時間：2023-11-16 10:40:19
導語：在財務費用的核算內(nèi)容的撰寫旅程中，學習并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領您探索更多的創(chuàng)作可能。
1.根據(jù)公司年度經(jīng)營計劃制定相應的費用預算
企業(yè)應當根據(jù)公司年度經(jīng)營計劃制定相應的期間費用預算。對管理費用、財務費用和銷售費用進行預算編制。管理費用預算的編制可采取按項目反映全年預計水平的方法也可采用將管理費用劃分為變動性和固定性兩部分費用，對前者再按預算期的變動性管理費用分配率和預計銷售業(yè)務量進行測算；對銷售費用預算，可通過分析銷售收入、銷售利潤和銷售費用的關系，利用本量利分析方法，采用變動性銷售費用預算和固定性銷售費用預算；財務費用預算，是指對預算期企業(yè)籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等而發(fā)生的費用所進行的預計。財務費用的發(fā)生主要與企業(yè)存、貸款數(shù)額和利率變動直接有關，該項預算較難估計，它涉及到企業(yè)該年的信貸規(guī)模，并牽涉到專門決策預算。所以，首先應進行信貸預算和專門決策預算，在此基礎上進行財務費用預算。
2.劃分期間費用與產(chǎn)品成本的界限
嚴格劃分期間費用與產(chǎn)品成本的界限，按照期間費用的規(guī)定范圍進行會計核算，是保證企業(yè)當期損益真實、合法、正確的關鍵，也是杜絕利用期間費用人為調(diào)節(jié)當期損益現(xiàn)象的關鍵所在。為此我們應當從以下方面加強防控：
正確區(qū)分期間費用與產(chǎn)品成本。期間費用和產(chǎn)品成本是兩個并行使用的概念，兩者之間既有聯(lián)系也有區(qū)別。產(chǎn)品成本是針對一定的成本核算對象而言的；期間費用則是針對一定的期間而言的。它們都是企業(yè)為達到生產(chǎn)經(jīng)營目的而發(fā)生的支出,體現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的減少或負債的增加,并需要由企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實現(xiàn)的收入來補償。但兩者在資金流轉過程中所處的位置不同，得到的補償時間不同。期間費用發(fā)生后不論企業(yè)當期是否有收入其費用都將在當期利潤中得到補償；而產(chǎn)品成本只有在產(chǎn)品銷售實現(xiàn)的情況下才能從銷售收入中得到補償，若未實現(xiàn)銷售收入，產(chǎn)品成本只能以存貨的形式在流動資產(chǎn)中顯示。由此可見期間費用與產(chǎn)品成本不能正確區(qū)分，將對企業(yè)利潤核算的準確性造成巨大影響。
合理劃分收益性支出與資本性支出。我國《企業(yè)會計準則》第二十條規(guī)定：“會計核算應合理劃分收益性支出與資本性支出。凡支出的效益與本會計年度相關的，應當作為收益性支出；凡支出的效益與幾個會計年度相關的，應當作為資本性支出”。我們知道：利潤=收入費用。如果一筆應屬于資本性的支出，被視為收益性支出即作當期費用處理，必將少報企業(yè)的資產(chǎn)價值。費用增加，則利潤減少。如果，一筆應屬于收益性的支出被視為資本性支出，就會多報企業(yè)資產(chǎn)價值，使當期費用減少，從而增加當期的凈收益。因此合理劃分收益性支出與資本性支出的界限對企業(yè)與國家的利益都十分重要。
正確劃分管理費用、財務費用、銷售費用的界限。管理費用、財務費用、銷售費用雖同屬期間費用，都可通過收入得到補償?shù)鼈冊谄髽I(yè)經(jīng)營活動中的性質(zhì)不同所起的作用也不一樣。會計核算中必須嚴格對此加以區(qū)分。
3.對管理費用中重點內(nèi)容嚴格加以控制
加強固定資產(chǎn)管理，對折舊計提方法在確定后不能隨意更改，嚴格控制折舊計提范圍。折舊表現(xiàn)的是固定資產(chǎn)的一種磨損程度，隨著折舊的加大固定資產(chǎn)的價值逐漸減少，這種磨損通過企業(yè)的經(jīng)營活動得到了補償，而不同的折舊方法將會使企業(yè)的折舊費用大不相同，由此影響企業(yè)的利潤及國家的稅收。
加強對業(yè)務招待費的控制。新稅法對招待費的稅前扣除采取兩頭限制的方式，即業(yè)務招待費的發(fā)生額只允許稅前列支60%，同時最高額不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。業(yè)務招待費能夠在稅前扣除，必須有充分、有效的票據(jù)和資料來證明這部分支出的真實性、合理性。
加強存貨的管理。按照新準則的相關規(guī)定，存貨計提跌價準備進入“資產(chǎn)減值準備”賬戶核算，但存貨若有盤盈仍要沖減管理費用，因此對存貨的購入發(fā)出的管理仍然重要。
對銷售費用的控制。企業(yè)銷售商品過程中發(fā)生的費用，包括運輸費、裝卸費、包裝費、保險費、展覽費和廣告費，以及為銷售本企業(yè)商品而專設的銷售機構(含銷售網(wǎng)點、售后服務網(wǎng)點等)的職工工資及福利費、類似工資性質(zhì)的費用、業(yè)務費等經(jīng)營費用。商品流通企業(yè)在購買商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、包裝費、保險費、運輸途中的合理損耗和入庫前的挑選整理費等，也在銷售費用中核算。對于上述費用一是控制好人員編制，以免造成人浮于事，二是有計劃地減少或降低公關廣告、差旅、行政和宴請的數(shù)量及價格，同時加強內(nèi)部促銷，利用對社會公益事業(yè)的參與，多渠道低成本實施促銷方式；讓每一名銷售人員充分了解到公司的收益與開源節(jié)流的重要性，培養(yǎng)銷售人員在個人銷售成本上的控制意識。
關鍵詞：事業(yè)單位；內(nèi)部成本；核算分析
改革開放以來，事業(yè)單位的業(yè)務活動發(fā)生了巨大變化，形成了多元化的發(fā)展格局，這種變化的根本原因在于經(jīng)濟體制的改革、市場經(jīng)濟的發(fā)展以及事業(yè)單位的內(nèi)在特點?！妒聵I(yè)單位財務規(guī)則》第18條規(guī)定：“事業(yè)單位可以根據(jù)開展業(yè)務及其他活動的實際需要，實行內(nèi)部成本核算辦法”。《事業(yè)單位會計準則》第43條規(guī)定：“事業(yè)單位在實行內(nèi)部成本核算中發(fā)生的各項費用應當正確予以歸集”。這里的內(nèi)部成本核算是指事業(yè)單位為了加強其內(nèi)部管理，正確反映單位財務狀況和事業(yè)成果、提高資金使用效益的一種內(nèi)部成本核算與管理方法。事業(yè)單位實行內(nèi)部成本核算，既是提高事業(yè)單位經(jīng)營業(yè)務管理水平和資金使用效益的需要，同時也是推行經(jīng)濟責任制和加強預算管理的需要。
一、內(nèi)部成本核算的含義
《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定；“事業(yè)單位可以根據(jù)開展業(yè)務活動及其他活動的實際需要，實行內(nèi)部成本核算辦法?！?/p>
所謂“內(nèi)部成本核算辦法”，是指對內(nèi)部管理使用的，對外既不計算也不報告。但事業(yè)單位實行內(nèi)部成本核算，必須符合事業(yè)單位財務管理的基本要求，保證事業(yè)單位財務管理體制的統(tǒng)一性和完整性，其成本費用支出必須有事業(yè)支出賬戶相銜接。具體到內(nèi)部成本核算，應從以下幾方面來理解。
1.從核算內(nèi)容上講，它是不完全的成本核算。新的企業(yè)財務制度規(guī)定，企業(yè)實行制造成本法，把企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的全部成本費用劃分成本費用（含為直接材料、直接工資、其他直接支出、制造費用）、銷售費用、管理費用和財務費用，成本核算的內(nèi)容是完整的。而事業(yè)單位的內(nèi)部成本核算.內(nèi)容沒有企業(yè)那么完整.有些費用項目可能沒有發(fā)生，有些費用項目發(fā)生了但又無法進行準確的成本核算。
2.從核算方法上講，它是非嚴格的成本核算。企業(yè)的成本核算，要求按照權責發(fā)生制的原則確定成本費用的開支，嚴格劃清本期成本費用和下期成本費用的界限、在產(chǎn)品成本和產(chǎn)成品成本的界限、各種產(chǎn)品成本的界限，各項成本貨用的計算分配是非常嚴格的。而事業(yè)單位一般不具備真正意義上的成本核算條件，各種成本費用的界限無法劃分.計算分配方法也難以嚴格。
3.從核算形式上講，它是內(nèi)部的成本核算。事業(yè)單位實行內(nèi)部的成本核算，目的是為了加強事業(yè)單位的內(nèi)部管理，正確反映單位財務狀況和事業(yè)成果，提高單位成本核算意識，提高資金使用效益。雖然各事業(yè)單位情況有所不同，但都可以根據(jù)自身的業(yè)務特點，參照企業(yè)成本管理的方式、成本開支范圍制定出具體的成本核算辦法，計算出開展每項事業(yè)或經(jīng)營活動的成本費用額，事業(yè)單位內(nèi)部成本核算，實質(zhì)上是加強支出管理的一種手段，同時也是向企業(yè)財務管理過渡的事業(yè)單位在過渡階段采用的一種不完全的成本核算辦法。至于哪些事業(yè)單位實行內(nèi)部成本核算，哪些事業(yè)單位不實行內(nèi)部成本核算，主要由財政部門與主管部門共同商定。
二、內(nèi)部成本核算的方法
實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其成本項目的確定和計算分配成本的方法，必須做到在一定時期內(nèi)的統(tǒng)一性和完整性，其成本費用開支項目必須按事業(yè)支出科目相銜接。其核算方法分單設成本賬戶法和不單設成本賬戶法兩種。
單設成本賬戶：有關成本的支出經(jīng)分配直接或間接計入成本賬戶。然后再將成本按要求的支出種類分解列示于收入支出表。在具體操作上，事業(yè)單位成本費用一級明細科目可以參照企業(yè)財務制度設計為直接費用、制造費用、管理費用、財務費用等，也可以根據(jù)本單位的實際情況進行適當?shù)暮喕喜?；二級明細科目可按照事業(yè)支出的“日”級科目設計。這樣，既滿足了內(nèi)部成本核算的需要，又能與國家統(tǒng)一規(guī)定的事業(yè)支出科目相銜接，有關成本費用就能夠還原到國家統(tǒng)一規(guī)定，不單設成本賬戶，有關支出直接計入相應的支出賬戶，而另以成本計算表計算有關產(chǎn)品的成本。
三、事業(yè)單位實行內(nèi)部成本核算的步驟
（1）將與產(chǎn)品生產(chǎn)有關的成本費用進行歸集；（2）產(chǎn)品驗收入庫時，按成本價轉入“產(chǎn)成品”賬戶；（3）銷售產(chǎn)品時，按已銷產(chǎn)品實際成本，從“產(chǎn)成品”賬戶；（4）將歸集的管理費用、財務費用等轉入“經(jīng)營支出”，年終時，將本期的“經(jīng)營收入”、“經(jīng)營支出”、“銷售稅金”轉入經(jīng)營賬戶?！敖?jīng)營結余”賬戶的貸方余額為實現(xiàn)的經(jīng)營結余，借方余額為經(jīng)營虧損；（5）將單位實現(xiàn)的經(jīng)營結余全數(shù)轉入“結余分配”賬戶，如為虧損則不結轉。
