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第1篇

一、國際稅法的概念與調(diào)整對(duì)象

國際稅法（international tax law）是一門年輕的法學(xué)學(xué)科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時(shí)期，關(guān)于國際稅法的一系列最基本的理論問題如國際稅法的調(diào)整對(duì)象、概念、性質(zhì)、基本原則、體系與地位等等，學(xué)界尚未取得一致觀點(diǎn)。我們本著“百花齊放、百家爭(zhēng)鳴”的態(tài)度，對(duì)國際稅法的一系列基本理論問題予以評(píng)述與研究，以期能推動(dòng)中國國際稅法學(xué)基本范疇體系的形成與成熟。

（一）國際稅收的概念

國際稅法是隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐漸產(chǎn)生和發(fā)展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現(xiàn)象，其產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)是國際稅收現(xiàn)象的產(chǎn)生與發(fā)展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（international taxation）的概念入手。

稅收是國家主權(quán)的象征，它是一國憑借政治權(quán)力，參與社會(huì)產(chǎn)品分配而取得財(cái)政收入的一種方式，它體現(xiàn)的是以國家為主體的特定分配關(guān)系。稅收屬于一國主權(quán)范圍內(nèi)的事，對(duì)于他國的人與事無權(quán)行使課稅權(quán)。但隨著國際經(jīng)濟(jì)交往的不斷發(fā)展與各國經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰(zhàn)以來，隨著國際經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、貿(mào)易、投資、交通、通訊的迅速發(fā)展，出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)全球化與經(jīng)濟(jì)一體化，使得稅收關(guān)系也突破一國領(lǐng)域而形成國際稅收關(guān)系。

關(guān)于國際稅收的概念，學(xué)界主要存在兩大分歧。第一個(gè)分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)為狹義說。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國際稅收僅指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家在憑借政治權(quán)力對(duì)從事跨國活動(dòng)的納稅人征稅時(shí)所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關(guān)系。該觀點(diǎn)嚴(yán)格區(qū)分國家稅收與國際稅收，認(rèn)為，一個(gè)國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對(duì)象位于本國境內(nèi)還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發(fā)生的征納關(guān)系，應(yīng)屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點(diǎn)為廣義說。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關(guān)系外，還包括一國對(duì)涉外納稅人進(jìn)行征稅而形成的涉外稅收征納關(guān)系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應(yīng)當(dāng)包括一國的涉外稅收。

關(guān)于國際稅收概念的第二個(gè)分歧是間接稅是否應(yīng)包在國際稅收的概念之內(nèi)，關(guān)于這一分歧也有兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)為狹義說，認(rèn)為，國際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等直接稅，而不包括關(guān)稅、增值稅、營業(yè)稅等間接稅。第二種觀點(diǎn)為廣義說，認(rèn)為國際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財(cái)產(chǎn)稅外，還應(yīng)當(dāng)包括關(guān)稅等間接稅稅種。

通過考察國際稅收的產(chǎn)生與發(fā)展，我們可以得出以下幾個(gè)結(jié)論：（1）國際稅收產(chǎn)生的基礎(chǔ)是國際經(jīng)濟(jì)一體化，或者說是跨國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；（2）各國政府對(duì)跨國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅收協(xié)調(diào)，其目的不僅僅在于對(duì)“稅收利益的分配”，而且在于通過稅收協(xié)調(diào)促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并進(jìn)而促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；（3）對(duì)商品稅的國際協(xié)調(diào)也是國際協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容；（4）國際稅收協(xié)調(diào)最終是通過一國政府與跨國納稅人之間的征納關(guān)系來實(shí)現(xiàn)的。因此，國際稅收的概念理應(yīng)包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨(dú)存在，沒有各國的涉外稅收征納關(guān)系，不會(huì)出現(xiàn)國家間的稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。[1]

（二）學(xué)界關(guān)于國際稅法概念的分歧

理論界對(duì)國際稅法概念的分歧與上述國際稅收概念的分歧是直接對(duì)應(yīng)的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點(diǎn)。關(guān)于國際稅法是否調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系，狹義說認(rèn)為，國際稅法僅僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，而廣義說認(rèn)為，國際稅收既調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，也調(diào)整國家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關(guān)系。關(guān)于國際稅法的調(diào)整對(duì)象是否應(yīng)當(dāng)包括間接稅，狹義說認(rèn)為僅僅包括直接稅，廣義說認(rèn)為涉外性質(zhì)的關(guān)稅等間接稅也包括其中。

