地理上的來源是可能的；第二，跨國公司通過其下屬的每一個成員的損益專門賬戶分配各個成員的收入是可能的；第三。母公司的公司注冊地在區(qū)分本國納稅者和外國納稅者時具有重要意義。但事實(shí)是，跨國公司從其全球運(yùn)作取得收入，確定某項(xiàng)收入的確切的地理上的來源是不可能的：同時在跨國公司的各所屬子公司之間通過專門賬戶分配收入也是不可能的。而且，修正公司內(nèi)部價格的困難依然存在。隨著經(jīng)濟(jì)的越來越全球化以及產(chǎn)品和服務(wù)貿(mào)易的高科技化，上述問題的嚴(yán)重性顯得越來越明顯。
基于上述，有學(xué)者提出應(yīng)由公式分配法(Fomulary Ap-portionment)替代公平交易原則標(biāo)準(zhǔn)。所謂公式分配法是指將一定時期(通常是一年)公司集團(tuán)的收入?yún)R總，然后根據(jù)公式按照一定要素比例分?jǐn)偟较嚓P(guān)國家，各國按本國稅率就其分得部分征稅。(楊斌，2003)這種方法無需計算子公司或附屬公司的單獨(dú)利潤，也不需要各國對匯往國外的資本利得征收預(yù)提稅。與基于分賬會計基礎(chǔ)上的稅制不同，公式分配法以共同稅基為基礎(chǔ)，從根本上解決了分賬戶下的轉(zhuǎn)讓定價和資本弱化問題。當(dāng)然公式分配法的適用需要有一定的前提，要有一定的制度保障，并且公式分配法在國家之間適用也還存在一些待決的問題。但應(yīng)注意的是，歐盟在2004年明顯加快了推進(jìn)建立共同稅基的步伐，與此同時，有關(guān)其他一些自由貿(mào)易區(qū)如北美自由區(qū)是否應(yīng)采用公式分配法的討論也開始現(xiàn)，這說明公式分配法已為國稅收理論界所關(guān)注，有望成為未來國際稅收協(xié)調(diào)的重要方式。(常世旺，2005)
從上述對美國和OECD的考察可以看出，隨著“無形資產(chǎn)”定義的擴(kuò)展，“可比非受控價格法”、“轉(zhuǎn)售價格法”這兩種傳統(tǒng)方法適用于無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價時其缺陷暴露無遺?！翱杀确鞘芸貎r格法”的不足之處在于，對于無形資產(chǎn)來說，很難找到具有可比性的價格。即使有了同類無形資產(chǎn)的非受控轉(zhuǎn)讓價格，但是非關(guān)聯(lián)受讓方是否就該項(xiàng)無形資產(chǎn)引進(jìn)后再創(chuàng)造，使無形資產(chǎn)的價格產(chǎn)生增值，或者雖進(jìn)行了再創(chuàng)造，但由于再創(chuàng)造的內(nèi)容、目的不同，其增加的價值都有所不同。那么該非受控價格依然無法作為衡量標(biāo)準(zhǔn)?！稗D(zhuǎn)售價格法”存在同樣的不足，即第三方非關(guān)聯(lián)企業(yè)對該項(xiàng)無形資產(chǎn)又進(jìn)行了再創(chuàng)造，那么關(guān)聯(lián)企業(yè)再轉(zhuǎn)讓給第三方非關(guān)聯(lián)企業(yè)的價格還必須要考慮第三方新創(chuàng)造價值。這樣，勢必造成前后兩次轉(zhuǎn)讓價格的較大差異，給轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整工作帶來較大的不準(zhǔn)確性。(朱泉等，2006)由于以可比價格為基礎(chǔ)的調(diào)整方法。在實(shí)踐中很難適用，美國和OECD先后引入利潤法作為轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的方法。顯然，以利潤為基礎(chǔ)的新型調(diào)整方法，更適合于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整，我國應(yīng)借鑒這些無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的方法。
一、現(xiàn)行自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計量原則
1、確認(rèn)原則
我國對某一無形資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)必須滿足以下兩個條件：第一，該項(xiàng)目在促成企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)利益方面的作用以及發(fā)揮這種作用的能力能夠被證實(shí)；第二，取得該項(xiàng)目的成本能夠可靠地計量。這兩個條件無論是對外來還是自創(chuàng)的無形資產(chǎn)均適用。此外，由于無形資產(chǎn)的價值具有不確定性，為遵循謹(jǐn)慎性原則，一般只有在能夠確定為取得無形資產(chǎn)而發(fā)生支出的條件下，才能將無形資產(chǎn)的成本計量并確認(rèn)為無形資產(chǎn)。按照上述確認(rèn)原則，企業(yè)自創(chuàng)的非專利技術(shù)、自創(chuàng)的商譽(yù)由于支出無法確定，而不能確認(rèn)為企業(yè)的無形資產(chǎn)；企業(yè)自創(chuàng)的商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、由于支出可以確定，因此可以確認(rèn)為企業(yè)的無形資產(chǎn)。
2、計量原則
現(xiàn)行《企業(yè)準(zhǔn)則》規(guī)定：“自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按開發(fā)過程中實(shí)際發(fā)生的支出數(shù)記賬?！毙骂C布的《股份有限公司會計制度》對自創(chuàng)的無形資產(chǎn)會計處理規(guī)定為：“自行開發(fā)并按程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)等費(fèi)用作為無形資產(chǎn)入賬。開發(fā)過程發(fā)生的費(fèi)用，計入當(dāng)期費(fèi)用?！蔽覈镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)（征求意見稿）》主張“企業(yè)自介并依法取得的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等到無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)根據(jù)依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)以及其他相關(guān)支出確定?！辈浑y看出，我國現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度對自創(chuàng)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的開發(fā)費(fèi)用的處理是全部費(fèi)用化，而不計入無形資產(chǎn)成本。制度這樣處理，一方面認(rèn)為與開發(fā)項(xiàng)目可能成功也可能失??；另一方面認(rèn)為有關(guān)費(fèi)用很難與其它費(fèi)用相劃分，即成本無法做到可靠計量。為穩(wěn)健和簡化核算，將研究開發(fā)費(fèi)全部費(fèi)用化，不作為無形資產(chǎn)入賬。只有在試制成功并依法取得專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)時，才將申請過程中發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)作為無形資產(chǎn)的成本。
二、知識經(jīng)濟(jì)對現(xiàn)行自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計量原則提出的挑戰(zhàn)
知識經(jīng)濟(jì)是建立在知識和信息的生產(chǎn)、分配和使用上的經(jīng)濟(jì)，它是以知識為基礎(chǔ)的，將知識作為一種資本投入來發(fā)展經(jīng)濟(jì)，并成為生產(chǎn)要素中最重要的組成部分。無疑，作為主要建立在知識和智力基礎(chǔ)上的無形資產(chǎn)受到了知識經(jīng)濟(jì)廣泛而深刻的，主要表現(xiàn)在以下兩方面：其一，無形資產(chǎn)的變得更加豐富多彩。除了專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、專有技術(shù)、商譽(yù)等傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)外，還增加了ISO9000質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等無形資產(chǎn)；其二，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比例大大增加。在知識經(jīng)濟(jì)，知識形態(tài)的無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的比重顯著提高，甚至居于支配性地位。知識經(jīng)濟(jì)對無形資產(chǎn)的影響，必然影響對其確認(rèn)和計量，現(xiàn)行自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認(rèn)和計量原則在知識經(jīng)濟(jì)條件下也顯露出諸多不足，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
1、無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍過于狹窄。根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度，只有專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等少數(shù)幾種自創(chuàng)無形資產(chǎn)應(yīng)予以確認(rèn)對于自創(chuàng)商譽(yù)、非專利技術(shù)由于其成本的不確定性不予以確認(rèn)。隨著技術(shù)的發(fā)展，知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，新的無形資產(chǎn)如ISO9000質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等層出不窮，現(xiàn)有準(zhǔn)則和制度對于它們的確認(rèn)缺乏規(guī)定。此外，在知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，創(chuàng)新能力成為資本，知識也產(chǎn)品化、商品化了，人力資本在企業(yè)發(fā)展中起著最主要的作用，因此知識經(jīng)濟(jì)、人力資產(chǎn)作為新的無形資產(chǎn)也應(yīng)予以確認(rèn)。
2、無形資產(chǎn)的計量違反客觀性原則，造成信息的嚴(yán)重失真。在傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)和下，流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，尤其是以廠房、機(jī)器設(shè)備為主體的固定資產(chǎn)在中起著最主要的作用，在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比例也相當(dāng)大。相比之下，以專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)為代表的無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比例甚微，有的甚至沒有。在這種情況下，會計本著重要性和謹(jǐn)慎性原則，對企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)有的不予確認(rèn)，如專有技術(shù)；有的雖予以確認(rèn)，但計價不超過初始成本，如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)僅以依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)及其他相關(guān)支出確定，將開發(fā)費(fèi)用全部計入當(dāng)期損益。這樣處理， 由于無形資產(chǎn)所占比例較小，對會計住處的真實(shí)性不會產(chǎn)生太大。在知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比例日趨增長率加，有的已居主導(dǎo)地位，相比這下，固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比重變得越來越小。例如，只有十幾名員工的Netscape公司沒有任何傳統(tǒng)意義的固定資產(chǎn)與生產(chǎn)基礎(chǔ)，卻在不到一年的時間里創(chuàng)造了20億美元的市值。在這種情況下，會計若仍抱著穩(wěn)健性的原則的大旗，對自創(chuàng)的無形資產(chǎn)不予確認(rèn)或僅以不超過初始成本額確認(rèn)，無疑會使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值與實(shí)際價值嚴(yán)重背離，導(dǎo)致會計信息嚴(yán)重失真，同時也違反了客觀性和重要性會計原則。如上述Netscape公司若按現(xiàn)行資產(chǎn)確認(rèn)和計量原則進(jìn)行記賬，恐怕賬面資產(chǎn)充其量只有幾十或上百萬美元罷了，由此可見信息失真將達(dá)到何等的地步。
3、違反一致性會計原則。我們知道，按現(xiàn)行制度和準(zhǔn)則規(guī)定，對包括外購商譽(yù)在內(nèi)的外來無形資產(chǎn)采用按市價或評估值確認(rèn)并予以計量；而對自創(chuàng)無形資產(chǎn)采用不予確認(rèn)或以不超過初始成本進(jìn)行計量的處理原則。相比之下，對不同來源的同一載形資產(chǎn)在確認(rèn)和計量上的不同導(dǎo)致其賬面價值的不同，并因此違反了一致性會計原則。在知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，這種不一致產(chǎn)生的矛盾更加突出。
4、不利于發(fā)揮企業(yè)職工的積極性。知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，人力資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中所起的作用舉足輕重，“企業(yè)的競爭實(shí)際上是人才的競爭”。人力資產(chǎn)作為一種無形資產(chǎn)理應(yīng)予以確認(rèn)并加以計量，使作為人力資產(chǎn)載體的人——企業(yè)職工成為相應(yīng)部分資產(chǎn)的所有者，并將其價值在企業(yè)經(jīng)營成果的分配上反映出來。這樣才能更加有效地發(fā)揮企業(yè)職工的能動力和創(chuàng)造力。而在現(xiàn)手無形資產(chǎn)確認(rèn)和計量原則下，這一點(diǎn)是無法實(shí)現(xiàn)的，因此必然會有損職工的積極性。
三、如何確立知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計量模式
在知識經(jīng)濟(jì)，知識本身成為主要產(chǎn)品。為克服現(xiàn)行無形資產(chǎn)確認(rèn)及計量原則的不足，自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計量可遵循以下模式：
1、對企業(yè)的無形資產(chǎn)不論是外來的還是自創(chuàng)的均應(yīng)確認(rèn)入賬，以滿足一致性會計原則要求。
[摘 要]“三江并流”風(fēng)景名勝區(qū)，是世界上生物多樣性最豐富的地區(qū)之一，也是中國生物多樣性最豐富的地區(qū)、全世界單位面積內(nèi)生態(tài)系統(tǒng)類型最豐富的地區(qū)、歐亞大陸生物多樣性最豐富的地區(qū)、世界最著名的植物模式標(biāo)本產(chǎn)地、亞洲大陸多種動物分化和起源中心?？梢哉f是北半球除沙漠、海洋景觀外各類自然景觀的大觀園。
[關(guān)鍵詞]風(fēng)景名勝； 三江并流； 綜述； 生物多樣性
“三江并流”風(fēng)景名勝區(qū)（以下簡稱“三江并流”）有高等植物210余科，1 200余屬，6 000種以上，容納了中國20%的高等植物種類，其中，40%為中國特有種10%為“三江并流”風(fēng)景名勝區(qū)特有種。這里是歐亞大陸植物種類最豐富的地區(qū)，也是世界上單位面積內(nèi)植物群落最多的地區(qū)之一。
“三江并流”屬于東亞植物區(qū)的橫斷山地區(qū)，植物區(qū)系組成豐富，垂直分布明顯，區(qū)系成分南北交錯、東西匯合、新老兼?zhèn)洌乩沓煞謴?fù)雜，地理聯(lián)系廣泛，特有現(xiàn)象突出，是世界著名的植物標(biāo)本模式產(chǎn)地，在這里采集到的植物新種約1 500種。并云集眾多著名野生花卉。
區(qū)域內(nèi)有國家級保護(hù)植物33種，云南省級保護(hù)植物37種，容納了中國8.5%的珍稀瀕危植物種類。有藥用植物約500種，盛產(chǎn)雪上一枝蒿、三分三、冬蟲夏草、麻黃、貝母、秦艽、獨(dú)一味、 綠絨蒿、胡黃連、草血竭、金鐵鎖、大黃、紅景天、雪蓮花、桃兒七和雪茶等。
1 植物多樣性
1.1 森林類型多樣性
有云南松林、干香柏林、常綠闊葉林、喬松林、禿杉林、高山松林、高山櫟類林、云南鐵杉林、麗江云杉林、怒江冷杉林、蒼山冷杉林、紅杉林、大果紅杉林、長苞冷杉林等，樹種豐富，用材樹種達(dá)300余種，是中國主要的天然林保護(hù)區(qū)。針葉樹種，共有6科，17屬，34種，主要分布于3 000~4 000m的海拔范圍，是世界松柏類植物的多樣化中心之一，對金沙江、瀾滄江和怒江的水源涵養(yǎng)功能明顯。
1.2 植物種類多樣性
“三江并流”是中國高等植物物種多樣性最豐富的地區(qū)，名列中國生物多樣性保護(hù)17個“關(guān)鍵區(qū)域”的第一，也是世界生物多樣性保護(hù)的重要關(guān)鍵地區(qū)之一。
菌類植物和地衣植物的分布非常突出。如有舉世聞名的冬蟲夏草（Cordyceps sinensis）和松茸（Tricholoma matsutake）等。地衣植物如雪茶（Thamnolia vermicularis）和松蘿（Usnea longissima）等，隨處可見。
1.3 植物區(qū)系多樣性
較大的科有禾本科（Gramineae）、菊科（Compositae）、薔薇科（Rosaceae）、蝶形花科（Papilionaceae）、毛茛科（Ranunculaceae）、蘭科（Orchidaceae）、玄參科（Scrophulariaceae）、傘形科（Umbelliferae）、杜鵑花科（Ericaceae）、唇形科（Labiatae）、莎草科（Cyperaceae）、龍膽科（Gentianaceae）和報春花科（Primulaceae）等。這13個科的種數(shù)達(dá)3 500種，占“三江并流”高等植物總種數(shù)的58%。
植物區(qū)系的地理成分復(fù)雜，地理聯(lián)系廣泛，有15種地理成分。其中，屬的地理成分以北溫帶成分最多（20.2%），泛熱帶成分次之（14.2%），熱帶亞洲成分（13.0%）和東亞成分（13.0%）再次之。種的地理成分則以中國特有成分（45.0%） 最多，東亞成分（25.0%）次之，熱帶亞洲成分（8.0%）再次之。
植物區(qū)系特有性突出，是北半球特有植物最多的地區(qū)，有星葉科(Circaeasteraceae)、領(lǐng)春木科(Eupteleaceae)、水青樹科(Tetracentraceae)、十字花科(Dipentodontaceae)、獨(dú)葉草科(Kingdoniaceae)、旌節(jié)花科(Stachyuraceae)、青莢葉科(Helwingiaceae)、鞘柄木科(Toricelliaceae)、肋果茶科(Sladeniaceae)、杜仲科(Eucommiaceae)和珙桐科(Davidiaceae)等12個東亞特有科，有44 個中國特有屬，2700個中國特有種。其中，約有600種為“三江并流”特有種。
“三江并流”的植物區(qū)系與東喜馬拉雅地區(qū)的區(qū)系聯(lián)系最密切，共有種達(dá)20%以上。但比東喜馬拉雅地區(qū)的植物種類更豐富，區(qū)系起源更古老，特有成分更突出，至今仍保存有禿杉（Taiwania flousiana）、獨(dú)葉草（Kingdonia uniflora）和櫨菊木（Noueliainsignis）等古老種類。隨著喜馬拉雅山的隆升過程，又分化出地涌金蓮（Musella lasiocarpa）、高山豆（Tibetica himalaica）和毛茛蓮花（Metanemone ranunculoides）等新特有種，這些新老兼?zhèn)涞膮^(qū)系成分是東喜馬拉雅地區(qū)不能相比的。
1.4 植物標(biāo)本模式產(chǎn)地
“三江并流”的植物物種多樣性早已被全世界植物學(xué)家所關(guān)注。據(jù)記載，從1883年起法國天主教神父Delavay率先進(jìn)入該地區(qū)以來，英國愛丁堡皇家植物園Georgei Forrest、 奧地利維也納自然歷史博物館H. Handel-Mazzetti、美國的J. H. Rock、E. E.Maire、Ducloux、Bodinie和C.Schneider等一大批世界著名植物學(xué)家，共在該地區(qū)采集到的植物新種約1 500種。
1.5 植物種質(zhì)資源多樣性
根據(jù)《中國珍稀瀕危保護(hù)植物名錄》第一冊（1987）、《中國紅皮書———珍稀瀕危植物》第一冊（1992），以及《云南省第一批省級重點(diǎn)保護(hù)野生植物名錄》（1989），有國家級保護(hù)植物33種，云南省級保護(hù)植物37種(表1、表2）。
1.6 高山花卉種類繁多
這里集中分布有杜鵑、報春、龍膽、綠絨蒿、馬先蒿、鳶尾、百合和蘭花等著名野生花卉。被譽(yù)為“木本花卉之王”的杜鵑花，全世界約有800種，中國有470種，“三江并流”有200余種，是杜鵑花屬的起源中心和最大的地理分布中心；報春花科全世界約有800種，中國約有300種，“三江并流”分布有100余種；龍膽科植物在“三江并流”約有100種，占中國總種數(shù)的1/3，約占世界總數(shù)的1/8；馬先蒿、綠絨蒿等也以“三江并流”為其現(xiàn)代地理分布中心。常見高山花卉種類如（表3、4）。
1.7 珍稀植物景觀與高山草甸景觀
由于地理和氣候特殊，珍稀瀕危植物、奇花異草種類繁多，類型復(fù)雜。樹蕨、禿杉、落葉松、黃杜鵑、蘭花、珙桐等，點(diǎn)綴著景區(qū)的自然美。 2 動物多樣性
這里除有著青藏高原獨(dú)特的高寒、強(qiáng)紫外線、低氧和溫濕劇變等高寒生境外，還有干熱河谷和亞熱帶、溫帶的中低山地暖濕生境。無論從河谷到山頂，從西部的獨(dú)龍江到東部的金沙江，都具有南亞熱帶、亞熱帶、溫帶以至高山寒帶各種類型的動物類群。和核心地帶。既有古北界類群，也有東洋界類群，還有本地區(qū)的特有類群。各地史時期的孑遺動物和現(xiàn)生動物的鑲嵌、間斷、替代分布，復(fù)雜分化類群與單型、寡型屬種的混生以及高比值的特有現(xiàn)象，使其珍稀瀕危種和孑遺種特別多，形成了我國乃至北半球研究動物多樣性的最關(guān)鍵地區(qū)。是亞洲大陸動物的分化中心和起源中心；具有東西動物過渡，南北動物交匯的特點(diǎn)，具有特殊的科學(xué)價值；還是原始孑遺動物的避難所；是亞洲大陸動物的分化中心和起源中心；是珍稀瀕危動物和特有動物的品種寶庫。
三江地區(qū)是生態(tài)系統(tǒng)類型多樣性地區(qū)（表4），是全世界植被類型最多的地區(qū)。多樣的植被類型為種類繁多的動植物種類提供了良好的棲息環(huán)境，使該地區(qū)擁有復(fù)雜的生態(tài)系統(tǒng)類型。
動物區(qū)系也十分復(fù)雜多樣，有10種動物分布型，即
(1)北溫帶分布型；
(2)舊大陸溫帶分布型;
(3)青藏高原-中亞分布型；
(4)熱帶非洲、熱帶亞洲至大陸溫帶分布型；
(5)熱帶亞洲至溫帶亞洲分布型；
(6)熱帶亞洲分布型；
(7)東亞分布型;
(8)喜馬拉雅-橫斷山分布型；
(9)橫斷山分布型，
國家質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督局于2000年2月22日正式了《房產(chǎn)測量規(guī)范》（國標(biāo)GB／T17986．1?2000，以下簡稱《規(guī)范》），《規(guī)范》于2000年8月1日起實(shí)施。同時國家建設(shè)部還了《關(guān)于認(rèn)真貫徹執(zhí)行〈房產(chǎn)測量規(guī)范〉加強(qiáng)房產(chǎn)測繪管理的通知》，要求學(xué)習(xí)、宣傳和貫徹《規(guī)范》，抓好房地產(chǎn)測繪管理工作。
為了更好的貫徹《規(guī)范》，規(guī)范我市房地產(chǎn)測繪行為，根據(jù)《通知》精神，特通知如下：
一、從本通知之日起，原有關(guān)房屋面積測算的規(guī)定與《規(guī)范》相矛盾的，以《規(guī)范》為準(zhǔn)。
二、根據(jù)《規(guī)范》的規(guī)定，結(jié)合本市實(shí)際情況，對已頒布的《北京市房地產(chǎn)測繪細(xì)則》（京房地測字〔1999〕05號）作了調(diào)整和說明，特制定了《關(guān)于〈北京市房地產(chǎn)測繪細(xì)則〉的補(bǔ)充規(guī)定》（附件1）。
三、為了加強(qiáng)測繪成果資料的統(tǒng)一管理和利用，商品房實(shí)測、預(yù)測成果應(yīng)按照《房屋土地測繪成果技術(shù)報告書（商品房（預(yù)）銷售面積認(rèn)定）（試行）》（附件2）的格式提供給委托方。
四、本通知從頒布之日起執(zhí)行，執(zhí)行中有何問題與建議，請及時向市房地產(chǎn)勘察測繪所反映。
特此通知，請遵照執(zhí)行。
附件1：《北京市房地產(chǎn)測繪細(xì)則》的補(bǔ)充規(guī)定
一、關(guān)于房屋建筑面積計算
（一）房屋的建筑面積
房屋建筑面積系指房屋外墻（柱）勒腳以上各層的外圍水平投影面積，包括陽臺、挑廊、地下室、室外樓梯等，且具備有上蓋，結(jié)構(gòu)牢固，層高2．20m以上（含2．20m）的永久性建筑。
（二）房屋的產(chǎn)權(quán)面積
房屋的產(chǎn)權(quán)面積系指產(chǎn)權(quán)主依法擁有房屋所有權(quán)的房屋建筑面積。房屋產(chǎn)權(quán)面積由市、縣房地產(chǎn)行政主管部門登記確權(quán)認(rèn)定。
（三）房屋面積測算精度要求
實(shí)地量距的房屋面積的精度，限差和中誤差不得超過下式計算的結(jié)果：
－－
限 差：mp＝±（0．04√S＋0．002S）
－－
中誤差：mp＝±（0．02√S＋0．001S）
式中：s為房屋面積，（平方米）
（四）房屋內(nèi)的夾層、插層、技術(shù)層及其樓梯間、電梯間等層高在2．20m以上部位計算建筑面積，但不計入房屋層數(shù)。
（五）房屋天面上，屬永久性建筑，層高在2．20m以上的樓梯間，水箱間、電梯機(jī)房及斜面結(jié)構(gòu)屋頂高度在2．20m以上的部位，按其外圍水平投影面積計算。
（六）有伸縮縫的房屋，若其與室內(nèi)相通的，伸縮縫計算建筑面積。
（七）躍層的套內(nèi)建筑面積應(yīng)包括其室內(nèi)樓梯，并將其按自然層數(shù)計入套內(nèi)建筑面積。
（八）陽臺與平臺的區(qū)分問題（見附圖）
1．借助下層房屋屋面的無柱、無頂?shù)氖彝饣顒涌臻g都以平臺處理。
2．凡是懸挑的供居住者進(jìn)行室外活動的空間按陽臺處理。
（1）借助于下層屋面的為平臺不計算建筑面積；
（2）懸挑的為陽臺計算建筑面積；
（3）有頂、有柱的部分，按柱外圍計算建筑面積；其余部分按平臺處理；
（4）上人屋面及其延伸出主體建筑部分均按平臺處理；
（5）一層按柱外圍計算建筑面積，二層部分按平臺處理；
（6）對于首層或一、二層為裙房，三層以上為住宅，三層借助裙房屋頂圍成的陽臺按平臺處理。
（九）滾梯按樓梯的處理方式計算建筑面積。
（十）對于半地下室，不論采光井的結(jié)構(gòu)如何，都不計入建筑面積。
（十一）突出房屋墻面的構(gòu)件、配件、裝飾柱、裝飾性的玻璃幕墻、垛、勒腳、臺階、無柱雨篷不計算建筑面積。
（十二）利用引橋、高架路、高架橋、路面作為頂蓋建造的房屋不計算建筑面積。
（十三）活動房屋、臨時房屋、簡易房屋不計算建筑面積。
（十四）與房屋室內(nèi)不相通的房屋間伸縮縫不計算建筑面積。
二、關(guān)于圖式方面的問題
（一）關(guān)于房地平面圖的基本線劃
為使房地平面圖更加清晰美觀，使粗實(shí)線與細(xì)實(shí)線醒目好看，將基本線劃由原來的0．20mm改為0．15mm。
（二）關(guān)于界址線
界址線是宗地的權(quán)屬范圍線，必須十分清楚。在原來的規(guī)定中尚有不足或不明確之處：如無墻已定界和他墻均用細(xì)實(shí)線表示，雖然無墻已定界端點(diǎn)劃有界址點(diǎn)符號，有時仍會分辨不清；又如共有墻與自墻均繪粗線，在圖上根本無法分辨，而必須借助草圖。針對這些情況，根據(jù)《北京市地籍圖圖式》（城規(guī)發(fā)〔1998〕第285號，1998年10月7日）（以下簡稱《圖式》）的規(guī)定，對界址線的劃法做了較大的變動。如凡對有墻的部位均繪實(shí)線，并以短齒線的指向表示墻體歸屬，對無墻已定界的部位用長虛線表示，并在界址點(diǎn)處繪小圓。這樣規(guī)定，使界址的狀況一目了然（詳見《圖式》）。
在房地平面圖上界址點(diǎn)是否顯示界址點(diǎn)號，目前暫不作具體規(guī)定。
（三）關(guān)于違章房屋、臨建房屋、多產(chǎn)權(quán)房屋和地上權(quán)房屋在圖上如何表示，作了進(jìn)一步的規(guī)定（詳見《圖式》）。
（四）關(guān)于房產(chǎn)分戶圖內(nèi)小分戶房屋權(quán)屬界線的表示問題：
小分戶房屋權(quán)屬界線，過去共有墻其加粗的方向?yàn)閺膲χ芯€向內(nèi)加粗，現(xiàn)改為：在共有墻部位以墻中向兩側(cè)加粗，自有墻部位向里側(cè)加粗。
（五）關(guān)于房屋管理平面圖
1．關(guān)于房屋管理平面圖的繪制
《細(xì)則》11．8規(guī)定，繪制房屋管理平面圖，“房屋外廊墻及分隔墻均以墻中心數(shù)據(jù)展繪”，經(jīng)實(shí)踐證明，分隔墻以墻中心展繪是對的，但外廊墻以墻中心展繪則造成房屋管理平面圖的外廊與現(xiàn)狀不符，且凸陽臺與外廊墻之間出現(xiàn)“間隙”。因此外廊墻的展繪仍恢復(fù)以前的繪法：即按外廊墻的實(shí)際尺寸展繪。
2．關(guān)于面積注記
《細(xì)則》11．10和11．11規(guī)定在一戶型內(nèi)，每個房屋均注記使用面積，陽臺注記建筑面積。由于目前商品房面積計算的方法發(fā)生了變化，對于商品房而言，上述注記可以根據(jù)委托方的實(shí)際要求作相應(yīng)的變化：如委托方要求注記每套房屋（即每個戶型）套內(nèi)建筑面積，則可以按委托方要求在管理圖適中位置注記套內(nèi)建筑面積。
3．關(guān)于平臺的注記
《細(xì)則》規(guī)定平臺不計算建筑面積，只注記“平臺”兩字。
4．關(guān)于衛(wèi)生間與廁所的表示方法
重視無形資產(chǎn)，并將其作為重要的資產(chǎn)來經(jīng)營管理，可為企業(yè)帶來巨大的效益。如今以知名度和信譽(yù)度為核心的無形資產(chǎn)，已成為現(xiàn)代企業(yè)競爭制勝的資本，并將發(fā)揮越來越大作用。當(dāng)達(dá)國家知名企業(yè)的無形資產(chǎn)價值一般占資本總額的50%-70%，無形資產(chǎn)已經(jīng)成為這些知名企業(yè)技術(shù)貿(mào)易、占領(lǐng)國際市場、擴(kuò)大社會影響的重要手段。伴隨著世界經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)化、知識化，一些低端企業(yè)所創(chuàng)造的價值將不斷降低，有遠(yuǎn)見的企業(yè)家必然會將核心業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)向價值增值高、利潤高的領(lǐng)域，比如研究開發(fā)、品牌經(jīng)營、資產(chǎn)重組、產(chǎn)權(quán)經(jīng)營等；而對那些需要大量有形資產(chǎn)和重復(fù)性勞動的業(yè)務(wù)，如產(chǎn)品生產(chǎn)、運(yùn)輸配送等業(yè)務(wù)，采取外包或委托的方式交給專業(yè)公司完成。
一、無形資產(chǎn)管理及評估重要性分析
企業(yè)作為具有獨(dú)立性、商品性和盈利性的社會經(jīng)濟(jì)組織，需管理經(jīng)營各種各樣的資源。正確評估、管好用好無形資產(chǎn)，是衡量企業(yè)經(jīng)營管理水平高低的重要標(biāo)志。
1.管好用好無形資產(chǎn)。第一，加大無形資產(chǎn)投入。包括加大利用知識產(chǎn)權(quán)、產(chǎn)品質(zhì)量、信譽(yù)、經(jīng)營管理、廣告宣傳、人才培養(yǎng)與科技等投入。第二，充分利用現(xiàn)有無形資產(chǎn)，主動開展各項(xiàng)業(yè)務(wù)。發(fā)揮其延伸、融資等功能，努力將現(xiàn)有無形資產(chǎn)盡快轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)力。第三，加強(qiáng)無形資產(chǎn)管理。加強(qiáng)其成本核算、重視其價值評估、保密等，并及時取得法律保護(hù)。第四，做好無形資產(chǎn)戰(zhàn)略規(guī)劃。不僅要管好用好有形資產(chǎn)，更要管好用好無形資產(chǎn)，并且將其作為企業(yè)核心競爭力的重要組成部分，采取切實(shí)可行措施，使其保值增值，至少不會流失或貶值。
2.正確評估、管好用好無形資產(chǎn)意義重大。第一，可以擴(kuò)大企業(yè)影響，展示企業(yè)實(shí)力。品牌、商標(biāo)等無形資產(chǎn)的賬面價值往往微不足道，甚至沒有記錄，但其所創(chuàng)造的實(shí)際超額利潤卻大的驚人。通過評估并及時宣傳，可以提升企業(yè)形象和知名度。（2）通過評估，使企業(yè)價值最大化。目前我國的會計指標(biāo)體系不能有效反映無形資產(chǎn)的價值、不能有效衡量企業(yè)的價值，反映無形資產(chǎn)價值的會計信息失真，帳面價值、財務(wù)業(yè)績并不等于公司的實(shí)際價值。正確評估技術(shù)、管理、人才等無形資產(chǎn)的價值，可以使企業(yè)價值最大化。如合資、重組、改制、上市，無形資產(chǎn)可以作價入股；利用無形資產(chǎn)可以吸引投資、質(zhì)押貸款、創(chuàng)造優(yōu)良融資環(huán)境；轉(zhuǎn)讓、許可使用、拍賣，無形資產(chǎn)有實(shí)際價值；無形資產(chǎn)受法律保護(hù)，侵權(quán)可以索賠。（3）通過評估，量化企業(yè)價值，摸清家底，提供經(jīng)營管理決策依據(jù)。
二、無形資產(chǎn)評估策略途徑
無形資產(chǎn)評估與其他業(yè)務(wù)不同，有其特殊性。第一，無形資產(chǎn)難計量。不同無形資產(chǎn)價值不同，甚至同類無形資產(chǎn)，其價值也差異很大。第二，無形資產(chǎn)必須依托于有形資產(chǎn)的經(jīng)營活動而逐漸形成。比如在經(jīng)營活動中伴隨著銷售規(guī)模擴(kuò)大、市場份額增加，才會形成其獨(dú)有的品牌和銷售網(wǎng)絡(luò)；并根據(jù)市場需要，開發(fā)新技術(shù)、提供新服務(wù)；根據(jù)經(jīng)營要求，創(chuàng)新并實(shí)施新的管理。第三，無形資產(chǎn)易變化、易延伸。比如，某品牌改變或增加了其功能，而不會受太多制約。第四，無形資產(chǎn)不可控制性較強(qiáng)。比如假冒產(chǎn)品排斥真正品牌產(chǎn)品、技術(shù)秘密泄露等等。因此，無形資產(chǎn)評估必須根據(jù)企業(yè)性質(zhì)及其發(fā)展階段、無形資產(chǎn)價值類別，采取不同的策略途徑。
1.無形資產(chǎn)評估策略。企業(yè)性質(zhì)不同，采用的評估策略不同；同一企業(yè)不同發(fā)展階段，也應(yīng)采用不同的評估策略。
（1）開發(fā)創(chuàng)新策略。創(chuàng)業(yè)階段，多偏重培育市場和顧客群，評估宜以開發(fā)策略為主；高新企業(yè)應(yīng)重視技術(shù)創(chuàng)新、管理創(chuàng)新能力，評估宜以創(chuàng)新策略為主。
（2）品牌延伸策略。創(chuàng)業(yè)成功以后，特別是已經(jīng)具有知名品牌的企業(yè)，主要是開拓和保護(hù)市場、保護(hù)無形資產(chǎn)，評估宜以品牌延伸策略為主。評估其生產(chǎn)其他產(chǎn)品的能力，看看其能否在一個名牌下聚集系列產(chǎn)品，形成名牌“王國”。因?yàn)槠放蒲由?，可幫助新產(chǎn)品順利進(jìn)入市場，并大幅降低促銷費(fèi)用，且擴(kuò)大名牌影響，增加品牌價值。比如“長虹”、“海爾”、“娃哈哈”等，通過品牌延伸策略，很快打開了市場，且使其品牌價值巨增。
（3）擴(kuò)張融資策略。對于謀劃發(fā)展和擴(kuò)張的企業(yè)，宜重點(diǎn)評估其融資能力。利用無形資本融資的途徑很多，比如可以借助一項(xiàng)優(yōu)秀創(chuàng)業(yè)方案，吸收風(fēng)險投資，取得創(chuàng)業(yè)資本；將部分無形資產(chǎn)抵押，可以取得持續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營貸款；通過特許經(jīng)營方式，接受投資；利用名牌效應(yīng)、技術(shù)優(yōu)勢、管理優(yōu)勢、科技和人才優(yōu)勢、營銷網(wǎng)絡(luò)優(yōu)勢等無形資產(chǎn)，可以盤活有形資產(chǎn)，并全面評估、合理作價，以合資或合作方式融資、參與其它企業(yè)利潤分配，或通過聯(lián)合、參股、控股、兼并等形式實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)擴(kuò)張等等。選用不同的擴(kuò)張融資方式，并有效經(jīng)營，可以給企業(yè)帶來先機(jī)和發(fā)展機(jī)遇，評估時應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注。
2.無形資產(chǎn)價值類型及評估途徑。無形資產(chǎn)評估，可用市場價值或非市場價值。市場價值，即正常狀態(tài)下最有可能實(shí)現(xiàn)的交換價值。非市場價值，包括投資價值、持續(xù)經(jīng)營價值、清算價值等。投資價值，即對特定投資者所具有的價值，如企業(yè)改制并購的收購價值、關(guān)聯(lián)交易價值等。投資價值可能等于或高于或低于市場價。持續(xù)經(jīng)營價值，即企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營可能實(shí)現(xiàn)的預(yù)期收益。清算價值，即企業(yè)停止經(jīng)營、清算、拍售、快速變現(xiàn)等非正常條件下的價值。持續(xù)經(jīng)營價值、清算價值也可能等于或高于或低于市場價值。
不同無形資產(chǎn)有不同的價值，甚至同類無形資產(chǎn)，其價值差異也很大；不同交易性質(zhì)的無形資產(chǎn)（如持續(xù)或非持續(xù)經(jīng)營）價值不同；采用不同的評估價值類型（市場價值或非市場價值，及投資價值、持續(xù)經(jīng)營價值、清算價值等），其價值差異也很大?？傊瑹o形資產(chǎn)難計量、且很難找出可比的參照物，其價值不好評估。所以，無形資產(chǎn)價值評估通常是采用具體情況具體分析、“一事一議”的方式。
三、無形資產(chǎn)價值評估方法建議
不少企業(yè)會計信息、財務(wù)賬面雖有無形資產(chǎn)，但多為歷史成本值，所反映的無形資產(chǎn)價值不客觀、不真實(shí)。無形資產(chǎn)價值評估的關(guān)鍵是全面、綜合、動態(tài)，建議采取以下方法步驟：
1.根據(jù)歷史成本，全面綜合地分析計算無形資產(chǎn)的賬面價值。利用企業(yè)現(xiàn)存的財務(wù)報表記錄，以歷史成本為依據(jù)，對無形資產(chǎn)進(jìn)行分項(xiàng)評估，然后加總，得到其賬面成本價值，這是靜態(tài)評估方式。優(yōu)點(diǎn)是操作簡單易行；缺點(diǎn)是無法反映企業(yè)的實(shí)際贏利能力、成長能力和行業(yè)特點(diǎn)等。
這種方法將無形資產(chǎn)與企業(yè)這一有機(jī)體割裂開來，僅對賬面成本價值進(jìn)行評估。其實(shí)，無形資產(chǎn)無法脫離企業(yè)整體進(jìn)行單獨(dú)評估，也不能簡單累加，其價值應(yīng)是在企業(yè)整體中體現(xiàn)，其賬面成本價格和它能夠帶來的收益相差甚遠(yuǎn)，且其賬面價值與其未來創(chuàng)造收益能力的相關(guān)性極小。因此，這種方法的評估結(jié)果不是嚴(yán)格意義的無形資產(chǎn)價值，只能作為參照，為評估提供價值底線。
2.以歷史成本和賬面價值為依據(jù)，并考慮時間價值因素，按照既定的貼現(xiàn)率統(tǒng)一折算為現(xiàn)值，再加總，求得無形資產(chǎn)價值。這種方法也僅僅是考慮了時間價值因素，其評估結(jié)果也只能作為參考。
3.采取靜態(tài)凈現(xiàn)值加期權(quán)價值進(jìn)行無形資產(chǎn)評估。既考慮傳統(tǒng)的靜態(tài)凈現(xiàn)值，又考慮隱含的期權(quán)價值，彌補(bǔ)傳統(tǒng)評估方法的缺陷。期權(quán)價值主要是計算無形資產(chǎn)所具有的各種機(jī)會與經(jīng)營靈活性的價值。但期權(quán)定價的假設(shè)條件非常嚴(yán)格，比如有些模型要求符合幾何或?qū)?shù)布朗運(yùn)動規(guī)律；然而，實(shí)際很多經(jīng)濟(jì)活動的機(jī)會收益，是否符合這一規(guī)律，還有待繼續(xù)研究。因此，實(shí)際評估很少單獨(dú)采用該方法，多是在用其他方法定價的基礎(chǔ)上，再考慮期權(quán)價值，加以調(diào)整得出評估值。
4.采用重置成本法或市場比較法進(jìn)行無形資產(chǎn)價值比較校驗(yàn)。重置成本法，即設(shè)想重新構(gòu)建或者形成相似的無形資產(chǎn)所需的花費(fèi)；市場比較法，即在市場找出可比的參照物，進(jìn)行無形資產(chǎn)評估。但無形資產(chǎn)有其特殊性，可作為參照物的無形資產(chǎn)難以尋找，重新構(gòu)建或形成相似的無形資產(chǎn)的設(shè)想更是難以實(shí)現(xiàn)；加之，目前交易案例不多，市場尚不完善。所以，重置成本法或市場比較法也僅僅是在其他方法定價的基礎(chǔ)上，起到一定的參考和校驗(yàn)作用。
無形資產(chǎn)難計量，其價值不好評估。實(shí)際評估中，往往是多種方法聯(lián)合運(yùn)用、相互比較，相對合理評估其價值。其中，歷史成本、賬面價值是基礎(chǔ)、是底線；考慮了時間因素的靜態(tài)凈現(xiàn)值，也只是作為參考值；期權(quán)價值，計算條件要求嚴(yán)格，有時甚至不考慮此類價值。重置成本或市場比較，也只是起到粗略的比較校驗(yàn)作用和參考作用。
目前無形資產(chǎn)評估多以經(jīng)驗(yàn)水平為依據(jù)，多是主觀性很強(qiáng)的判斷。研究提出相對科學(xué)的評估方法還有很長的路要走，實(shí)踐中應(yīng)針對不同對象選用不同的評估策略和評估方法，必要時可多種策略多種方法交叉聯(lián)合運(yùn)用。進(jìn)行無形資產(chǎn)評估，需要良好的分析能力、判斷能力，需要明白并大膽應(yīng)用數(shù)學(xué)模式進(jìn)行評估，同時要清楚數(shù)學(xué)模式及其假設(shè)條件的意義。但很多資料如經(jīng)營管理能力等，還不能夠量化或者還沒有足夠數(shù)據(jù)去衡量，運(yùn)用數(shù)學(xué)模式所得的評估結(jié)果也就只能作為參考。
一、關(guān)于無形資產(chǎn)的定義
新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將無形資產(chǎn)定義為：沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。上述表述中，有三個問題值得商榷：
（一）無形資產(chǎn)的范圍問題。主要涉及到是否將商譽(yù)作為無形資產(chǎn)。原準(zhǔn)則中明確指出無形資產(chǎn)不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)；但其又將無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，而不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)就是指商譽(yù)，形成一種自相矛盾的狀況，使人們無法判定商譽(yù)的歸屬。新準(zhǔn)則的規(guī)定倒是十分明確：無形資產(chǎn)不包括商譽(yù)。但客觀上商譽(yù)卻具備無形資產(chǎn)的條件：一是無實(shí)物形態(tài)，二是非貨幣性資產(chǎn)，三是能為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益。事實(shí)上，眾多的會計教材中通常認(rèn)為無形資產(chǎn)包括專利、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、版權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)和商譽(yù)，將商譽(yù)繼續(xù)列入無形資產(chǎn)的范疇，更符合人們對無形資產(chǎn)的理解。