四、單設成本賬戶的事業(yè)單位成本費用的歸集
成本費用是實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位核算、歸集產(chǎn)品或商品的實際成本的科目。成本費用科目設置，既要與國家統(tǒng)一規(guī)定的事業(yè)支出科目相銜接，又要符合成本核算的要求，便于各項費用的分配歸集。事業(yè)單位業(yè)務活動或經(jīng)營活動過程中發(fā)生的各項費用，借記賬戶，貸記“材料”、“銀行存款”等有關賬戶：產(chǎn)品驗收入庫時，借記“產(chǎn)成品”賬戶，貸記“成本費用”賬戶。事業(yè)單位從事多項業(yè)務活動發(fā)生的支出，應正確予以歸集，無法直接歸集的，應按標準和規(guī)定的比例在事業(yè)支出和經(jīng)營支出中進行合理分攤。
參考文獻：
財務報表列報準則規(guī)定企業(yè)應當采用多步式來列報利潤表。為了便于報表使用者理解企業(yè)經(jīng)營成果的不同來源，同時還規(guī)定將不同性質(zhì)的收入和費用類別進行對比，分為三個步驟編制利潤表：第一步，以營業(yè)收入為基礎，減去營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用、資產(chǎn)減值損失，加上公允價值變動收益(減去公允價值變動損失)和投資收益(減去投資損失)，計算出營業(yè)利潤；第二步，以營業(yè)利潤為基礎，加上營業(yè)外收入，減去營業(yè)外支出，計算出利潤總額；第三步，以利潤總額為基礎，減去所得稅費用，計算出凈利潤(或凈虧損)；普通股或潛在普通股已公開交易的企業(yè)，以及正處于公開發(fā)行普通股或潛在普通股過程中的企業(yè)，還應當在利潤表中列示每股收益的信息。
多步式利潤表正是比照以上三個步驟來進行項目的排列，并對前兩個步驟分別以中間性的利潤數(shù)據(jù)“營業(yè)利潤”與“利潤總額”來進行小結，這樣安排可以方便報表使用者迅速獲取信息。但從具體核算內(nèi)容和報表要素定義等方面進行詳細考察，會發(fā)現(xiàn)利潤表的結構尚有不合理之處。本文以一般工業(yè)企業(yè)為例，擬對利潤表的部分項目進行解讀來分析其結構的合理性。
一、“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”、“營業(yè)稅金及附加”、“銷售費用”、“管理費用”與“財務費用”解析
《企業(yè)會計準則講解》(以下簡稱講解)中將“營業(yè)收入”解釋為“反映企業(yè)經(jīng)營主要業(yè)務和其他業(yè)務所確認的收入總額”，將“營業(yè)成本”解釋為“反映企業(yè)經(jīng)營主要業(yè)務和其他業(yè)務所確認的成本總額”，將“營業(yè)稅金及附加”解釋為“反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)務應承擔的各項稅費”，將“銷售費用”解釋為“反映企業(yè)在銷售過程中發(fā)生的各項經(jīng)營費用”，將“管理費用”解釋為“反映企業(yè)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生的各項管理費”，將“財務費用”解釋為“反映企業(yè)籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金發(fā)生的籌資費”。
(一)從具體會計核算角度分析收入有不同的分類。按企業(yè)從事日常活動的重要性，收入分為主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入等。其中，主營業(yè)務收入是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標從事的經(jīng)常性活動實現(xiàn)的收入，通過“主營業(yè)務收入”科目進行核算；其他業(yè)務收入是指與企業(yè)完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動相關的活動所實現(xiàn)的收入，如工業(yè)企業(yè)對外出售不需用的原材料、轉讓無形資產(chǎn)使用權等，通過“其他業(yè)務收入”科目進行核算?！盃I業(yè)收入”項目根據(jù)以上會計科目的發(fā)生額進行分析填列。
費用有狹義和廣義之分。廣義的費用泛指企業(yè)各種日?；顒影l(fā)生的所有耗費。狹義的費用僅指與本期營業(yè)收入相配比的那部分耗費，分為主營業(yè)務成本、其他業(yè)務成本等。其中，主營業(yè)務成本指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動發(fā)生的費用，通過“主營業(yè)務成本”科目進行核算；其他業(yè)務成本是指與企業(yè)完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)歷生活動相關的活動所發(fā)生的費用，如工業(yè)企業(yè)對外出售原材料的成本等，通過“其他業(yè)務成本”科目進行核算。在利潤表中，“營業(yè)成本”項目根據(jù)“主營業(yè)務成本”和“其他業(yè)務成本”科目的發(fā)生額進行分析填列。主營業(yè)務成本和其他業(yè)務成本分別與主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入直接配比。廣義的費用還包括企業(yè)日?；顒又邪l(fā)生的其他耗費，根據(jù)費用的經(jīng)濟用途，可以分為經(jīng)營過程中發(fā)生的各種稅費、經(jīng)營管理費用、因銷售商品而發(fā)生的銷售費用、因籌集運營資金而發(fā)生的財務費用等，這些費用分別在“營業(yè)稅金及附加”、“管理費用”、“銷售費用”、“財務費用”等科目中進行核算。而在利潤表中，“營業(yè)稅金及附加”等項目也根據(jù)以上會計科目的發(fā)生額進行分析填列。
上述項目的具體核算都涉及到了“日?；顒印奔捌洹敖?jīng)常性”，說明它的一個共同的立足點：其核算內(nèi)容都來源于企業(yè)的日常活動，并且這類活動在企業(yè)的經(jīng)營管理中經(jīng)常發(fā)生。
(二)從會計要素的定義角度分析“營業(yè)收入”反映的報表要素是收入，“營業(yè)成本”、“營業(yè)稅金及附加”、“銷售費用”、“管理費用”與“財務費用”反映的報表要素是費用。
《企業(yè)會計準則――基本準則》(以下簡稱基本準則)將收入定義為“企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入”，將“費用”定義為“企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出”。在這里，基本準則將收入和費用的概念進行了嚴格的配比。但從具體的會計核算內(nèi)容到抽象的會計定義，基本準則都涉及到了“日常活動”及其“經(jīng)常性”。這反映由報表要素與其衍生的具體報表項目及其核算內(nèi)容是一脈相承的，也是可以相互印證的。即：所有的收入和費用是在日?；顒又挟a(chǎn)生的，其報表要素的分類和核算應當遵循“日常活動”的性質(zhì)。
二、“營業(yè)外收入”與“營業(yè)外支出”解析
講解中將“營業(yè)外收入”解釋為“反映企業(yè)發(fā)生的與經(jīng)營業(yè)務無直接關系的各項收入”，將“營業(yè)外支出”解釋為“反映企業(yè)發(fā)生的與經(jīng)營業(yè)務無直接關系的各項支出”。
(一)從具體會計核算角度分析營業(yè)外收入是企業(yè)發(fā)生的與日常活動無直接關系的各項利得，如非貨幣資產(chǎn)交換利得、政府補助、盤盈利得、捐贈利得等，通過“營業(yè)外收入”會計科目核算。在利潤表中，“營業(yè)外收入”項目根據(jù)“營業(yè)外收入”科目的發(fā)生額進行分析填列。營業(yè)外支出是企業(yè)發(fā)生的與日?；顒訜o直接關系的各項損失，例如，債務重組損失、非常損失、盤虧損失等，通過“營業(yè)外支出”會計科目核算。在利潤表中，“營業(yè)外支出”項目根據(jù)“營業(yè)外支出”科目的發(fā)生額進行分析填列?！@類收支雖然與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有多大的關系(或者是沒有明顯的直接關系)，但從企業(yè)整體來考慮，由于同樣能帶來經(jīng)濟利益的流入或流出，也是增加或減少利潤的因素，因此，對企業(yè)的利潤總額及凈利潤也會產(chǎn)生較大的影響。但兩者的有一個共同點，即其核算對象都與企業(yè)的日?；顒訜o直接關系，表明這類活動在企業(yè)的經(jīng)營管理中不常發(fā)生。
(二)從會計要素的定義角度分析“營業(yè)外收入”反映的是利得，“營業(yè)外支出”反映的是損失?；緶蕜t中并沒有將利得和損失單獨作為一個要素分類出來，只是明確規(guī)定了利得和損失，將利得定義為“由企業(yè)非日?；顒又兴纬傻模瑫е滤姓邫嘁嬖黾拥?、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的流入”，將損失定義為“由企業(yè)非日?；顒又兴纬傻?，會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的流出”。兩者都分為直接計入當期利潤的部分與直接計入所有者權益的部分。前者雖然不是經(jīng)營收益的組成部分，但卻會影響本期凈收益的數(shù)字，因此計入利潤表。
將兩者定義與收入和費用的定義相比較，發(fā)現(xiàn)他們都會導致所有者權益增加或減少，與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的流入或流出，其區(qū)別之一在于是否是“日常活動”。可見，日常活動是區(qū)分收入與利得、費用與損失的關鍵之處。區(qū)別之二在于收入和費用反映總流入和總流出，而利得和損失反映一定的凈流入和凈流出。由會計核算具體的內(nèi)容到會計定義的高度概括，基本準則將“日?；顒印弊鳛閰^(qū)分“營業(yè)”與“非營業(yè)”的關鍵，表明這一特征十分重要。因為它是一個區(qū)分營業(yè)收入與非營業(yè)收入、營業(yè)成本與非營業(yè)成本的根本所在。
三、“資產(chǎn)減值損失”、“公允價值變動收益”與“投資收益”解析
講解中將“資產(chǎn)減值損失”解釋為“反映企業(yè)各項資產(chǎn)發(fā)生的減值損失”，將“公允價值變動收益”解釋為“反映企業(yè)應計入當期損益的資產(chǎn)或負債公允價值變動收益”，將“投資收益”解釋為“反映企業(yè)以各種方式對外投資所取得的收益”。