縱觀目前中國國際稅法學(xué)界的觀點(diǎn)，主張純粹狹義說的學(xué)者已經(jīng)基本沒有了，所謂純粹狹義說，是指既認(rèn)為國際稅法不包括涉外稅法，又認(rèn)為國際稅法不包括商品稅法。絕大多數(shù)學(xué)者都主張國際稅法包括涉外稅法，一部分學(xué)者主張國際稅法包括商品稅法。近年來也有學(xué)者提出一種新的觀點(diǎn)，認(rèn)為國際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，商品稅領(lǐng)域只要存在國際稅收協(xié)調(diào)，同樣屬于國際稅法的調(diào)整對(duì)象。[2]

（三）界定國際稅法概念的出發(fā)點(diǎn)

我們這里主張最廣義的國際稅法學(xué)觀點(diǎn)，認(rèn)為國際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國際稅法觀點(diǎn)，是基于以下三點(diǎn)考慮：

（1）從實(shí)用主義的觀點(diǎn)出發(fā)，國際稅法學(xué)是研究調(diào)整國際稅收關(guān)系的各種法律規(guī)范的學(xué)科，目的是為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域的問題并推動(dòng)國際稅法的發(fā)展與完善。而國際稅收領(lǐng)域中的問題并不僅僅局限在各國所簽訂的國際稅收協(xié)定，離開了各國的涉外稅法，國際稅收領(lǐng)域中的問題根本無法解決。同樣，國際稅收領(lǐng)域中的問題也不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，關(guān)稅、增值稅等商品稅領(lǐng)域也存在國際稅收問題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域中的法律問題，我們主張把所有與解決國際稅收領(lǐng)域直接相關(guān)的法律都劃入國際稅法的領(lǐng)域。

（2）從部門法劃分的觀點(diǎn)出發(fā)，一般認(rèn)為，國際稅法屬于國際經(jīng)濟(jì)法中的一個(gè)子部門法，但從另外一個(gè)角度來看，國際稅法也屬于稅法的一個(gè)子部門法。而且關(guān)于國際法與國內(nèi)法的劃分，特別是國際經(jīng)濟(jì)法與經(jīng)濟(jì)法的劃分，其標(biāo)準(zhǔn)很不統(tǒng)一，學(xué)界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國際稅法領(lǐng)域中來看，一方面根本無法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國際稅法自身理論問題的發(fā)展。所以，我們主張?jiān)谶@一問題上暫時(shí)不爭(zhēng)論，而是把這些問題留待國際稅法發(fā)展的實(shí)踐去解決。為了不束縛國際稅法的發(fā)展，我們認(rèn)為主張最廣義的國際稅法更符合國際稅法發(fā)展的自身利益。

（3）關(guān)于稅法，我們一直主張把稅法視為一個(gè)綜合法律領(lǐng)域，[3] 同樣，我們也主張將國際稅法視為一個(gè)綜合法律領(lǐng)域，而不是把國際稅法視為一個(gè)嚴(yán)格的、純而又純的部門法。國際稅法的調(diào)整對(duì)象與概念并不是一個(gè)首先需要解決的問題，而是一個(gè)需要最后解決的問題，即把國際稅法的基本問題都研究清楚以后再來解決的問題，而不是首先就給國際稅法限定一個(gè)概念和范圍。應(yīng)當(dāng)是概念符合實(shí)踐的需要，而不是用概念來限定實(shí)踐的范圍。

（四）國際稅法的定義

關(guān)于國際稅法的定義，學(xué)界比較有代表性的觀點(diǎn)包括以下幾種：（1）國際稅法是調(diào)整國與國之間因跨國納稅人的所得而產(chǎn)生的國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱；[4] （2）國際稅法是對(duì)國際稅收關(guān)系的法律調(diào)整，是協(xié)調(diào)國際稅收法律關(guān)系的國際法律原則、規(guī)則、規(guī)范和規(guī)章制度的總和；[5] （3）國際稅法是調(diào)整國際稅收關(guān)系，即各國政府從本國的整體（綜合）利益出發(fā)，為協(xié)調(diào)與國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅而產(chǎn)生的、兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家與跨國納稅人或征稅對(duì)象（商品）之間形成的征納關(guān)系的國際法和國內(nèi)法的各種法律規(guī)范的總和；[6] （4）國際稅法是適用于調(diào)整在跨國征稅對(duì)象（即跨國所得和跨國財(cái)產(chǎn)）上存在的國際稅收分配關(guān)系的各種法律規(guī)范的總稱；[7] （5）國際稅法是調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系（兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱）的法律規(guī)范的總稱；[8] （6）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和。[9]

根據(jù)我們所主張的廣義國際稅法的概念，國際稅法的定義應(yīng)當(dāng)能夠體現(xiàn)出國際稅法的兩個(gè)調(diào)整對(duì)象：國際稅收分配關(guān)系與涉外稅收征納關(guān)系；其次，國際稅法的定義應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)國際稅法的調(diào)整對(duì)象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關(guān)系，有的沒有體現(xiàn)商品稅關(guān)系。因此，最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義應(yīng)當(dāng)是：國際稅法是調(diào)整在國家與國際社會(huì)協(xié)調(diào)相關(guān)稅收的過程中所產(chǎn)生的國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。[10]

（五）國際稅法的調(diào)整對(duì)象

國際稅法的調(diào)整對(duì)象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系和國家相互之間的稅收分配關(guān)系。從發(fā)展趨勢(shì)來看，國際稅法總是同時(shí)對(duì)涉外稅收征納關(guān)系和稅收分配關(guān)系進(jìn)行共同調(diào)整的，已經(jīng)很難明顯區(qū)分出國際稅法只調(diào)整其中一種關(guān)系而不調(diào)整另一種關(guān)系。盡管從單個(gè)的國際稅收法律規(guī)范來看，其調(diào)整對(duì)象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了?！皣覍?duì)跨國納稅人具體征收的每一項(xiàng)稅收，其中既包括了國家對(duì)跨國納稅人的跨國所得的征納關(guān)系，也涉及國家之間的稅收分配關(guān)系?！盵11] 因?yàn)闊o論如何，國際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國家的涉外稅法中體現(xiàn)并依據(jù)這些涉外稅法才得以實(shí)施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時(shí)，也必須考慮到本國締結(jié)或參加的國際稅收條約和協(xié)定以及有關(guān)的國際稅收慣例，創(chuàng)造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。

國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個(gè)整體成為國際稅法的調(diào)整對(duì)象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關(guān)系的形成來看，國家的涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國家間的稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為邏輯前提而導(dǎo)致的必然結(jié)果。所以，我們?cè)诒硎錾峡偸前褔业纳嫱舛愂照骷{關(guān)系放在前面。然而從關(guān)系的本質(zhì)來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時(shí)也是其國內(nèi)稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關(guān)系與國內(nèi)稅收征納關(guān)系并無本質(zhì)不同；而國家間的稅收分配關(guān)系則從根本上促成了國際稅法作為國際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)獨(dú)立法律分支的最終形成，并成為其區(qū)別于國內(nèi)稅法的本質(zhì)特征。

二、國際稅法的性質(zhì)

國際稅法的性質(zhì)，是指國際稅法區(qū)別于其它法律領(lǐng)域的根本屬性。關(guān)于國際稅法的性質(zhì)問題，學(xué)界尚沒有學(xué)者深入研究。我們認(rèn)為國際稅法的性質(zhì)是與國際稅法的調(diào)整對(duì)象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問題直接相關(guān)的，國際稅法的性質(zhì)是國際稅法的調(diào)整對(duì)象以及法律淵源在法律規(guī)范上的體現(xiàn)。深入研究這一問題，對(duì)于研究國際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問題都具有重要意義。事物的性質(zhì)總是在一定的參照系中，在與其他相關(guān)事物的比較中體現(xiàn)出來的，因此，我們研究國際稅法的性質(zhì)也要放在一定的參照系中。根據(jù)學(xué)界討論法律規(guī)范性質(zhì)所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國際法和國內(nèi)法以及實(shí)體法和程序法等三個(gè)參照系，分別探討國際稅法在這三個(gè)參照系中的性質(zhì)。

（一）公法兼私法性質(zhì)

公法與私法是古羅馬法學(xué)家烏爾比安首先提出，后來廣泛流行于大陸法系國家的一種法律分類方法。烏爾比安認(rèn)為：“有關(guān)羅馬國家的法為公法，有關(guān)私人的法為私法。”[12] 當(dāng)時(shí)羅馬法學(xué)家并沒有對(duì)此問題予以系統(tǒng)闡述，只是企圖把公共團(tuán)體及其財(cái)產(chǎn)關(guān)系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區(qū)別。自古羅馬到中世紀(jì)的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀(jì)以來資本主義的發(fā)展和中央集權(quán)國家的形成，為公法的發(fā)展和公法和私法的劃分奠定了基礎(chǔ)。在當(dāng)代，又出現(xiàn)了公法與私法互相滲透結(jié)合的趨勢(shì)，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應(yīng)當(dāng)劃分為公法和私法以及劃分標(biāo)準(zhǔn)如何確定，這些問題爭(zhēng)論頗多，沒有定論。[13] 縱觀這些分類標(biāo)準(zhǔn)，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認(rèn)為維護(hù)國家利益、社會(huì)利益為目的的法為公法，維護(hù)私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認(rèn)為規(guī)定法律關(guān)系的主體一方或雙方為代表公共權(quán)力的法為公法，規(guī)定法律關(guān)系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權(quán)力論），認(rèn)為規(guī)定國家與公民、法人之間權(quán)力服從關(guān)系的法為公法，規(guī)定公民、法人之間平等關(guān)系的法為私法。[14] 現(xiàn)代法學(xué)理論認(rèn)為，任何一種單一的標(biāo)準(zhǔn)都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標(biāo)準(zhǔn)，即凡涉及到公共權(quán)力、公共關(guān)系、公共利益和上下服從關(guān)系、管理關(guān)系、強(qiáng)制關(guān)系的法，即為公法，凡屬于個(gè)人利益、個(gè)人權(quán)利、自由選擇、平權(quán)關(guān)系的法即為私法。[15]

國際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學(xué)界尚沒有學(xué)者討論，[16] 我們認(rèn)為這與學(xué)界對(duì)于國際稅法概念的理解是直接相關(guān)的。如果把國際稅法定位于國際公法的一個(gè)分支部門，那么，國際稅法的性質(zhì)就只能是純粹的公法。[17] 但如果把國際稅法定位于既包括國際法規(guī)范也包括涉外法規(guī)范的綜合領(lǐng)域，那么，國際稅法就有可能具有私法的性質(zhì)。廣義國際稅法的調(diào)整對(duì)象包括兩個(gè)方面：國家間的稅收分配關(guān)系和國家的涉外稅收征納關(guān)系。國家間的稅收分配關(guān)系是兩個(gè)以上的主權(quán)國家在分配稅收利益的過程中所發(fā)生的社會(huì)關(guān)系。雖然涉及的主體是國家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現(xiàn)的平等互利的原則與私法關(guān)系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個(gè)人利益，因此，調(diào)整這部分社會(huì)關(guān)系的法律規(guī)范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊(yùn)含有較多的私法色彩。國家的涉外稅收征納關(guān)系純粹屬于國內(nèi)稅法的組成部分，這一問題就轉(zhuǎn)化為稅法屬于公法還是私法的問題，關(guān)于這一問題，國內(nèi)稅法學(xué)界討論的也比較少，但一般認(rèn)為由于稅法在主體上涉及到國家這一公共權(quán)力組織，在保護(hù)的利益上涉及到國家利益和社會(huì)公共利益，而且具有強(qiáng)烈的權(quán)利服從關(guān)系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現(xiàn)出較多的私法色彩，如課稅依據(jù)私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關(guān)系私法化、稅法制度規(guī)范私化法等等。[18] 綜上所述，廣義國際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質(zhì)。

（二）國際法兼國內(nèi)法性質(zhì)

國際法和國內(nèi)法是根據(jù)法律規(guī)范的創(chuàng)制主體和適用主體的不同而對(duì)法律規(guī)范所作的分類。國內(nèi)法是指在一個(gè)主權(quán)國家內(nèi)，由特定國家法律創(chuàng)制機(jī)關(guān)創(chuàng)制的并在本國主權(quán)所及范圍內(nèi)適用的法律；國際法則是由參與國際關(guān)系的國家通過協(xié)議制訂或認(rèn)可的，并適用于國家之間的法律，其形式一般是國際條約和國際協(xié)議等。[19]

關(guān)于國際稅法的國際法與國內(nèi)法性質(zhì)與學(xué)者對(duì)國際稅法的界定具有直接的關(guān)系，如果把國際稅法嚴(yán)格界定在國際法的范圍內(nèi)，認(rèn)為國際稅法就是包含財(cái)政內(nèi)容的國際公法，[20] 即不包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是純粹的國際法。如果認(rèn)為國際稅法包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是兼具國際法和國內(nèi)法的性質(zhì)。目前，中國國際稅法學(xué)界基本持后一種觀點(diǎn)，即國際稅法包括國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范，國際稅法的國際法規(guī)范源于用以調(diào)整國家間稅收分配關(guān)系的國際稅收協(xié)定；其國內(nèi)法規(guī)范源于各國的涉外稅收法律制度。

（三）程序法兼實(shí)體法性質(zhì)

實(shí)體法與程序法是按照法律所規(guī)定的內(nèi)容不同為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)法律所作的分類，一般認(rèn)為，規(guī)定和確認(rèn)權(quán)利和義務(wù)或職權(quán)和職責(zé)的法律為實(shí)體法，以保證權(quán)利和義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)的或職權(quán)職責(zé)得以履行的有關(guān)程序?yàn)橹鞯姆蔀槌绦蚍?。[21]

關(guān)于國際稅法的程序法與實(shí)體法性質(zhì)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為國際稅法只能采用間接調(diào)整手段，即國際稅法只包含沖突規(guī)范；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，國家稅法既可以采用間接調(diào)整手段，也可以采用直接調(diào)整手段，即國際稅法既包括沖突規(guī)范也包括實(shí)體規(guī)范。[22] 目前，后一種觀點(diǎn)為中國國際稅法學(xué)界的通說，即認(rèn)為國際稅法的法律規(guī)范既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國際稅法的實(shí)體法規(guī)范是指在國際稅收法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的規(guī)范；程序法規(guī)范是指國際稅收法律規(guī)范中關(guān)于稅收征收管理機(jī)關(guān)及其征收管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國家稅收管轄權(quán)的沖突規(guī)范。國際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國際私法中的沖突規(guī)范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權(quán)劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉(zhuǎn)致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個(gè)類別。[23]

「注釋

[1]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[2]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號(hào)。

[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學(xué)研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財(cái)稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第1頁。

[5]參見那力：《國際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁。

[6]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[7]參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第9頁。

[8]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號(hào)。

[9]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第5頁。

[10]需要強(qiáng)調(diào)的是，這里說的是“最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義”，而并不是強(qiáng)調(diào)最正確或最科學(xué)的國際稅法定義，也不強(qiáng)調(diào)是唯一正確的定義，主張其他國際稅法概念的學(xué)者，也有最適合于他們的定義。

[11]參見余勁松主編：《國際經(jīng)濟(jì)法》，高等教育出版社1994年版，第415 頁。

[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國檢察出版社1992年版，第183頁。

[13]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第56頁。

[14]參見《中國大百科全書·法學(xué)卷》，中國大百科全書出版社1984年版，第80頁；沈宗靈主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社1994年版，第322頁；程信和：《公法、私法與經(jīng)濟(jì)法》，載《中外法學(xué)》1997年第1期。

[15]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁。

[16]嚴(yán)格來講，公法和私法的劃分是不適用于國際法的，但我們所研究的國際稅法并不僅僅包括國際法，而且包括國內(nèi)法，因此，我們對(duì)于國際稅法性質(zhì)的討論準(zhǔn)用國內(nèi)法的討論模式，并把國際法在整體上歸入公法，但需要強(qiáng)調(diào)的是，這里的公法不同于國內(nèi)法意義上的公法。

[17]其實(shí)，國際法也有私法的性質(zhì)，正如著名法哲學(xué)家凱爾森所言，國際法通常歸入公法領(lǐng)域，但它幾乎毫無例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第231頁。

[18]參見劉劍文、熊偉：《wto體制下中國稅法發(fā)展的趨勢(shì)》，載《中國法學(xué)》2002年第3期。

[19]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁。

[20]參見陳大鋼：《國際稅法理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第15頁。

[21]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第55頁。

第2篇

一、電子商務(wù)帶來的法律空白亟需填補(bǔ)

（一）電子商務(wù)合同問題

電子商務(wù)因其獨(dú)特的技術(shù)環(huán)境和特點(diǎn)，對(duì)傳統(tǒng)的合同法帶來了沖擊，傳統(tǒng)的合同法已無法應(yīng)付電子商務(wù)的需要。如對(duì)數(shù)據(jù)電文傳遞過程中的要約與承諾、合同條款、合同成立和生效的時(shí)間地點(diǎn)，以及通過計(jì)算機(jī)訂立的電子合同對(duì)當(dāng)事人是否具有法律效力等一系列法律空白問題，都必須重新研究和探討。1996年12月，聯(lián)合國大會(huì)通過了《電子商務(wù)示范法》，這是世界上第一個(gè)關(guān)于電子商務(wù)的法律，它使電子商務(wù)的一系列主要問題得以解決。它賦予“數(shù)據(jù)電文”等同于“紙張書面文件”的法律地位，規(guī)定了數(shù)據(jù)電文作為“書面文件”、“親筆簽字”或“原件”所需的條件和標(biāo)準(zhǔn)，及其作為法律證據(jù)的價(jià)值和可接受性。

我國現(xiàn)行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了與《電子商務(wù)示范法》類似的規(guī)定，將電子數(shù)據(jù)交換作為書面形式的一種。但《合同法》只是從法律上承認(rèn)了某些電子形式的合同，具有書面形式合同的法律地位，而對(duì)電子簽名、電子證據(jù)有效的條件等相關(guān)概念，尚未作出明確界定。

（二）電子證據(jù)問題

電子商務(wù)的電子文件，包括確定交易各方權(quán)利和義務(wù)的各種電子商務(wù)合同，以及電子商務(wù)中流轉(zhuǎn)的電子單據(jù)，這些電子文件在證據(jù)法中就是電子證據(jù)。電子文件的實(shí)質(zhì)是一組電子信息，它突破了傳統(tǒng)法律對(duì)文件的界定，具有一定的不穩(wěn)定性。電子文件由于使用電腦硬盤或軟件磁盤性介質(zhì)，錄存的數(shù)據(jù)內(nèi)容很容易被改動(dòng)，而且不留痕跡；另外，由于計(jì)算機(jī)操作人員的人為過失，或技術(shù)和環(huán)境等方面的原因，造成文件的丟失、損壞等，使得電子文件的真實(shí)性和安全性受到威脅，一旦發(fā)生爭(zhēng)議，這種電子文件能否作為證據(jù)，就成為一個(gè)法律難題。

（三）電子支付問題

電子支付包括資金劃撥，以及網(wǎng)上銀行開展的信用卡、電子貨幣、電子現(xiàn)金、電子錢包等新型金融服務(wù)，它實(shí)質(zhì)上是以數(shù)字化信息替代貨幣的流通和存儲(chǔ)，從而完成交易支付的。由于金融電子化，完成交易的各方都是通過無紙的數(shù)字化信息進(jìn)行支付和結(jié)算，資金交付也是采用電子貨幣，通過電子資金劃撥的方式進(jìn)行，因此電子支付的合法性和安全性等，成為新的法律問題。

如電子支付中的簽名效力問題，就是需要認(rèn)真解決的一個(gè)問題。我國《票據(jù)法》第四條規(guī)定：“票據(jù)出票人制作票據(jù)，應(yīng)當(dāng)按照法定的條件在票據(jù)上簽章，并按照所記載的事項(xiàng)承擔(dān)票據(jù)責(zé)任，持票人行使票據(jù)權(quán)利，應(yīng)當(dāng)按照程序在票據(jù)上簽章，并出示票據(jù)。其他票據(jù)債務(wù)人在票據(jù)上簽章的，按照票據(jù)所記載的事項(xiàng)承擔(dān)票據(jù)責(zé)任?！庇纱丝梢?，這些規(guī)定不能直接適用經(jīng)過數(shù)字簽章認(rèn)證的非紙質(zhì)電子票據(jù)的支付和結(jié)算方式。因此，修訂我國現(xiàn)行的《票據(jù)法》，或制定相應(yīng)的《電子資金劃撥法》，是電子商務(wù)中支付和結(jié)算順利進(jìn)行所必需的。

（四）我國電子商務(wù)稅收法律問題尚待解決

電子商務(wù)給稅收帶來了一系列挑戰(zhàn)，現(xiàn)行稅法多數(shù)是在傳統(tǒng)貿(mào)易環(huán)境背景下建立的，在電子商務(wù)環(huán)境中有許多稅法問題有待解決。例如，現(xiàn)行稅法中的概念如何適用于電子商務(wù)；《稅收征管法》如何應(yīng)對(duì)電子商務(wù)這一全新事物；如何在國際稅收實(shí)踐中實(shí)現(xiàn)國內(nèi)法與國際法的協(xié)調(diào)，使立法意圖得到有效的貫徹執(zhí)行等問題。

二、電子商務(wù)稅收法律體系的構(gòu)建

（一）構(gòu)建電子商務(wù)稅收法律體系的基本原則

研究和確定我國電子商務(wù)稅收立法問題，構(gòu)建我國電子商務(wù)稅收法律體系，首先要從我國電子商務(wù)的實(shí)際，以及我國的稅收法律體系的實(shí)際出發(fā)，研究和確定我國電子商務(wù)稅收立法的基本原則，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建我國電子商務(wù)稅收法律的基本框架，為電子商務(wù)稅收立法打下基礎(chǔ)。

稅法公平原則：按照稅法公平原則的要求，電子商務(wù)與傳統(tǒng)貿(mào)易應(yīng)該適用相同的稅法，負(fù)擔(dān)相同的稅負(fù)。因?yàn)閺慕灰椎谋举|(zhì)來看，電子商務(wù)和傳統(tǒng)交易是一致的。確定這一原則的目的，主要是為了鼓勵(lì)和支持電子商務(wù)的發(fā)展，但并不強(qiáng)制推行這種交易。同時(shí)，這一原則的確立，也意味著沒有必要對(duì)電子商務(wù)立法開征新稅，而只是要求修改完善現(xiàn)行稅法，將電子商務(wù)納入到現(xiàn)行稅法的內(nèi)容中來。

其他方面的原則，包括以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)的原則，中性原則，維護(hù)國家稅收的原則，財(cái)政收入與優(yōu)惠原則，效率和便利原則，以及整體性和前瞻性原則等，在電子商務(wù)稅收立法中也要充分予以考慮。

（二）明確我國目前電子商務(wù)稅收立法的基本內(nèi)容

根據(jù)以上原則，以及我國電子商務(wù)發(fā)展和立法的現(xiàn)實(shí)情況，可以明確我國目前電子商務(wù)稅收立法的主要任務(wù)和工作重點(diǎn)，應(yīng)集中在對(duì)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的修訂完善上。在暫不開征新稅及附加稅的前提下，通過對(duì)現(xiàn)行稅法一些相關(guān)概念、范疇、基本原則和條款的修改、刪除、重新界定和解釋，以及增加對(duì)電子商務(wù)適用的相應(yīng)條款，妥善處理有關(guān)電子商務(wù)引發(fā)的稅收法律問題。因此，我國目前電子商務(wù)稅收立法的基本內(nèi)容是：

首先，在稅法中重新界定有關(guān)電子商務(wù)稅收的基本概念，具體包括“居民”、“常設(shè)機(jī)構(gòu)”、“所得來源”、“商品”、“勞務(wù)”、“特許權(quán)”等電子商務(wù)相關(guān)的稅收概念的內(nèi)涵和外延。

其次，在稅法中界定電子商務(wù)經(jīng)營行為的征稅范圍，根據(jù)國情和階段性原則，對(duì)電子商務(wù)征稅按不同時(shí)期分步考慮和實(shí)施。在稅法中明確電子商務(wù)經(jīng)營行為的課稅對(duì)象，根據(jù)購買者取得何種權(quán)利（產(chǎn)品所有權(quán)、無形資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)），決定這類交易產(chǎn)品屬于何種課稅對(duì)象；在稅法中規(guī)范電子商務(wù)經(jīng)營行為的納稅環(huán)節(jié)、期限和地點(diǎn)等。

（三）修改稅收實(shí)體法

在明確立法原則和基本內(nèi)容的基礎(chǔ)上，根據(jù)電子商務(wù)的發(fā)展，適時(shí)調(diào)整我國稅收實(shí)體法。我國稅收實(shí)體法主要包括流轉(zhuǎn)稅法、所得稅法及其他稅法。在電子商務(wù)稅收立法中，要根據(jù)實(shí)體法受到電子商務(wù)影響的不同情況，具體考慮對(duì)他們的修訂、改動(dòng)、補(bǔ)充和完善。例如，對(duì)受電子商務(wù)沖擊最大的流轉(zhuǎn)稅法，可以考慮從兩個(gè)方面進(jìn)行修訂。在適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)，對(duì)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則、《營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則等法規(guī)進(jìn)行修訂，并通過立法程序賦予其更高的法律地位。在對(duì)增值稅法、營業(yè)稅法進(jìn)行修訂時(shí)，根據(jù)電子商務(wù)的發(fā)展?fàn)顩r，適時(shí)增加對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營活動(dòng)的相關(guān)規(guī)定。

（四）進(jìn)一步完善稅收征管法

除考慮建立專門的電子商務(wù)登記制度，使用電子商務(wù)交易專用發(fā)票，確立電子申報(bào)納稅方式，確立電子票據(jù)和電子賬冊(cè)的法律地位之外，還應(yīng)明確征納雙方的權(quán)利義務(wù)和法律責(zé)任，以及嚴(yán)格實(shí)行財(cái)務(wù)軟件備案制度等問題。

首先，應(yīng)當(dāng)在法律中確認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)電子交易數(shù)據(jù)的稽查權(quán)。應(yīng)在稅收條文中明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按法定程序查閱或復(fù)制納稅人的電子數(shù)據(jù)信息，并有義務(wù)為納稅人保密。而納稅人則有義務(wù)如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)涉稅信息和密碼的備份，并有權(quán)利要求稅務(wù)機(jī)關(guān)保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人違約均要承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。

其次，應(yīng)在稅法中對(duì)財(cái)務(wù)軟件的備案制度作出更明確、更具體的規(guī)定。要求對(duì)開展電子商務(wù)的企業(yè)，必須嚴(yán)格實(shí)行財(cái)務(wù)軟件備案制度，規(guī)定企業(yè)在使用財(cái)務(wù)軟件時(shí)，必須向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供軟件的名稱、版本號(hào)、超級(jí)用戶名和密碼等信息，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后才能使用。

（五）完善電子商務(wù)的相關(guān)法律

第一，應(yīng)完善金融和商貿(mào)立法。制定電子貨幣法，規(guī)范電子貨幣的流通過程和國際金融結(jié)算的規(guī)程，為電子支付系統(tǒng)提供相應(yīng)的法律保證。

第二，應(yīng)完善計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)安全的立法，防止網(wǎng)上銀行金融風(fēng)險(xiǎn)和金融詐騙、金融黑客等網(wǎng)絡(luò)犯罪的發(fā)生。

第三，完善《會(huì)計(jì)法》等相關(guān)法律，針對(duì)電子商務(wù)的隱匿化、數(shù)字化等特點(diǎn)，會(huì)導(dǎo)致計(jì)稅依據(jù)難以確定的問題，可在立法中考慮從控管網(wǎng)上數(shù)字化發(fā)票入手，完善《會(huì)計(jì)法》及其他相關(guān)法律，明確數(shù)字化發(fā)票作為記賬核算及納稅申報(bào)憑證的法律效力。

第3篇

（一）完善稅收法律體系

規(guī)范的稅收行政執(zhí)法需要完整的稅收法律體系的支持，完善稅收法律體系是稅收行政執(zhí)法的前提和基礎(chǔ)。法律規(guī)定稅收行政執(zhí)法權(quán)的授權(quán)，規(guī)定稅收行政執(zhí)法的行為規(guī)范，規(guī)定稅收行政執(zhí)法權(quán)的監(jiān)督和保障。

完善基礎(chǔ)性的稅收法律體系，主要做好以下幾項(xiàng)工作：一是擬定稅收基本法，短期內(nèi)在修訂憲法不易的情況下，繼續(xù)擬定稅收基本法是可行之舉。在稅收基本法中明確一些稅收基本法律問題，以統(tