時間：2023-04-01 10:05:57
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關鍵詞：行政復議渠道暢通思考
隨著改革的深入，行政爭議數(shù)量在我國日益增多，這是社會利益格局日益多元化和復雜化條件下，社會各方利益訴求碰撞的必然，也是公眾公民意識覺醒跟政府職能轉變互動的結果。能否有效預防和妥善解決行政爭議，關系到群眾的切身利益，關系到社會的和諧穩(wěn)定，關系到鞏固黨的執(zhí)政地位，因此應當高度重視。行政復議是解決行政爭議化解社會矛盾的重要渠道，是維護人民群眾合法權益的重要途徑，是加快建設法治政府，構建和諧社會的重要環(huán)節(jié)。暢通行政復議渠道意義重大，但現(xiàn)實中行政復議渠道不暢的問題卻不容忽視。
一、復議渠道不暢的問題及原因
根據國務院法制辦的調查統(tǒng)計，2006年，全國31個省、自治區(qū)、直轄市(以下簡稱省區(qū)市)和有行政復議職責的國務院部門合計收到行政復議申請91667件，其中受理81197件；全國共發(fā)生52792件行政訴訟應訴案件；經過行政復議的應訴案件13842件，占行政訴訟應訴案件總數(shù)52792件的26.22%，占行政復議申請數(shù)91667件的15.1%，占行政復議案件受理數(shù)81197件的17.05%。以上數(shù)據顯示，我國經過復議的行政爭議，80%以上都能得到化解，有70%以上的行政糾紛未經過行政復議就直接進入了行政訴訟。前者表明，用好了行政復議這條“民告官”渠道，大量的行政爭議確實是沒有必要進入司法程序的；但后者也說明，老百姓放著好處多多的行政復議不用，而直接向法院提起行政訴訟顯示了行政復議渠道不暢的問題。并且還有相當一部分行政爭議仍游離于行政復議和行政訴訟的法定渠道之外，給政府形象帶來不利影響。不少行政機關仍陷于應付、忙于應對行政訴訟的被動局面。究其不暢的原因，有以下幾方面：
1、領導不夠重視，認識不到位
迄今為止，一些地方和部門對復議工作認識上還存在偏差，對利用行政復議程序解決行政爭議的職能認識不到位。有的行政機關認為復議工作是自找麻煩；有的認為行政復議是一項軟指標，可有可無；甚至還有的認為辦理行政復議案件是政府法制機構的事情。認為經濟和業(yè)務工作是硬任務、依法行政是軟任務，因而“欺軟怕硬”，最多把行政復議工作當作一般行政事務應付。因此，行政復議化解矛盾、促進和諧的功能難以正常發(fā)揮。
2、公眾不了解，群眾不信任
廣大群眾對行政復議制度不了解，不知道運用這一渠道解決行政爭議。并且很多公務員甚至律師都曾向筆者問詢行政復議制度的一些簡單問題，可見行政復議制度的社會基礎是何等薄弱。而一些知道這一制度的又不信任：一是認為行政復議是“官官相護”，不相信行政復議機關能秉公復議；二是行政相對人思想有顧慮，怕行政機關報復，寧愿吃點虧，也不愿輕易得罪行政機關；三是行政復議在實踐中沒有做到公正、公開、簡易、高效，行政相對人不到萬不得已，一般不愿提出行政復議。
3、機構不健全，人員不到位
很多地方沒有設立專門的行政復議機構，有的復議辦與法制科合署辦公，沒有專職復議人員，行政復議案件由一般行政人員兼職辦理。以貴州省來看，全省9個地區(qū)88個縣市，單獨設有行政復議機構的僅有27個，共有行政復議人員138個，其中專職行政復議人員只有60個。與同級法院比較看，各級政府行政復議人員均遠遠少于法院行政庭人員。很多基層政府沒有專職行政復議人員，而基層法院行政庭一般有3－4人。2004年至2006年全省市縣政府行政復議機構辦理的行政復議案件（5023件）與行政復議人員數(shù)（138人）相比，人均辦理案件為37.4件。同時期內，全省法院系統(tǒng)共受理行政訴訟案件4414余件，與行政審判人員（247人）相比，人均辦理案件17.8件，兩者之比為2:1。以省政府行政復議機構和省高級人民法院辦理案件相比較，2004年以來省政府法制辦共受理196件行政復議案件，人均辦理案件是49件，而省高院行政庭共受理203件行政訴訟案件，人均辦理案件是29件，兩者之比為1.7:1。而法院行政庭辦理案件還有立案庭、執(zhí)行庭等分擔部份事務，行政復議工作人員不僅獨立承辦，反而還要承擔其他方面的繁重工作?？梢姡ㄖ乒ぷ鳈C關工作人員配備遠遠不能適應日益繁重的復議工作需要。
4、復議人員素質不夠高
在現(xiàn)有的為數(shù)不多的復議工作人員中，卻又存在著素質不高、專業(yè)化不夠的尷尬問題。直到目前，我國尚沒有法律法規(guī)對行政復議人員任職資格作出規(guī)定，我省雖然率先制定了復議人員資格管理辦法，但由于工作需要和現(xiàn)實狀況，往往無法達到要求。且市縣政府法制機構設定的時間不長，工作人員大多是新調入或新招錄的，掌握的法律知識和實際辦案能力還不能適應新形勢下工作的需要。而行政復議工作是一項專業(yè)性很強的工作，承擔這項工作，不僅需要精湛的法律知識，還需要較強的法律素養(yǎng)、法治理念。實踐中行政復議案件種類繁多，牽扯面廣，技術要求較高，因此復議工作人員如不具備很好的法律修養(yǎng)，很難勝任復議工作，必然制約了行政復議工作的開展。
5、經費難保障，辦公條件差
實際工作中，由于經費不落實，行政復議工作無法正常開展。特別是縣級政府的行政復議以農村案件為主，交通不便，工作難度很大，行政復議案件的數(shù)量和質量受到制約。在貴州省的市、縣兩級政府法制機構中，市級政府法制機構的行政復議專項經費大部分沒有落實，縣級政府法制機構落實行政復議專項經費的也僅有10個縣。2006年全省行政復議專項經費總共僅有34萬元。從辦公條件來看，除貴陽市外，其他地區(qū)都只有1至2間辦公室?？h級政府法制辦的辦公條件就更差，1間辦公室既要辦案、又要接待，還要管理檔案。有的地方沒有必備電腦、傳真機等辦公設備?！扒蓩D難為無米之炊”，沒有硬件的保障，行政復議工作難以開展，法治政府的構建難以推進。
6、不愿當被告，不愿惹麻煩
行政復議人員不同程度地存在怕得罪人、怕麻煩、怕當被告的“三怕”思想，對復議工作采取消極應付的態(tài)度。《行政訴訟法》規(guī)定復議機關改變原具體行政行為的是被告，由于復議機關不愿當被告，受理案件等于自找麻煩，無事找事，所以收到申請后，不論對或錯多采取維持的辦法，免當被告。并且，在人少事多的狀況下，多一事不如少一事，以免費力不討好。
上述問題的存在導致相對人在選擇解決行政爭議的途徑時，寧愿去找關系、找等非法定的、柔性的救濟途徑而不愿求助于行政復議這一法定的、剛性的救濟途徑；在可訴可議的情況下，寧愿選擇行政訴訟這一收費的、繁瑣的法律途徑而不愿選擇行政復議這一免費的、簡便的法律途徑。長此以往，后果嚴重。一方面，行政復議的層級監(jiān)督力度不斷地削弱，行政復議工作將會停滯、萎縮，行政復議制度將形同虛設；另一方面，老百姓對行政復議的信任度降低，導致行政機關的公信力下降，不利于我省法治政府的建設。
二、暢通行政復議渠道的對策
由于復議機關自身條件和目前現(xiàn)實狀況的限制，日益艱巨的復議工作任務成了復議機構難以承載之重，時常顯現(xiàn)“心有余而力不足”。為了切實解決上述問題，暢通行政復議渠道，加快我省依法行政的步伐，提出如下建議：
1、強化宣傳，提高認識
開創(chuàng)行政復議工作的新局面，需要社會各界的理解、支持和參與。因此，要拓寬宣傳渠道，加大宣傳力度，使行政復議制度深入人心，營造人人關心和支持行政復議工作的良好氛圍。通過宣傳，要讓市民廣泛深入地了解復議制度，提高行政復議的意識，并能運用行政復議手段維權，切實解決好行政管理相對人“不知告、不會告”的問題。
加強宣傳的關鍵是對廣大機關干部尤其是領導干部宣傳，實踐中的問題更多是領導及機關干部不理解不重視而造成的。要使他們認識到：行政復議既是“德政工程”也是“民心工程”。搞好行政復議工作，是我們的本職工作，是貫徹落實中辦國辦27號文件精神的要求，是實踐“三個代表”重要思想的體現(xiàn)，是構建和諧貴州的客觀需要，從而將做好行政復議工作化為自覺行動。同時，建議將行政復議工作納入各級政府的績效考核體系。
2、落實辦案人員，改善辦案條件
健全復議工作機構、落實復議人員，是順利開展行政復議工作的保證。以目前我省行政復議機構和復議人員的狀況，是無法有效完成這項工作的。因此，一方面，切實落實復議辦案人員，特別是基層政府復議機構和復議人員。根據《行政復議法》的規(guī)定，結合本地本部門情況，確保復議辦案有兩名以上熟悉法律知識、業(yè)務知識的專職人員；另一方面，各部門要依法保證辦理行政復議案件的基本條件，諸如辦公設備、交通工具以及復議經費等。