(一)從具體會計核算角度分析資產(chǎn)應當能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，如果資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟利益低于其賬面價值甚至不能帶來經(jīng)濟利益，那么該資產(chǎn)的原賬面價值就無法反映其實際價值。因此，當資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應當確認資產(chǎn)減值的損失，以把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。企業(yè)會計準則中規(guī)范了企業(yè)資產(chǎn)的減值會計問題，對于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、金融資產(chǎn)、商譽等若干資產(chǎn)所發(fā)生的資產(chǎn)減值，通過“資產(chǎn)減值損失”會計科目來進行核算。“資產(chǎn)減值損失”項目根據(jù)“資產(chǎn)減值損失”科目的發(fā)生額進行分析填列?；緶蕜t中規(guī)定對會計要素計量時，一般采用歷史成本，但也適當引入了其他計量屬性，如公允價值。對于存在活躍市場、公允價值能夠取得并可靠計量的情況下，一些資產(chǎn)可采用公允價值計量。由公允價值發(fā)生變動而產(chǎn)生的利得和損失，通過“公允價值變動損益”會計科目進行核算。“公允價值變動收益”項目根據(jù)“公允價值變動損益”科目的發(fā)生額進行分析填列。
除了通過傳統(tǒng)的銷售商品來獲取利潤外，企業(yè)還可以通過多種途徑來提高獲利的能力，投資就是其中一種。企業(yè)會計準則中規(guī)范了企業(yè)以各種方式對外投資所取得收益的會計處理，對于長期股權投資、交易性投資、可供出售投資、持有至到期投等行為產(chǎn)生的收益，通過“投資收益”會計科目來進行核算。“投資收益”項目根據(jù)“投資收益”科目的發(fā)生額進行分析填列。
(二)從會計要素角度分析由于生產(chǎn)條件、市場供需、技術進步或其他因素影響會導致資產(chǎn)的價值發(fā)生下跌，從而企業(yè)要對資產(chǎn)計提減值損失。為拓寬收益的渠道，企業(yè)會輔助投資以增加獲利，從而取得投資收益。而活躍市場上交易頻繁，價格時常波動，企業(yè)所持有以公允價值計量的資產(chǎn)也要承受其價格的漲跌損益。這些經(jīng)營活動都屬于企業(yè)的非主要經(jīng)營活動或是偶發(fā)事項，并不是企業(yè)時常進行的不間斷的經(jīng)營活動，其產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的流入或流出難以預計，一般屬于不再生性的。所以“資產(chǎn)減值損失”、“公允價值變動收益”與“投資收益”三個項目對應的是利得和損失，反映企業(yè)在日?；顒右酝猱a(chǎn)生的經(jīng)濟利益，與收入和費用無關。
四、“營業(yè)利潤”解析
講解中將“營業(yè)利潤”簡單解釋為“反映企業(yè)實現(xiàn)的營業(yè)利潤”。
利潤表諸多項目名稱中的“營業(yè)”二字是同一含義，是對不間斷的經(jīng)常性的經(jīng)營活動的強調(diào)，則“營業(yè)利潤”解釋中的“營業(yè)”二字也不例外。因此，營業(yè)利潤可被報表使用者看作是日?；顒又袑崿F(xiàn)的經(jīng)營利潤，核算的內(nèi)容是收入減去費用后的余額。
但作為一個中間性的利潤數(shù)據(jù)，“營業(yè)利潤”與其他項目在利潤表上的關系卻是：
營業(yè)利潤=營業(yè)收入－營業(yè)成本－營業(yè)稅金及附加－銷售費用－管理費用－財務費用－資產(chǎn)減值損失+公允價值變動收益(－公允價值變動損失)+投資收益(－投資損失)
(1)
利潤總額=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入－營業(yè)外支出
(2)
等式(1)表明營業(yè)利潤中包含有“資產(chǎn)減值損失”、“公允價值變動收益(或損失)”、“投資收益(或損失)”。經(jīng)過前文的解讀和分析，資產(chǎn)減值損失、公允價值變動收益(或損失)、投資收益(或損失)屬于利得和損失的范疇，是企業(yè)在偶發(fā)事項中產(chǎn)生或是由企業(yè)非經(jīng)常性經(jīng)營活動導致的、在非日常活動中產(chǎn)生的不可再生損益。由此而計算出的營業(yè)利潤在內(nèi)容上不僅包括嚴格意義上的收入減去費用后的差額，還包括部分直接計入當期損益的利得和損失，其內(nèi)容和含義勢必與以上假定相悖。等式(2)表明利潤總額反映的是企業(yè)在稅前所實現(xiàn)的所有利潤，既包括日?；顒訉崿F(xiàn)的經(jīng)營利潤，也包括非日?；顒又袑崿F(xiàn)的應計入當期損益的所有利得和損失。而營業(yè)利潤反映的既非純粹日?；顒訉崿F(xiàn)的經(jīng)營利潤，也非所有活動實現(xiàn)的全部利潤。并且其包含的報表要素和組成項目與利潤總額在性質(zhì)上無異，在核算范圍上交叉重疊，那么，兩者就屬于重復性的指標。這使得營業(yè)利潤在利潤表上的定位就顯得有些尷尬，其原有的意義也變得模糊不清。
五、改進建議
營業(yè)利潤在利潤表中的不合理定位使其在利潤表的作用大打折扣，同時也會誤導報表信息使用者，降低利潤表信息的有用性，從而削弱利潤表的可信度。因此，應對此不合理之處予以改進。
改進的方法有兩個。一是保持利潤表結構，改變個別項目的名稱，如營業(yè)利潤。這種方法的好處在于保持現(xiàn)有利潤表結構的情況下避免稱謂上的誤解，但更名后的“營業(yè)利潤”在核算內(nèi)容與范圍上仍然與利潤總額有交叉，難以擺脫重復之嫌，無法發(fā)揮其應有的作用和價值。所以，這一方法不可行。二是保持現(xiàn)有項目的名稱，調(diào)整利潤表的結構。在計算營業(yè)利潤時，將“資產(chǎn)減值損失”、“公允價值變動收益(或損失)”、“投資收益(或損失)”三個項目從第一步驟中剔除出來，放到利潤總額中，即第二步驟的計算中。如下：
第一步驟計算營業(yè)利潤：營業(yè)利潤=營業(yè)收入－營業(yè)成本－營業(yè)稅金及附加－銷售費用－管理費用－財務費用
我國2012年前三季度物流成本占GDP平均比重為17.87%,遠高于發(fā)達國家。除了物流基礎設施老化、信息技術落后、管理水平不高、物流體制落后等原因的限制,另一重要原因在于物流成本會計核算不清,導致對企業(yè)物流成本不能準確地反映和核算。我國煤炭企業(yè)長期以來忽視對物流成本的管理,國家又沒有制定明確的核算規(guī)定,在企業(yè)中大多沒有真正進行過物流成本的核算,即使一些企業(yè)進行過物流成本的計算,也因沒有統(tǒng)一的核算標準,所提供的物流成本信息千差萬別,缺乏準確性與可比性。管理者在不知道企業(yè)各環(huán)節(jié)具體物流耗費的情況下,也就談不上對物流活動進行合理控制和調(diào)節(jié)以降低物流成本。我國煤炭業(yè)物流成本會計核算現(xiàn)狀嚴重制約了煤炭業(yè)物流成本管理的發(fā)展。目前存在的主要問題在于:
(一)現(xiàn)行的會計準則、會計制度沒有單獨考慮物流成本的核算問題我國現(xiàn)行會計準則、會計制度中沒有為物流成本設置專用賬戶,物流成本的核算與企業(yè)的生產(chǎn)成本、管理費用、銷售費用等的核算混在一起,使得物流成本的核算范圍和內(nèi)容不全面,大量成本處于隱性狀態(tài)。物流成本的隱蔽性、模糊性使得企業(yè)的決策者無從知曉物流成本的真實狀況,給企業(yè)的決策帶來了困難。
(二)對煤炭業(yè)物流成本控制的重要性認識不夠由于現(xiàn)代物流管理理念引入我國時間不長,我國物流業(yè)發(fā)展與世界先進水平之間始終存在一定差距。宏觀上缺乏統(tǒng)一、完善、細化的物流政策,加之企業(yè)管理水平不高,使得很多煤炭企業(yè)對物流成本控制的重要性認識不夠,不能積極進行物流成本的核算,物流成本管理基本處于空白。
(三)缺乏懂得物流專業(yè)知識的財務管理人員雖然我國財務會計與管理會計人員的知識水平和業(yè)務能力整體在不斷提升,但由于現(xiàn)代物流管理理念引入我國時間不長,使得目前大多數(shù)財務人員缺乏物流管理知識和物流成本會計核算的理念。
二、煤炭企業(yè)物流成本會計核算的構建方法
為促進煤炭企業(yè)物流成本會計核算規(guī)范化,尋求科學的物流成本會計核算方法,解決物流成本管理的現(xiàn)實需求與現(xiàn)行會計制度之間的技術沖突,提供物流成本管理所需要的信息,必須對現(xiàn)有的會計核算方法進行變革,本文結合煤炭企業(yè)的特點,提出以下兩個思路。
(一)不改變現(xiàn)有會計一級科目,在相關成本費用一級科目下增設物流成本二級科目和明細科目。1、設計思路維持原有財務會計框架,通過在各相關成本費用賬戶一級科目下設立“供應物流成本”、“生產(chǎn)物流成本”、“銷售物流成本”、“回收物流成本”、“廢棄物物流成本”二級科目,并根據(jù)物流功能設置明細科目,期末利用二級科目和明細科目進行歸集匯總,獲得物流成本管理所需要的信息。2、具體規(guī)則基于原有相關成本費用一級科目下設立相關物流成本二級科目。(1)“材料采購”下增設“供應物流成本”。用來核算生產(chǎn)要素的采購費用中包含的運輸費、裝卸費、倉儲費、保險費、途中合理損耗等物流成本。(2)“制造費用”和“生產(chǎn)成本”下增設“生產(chǎn)物流成本”,歸集生產(chǎn)過程中的內(nèi)部搬運費、生產(chǎn)過程中物流設備的折舊、半成品倉庫的儲存費用等物流成本。(3)“營業(yè)費用”下增設“銷售物流費用”和“回收物流費用”?！颁N售物流費用”包括外包運輸費、自營運輸設備的折舊、油耗、運輸人員工資福利、銷售配送費用等;“回收物流費用”包括退貨、返修時發(fā)生的物流費用。(4)“管理費用”下增設“供應物流費用”和“廢棄物物流費用”。其中“供應物流費用”核算內(nèi)容主要有訂貨采購費用比如采購人員薪酬、差旅費、辦公費等相關采購費用、企業(yè)內(nèi)部倉庫保管費(維護費、搬運費)等?！皬U棄物物流費用”核算內(nèi)容主要包括回收廢棄物產(chǎn)生的人工費、材料費、設備折舊費等物流費用。(5)其他成本費用科目,如有關設備、倉庫的折舊費等,按其不同屬性和核算內(nèi)容,如果包含物流成本內(nèi)容也要相應增設供應物流成本、生產(chǎn)物流成本、銷售物流成本、回收物流成本以及廢棄物物流成本二級科目。為了進一步獲取更詳細的物流成本信息,可在上述二級科目下,設置運輸成本、包裝成本、倉儲成本、裝卸搬運成本、流通加工成本、物流信息成本和物流管理成本等若干明細賬戶。期末根據(jù)二級科目和明細科目匯總編制物流成本會計核算表,并據(jù)此對物流成本發(fā)生情況進行分析,為物流成本的管理和控制提供決策依據(jù)。
(二)增設“物流成本”一級科目,對企業(yè)發(fā)生的物流成本進行直接核算和登記。1、設計思路根據(jù)物流成本會計核算需要增設“物流成本”一級科目,按物流過程設置二級科目,通過該科目集中進行物流成本會計核算和登記,為了不打破現(xiàn)行財務會計體系,會計期末要將所歸集物流成本結轉計入相應成本費用科目。并根據(jù)所提供核算資料填列物流成本會計核算表,對外提供系統(tǒng)的物流管理信息。2、具體規(guī)則設置“物流成本”一級科目,核算企業(yè)物流活動所發(fā)生的所有成本費用,借方登記本期發(fā)生的物流成本,貸方登記按用途轉出的物流成本,期末一般無余額。下按物流過程設“供應物流成本”、“生產(chǎn)物流成本”、“銷售物流成本”、“回收物流成本”、“廢棄物物流成本”五個二級科目:在二級科目下按物流功能設置“運輸成本”、“包裝成本”、“倉儲成本”、“裝卸搬運成本”、“流通加工成本”、“物流信息成本”和“物流管理成本”三級明細科目。會計期末,一方面根據(jù)“物流成本”科目歸集的數(shù)據(jù)填列物流成本會計核算表提供給管理者作為物流成本控制和管理的依據(jù);另一方面將“物流成本”科目登記核算的內(nèi)容按以下規(guī)則分配計入相應的成本費用科目。(1)“物流成本———供應物流成本”的結轉。歸集供應過程中發(fā)生的物流成本,對應現(xiàn)行財務制度,除了采購過程中發(fā)生的訂貨采購費用如采購人員薪酬、差旅費、辦公費等相關采購費用轉入“管理費用”科目;企業(yè)供應環(huán)節(jié)存貨占壓資金所產(chǎn)生的貸款利息轉入“財務費用”科目;其他均應選擇一定標準在不同產(chǎn)品之間進行分配,轉入對應“材料采購”科目。對金額較小,又不易區(qū)分的部分,可以統(tǒng)一計入“管理費用”簡化處理。(2)“物流成本———生產(chǎn)物流成本”的結轉。歸集生產(chǎn)過程中發(fā)生的物流成本,對應現(xiàn)行財務制度,除了在企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)存貨占壓資金所產(chǎn)生的貸款利息,應轉入“財務費用”科目外,其他應選擇一定的標準在不同車間之間進行分配,轉入“制造費用”科目之中。(3)“物流成本———銷售物流成本”的結轉。歸集銷售過程中發(fā)生的物流成本,對應現(xiàn)行財務制度,除了在企業(yè)銷售環(huán)節(jié)存貨占壓資金所產(chǎn)生的貸款利息,應轉入“財務費用”科目,其他部分全部轉入“銷售費用”科目。(4)“物流成本———回收及廢棄物物流成本”的結轉。歸集退貨、返修時發(fā)生的物流費用,回收廢棄物產(chǎn)生的人工費、材料費、設備折舊費等物流費用,對應現(xiàn)行財務制度,可分別對應轉入“銷售費用”、“管理費用”等科目。在上述二級核算的基礎上,可根據(jù)企業(yè)物流管理工作需要按物流成本功能、物流成本費用項目等設置三級科目進行分類核算。為了減輕期末分配結轉的工作量,還可以在二級科目下按分配轉入科目設置三級核算科目,比如在“物流成本———供應物流成本”下設“轉入管理費用”、“轉入財務費用”、“轉入材料采購”三級科目。企業(yè)可以根據(jù)物流成本管理需要進行設置。
(三)優(yōu)勢與我國煤炭企業(yè)現(xiàn)行的物流會計核算方法而言,以上物流成本會計核算方法具有以下優(yōu)勢:1、解決了物流成本環(huán)節(jié)核算不全的問題,較為全面的對煤炭企業(yè)復雜的物流成本進行了核算。在把支付給外部運輸、倉儲企業(yè)的費用列入專項成本的同時,未忽視企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的物流費用,不會導致物流成本的低估或模糊,不對會計信息的真實性產(chǎn)生影響。2、上述核算方法能將物流會計信息的披露與其他成本費用的披露劃分,使得物流的數(shù)據(jù)信息一目了然,增強數(shù)據(jù)的時效性,有利于物流成本管理和績效評價。3、某些物流成本是煤炭企業(yè)間接費用的一部分,如果其分配沿用傳統(tǒng)會計核算方法,間接費用依據(jù)生產(chǎn)過程中的直接人工工時或機器工時進行分配,將會扭曲產(chǎn)品的成本。上述核算方法能有效避免此情況,有利于生產(chǎn)業(yè)績的考核、評價,而且能提高管理人員基于這些數(shù)據(jù)所做決策的正確性。
三、加強煤炭企業(yè)物流成本會計核算和管理的對策
為完善煤炭企業(yè)物流成本的會計核算體系,強化煤炭企業(yè)物流成本的會計核算和管理,為物流管理和決策提供及時、準確的信息支持,政府管理部門和企業(yè)自身應采取以下對策:
(一)政府部門應加強對企業(yè)物流成本會計核算的宏觀指導,幫助企業(yè)開展物流成本會計核算工作。1、應盡快制定物流成本會計核算規(guī)范和計算標準,使物流成本的核算有統(tǒng)一規(guī)范,計算有統(tǒng)一標準,結果相互可比,分析和評價有客觀依據(jù)。2、定期調(diào)查、公布全國煤炭行業(yè)物流成本數(shù)據(jù)。通過物流成本數(shù)據(jù)的調(diào)查、公布,一方面可以為國家宏觀決策提供依據(jù);另一方面也可以使企業(yè)對其物流成本數(shù)據(jù)有一個對比的參數(shù),以判斷企業(yè)的物流營運狀況。
(二)企業(yè)應進一步提高對物流成本會計核算和管理重要性的認識,建立、健全相關的制度,明確物流成本會計核算的具體辦法,強化內(nèi)部控制和監(jiān)督。1、企業(yè)應制定、完善本企業(yè)物流成本的會計核算制度。企業(yè)物流成本會計核算制度是保證企業(yè)物流成本會計核算正常進行的重要手段,包括規(guī)定物流成本的會計核算程序、核算方法、核算人員等,以確保其核算程序化、規(guī)范化、制度化,保證核算數(shù)據(jù)的準確性,從而達到物流成本會計核算的目的。2、企業(yè)應建立、健全物流成本控制的崗位責任制,規(guī)范成本控制的操作流程,包括物流成本的預測、核算、控制、分析和物流成本信息的反饋等,以明確各控制崗位的職責、權限,落實具體責任,也有利于對物流成本控制業(yè)績的評價。3、企業(yè)應在國家會計準則、制度的基礎上,結合企業(yè)實際,制定企業(yè)自己的物流成本會計核算辦法。4、強化對企業(yè)內(nèi)部物流費用的控制和監(jiān)督,防止浪費、杜絕漏洞。企業(yè)應建立和完善物流成本管理的內(nèi)部控制制度,并認真貫徹執(zhí)行。要加強對物流費用開支的內(nèi)部審計,嚴格開支標準和手續(xù),杜絕浪費和貪污行為的發(fā)生。
關鍵詞：高職 成本會計教材 成本會計 企業(yè)成本核算
以注重培養(yǎng)會計人才的學習、思維能力為目標，構建全面的知識結構，為社會培養(yǎng)高端技能型人才，滿足企事業(yè)對會計人才的需要。深化以能力為核心的課程建設，加強對高職院校學生動手能力的培養(yǎng)，增強學生服務地方區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展的本領，本文從企業(yè)成本核算應用中的幾個成本概念與現(xiàn)在成本會計教材中概念的不同，探討新的經(jīng)濟形勢下，高職教學中如果把行動導向教學更好的推向深入，而不是停留在文字表面，從而做到教、學、做一體化，實現(xiàn)學生學習與會計就業(yè)崗位零距離。
一、問題的提出
成本會計是成本核算與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的直接結合，對企業(yè)成本管理的基本理論、企業(yè)成本核算管理方法一種應用性學科，多年來成本會計課程一直是會計類專業(yè)的核心課程，成本核算也是學生走向會計工作崗位后非常重要的一項工作，而作為成本會計課程的教材是學生學習過程中不可缺少的資料。現(xiàn)行高職成本會計教材的編撰體系，大多是依據(jù)財政部最新頒布的《企業(yè)會計準則》，其核心內(nèi)容是對成本計算的基本原理、基本方法、輔助方法和成本報表編制與分析的闡述。全書的開篇是總論，主要內(nèi)容是介紹成本的經(jīng)濟實質(zhì)，成本會計的對象；理論成本與實際成本開支范圍的區(qū)別；成本核算的基本要求及一般程序，產(chǎn)品成本核算的賬戶的設置及賬務處理程序。第二部分就是介紹要素費用的歸集與分配，包括了材料費用的歸集與分配、外購動力費用的歸集與分配、職工薪酬費用的歸集與分配；輔助生產(chǎn)費用的歸集與分配，制造費用的歸集與分配，損失性的歸集與分配，生產(chǎn)費用在完工成品與月末在產(chǎn)品之間的歸集與分配。第三部分就是產(chǎn)品成本核算的基本方法即品種法、分批法和分步法，產(chǎn)品成本核算的輔助方法即分類法和定額法，最后是成本報表編制和成本分析。這些內(nèi)容的闡述十幾年來變化不大，但基本能滿足企業(yè)會計成本核算工作，但隨著經(jīng)濟的發(fā)展，會計的成本核算工作也發(fā)生了巨大變化，一些新的成本核算概念在企業(yè)中使用，企業(yè)常提到的一些成本核算的概念教材沒有，筆者在對國有企業(yè)、私營企業(yè)、 外企等多家企業(yè)調(diào)研及工作實踐中發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)在成本會計教材中一些企業(yè)實際工作中常用的基本概念沒有寫進去，導致學生到企業(yè)工作后，基本的會計實務操作不能很好進行，一些概念提法，學校所學的成本會計與企業(yè)成本核算中應用也不同，學不能用的現(xiàn)象的存在，讓學生感到迷茫，而且也很糊涂。為此，我對現(xiàn)在的成本會計教材的內(nèi)容提出改革。
二、解決的辦法
為貫徹落實《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010—2020年）》，發(fā)揮高職教材建設在提高會計人才培養(yǎng)質(zhì)量中的作用，全面提高會計專業(yè)職業(yè)教育教學質(zhì)量，教材建設是提高職業(yè)教育人才培養(yǎng)質(zhì)量的關鍵環(huán)節(jié)。教材建設在深化高等職業(yè)教育教學改革的有效途徑，推進人才培養(yǎng)模式改革的重要條件，提高職業(yè)教育人才培養(yǎng)質(zhì)量具有十分重要的作用。為此必須按企業(yè)會計工作實際情況修訂高職成本會計教材，對企業(yè)常用的成本概念而實際成本會計教材中沒有的內(nèi)容增加進去。成本信息是企業(yè)長期生產(chǎn)和經(jīng)營的積累，是十分珍貴的企業(yè)經(jīng)營經(jīng)驗，是市場經(jīng)濟條件下企業(yè)前進和發(fā)展過程中各種經(jīng)營決策的重要依據(jù)。成本信息屬于企業(yè)內(nèi)部資料，也是必須保密資料。真實有用的成本信息對企業(yè)未來的生存和發(fā)展至關重要。為此，必須在現(xiàn)有成本會計學教材中加入企業(yè)實際工作中涉及到的一些基本概念。
1.制造成本（產(chǎn)品生產(chǎn)成本）。制造成本工業(yè)企業(yè)為生產(chǎn)一定種類和數(shù)量的產(chǎn)品支出的生產(chǎn)費用總和，包括直接材料（包括消耗的原料、材料和燃料等）、直接人工和制造費用。這在現(xiàn)在的成本會計教材中通常提到的是產(chǎn)品生產(chǎn)成本，只有少部分教材對制造成本作了介紹。為此建議以后成本會計教材中必須著重說明，這是學生工作后對成本糊涂的地方之一。
在企業(yè)實際工作中，各種成本的稱呼往往指的是單位成本，即制造成本指的是單位制造成本，我們在以下的公式和例子中也這樣列示。制造成本是企業(yè)的報出成本，是各種成本分析的基礎。
制造成本=生產(chǎn)單位發(fā)生的所有成本/產(chǎn)量
如，藍天企業(yè)2012年3月份氧化鋁成本是2370元/噸。在企業(yè)這里說的成本指的就是產(chǎn)品的制造成本每噸2370元。有了制造成本，我們就可以分析制造成本下利潤，在企業(yè)中。讓工人們知道你生產(chǎn)的產(chǎn)品可以賺取多少利潤，調(diào)動工人對生產(chǎn)管理的積極性。
制造成本下利潤=銷售價格（不含稅）-制造成本
2.銷售成本。銷售成本是當期生產(chǎn)產(chǎn)品制造成本與庫存產(chǎn)品成本加權平均后的成本。銷售成本是計算利潤的基礎。計算公式如下：
利潤=銷售收入-銷售成本-期間費用-營業(yè)外收支
銷售成本=
銷售利潤=銷售價格（不含稅）-銷售成本-營業(yè)費用
如藍天企業(yè)2012年3月份氧化鋁
3.完全成本。完全成本是企業(yè)一定時期為生產(chǎn)和銷售一定數(shù)量和種類的產(chǎn)品或勞務所發(fā)生的全部耗費。
完全成本=制造成本+分攤期間費用+計提的停產(chǎn)損失
分攤期間費用=管理費用+營業(yè)費用+財務費用
如藍天企業(yè)2012年3月氧化鋁的制造成本為 2370元，管理費用為 20元，營業(yè)費用為 50元，財務費用為 30元，停產(chǎn)損失為 10元，通過計算完全成本為2480元/噸。具體計算如下：
3月氧化鋁完全成本：完全成本=制造成本+分攤期間費用+計提的停產(chǎn)損失=制造成本+管理費用+營業(yè)費用+財務費用+計提的停產(chǎn)損失 = 2370+ 20+ 50+ 30+ 10=2480（元/噸）
完全成本下利潤=銷售價格-完全成本
4.現(xiàn)金成本?，F(xiàn)金成本是指產(chǎn)品的付現(xiàn)成本。一般計算時制造成本扣除折舊后的部分即為現(xiàn)金成本。在企業(yè)里有現(xiàn)金利潤的產(chǎn)品對企業(yè)的現(xiàn)金流量才會有貢獻，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動要想正常進行和良性循環(huán)發(fā)展，那么直接地取決于它所擁有的現(xiàn)金資產(chǎn)內(nèi)在作用的發(fā)揮，因此 ，計算好現(xiàn)金成本對企業(yè)成本核算非常關鍵，現(xiàn)金對于企業(yè)而言，就是它的血液，人沒有血液無發(fā)生存，企業(yè)缺少現(xiàn)金也會無法活下去。
現(xiàn)金成本=制造成本-折舊
現(xiàn)金成本下利潤=銷售價格-現(xiàn)金成本
如藍天企業(yè)2012年3月氧化鋁的制造成本 2370元，折舊60元，則企業(yè)該月的現(xiàn)金成本為 2310元/噸。具體計算如下：
現(xiàn)金成本=制造成本 -折舊= 2370-60=2310（元/噸）
5.固定成本和變動成本。固定成本是指成本總額在一定時期和一定業(yè)務量范圍內(nèi)不隨業(yè)務量的變動而變動的成本，即在一定產(chǎn)量范圍內(nèi)增加產(chǎn)品的產(chǎn)量，不會增加的成本；在企業(yè)一般將人工費用、折舊、關聯(lián)交易（有分公司）三項費用作為固定費用。變動成本是指成本總額隨著業(yè)務量的變動而成正比例變動的成本。原料、動力成本以及其他費用作為變動成本。變動成本下利潤大于零是產(chǎn)品生產(chǎn)的最底線，所以變動成本為零對應的產(chǎn)量曲線也稱為停產(chǎn)線。值得注意的是：第一，一般的變動成本分析是假定在一定有效范圍內(nèi)的，在這個有效范圍內(nèi)，固定成本不隨產(chǎn)量的變動而變動。相反，如果產(chǎn)量的增長幅度超過了這個范圍，固定成本就可能變成變動成本。 第二，混合成本是事實存在的。又可以分為半變動成本、半固定成本、延期變動成本和曲線變動成本。
實際工作中常用到的計算公式如下：
固定成本=人工費用+折舊+關聯(lián)交易
變動成本=制造成本-固定成本
=制造成本-人工費用-折舊-關聯(lián)交易
變動成本下利潤=銷售價格-變動成本
3月份藍天企業(yè)每噸氧化鋁的制造成本2370元，折舊60元，人工63元，關聯(lián)交易14元，計算變動成本。
變動成本=2370-60-63-14=2233元/噸
例題：已知藍天企業(yè)3月的氧化鋁數(shù)據(jù)資料如下：3月氧化鋁銷售價格：2726.1÷1.17=2330元/噸 ，3月氧化鋁制造成本：2370元/噸，3月氧化鋁固定成本：折舊60元/噸+人工63元/噸+關聯(lián)交易14元/噸=137元/噸，3月氧化鋁分攤期間費用：管理費用20元/噸+營業(yè)費用50元/噸+ 財務費用30元/噸+停產(chǎn)損失10 元/噸=110元/噸。問3月份氧化鋁制造成本下利潤是多少元/噸？3月氧化鋁變動成本是多少？變動成本下利潤是多少元/噸？3月氧化鋁完全成本是多少？完全成本下利潤是多少元/噸？
制造成本下利潤=2330-2370=-40元/噸
變動成本=2370-137=2233元/噸
變動成本下利潤：2330-2233=97元/噸
完全成本：2370+110=2480元/噸
完全成本下利潤=2330-2480=-150元/噸
通過案例分析，我們得出企業(yè)主要產(chǎn)品完全成本下盈利是企業(yè)盈利的根本，而制造成本下能夠盈利在但在完全成本下虧損的產(chǎn)品，代表企業(yè)某一生產(chǎn)線、某一生產(chǎn)單位可以保全自身成本，卻無法承擔支持企業(yè)運行發(fā)生的管理費用、財務費用、營業(yè)費用等；企業(yè)的產(chǎn)品在制造成本下虧損但在現(xiàn)金成本下盈利，其生產(chǎn)經(jīng)營在不增加貸款的情況下，是可以正常生產(chǎn)的，但相當于前期投入的固定資產(chǎn)已經(jīng)沒有現(xiàn)值；在現(xiàn)金成本下虧損但在變動成本下盈利的產(chǎn)品，產(chǎn)品的生產(chǎn)可以減少虧損，但企業(yè)處于失血狀態(tài)，短期只能通過增加貸款來維持企業(yè)運行，不能長期維持。
通過以上分析可以看出，將上述增加的內(nèi)容，放到教材最后一部分即成本分析中，這樣利于學生系統(tǒng)掌握會計實際工作中需要的知識，完整發(fā)揮會計在企業(yè)管理中的參謀和助手的作用。
以上內(nèi)容的計算，我們也要讓同學們明白，成本信息的準確性在企業(yè)會計核算中是相對的，沒有絕對準確數(shù)字的成本信息。原因在于：第一，企業(yè)中精準的生產(chǎn)數(shù)據(jù)資料統(tǒng)計幾乎是不可能的；第二，企業(yè)中公共費用在多種產(chǎn)品間進行分配時需要采用相對合理的會計方法；第三，長期待攤費用、折舊費用等需要采用相對合理的方法在不同會計期間內(nèi)進行分配。
隨著我國經(jīng)濟形勢的變化，企業(yè)會計核算的內(nèi)容也不斷在發(fā)生變化，為此，要想提高成本會計課堂教學質(zhì)量，作為學生學習的教材內(nèi)容必須時時進行更新完善。通過對成本會計教材增加企業(yè)實際中應用的內(nèi)容后，為學生學習、實習、工作構建了較為全面的有效的知識結構，做到了學用結合，為學生就業(yè)后快速融入工作崗位創(chuàng)造有利條件。
參考文獻：
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前言
現(xiàn)代社會，企業(yè)間的競爭異常激烈，優(yōu)勝劣汰成為必然。產(chǎn)品競爭優(yōu)勢的決定因素很多，如價格、款式、質(zhì)量、售后服務等，但價格是最重要的因素。價格決定于成本。在企業(yè)成本管理中，重視和加強對這些管理決策成本的研究分析，可以避免決策失誤給企業(yè)帶來的巨大損失。本小組通過調(diào)查都江堰市宏達鋼鐵有限公司的經(jīng)營狀況為例，對該公司的成本工作進行分析，針對成本管理上存在的問題，進行探索設計公司成本會計管理體系。
一、都江堰市宏達鋼鐵有限公司的基本情況
都江堰市宏達鋼鐵有限公司（以下簡稱宏達公司）成立于2005年12月，公司擁有一流的冶金技術人員，目前宏達公司主導產(chǎn)品包括：棒材、線材、型材、熱軋板、冷軋板、鍍鋅板、彩涂板、焊管等系列，幾乎涵蓋市場需要的所有規(guī)格。主要產(chǎn)品均獲得國家和省優(yōu)質(zhì)稱號采用先進技術，專業(yè)制造、銷鋼生產(chǎn)線整套設備，呂板彩涂整套生產(chǎn)線設備，技術先進，質(zhì)量上乘。公司產(chǎn)品采用進口優(yōu)質(zhì)原料及專業(yè)配方的高品質(zhì)涂料，規(guī)格齊全，質(zhì)量好，屬于國家重點鼓勵開發(fā)項目。
二、分析宏達公司的財務情況
財務分析是以會計核算和報表資料及其他相關資料為依據(jù)，采用一系列專門的分析技術和方法，對企業(yè)等經(jīng)濟組織過去和現(xiàn)在有關籌資活動、投資活動、經(jīng)營活動、分配活動的盈利能力、營運能力、償債能力和增長能力狀況等進行分析與評價的經(jīng)濟管理活動。它是為企業(yè)的投資者、債權人、經(jīng)營者及其他關心企業(yè)的組織或個了解企業(yè)過去、評價企業(yè)現(xiàn)狀、預測企業(yè)未來做出正確決策提供準確的信息和依據(jù)的經(jīng)濟應用學科。
（1）營業(yè)收入的增長越來越慢，2009—2011年從10%下降到2%；
（2）營業(yè)成本的增長較快，2009—2011年從11%上升到17%；
（3）期間費用（銷售費用，管理費用，財務費用）在2011年得到控制；
（4）凈利潤呈下降趨勢，2009年—2011年從18.95%下降到-31.30%；
綜上所訴，可以認定宏達公司創(chuàng)利能力下降，主要原因是營業(yè)成本大幅度升高。成本失控問題已嚴重影響公司經(jīng)營效益，制約公司后繼發(fā)展。因此，加強成本管理，建立科學、有效的成本會計管理體系是宏達公司迫在眉睫的重大課題。
三、成本管理是企業(yè)提的增高經(jīng)營效益的核心手段
成本管理是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中各項成本核算、成本分析、成本決策和成本控制等一系列科學管理行為的總陳。企業(yè)通過本文由收集整理加強成本管理，實現(xiàn)經(jīng)營成本降低，提高企業(yè)經(jīng)濟效益，增強企業(yè)參與市場的核心競爭力。
在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中，成本管理處于極其重要的地位。成本管理控制必須首先是全過程的控制，不應僅是控制產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，而應控制的是產(chǎn)品壽命周期成本的全部內(nèi)容，只有當產(chǎn)品的壽命周期成本得到有效控制，成本才會顯著降低；只有如此才能真正達到節(jié)約社會資源的目的。
四、宏達公司成本會計工作體系設計
（一）、設計成本會計結構
1、總成本：主要是由產(chǎn)品制造成本、財務費用、管理費用、經(jīng)營費用構成。是反映一定期間內(nèi)公司產(chǎn)品從生產(chǎn)到銷售全過程的開支狀況。
2、制造費用：制造費用包括產(chǎn)品生產(chǎn)成本中除直接材料和直接工資以外的其余一切生產(chǎn)成本，主要包括企業(yè)各個生產(chǎn)單位（車間、分廠）為組織和管理生產(chǎn)所發(fā)生的一切費用。（車間生產(chǎn)和行政管理部門的固定資產(chǎn)所發(fā)生的固定資產(chǎn)維修費列“管理費用”。）具體有以下項目：各個生產(chǎn)單位管理人員的工資、職工福利費，房屋建筑費、勞動保護費、季節(jié)性生產(chǎn)和修理期間的停工損失等等。制造費用一般是間接計入成本，當制造費用發(fā)生時一般無法直接判定它所歸屬的成本計算對象，因而不能直接計入所生產(chǎn)的產(chǎn)品成本中去，而須按費用發(fā)生的地點先行歸集，月終時再采用一定的方法在各成本計算對象間進行分配，計入各成本計算對象的成本中。
3、財務費用：財務費用指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為籌集資金而發(fā)生的各項費用。包括企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的利息支出（減利息收入）、匯兌凈損失（有的企業(yè)如商品流通企業(yè)、保險企業(yè)進行單獨核算，不包括在財務費用）、金融機構手續(xù)費，以及籌資發(fā)生的其他財務費用如債券印刷費、國外借款擔保費等。
4、經(jīng)營費用：一般是指流通企業(yè)對在經(jīng)營過程中發(fā)生除經(jīng)營成本以外的所有費用。
5、完工產(chǎn)品成本：完工產(chǎn)品成本是指產(chǎn)品已全部完工時計入該種產(chǎn)品的生產(chǎn)費用總額。
6、銷售產(chǎn)品成本：在產(chǎn)成品被銷售后，由于庫存產(chǎn)品減少了，就需要將該產(chǎn)品成本從庫存成本中減少，而減少的這部分產(chǎn)品成本即成為了“產(chǎn)品銷售成本”。
（二）、成本會計核算流程
1、生產(chǎn)費用審核
對發(fā)生的各項生產(chǎn)費用支出，應根據(jù)國家、上級主管部門和本企業(yè)的有關制度、規(guī)定進行嚴格審核，以便對不符合制度和規(guī)定的費用，以及各種浪費，損失等加以制止或追究經(jīng)濟責任。
2、確定成本計算對象和成本項目，開設產(chǎn)品成本明細賬
企業(yè)的生產(chǎn)類型不同，對成本管理的要求不同，成本計算對象和成本項目也就有所不同，應根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)類型的特點和對成本管理的要求，確定成本計算對象和成本項目，并根據(jù)確定的成本計算對象開設產(chǎn)品成本明細賬。
3、進行綜合費用的分配
對記入“制造費用”、“生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本”和“廢品損失”等賬戶的綜合費用，月終采用一定的分配方法進行分配，并記入“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”以及有關的產(chǎn)品成本明細賬。
4、進行完工產(chǎn)品成本與在產(chǎn)品成本的劃分
通過要素費用和綜合費用的分配，所發(fā)生的各項生產(chǎn)費用的分配，所發(fā)生的各項生產(chǎn)費用均已歸集在“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”賬戶及有關的產(chǎn)品本明細賬中。在沒有在產(chǎn)品的情況下，產(chǎn)品成本明細賬所歸集的生產(chǎn)費用即為完工產(chǎn)品總成本；在有在產(chǎn)品的情況下，就需將產(chǎn)品成本明細賬所歸集的生產(chǎn)費用按一定的劃分方法在完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品之間進行劃分，從而計算出完工產(chǎn)品成本和月末在產(chǎn)品成本。
5、計算產(chǎn)品的總成本和單位成本
在品種法、分批法下，產(chǎn)品成本明細賬中計算出的完工產(chǎn)品成本即為產(chǎn)品的總成本；分步法下，則需根據(jù)各生產(chǎn)步驟成本明細賬進行順序逐步結轉或平行匯總，才能計算出產(chǎn)品的總成本。以產(chǎn)品的總成本除以產(chǎn)品的數(shù)量，就可以計算出產(chǎn)品的單位成本。
（1）歸集開發(fā)產(chǎn)品費用
本文以鋼材開發(fā)項目的工程內(nèi)容和工期進度作為確定成本歸集對象的主要依據(jù)，對大的開發(fā)項目應該按不同的開發(fā)期進行分塊，便于費用的歸集和成本結算，充分發(fā)揮成本核算的作用。
（2）正確劃分成本項目
客觀地反映產(chǎn)品成本的結構，便于分析研究降低成本的途徑。按現(xiàn)行的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度規(guī)定，“開發(fā)成本”作為一級成本核算科目，企業(yè)應在該科目下，根據(jù)自己的經(jīng)營特點和管理需要，選擇成本項目，并據(jù)此進行明細核算。選擇成本項目不能太多，對于發(fā)生次數(shù)較少、特別是單筆發(fā)生的費用，應盡量合并。而對金額較大、并陸續(xù)發(fā)生的費用應單獨設立科目核算。
（3）計算并結轉已完開發(fā)產(chǎn)品實際成本
計算已完開發(fā)項目從籌建至竣工驗收的全部開發(fā)成本。并將其結轉進入“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶，即借記“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶，貸記“開發(fā)成本”賬戶。
五、宏達公司成本會計管理體系設計
（一）成本核算
成本核算是根據(jù)一定的成本計算對象，采用適當?shù)某杀居嬎惴椒?，按?guī)定的成本項目，通過各費用要素的歸集和分配，計算出各成本對象的總成本和單位成本。成本核算既是對生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的生產(chǎn)耗費進行如實反映的過程，也是進行反饋和控制的過程。通過成本核算可以反映成本計劃的完成情況，并進行成本預測、編制下期成本計劃提供可靠的資料，同時也為以后的成本分析和成本考核提供必要的依據(jù)。
（二）成本分析
成本分析是利用成本核算等資料與本期計劃成本、上年同期實際成、本企業(yè)歷史先進成本以及國內(nèi)外同確定商品類品先進成本進行比較，用以揭示產(chǎn)品成本差異并分析產(chǎn)生差異的原因，以便采取相應措施，改進管理，降低耗費，提高經(jīng)濟效益。
（三）成本預測
成本預測是指根據(jù)成本的有管數(shù)據(jù)，以及可能發(fā)生的企業(yè)內(nèi)外環(huán)境變化和可能采取的各項措施，運用一定的技術方法對未來的成本水平及其發(fā)展趨勢所作出的科學估計。通過成本預測，可以減少生產(chǎn)經(jīng)營管理的盲目性，提高成本管理的科學性與預見性。
（四）成本決策
成本決策是在成本預測的基礎上，根據(jù)其它有關資料，在若干個與生產(chǎn)經(jīng)營和成本有關的方案中，選擇最優(yōu)方案以確定目標成本。做出最優(yōu)化的成本決策是編制成本計劃的前提，也是提高經(jīng)濟效益的途徑。
（五）成本計劃
成本計劃是根據(jù)成本決策的所決定的目標成本，具體規(guī)定出在計劃期內(nèi)為完成規(guī)定的任務所應達到的水平，并提出為達到規(guī)定的成本水平所應采取的各項措施。成本計劃是進行成本控制、成本分析和成本考核的依據(jù)。
（六）成本控制
成本控制是根據(jù)成本計劃，對成本發(fā)生和形成過程以及影響成本的各種因素進行限制與監(jiān)督，使之能按預定的計劃進行的一種管理活動。通過成本控制可以保證成本目標的實現(xiàn)。成本控制包括事前控制和事中控制。主要的基本程序為：
（七）成本考核
一、我國會計準則中關于棄置費用的相關規(guī)定
現(xiàn)行企業(yè)會計準則“CAS 4――固定資產(chǎn)”“CAS 13――或有事項”“CAS 27――石油天然氣開采”及相關應用指南規(guī)定：針對企業(yè)存在的未來的棄置費用，企業(yè)需采用一定的會計假設、技術手段或一定方法確定該棄置費用的最佳估計數(shù)；然后選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率將該最佳估計數(shù)折現(xiàn)至當前并計入相關資產(chǎn)賬面價值，同時記入“預付賬款”；對于棄置費用的最佳估計數(shù)（最終發(fā)生額）與最佳估計數(shù)的折現(xiàn)值（計入相關固定資產(chǎn)的賬面價值）之間的差額部分，企業(yè)按照實際利率法在每年進行攤銷并計入當期財務費用。此外，根據(jù)企業(yè)會計準則第6號解釋的規(guī)定，企業(yè)特定固定資產(chǎn)由于技術進步、市場變化或法律法規(guī)要求等原因，在履行相關棄置義務時可能會因預計棄置時點、折現(xiàn)率及預計棄置費用支出等變動而引起預計負債變動，企業(yè)按照下列原則調(diào)整特定固定資產(chǎn)的成本：預計負債增加則相應增加對應的固定資產(chǎn)的賬面價值；預計負債減少則抵減固定資產(chǎn)賬面價值，不足沖減部分全部計入當期財務費用。根據(jù)解釋6號文規(guī)定，調(diào)整后的固定資產(chǎn)按照剩余使用年限計提折舊；若固定資產(chǎn)使用發(fā)生預計負債變動，則變動額全部確認為當期財務費用。
根據(jù)相關會計準則規(guī)定，在企業(yè)最終支付棄置費用時，沖銷此前記入“預計負債”的金額，并貸記有關項目，比如“銀行存款”“庫存現(xiàn)金”等。此外，按照“CAS 13――或有事項”規(guī)定，企業(yè)需要將棄置費用作為預計負債的相關信息進行充分披露，包括但不限于有關期初余額、本期變動、期末余額及有關不確定性等信息?，F(xiàn)行會計準則針對特殊行業(yè)有關棄置費用進行相應會計處理與披露的規(guī)定，讓企業(yè)將相關棄置費用核算進入產(chǎn)品成本，指導企業(yè)的產(chǎn)品決策并實現(xiàn)企業(yè)的財富最大化；同時，會計準則的強制規(guī)定也明確了企業(yè)應承擔的社會責任，這可以使得企業(yè)在實現(xiàn)財富最大化的同時考慮到與企業(yè)經(jīng)營相關的社會公眾的利益。企業(yè)通過計提預計負債利息和固定資產(chǎn)折舊方式逐年從利潤中積累棄置費用相應的支付儲備，當年環(huán)境成本在當年進行確認，體現(xiàn)了會計準則的權責發(fā)生制原則；同時，以油氣開采企業(yè)為例，相關準則明確指出企業(yè)針對油氣資產(chǎn)的折舊應采用年限平均法或產(chǎn)量法等合理的折舊方法，體現(xiàn)了會計準則的配比原則。
二、當前棄置費用現(xiàn)狀分析及存在的問題
（一）上市公司關于棄置費用處理現(xiàn)狀
為了了解當前的我國上市公司棄置費用的處理現(xiàn)狀，本文通過Wind數(shù)據(jù)庫選取了23家煤炭企業(yè)、12家鋼鐵企業(yè)及3家石油天然氣開采企業(yè)作為樣本，對其2015、2016年度財務報告中關于預計費用的相關披露進行了調(diào)研分析。
其中，通過Wind數(shù)據(jù)庫，發(fā)現(xiàn)3家石油天然氣企業(yè)均嚴格按照相關會計準則的規(guī)定進行了此方面的處理和披露。例如，中國石化（600028）在2015年年報中附注中就對預計負債的概念、變動情況、選用的會計政策等進行了披露。通過查閱2015年的年報，其中涉及棄置費用和預計負債的披露主要有以下三點：第一，報表附件3（16）中對預計負債選用的處理方法進行披露。內(nèi)容為“如果與或有事項相關的義務是本集團承擔的現(xiàn)時義務，且該義務的履行很可能會導致經(jīng)濟利益流出本集團，以及有關金額能夠可靠地計量，則本集團會確認預計負債。對于貨幣時間價值影響重大的，預計負債以預計未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)后的金額確定。未來拆除準備之最初確認是根據(jù)未來將要發(fā)生的關于本集團在油氣勘探及開發(fā)活動結束時的預期拆除和棄置費用的成本之現(xiàn)值進行。除因時間推移確認為利息成本外，任何后續(xù)的預期成本之現(xiàn)值變動將會反映為油氣資產(chǎn)和該準備之調(diào)整?！钡诙谪攧請蟊砀阶?3相關會計估計中，提到了“本集團對油氣資產(chǎn)未來的拆除費用的估計是按照類似區(qū)域目前的行業(yè)慣例考慮預期的拆除方法，包括油氣資產(chǎn)預期的經(jīng)濟年限、技術和價格水平的因素，并參考工程的估計后進行的。預計未來拆除費用的現(xiàn)值資本化為油氣資產(chǎn)，并且以同等金額計入相應的拆除成本的預計負債中。第三，財務報表附注31中對預計負債科目余額變動也進行了披露。具體數(shù)據(jù)如表1所示。
又例如通過查閱2015年陜西煤業(yè)（601225）財務報表附注，其中只對集團預計負債的計量方法和確認方法進行說明。相關涉及棄置費用的預計負債變動余額等情況并未披露。河鋼股份（000709）在2015財務報表附注中僅僅簡單列示了預計負債的變動情況。針對棄置費用的明細并未單獨列出。
綜上，根據(jù)最后統(tǒng)計分析可知，我國當前煤炭企業(yè)、鋼鐵企業(yè)中僅有不到1/5的企業(yè)在棄置費用方面做出了部分或較為全面的披露和相關的會計處理；而其他企業(yè)均為在報表附注中詳細披露了有關的期初和期末余額、當期變動及不確定性、棄置費用最佳估計的會計假設、技術手段及固定資產(chǎn)折舊、年限均等做出全面的說明。因此，從多家企業(yè)的財務報表調(diào)研中可以看出，當前我國上市公司關于棄置費用的處理與披露的內(nèi)容、形式和詳細程度各不一樣。本文認為出現(xiàn)此局面的核心問題在于當期有關會計準則對棄置費用的會計處理和披露的規(guī)定并不完整統(tǒng)一，較為分散；當然部分原因是即便會計準則做出了規(guī)定，但是也未明確相關處理及披露的詳細要求，導致企業(yè)并未在實務中重視它[1]。
（二）關于棄置費用處理存在的問題
通過對我國當前會計準則關于棄置費用的規(guī)定和上市公司的處理現(xiàn)狀分析可知，現(xiàn)行相關會計準則及應用指南針對棄置費用的規(guī)定雖然較為完善，但是仍存在以下不足。
首先，棄置費用的會計估計隨意性。雖然現(xiàn)行會計準則要求企業(yè)在針對未來最終發(fā)生的棄置費用金額做出最佳估計，但是考慮與此相關的固定資產(chǎn)使用年限一般高達數(shù)十年、棄置費用實際支出金額與企業(yè)各種技術條件、管理層意圖等密切相關而這些往往難以預測且存在高度的不確定性。比如，管理層可能受其自身因素影響而選擇有利于自身的棄置費用估計手段和金額等。如此看來，當期對未來很長一段時間后的棄置費用進行估計即便遵守相關會計準則的規(guī)定也存在較大的隨意性。
其次，現(xiàn)行有關會計準則適用范圍有限。根據(jù)“CAS 27――石油天然氣開采”可知，該準則對棄置費用的嚴格規(guī)定也僅限于石油天然氣等開采行業(yè)，并不能適用類似于該行業(yè)一樣存在明顯負外部性的其他行業(yè)，比如煤炭、鋼鐵、化工等眾多行業(yè)。這些行業(yè)均存在較為明顯的負外部性，若僅僅針對其中的某一特定行業(yè)進行規(guī)定不僅會使得相關企業(yè)做出錯誤的定價決策從而誤導消費者更多選擇有同樣污染但未核算棄置成本或未將棄置成本計入產(chǎn)品成本行業(yè)的產(chǎn)品，還會使得更多投資者和企業(yè)進入類似行業(yè)（可不核算相關棄置成本，給其帶來潛在的額外好處），這樣一來會導致進一步的資源浪費和資產(chǎn)錯配。如此一來，負外部性行業(yè)沒有進行有效的棄置費用成本核算，會增加全社會的負外部性成本，不利于整個社會的經(jīng)濟發(fā)展。
最后，企業(yè)棄置義務變動相關處理并符合會計準則的可比性原則。根據(jù)上文分析可知，準則要求企業(yè)在棄置義務變動時調(diào)整預計負債，同時調(diào)整相關資產(chǎn)賬面價值，不足沖減的固定資產(chǎn)賬面價值計入當期財務費用?，F(xiàn)行會計準則對此作為會計估計變更，即以前年度針對棄置費用相關的固定資產(chǎn)的折舊或攤銷并不會追溯調(diào)整，直接從棄置費用變更年度進行相應的調(diào)整（調(diào)整預計負債、固定資產(chǎn)折舊等）并使估計的棄置費用等于每年計提的支付儲備之和。
嚴格意義上來說，針對存在棄置費用的這些特殊行業(yè)企業(yè)的固定資產(chǎn)，其折舊金額可分為兩部分：基礎部分，即與不存在棄置費用的固定資產(chǎn)一樣屬于正常的機器折舊損耗（最終轉移至產(chǎn)品成本、管理費用等），是相關產(chǎn)品存貨的真實成本部分；附加部分，作為存在棄置費用確認的預計負債并計入固定資產(chǎn)的價值部分進行計提的折舊，這部分并不是企業(yè)產(chǎn)品成本的真實部分而是外部環(huán)境成本的內(nèi)部化（企業(yè)的額外義務）。隨著相應固定資產(chǎn)的折舊計提，兩部分折舊都會轉移到產(chǎn)品成本當中，這需要企業(yè)銷售產(chǎn)品定價時充分考慮這兩部分成本，不僅取得的相應收入需彌補存貨中的真實要素成本，還需彌補環(huán)境成本內(nèi)部化（未來棄置義務）進入存貨成本的部分。
從這個角度來看，若企業(yè)未來棄置費用估計數(shù)增加時增加固定資產(chǎn)賬面價值最終導致企業(yè)相關產(chǎn)品成本因附加部分折舊的增加而增加，需要通過提高售價等方法增加收入來彌補未來棄置義務的增加。但若未來棄置費用減少則會沖減固定資產(chǎn)賬面價值，甚至會在不足沖減情況下確認為當期損益，此時企業(yè)產(chǎn)品成本將會因固定?Y產(chǎn)賬面價值沖減而不能反映基礎部分折舊（真實成本）。會計準則對此規(guī)定旨在將以前年度在企業(yè)收入中多計提的折舊通過后續(xù)少計提折舊的方式來調(diào)整，以彌補股東此前的損失。這樣的會計準則規(guī)定雖然沒有違背真實性原則，但是降低了會計信息質(zhì)量的可比性，可能給企業(yè)留出了通過此方法進行操縱利潤的空間。特殊行業(yè)在履行棄置義務時往往發(fā)生的成本相當巨大，甚至超過固定資產(chǎn)的真實成本，所以棄置義務變化導致預計負債的變化也很可能是巨大的。因此筆者認為棄置費用相關會計政策規(guī)定不能忽視財務信息可比性要求。
三、優(yōu)化棄置費用會計處理的建議
（一）考慮未來棄置費用的特殊情況
在針對棄置費用會計處理及披露做出相關規(guī)定的時候，本文認為有關部門不僅需要強化相關棄置義務預計負債的披露規(guī)定，更需要考慮相關信息的可比性。在實際的業(yè)務處理中，因棄置費用產(chǎn)生的預計負債在資產(chǎn)建成時計入“固定資產(chǎn)”成本，并在資產(chǎn)的使用期按照實際利率法進行攤銷，直到計提預計費用的金額等于固定資產(chǎn)的賬面價值。但是實際中，可能會因為技術進步等原因導致企業(yè)未來的棄置費用減少，當這種情況發(fā)生時，本文認為應對固定資產(chǎn)的賬面價值進行調(diào)整處理，若下降金額較大，本文認為不能全部沖減，應以固定資產(chǎn)賬面價值中剩余的預計負債為限進行調(diào)減，而不是全額調(diào)減固定資產(chǎn)賬面價值直至為0，不足調(diào)減部分計入當期“財務費用”。
案例：現(xiàn)某石油天然氣開采企業(yè)因一項棄置費用而計入某固定資產(chǎn)的預計負債現(xiàn)值為400萬元，該固定資產(chǎn)初始入賬金額為2 100萬元（剩余1 700萬元為真實成本）。企業(yè)預計該固定資產(chǎn)使用年限為20年，預計凈殘值為100萬元，用工作量法計提折舊。使用10年后，第10年年末企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價值為2 100-（2 100-100）/20×10=1 100（萬元）。因技術進步，預計相關棄置費用未來的現(xiàn)值將減少250萬元，對此，本文認為企業(yè)應按照210萬元（1 100×400/2 100）為限沖減固定資產(chǎn)成本，剩余40萬元（250-210）直接計入當期“財務費用”。會計處理為：
借：預計費用 210
貸：固定資產(chǎn) 210
借：財務費用 40
貸：預計費用 40
通過此方法處理，可準確反映企業(yè)相關固定資產(chǎn)的真實成本進而能夠準確反映企業(yè)相關產(chǎn)品的真實成本，不僅滿足了可比性、謹慎性等要求，更能有效防止企業(yè)管理層通過存貨進行相應的盈余管理。會計準則對棄置費用有關預計負債披露做出更明確的規(guī)定后，將會進一步增加相關會計信息的可比性。故本文建議有關部門制定相應的會計準則，細化棄置費用相關的會計處理和披露要求[2]。
（二）擴大棄置費用核算的行業(yè)范圍
通過前文分析可知，當下會計準則僅針對某些特殊行業(yè)的負外部性的棄置費用做出規(guī)定，并不完整，需要對具有相似負外部性的絕大多數(shù)（可能的情況下全部）行業(yè)企業(yè)做出相應的棄置費用會計處理、披露規(guī)定。通過完整統(tǒng)一的棄置費用會計政策的規(guī)定，將相關行業(yè)的外部環(huán)境成本全部予以內(nèi)部化處理，才能有效地實現(xiàn)真正的會計政策效果并創(chuàng)造公平競爭的市場環(huán)境。同樣，統(tǒng)一規(guī)定下若企業(yè)能夠有效降低環(huán)境成本將會成為其核心競爭力的一個組成部分，不僅可改善環(huán)境，更可以為企業(yè)創(chuàng)造更多的經(jīng)濟利潤。
（三）棄置費用計量方法的選擇
本文認為相關會計準則應當統(tǒng)一要求企業(yè)用公允價值對棄置費用進行計量。目前“CAS 39――公允價值計量”已經(jīng)相對成熟并完善，有關棄置費用會計核算可在此準則的基礎上進一步完善并指導企業(yè)按照準則規(guī)定運用公允價值進行計量。美國財務會計準則委員會的“FAS 143――資產(chǎn)報廢債務的會計處理”明確要求企業(yè)針對棄置費用的有關核算參考市場價格并基于公允價值目標的期望現(xiàn)值技術為基準來確定有關未來棄置費用的現(xiàn)值，并要求企業(yè)在折現(xiàn)的過程中充分考慮通貨膨脹及各種不確定性事項的發(fā)生概率情況等。若我國企業(yè)針對棄置費用的有關會計處理及披露能夠按照公允價值進行計量，不僅能夠提高相關會計信息的質(zhì)量，更可以有效防止企業(yè)管理層通過不合理的職業(yè)判斷或會計估計來操縱利潤[3]。
關鍵詞：醫(yī)院 會計核算 改革 方法
隨著新醫(yī)療改革政策的深入發(fā)展，醫(yī)院財政管理制度的改革熱潮隨之掀起。財政管理制度的變革必然帶來會計核算環(huán)境的變化。但是以會計制度改革的實際情況來看，暴露了舊有體制下，醫(yī)院會計核算的諸多弊端。因此，加快改進會計核算制度，規(guī)范會計核算方法，具有一定現(xiàn)實意義。
一、謹慎設置會計科目
在設置醫(yī)院會計科目過程中，應注重與我國當前市場經(jīng)濟環(huán)境相適應，滿足醫(yī)院未來發(fā)展的需要，同時將財務人員從過去繁瑣、復雜的基礎工作中解脫出來，注重發(fā)揮財務人員監(jiān)督與管理的職能，為醫(yī)院發(fā)展出謀獻計。以現(xiàn)有醫(yī)院會計科目來看，有關收支核算的內(nèi)容過于復雜，缺乏靈活性，難以滿足醫(yī)院對會計信息的多元化信息，無法反映醫(yī)療成本的真實狀況。因此，根據(jù)市場經(jīng)濟發(fā)展的實際情況，結合醫(yī)院改革背景，重新設置會計科目，應重點反映醫(yī)院的資產(chǎn)、凈資產(chǎn)以及負債等指標，適當簡化收支，提高會計科目運行的靈活性。另外，為了更好地反映醫(yī)療成本狀況，還應增設一些過渡性科目，以真實反映醫(yī)療支出、藥品支出等間接性費用，然后按照相關人員比例，在月末實行成本分攤。
二、做好固定資產(chǎn)核算管理工作
在新時期，醫(yī)院財務部門應加強對固定資產(chǎn)管理工作的重視程度，形成全員意識，加強各個科室部門之間的溝通與配合。如果需要購置或者更新固定資產(chǎn)，具體科室應配合會計人員工作，呈交可行性分析報告。醫(yī)院財務管理部門，應做好科學化、制度化的固定資產(chǎn)管理工作，根據(jù)相關規(guī)定，完善固定資產(chǎn)管理制度。在會計人員記賬過程中，確保每一樣固定資產(chǎn)都以實物登記形式為主，并且分門別類地擺放，分別計入明細賬、分類賬及總賬中，確保賬實相符；在日常管理中，也要注重財會部門與相關部門的配合，以完整、真實地記錄固定資產(chǎn)使用狀況，提高核算管理的客觀性。
三、加強管理費用核算
一方面，加強對醫(yī)院管理費用的重視，采取單獨列支形式。對于不能計入醫(yī)療成本或藥品成本的費用，可以作為期間費用進行處理，也就是醫(yī)院在組織醫(yī)療活動過程中產(chǎn)生的公共費用；參考企業(yè)會計核算的形式，可以將這部分費用直接計入到當期損益中，并在收支總表中單獨列支。通過采取該種核算方法，既可確保各部門、各科室明確實際產(chǎn)生的費用，實現(xiàn)會計核算與成本核算的統(tǒng)一化，又可如實反映醫(yī)療收支結余及藥品收支結余；另一方面，通過設置“財務費用”科目，將原本在管理費用中的“借貸”及“其他收入”等核算，轉到“財務費用”科目中，并且在期末結算過程中直接納入“收支結余”。這樣，更利于醫(yī)院管理者合理決策籌資形式。
四、落實成本核算策略
在新醫(yī)改背景下，要求醫(yī)院內(nèi)部加快成本核算改革，提高成本意識，做好成本預測、分析及控制等工作。通過構建科學、規(guī)范的成本控制體系，確保醫(yī)院內(nèi)部各項資源充分發(fā)揮效益，調(diào)動醫(yī)院職工的積極性。作為醫(yī)院會計人員，在核算各項開支過程中，必須遵循相關法律法規(guī)、標準等，做到有理可依、按章辦事，提高核算與管理工作的規(guī)范化；客觀預測可能影響醫(yī)院收支狀況的基本要素，合理編制預算并嚴格執(zhí)行，提高醫(yī)院資金的流動效率。除了基本的醫(yī)療收支和藥品收支成本核算工作以外，還應做好醫(yī)藥成本核算工作，并采取全成本核算方法。所謂全成本核算，就是以醫(yī)院整體資金消耗為出發(fā)點，涵蓋直接成本與間接成本，以及核算并分攤間接成本。以具體科室作為核算的單位，強化成本核算工作，提高成本分攤的科學性、標準性。
通過在醫(yī)院內(nèi)部推行全成本核算模式，可有效控制各項開支，減少不必要的耗費，同時控制運營成本及服務成本，既可降低患者的費用壓力，也可實現(xiàn)效益最大化目標。另外，除了做好成本核算，還應強調(diào)相關數(shù)據(jù)的分析工作，實現(xiàn)財務分析與成本核算的同步開展。
五、提高會計信息披露的真實性
在新時期，醫(yī)院加大會計信息的披露力度，以更好地滿足報表使用者需求，提高會計報表的實用性。醫(yī)院會計信息的全面披露，應主要包括以下內(nèi)容：①現(xiàn)金流量?？捎行w現(xiàn)醫(yī)院的資金流向，便于控制成本；②負債水平與償債能力。增強醫(yī)院資產(chǎn)的保值增值能力，為投融資決策提供科學依據(jù)；③無形資產(chǎn)。實現(xiàn)無形資產(chǎn)的資本化處理，并在當期支出中有所反映，然后實行按期平均攤銷，以優(yōu)化醫(yī)院的財務成果，形成良好的信譽，樹立社會形象；④或有事項。預測醫(yī)院可能面臨的風險，客觀分析由此引發(fā)的損失，以對醫(yī)院經(jīng)營與管理敲響警鐘；⑤會計報表價值。在會計報表中，列出資產(chǎn)負債表、收支匯總、明細表等，客觀體現(xiàn)醫(yī)院的財務狀況，比較、分析醫(yī)院發(fā)展趨勢，預測盈利能力。
由上可見，隨著我國新醫(yī)改制度的不斷深入發(fā)展，醫(yī)院的生產(chǎn)經(jīng)營將與企業(yè)經(jīng)營方式相融合，尤其會計核算模式亟待改變，通過調(diào)整會計核算的模式與方法，以更好地適應社會經(jīng)濟發(fā)展需要，確保醫(yī)院在激烈的競爭環(huán)境中獲得健康發(fā)展。
參考文獻：
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[4]楊桂英.醫(yī)院會計核算與成本核算一體化的思路[J].中國衛(wèi)生事業(yè)管理，2005（9）
1.時展迅速。目前我國公立醫(yī)院仍執(zhí)行1999年1月1日實施的《醫(yī)院會計制度》和《醫(yī)院財務制度》。這兩項制度是我國多年以來的經(jīng)驗總結，并根據(jù)當時的市場經(jīng)濟情況，制定的符合當時時代要求的有效制度。但是隨著時代的變遷，社會經(jīng)濟、科學技術發(fā)展迅速，原有的會計核算方法已經(jīng)不能滿足現(xiàn)在醫(yī)院發(fā)展的要求，很多問題是現(xiàn)行的會計制度很難解決的，因此，實行企業(yè)會計準則模式勢在必行。
2.會計科目存在問題。在資產(chǎn)價值核算的過程中，對資產(chǎn)的核算一般都是按照最初的成本價值計算，沒有考慮到由于時間問題，導致的一些材料變現(xiàn)價值已經(jīng)很難達到原有價值，造成核算結果并不真實的問題。大部分醫(yī)院在提取壞賬方面只為應收兩方面內(nèi)容，即在院患者及醫(yī)療款。在提取過程中也沒有注意提取比例，出現(xiàn)的壞賬必須要經(jīng)過相關部門的審批后才可以沖銷，因此出現(xiàn)了很多長期掛賬的情況。
3.專用基金提取問題。修購基金是對于固定資產(chǎn)使用中，產(chǎn)生的設備更新、維修等活動的資金補充，固定資產(chǎn)長期使用，修購基金就會不斷被提取，長此以往，修購基金的重復性加大，會造成資金的超支、挪用，使固定資產(chǎn)的更新和維護無法得到保障，醫(yī)院醫(yī)療水平降低。醫(yī)院設有職工福利基金，但是在提取時的比例并沒有明確的規(guī)定，因此難以進行實施，也會在提取員工福利基金時，因為利益作用，提高職工福利基金的提取比例，或是將專用基金隨意串用，增加職工福利基金的使用，減少修購基金的使用。
二、醫(yī)院會計核算實行企業(yè)會計準則的分析
1.會計科目內(nèi)容過渡。設置財務費用的具體科目。現(xiàn)行的醫(yī)院會計核算將借款的利息費用歸到管理費用中，而將利息的收入歸到其它收入中，明顯沒有遵循會計的可比性原則。醫(yī)院需要設置專門的財務費用科目，對借款所產(chǎn)生的利息、匯兌損益等進行科學的核算，充分反映出借貸雙方之間的財務關系。設置一個專門由于折舊賬戶累計的備抵賬戶。醫(yī)院中的固定資產(chǎn)數(shù)量龐大，通常是經(jīng)過外購的方式獲得，在會計財務核算的過程中，這些固定資產(chǎn)呈現(xiàn)出的是固定基金及資金的增加，在固定資產(chǎn)的使用過程中，所產(chǎn)生的損耗是通過提取相關專用基金來填補。這種方式會使醫(yī)院的固定資產(chǎn)出現(xiàn)虛增的現(xiàn)象，對醫(yī)院的資產(chǎn)管理有不利影響。因此，需要取消固定資產(chǎn)提取修購基金，實行計提折舊的辦法，從而將固定資產(chǎn)價值真實地反映出來。
2.科學的進行賬戶設置。醫(yī)院收入和支出的合理分類、只能夠資產(chǎn)科目的科學設置，直接影響著醫(yī)院會計核算的準確性。醫(yī)院的會計科目設置數(shù)量較多，在會計核算工作中，需要劃分的總賬和二級以下明細賬十分繁瑣，工作量比較大，很容易在工作過程中出現(xiàn)失誤，導致賬戶數(shù)目出現(xiàn)錯誤。企業(yè)的會計核算賬戶設置相對較少，將醫(yī)院的賬戶設置按照企業(yè)標準來執(zhí)行，只設置醫(yī)療收入和藥品收入兩個總賬，會計核算工作就會變得一目了然，容易操作，大大提高了工作效率。
3.改變員工薪酬分配標準。根據(jù)企業(yè)的管理辦法進行薪酬分配，按照工作人員的實際工作量和服務質(zhì)量進行薪酬核算，以免職工福利基金的不合理提取造成醫(yī)院資金的使用混亂。設置應付員工薪酬賬戶，將員工的工作情況、服務態(tài)度、科研成果等充分地在賬戶中反映出來，展現(xiàn)員工的勞動價值，提升員工工作積極性和對醫(yī)院的歸屬感，從而提高工作效率，更好地為病人服務。
4.嚴格遵照企業(yè)會計準則的要求執(zhí)行。引導醫(yī)院向企業(yè)化的方向發(fā)展，采用企業(yè)會計準則來進行資產(chǎn)等會計業(yè)務的核算，并對醫(yī)院原有的會計制度進行研究創(chuàng)新，將兩種制度融合到一起，創(chuàng)造出醫(yī)院獨有的會計核算準則。按照企業(yè)會計準則中的質(zhì)量要求對醫(yī)院資產(chǎn)進行計價，將醫(yī)院的實際經(jīng)營情況真實的反映出來，使管理者能夠根據(jù)實際情況制定相關的管理策略，為醫(yī)院的未來發(fā)展保駕護航?，F(xiàn)階段各地醫(yī)院的醫(yī)療糾紛出現(xiàn)頻率大，各醫(yī)院的經(jīng)營帶來很大的風險，原有的會計核算準則沒有相應的防范措施，當醫(yī)院發(fā)生風險時，損失的資金只能在其他支出中體現(xiàn)。而企業(yè)的會計準則中對于這類風險有相關措施，可以按照醫(yī)療風險比例計提風險準備金，有效的應對風險帶來的不利因素，給醫(yī)院的發(fā)展提供了一定的保障。
三、結語