（二）在定義中未能完整體現(xiàn)資產(chǎn)的含義?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》第三章對資產(chǎn)的定義為：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。從形成原因、資產(chǎn)現(xiàn)狀和資產(chǎn)性質(zhì)三個方面對資產(chǎn)進(jìn)行了描述。無形資產(chǎn)作為企業(yè)資產(chǎn)的組成部分，其定義應(yīng)當(dāng)符合資產(chǎn)的定義，而無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對其定義有偏重于無形資產(chǎn)的形態(tài)，而不注重其實(shí)質(zhì)之嫌。
（三）未能體現(xiàn)無形資產(chǎn)帶來經(jīng)濟(jì)利益的特殊性。無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)之間有一個很大的區(qū)別：就是帶來的經(jīng)濟(jì)利益是不確定的，或者是無法確切計量的。筆者認(rèn)為在無形資產(chǎn)的定義中應(yīng)對其特征有所體現(xiàn)。
綜上所述，筆者以為無形資產(chǎn)的定義應(yīng)當(dāng)是：無形資產(chǎn)是指過去的交易或事項(xiàng)形成的，企業(yè)擁有或控制的，能給企業(yè)帶來不能確定的未來經(jīng)濟(jì)利益的，無實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)。
二、關(guān)于無形資產(chǎn)的初始計量
作為資產(chǎn)，確定其初始入賬價值的原則無疑是“歷史成本”原則，即要求按資產(chǎn)取得或形成時的實(shí)際成本作為資產(chǎn)的初始成本入賬。在同一企業(yè)中，采用不同的方式取得相同的無形資產(chǎn)，其入賬價值可能各不相同。根據(jù)《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》和《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》、《債務(wù)重組準(zhǔn)則》、《政府補(bǔ)助準(zhǔn)則》、《企業(yè)合并準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)形成無形資產(chǎn)的入賬價值有以下幾種情況。
（一）外購無形資產(chǎn)。1.現(xiàn)購：買價+相關(guān)稅費(fèi)+達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出；2.賒購：根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付而具有融資性質(zhì)時，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價款與購買價款現(xiàn)值之間的差額，符合資本化條件的，可以資本化，否則費(fèi)用化，列為發(fā)生當(dāng)期損益。顯然，外購無形資產(chǎn)時，由于付款方式的不同，其入賬價值會出現(xiàn)差異。
（二）自行開發(fā)的無形資產(chǎn)。將研究費(fèi)用計入當(dāng)期費(fèi)用，將開發(fā)費(fèi)用計入開發(fā)的無形資產(chǎn)成本。但具體到單個企業(yè)，在劃分研究費(fèi)用與開發(fā)費(fèi)用時，其掌握的尺度難以做到整齊劃一。
（三）投資者投入無形資產(chǎn)。原準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值。”新準(zhǔn)則取消了上述規(guī)定，其理由是“很難操作”。新準(zhǔn)則規(guī)定：“投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外?！钡@一規(guī)定事實(shí)上存在著同樣的問題，“按投資合同或協(xié)議的公允價值作為入賬價值”，這里的“公允價值”由誰來判定？
（四）非貨幣性資產(chǎn)交換取得無形資產(chǎn)。存在兩種情況：一是非貨幣性資產(chǎn)交換的一方或雙方能可靠計量用于交換的資產(chǎn)的公允價值；二是不能確定用于交換資產(chǎn)的公允價值。
針對第一種情況，以換出（或換入）資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價值。涉及補(bǔ)價時，按下列方法確認(rèn)當(dāng)期損益：1.支付補(bǔ)價時：當(dāng)期損益＝換入資產(chǎn)公允價值－換出資產(chǎn)賬面價值－支付的補(bǔ)價；2.收到補(bǔ)價時：當(dāng)期損益＝換入資產(chǎn)公允價值＋收到的補(bǔ)價－換出資產(chǎn)賬面價值。準(zhǔn)則中涉及應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)部分，在計算當(dāng)期損益時，可不予考慮。
針對第二種情況，以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價值。涉及補(bǔ)價的，不確認(rèn)為當(dāng)期損益?？梢姺秦泿判再Y產(chǎn)交換中是否存在無形資產(chǎn)的公允價值，將使換入無形資產(chǎn)的入賬價值出現(xiàn)差異。
（五）債務(wù)重組取得無形資產(chǎn)。只有債權(quán)重組方才有可能取得無形資產(chǎn)。在《債務(wù)重組準(zhǔn)則》中規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面價值與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，作為當(dāng)期損益處理。但當(dāng)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)沒有公允價值時，筆者認(rèn)為只能按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值了。于是，出現(xiàn)了與非貨幣性資產(chǎn)交換時同樣的問題。