3、建立配套制度，規(guī)范辦案行為
為了加強對復議機關案件受理的監(jiān)督，促使復議人員公正地辦案，建立和完善監(jiān)督制度。根據各地的實際情況進一步建立和完善行政復議的集體討論、工作責任、重大案件備案、聽證、和解、定期報告、行政復議意見（建議）書、考核、培訓以及表彰等方面的工作制度，以適應新形勢下市縣行政復議工作的要求。
4、加大培訓力度，提高復議人員素質
1 行政復議制度存在的問題及原因分析
1.1 對行政復議的性質定位不明確
行政復議的性質關系到行政復議立法的價值取向，也關系到整個行政復議制度的構架，以及行政復議工作的發(fā)展方向。因此，對行政復議正確定性非常重要。一直以來，對行政復議的性質定位主要存在兩種觀點：一種觀點認為行政復議制度，是行政機關內部上級對下級的層級監(jiān)督和糾錯機制，稱為監(jiān)督說另一種觀點認為，行政復議制度是一種行政救濟制度，是行政管理相對人對行政機關所作的具體行政行為有異議時，申請復查及糾正的救濟制度，屬于通常所說的民告官的范圍，稱為救濟說。雖然二者并不對立，但層級監(jiān)督是行政機關的內部行為，在性質上以行政手段為主導;而救濟是外部行為，獨立于行政執(zhí)法機關之外，在性質上以司法手段為主導，理論上二者不能共存。
1.2 行政復議范圍還需完善
隨著社會生活的發(fā)展，出現(xiàn)了一些新情況，有些界限需要進一步明確，特別是有些熱點、難點問題。如:《行政復議法》沒有將內部行政行為納入行政復議范圍，因而導致公務員合法權益受到侵犯時，不能得到及時、有效的救濟。保護公務員的合法權益與保護普通公民的合法權益一樣，兩者都應該有充分的救濟途徑和救濟手段。國家公務員雖然可以通過行政申訴來維護自己的合法權益，但申訴與行政復議制度的功能不可同日而語，后者的救濟更加有效?！缎姓妥h法》將公務員合法權益的救濟排除于復議之外，這是我國行政復議制度的一大缺陷。隨著我國加入WTO，在司法行政方面也相應的出現(xiàn)了一些新問題，這也迫切要求我們完善《行政復議法》，與國際接軌。
1.3 行政組織機構設置不合理，工作機制不順暢，且缺乏獨立性
按照復議法規(guī)定，我國的行政復議機構是各級行政復議機關的法制工作機構。從表面上看，法制工作機構不同于行政機關內部的其他執(zhí)法機構，較之其他業(yè)務機構相對獨立，從而在復議審查過程中主持人與執(zhí)法者身份相分離，從而體現(xiàn)法律審查中的自然公證法則。但從行政組織結構上看，它在組織關系上與其他內設機構并無太大區(qū)別，因而在承辦具體復議事項時難免由于行政機關內部的上下級領導關系而受部門利益或偏私的影響，其復議活動實際上無法獨立進行，從而無法保證在復議審查中的公證、中立的立場。而這種設置上的缺陷，直接導致的結果就是復議工作機制的不順暢。
1.4 行政復議與行政訴訟銜接不暢，增加累訴
《行政復議法》與《行政訴訟法》是相互銜接相互配套的法律制度，行政裁決行政復議行政訴訟是完整的行政及救濟的程序，行政管理相對人在合法權益受到侵害時，可以選擇先申請行政復議，尋求行政救濟;對行政復議結果不服，再向法院起訴，尋求司法救濟;也可以直接向人民法院起訴，除法律規(guī)定復議前置的以外。但在實際情況中，兩者并沒有銜接好，主要體現(xiàn)在：①行政復議申請范圍與行政訴訟的受理范圍沒有銜接好;②對行政復議機關作出的不予受理決定該不該提起訴訟問題沒有銜接好;③在對具體行政行為的合理性審查上相互矛盾。
2 對行政復議制度改革的思考
行政復議制度是適應社會主義市場經濟發(fā)展、寄寓于社會主義政治的法律規(guī)范，在社會全面進步和我國加入WTO的新形勢下，必須本著與時俱進的科學態(tài)度，在總結過去的經驗與不足的基礎上，借鑒國外相關制度的成功典范，結合我過的國情，順應現(xiàn)代行政法的發(fā)展方向，進行必要的改革，全面加強行政復議建設，以此推進依法行政的進程，維護法律公正統(tǒng)一。
2.1 在性質上，要對行政復議制度作準確和明確的定性
對行政復議制度的準確且明確的定性是行政復議制度發(fā)揮作用的前提。從理論看，首先，行政復議從性質上分析，政復議都是作為法院司法救濟以外的一種行政救濟制度存在;其次，行政復議的啟動應以申請人提出申請為前提,不告不理,是被動的監(jiān)督;再次,從行政復議表現(xiàn)形式看,它是一種居中裁決行為,是行政復議機關在申請人和被申請人兩個平等當事人之間進行居中裁決的司法行為,而不是行政機關內部的單向監(jiān)督行為。從實踐看,行政復議實行全面審查原則,通過對案件的審理,糾正行政機關的違法或不當?shù)男姓袨?是行政復議的職責所在。將行政復議定性為行政救濟制度,也并非一定走全盤司法化道路,行政復議不必通過搬用司法機關辦案程序來體現(xiàn)救濟性質,完全可以有自己的特色,但必須堅持機構的獨立并有嚴格的程序。
2.2 適應新形勢的需要，從實體上適當擴大行政復議的受案和審查范圍
行政復議法通過概括、列舉、排除三者結合的方式確定行政復議的范圍并將部分抽象行政行為納入可復議的范圍之中,這是我國行政復議制度的重大創(chuàng)新與進步,但隨著我國加入世貿組織后目前我國行政復議的范圍仍然較窄,需要進一步擴展。行政復議領域的拓寬可能會涉及兩個比較大的方面,一是申請人資格的標準需要大大放寬,只要是受行政機關行政行為影響的個人、企業(yè)或其他團體、組織,都可以提出行政復議申請;二是行政行為的范圍也要放寬，不但具體行政行為可以提起行政復議申請,抽象行政行為也應當可以提起行政復議申請。同時我國行政復議法把內部行政行為排除在行政復議的范圍之外,這種做法容易導致公務員合法權益受到侵犯時得不到行政復議的救濟,也與現(xiàn)代行政法治的平等精神相背馳。因此,有必要把內部行政行為納入行政復議的范圍。
2.3 建立行政復議的回避制度和聽證制度
為了加強對行政復議行為本身實行有效的監(jiān)督，首先要建立行政復議的回避制度，如果行政復議人員是當事人或當事人的近親屬或有其他的利害關系，可能影響行政復議的公正性，當事人有權要求其回避，或其應當自行回避。其次要建立行政復議的聽證制度，對于案情重大、復雜，涉及利益面廣影響力較大的行政復議案件必須適用聽證程序。聽證一般應公開進行，但如果涉及到國家秘密、商業(yè)秘密、個人隱私的案件，聽證可以不公開進行，但聽證內容必須以筆錄的形式保存下來。
2.4 理順行政復議制度與行政訴訟制度的關系
（一）申請審查抽象行政行為操作困難
第一，法律規(guī)定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請審查；向行政復議機關提出對“規(guī)定”的審查申請，以對具體行政行為的復議申請為前提；一并向行政復議機關提出對抽象行政行為的審查申請，應當是認為抽象行政行為不合法，而非不適當。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實質上的區(qū)分標準相對模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權利，無疑對包括稅務部門在內的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態(tài)度消極。
（二）對征稅行為的復議附加了限制條件
現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的限制條件。這不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權利。如果稅務機關的征稅行為確屬違法，而當事人又因稅務機關征稅過多或遇到特殊困難或稅務機關所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應擔保），復議勢必無法啟動。當事人受到不法侵害后既不能申請復議，也無法直接向法院.顯然是對當事人訴權的變相剝奪。
（三）對與稅款相關的非納稅爭議，實踐中復議標準不一
《稅收征管法》規(guī)定，對未按時依法履行納稅義務的納稅人、扣繳義務人，稅務機關在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對“與稅款直接相關的罰款爭議不是納稅爭議”已達成共識，但對這類處罰如何申請行政復議，是否必須先繳納與之相關的稅款，實踐中有不同的觀點。一種觀點認為，相對人不可以直接申請稅務行政復議，必須先繳納相關稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點認為，可以直接申請稅務行政復議。筆者以為，兩種觀點都不能很好地解決問題。第一種觀點將處罰爭議等同于稅款爭議，未免有失偏頗。如果相對人對稅款并無異議，只是對罰款是否適當有異議，此時還將先行納稅作為復議的條件，顯然有失公正。而據第二種觀點，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實和理由做出的，對處罰的審理必須基于對征稅問題的復議。如果不經過先行納稅即可對罰款申請復議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對征稅行為的復議以先行繳納有爭議的稅款為條件”相矛盾，而且還會助長納稅人借口對罰款有異議而逃避先行納稅動機。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現(xiàn)象便不可避免。
（四）“條條管轄”存在弊端，復議機構缺乏“中立性”
現(xiàn)行稅務行政復議實行“條條管轄”。“條條管轄”有利于克服地方保護主義，有利于滿足行政復議對專業(yè)性和技術性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經濟成本過高；申請人參與復議審理活動的可能性較小，復議工作的公開性和公正性會“打折”；上下級稅務部門經常就具體行政行為進行溝通.下級部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結果；易受部門利益左右。
根據《行政復議法》的規(guī)定.稅務復議機關負責法制工作的機構具體辦理稅務行政復議事項。該機構以其所從屬的稅務機關的名義行使職權，其行為實際上是其所從屬的稅務機關的行為。在稅務機關內部設立稅務行政復議機構，有利于處理專業(yè)性較強的稅務爭議案件，有利于稅務機關內部自我監(jiān)督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對待雙方當事人等問題。（五）復議與訴訟兩種銜接模式引發(fā)的問題
以稅務爭議可否直接提訟為標準，可以將稅務行政復議與稅務行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經復議”和“選擇復議”。根據稅務行政復議與稅務行政訴訟兩種銜接模式有關適用范圍的規(guī)定，稅務管理相對人在對“罰款”進行復議時，適用選擇復議，對此，法條規(guī)定不夠縝密?！抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l第1款規(guī)定.納稅人對稅務機關作出的納稅決定有爭議，必須先經過復議，對復議決定不服方可向人民法院。而該條第2款規(guī)定，納稅人對稅務機關作出的罰款決定不服，可以不經過復議程序而直接向人民法院。假如納稅人據此條規(guī)定同時啟動行政程序和司法程序，對追繳稅款的行為申請行政復議，對罰款的行為提起行政訴訟，將會產生這樣幾種情形：一是稅務行政復議機關維持下級稅務機關原具體稅務行政行為中有關納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務機關原具體稅務行政行為的罰款內容。出現(xiàn)這種情況，不會產生矛盾，皆大歡喜。二是稅務行政復議機關經過重新調查核實后，決定撤銷原具體稅務行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎，無論結果如何，都將毫無意義。三是稅務行政復議機關經過復議后維持下級稅務機關的原具體稅務行政行為中有關納稅決定的內容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務行政行為中有關罰款的內容。在第三種情況下，理論界和實際工作者對法院受理后能否對相關的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對稅款問題作出判決，否則，對罰款判決將失去事實依據，且難以執(zhí)行。另一種意見認為，法院可以對稅款征收行為進行審查，并據此判斷罰款行為是否合法、適當，但不能在未經復議的情況下對稅款問題作出判決，即法院對稅款問題只審不判。由于認識不同，各地法院在處理此類稅務行政案件中掌握的標準也不盡一致。
二、完善我國稅務行政復議制度的設想
（一）增強對抽象行政行為申請審查的可操作性
1.將稅務行政規(guī)章納入審查申請范圍。將稅務規(guī)章納入審查申請范圍，賦予稅務管理相對人啟動監(jiān)督審查抽象行政行為的權利.實現(xiàn)對稅務規(guī)章的常態(tài)化、機制化監(jiān)督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務規(guī)范性文件相比，稅務規(guī)章具有制定機關級別高、影響面廣、可以在一定范圍內創(chuàng)設新的行政規(guī)范等特點。稅務規(guī)章一旦違法，其危害性遠大于一般的稅務規(guī)范性文件違法。（2）法院審理稅務行政訴訟案件的依據是法律法規(guī)，稅務規(guī)章只能參照適用，如果稅務規(guī)章與法律法規(guī)不一致，稅務機關即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現(xiàn)行體制下，對包括行政規(guī)章在內的抽象行政行為的監(jiān)督因缺少有效的程序規(guī)則、缺少程序的發(fā)動者而“實際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環(huán)境下，稅務機關實施具體行政行為必須以法律、法規(guī)和規(guī)章為依據，其中最直接的依據往往是稅務規(guī)章。就趨勢而言，稅務機關直接依據稅務規(guī)章以外的其他規(guī)范性文件實施具體行政行為的幾率會越來越小，到一定時期，具體行政行為依據的合法性問題實際上主要是稅務規(guī)章的合法性問題。從這個角度講，更不應把稅務規(guī)章排除在審查申請范圍之外。2.允許稅務管理相對人單獨對抽象稅務行政行為申請審查。大多數(shù)國家和地區(qū)對抽象行政行為申請審查持開放和包容態(tài)度，不附加限制條件。我國的稅務管理相對人認為具體行政行為所依據的規(guī)定不合法，只能在對具體行政行為申請復議的同時一并提出對該規(guī)定的審查申請。該規(guī)定除了可以降低抽象行政行為受到行政復議監(jiān)督的幾率以外，無任何意義。取消對抽象稅務行政行為申請審查的限制性規(guī)定，有助于更好地發(fā)揮行政復議的監(jiān)督功能。
3.建立抽象稅務行政行為公開制度。公開抽象的稅務行政行為，為稅務管理相對人提供盡可能全面的稅收信息，是發(fā)展民主政治，參與國際政治、經濟交流的必然要求。必須改變單純靠行政機關層層轉發(fā)紅頭文件政策的方式，建立規(guī)范的稅法公開制度.利用各種媒體和信息網絡技術，為相對人提供可靠的稅務信息.便于其發(fā)現(xiàn)問題，行使復議權。
（二）廢止先行納稅或提供相應擔保的規(guī)定
現(xiàn)行法律規(guī)定納稅爭議復議前先行納稅或提供相應擔保，主要是為了避免當事人拖欠稅款，確保國家財政收入。表面看，此說似乎有道理，細究起來卻立不住腳。因為，稅務機關享有充分的強制執(zhí)行權，且行政救濟不停止具體行政行為的執(zhí)行，如果稅務管理相對人不繳稅款，稅務機關完全可以通過行使強制執(zhí)行權來實現(xiàn)稅款征收目的。以限制訴權的方式保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟的初衷。
（三）增加選擇性的異議審理程序
筆者所說的異議審理程序，類似于我國臺灣租稅法規(guī)定的在提愿之前的“復查程序”。稅務管理相對人對納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務機關提出。經過異議審理，稅務機關自認無誤，須將答辯書連同有關文件移送稅務行政復議機關進行復議；如果稅務機關認為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對人對變更結果仍然不服的，可以向稅務行政復議機關正式申請復議。增加該程序的積極意義，在于節(jié)約投訴的精力和財力，減輕相對人的訴累。異議審理應設置為選擇性的非必經程序。
（四）改革稅務行政復議委員會
我國的稅務行政復議機構設置有三種選擇：設在政府法制機構內或與政府法制機構合署辦公，即“塊塊管轄”；設在稅務機關內部，即“條條管轄”；設置一個獨立于稅務部門的專職稅務復議機構。第一種選擇的優(yōu)勢是：有專門的機構和人員，地位比較超脫，執(zhí)法水平比較高.便于申請人就近申請稅務行政復議。但是，稅務行政復議有很強的專業(yè)性和技術性，要求復議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業(yè)務素質。這里的稅收業(yè)務素質無疑是一個不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨立性和超脫性，能夠保證復議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國推行的時機尚不成熟，因為我國目前的稅務行政復議案件數(shù)量極小，從成本的角度考量，遠不需要設立專職的稅務復議機構。我國行政復議機構的理想模式應該是：以稅務行政復議委員會為相對獨立的復議機構，實行合議制；保證復議委員會委員中社會公正人士、專家、學者不少于二分之一；完善稅務行政復議委員會組織規(guī)則和案件審理規(guī)則，確保復議優(yōu)質、高效、公正。（五）重構稅務行政復議與訴訟的銜接制度
作為一種解決糾紛的機制，行政訴訟和行政復議的生命基礎在于它們的公正性。任何一項解決糾紛的法律制度都必須符合最低限度的公正標準，這是行政訴訟和行政復議制度設計的最基本要求。在現(xiàn)實的具體的法律程序中，公正與效率總是在同時發(fā)揮作用：當兩者發(fā)生沖突時，應以哪一個優(yōu)先，不僅是一個理論問題，更是一個實踐問題。與行政訴訟相比，稅務行政復議具有程序簡便、易于糾正錯誤、范圍廣泛和經濟有效等特點，這些特點表明，復議前置不僅可行，而且必要。但是，不加區(qū)別地在一切稅務行政案件中都實行復議前置，也不可取。筆者認為，對稅務爭議應該有選擇地實行復議前置.除了對征稅爭議實行復議前置外，如果納稅人對與征稅有關的稅務行政處罰行為有異議，也要實行復議前置。這是因為：征稅決定與稅務行政處罰決定常常是基于同一事實和理由作出的，后者有時要依據前者認定的事實，兩者之間有一定的聯(lián)系。在稅務行政復議和行政訴訟的銜接方式上，對前者實行必經復議，對后者實行選擇復議，給實踐操作帶來很大不便。
1994年4月29日，我國頒布了《行政復議法》，并于1999年10月1日起正式施行。行政復議法的頒布實施標志著我國行政復議制度的最終確立，頒布之初，人們對行政復議制度充滿了期待，行政復議案件在短時間內出現(xiàn)了大幅度增長。然而這些年過去，行政復議案件數(shù)量大幅度下降，這說明我國行政復議制度本身的設計有妨礙其達成目標的因素存在。國內也有許多專家、學者，對我國的行政復議制度存在的缺陷進行了廣泛的討論。歸納起來有以下幾點：
（一）行政復議時納稅義務前置的規(guī)定
國家稅務總局頒發(fā)的《稅務行政復議規(guī)則（暫行）》第14條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人及納稅擔保人…對行政復議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟，申請人按前款規(guī)定申請行政復議的，必須先依照稅務機關根據法律、行政法規(guī)確定的稅額、期限，繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，方可在實際繳清稅款和滯納金后或者所提供擔保的刀作出具體行政行為的稅務機關確認之日起60日內提出行政復議申請?！边@便是稅務行政復議納稅義務前置的法律依據[1]。
主要問題就在于對復議附加的先行納稅或提供相應擔保的條件。目前的普遍觀點認為，如果納稅人確實無力納稅和或者提供有效的擔保（現(xiàn)實中大量存在這種現(xiàn)象），那么也就不能夠提起稅務行政復議申請，征稅機關的上一級機關有權根據上述規(guī)定拒絕受理該復議申請。稅務行政復議和稅務行政訴訟之間是有先后順位的，納稅人沒有選擇權，也就是說，如果納稅人喪失行政復議救濟權，也就進一步喪失司法救濟權。這將使許多納稅人的權利在實際上得不到保護。
（二）稅務行政復議機構的獨立性
在我國，根據《稅務行政復議規(guī)則（暫行）》規(guī)定，受理稅務行政復議的一般為做出具體行政行為的各級稅務機關之上一級稅務機關。行政復議機構與上級稅務機關在工作機制上仍不順暢，存在著隸屬與依賴關系，對案件沒有最終的決定決定權，不能以自己的名義獨立行使復議權。因此，在機制運行中不能超然于具體執(zhí)法過程，仍像其他普通行政機構一樣聽命于行政機關首長，復議權最終不可避免地受到干預，難以保證復議案件及時、公正地審理，從而淡化了復議工作的重要性和復議指責的嚴肅性。
（三）稅務行政復議人員組成問題
涉稅案件不同于其他案件，具有很強的專業(yè)性、技術性，所以目前我國從事稅務行政復議工作的人員多從稅務部門選用。首先，這種人員設置可以說是稅務人審稅務人，缺乏多樣性，有失公平公正性，不能給納稅人足夠的信任感。其次，稅務人員若未經過培訓，很難有完整的法律知識，這對案件的高效處理帶來很多障礙。
正是由于這諸多缺陷，全國稅務行政訴訟案件雖然從1990年的123件迅速增加到1998年的2069件和1999年的1804件，絕對量增長10多倍，但平均到全國2000多個各級人民法院卻少得可憐。而且我國的稅務機關在行政訴訟中的敗訴率很高，1999年和2000年，稅務機關的行政訴訟敗訴率分別為66%和82%[2]。
二、日本行政復議制度簡介
日本在稅務上的權力救濟，與世界上大多數(shù)國家一樣，主要通過兩個途徑實現(xiàn)，即行政救濟和司法救濟。其中，稅務行政救濟制度有其獨特之處，值得我們研究和借鑒。日本的稅務行政救濟制度，稱為“行政不服審查”或者“行政不服申訴”，相當于我們的行政復議制度。
在日本的國稅領域，專門規(guī)定有國稅不服審查制度，由作為日本國稅廳附屬機關的“國稅不服審判所”對有關國稅的行政行為進行復議，只在某些特殊性情況下才適用作為一般法的《行政不服審查法》，該制度是在對日本戰(zhàn)后實行的“協(xié)議團制度”進行改革的基礎上，與1970年確定的，由于其復議機關獨立性較強，案件處理公正性較高，在實踐中成績顯著，深受公眾信賴，最終得到了普遍認可，甚至被認為是日本明治時代以來行政復議制度中唯一成功的一例[3]。
（一）基本程序
日本實行“二級復議”的體制，即在通常情況下，首先要有“提出異議”階段，然后才能進入第二階段：“審查申請”階段。
納稅人提出異議，應當在收到處罰通知的次日起2個月內向作出該處罰決定的稅務機關提出。之所以這樣規(guī)定是考慮到一旦納稅人提出異議，就意味著在納稅人與稅務機關之間產生了爭議，由爭議的另一方當事人——稅務機關直接受理并就爭議進行處理，簡單、快捷，可以提高行政效率，及時維護納稅人的正當權益。當然，也有幾種特殊情況，納稅人可以不提出異議而直接提出“審查申請”，這里就不多做討論。
稅務署長接到納稅人提出的異議后，將就提出的異議進行調查和書面審理，若認為提出異議的理由成立的，稅務署長決定撤銷或者變更原處罰；理由不能成立的，決定維持原處罰。調查和審理期間，原處罰仍然有效，仍具有執(zhí)行力。但是，如對因征收國稅而扣押的財產進行拍賣時，則應在對納稅人提出的異議進行審理并作出決定之后，方能進行。日本實行二級復議制,稅務機關就納稅人提出的異議作出決定并通知納稅人后，納稅人對稅務機關的決定不服的，仍然可以在收到通知之日起的1個月內依法向隸屬于國稅廳的專門機構——“國稅不服審判所”提出“審查申請”，請求裁決。
（二）機構設置
日本國稅的行政復議，由獨立的行政復議審理部門——“國稅不服審判所”及其所屬的各支部、支所進行審理。國稅不服審判所是國稅廳（日本最高的國稅機關）的附屬機關，其組織人員單設，完全獨立于各國稅局和各稅務署等征收機關之外。由于獨立、公正的第三者地位在制度上得以保障，所以國稅不服審判所的裁決普遍被納稅人所信服，納稅爭議基本上在服役環(huán)節(jié)都能得到解決，進一步提起行政訴訟的案件較少，并且行政訴訟中稅務機關敗訴率也很低。
在國稅不服審判所之下，與全國的12個國稅局相對應，設立12個地方的國稅不服審判所，如東京國稅不服審判所、大阪國稅不服審判多等等。并且，在全國7個主要城市還設立了支所。為了方便審理，國稅不服審判所所長把自己的各項權力授權給各地方的國稅不服審判所的國稅審判官行使，但最終的復議決定全國統(tǒng)一是由國稅不服審判所所長的名義作出[4]。
（三）人員構成
在日本，從事審理與調查的國稅審判官，通常從精通稅收業(yè)務的稅務人員和檢察官、法官等司法工作人員當中產生，同時還通過交流的辦法，向法院等司法部門派出稅務工作人員，以培養(yǎng)稅收與法律二者精通的復合型人才，也有部分國稅審判官是從這些有過交流經驗的人員之中選任，比如大學教授、研究專家等。目前，審判所所長和東京、大阪兩個支部的首席國稅審判官，均由司法界出身的人事?lián)巍?/p>
由于從事審理與調查人員的專業(yè)性，日本國稅不服審判所的工作效率非常之高。2001年，日本全國各稅務機關處理完畢異議案件4860起，其中原稅收決定由過錯的為756起，占15%；經國稅不服審判處理完畢的案件為3294期，其中稅務機關“敗訴”的為459起，占13.9%，法院審結稅務行政訴訟案件404起，其中稅務機關敗訴的為19起，敗訴率僅為4.7%[5]。
三、對我國稅務行政復議制度的啟示
（一）進一步完善復議前置的規(guī)定
我們可以發(fā)現(xiàn)日本的稅務行政復議制度中也規(guī)定：在復議的調查和審理期間，原處罰仍然有效，仍具有執(zhí)行力。這類似于我國的納稅義務前置，然而日本的這項規(guī)定并沒有影響納稅人權利的保護，并且有效的保證了國家稅收的征收。上文也有數(shù)據顯示，國稅不服審判所深受日本民眾的信賴，投訴案件非常之多。所以，筆者認為，武斷的將納稅義務前置制度一刀切掉是不可取的，我們應該在保留此規(guī)定的同時，吸取日本在此項規(guī)定中的優(yōu)點，對納稅義務前置制度進行進一步補充和說明，對特殊情況特別列出，使行政機關在處理不同情況的復議案件時更加合理，更加體現(xiàn)公平原則。
啟示：筆者認為，若盲目的將納稅義務前置的規(guī)定取消，將對我們的稅收征管工作帶來很大的障礙，并且增加很多復雜的認定工作，不利于國家稅收的有效征收。所以，在保留納稅義務前置規(guī)定的基礎上對其作進一步的修改是比較可行的辦法。參考日本的做法，我們可以規(guī)定：不服行政機關處罰的，原則上要選擇先復議，然后對復議不服再提訟，當然是在先行納稅或提供相應擔保后才有權提出復議；但納稅人也可以不經復議而直接提起行政訴訟，這就給那些確實無力納稅或提供有效擔保的納稅人提供了尋求法律救濟的途徑。但是要說明的是，對不經復議而直接提起行政訴訟的案件應該有一套嚴格的資格認定程序，比如對納稅人納稅能力的認定等，這里就不做深入探討。
（二）建立獨立的復議機構
日本的稅務行政訴訟中稅務機關的平均敗訴率僅為4%左右，遠低于我國。日本稅務機關能夠維持較低的敗訴率的原因在于大量的涉稅爭議都在行政復議環(huán)節(jié)獲得解決。而我們通過上面的介紹可以看出，日本稅務行政復議制度的突出之處，在于其有一個隸屬于國稅廳但又比較獨立的專門機構——“國稅不服審判所”，審判所在稅務行政救濟中擔當了十分重要的作用[6]。正是因為國稅不服審判所具有相對的獨立性，地位超然，能以比較中立的態(tài)度對“審查申請”的案件進行調查、審理和裁決，適應了稅收案件復雜、專業(yè)性強、處理起來比較棘手的特點，才使得稅收案件在行政程序中得到了比較快速的解決。
啟示：我國的稅務行政復議機構可以在組織地位方面借鑒日本國稅不服審判所的經驗，考慮建立直屬于國家稅務總局局長領導下的，獨立于征管、稽查等系列的稅務行政復議系列，其機構分中央與省、市三級設立，市一級的復議機構可視案源情況對應多個市的征管單位，而不必拘泥于現(xiàn)有的行政區(qū)劃，并且針對市級以下征管單位提起的行政復議案件，統(tǒng)一由市一級的復議機構受理；針對市級征管單位提起的行政復議由省級復議機構受理，相對集中的設置復議機構，避免組織肥大，也便于嚴格選用優(yōu)秀的人才從事行政復議工作。
三）人員構成更加多樣化
日本國稅不服審判所在人員構成方面的經驗同樣值得借鑒，審判所的審判官多從精通稅收業(yè)務的稅務人員和檢察官、法官等司法工作人員當中產生，平時注意培養(yǎng)稅收與法律二者精通的復合型人才，同時，也有許多審判官從社會上的學者，研究員中挑選。這樣，就保證了復議人員構成的多樣化，不但可以保證復議的公正性，還在無形中提升了復議工作的效率，為納稅人帶來了便利。
啟示：為了確保行政復議的公正與中立，在人員的構成上，除了從稅務部門選用外，可以廣泛的吸收稅務機關之外的專家，可以采用交流的方式，吸收司法機關的法官、檢查官、律師、稅務師等專業(yè)人員從事復議審理工作。通過組成人員的民主多樣性來確保審理的公正、中立與高效。
[關鍵詞]政府投資環(huán)境區(qū)域經濟競爭力
政府投資環(huán)境是政府為各種投資主體的投資回報提供的條件和產生的影響，主要包括政策環(huán)境、政務環(huán)境、政府信譽環(huán)境和服務環(huán)境等。就政府投資環(huán)境與其他投資環(huán)境相比較而言，任何行政區(qū)域的政府投資環(huán)境都具有共同的特性，即政府投資環(huán)境具有同質性。然而，就不同行政區(qū)域政府投資環(huán)境相比較的角度而言，政府投資環(huán)境又存在著區(qū)別，有的甚至是巨大的區(qū)別，即政府投資環(huán)境又具有差異性。在了解政府投資環(huán)境同質性的同時，更清晰地認識其差異性及其對區(qū)域經濟發(fā)展綜合競爭力的影響，是尋求加強政府投資環(huán)境建設，增強區(qū)域經濟發(fā)展競爭力有效路徑的關鍵點。
一、政府投資環(huán)境的差異性
從哲學上講，政府投資環(huán)境的同質性，就是研究政府投資環(huán)境的本質或一般特性；政府投資環(huán)境的差異性，則是研究政府投資環(huán)境的特殊性。從政府投資環(huán)境與區(qū)域經濟發(fā)展綜合競爭力的關系來看，政府投資環(huán)境的差異性是影響區(qū)域經濟發(fā)展綜合競爭力的關鍵所在。對差異性的認識水平，也是消除政府投資環(huán)境質量差異和加強政府投資環(huán)境建設最重要的認識平臺。從政府投資環(huán)境建設的實踐來看，這種差異性主要體現(xiàn)在三個方面：
1.政府投資環(huán)境的客觀差異性
政府投資環(huán)境的客觀差異性，主要來自于不同行政區(qū)域的自然地理位置和自然資源稟賦。地理位置的不同和自然資源稟賦的差異，往往會形成區(qū)域經濟發(fā)展的不同特色，由此需要政府制定不同的政策和提供不同的服務，進而形成特點各異的政府投資環(huán)境。
地理位置不同，是構成政府投資環(huán)境客觀差異性的首要因素。地理位置對于政府投資環(huán)境的影響，主要體現(xiàn)在因自然地理環(huán)境因素對區(qū)域經濟結構和產業(yè)構成的影響上。這種影響雖然會因為科學技術的進步及其在經濟生活中的廣泛應用而呈現(xiàn)不斷減弱的趨勢，但在可以預見的未來，卻不可能完全消逝。不同的地理位置，因其氣候條件和適宜于人類生存的條件不同，往往會歷史地形成不同的經濟結構和產業(yè)結構。這種因地理位置的影響而形成的區(qū)域經濟發(fā)展上的差異性，在客觀上促成了政府在促進經濟發(fā)展政策上的差異性和政府其他方面投資環(huán)境的差異性。如沿海和內地在具體的政策供給上，就會存在著很大的不同。相對于沿海地區(qū)而言，內地就無法提供臨港經濟發(fā)展的相關政策。又如處于交通要道的行政區(qū)域，往往是商品的集散地，需要不同于其他地區(qū)的經濟發(fā)展政策等等。這種具體政策環(huán)境的差異性，往往是難以通過主觀努力加以改變的。
自然資源稟賦的差異性，是形成政府投資環(huán)境客觀差異性的又一個基本要素。從根本上來講，經濟發(fā)展的過程，都是通過對資源的加工形成適合人類生存的產品的過程。因此，自然資源永遠是經濟發(fā)展的最基本的物質要素。隨著科技的進步和人類加工自然物質能力的提高，自然資源的分布也越來越具有全球性和全覆蓋的特點。但具體到某一種或某一類資源而言，其在自然地理上的分布卻永遠具有局限性。這種局限性往往構成區(qū)域經濟發(fā)展差異性的核心要素。區(qū)域經濟發(fā)展的差異性，又往往會導致區(qū)域經濟發(fā)展政策需求和供給的差異性，由此形成政府投資環(huán)境的差異性。與自然地理環(huán)境不同的是，自然資源稟賦的差異性，往往會使擁有資源和擁有不同的資源的區(qū)域，形成資源性經濟區(qū)域，在具體的政策環(huán)境的形成上，往往會出現(xiàn)排斥其他產業(yè)的屏障。這種屏障實際上就是資源型經濟區(qū)域經濟結構和產業(yè)結構單一的重要成因。
政府投資環(huán)境的客觀差異性，有些是無法改變的。但隨著市場經濟的發(fā)展，將呈現(xiàn)日趨縮小的趨勢。特別是由于整個社會資本的不斷積累，在一定經濟發(fā)展水平上，某一區(qū)域相對過剩的資本總要找到新的增值空間。資本的流動性會對區(qū)域經濟結構的改變產生重要影響，進而在客觀上對政府投資環(huán)境產生影響，使政府投資環(huán)境在質和量上呈現(xiàn)出某種趨同的態(tài)勢。
2.政府投資環(huán)境的主觀差異性
所謂政府投資環(huán)境的主觀差異性，主要是指由于人的主觀選擇而使不同的行政區(qū)域形成不同的政府投資環(huán)境。這種差異性來自于特定行政區(qū)域的歷史文化、經濟發(fā)展的理念、觀念創(chuàng)新能力以及政府促進經濟發(fā)展的戰(zhàn)略選擇等多個方面。這是構成政府投資環(huán)境差異性最重要而又經常發(fā)生作用的要素。
歷史文化上的差異，是構成政府投資環(huán)境主觀差異性的根基。不同的行政區(qū)域在文化上存在的差別，是一個永遠存在的事實。這種差異性雖然也不是一成不變的，但在舊的差異性消除的同時，還往往會產生新的差異性，反映到政府投資環(huán)境上，就導致不同行政區(qū)域的政府投資環(huán)境即使存在雷同的情況，但也不會是對其他行政區(qū)域的翻版和克隆。由于歷史文化的作用，使得一個行政區(qū)域會產生集體的歷史記憶和觀念取舍，由此使不同行政區(qū)域的政府在政策的設計與選擇上形成不同的特點，營造了不同的政府投資環(huán)境。如江浙等地，歷史上就有商業(yè)文化的基因，一旦有適宜的氣候，就形成了市場經濟的先發(fā)地，并由此構成了與其他地方不同的政府投資環(huán)境。
經濟發(fā)展理念上的差異性，是政府投資環(huán)境主觀差異性的重要因素。從宏觀上講，人們一般都對計劃經濟觀念和市場經濟觀念的差異有著比較清楚的認知。但就形成區(qū)域間政府投資環(huán)境的差異性來看，經濟發(fā)展的理念又不僅僅體現(xiàn)在這兩個方面，而是大量的經常的體現(xiàn)在政府和民間對于經濟發(fā)展的價值取向，以及經濟發(fā)展模式的好惡上。從理論上說，理念也是歷史文化的現(xiàn)實表現(xiàn)。具體到政府投資環(huán)境來說，理念又是影響政府決策的重要的主觀因素。由于不同的行政區(qū)域的政府和民間在經濟發(fā)展理念上的不同，而形成了不同的經濟發(fā)展政策，盡而形成了對市場主體產生不同影響的政策環(huán)境、政務環(huán)境、信譽環(huán)境和服務環(huán)境，使同一投資者在不同的行政區(qū)域，發(fā)生著不同的投資成本和獲取不同的投資收益。
觀念創(chuàng)新能力是構成政府投資環(huán)境主觀差異性的又一個重要因素。就區(qū)域經濟發(fā)展而言，實際發(fā)生作用的觀念創(chuàng)新，并不表現(xiàn)在認識水平和能力高的個別人身上，而是一個行政區(qū)域集體的觀念創(chuàng)新能力。這種能力表現(xiàn)在少數(shù)人對于經濟發(fā)展規(guī)律的認識快速演化為本行政區(qū)域的集體認同上。觀念創(chuàng)新與一個行政區(qū)域的國民教育文化素質有著密切的聯(lián)系。一般地說，國民教育文化素質相對較高的地區(qū)，對創(chuàng)新觀念認同與接受的就相對較快，觀念更新的周期也相對較短。觀念創(chuàng)新是政府投資環(huán)境創(chuàng)新的基礎和認識來源。觀念創(chuàng)新能力的差異，也就構成了政府投資環(huán)境差異的重要組成部分。
政府促進經濟發(fā)展的戰(zhàn)略選擇，是政府投資環(huán)境主觀差異性的現(xiàn)實要素。不同行政區(qū)域的政府，對于本行政區(qū)域經濟發(fā)展的戰(zhàn)略有著不同的定位和選擇，由此形成了政府投資環(huán)境的具體差別。經濟社會發(fā)展的長遠戰(zhàn)略選擇正確，政府投資環(huán)境就往往呈現(xiàn)良性發(fā)展的趨勢，反之則呈現(xiàn)惡性循環(huán)。這方面的實例無論在沿海地區(qū)，還是在內陸，都不鮮見。如東南沿海的某個市，由于政府在經濟發(fā)展戰(zhàn)略上一直搖擺不定，且?guī)兹握畮捉浗Y構性的政策調整，使其不僅沒有抓住中央在改革開放初期給予的優(yōu)惠政策，形成先發(fā)優(yōu)勢，而且還喪失了經濟社會發(fā)展的最佳時機，至今也沒有很好地發(fā)展起來。
3.政府投資環(huán)境的累積差異性
所謂政府投資環(huán)境的累積差異性，主要是指政府投資環(huán)境的形成是一個歷史的過程，由于歷史積累的原因而形成的不同行政區(qū)域政府投資環(huán)境存在的差異。累積性差異是客觀差異性和主觀差異性綜合作用的體現(xiàn)，是政府投資環(huán)境存在差異性的歷史成因。
政府投資環(huán)境的生成和改變，盡管是一個人為的過程，但并不由人的意志任意去改變。從實踐上來看，改變一個行政區(qū)域的政府投資環(huán)境，既不像變形金剛那樣來得隨便，也不像換一身衣服那樣容易。之所以如此，就在于無論是良好的政府投資環(huán)境，還是不如人意的政府投資環(huán)境，其形成都是長期積累的結果。由于歷史積累形成的差異性，往往又帶有很強的歷史慣性，這種慣性同樣來自于客觀和主觀兩個方面。
從客觀上講，由于客觀上的差異性形成了不同行政區(qū)域經濟結構和產業(yè)結構的差異性，進而形成了政府投資環(huán)境上的差異性。經濟發(fā)展是和人的現(xiàn)實利益結合在一起的。一種經濟結構和產業(yè)結構的形成，往往意味著一種現(xiàn)實的利益結構的形成。政府投資環(huán)境的改變，同時也意味著對利益結構的調整。在客觀上的差異性還足以支撐既有利益結構的條件下，這種調整往往并不容易做到。比如對于資源型行政區(qū)域，在資源遠未接近枯竭期前，要調整經濟結構就往往得不到廣泛的支持。由此也可以看出，客觀上的差異性形成的歷史積累，往往是政府投資環(huán)境差異性的重要成因。從主觀上講，主觀差異性的歷史積累，對于政府投資環(huán)境的差異性，特別是其歷史慣性影響最大。政府投資環(huán)境從外在上體現(xiàn)為政策環(huán)境、政務環(huán)境、信譽環(huán)境和服務環(huán)境等方面，但從內在上看則是一種具體的經濟結構、經濟發(fā)展模式的體現(xiàn)。一個行政區(qū)域的經濟結構特別是具體的經濟發(fā)展模式，不是一朝一夕形成的，也不是一夜之間就能改變的。從根本上說，不同的經濟結構和產業(yè)結構形成的不同的利益結構，更多的并不來自于客觀上的差異性，而是來自于主觀上的差異性。由于長期的歷史積累形成的區(qū)域文化特點和經濟發(fā)展觀念特別是經濟發(fā)展的戰(zhàn)略選擇，不僅會形成特定的利益結構和利益關系，進而形成維持既有政府投資環(huán)境的強大社會力量，而且政府投資環(huán)境的改變，又往往是提供經濟社會發(fā)展的前景預期，因而在獲得社會支持的力量上，常常又會處于相對的劣勢。這就使特定行政區(qū)域的政府投資環(huán)境，具有極強的歷史慣性，進而形成不同行政區(qū)域政府投資環(huán)境的差異性。
二、政府投資環(huán)境差異性與區(qū)域經濟綜合競爭力的關系
政府投資環(huán)境與區(qū)域經濟綜合競爭力的關系，從一般意義上講是不同行政區(qū)域政府間投資環(huán)境質量的對比。這種對比具有特殊性，其特殊性在于它們不是各種經濟要素及其構成相同的行政區(qū)域的對比，而是所有行政區(qū)域政府投資環(huán)境的對比。因為在區(qū)域經濟發(fā)展的競爭上，所有的行政區(qū)域都在同一片藍天下既相互合作，又要相互競爭。而政府投資環(huán)境的差異性，并不等于政府投資環(huán)境質量的差異性。相反，正是政府投資環(huán)境的差異性，為縮小以至于消除政府投資環(huán)境質量上的差異性創(chuàng)造了條件與可能。
1.區(qū)域經濟綜合競爭力的基本特點
認識政府投資環(huán)境與區(qū)域經濟綜合競爭力的關系，首先需要對區(qū)域經濟綜合競爭力的特點進行簡要的分析。一般地說，區(qū)域經濟發(fā)展的競爭，與市場主體的競爭有相同之處，但又與市場主體間的競爭不同。不同行政區(qū)域之間的競爭存在以下特點：
一是區(qū)域經濟發(fā)展的競爭是“相同對手”的競爭。一個行政區(qū)域無論占有怎樣的競爭優(yōu)勢，都不可能將另一個行政區(qū)域擠出競爭的行列，也不可能徹底排除另一個行政區(qū)域與其存在的競爭關系，除非中央和上一級政府對行政區(qū)劃進行調整。這一特點決定了不同行政區(qū)域之間的競爭，是“相同對手”之間永遠存在的競爭，競爭具有長期性和戰(zhàn)略性。從理論上講，不能定義一個行政區(qū)域永遠保持對于另一個行政區(qū)域的具有天然的競爭優(yōu)勢。在競爭中出現(xiàn)此強彼弱的不斷轉換，是區(qū)域經濟發(fā)展中的正常現(xiàn)象。
二是區(qū)域經濟發(fā)展的競爭是綜合性競爭。普遍來說，市場主體的競爭主要表現(xiàn)為在某一個領域或某一個產業(yè)中的競爭。但區(qū)域經濟發(fā)展的競爭，則表現(xiàn)為不同行政區(qū)域經濟發(fā)展的綜合性競爭。這種綜合性競爭，并不是指一個行政區(qū)域在所有的領域和產業(yè),都要對其他行政區(qū)域形成比較優(yōu)勢，而是依托某一兩個或幾個優(yōu)勢產業(yè)，有效地吸引相關市場主體和集聚更多的資本，形成相比較的優(yōu)勢，進而在區(qū)域經濟發(fā)展的總量、效益和社會發(fā)展上形成優(yōu)勢。
三是區(qū)域經濟發(fā)展的競爭是一種合作和互補性的競爭。現(xiàn)代市場經濟發(fā)展的實踐表明，如同任何一個國家都不可能為全球市場以至于本國市場提供所有的產品和服務一樣，任何一個行政區(qū)域也不可能為自身，以及國內外市場提供所有種類的產品和服務。作為“相同對手”，不同的行政區(qū)域之間，既存在著在經濟發(fā)展水平上長期占有或趕超對方的競爭關系，更存在著因自然和歷史上形成的分工而相互合作的關系。這種合作的內容和形式，會因不同行政區(qū)域的產業(yè)結構、資本總量、資源占有情況等的不同而不同，也會隨著市場經濟發(fā)展而日益豐富，但從整體上來說都集中體現(xiàn)在相互提供市場和服務上。區(qū)域經濟發(fā)展的競爭力既是在競爭中不斷增強的，同時也是在合作中不斷培育和生長的。沒有合作就沒有區(qū)域間的有效的競爭。
2.政府投資環(huán)境的差異性是形成區(qū)域經濟發(fā)展競爭比較優(yōu)勢的基礎
政府投資環(huán)境的差異性，就其具體的技術層面來看，更多地體現(xiàn)著區(qū)域經濟發(fā)展的特殊性。從政府作為區(qū)域經濟發(fā)展競爭的主體，政府投資環(huán)境決定區(qū)域經濟發(fā)展綜合競爭力提升的角度來分析，政府投資環(huán)境的差異性，不僅不是降低，反而是提升區(qū)域經濟發(fā)展競爭力的重要基礎。這主要是因為：
一是政府投資環(huán)境的差異性并不等于政府投資環(huán)境質量的高低。不同的行政區(qū)域的政府投資環(huán)境都是因其具體的經濟發(fā)展實際需要而形成的。一個資源匱乏或沒有海上交通條件的行政區(qū)域，不可能去制定特定資源開發(fā)和保護或臨港經濟發(fā)展的政策，也談不上這方面的政策環(huán)境問題，只能根據本行政區(qū)域在提品和服務的特殊優(yōu)勢和發(fā)展?jié)摿Φ确矫?，加強政策環(huán)境建設，以及其他政府投資環(huán)境建設。政府投資環(huán)境每一個基本要素的具體構成，只要充分體現(xiàn)了市場經濟發(fā)展的規(guī)律和要求，就不存在質量上的問題。同時，也只有在這個基礎上加強政府投資環(huán)境建設，才能形成比較優(yōu)勢。
二是不同行政區(qū)域占有資源的有限性，決定了政府投資環(huán)境的差異性實際上是擴大區(qū)域間經濟發(fā)展互補的空間。區(qū)域經濟發(fā)展的資源主要表現(xiàn)為自然資源、資本資源、人力資源、技術資源和管理資源等。任何一個行政區(qū)域，在上述資源的占有上，都有自身的優(yōu)勢和劣勢。資源占有的情況不同，決定了其政府投資環(huán)境的具體構成也不同。如同任何一個行政區(qū)域的政府在經濟發(fā)展的戰(zhàn)略上，都要有所為有所不為一樣，其政府投資環(huán)境的建設也需要有所為有所不為。主要應通過突出政府投資環(huán)境建設的差異性，形成本行政區(qū)域的優(yōu)勢產業(yè)，增強與其他行政區(qū)域經濟發(fā)展的互補性，提升本行政區(qū)域經濟發(fā)展的地位和綜合競爭力。
三是政府投資環(huán)境的差異性是提升政府投資環(huán)境質量的重要基礎。政府投資環(huán)境質量建設，不能簡單地復制經濟相對發(fā)達地區(qū)經濟發(fā)展的政策環(huán)境和服務環(huán)境等，而是必須結合本行政區(qū)域的實際。這就決定了某一個特定的行政區(qū)域，在政府投資環(huán)境的建設上，必須突出與其他行政區(qū)域的差異性，以此為基礎加強自身的投資環(huán)境建設。如在政策環(huán)境的建設上，經濟相對欠發(fā)達地區(qū)就不能隨著經濟發(fā)達地區(qū)跳舞，而要在市場準入等方面相對降低門檻；在服務環(huán)境建設上，也不能一味效仿，只能根據本行政區(qū)域經濟發(fā)展的實際水平和產業(yè)結構，來提供相應的服務等等。用一種形象的比喻來說，政府投資環(huán)境如同一人的穿著打扮，不是越洋越好，而是越適合自己的身份和體型越好。而要做到合身、合時、合用，就必然要以突出差異性為基礎。
3.突出政府投資環(huán)境的差異性是增強區(qū)域經濟發(fā)展競爭力的基本途徑政府投資環(huán)境建設的根本目的，在于提升區(qū)域經濟發(fā)展的競爭力。而政府投資環(huán)境的差異性與區(qū)域經濟發(fā)展競爭的比較優(yōu)勢，又決定了增強區(qū)域經濟發(fā)展競爭力的關鍵是突出政府投資環(huán)境的差異性。
一是突出政府投資環(huán)境的差異性是增強區(qū)域經濟發(fā)展比較優(yōu)勢的基本途徑。區(qū)域經濟發(fā)展的比較優(yōu)勢，從其發(fā)源與起步來看，都是來自于其特有的資源優(yōu)勢。有的是因交通便利而繁榮的；有的是因發(fā)現(xiàn)了豐富的礦產資源而發(fā)展的；有的是因政治和歷史原因擁有豐富的科技和人力資源而發(fā)達的等等。但資源優(yōu)勢并不等于經濟優(yōu)勢。政府在培育本行政區(qū)域經濟發(fā)展的政策環(huán)境和其他方面環(huán)境時，只能是依托本行政區(qū)域的資源條件，通過突出政府投資環(huán)境的差異性，來培育和提升區(qū)域經濟發(fā)展的比較優(yōu)勢，獲得更強的綜合競爭力，實現(xiàn)區(qū)域經濟的發(fā)展。
二是突出政府投資環(huán)境的差異性是有效吸引市場主體的基本途徑。人們習慣上都講，物以類聚，人以群分。體現(xiàn)在區(qū)域經濟發(fā)展的實踐上，也是如此。不同的行政區(qū)域，往往集聚了不同的市場主體。所集聚的市場主體中，資本量最多的又往往是與其區(qū)域經濟發(fā)展的優(yōu)勢產業(yè)相關。從政府投資環(huán)境對于市場主體的關系而言，除了極少數(shù)特殊的資源性產業(yè)以外，對于不占有壟斷性資源的行政區(qū)域而言，優(yōu)勢產業(yè)是可以跨區(qū)域流動的。政府只有基于本行政區(qū)域的實際，通過突出差異性，加強政府投資環(huán)境建設，才能吸引更多的與本行政區(qū)域優(yōu)勢產業(yè)相關的市場主體，壯大區(qū)域經濟發(fā)展的比較優(yōu)勢。
三是突出政府投資環(huán)境的差異性是降低區(qū)域經濟發(fā)展平均成本的基本途徑。區(qū)域經濟發(fā)展的平均成本，主要取決于其優(yōu)勢產業(yè)和相關的產業(yè)鏈條的平均成本。政府投資環(huán)境對于經濟發(fā)展的作用，特別是對于區(qū)域經濟發(fā)展競爭力的意義，集中到一點，就是降低區(qū)域經濟發(fā)展平均成本，為市場主體提供最大的合理利潤空間。當然，降低區(qū)域經濟發(fā)展的平均成本，首先是降低其優(yōu)勢產業(yè)特別是具有發(fā)展?jié)摿Φ膬?yōu)勢產業(yè)的平均成本，以此來吸引市場主體和集聚民間資本，發(fā)展和壯大優(yōu)勢產業(yè)。這就要求政府在加強投資環(huán)境建設的過程中，要把降低優(yōu)勢產業(yè)的投資成本作為首選政策目標，以此來增強區(qū)域經濟發(fā)展的綜合競爭力。
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【關鍵詞】審計獨立性；審計市場；政府監(jiān)管；審計質量
在現(xiàn)代經濟市場中，獨立審計發(fā)揮著非常重要的作用。但近些年來，我國大量的上市公司頻繁發(fā)生審計失敗案例，如“瓊民源”、“紅光實業(yè)”、“鄭百文”、“南方保健”等，嚴重地威脅到了審計師的獨立性，以致整個獨立審計行業(yè)的誠信問題受到普遍的關注和質疑。因此，提高和加強審計獨立性對我國市場經濟有著非常重要的意義。
一、提高審計獨立性的重要性
獨立審計的本質是對上市公司提供的審計報告進行審核、監(jiān)督和簽證；而作為審計的實施者――審計師在其職業(yè)過程中要對其審計意見的真實性和合法性負責。在我國，隨著審計市場的逐步建立和完善，社會公眾及政府部門對會計信息的需求越來越強烈，對其質量的要求也越來越高。如果信息的提供者出具了虛假的信息，作為鑒證業(yè)務的審計師會面臨兩種選擇：一種是恪守其應有的獨立性準則，保證信息的質量；另一種是在各種利益的誘惑下違反獨立性準則，產生低質量的信息報告，使審計市場的效率低下。所以，審計師的獨立性對市場經濟的正常運作與發(fā)展起著非常重要的作用。
從我國市場經濟的發(fā)展來看，審計師的獨立性是市場發(fā)展的奠基石，也是確保我國上市公司財務報告等相關信息質量的制度要求。而現(xiàn)代企業(yè)一個明顯的特征就是所有權和經營權相分離，這種權利的分離在促進經濟社會全面發(fā)展的同時，也導致了公司內部治理結構問題――問題的產生，并由此導致了“內部人控制”現(xiàn)象。這種現(xiàn)象嚴重的破壞了我國注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展，如何解決此類現(xiàn)象呢？其重要的途徑之一就是保證審計師的獨立審計。在審計師審計的實踐過程中，由于各種經濟利益的驅動，審計師要獨善其身保持這種獨立性，在很大程度上受到了影響。而影響審計獨立性的因素有很多，主要劃分為外部因素和內部因素兩大類。外部因素主要有生存壓力、政治經濟因素、審計收費、審計供需模式等；內部因素主要有會計師事務所的形式、公司治理結構不完善、非審計業(yè)務、審計任期的長短等。正是這些影響因素阻礙著我國審計市場的正常運轉，嚴重威脅著審計獨立性，所以市場經濟對強化審計獨立性提出了迫切的要求。
二、政府監(jiān)管在提高審計獨立性的作用
審計師要保持其獨立性，出具高質量的審計報告，需要政府與市場采取相應的對策，減少甚至消除各種因素對審計獨立性的影響。本文在此主要探討政府監(jiān)管對審計獨立性的作用。
同國外一些發(fā)達國家相比，我國審計市場目前的發(fā)展不是很完善。在市場經濟中，審計師為了獲取一定的社會資源和經濟利益，提高自身的競爭力與市場占有率，出具有利于客戶的審計報告，這樣就導致了審計行業(yè)以犧牲審計獨立性為代價的“惡性競爭”。我國的審計市場對審計服務產品長期供大于求，審計師面對這種情況只能選擇降低審計收費標準，維持正常經營，而出具的審計報告質量也會隨之降低。簡單的說，市場機制這只“看不見的手”主要通過“價格機制”和“競爭機制”來發(fā)揮作用，但在這樣一個大環(huán)境下其效果并不明顯。這時政府就以“看得見的手”來發(fā)揮作用，彌補市場失靈，保證整個市場正常有效地運行，即通過非市場機制的手段來解決有關市場的失靈問題。因此，在監(jiān)督和管理審計行業(yè)和審計師時，政府主要解決審計行業(yè)自身和市場機制所不能解決的問題，具體表現(xiàn)在以下三方面：
第一，政府監(jiān)管的著眼點在于保證審計市場的有效運行。從法律、法規(guī)的角度界定審計的目標，賦予獨立審計應有的社會職能，制定審計行業(yè)的行為準則，建立獨立審計預警機制，實施必要的監(jiān)督和處罰機制來保證審計的獨立性，這都是政府監(jiān)管在保證審計市場有效運行中的體現(xiàn)。此外，政府還應持續(xù)健全和完善法律、法規(guī)，加大審計師的執(zhí)業(yè)風險，提高其違法成本，并且減小審計師與客戶之間的利益羈絆，從而保證審計的獨立性，提高審計信息質量。
第二，政府適度的監(jiān)管審計市場。不當?shù)恼O(jiān)管會造成審計市場的惡性運行與發(fā)展，從而使整個審計行業(yè)的發(fā)展受到影響；相反，有效的政府監(jiān)管不僅可以約束審計獨立性威脅，而且有利于產生高質量的審計需求。限制政府對獨立審計的干涉行為，才能為審計市場提供良好的外部發(fā)展環(huán)境，使得企業(yè)能夠自由選擇所需要的審計服務。因此，政府應該把握監(jiān)管的程度，提高監(jiān)管的效率，從而提高審計的質量。
第三，政府加強對監(jiān)管者的監(jiān)督。首先，政府在執(zhí)行其監(jiān)管職能時難免會出現(xiàn)一些不恰當?shù)呐e措，如執(zhí)法力度不夠、信息透明度偏低、遵循制度的程度不到位等。其次，政府部門作為市場的監(jiān)管者同樣具備“經濟人”的屬性，即追求自身利益最大化。出于自身利益的考慮，政府部門可能會制定出不合理的政策，形成不公正的監(jiān)督。所以監(jiān)管者必須進行必要的信息披露，建立公開透明的監(jiān)管規(guī)則和程序。
從我國具體的國情出發(fā)，僅以市場機制來保證審計的獨立性是不現(xiàn)實的，加強政府監(jiān)管是我國獨立審計市場的必要選擇。強調政府監(jiān)管的作用并不代表市場機制就不重要，而是要構建以“市場機制為主導、政府監(jiān)管為補充”的監(jiān)管模式。政府與市場的關系相當復雜，它們對審計獨立性發(fā)揮著不同的作用，既相互協(xié)作，又相互制約。因此，提高審計師的獨立性，需將市場機制和政府監(jiān)管有機的結合起來。
三、加強政府監(jiān)管應注意的問題
在提高審計獨立性的過程中，政府發(fā)揮監(jiān)管作用的同時也存在一些弊端，只有解決其中的問題才能達到較好的監(jiān)管效果。主要有以下三方面：
1.把握政府監(jiān)督的目的，避免過度監(jiān)督。政府監(jiān)管是為了彌補市場失靈而出現(xiàn)的。適當?shù)恼槿胗兄谔岣呤袌龅男剩瑥亩岣邔徲嫷莫毩⑿?。曾萍、藍海林（2003）的研究表明市場和政府是相互影響、相互補充的，而我國的審計市場還不成熟，所以要對市場進行完善，然后再借助政府的力量來完成重要的補充作用，這樣才能保證審計的高質量。所以，過度的政府監(jiān)管不但不能改善審計市場的問題，而且會導致整個獨立審計的失敗。
2.保持“一個聲音”說話，避免多頭監(jiān)管。我國的證券市場發(fā)展緩慢，一個主要的制約瓶頸就是市場面臨太多部門的監(jiān)管，如財政部、工商部、稅務部、審計部等。這些部門從不同的角度進行監(jiān)督檢查，但是在執(zhí)行監(jiān)管任務時沒有進行很好的溝通和協(xié)調，在監(jiān)管職能的設置上往往又出現(xiàn)重復和交叉，帶來了沒有必要的人力、財力和物力的浪費，導致監(jiān)管成本增加、監(jiān)管運行效率低下，而且影響了審計業(yè)務的正常開展。這種行業(yè)的多頭監(jiān)管、重復監(jiān)督對獨立審計的健康發(fā)展無疑是有害的。
3.選擇適當?shù)姆绞胶褪侄?，避免監(jiān)管失靈。市場失靈可以通過政府干預來解決，然而政府監(jiān)管也會出現(xiàn)失靈現(xiàn)象。首先，現(xiàn)代市場的經濟情況紛繁復雜，作為監(jiān)管部門的政府要全面掌握和分析相關信息往往十分困難，且成本較高，這種信息的不對稱造成政府監(jiān)管效率低下。其次，政府所采取的監(jiān)管方式不當或政府監(jiān)管目標的多元化等也會造成“監(jiān)管失靈”。所以應該通過權利監(jiān)管和機制制衡來盡可能的減少政府監(jiān)管的缺陷，以達到較好的監(jiān)管效果。
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