時間：2023-11-30 10:26:23
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關鍵詞：財務報告 內部控制 審計與財務報表 審計
縱觀國外內部控制審計的實施效果，實施雙重的審計制度，在給企業(yè)帶來巨大收益的同時，也會大幅度增加企業(yè)和會計師事務所的成本。如何實現(xiàn)內部控制審計與財務報表審計的有機整合，進一步提高審計效率，降低審計成本，是確保內部控制審計順利實施的關鍵。
一、整合內部控制審計與財務報表審計的現(xiàn)實性意義
（一）有利于提升企業(yè)的審計效率，確保財務報表的可靠性
內部控制審計和財務報表審計雖然是審計的兩種不同方式，但二者從本質上說是一種性質相同的業(yè)務，都是為了合理保證和鑒證責任方的認定。財務報表審計是由注冊會計師參照相關審計準則的規(guī)定，對企業(yè)的財務報表信息的合法性和公允性經(jīng)過特定的審計程序和方式所提出的審計建議，從而進一步提高財務報表的可靠性。在進行財務報表審計時，需要企業(yè)的管理層認真認定報表中所反映的各項交易事項、會計處理及賬戶余額等事項，主要是注冊會計師對管理層的認定和聲明進行審計的過程，雖然高于管理層認定但卻無法有效鑒證財務報表信息的絕對可靠性。內部控制審計是企業(yè)委托注冊會計師對企業(yè)內部控制設計的合理性及運行的有效性進行鑒證并發(fā)表審計意見的一種審計活動，內控審計更多的是依靠企業(yè)管理人員應該充分熟悉企業(yè)的相關運行和管理內容，能夠將企業(yè)內部控制體系的可靠性和完整性詳細闡明清楚，科學認定內部控制的有效性程度，再經(jīng)由注冊會計師針對相關的內控認定和說明部分的內容進行相應的審計。將兩者有機結合，有助于提升企業(yè)的審計效率，確保財務報表的可靠性。
（二）兩者相互補充，有利于降低審計風險
內部控制審計和財務報表審計在內容上具有十分密切的關聯(lián)性，這種內在的關聯(lián)性實現(xiàn)了兩者間的相互支持和有效補充，財務報表審計結果可以在很大程度上為審計人員認識到內部控制中可能會存在的一些漏洞環(huán)節(jié)，而內部控制審計的結果可以幫助審計人員及時優(yōu)化和改變審計計劃和程序。將二者進行有機整合，一方面可以大幅度降低會計師事務所的業(yè)務量，控制運行成本；另一方面，可以大大提高審計效率，降低審計面臨的風險。此外，在審計過程中所收集的證據(jù)和進行的測試對兩種審計活動都適用，是一種經(jīng)濟可行的兼顧審計方與被審計方共同利益的合理模式。
（三）節(jié)約審計資源，提高審計質量的必經(jīng)之路
在財務報表審計中，注冊會計師通過對被審計單位的內部控制進行了解，并進行相應的風險評估，確定進一步應該執(zhí)行的審計程序，并在必要情況下實施控制測試 [h: 0px" />
內部控制審計中根據(jù)財務報表審計中風險評估對企業(yè)環(huán)境的證據(jù)及通過重大程序發(fā)現(xiàn)的具體錯報等收集到的有關信息，可以有針對性地選擇實施控制測試，這樣可以通過財務報表審計中發(fā)現(xiàn)的重大錯報，明確財務報告內部控制中存在的重大缺陷，可以及時為內部控制審計更改審計計劃和審計程序提供線索。
二、內部控制審計與財務報表審計實現(xiàn)整合的有效途徑分析
（一）多途徑的充分了解被審計企業(yè)及企業(yè)內部的環(huán)境
要想有機整合財務報表審計和內部控制審計，就必須按照風險導向審計方法的原則，通過多種途徑對被審計企業(yè)及其內外部的相關環(huán)境進行了解，明確出被審計企業(yè)所面臨的風險，這是財務報表審計和內部控制審計進行有機整合的必要前提。此外還應注意，內部控制審計在了解被審計企業(yè)的內部環(huán)境時比財務報表審計要求更高。當前我國企業(yè)所使用的《企業(yè)內部控制應用指引》從內部環(huán)境類、控制活動類及控制手段類將指引分為三大類，為注冊會計師進行審計提供了可靠的參照標準，注冊會計師可以通過這種指引分類詳細地了解企業(yè)的內部控制情況，內部控制審計的成果可以被財務報表審計中充分利用，以了解企業(yè)的內部控制情況。在實施審計整合時，如果是由統(tǒng)一業(yè)務組來執(zhí)行，在審計過程中只需要執(zhí)行一次即可；如果是由不同業(yè)務組執(zhí)行審計業(yè)務時，可以通過加強溝通的方式來了解對方的情況。因此，充分地了解被審計企業(yè)及相關的內外部環(huán)境情況，是有效整合得以進行的基礎。
（二）對內部控制設計與運行的有效性進行測試
內部控制審計的核心程序是控制測試。現(xiàn)代風險導向審計明確提出要求，財務報表審計在特定的情況下必須進行相應的內部控制測試，尤其是在對重大錯報風險急性評估認定時，或是當單一采用實質性程序無法提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時。對企業(yè)在相關期間或時間內的運行有效性進行測試控制，實質上是對財務報告內部控制實施審計。因此，內部控制測試環(huán)節(jié)是實施內部控制審計與財務報表審計整合的關鍵環(huán)節(jié)。在整合審計過程中，注冊會計師對內部控制設計與運行的有效性進行測試時，首先要能夠獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，對內部控制有效性發(fā)表的意見提供有效的支持；其次要通過獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，對控制風險的評估結果進行有力的支持。在測試控制設計與運行的有效性時，注冊會計師應當綜合運用多種方法，如對適當人員進行詢問、認真觀察經(jīng)營活動及對相關文件進行檢查等。因此，在整合審計過程中，注冊會計師還需要有補充控制測試的范圍，以獲得足夠的證據(jù)支持對財務報告內部控制有效性發(fā)表審計意見。
（三）有針對性地選擇實質性分析程序和細節(jié)測試
實質性分析程序和細節(jié)測試是財務報表審計中實質性程序所包含的兩大內容。二者對于整合兩種審計活動具有十分重要的作用。所謂的實質性分析程序主要是通過對數(shù)據(jù)間的關系進行研究，從而對認定的準確性進行科學的評價，主要適用于特定時間內存在可預期關系的大量交易。細節(jié)測試各類交易、賬戶余額及列報認定中所采用的一種主要的測試，能夠直接識別出財務報表是否存在重大的錯報，采取實質性分析程序的前提條件是要具備真實可靠的數(shù)據(jù)，而這些數(shù)據(jù)的真實可靠性又取決于內部控制的有效性程度。因此，當內部控制審計的結果只關系到財務報表的內部控制是否存在缺陷時，財務報表審計就不必采用實質性分析程序，而應相應的采取細節(jié)測試。當內部控制審計結果證明財務報表層次的內部控制存在重大缺陷或完全失效時，則不必再進行細節(jié)測試，可以直接采用實質性分析程序。實現(xiàn)財務報表審計和內部控制審計的有機整合，必須采用合適的實質性程序，才能實現(xiàn)二者的有效整合。
三、結論
綜上所述，可以看出財務報告內部控制審計與財務報表審計是相互區(qū)別但又緊密聯(lián)系的兩項業(yè)務，社會經(jīng)濟的發(fā)展為兩者的結合既提出了必要性，也提供了一定的現(xiàn)實性基礎和依據(jù)。兩項工作的不同點在于一個是監(jiān)督審計工作的過程，一個是對審計結果進行鑒證。企業(yè)各相關管理者和決策者只有熟知二者的內在邏輯關系，才能將其進行有機整合，真正實現(xiàn)審計的終極目標，才能達到相互利用證據(jù)、相互印證結果的效果，在很大程度上大幅度提高了審計效率。整合審計將在一定程度上影響到注冊會計師審計財務報表的策略，因此，應加強會計事務所與被審計單位的溝通，強化內部控制的審計策略的實際作用和歷史地位，并要求企業(yè)應加強對相關審計專業(yè)人才的培養(yǎng)，從而真正發(fā)揮出內部審計在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中的重要作用。
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摘要：信息繁雜時代，經(jīng)受財務舞弊風雨洗禮之后，理性的市場參與者對信息的質量要求提高，對承擔財務信息需求者與提供者之間的溝通紐帶角色的會計師事務所就其承接的審計業(yè)務形成最終審計報告中的審計意見關注度攀升。伴隨著一系列內部控制監(jiān)管政策的出臺，內部控制審計已從自愿階段發(fā)展到強制階段，現(xiàn)代審計跨入內部控制審計與財務報表審計并重的新時代。文章探析內部控制審計的執(zhí)行對財務報表審計意見的影響。發(fā)現(xiàn)不管是自愿披露階段還是強制披露階段，內部控制審計使得企業(yè)獲取標準的財務報表審計意見多，不管是之前為有別于劣質公司還是后來內部控制審計強制執(zhí)行政策的推動，均達到了政策出臺所希望企業(yè)改進其內部控制建設體系，提高其財務信息質量，共同完善整個資本市場的目的。
關鍵詞：內部控制審計 審計意見 財務報表審計
一、引言
隨著國際上內部控制審計的廣泛實施，我國在借鑒國際經(jīng)驗的同時也在不斷積極探索著，《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及其配套指引的，標志著適應我國企業(yè)實際情況、融合國際先進經(jīng)驗的中國企業(yè)內部控制規(guī)范體系基本建成。這為進一步完善企業(yè)內部控制，改善財務信息質量，逐漸提供了廣闊的內部控制審計空間和良好的執(zhí)行環(huán)境。
2011年以及之前年度進行了內部控制審計的境內上市公司可視為自愿進行內部控制審計。自愿披露內部控制審計公司的根本踴是否有別于其他未披露的公司？2012年起強制執(zhí)行的主板上市公司到2015年可觀察到4年進行了內部控制審計公司是否給資本市場傳遞了些許新鮮的有用信息？現(xiàn)代審計全面進入內部控制審計與財務報表審計并重的新時代之時，對內部控制審計進行研究有著重要的現(xiàn)實意義。
二、文獻綜述
由于內部控制審計和財務報表審計內容目標等方面的相互交融，財務報表審計意見或多或少受內部控制審計執(zhí)行的影響。楊德明、王春麗和王兵（2009）剖析審計意見的影響因素時選取滬深兩市A股上市公司的相關數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)公司會因年報中有審計鑒證意見而更容易收到標準審計意見，原因在于有審計鑒證意見的公司內部控制不存在缺陷。潘芹（2011）基于委托理論以2009年我國A股上市公司數(shù)據(jù)為樣本對內部控制審計進行實證檢驗，結果顯示內部控制審計對審計意見影響顯著。朱彩婕、韓小偉（2013）基于我國2011年A股數(shù)據(jù)，用Logistic回歸模型分析了自愿進行內部控制審計對財務報告審計意見的影響，結果表明二者存在顯著的負相關性。
目前涉及到內部控制審計與審計意見關系的文獻還很少，不過國外實踐經(jīng)驗和我國已有的少許文獻也都明確表明了內部控制審計對財務報表審計意見有顯著的影響作用。通過更多的文獻整理分析可以得到的啟示有：學者們對審計意見的影響因素研究觀點集中體現(xiàn)在審計主體和審計對象雙方各要素，不過不同學者站在不同的角度利用不同時期的數(shù)據(jù)得出的結論存在著差異。財務狀況好的公司和公司治理水平高的公司不易被出具非標準審計意見，這是基本一致的，而對盈余管理、上一期審計意見、審計收費等因素則因衡量標準和基于的理論而異。對于會計師事務所規(guī)模這個影響因素，在國外資本市場研究中得到的結論也幾乎是一致的，大規(guī)模事務所更謹慎。在我國，由于經(jīng)濟發(fā)展的特殊性，會計師事務所規(guī)模主要是政策的推動合并擴張而并非完全由于市場導向，特殊的背景決定了在我國不同的發(fā)展階段應當具體環(huán)境具體分析。總而言之，前期已經(jīng)對審計意見的影響因素進行了比較廣泛而深入的研究，不過截止到現(xiàn)在很少涉及內部控制審計這個因素。
三、內部控制審計的披露對財務報表審計意見的影響分析
（一）自愿披露階段，內部控制審計的披露對財務報表審計意見影響。根據(jù)羅斯的委托理論，委托人和人都是自利的經(jīng)濟人，雙方都以實現(xiàn)自身利益最大化為目標，股東追求的是企業(yè)價值最大化，經(jīng)營者則追求更多的薪酬及閑暇時間。股東約束經(jīng)營者的自利行為以獲得更高的經(jīng)營效率，經(jīng)營者因參與企業(yè)的日常經(jīng)營管理活動將其擁有信息的絕對優(yōu)勢使自身利益最大化，兩者存在著信息不對稱及利益沖突，產(chǎn)生了“道德風險”和“逆向選擇”等問題。委托人為減少成本獲取更高的利益會聘請除委托人、人之外的注冊會計師對管理者的經(jīng)營管理活動進行監(jiān)督、審查及評判，使得反映企業(yè)經(jīng)營成果和財務狀況的財務信息更加可靠公允，減弱信息不對稱程度。受托責任理論認為管理者為保證其受托責任的履行和接受監(jiān)督獲得高額的報酬，會建立更完善的內部控制機制來規(guī)范自己的行為，通過努力實現(xiàn)自身的價值使公司展現(xiàn)出良好的經(jīng)營績效，并向企業(yè)所有者傳遞盡職盡責地為企業(yè)服務的信息。正由于當代信息社會中存在嚴重的信息不對稱問題，內部控制體系在探索和完善階段核心對象是加強內部控制建設，為保證內部控制的有效實施和信息的有效傳遞，內部控制審計是強有力措施。
競爭愈演愈烈的資本市場上，業(yè)績良好和公司治理完善、內部控制健全有效的優(yōu)質公司必須通過信號傳遞向市場展示其優(yōu)勢方面。依據(jù)信號傳遞理論，基于成本效益原則，這種信號是指只有高素質的企業(yè)采用才會是收益大于成本的某種可行性行動（陳漢文，2009）。審計就被認為是這樣一個可以將高素質企業(yè)與低素質企業(yè)區(qū)分開來的信號顯示機制。在自愿執(zhí)行內部控制審計階段，自愿審計本身就是一種信號。上市公司通過內部控制審計向市場傳遞其內控資源充裕、內部控制自我評估報告真實可信的信號。這類公司的審計風險較小，注冊會計師傾向于對其出具標準審計意見。
綜上分析，自愿進行內部控制審計可以傳遞公司內部控制健全有效的信號，起到降低成本的作用，這些上市公司具有有效的內部控制、健康的財務狀況、完善的公司治理、良好的持續(xù)經(jīng)營能力等特征（林斌、饒靜，2009），這類公司可以有效防范財務報表錯報風險，注冊會計師傾向于對其財務報表出具標準審計意見。
（二）強制執(zhí)行階段，內部控制審計的執(zhí)行和披露對財務報表審計意見的影響。在信息繁雜的當今社會，審計意見被視作來自獨立、客觀、公正渠道的一個公共信息，用作企業(yè)評價的一個依據(jù)，利益相關者們信賴之、運用之，使審計成為節(jié)約社會成本、增進社會信任的一種獨具特色的機制。因此，審計意見關系著利益相關者們的利益，在資本市場中扮演著重要的角色。對于上市公司來說，審計意見是對公司財務信息和非財務信息的凝練表述，通過市場反應來進一步影響公司的運行，這也是審計意見的預警作用。基于此，在強制要求上市公司進行內部控制審計環(huán)境下，迫于被公示的壓力，上市公司為獲得有利于公司發(fā)展的標準審計意見，必須花費人力物力財力來建立健全內部控制體系，努力完善內部控制以有效提高財務報告信息質量。注冊會計師在財務報告生產(chǎn)過程受到嚴格控制的情況下，評估風險相應下降，出具的標準審計意見比例相應增加。因此，強制執(zhí)行內部控制審計，可以促進內部控制制度建立健全，保證財務信息的可靠性，上市公司處于良性循環(huán)系統(tǒng)中健康發(fā)展。
在強制執(zhí)行內部控制審計的初級階段，雖然企業(yè)對其內部控制完善的時間并不長久，其相應的改進措施尚未完全奏效，或者有些公司是基于強制執(zhí)行政策的壓力為披露而披露，沒有做足夠多實質性的工作對內部控制進行特別的改進。之前自愿披露的公司因各方面狀況良好更有意愿進行內部控制審計凸顯其優(yōu)勢，當處于這種情況下，信號傳遞可能會受到干擾，信息使用者或者市場將對其一視同仁，不再偏好于自愿披露的公司，使得自愿披露的企業(yè)難以獲得信號傳遞的優(yōu)勢，不再有更多的動力來進一步完善其內部控制。或者說在受政策壓力下披露的公司與自愿披露階段進行了內部控制審計的企業(yè)相比更加注重內部控制審計的建設，在近期的財務報表審計意見中得到顯現(xiàn)。
四、結論
第一，我國在信息披露環(huán)境不完善以及相關法律法規(guī)對外部信息使用者保護不周全的情況下，基于信號傳遞理論，優(yōu)質公司為了與劣質公司區(qū)分開來，自愿主動進行內部控制審計，向市場有效地傳遞公司內部控制高水平及財務信息高質量的信號，實現(xiàn)其獲得資本市場和投資者的認可并從中獲益的目標。同時，為了避免外部獨立審計師出具消極否定的內部控制審計意見給公司帶來不利影響，上市公司會更加努力加強和完善自身的內部控制建設，這將有效抑制管理層對信息披露的操縱，從而從根本上提高公司財務信息質量。因此在未強制披露內部控制審計信息之時，內部控制審計的披露可以讓信息使用者更有理由相信自愿披露內部控制審計的企業(yè)財務狀況良好，從而顯現(xiàn)在財務報表審計意見中為標準審計意見。
第二，隨著相關法律法規(guī)的逐漸完善，對資本市場信息要求的提高，內部控制審計被強制執(zhí)行，并要求企業(yè)向市場和信息使用者公示其內部控制審計信息。在強制執(zhí)行內部控制審計的初級階段，雖然企業(yè)對其內部控制完善的時間并不長久，或者有些大規(guī)模相應的改進措施尚未完全奏效。但在強制執(zhí)行的環(huán)境下，或者說在受政策壓力下披露的公司與自愿披露階段進行了內部控制審計的企業(yè)相比更加注重內部控制審計的建設，在近期的財務報表審計意見中得到了部分顯現(xiàn)。即如結果顯示，強制執(zhí)行內部控制審計或自愿執(zhí)行內部控制計可以傳遞出其更高可靠性的財務信息。這種由于政策的推行給各企業(yè)帶來一定的壓力，推動其進一步改進內部控制，提高財務信息質量的良性循環(huán)，對于我國剛踏入內部控制審計強制階段來說無疑是個利好消息，將這種良性循環(huán)持續(xù)下去是我們所期待的。J
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【關鍵詞】 PCAOB AS5； PCAOB AS2； 內部控制； 內部控制審計
一、引言
最近，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）了新的內部控制審計標準：審計準則5號――《與財務報表審計相結合的財務報告內部控制審計》（Auditing Standard No.5 -An Audit of Internal Control Over Financial Reporting That Is Integrated with An Audit of Financial Statements，簡稱AS5）。PCAOB AS5取代了2004年的審計準則2號Auditing Standard No.2-An Audit of Internal Control Over Financial Reporting Performed in Conjunction with An Audit of Financial Statements，簡稱AS2），對內部控制審計和財務報表的審計方式產(chǎn)生了重要影響。AS5強化了PCAOB2005年5月的指南，該指南要求外部審計人員使用自上而下的風險基礎審計方法執(zhí)行內部控制的審計，它被看成是一種內部控制審計實務最好的方法。盡管這種自上而下的風險基礎審計方法是AS5關注的核心問題，但是審計準則的其他變化也是非常重要的，如AS5修改了“重要缺陷”和“重大缺陷”的定義、修改了“重大缺陷”顯著征兆的構成、明確了審計中重要性的作用等。
二、財務報告內部控制審計準則PCAOB AS5的變化解析
（一）強調了風險和所需獲取的證據(jù)之間的關系
AS5要求外部審計人員使用自上而下的風險基礎審計方法執(zhí)行內部控制的審計，這種方法首先測試控制環(huán)境和了解財務報表，識別和評估重大錯報風險?；陲L險評估的結果，AS5要求外部審計人員識別需要測試的重要賬戶和流程。就這點而論，AS5強調風險評估及把風險評估與審計中所需獲取的審計證據(jù)聯(lián)系起來。
AS5允許減少業(yè)務流程層次的測試。尤其是在公司整體層面的控制較強，并且和業(yè)務流程層次的控制緊密相連時；或者公司整體層面的控制十分精確足以防止或發(fā)現(xiàn)相關認定的重大錯報，外部審計人員通常就能夠減少對業(yè)務流程層面的控制的測試。這兩種情況都要求審計人員對業(yè)務流程層面的控制和他們與企業(yè)整體層面控制的交互作用有一個充分的了解。
大量的PCAOB檢查報告表明外部審計人員并沒有使用由上而下的方法。同樣報告也表明宣稱使用自上而下方法的外部審計人員并沒有充分測試和記錄企業(yè)整體層面的控制和業(yè)務流程層面的控制之間的直接聯(lián)系或沒有測試和記錄企業(yè)整體層面的控制如何防止或發(fā)現(xiàn)相關認定的重大錯報。PCAOB期望“外部審計人員對風險的評估能對內部控制的審計產(chǎn)生深遠的影響”，對風險導向證據(jù)的依賴不斷增加。
AS5將風險和證據(jù)相聯(lián)系，這就需要摒棄固態(tài)的審計方法和以偏概全的思路。尤其是AS5要求外部審計人員應該不斷調整他們的程序以反映審計人員所獲得的信息，包括從內部控制和財務報表中獲得的信息。AS5也指出審計測試的性質、時間和范圍的不同組合能夠提供與既定控制相關的風險水平相對應的充分的證據(jù)。為了成功地實施靈活而彈性的審計，風險評估有必要在自上而下審計方法的每個決策點都進行。
（二）修改了對重要缺陷和重大缺陷的定義
AS2和AS5在定義重要缺陷（significant deficiency）和重大缺陷（material weakness）時考慮了SFAS No.5的三大概率界限：極小可能（remote）、可能（reasonably possible）和很可能（probable）。如果把這三個界限看作是連續(xù)性的風險概率的話，還有一系列風險水平介于“極小可能”、“可能”和“很可能”之間。AS2使用“極小可能”來定義重要和重大缺陷，指出重要的缺陷是指一個控制缺陷或若干個控制缺陷的集合，對公司依一般公認會計原則可靠地確認、授權、記錄、處理和報告外部財務數(shù)據(jù)的能力，造成不利影響，使其年度或中期財務報告中重要的錯報無法被預防和偵查的可能性大于“極小可能”；重大的缺陷是指一個重要的控制缺陷或若干個重要的控制缺陷的集合，使年度或中期財務報告的重大錯報無法被預防和偵查的可能性大于“極小可能”。
AS5用“可能”這個術語替代了原來的“極小可能”，以此來定義重要缺陷和重大缺陷。重大缺陷是指財務報告內部控制中的一個缺陷或若干個缺陷的集合，使公司的年度或中期財務報告的重大錯報（material misstatement）可能無法被及時地預防和發(fā)現(xiàn)。這種可能性包括可能（reasonably possible）和很可能（probable）；重要缺陷是指財務報告內部控制中的一個缺陷或若干個缺陷的集合，比重大缺陷嚴重性輕一些，但仍很重要足以引起那些有責任監(jiān)督公司財務報告系統(tǒng)的人的注意。用“可能”這個專業(yè)術語來定義重要缺陷，會將那些介于“極小可能”和“可能”之間的缺陷排除在重要缺陷之外。這樣會減少審計師所識別的重大缺陷和重要缺陷的數(shù)量。公司的管理層和治理層應該明白這些，當外部審計人員識別出的重大缺陷下降時，不要錯誤地認為內部控制是安全的。
（三）修訂了重大缺陷顯著征兆（strong indicators）的構成
AS5取消了需要將已公布的財務情況重述和企業(yè)整體層面控制環(huán)境失效至少應該看作內部控制重要缺陷和重大缺陷顯著征兆考慮的規(guī)定。因為這種變化，外部審計師需要使用自己的判斷確定何時財務重述或公司整體層面控制失效不必被認為是內部控制的缺陷。
AS5同樣也闡明了未修正的重要缺陷不必被認為是重大缺陷的顯著征兆，但是公司整體層面上的控制缺陷除外。正因為如此，外部審計師（可能也包括內部審計師）必須要不斷地評估公司整體層面的控制是否無效。當公司整體層面的控制環(huán)境確實是無效的時候，未修正的重要缺陷將成為重大缺陷的顯著征兆。AS5中關于“財務重述和未能對外部審計師建議做出反應是否構成重大缺陷的顯著征兆”的觀點將很可能導致內部控制否定意見的減少。
（四）闡明了審計中重要性（materiality）的角色
AS2要求審計人員查找所有的內部控制的潛在缺陷，而不僅僅是與財務報表相關的內部控制。這一要求使得公司在總體上采用了COSO框架，包括遵守政府的規(guī)章制度、公司的運營、信息的有效性等方面的內部控制。AS5鼓勵公司僅僅關注與導致財務報表錯報相關的內部控制的缺陷。
更明確的是，AS5指出審計人員在計劃和執(zhí)行內部控制審計時采用的重要性衡量標準應該與計劃和執(zhí)行財務報表審計時所采用的重要性標準一致。這一要求使得外部審計人員審計工作的范圍發(fā)生改變，可以不再檢查內部控制所有的潛在缺陷，而是全力以赴地去尋找導致財務報表重大錯報的內部控制的缺陷。
（五）取消了對管理層內部控制自我評估程序進行評價的要求
SEC規(guī)則曾要求報表者在每一會計年度終了時，使用合適的框架（一般采用COSO內部控制框架，雖然其它框架也能被接受）來評估其內部控制的有效性。為了在AS2的指導下完成審計工作，外部審計人員被要求評價管理層每年的內部控制自我評估程序。如果外部審計人員認為管理層的自我評估程序沒有為其內部控制的自我評估結論提供充分的支持，那么就要求外部審計師拒絕對公司的內部控制發(fā)表意見。
在AS5和SEC的新的指南下，外部審計人員不再需要評價管理層每年的自我評估程序。然而，為了能夠利用其它人員的工作，外部審計人員還需了解管理層的自我評估程序。因此，管理層、內部審計人員以及外部審計師就有必要來協(xié)調他們各自的工作。而審計委員會在這一協(xié)調過程中發(fā)揮著重要的作用。
（六）允許考慮先前審計所獲得的信息
AS5允許外部審計人員基于以前年度的審計工作而在某些領域減少測試。這就取消了AS2要求審計師每年必須依靠當年自己的審計工作的規(guī)定。AS5要求外部審計人員在執(zhí)行內部控制測試前，考慮以前年度審計（包括財務報表和內部控制審計）所執(zhí)行的程序的性質、時間、范圍和測試的結果以及自上一次審計以來內部控制或者相關程序的任何變化。在全面的風險評估基礎上，外部審計人員應該根據(jù)與特定控制相聯(lián)系的風險決定所需要獲得的證據(jù)。例如，AS5中，當控制呈現(xiàn)低風險時（如固有風險較低，復雜程度較低，自以前年度審計后沒有出現(xiàn)控制或程序的改變，以前年度的測試沒有發(fā)現(xiàn)缺陷等）可以單獨使用穿行測試來評價控制運行的有效性。而在有較高風險的控制中，僅僅采用穿行測試是不夠的。但是當年進行的穿行測試以及其它測試的結果可以影響以后年度測試的性質、時間和范圍。
AS5不允許減少那些對財務報告相關的內部控制整體有效性起核心作用的控制的測試。所減少的當年的內部控制測試工作（包括性質，時間，范圍）必須是該控制對與財務報表相關的內部控制的整體有效性不起核心作用。例如，決算程序的控制對財務報表相關的內部控制整體有效性是起核心作用的，當測試這些控制的時候，以前年度的結果就不再值得依賴。
（七）重新調整多區(qū)域測試要求
在AS2的規(guī)定下，審計師必須評估他們對公司進行的多區(qū)域（multi-locations ）或多業(yè)務單元（multi-business units）的內部控制測試是否引起對公司的大部分范圍都進行了測試。這種要求導致許多審計人員對某一公司進行大范圍的了解，測試的覆蓋面廣，而不考慮和這些區(qū)域、業(yè)務單元相聯(lián)系的財務報表中重大錯報風險大小。由于AS2關注的是測試的覆蓋面而不是錯報風險大小，許多公司覺得他們被迫接受了對內部控制的過度審計。AS5的出臺取消了“要對公司的大部分區(qū)域和業(yè)務單元進行控制測試”的要求，取而代之的是要求審計人員采用風險基礎的方法來決定測試的恰當?shù)膮^(qū)域范圍和業(yè)務單元。
外部審計師在決策需要對一個公司的哪些區(qū)域或業(yè)務單元進行控制測試時，需要將對該區(qū)域或業(yè)務單元的評估的風險程度及投入該區(qū)域或業(yè)務單元的審計關注相聯(lián)系。當某一區(qū)域或業(yè)務單元單獨或和其他區(qū)域或業(yè)務單元合并一起沒有可能引起公司合并會計報表存在重大錯報時，外部審計師可以減少對這些區(qū)域或單元的進一步關注。在一個低風險的區(qū)域或業(yè)務單元，外部審計師可以首先評價公司整體層次控制的測試和那些合理保證恰當?shù)目刂曝灤┯谡麄€組織的控制是否能為它們提供充分的審計證據(jù)，而不是直接對這些低風險的區(qū)域或業(yè)務單元進行控制測試；在決策對哪些區(qū)域或業(yè)務單元進行控制測試時，外部審計師可以考慮其他人員的工作。例如，如果公司的內部審計人員在計劃的工作中包括了對某些區(qū)域或業(yè)務單元的審計，外部審計師就可以整合內部審計師的工作，降低對業(yè)務區(qū)域或單元測試的數(shù)目。
（八）消除了使用其他人員工作的障礙
AS2要求外部審計師獲取重要的證據(jù)以支持對內部控制發(fā)表的意見。而AS5要求外部審計人員仍然對他們出具的財務報表和內部控制的審計報告負責。但是AS5放寬了外部審計人員可利用的其它人員工作的情況，如利用內部審計人員的工作。
AS2中規(guī)定：“在內部控制審計過程中，外部審計人員對控制進行測試時，可以利用內部審計人員，公司的其他人員以及處于管理層指導下的第三方的工作”。然而“在財務報表審計中進行的控制測試中只能利用內部審計人員的工作”。
AS5為何時可以利用其他人員的工作建立了一個統(tǒng)一框架，這個統(tǒng)一框架的基礎標準是：被測項目的性質（強調風險和相關的活動），執(zhí)行測試人員的勝任能力及客觀性。而不管這項工作是和公司的內部控制測試有關（只要執(zhí)行這項工作的人員的勝任能力和客觀性足夠“高”）還是和財務報表審計有關。外部審計師需要研究如何運用這一框架判斷在審計中公司員工的工作可以在何種程度上被利用，以及哪些人的工作可以被利用，哪些人的工作不能被利用。
（九）重新調整了穿行測試的要求
在AS2下，外部審計人員必須對所有主要的交易層次執(zhí)行穿行測試（walk through），而且穿行測試不能由其他人執(zhí)行。AS5則鼓勵但不強制要求在每個重要的流程中進行穿行測試。同時，在流程層面支持采用穿行測試并不排除使用除穿行測試以外的其他審計技術來獲取對重要流程中控制的了解。
AS5也允許外部審計人員利用其他人提供的直接幫助進行穿行測試。然而外部審計人員仍然必須主要和親自參與到穿行測試中。在尋求其他人員對穿行測試進行幫助前，外部審計人員需要明確哪些穿行測試是重要的，必須親自執(zhí)行，這一點非常重要。
（十）為較小的公司量身定制審計
AS5允許外部審計師根據(jù)公司的規(guī)模和復雜性以及它的營運單元來量身定制其審計程序。
AS5代表了管制者對那些不得不遵循SOX404條款的公司提出問題的合理回應。外部審計人員應該意識到這些變化，并要有意識地探討如何從資源、應用于財務報表和內部控制審計的方法方面來應對這些變化。
【主要參考文獻】
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[2] PCAOB.2004.Audit Standard AS2：An Audit of Internal Control over Financial Reporting Performed in Conjunction with An Audit of Financial Statements.
[3] PCAOB.2007.Audit Standard AS5：An Audit of Internal Control over Financial Statement That Is Integrated with An Audit of Financial Statement.
一、舞弊的含義
舞弊審計準則即注冊會計師在審計過程中，檢查被審計單位是否存在舞弊而應遵循的具體準則。因此，要理解舞弊審計準則的意義，必須先了解什么是舞弊。
會計上對舞弊的定義有許多種，例如，美國注冊公共會計師協(xié)會（AICPA）將舞弊定義為“任何對財務信息的有意錯誤表述或故意忽略”。我國《獨立審計具體準則第8號――錯誤與舞弊》將舞弊定義為：導致會計報表不實反映的故意行為?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1141號――財務報表審計中對舞弊的考慮》將舞弊定義為：被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。綜上所述，舞弊就是一種行為人為獲取不正當?shù)睦?，而進行的有計劃、有目的的故意行為。
二、中美舞弊審計準則比較
對我國舞弊審計準則的研究，我們可以發(fā)現(xiàn)，我國的舞弊審計準則表現(xiàn)出與美國的準則基本趨于一致的情況，這正體現(xiàn)了我國積極與國際趨同的理念，關于我國準則與美國的趨同，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
1、三角理論的應用。SASNo.99將SASNo.82中列舉的大量欺詐性因素的解釋性說明重新歸納為三個主要特征：（1）動機/壓力；（2）機會；（3）自我合理化/態(tài)度，即企業(yè)管理當局或雇員持有一種被歪曲了的道德觀，使有違社會誠信原則的欺詐行為自我合理化或類似的態(tài)度。
《中國注冊會計師審計準則第1141號――財務報表審計中對舞弊的考慮》第12條中描述了舞弊發(fā)生的因素：動機或壓力、機會、借口。
可見，在舞弊的原因上，我國與美國都應用了三角理論。要求注冊會計師從這三方面關注舞弊風險因素，并利用從法律專家及其他人員處獲得的相關信息來綜合評價舞弊風險。
2、保持職業(yè)懷疑態(tài)度。SASNo.99同時指出注冊會計師在從事審計業(yè)務時應保持職業(yè)的懷疑態(tài)度，特別提醒注冊會計師要摒棄一些傾向，即根據(jù)過去的經(jīng)驗相信被審計對象誠實和正直?？梢哉f，SASNo.99將職業(yè)的質疑態(tài)度前所未有地放到了十分重要和突出的位置上。
《中國注冊會計師審計準則第1141號――財務報表審計中對舞弊的考慮》第五章也提出了職業(yè)懷疑態(tài)度的要求。職業(yè)懷疑態(tài)度在美國及中國，都得到了充分重視，這也是中國新審計準則的一大亮點。這有利于增強注冊會計師的審計舞弊意識以及對舞弊的敏感性，改進其評估舞弊風險的過程。利于降低審計師的職業(yè)風險。
3、項目組內部討論。SASNo.99要求審計業(yè)務小組在審計過程中應對被審計對象可能欺詐的方式和從哪些方面進行欺詐等進行討論交流。為此，SASNo.99首次在審計文獻中引入了“頭腦風暴法”，即“集體討論”的概念。
《中國注冊會計師審計準則第1141號――財務報表審計中對舞弊的考慮》第六章提出了項目組內部的討論的具體規(guī)定。要求項目組應當討論由于舞弊導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性。在整個審計過程中，項目組成員應當持續(xù)交換可能影響舞弊導致的重大錯報風險評估及其應對程序的信息。
可見，在新的審計準則體系下，要求通過項目組的積極討論交流，彼此共享經(jīng)驗，利用小組的智慧來降低審計師的職業(yè)風險。
4、收入確認風險。在SASNo.99中對風險的判別新增加要求：推定不適當?shù)氖杖胧且环N風險。SASNo.99要注冊會計師“應當通常的”推定同收入確認相關的欺詐所導致的財務報表重大錯報的風險。
《中國注冊會計師審計準則第1141號――財務報表審計中對舞弊的考慮》第52條提到：對財務信息做出虛假報告導致的重大錯報通常源于多計或少計收入，注冊會計師應當假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風險，并應當考慮哪些收入類別以及與收入有關的交易或認定可能導致的舞弊風險。
收入確認是大量財務舞弊案涉及的核心問題，一直也是注冊會計師調整報表的主要理由。我國與美國規(guī)定中都對收入確認風險提出，促進了審計活動中對這一項目的審計重視。
5、管理層凌駕于內部控制之上的風險。在SASNo.99中對風險的判別新增加要求：關注管理層凌駕內部控制之上的風險。
《中國注冊會計師審計準則第1141號――財務報表審計中對舞弊的考慮》第17條中提出，注冊會計師應當在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性。在第四節(jié)中針對管理層凌駕于控制之上風險實施程序做了詳細規(guī)定。
我國與美國的規(guī)定中都提到了注冊會計師要注意管理層凌駕內部控制上的風險，管理層舞弊現(xiàn)象也是現(xiàn)在舞弊現(xiàn)象中審計難度較大的一方面。在準則中明確提出，利于提醒注冊會計師，時刻保持職業(yè)懷疑態(tài)度。雖然這一舉措加大了審計成本，但是利于注冊會計師降低風險。
6、拓展詢問。SASNo.99要求注冊會計師向管理層詢問其對本單位舞弊風險的看法以及所了解或懷疑舞弊方面的任何信息，也要求向被審計單位以外的其他個人或被審計單位各級雇員詢問。在詢問中，運用合理的專業(yè)判斷。
《中國注冊會計師審計準則第1141號――財務報表審計中對舞弊的考慮》專門運用了一節(jié)的內容來講述注冊會計師的詢問。規(guī)定了了解被審計單位及其環(huán)境的事項、詢問的人員、詢問的內容，并且要求在評價管理層對詢問做出的答復時，保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，考慮舞弊的風險因素。
詢問被法律專家認為是調查舞弊案件中有效的方法，而注冊會計師在審計活動中，詢問也是必不可少的一個重要環(huán)節(jié)。在詢問的各方面，我國與美國的規(guī)定都有所拓展，日趨完善。
三、對我國新舞弊審計準則的思考
我國的新舞弊審計準則雖然比舊準則有了很大改進，但對比美國的SASNo.99，我國的新準則在一些方面仍然存在問題，值得我們思考?？偨Y起來，主要有以下方面：
1、我國應借鑒美國的風險因素理論。美國SASNo.99將舞弊性財務報告風險因素分為：管理當局的特征及對控制環(huán)境的影響（13個風險因素）、行業(yè)狀況（4個風險因素）、經(jīng)營情況與財務穩(wěn)定性三類18個風險因素。我國也應將自己的風險因素進行適當?shù)臄U展，使其適合當前的具體情況，并且對各風險因素的認定和計量出具詳細的指南，以便通過因素分析控制，有效地計量舞弊發(fā)生的概率，降低舞弊發(fā)生的頻率。
2、共享經(jīng)驗問題。決不應僅僅局限于項目組內，而應該推而廣之，拓展到前后任注冊會計師之間（當然應該內外有別，某些問題只能局限于項目組內部討論，事實上，即便同在項目組內部，不同責任人員之間也是有區(qū)別的），數(shù)據(jù)資源共享，不能以保密為借口，導致資源和成本浪費。
3、基于我國現(xiàn)階段的國情，在準則的制定上應更多地傾向于規(guī)則導向。我國審計執(zhí)業(yè)人員素質低下的現(xiàn)狀不允許我們大量采用原則導向而仍應采用規(guī)則導向。為注冊會計師審計舞弊財務報表建立更實用的標準和提供更詳細的指南是一種必然和正確的選擇。
關鍵詞：公司治理；財務治理；委托關系
一、公司治理與財務治理界定
(一)公司治理涵義關于公司治理的涵義，林鐘高(2003)認為公司治理(公司治理結構)是現(xiàn)代企業(yè)制度中最重要的組織架構，它以監(jiān)督與激勵為核心內容，通過一套包括正式或非正式的、內部的或外部的契約或制度安排來協(xié)調公司與所有利益相關者之間的利益關系，以保證公司決策的有效性和科學性，從而維護公司各方面的利益。樊行健(2005)認為公司治理結構實質上是對企業(yè)進行控制而建立的企業(yè)內外一整套制度的安排。黃菊波、楊小舟(2003)認為公司治理實質是關于剩余控制權和剩余索取權分配的一系列制度安排，而對剩余控制權與剩余索取權即企業(yè)所有權的研究是企業(yè)理論的一個重要組成部分，因此，對于公司治理的研究可在企業(yè)理論研究的基礎上直接進行。現(xiàn)代企業(yè)最根本的特征是所有權與經(jīng)營權的分離，兩權分離產(chǎn)生了委托關系，委托人(股東)和人(經(jīng)營者)之間既需要合作又存在沖突，有必要在所有者和經(jīng)營者之間形成一種相互制衡機制，協(xié)調彼此的責、權、利關系。因此，本文認為公司治理就是一種企業(yè)剩余索取權和剩余控制權(即廣義的產(chǎn)權)分配的一系列制度安排，通過這種制度首先保證公司股東的利益并以此為重心兼顧各個利益相關者之間責權利的平衡。
(二)財務治理涵義到目前為止，財務理論界對財務治理內涵的研究雖取得了一定成果，但并未真正給出完整、確切的財務治理定義。許多學者從不同的研究目的出發(fā)，根據(jù)自身對財務治理涵義的理解，概括出了多種財務治理定義。這些定義大都將財務治理置于公司治理框架之下，參考公司治理定義，從制度安排角度，將財務治理與財務治理結構等同，有代表性的定義主要有以下幾種：李心合(2000)認為財務治理結構是以財、會、審分離為基礎，完善總會計師制度為保證，通過增設財務委員會，理順上下級財務關系的一種制度安排。楊淑娥(2002)認為公司財務治理是通過財權在不同利益相關者之間的不同配置，調整利益相關者在財務體制中的地位，提高公司治理效率的一系列動態(tài)制度安排。林鐘高(2003)認為財務治理是一組聯(lián)系各利益相關主體的正式和非正式的制度安排和結構關系網(wǎng)絡，其根本目的在于通過這種制度安排達到利益相關主體之間權利、責任和利益的均衡，實現(xiàn)效率和公平的合理統(tǒng)一。伍中信(2005)認為公司財務治理從財務的社會屬性(產(chǎn)權契約關系)出發(fā)，以財權流為主要邏輯線索，研究如何通過財權在公司內部的合理配置，形成一組聯(lián)系各利益相關主體的正式和非正式的制度安排，以期達到維護投資者利益的根本目的。從上述幾種比較有代表陛的定義可以看出，國內學術界對于財務治理的定義并無很大分歧，都認為財務治理是以財權合理配置為核心的一系列制度安排，主要不同在于對財務治理主體的界定不同。財務治理要解決的是在一種效率和公平的前提下，對各相關利益主體的權利、責任和利益進行相互制衡的一種制度安排問題，是一組聯(lián)系各相關利益主體的正式和非正式關系的制度安排和結構關系網(wǎng)絡。其特點是側重于非數(shù)量方面的研究，力求通過研究財務關系、合理安排財務關系為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益。有鑒于此，財務治理定義可以概括為：財務治理就是基于財務資本結構等制度安排，對企業(yè)財權進行合理配置，在強調以股東為中心的利益相關者共同治理的前提下，形成有效的財務激勵約束機制，實現(xiàn)公司財務決策科學化等一系列制度、機制、行為的安排、設計和規(guī)范。
(三)公司治理與財務治理關系的主要觀點對于財務治理與公司治理的關系，主要觀點有兩種：一是財務治理是公司治理的一部分。黃菊波、楊小舟(2003)認為公司的財務治理結構是公司治理結構的一個子系統(tǒng)，從屬并取決于公司的治理結構的根本性質，是公司財務決策權、財務執(zhí)行權和財務監(jiān)督權的劃分與配置。樊行健(2005)認為正如同財務管理是企業(yè)管理的核心，完善公司治理結構則重在財務治理。馮巧根(2000)認為，財務治理結構是公司治理的一個重要組成部分，其內容與公司治理結構基本相同，主要有：治理主體，即誰參與治理；治理客體或治理對象、治理手段。李書鋒等(2001)認為財務治理是公司治理的一個方面，這種觀點一般隱含于作者對財務治理研究的論述之中，二是財務治理與公司治理并不是簡單的包含關系。衣龍新(2002)認為公司治理結構模式?jīng)Q定企業(yè)財務治理，財務治理是公司治理結構的核心，但財務治理并不等同于公司治理，它們不能相互涵蓋或替代，公司治理研究與應用的宏觀性、原則性、模糊性，還遠不能適應公司財務可操作性的現(xiàn)實要求，因此，要加強其實踐中的可操作性和可應用性，必須也只能從財務方面人手，將財務治理獨立出來。應該說，后一種觀點較正確地描述了兩者之間的關系。當然，在清楚地認識了這種關系后，還需將其應用于實際的財務治理研究之中。
二、公司治理與財務治理關系的思考
(一)財務治理的個性 關于財務治理與公司治理二者之間的內在關系，不能說簡單地說誰包括誰，而應該理性地去加以思考和辨析。一般來說，公司治理側重于公司內部股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層之間的相互制衡和激勵、債權人、政府、職工等其他利益相關者的共同治理，而財務治理包括基礎理論(財權及其配置的一般原則)、基本理論(包括財務分層理論、以證券設計為主要內容的財務契約理論等)和應用理論(債轉股、國有股減持等)。如果用財務治理涵蓋公司治理，則夸大了財務治理的范圍和作用，限制了公司治理的范疇。公司治理除包含財務治理外，還包括人事、經(jīng)營等方面的治理，應當說財務治理本質上是公司治理的核心部分和根本體現(xiàn)形式。經(jīng)濟行為都以經(jīng)濟利益為中心，公司治理的效果也最終要落實到財務利益上；如果用公司治理定義替代財務治理定義，則局限了財務治理內涵和外延，更為偏頗。財務治理除具有公司治理共性外，還具有自身獨特的個性。財務治理具有與公司治理不同的體系框架，非常強調財務上的明晰性、可操作性和可控制性。此外，財務治理在公司財務中的重要地位，也是公司治理所不可替代的。從某種意義上說，可以認為財務治理是公司治理最主要的組成部分，是公司治理的財務方面。但如果簡單地將其限制在公司治理框架下，便忽視了其作為公司財務重要組成部分的客觀性，忽視了其作為公司財務與公司治理兩大學科之交叉學科的地位，忽視了其指導、解決復雜交錯的公司財務與治理問題的突出作用。
(二)公司治理與財務治理的共性公司治理與財務治理二者之間的關系可以從以下方面來理解并加以辨析：(1)公司治理是財務治理的前提和理論基礎，在公司治理理論下所產(chǎn)生的委托理論、信息不對稱理論是所有者與經(jīng)營者之間、不同層次經(jīng)營者
之間在公司財產(chǎn)占有、使用、處置、剩余分配與監(jiān)督控制等方面制衡的理論，而這些正是財務治理理論產(chǎn)生的前提和基礎。(2)公司治理和財務治理在目標上具有一致性。公司治理的目標是降低成本，解決信息的不對稱，保證公司決策的科學性和公司治理的有效性，從而保證公司利益相關者利益的最大化。財務治理的目標是公司資源合理配置，形成有效的財務激勵與約束機制，實現(xiàn)公司財務決策科學化，從而保證公司利益相關者利益的最大化。(3)財務治理依賴于良好的公司治理機制。公司財務治理系統(tǒng)的建立取決于公司治理環(huán)境，從而形成公司特定的財務治理機制。公司財務治理環(huán)境是公司治理的環(huán)境處于公司財務治理系統(tǒng)的基礎性層面，它影響著利益相關者財權的分配，決定財權的劃分，并由此設立相關的財務機構、監(jiān)督機構?？傊疀]有良好的公司治理機制，公司財務治理將很難發(fā)揮作用。(4)公司治理和財務治理在主體上具有一致性。現(xiàn)代公司治理理論認為，公司治理的主體是由具有一定資格和能力參與治理活動的公司利益相關者，股東是核心，主要包括公司經(jīng)營者、債權人、員工、政府和其他利益相關者。財務治理主體，即誰參加財務治理，毫無疑問是公司利益相關者，因為在治理框架下，公司治理與財務治理是個包容關系，其主體一定是公司治理主體。(5)財務治理是完善公司治理的有效途徑。公司治理理論關于剩余索取權與控制權的實現(xiàn)是通過財權在利益相關主體之間分配的變化實現(xiàn)的，而不同的財權配置又會產(chǎn)生不同的激勵機制和監(jiān)控機制，而公司治理效率的高低又完全依賴于激勵機制與監(jiān)控機制的效率，因此良好的財務治理是完善公司治理的有效手段。
綜上所述，公司治理是現(xiàn)代企業(yè)制度中最重要的架構，財務治理是公司治理的最重要的內容，是公司治理的現(xiàn)實、集中和根本體現(xiàn)。二者緊密相連，不可分割。倘若公司治理結構不符合現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，財務治理模式就不能達到預期的效果，就失去相應的意義。所以，財務治理模式只有在科學合理的公司治理框架內才能成為實現(xiàn)公司價值的重要手段，而公司治理只有在有效的財務治理模式的具體操作下才能形成有效的制衡機制。
三、我國上市公司治理結構的制度缺陷分析
(一)公司治理結構不合理所有權與經(jīng)營權的分離是現(xiàn)代公司治理的重要特征，按照委托理論，我國上市公司存在著先天性的制度缺陷：國有股權控制權不明確，經(jīng)理層在某種程度上成為企業(yè)的實際所有者，國有股權虛置，并且由于股權過于集中，國有股“一股獨大”，“內部人控制現(xiàn)象”嚴重；上市公司股東大會、董事會不能起到對公司管理層應有的控制作用，董事會成員主要來自主發(fā)起人的國有企業(yè)，且大多同時為公司高級管理人員，集公司決策權、監(jiān)督權于一身；在“內部人控制現(xiàn)象”的影響下，上市公司還在財務報表審計關系和獨立董事制度引入等方面表現(xiàn)出委托關系的嚴重失衡。
(二)審計委托關系存在缺陷現(xiàn)行的財務報表獨立審計制度的理論基礎是委托理論。根據(jù)該理論，一個有效的審計委托模式必須明確委托者、被審計者(被審計單位管理當局)以及受托者(會計師事務所)等角色。我國上市公司財務報表審計中存在著雙重委托關系：一方面包括投資者在內的社會公眾是委托人，公司經(jīng)理層是人(受托進行經(jīng)營管理)；另一方面股東作為委托人，進行財務報表審計的會計師事務所是人(受托鑒證公司經(jīng)理層的經(jīng)營業(yè)績)。這樣，所有者、管理當局和會計師事務所之間便形成了一種相互制約的三角契約關系。然而，在市場經(jīng)濟下，這種形式上看似完善的審計模式，卻有其內在的制度缺陷。從制度框架的設定基礎上來看，現(xiàn)行的財務報表審計委托模式是由公司的財產(chǎn)所有者即股東(組織形式上是股東大會)委托會計師事務所對企業(yè)管理當局的經(jīng)營情況進行審計，注冊會計師應該是全體股東的人，獨立審計是投資人委托社會中介對經(jīng)理人實施監(jiān)督的一種權力。但這種權力在實際執(zhí)行過程中，由于上市公司的股權分散，董事會與管理層高度重疊，股東大會難以直接行使審計委托權，這種委托權便交由股東大會的執(zhí)行機構董事會來執(zhí)行，而執(zhí)行董事卻是公司管理人員，這樣公司管理層就成為了實際的審計委托人，涉及審計的報酬、內容、續(xù)聘等實質問題均由管理層決定(邢小玲，2003)。于是，現(xiàn)行的財務報表審計模式實質上便形成了一種制度缺陷，即由管理層選擇注冊會計師來監(jiān)督自己。我國目前的審計委托模式存在著制度缺陷，由于管理層越位以及公司治理結構不完善等問題的存在，難以保證注冊會計師對被審計者的真正獨立，造成了“獨立審計不獨立”的尷尬局面。
(三)獨立董事制度作用未充分發(fā)揮為了促進公司治理結構的完善，防止大股東對中小股東利益的侵害，保證股東利益的最大化，我國已經(jīng)在上市公司中引入了獨立董事制度，并且明確規(guī)定上市公司在聘請獨立董事時至少要有一名會計專業(yè)人士，但該制度的實施效果并不盡如人意，其根本原因仍在于委托關系的錯位。獨立董事作為中小股東利益的人，本應由中小股東(委托人)提名選聘，但實際上卻是由大股東一手包辦，致使獨立董事與上市公司存在著某種程度上的隱性關聯(lián)交易，直接削弱了獨立董事的獨立性。因為獨立董事與上市公司存在著利益關系，就很難向上市公司和大股東的決策提出異議，不能有效地承擔保護投資者尤其是中小股東權益的社會責任。獨立董事一方面受制于上市公司和大股東，另一方面又要盡力維護中小股東的切身利益，二者之間的矛盾使其陷于兩難的境地，最終導致獨立董事在某種程度上實際上無法履行義務來維護中小股東的利益。與此同時，作為公司治理重要組成部分的財務治理也由于“內部人控制”和“委托關系”的嚴重失衡使其財務機制無法合理運行，財務目標難以實現(xiàn)。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，如何構建有效合理的公司治理結構，以促使上市公司持續(xù)健康的向前發(fā)展值得探討。
四、我國上市公司治理結構完善的建議
(一)重構上市公司審計委托模式針對現(xiàn)行財務報表審計委托模式的內在制度缺陷，可以引入財務報表保險制度(Financial Statement Insurance，簡稱FSI)來完善上市公司的治理結構。財務報表保險制度是由美國紐約大學的會計學教授羅恩(Ronen)在2002年提出的，其基本思想是：在FSI下，上市公司不再直接聘請會計師事務所對財務報表進行審計，而是向保險公司投保財務報表責任險，由保險公司聘請會計師事務所對投保的上市公司進行報表審計，根據(jù)風險評估結果決定承保金額和保險費率。對財務報表的不實陳述或漏報給投資者造成的損失，由保險公司負責向投資者進行賠償(設定一定的免賠額)。在這種制度安排下，保險公司聘請注冊會計師對上市公司財務報表進行審計，割斷注冊會計師與上市公司經(jīng)營管理層的經(jīng)濟利益關系，使注冊會計師具有更強的獨立性，執(zhí)業(yè)時會更加認真負責、嚴格公正。這樣上市公司與注冊會計師的委托關系被變更為上市公司、保險公司、注冊會計師事務所三者之間的委托關系。財務報表責任險雖然在國際上仍處于學術探討階段，但已逐漸為人們所共識。特別是美國安然事件出現(xiàn)后，國內外有識之士更是呼吁該制度早日出臺，建議我國有關部門可以先行組織試點，而后進行總結推廣。
(二)建立分層財務決策機制 在上市公司中引入獨立董事制度是完善公司治理結構的重要舉措，應通過建立以獨立性為原則的獨立董事選聘機制，盡可能減少目前尚未理順的委托關系所產(chǎn)生的負面效應。實踐證明，獨立董事在履行職責的過程中為上市公司加強財務治理發(fā)揮了重要作用，特別是在一定程度上能夠抑制內部人控制及內部人和大股東對會計信息的舞弊行為(樊行健，2005)。根據(jù)“三權分離、相互制衡”和兼顧效率與公平的思想，公司法人財權應設置決策權、執(zhí)行權和監(jiān)督權，并以決策權配置為核心，分層設置權力。從權力角度來看，財務治理是對財務控制權與剩余索取權的對稱性安排。財務治理權的合理配置是首要的和根本的，它是影響財務資源配置效率的關鍵性因素，是保障財務管理工作高效運行的基礎。股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層之間的分層財務決策機制構成了公司財務治理結構的主要內容，各司其職并互相合作與制衡，其中財務戰(zhàn)略決策權掌握在股東會和董事會，日常財務決策權和財務執(zhí)行權掌握在經(jīng)理人員手中，但是財務監(jiān)督權在公司內部則是分散配置的，這樣就難以發(fā)揮董事會的監(jiān)督作用。因此，有必要引入獨立董事制度，在上市公司中保持一定數(shù)量的具有專業(yè)知識、經(jīng)驗豐富、具有獨立判斷能力的獨立董事，強化獨立董事對財務的監(jiān)督。這是完善上市公司財務治理以及防止上市公司會計信息失真和落實會計內控制度重要舉措。
【關鍵詞】 信息系統(tǒng)； 審計； 審計目標
2007年2月國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會和國務院信息化工作辦聯(lián)合印發(fā)了《關于加強中央企業(yè)信息化工作的指導意見》，加快了國有企業(yè)信息化建設的步伐。國有企業(yè)審計是中國特色社會主義國家審計的重要組成部分。由于企業(yè)與公共部門在內部控制、管理和治理方面的差異，導致了企業(yè)信息系統(tǒng)審計與公共部門信息系統(tǒng)審計的不同特點。
一、增強國有企業(yè)信息系統(tǒng)的可信性
審計機關的審計目標取決于法定要求。根據(jù)《中華人民共和國審計法》的規(guī)定，審計機關對國有企業(yè)財務收支的真實、合法、效益，依法進行審計監(jiān)督。顯然，真實性是國有企業(yè)審計的目標之一。信息系統(tǒng)審計是國有企業(yè)審計的重要組成部分。國有企業(yè)審計的總體目標，決定了國有企業(yè)信息系統(tǒng)審計的目標。國有企業(yè)審計的真實性目標，必然要求國有企業(yè)信息系統(tǒng)提供真實性的信息，這意味著，審計機關的國有企業(yè)信息系統(tǒng)審計必須把真實性作為審計目標之一。
根據(jù)相關法律的規(guī)定，注冊會計師也可以對國有企業(yè)進行審計。根據(jù)我國公司法第165條的規(guī)定，“公司應當在每一會計年度終了時編制財務會計報告，并依法經(jīng)會計師事務所審計。”而且，2008年10月通過的《中華人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》第六十七條明確規(guī)定，“履行出資人職責的機構根據(jù)需要，可以委托會計師事務所對國有獨資企業(yè)、國有獨資公司的年度財務會計報告進行審計，或者通過國有資本控股公司的股東會、股東大會決議，由國有資本控股公司聘請會計師事務所對公司的年度財務會計報告進行審計，維護出資人權益?！贝蠹抑溃罁?jù)注冊會計師執(zhí)業(yè)審計準則的規(guī)定，會計師事務所對企業(yè)財務報表審計的目的是“提高財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度?！雹龠@說明，注冊會計師國有企業(yè)審計的目標是要求財務報表提供的信息具有可信性。注冊會計師所審計的國有企業(yè)財務報表中的信息是由國有企業(yè)的信息系統(tǒng)產(chǎn)生形成的，因而必須對信息系統(tǒng)進行審計。注冊會計師對國有企業(yè)財務報表審計的可信性目標，決定了注冊會計師對國有企業(yè)信息系統(tǒng)審計的可信性目標。
同樣的審計對象，不同的審計主體，導致了兩種不同的國有企業(yè)信息系統(tǒng)審計目標。從上述分析不難發(fā)現(xiàn)，無論是審計機關還是注冊會計師對國有企業(yè)進行審計，其中對企業(yè)信息系統(tǒng)的審計都是不可或缺的重要組成部分。根據(jù)審計法的規(guī)定，審計機關對國有企業(yè)信息系統(tǒng)審計的目標是真實性。而根據(jù)注冊會計師執(zhí)業(yè)審計準則，對國有企業(yè)信息系統(tǒng)審計的目標是可信性。那么，什么是真實性？什么是可信性？這兩種目標之間有什么樣的聯(lián)系和區(qū)別？為什么說審計機關應當把增強國有企業(yè)信息系統(tǒng)可信性作為審計目標呢？
（一）真實性與可信性的基本涵義
我國審計法強調真實性，根據(jù)2010年9月頒布的中華人民共和國國家審計準則（以下簡稱國家審計準則）的規(guī)定，“真實性是指反映財政收支、財務收支以及有關經(jīng)濟活動的信息與實際情況相符合的程度。”那么，什么是真實性呢？真實性只是對財政財務收支及有關經(jīng)濟活動信息質量的最低要求。如果會計信息是真實的，但是不夠完整或者披露不及時，仍然不能滿足信息使用者的需要，甚至會導致錯誤的投資決策。事實上，就真實性本身而言，由于會計估計、核算方法等因素的影響，會計信息的真實性也只是相對的，而不是絕對的。所以，把真實性作為審計目標，具有一定的局限性。所謂可信性，從國際審計準則第200號（ISA200）可以看出，當編制的財務報表公允表達（presented fairly）或真實公允（true and fair）時，它才是可信性的。從字面上講，公允（fair）或公平的要求，強調了財務報表各種使用者之間的利益平衡。從理論上講，公允表達或真實公允的概念比真實性概念具有更多的內涵，涉及會計適當性、適當披露及審計責任等概念。在國際審計準則第200號（ISA200）中，公允表達是指財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告框架編制，“公允”還意味著超出財務報告框架所要求披露范圍的必要性，以及在極端情況下必須偏離財務報告框架的可能性。適用的財務報告框架，主要是指適用的會計法律法規(guī)、會計準則、會計制度等。大家知道，我國會計法強調“保證會計資料真實、完整”。根據(jù)會計法的要求，我國的財務報表不僅要具有真實性，而且還要具有完整性。總的來說，可信性并不否認真實性，真實性是可信性的必要前提之一，但真實的并不一定是可信的，可信性的內涵更加豐富，真實性是對財務信息質量的最低要求，可信性反映了對財務信息質量更高的要求。
（二）可信性目標反映了注冊會計師審計發(fā)展的新階段
一般認為，受社會需求變化、自身技術手段及審計風險等因素的影響，注冊會計師審計目標的發(fā)展演變至今經(jīng)歷了四個階段，即20世紀30年代之前的查錯糾弊階段、30年代中期至80年代驗證會計報表真實公允階段、80年代至90年代中期真實公允與查錯糾弊并重階段，及90年代后期以來的增強信息可信性階段。雖然同為注冊會計師審計的目標，然而從歷史發(fā)展演變的角度看，真實性只是注冊會計師審計的早期目標，當前注冊會計師審計準則中的可信性目標反映了注冊會計師審計的最新發(fā)展，是更高級發(fā)展階段的目標。
（三）可信性目標比“真實公允”具有更加廣泛的適用性
20世紀90年代后期，傳統(tǒng)的財務報表審計成為更為廣義的概念――“保證業(yè)務”（Assurance Service）的一個組成部分。我國注冊會計師協(xié)會譯為“鑒證業(yè)務”②。2004年國際會計師聯(lián)合會了《國際保證業(yè)務框架》，2005年1月1日生效。2006年我國制定了《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》，2007年1月1日起施行。鑒證業(yè)務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。鑒證對象與鑒證對象信息具有多種形式，主要包括：當鑒證對象為財務業(yè)績或狀況時（如歷史或預測的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量），鑒證對象信息是財務報表；當鑒證對象為非財務業(yè)績或狀況時（如企業(yè)的運營情況），鑒證對象信息可能是反映效率或效果的關鍵指標；當鑒證對象為物理特征時（如設備的生產(chǎn)能力），鑒證對象信息可能是有關鑒證對象物理特征的說明文件；當鑒證對象為某種系統(tǒng)和過程時（如企業(yè)的內部控制或信息技術系統(tǒng)），鑒證對象信息可能是關于其有效性的認定；當鑒證對象為一種行為時（如遵守法律法規(guī)的情況），鑒證對象信息可能是對法律法規(guī)遵守情況或執(zhí)行效果的聲明。不難看出，傳統(tǒng)的財務報表審計只是鑒證業(yè)務中的一種。鑒證標準隨著鑒證對象的不同，也從財務報表審計中按照適用的財務報表編制框架，如編制財務報表所使用的會計準則和相關會計制度，擴展到單位內部制定的行為準則、績效水平等方面。從其定義看，鑒證業(yè)務的目的在于增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息的信任程度。真實公允目標是針對財務報表審計的審計目標，可信性目標在概念外延上具有更加廣泛的適用性?？尚判阅繕瞬粌H適用于對財務信息的可信性，而且還適用于非財務信息（績效信息）的可信性。對財務報表來說，如果它是真實公允的，即在所有重大方面是按照適用的財務報表框架編制的，它就是可信性；對于其他鑒證信息來說，如果它是符合適用的鑒證標準，就是可信性的。企業(yè)內部的信息系統(tǒng)，現(xiàn)在已不僅僅是財務信息系統(tǒng)，還包括各種業(yè)務和管理信息系統(tǒng)。與此同時，為滿足企業(yè)的業(yè)務需求，信息系統(tǒng)所提供的信息也不局限于財務信息，而且還包括許多非財務信息。所以，在國有企業(yè)信息系統(tǒng)審計中，把可信性作為國有企業(yè)信息系統(tǒng)審計的目標比真實性目標更加符合企業(yè)信息化發(fā)展的客觀要求。
（四）可信性目標反映了審計理論的深化和發(fā)展
可信性不是一個孤立的術語，它是新審計理論（或一組新的相互聯(lián)系的審計概念）中的一個關鍵性概念。隨著注冊會計師的業(yè)務從傳統(tǒng)的財務報表審計發(fā)展到鑒證業(yè)務，傳統(tǒng)的審計理論也得到了深化和發(fā)展。大家知道，審計三方關系是指審計人、被審計人、審計授權或委托人之間的關系。傳統(tǒng)的受托責任論，即審計動因論，是建立在傳統(tǒng)的審計三方關系之上的。然而，在我國現(xiàn)行的《注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》中給出了一種新的審計三方關系，即注冊會計師、責任方和預期使用者。在新的審計三方關系中，被審計人與審計授權或委托人之間責任關系的含義更加豐富，除傳統(tǒng)的受托責任關系外還有其他種類不帶委托性質的責任關系③。在新的審計三方關系中，預期使用者應包括企業(yè)所有的利益相關者，除了傳統(tǒng)受托責任關系中的股東外，還應包括經(jīng)營者、員工、顧客、供應商、債權人、潛在的投資者、監(jiān)管層、競爭者等。聘請注冊會計師的通常是預期使用者或其代表，但也可能是責任方。責任方、預期使用者和注冊會計師三方之間的關系，可以看作是信息提供者、信息使用者和信息可信性的保證者之間的關系④。增強信息的可信性，實際上是減少了信息提供者與預期使用者之間的信息不對稱，鑒于預期使用者的廣泛性，在市場經(jīng)濟條件下，將有利于完善市場機制，提高市場資源配置效率，從而拓展了審計的社會功能?？尚判圆皇且粋€空洞的概念，鑒證對象信息是否具有可信性，需要執(zhí)行一定的業(yè)務程序。審計師在收集證據(jù)的基礎上，依據(jù)一定的標準，檢查責任方的鑒證對象信息在所有重大方面是否符合適當?shù)臉藴屎?，才能為鑒證對象信息的可信性提供一定程度的保證，從而提供給預期使用者。鑒證業(yè)務的保證程度被細分為合理保證和有限保證，鑒證對象信息被劃分為財務信息和非財務信息，其中財務信息被進一步細分為歷史財務信息和預測性財務信息?？尚判愿拍钍沁@些新審計理論中的關鍵性概念之一，相比之下，真實性概念在新的審計理論中卻沒有相應的理論地位。
（五）可信性目標反映了國家審計的發(fā)展趨勢
在世界審計組織（INTOSAI）的道德準則（Code of Ethics）中，強調了信賴（trust）、信任（confidence）、信譽（credibility）對于審計機關的至關重要性。在南非審計署1911至2011年百年紀念的紀念品和網(wǎng)站首頁上有一句格言：“Auditing to build public confidence”，即“審計旨在建立公共信任”。我國審計署2011年7月15日印發(fā)的《審計署關于深化經(jīng)濟責任審計工作的指導意見》中提出，要確保經(jīng)濟責任審計結果的可信、可靠和可用。劉家義審計長提出，國家審計是國家治理的一個組成部分?？鬃釉唬骸白闶?，足兵，民信之矣”，“民無信不立”，說明了信任、守信在國家治理中的重要性。我們知道，“誠信友愛”是構建社會主義和諧社會的基本要求之一。國家審計可以增強政府的公信力，增強整個社會的誠信。從國家治理的角度看，可信性目標比真實性目標更好地體現(xiàn)了國家審計在國家治理中的作用。
經(jīng)過上述真實性和可信性兩種審計目標含義的對比，不難發(fā)現(xiàn)，雖然真實性目標是國有企業(yè)審計的傳統(tǒng)目標之一，但是可信性比真實性的涵義更為豐富，可信性目標中不但包含了真實性目標，而且可信性目標要求信息系統(tǒng)提供更高質量的信息。兩種目標都對信息系統(tǒng)提供的信息質量提出了要求，國家審計對信息質量的要求不應低于注冊會計師審計。因此，筆者認為，盡管現(xiàn)行的審計法規(guī)定了國有企業(yè)信息系統(tǒng)審計的真實性目標，但是，從理論上講以及從未來發(fā)展趨勢看，審計機關應當選擇可信性作為國有企業(yè)信息系統(tǒng)審計的目標，即國有企業(yè)信息系統(tǒng)審計應當促進企業(yè)信息系統(tǒng)提供可信的信息。
二、促進國有企業(yè)信息系統(tǒng)的遵循性
最高審計機關國際組織（INTOSAI）在審計基本原則（ISSAI-100）中，把政府審計業(yè)務分為兩大類，即合規(guī)審計（regularity audit）和績效審計（performance audit），并制定了相應的審計執(zhí)行指南，即財務審計執(zhí)行指南（Implementation Guidelines on Financial Audit）、遵循審計執(zhí)行指南（implementation guidelines on compliance audit）和績效審計執(zhí)行指南（Implementation Guidelines on Performance Audit）。在這個準則指南框架中，合規(guī)性審計包括了財務審計和遵循性審計。遵循性審計是指對公共部門實體的活動是否與相關法律法規(guī)及授權要求相一致的審計。在《國際審計準則第250號――財務報表審計中對法律法規(guī)的考慮》（ISA250）中，非遵循（non-compliance），是指被審計單位不履行法律法規(guī)責任或者違反法律法規(guī)的犯罪，故意地或者非故意地，與執(zhí)行的法律或法規(guī)對立的行為。在COSO內部控制框架中，遵循性（compliance）作為內部控制的目標之一，是指符合適用的法律法規(guī)。由此看來，在上述準則指南中，遵循性，就是我國國家審計中的合法性。但是，在本文中，作為國有企業(yè)信息系統(tǒng)審計的目標之一，遵循性與合法性不同。
為滿足業(yè)務需求，對信息系統(tǒng)提供的信息有一般性的要求，在IT治理框架COBIT4.1中，這些要求也被稱之為信息標準（information criteria）。遵循性（compliance）作為其中的標準之一，是指“涉及業(yè)務流程與所需遵守的法律、法規(guī)及合同約定之間的符合程度的屬性，即外部的強制要求和內部政策的遵循性?！雹菰诒疚闹?，遵循性作為國有企業(yè)信息系統(tǒng)審計的目標之一，采用COBIT4.1中遵循性的概念，即國有企業(yè)信息系統(tǒng)的設計、建設、運行和監(jiān)控不僅要符合來自企業(yè)外部的強制性要求（合法性），而且還應符合國有企業(yè)內部制定的各種規(guī)定的要求。
我國審計機關對國有企業(yè)的財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監(jiān)督。合法性是國有企業(yè)審計的審計目標之一。作為國有企業(yè)審計的重要內容，信息系統(tǒng)審計應當促進國有企業(yè)信息系統(tǒng)的合法性。那么，為什么我們要把國有企業(yè)內部制定的各種規(guī)定同時也納入國有企業(yè)信息系統(tǒng)審計的目標呢？企業(yè)內部如何制定關于其信息系統(tǒng)的規(guī)定是企業(yè)自己的事情，似乎審計機關不應干預，但是，效益性也是國有企業(yè)審計的審計目標之一。當信息系統(tǒng)不符合國有企業(yè)某些內部規(guī)定的要求時就會影響到企業(yè)效益，這些內部規(guī)定，如內部控制、管理和治理等，也應納入國有企業(yè)信息系統(tǒng)審計的遵循性目標范圍。
三、改善國有企業(yè)信息系統(tǒng)的績效性
績效性目標是企業(yè)信息化不斷發(fā)展的產(chǎn)物。我國企業(yè)信息化建設已經(jīng)發(fā)展到了關注績效性的階段?？冃阅繕艘彩荌T管理和IT治理的重要內容。IT管理和IT治理的國際標準或良好實務，為開展信息系統(tǒng)績效審計提供了審計標準。
（一）企業(yè)信息系統(tǒng)績效性的概念
當企業(yè)信息化發(fā)展水平達到一定程度后，信息系統(tǒng)的績效問題逐漸引起了人們的關注。在企業(yè)信息化的早期階段，信息系統(tǒng)主要應用于企業(yè)的財務會計領域，這時人們對信息系統(tǒng)關注的焦點主要是信息系統(tǒng)的可信性和遵循性問題，相應的措施主要集中在內部控制方面，強調信息系統(tǒng)的一般控制和應用控制。隨著企業(yè)信息化水平的不斷提高，信息系統(tǒng)在企業(yè)中的應用范圍逐漸從財務會計領域擴展到整個業(yè)務領域和管理領域，與此同時，信息系統(tǒng)的建設投入和運行成本顯著提高。這時人們發(fā)現(xiàn)，大量的信息化投入并不一定能夠帶來預期的收益，而且還帶來巨大的潛在風險，個別企業(yè)甚至因高投入造成利潤下降或財務危機，有的企業(yè)因業(yè)務流程改造滯后，還會導致管理混亂。在這種情況下，人們對信息系統(tǒng)關注的焦點，逐漸從“投入”轉向“產(chǎn)出”，從技術和內部控制問題轉向管理和治理問題，在企業(yè)內部出現(xiàn)了專門的IT管理部門，IT管理和IT治理逐漸從企業(yè)的一般管理和治理中獨立出來，而“績效”是描述信息系統(tǒng)投入產(chǎn)出、管理和治理的核心概念。
信息系統(tǒng)的績效性是指利用IT資源提供企業(yè)信息服務的經(jīng)濟性、效率性和效果性。為它的利益相關者提供價值是企業(yè)存在的基本前提。企業(yè)信息系統(tǒng)的目的在于利用IT資源，通過IT流程，提供企業(yè)信息服務，以滿足業(yè)務需求。信息系統(tǒng)要實現(xiàn)的績效目標必須與企業(yè)的業(yè)務需求或業(yè)務目標相一致。
（二）績效性目標的可行性
從我國企業(yè)信息化發(fā)展階段看，目前信息系統(tǒng)的績效問題已經(jīng)成為關注的焦點。2011年2月，工信部電子一所和用友軟件股份有限公司聯(lián)合了《2010年中國企業(yè)信息化指數(shù)調研報告》。該報告將中國企業(yè)的信息技術應用分為四個階段，分別為基礎應用階段、關鍵應用階段、擴展整合及優(yōu)化升級應用階段以及戰(zhàn)略應用階段，如圖1所示。
該報告認為，目前我國企業(yè)信息化總體上處于由基礎應用和關鍵應用向擴展整合與優(yōu)化升級過渡階段。報告的主要結論之一是，2010年“信息技術應用范圍的變化主要體現(xiàn)在應用廣度和深度兩方面，企業(yè)基本完成了信息技術在各業(yè)務領域的應用覆蓋，已逐漸開始深度關注企業(yè)業(yè)務發(fā)展需求，著力提升信息技術的應用價值?！碧岣咝畔⑾到y(tǒng)的績效，也已經(jīng)成為我國企業(yè)信息化深度發(fā)展的方向。把績效性作為國有企業(yè)信息系統(tǒng)審計的目標，符合我國企業(yè)信息化發(fā)展的現(xiàn)狀，在現(xiàn)實中具有可行性。
（三）績效性是IT管理和IT治理的重要內容
IT管理目的在于如何降低成本，以更好的彈性及更快的響應速度，向組織內外部顧客提供高質量的IT服務，提供顧客的滿意度。IT管理的目標就是要追求信息系統(tǒng)的績效性，即經(jīng)濟性、效率性和效果性。
信息系統(tǒng)的績效性也是IT治理追求的目標之一。在IT治理國際標準ISO/IEC38500（組織的信息技術治理）中規(guī)定了“績效”原則，即IT應適合于支持組織的目的并提供服務，服務等級和服務質量應滿足當前和將來的業(yè)務要求。IT治理框架COBIT4.1有四個基本特征：以業(yè)務為中心、以流程為導向、以控制為基礎、以績效測評為驅動。在該框架中，績效測評是IT治理的關鍵，并且指出，“多項調研已經(jīng)表明，IT成本、價值和風險管理缺乏透明是驅動IT治理最重要的一個因素。相對于其他關注的領域，提高透明度主要通過績效測評來實現(xiàn)。”⑥
（四）績效審計的參照標準
IT管理和IT治理從企業(yè)管理和治理中獨立出來，為開展單獨立項的信息系統(tǒng)績效審計創(chuàng)造了條件。就像企業(yè)審計要關注被審計單位的管理和治理那樣，企業(yè)信息系統(tǒng)審計要關注被審計單位的IT管理和IT治理情況。IT管理和IT治理的國際標準或良好實務，則為開展信息系統(tǒng)績效審計提供了審計標準，也可以作為向被審計單位提出改進建議的參照標準。常見的IT管理和IT治理國際標準有：ISO/1EC20000（信息技術――服務管理）、ITIL（信息技術基礎庫）、ISO/IEC38500（組織的信息技術治理）、COBIT4.1（信息及其相關技術控制目標）等。
四、維護國有企業(yè)信息系統(tǒng)的安全性
維護國有企業(yè)信息系統(tǒng)的安全，對于維護國家經(jīng)濟安全至關重要。隨著信息技術的發(fā)展和應用，人們對信息系統(tǒng)安全性的認識也不斷深化。正確理解信息安全的涵義，對于開展信息系統(tǒng)安全性審計具有重要的意義。
（一）安全性目標的重要性
根據(jù)1994年我國頒布的《中華人民共和國計算機信息系統(tǒng)安全保護條例》，維護計算機信息系統(tǒng)的安全性，就是要保障計算機及其相關的和配套的設備、設施（含網(wǎng)絡）的安全，運行環(huán)境的安全，保障信息的安全，保障計算機功能的正常發(fā)揮，以維護計算機信息系統(tǒng)的安全運行⑦。從這里可以看出，信息系統(tǒng)的安全包括：信息本身的安全、系統(tǒng)設施設備的安全和系統(tǒng)運行環(huán)境的安全三個層面。就三個層面的關系而言，信息是核心，系統(tǒng)設施設備及其運行環(huán)境是保障，信息本身的安全是目的，系統(tǒng)設施設備的安全及其運行環(huán)境的安全是手段。
國有企業(yè)信息系統(tǒng)安全是國家信息安全和經(jīng)濟安全的重要組成部分。為了保護中央企業(yè)信息系統(tǒng)的安全穩(wěn)定運行，2010年12月，公安部和國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會聯(lián)合頒布了《關于進一步推進中央企業(yè)信息安全等級保護工作的通知》。據(jù)統(tǒng)計，截至2010年5月，已有89.6%的中央企業(yè)開展了信息安全等級保護工作，中央企業(yè)總計建成投入使用的信息系統(tǒng)有16 092個，已定級14 539個，占比90.3%；應向公安機關備案的系統(tǒng)（二級及以上）有11 370個，已備案8 113個，占應備案系統(tǒng)的71.4%；列入2010年定級計劃的有1 598個。中央企業(yè)在公安機關備案的信息系統(tǒng)總數(shù)約占全國信息系統(tǒng)備案總數(shù)的21%，第三、四級重要系統(tǒng)約占全國重要信息系統(tǒng)備案總數(shù)的30%⑧。這些數(shù)據(jù)表明，國有企業(yè)信息系統(tǒng)已成為國家信息安全的重要組成部分?！吨腥A人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》第七條規(guī)定，“國家采取措施，推動國有資本向關系國民經(jīng)濟命脈和國家安全的重要行業(yè)和關鍵領域集中，優(yōu)化國有經(jīng)濟布局和結構，推進國有企業(yè)的改革和發(fā)展，提高國有經(jīng)濟的整體素質，增強國有經(jīng)濟的控制力、影響力?！庇捎趪衅髽I(yè)集中在國民經(jīng)濟命脈和國家安全的重要行業(yè)和關鍵領域，如電信、電力、石油、石化等重要行業(yè)，其重要信息系統(tǒng)已成為國家關鍵基礎設施，是國民經(jīng)濟命脈之命脈，保護國有企業(yè)信息系統(tǒng)的安全穩(wěn)定運行，對于維護國家經(jīng)濟安全和社會穩(wěn)定具有重要的意義。
（二）信息安全概念的演變
根據(jù)我國計算機信息系統(tǒng)安全保護條例中的定義，計算機信息系統(tǒng)的安全性，包括信息本身的安全、系統(tǒng)設施設備的安全和支撐環(huán)境的安全。其中，信息本身的安全，即信息安全，是信息系統(tǒng)安全的核心和目的。那么，究竟什么是信息安全呢？
人們對信息系統(tǒng)安全性的認識經(jīng)歷了一個不斷深化的發(fā)展過程。20世紀80年代美國國防部制定的《可信計算機系統(tǒng)評估準則TCSEC》把保密性當作信息安全的重點。20世紀90年代初由英、法、德、荷四國制定的《信息技術安全評估準則ITSEC》開始把完整性、可用性與保密性作為同等重要的因素。自此，信息安全的概念，即信息的保密性、完整性和可用性，逐漸被普遍接受。在2002年的國際標準ISO/IEC17799：2000《信息技術――信息安全管理業(yè)務規(guī)范》中明確規(guī)定，信息安全，是指保護：“保密性（confidentiality），即確保信息只能夠由獲得授權的人訪問；完整性（integrity），即保護信息的正確性和完整性以及信息處理方法；可用性（availability），即保證經(jīng)授權的用戶可以訪問到信息，如果需要的話，還能夠訪問相關資產(chǎn)?！比欢?，在2005年的該國際標準修訂版即ISO/IEC17799：2005中，信息安全的定義，包括了七種安全特性：信息的保密性（confidentiality）、完整性（integrity）、可用性（availability）及其他屬性，如真實性（authenticity）、責任性（accountability）、不可抵賴性（non-repudiation）、可靠性（reliability）等，而且，這種修訂后的信息安全定義，被2007年的國際標準ISO/IEC27001（《信息安全管理體系――規(guī)范與使用指南》）引用。在學術界，有人認為，信息安全的特性還應進一步包括可控性（controllability）、可預測性（predictability）、可審計性（auditability）、遵循性（compliance）等。
隨著信息技術的發(fā)展與應用，信息安全的內涵越來越豐富，從最初的信息保密性發(fā)展到保密性、完整性和可用性，進而又發(fā)展到相關的真實性、責任性、抗抵賴性、可靠性等。相應地，對企業(yè)信息安全的考慮，也從最初關注企業(yè)信息安全技術層面，發(fā)展到關注企業(yè)信息安全控制、管理和治理等層面。
（三）正確理解信息安全涵義需要注意的幾個問題
1.信息安全與信息保密不同。從信息安全概念的涵義可以看出，信息保密與信息安全是兩個不同的概念，信息安全比信息保密的涵義更加豐富。盡管我國新修訂的保密法對信息系統(tǒng)的保密問題作出了規(guī)定，但是保密法不能代替信息安全法。目前，我國對信息安全的立法仍然比較滯后，尚無專門的信息安全法。信息安全法是國家信息安全保障體系不可或缺的組成部分。
2.微觀信息安全與宏觀信息安全的聯(lián)系。企業(yè)信息系統(tǒng)的安全離不開系統(tǒng)運行環(huán)境的支撐，系統(tǒng)環(huán)境包括物理環(huán)境和社會環(huán)境。從社會環(huán)境看，主要是指有關信息安全法律法規(guī)、安全意識、人才培養(yǎng)等。這就是說，微觀層面單個組織的信息系統(tǒng)安全，還離不開宏觀層面國家信息安全保障體系的構建。與此同時，微觀層面的信息安全是基礎，沒有微觀層面的信息安全，也就沒有宏觀層面的信息安全。
3.授權管理的重要性。信息安全的概念有三個核心涵義：保密性、完整性和可用性。這三個核心涵義都涉及一個共同的要素，即“授權”。保密性意味著只有獲得授權才能訪問；完整性意味著沒有授權不得對信息進行刪除或修改；可用性意味著擁有授權者隨時可以使用。這表明，授權管理是信息安全管理的一項關鍵內容。信息系統(tǒng)是一種人機系統(tǒng)，授權管理主要涉及對人員行為的安全管理。
4.安全性目標與遵循性、績效性、可信性目標的聯(lián)系。從信息安全的涵義可以看出，信息系統(tǒng)的安全性目標不同于其遵循性、績效性和可信性目標，但是，安全性與它們之間又是相互聯(lián)系的。首先，安全性必須滿足遵循性的要求，信息系統(tǒng)的設計、運行、使用和管理可能要置于法律規(guī)定的和合同約定的安全要求的約束之下，特別是各種信息安全法律法規(guī)、保密法，以及知識產(chǎn)權、個人隱私權方面的法律法規(guī)；其次，信息安全沒有絕對的安全，所有的信息安全都是風險可接受條件下的安全，高水平的安全保護需要大量的投入成本，因而需要在成本、收益、風險和安全之間進行權衡，即安全性與績效性的聯(lián)系；最后，在信息安全技術層面，可信計算技術是信息安全技術的一個重要研究領域，從而表明安全性與可信性之間也有內在的聯(lián)系。
筆者認為，目前國際上制定的有關信息安全等級評估、信息安全風險評估、信息安全管理體系等方面的國際標準，無論是在理論概念還是在操作實務方面，對于我國審計機關開展信息系統(tǒng)審計都具有重要的借鑒價值。這些國際標準或良好實務可以作為審計的參照標準，同時也可以作為審計機關向被審計單位提出改進信息系統(tǒng)安全性建議的依據(jù)。同時，在對國有企業(yè)信息系統(tǒng)的安全性進行審計時，還要立足我國實際，由于我國國有企業(yè)信息系統(tǒng)是國民經(jīng)濟命脈之命脈，事關國家經(jīng)濟安全和社會穩(wěn)定，在重視企業(yè)本身信息系統(tǒng)安全的同時，還應當從宏觀上揭示國有企業(yè)信息系統(tǒng)的安全風險，維護國家經(jīng)濟安全。
最后應當指出的是，在審計實踐中，根據(jù)具體情況，單個審計項目可以選取上述可信性、績效性和安全性目標中的一個或多個作為審計目標。
一、政府效益審計的內涵
（一）效益審計的概念
效益審計是指審計機關對被審計單位財政收支和有關經(jīng)濟活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行的審查和評價。
效益審計的目標主要是經(jīng)濟性、效率性和效果性。經(jīng)濟性是指投入的節(jié)約，效率性是指投入與產(chǎn)出的關系，效果性是指產(chǎn)出是否達到預期目標。這三個目標緊密相聯(lián)，有時交叉在一起，并無明顯的區(qū)分界限，實際工作中更難把三者完全割裂開來。因此，在審計中可以對這三個目標有所側重，但為保證審計的客觀性，通常會將三者聯(lián)系起來統(tǒng)籌考慮。
（二）效益審計的特點
與財務報表審計相比，效益審計在設計的基本原理和程序方面都是相同的，不同之處主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
1.審計目標不同
一般來說，財務報表審計的目標是對財務報表的真實性、公允性發(fā)表審計意見，而效益審計是對被審計單位資源管理和使用情況發(fā)表審計意見。
2.審計方向不同
一般情況下，財務報表審計是對歷史的財務信息進行審查和評價，而效益審計有可能是對未來情況進行的分析和預測，多數(shù)情況下，效益審計要對未來提出改進建議。
3.所依據(jù)的評價標準不同
財務報表審計所依據(jù)的評價標準基本上是相同的，即一般公認會計原則及相關具體的會計制度，效益審計由于每個項目的具體目標不同，所依據(jù)的評價標準也各不相同。
4.審計方法不同
由于審計目標的相對固定，財務報表審計所運用的方法相對比較固化。而效益審計項目的目標是多樣化的，審計對象范圍也十分廣泛，審計項目中為實現(xiàn)審計目標所采用的方法也是無法固定的，幾乎所有的社會科學研究方法，在效益審計中都有可能用到。
（三）開展效益審計的意義
1.開展效益審計是建立高效廉潔政府的需要
高效廉潔的政府，是現(xiàn)代化民主社會的基本特征。在以市場經(jīng)濟為中心的今天，在政府各部門以經(jīng)濟工作為中心的情況下，如果能對工作中的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行經(jīng)常性審計監(jiān)督，那么，官僚主義和腐敗現(xiàn)象就會少一些，經(jīng)濟決策就會更準確，國家的經(jīng)濟損失就會更少，社會效益也會大大提高。目前在公共資金的使用上存在著不重視經(jīng)濟效益，不算經(jīng)濟賬，甚至嚴重浪費的現(xiàn)象，有限的資金沒有得到合理有效的使用，使政府的效能下降，并為某些腐敗分子提供了方便。盡快開展效益審計，有利于監(jiān)督政府工作的效益，有利于建立清正廉潔的政府。
2.開展效益審計是有效利用有限資源的需要
隨著國家在社會經(jīng)濟生活中的作用日益顯著，公共支出占國民生產(chǎn)總值的比重不斷上升，中央政府和地方政府所承擔的經(jīng)濟責任的范圍已大大擴展。國家公共開支的成倍增長和公營企業(yè)規(guī)模的不斷擴大，特別是我國眾多人口增長，經(jīng)濟資源越來越不能滿足社會的需要，政府的生長基礎和社會的發(fā)展機會愈來愈受限制。雖然目前我國的經(jīng)濟增長速度依然令世界刮目相看，我們也擁有得天獨厚的自然資源和人力資源，但是如若按照可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的要求，在這種高經(jīng)濟增長的背后，是否隱藏著對寶貴自然資源和人力資源的某種揮霍？對政府受托責任的考評應該定位在投資效益上。投資不僅包括經(jīng)濟資源，也包括人力資源、自然資源等；效益不僅包括經(jīng)濟效益，還包括環(huán)境的保護、社會的安定、民心的凝聚力等。
3.開展效益審計是維護人民群眾利益的根本需要
現(xiàn)代社會是民主化的社會，是人民當家作主的時代。政府受人民之托、用人民的錢，理所當然的為人民辦事。在民主社會，政府負有以最經(jīng)濟、最有效的辦法使用管理各項資源，并使各項資源的使用最大限度地達到預期目的。因此，盡快開展效益審計，是維護民主與法制建設、建立現(xiàn)代化強國所必備的一個有力措施。
二、政府效益審計的技術方法
審計技術方法是為實現(xiàn)審計目標服務的，由于政府效益審計目標多樣化、審計對象范圍廣泛，因此審計項目中為實現(xiàn)審計目標所采用的技術方法也是無法固定的，幾乎所有的社會科學研究方法，在效益審計中都有可能用到。
（一）審查和評價經(jīng)濟性的技術方法
經(jīng)濟性是指投入的節(jié)約，即是否經(jīng)濟節(jié)約地獲取和投入資源，資源包括人、財、物和信息等。審計人員在審查評價經(jīng)濟性時要關注資源獲取和投入的時間、種類、數(shù)量、質量、成本和相關的決策、管理等方面。
1.投入合理性的評價
合理的投入要有助于產(chǎn)出，有利于產(chǎn)出結果。在投入合理性評價時，審計人員應重點關注被審計單位項目的設立和批準是否符合一定的立項和審批程序，是否嚴格按照規(guī)定的程序和制度辦事，防止不合理的投入。
2.投入充分性的評價
充分的投入是項目及時和高質量完成的保證，包括及時投入和足額投入兩個方面。在投入充分性評價時，審計人員應重點關注是否存在由于資金不充足、不到位而導致項目不能按時開工、工期拖長、逾期未建成、占壓資金、資產(chǎn)閑置等各種損失浪費的現(xiàn)象發(fā)生；是否存在由于投入的不充分而變更設計、降低質量、以次充好，造成嚴重的質量問題等。
3.投入時機恰當性的評價
準確地把握投入的時機是決定投入成功與否的關鍵因素之一。在投入時機恰當性評價時，審計人員應重點關注被審計單位在投入前是否進行過廣泛而深入的調查和研究，投入時機的選擇是否恰當。
4.投入管理和控制的評價
規(guī)范化、科學化的投入管理和控制有利于提高資金的使用效益。在投入管理和控制評價時，審計人員應重點關注，在項目管理方面，被審計單位是否建立健全有效的組織管理和內部控制制度，如基建項目中的招標投標制度、項目法人責任制度、工程監(jiān)理制度、合同管理制度等；是否對資金實行了全面管理，制定了資金管理具體辦法和使用規(guī)定。
5.利用量本利關系對投入進行分析評價
量本利關系是指數(shù)量、成本和利潤之間的關系。利用量本利關系對投入進行分析主要是利用盈虧平衡分析法，來分析處于盈虧平衡點的業(yè)務量水平，進而對項目的投入進行評價。盈虧平衡點是指不盈利也不虧損時的業(yè)務量水平，即收入等于成本時的業(yè)務量水平。
（二）審查和評價效率性的技術方法
效率性是指投入與產(chǎn)出的關系。一般用投入與產(chǎn)出的比例關系來反映投入資源的利用效率。高效率使用資源的特征是：一定產(chǎn)出條件下的投入最小化；一定投入條件下的產(chǎn)出最大化；更多的產(chǎn)出消耗更少的投入。審查評價效率性時可使用的技術方法主要有成本收益法、成本效果法、價值工程分析法。
1.成本收益法
成本收益法在分析計算成本與收益的基礎上，比較成本與收益之間的貨幣金額關系，目的是確定被審計單位或項目的收益是否超過成本。成本收益是評價資金使用效益的主要方法，適用于成本和收益均能以貨幣金額準確計量或估計的情況。
評價效益性一般使用收益與成本的比值（收益/成本）。如果比值大于1，說明收益超過成本，比值越大收益越大；如果比值等于1，說明收益與成本相等；如果比值小于1，說明收益低于成本，比值越小資金的使用效率越低。
2.成本效果法
成本效果法分析成本和效果之間的關系，以每單位效果所消耗的成本來評價項目效益，尋找既定目標的最經(jīng)濟成本，或既定成本的最好效果。與成本收益分析不同的是，成本效果分析的成果用實物數(shù)量表示而非貨幣金額，適用于成果不能用貨幣計量的情況。
用成本效果分析法評價效率性時，一般有四種方式：一是直接將成本效果比值與標準相對比；二是當成本相同或較固定時，可以只比較效果；三是當效果相同或較固定時，可以只比較成本；四是當效果提高（降低）成本也加大（減少）時，可以比較每單位增加（減少）的效果所引起成本變化，即使用額外成本與額外效果的比值。
3.價值工程分析法
價值工程分析法是用成果的功能與成本的比值來衡量所得到的價值（價值=功能/成本），目標是用最低的成本來實現(xiàn)或獲取它所具備的必要功能。與成本效果分析不同的是，價值工程分析以功能分析為核心，目的是在滿足各種不同的功能需求的前提下，使資源得到充分合理的利用，達到成本最低價值最大。價值工程分析法適用于產(chǎn)出成果不能以貨幣金額和實物數(shù)量來計量，而可以按其實現(xiàn)的功能來分析的情況。
應用價值工程分析法時要從以下五個方面進行分析：一是是否存在既提高功能，又降低成本的途徑；二是當功能相同或固定時，可以評價成本降低的可能性；三是當成本相同或固定時，評價功能提高的可能性；四是當成本與功能均提高時，評價功能的增加是否超過成本的變化；五是當成本與功能均降低時，評價成本的減少是否超過功能的變化。
（三）審查和評價效果性的技術方法
效果性是指產(chǎn)出是否達到預期目標，即產(chǎn)出的結果和影響達到或實現(xiàn)預期目標的程度。審查評價效果性時可使用的技術方法主要有目標評價法、目標成果法、標桿法、評分法。
1.目標評價法
在審查和評價效果性時，由于要將產(chǎn)出與預期的目標相對比，所以采用目標評價法時，審計人員應重點關注被審計單位或項目的目標是否科學、合理、可計量且符合實際情況。如果缺乏明確的目標或目標不具體，會導致許多損失浪費和效益低下的情況發(fā)生。
2.目標成果法
目標成果法是根據(jù)實際產(chǎn)出成果評價被審計單位或項目的目標是否實現(xiàn)。該方法將產(chǎn)出成果與事先確定的目標聯(lián)系起來，確定目標的實現(xiàn)程度，找出成果與目標的差距或成果的偏離程度，查找工作過程中的缺點、失誤和問題，分析其原因，挖掘提高效益的潛力。
3.標桿法
標桿法是將被審計單位的產(chǎn)品、服務和管理等方面與同類事項中一直領先或做得最好的其他同類單位或部門相對照并借鑒其實踐經(jīng)驗。標桿法的核心是確定最佳實踐標準。
標桿法適用于存在先進的類似單位或部門能夠作為基準，對這樣的單位或部門事先進行過詳細周密的考察，并且能夠確定需要對照或借鑒事項的情況。
4.評分法
「關鍵詞澳大利亞績效審計啟示及建議
2003年7月1日，審計署頒布實施《2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》（以下簡稱五年規(guī)劃），對今后五年的審計工作進行了部署，提出了今后五年在審計內容和審計方式上堅持財政財務收支的真實合法審計與效益審計并重。這一目標符合國際審計發(fā)展潮流和趨勢，符合我國審計事業(yè)的發(fā)展實際，是完全可行的，經(jīng)過努力是完全可以實現(xiàn)的。澳大利亞是世界開展現(xiàn)代審計的主流國家之一，學習借鑒澳大利亞國家審計在績效審計開展過程中的主要做法和經(jīng)驗，對于在審計工作中貫徹落實規(guī)劃，加強我國績效審計理論研究和實踐具有重要的現(xiàn)實意義。
一、澳大利亞績效審計的法律定位十分明確
1997年，澳大利亞頒布實施《審計長法1997》，取代了《審計長法1901》，對澳大利亞審計署開展的財務報表審計和績效審計做出了明確規(guī)定。《審計長法1997》第二章名詞定義和違法處理原則規(guī)定中，將績效審計定義為對一個單位或個人管理活動的任何方面進行的檢查活動；第四章審計長的主要作用和權力的第二部分中，第十五條、第十六條和第十七條對審計長開展聯(lián)邦政府部門、事業(yè)單位和聯(lián)邦所屬公司及其下屬單位績效審計的有關事項做了原則規(guī)定，審計長可以在任何時間組織對聯(lián)邦政府部門、事業(yè)單位和聯(lián)邦所屬公司及其下屬單位進行績效審計，根據(jù)有關部長、財政部長和議會公共會計與審計聯(lián)合委員會的要求可對政府企業(yè)及其下屬單位進行績效審計；第十八條則就綜合績效審計做出了原則規(guī)定，審計長可在任何時間組織對所有或部分聯(lián)邦政府部門、事業(yè)單位和聯(lián)邦所屬公司及其下屬單位的內部管理的特定方面進行績效審計，而不僅僅局限于一個部門、單位。這些條款中同時規(guī)定績效審計報告在審計完成后需及時提交議會。由于澳大利亞審計長法將審計劃分為財務報表審計和績效審計兩種類型，并對績效審計做出了明確規(guī)定，有力地促進了澳大利亞審計署全面履行財務報表審計和績效審計職責，促進了績效審計在澳大利亞的發(fā)展，也使績效審計在澳大利亞公共管理過程中發(fā)揮了良好作用。
澳大利亞審計法律將績效審計定位為國家審計機關對政府機構和事業(yè)單位在履行職責過程中對公共資源的使用和管理的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行的審計，只有在議會或相關政府部門特別要求時才會對國有企業(yè)進行績效審計。這是因為，在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)是市場的主體，現(xiàn)代企業(yè)制度要求企業(yè)的經(jīng)營管理活動應能做到經(jīng)濟、效率和效果，政府機關不能代替市場來評判企業(yè)的效益問題，因此，澳大利亞等世界上主要國家的政府審計機關對于績效審計范圍的界定，基本都將績效審計局限于對公共資源的使用和管理進行的審計，不包括或很少涉及企業(yè)的效益評價問題。如果把績效審計的范圍擴展到企業(yè)效益的評價問題，勢必會脫離績效審計的本質。
我國審計法中僅在第二條規(guī)定審計機關依法對財政、財務收支的真實、合法和效益進行審計監(jiān)督，未將審計明確劃分為財務報表審計和績效審計，對具體如何實施績效審計，績效審計的具體對象、范圍等未作明確規(guī)定。長期以來，我國國家審計在審計實踐中，財務收支審計除檢查被審計單位的財務收支情況外，工作實踐中已經(jīng)做了許多涉及績效審計方面的內容和工作，但并未把績效審計作為一個獨立的審計類型來安排。在財務審計過程中順帶關注經(jīng)營管理和績效方面存在的問題，在財務審計報告中順帶提及績效評價和管理建議。近年來，審計署和一些地方審計機關才明確在年度審計項目計劃中安排績效審計項目，如2004年審計署組織的政府外債鐵路項目設備效益審計。這種情況就造成了績效審計法律定位不清、進展緩慢、成效不明顯等諸多問題。借鑒澳大利亞等國家在審計法律中對財務報表審計和績效審計明確定位的經(jīng)驗，我國在修訂審計法時，應明確將我國國家審計劃分為財務報表審計和績效審計兩類，并明確規(guī)定財務報表審計應對部門單位整體財務狀況發(fā)表審計意見，為績效審計提供相關數(shù)據(jù)真實、合法的基礎；應為我國國家審計機關開展績效審計提供明確的法律依據(jù)，明確規(guī)定績效審計目標、內容、范圍、標準、方法，明確審計機關重點對政府部門、事業(yè)單位進行績效審計，同時應規(guī)定績效審計的范圍可以是部門、單位管理活動的任何方面，而不僅僅局限于財政、財務收支方面。在此基礎上，進一步制定我國績效審計準則和相關審計指南。審計理論界也應重點加強政府部門、事業(yè)單位績效審計的理論研究工作。
二、澳大利亞績效審計的內涵十分明確
根據(jù)《審計長法1997》和公認審計實務準則，澳大利亞審計署將績效審計定義為獨立、公正、系統(tǒng)地對一個單位管理運行情況的檢查，以評價管理活動是否做到經(jīng)濟、效率、效果，內部管理程序是否有利于促進提高經(jīng)濟、效率和效果，并提出管理建議。經(jīng)濟性、效率性和效果性構成了績效審計的三個要素，也構成了績效審計的核心內涵。所謂經(jīng)濟性是指以最低費用取得一定質量的資源，即支出是否節(jié)約。經(jīng)濟性審計主要是審查和評價投入的各種資源（人力、物力、財力）是否得到經(jīng)濟合理的利用。效率性是指以一定的投入取得最大的產(chǎn)出或以最小的投入取得一定的產(chǎn)出，即支出是否講究效率。效果性是指多大程度上達到政策目標、經(jīng)營目標和其他預期結果。效果性審計主要審查某一項目的計劃、方案的執(zhí)行結果。效益審計的主要目標就是檢查評價被審計單位上述經(jīng)濟性、效率性、效果性的實現(xiàn)程度，發(fā)現(xiàn)問題，提出改進建議。
在我國審計實務工作中，由于將此種審計稱為經(jīng)濟效益審計，許多審計人員依效益審計的名稱，片面地認為效益審計就是對被審計單位的經(jīng)濟效益進行的檢查評價活動，未能認識到績效審計還包括對效率和效果的評價，認識上的混亂帶來工作上的盲目，往往在績效審計實踐中著重于對經(jīng)濟效益的評價，未能全面地開展績效審計。借鑒澳大利亞等國家開展績效審計的經(jīng)驗，應在審計法等審計法律法規(guī)中對績效審計的內涵做出明確規(guī)定，明確績效審計應包括經(jīng)濟性、效率性、效果性三個要素，全面進行績效審計探索和實踐。
三、澳大利亞績效審計可分為一般績效審計和綜合績效審計兩種類型
澳大利亞審計署績效審計按實施方式的不同，可分為兩種類型：一般績效審計和綜合績效審計。
一般績效審計檢查一個政府部門、單位在資源的使用、信息系統(tǒng)、業(yè)績評價、控制系統(tǒng)等方面情況并評價其是否符合法律、法規(guī)的相關規(guī)定。因為政府部門大小不一，復雜多樣，一般績效審計會選擇一個部門、單位管理的某個方面進行審計。通常這種選擇應能保證審計人員對政府部門的管理情況形成審計意見。綜合績效審計，即多部門績效審計，是對多個政府部門的相同或相似的事項或活動進行審計，在主題選擇上應能促進提高政府部門管理活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性，同時在審計資源可以保證的情況下合理履蓋政府部門的管理活動。為促進提高管理水平，績效審計中經(jīng)常形成一些可操作的范本，編發(fā)為《優(yōu)化實務指南》分發(fā)政府各部門、單位。
澳大利亞審計署對一個單位內部管理某個方面進行的績效審計與五年規(guī)劃提出的效益審計要求是相似的，對不同單位的同一問題進行的績效審計與規(guī)劃提出的專項審計調查則是相似的，因此規(guī)劃提出的“兩個并重”與國外績效審計開展的基本情況是一致的。認真按照規(guī)劃提出的要求探索實踐績效審計，必須促進績效審計在我國的全面發(fā)展，促進全面履行審計工作的法定職責和全面發(fā)揮審計監(jiān)督的作用。
四、澳大利亞績效審計的內容涉及政府部門、單位管理的各個方面
審計內容的選擇是使績效審計充分發(fā)揮促進合理提高公共部門管理水平作用的基礎。根據(jù)不同年度的社會經(jīng)濟發(fā)展和政府管理情況，不同年度的績效審計內容也有所不同。澳大利亞審計署年度工作計劃是在征求議會公共會計與審計聯(lián)合委員會和議會其他專門委員會意見以及其他政府部門意見后確定的。近年來，澳大利亞審計署在選擇審計內容時，一直重點關注政府部門和事業(yè)單位績效管理、服務效果和財務管理情況等方面。在2002—03財政年度，績效審計的重點在各政府機構績效管理與評價、服務提供、財務管理、采購及合同管理、信息技術和資源的應用等方面，而2003—04財政年度的績效審計重點則更為突出，著重對風險較高的管理行為、災后重建措施、防恐反恐措施、健康、教育和就業(yè)促進措施、環(huán)境保護和促進公共機構提高財務管理和績效管理等與社會公眾利益密切相關的議題進行了審計。澳大利亞審計署1996—97財政年度以來各年度績效審計項目完成情況如下表所示：
澳大利亞審計署1996—97財政年度以來各年度績效審計項目完成情況表
財政年度績效審計項目完成數(shù)量（個）
1996—1997381997—1998491998—1999471999—2000472000—2001472001—2002582002—2003582003—200449
從澳大利亞審計署近兩個財政年度績效審計的選題內容可以看出，審計內容各有側重，或側重于一個政府部門或單位管理活動的某個方面，或對多個政府部門的同一或相似的管理活動進行審計。這些內容我們在審計實際工作中基本上也都有所涉及。五年規(guī)劃提出我國效益審計的范圍主要是財政性資金，以促進提高財政資金的管理水平和使用效益為目的，對一些財政性資金更多地采用專項審計調查的辦法，綜合反映和分析問題，促進加強宏觀管理，完善法規(guī)制度，從更高層次上發(fā)揮審計監(jiān)督作用，與西方國家績效審計的主要內容也是基本一致的。當前，許多審計實務工作者在績效審計的內容方面有兩種模糊的認識，一是往往認為績效審計就是評價一個單位的經(jīng)濟效益，進而帶來沒有統(tǒng)一的評價指標等問題；二是認為績效審計需對政府的績效情況進行全面評價，進而帶來全面績效評價很難進行等問題。實際上，澳大利亞等國家績效審計的內容是十分豐富的，并不僅僅局限對一個單位的經(jīng)濟效益進行評價，而是對是對一個部門或單位某一方面職責的履行情況進行評價或對多個部門或單位的相同或相似職責的履行情況的評價。分析澳大利亞審計署績效審計的選題內容，有助于我們在績效審計實踐中開闊思路，增強信心，選好項目，畢竟許多審計內容我們并不陌生，只是未將績效審計作為一項獨立的審計類型來進行全面實踐和探索。我們在審計實務工作中，就可以根據(jù)工作重點和物質、人力資源，有重點地確定目標，選擇項目進行效益審計。
五、澳大利亞的審計信息公布制度在提高審計成果的綜合利用水平，提高審計監(jiān)督的威懾力和影響力方面發(fā)揮了良好作用
澳大利亞審計署建立了較為完備的審計信息公布制度。一是按照《公共服務法1999》、《信息自由法1982》等相關法律要求，澳大利亞審計署和澳大利亞其他政府部門、單位一樣，每一財政年度結束后，需按統(tǒng)一格式要求編制年度報告，內容包括審計長意見、審計長及審計署的職責、作用、組織機構、工作任務、年度任務完成情況、內部管理情況和財務收支情況等，于每年10月末之前提交議會審議并向社會公布。二是審計署每年的綜合財務審計報告、各單位績效審計報告均向議會報告并向社會公布（其中涉及國家秘密的內容除外）。三是充分利用審計署網(wǎng)站審計信息，各項審計報告，審計發(fā)展規(guī)劃，年度審計計劃、審計準則等內部管理文件，審計長講話等均在網(wǎng)站，社會公眾可在網(wǎng)站上找到十分豐富的審計信息。
借鑒國外審計經(jīng)驗，我們應加快落實五年規(guī)劃提出的審計結果公告制度，將所有審計結果，除內容和不宜對外披露內容外全部對社會公告，可采取在報刊上公布內容摘要，在網(wǎng)站公布全文等方式，同時，應結合“金審工程”的建設，大力加強審計部門網(wǎng)站建設，每個審計部門均應建立網(wǎng)站，并將其建成審計信息資源庫，成為審計部門聯(lián)系其他相關單位和社會公眾的橋梁。
績效審計已成為當代國家審計的主流，也是我國國家審計今后工作的重點?！秾徲嬍?003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》，借鑒國際審計經(jīng)驗，根據(jù)國內審計現(xiàn)狀，與時俱進，開拓創(chuàng)新，繪就了我國審計事業(yè)發(fā)展的新藍圖，為中國審計逐步融入世界審計主流奠定了堅實的基礎。規(guī)劃提出的開展績效審計、建立審計質量控制體系，推行審計結果公告制度等目標措施是必需的也是可行的。目前關鍵是要把思想進一步統(tǒng)一到規(guī)劃的精神上來，加強績效審計理論研究和國外績效審計開展情況的研究，借鑒國外在開展績效審計方面的經(jīng)驗，大膽進行績效審計實踐，探索有中國特色的績效審計路子。
主要參考文獻：
郭振乾主編，1998，《中國審計學》，中國審計出版社。
認定是指被審計單位管理層對財務報表組成要素的確認、計量、列報做出的明確或隱含的表達。注冊會計師接受委托對財務報表進行審計，首先必須取得被審計單位的財務報表，這就意味著管理層對財務報表做出了認定。這些認定反映了被審計單位管理層在處理各項經(jīng)濟交易與事項時，遵循會計準則及相關會計法規(guī)的范圍、程度及其結果。管理層對財務報表中所有的資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入與費用等都做出了認定。這些認定有些是明確的，有些是隱含的。例如，管理層在資產(chǎn)負債表中列報應收賬款及其金額，意味著做出了下列明確的認定：一是記錄的應收賬款是存在的；二是應收賬款以恰當?shù)慕痤~包括在財務報表中，與之相關的計價或分攤調整已恰當記錄。同時，管理層也做出了下列隱含的認定：一是所有應當記錄的應收賬款均已記錄；二是記錄的應收賬款都由被審計單位擁有；三是應收賬款的使用不受限制。
審計準則中將管理層認定的內容分為三個層級：一是與各類交易和事項相關的認定包括：(1)發(fā)生：記錄的交易和事項已發(fā)生，且與被審計單位有關；(2)完整性：所有應當記錄的交易和事項均已記錄；(3)準確性：與交易和事項有關的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當記錄；(4)截止：交易和事項已記錄于正確的會計期間；(5)分類：交易和事項已記錄于恰當?shù)馁~戶。二是與期末賬戶余額相關的認定包括：(1)存在：記錄的資產(chǎn)、負債和所有者權益是存在的；(2)權利和義務：記錄的資產(chǎn)由被審計單位擁有或控制，記錄的負債是被審計單位應當履行的償還義務；(3)完整性：所有應當記錄的資產(chǎn)、負債和所有者權益均已記錄；(4)計價和分攤：資產(chǎn)、負債和所有者權益以恰當?shù)慕痤~包括在財務報表中，與之相關的計價或分攤調整已恰當記錄。三是與列報相關的認定包括：(1)發(fā)生以及權利和義務：披露的交易、事項和其他情況已發(fā)生，且與被審計單位有關；(1)完整性：所有應當包括在財務報表中的披露均已包括；(3)分類和可理解性：財務信息已被恰當?shù)亓袌蠛兔枋觯遗秲热荼硎銮宄?4)準確性和計價：財務信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。
二、管理層認定與審計具體目標的確定
注冊會計師審計的目標包括總體目標和具體目標兩個層次?？傮w目標是對被審計單位財務報表的合法性與公允性發(fā)表審計意見。只有在對財務報表各項目進行審計后，才有可能對報表總體的合法性與公允性發(fā)表意見，這時就出現(xiàn)了報表項目的審計具體目標問題。雖然合法性與公允性有明確的含義，但在注冊會計師審計實務中，并不把合法性與公允性作為財務報表審計的具體目標，其原因在于合法性與公允性作為審計具體目標過于寬泛，缺乏操作性，不利于注冊會計師實施相應的審計程序來獲取審計證據(jù)。因此才利用管理層認定作為財務報表審計總體目標與具體目標之間的聯(lián)系橋梁。
由于管理層對財務報表各組成項目均做出了認定，注冊會計師就可以根據(jù)被審計單位管理層的認定和審計總體目標來確定審計具體目標。審計具體目標是總體目標的具體化，并受到總體目標的制約，它包括一般目標和項目目標。注冊會計師根據(jù)管理層認定推論得出一般目標，為搜集審計證據(jù)和發(fā)表審計意見提供具體指導，再針對被審計單位具體情況制定項目目標。一般目標是進行所有項目審計時均必須達到的目標，適用于所有項目的審計；它通常包括：總體合理性目標、與各類交易和事項相關的目標、與期末賬戶余額相關的目標以及與列報相關的目標?？傮w合理性目標是指注冊會計師根據(jù)他所掌握的有關被審計單位的全部信息，評價某項目的合理性；與各類交易和事項相關的目標包括真實性、完整性、準確性、截止、分類；與期末賬戶余額相關的目標包括存在、權利和義務、完整性、計價和分攤；與列報相關的目標包括發(fā)生及權利和義務、完整性、分類和可理解性、準確性和計價。項目目標是根據(jù)每個項目分別確定的目標，通常只適用于某一特定項目的審計。
管理層認定與審計目標密切相關，注冊會計師了解了認定，就很容易確定每個項目的具體審計目標，并以此作為評估重大錯報風險以及設計和實施進一步審計程序的基礎。接下來注冊會計師的工作就是要確定管理層的認定是否恰當，即對管理層的認定進行再認定。
三、管理層認定與審計證據(jù)獲取
要實現(xiàn)審計目標，必須收集和評價審計證據(jù)。審計證據(jù)是注冊會計師為了得出審計結論形成審計意見而使用的所有信息。注冊會計師的審計過程可以說是收集、評價證據(jù)，最后據(jù)以形成審計意見的過程，審計證據(jù)的收集、評價是注冊會計師計劃審計工作和實施審計程序的核心。
每一位注冊會計師面臨的主要決策之一就是確定為滿足判斷被審計單位財務報表各組成部分以及財務報表整體是否合法與公允所應收集的證據(jù)的適當類型與數(shù)量。若能使審計證據(jù)的收集與評價和管理層認定概念結合起來，則審計證據(jù)的收集與評價工作就更具邏輯性、科學性和針對性。注冊會計師對被審計單位財務報表發(fā)表意見可以轉化為對被審計單位管理層的各項認定的合理性和有效性做出結論的過程，為了便于執(zhí)行實質性程序，收集審計證據(jù)，注冊會計師將管理層認定拓展為審計具體目標，再在審計具體目標基礎上確定一般目標與項目目標，也就是在審計過程中，注冊會計師應根據(jù)審計具體目標來設計和執(zhí)行充分的，能夠保證審計具體目標得以實現(xiàn)的實質性程序，確保收集到充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，之后注冊會計師就可以對管理當局認定是否合理和有效做出判斷，再將對各項認定的判斷綜合起來，結合執(zhí)行控制性測試所得到的證據(jù)，就能對被審計單位財務報表的整體合法性與公允性表示意見了?？梢姡詴嫀熗ㄟ^一定的審計程序來獲取審計證據(jù)，以審計證據(jù)為支撐來達到具體的審計目標，而審計具體目標是由審計總體目標和被審計單位認定決定的，因此審計證據(jù)的收集與評價是圍繞被審計單位管理層認定展開的。
四、運用舉例及結論
下面表1以應收賬款為例，說明為證實與應收賬款期末賬戶余額相關的認定，注冊會計師應確定的審計具體目標，執(zhí)行的審計程序以及應收集的審計證據(jù)。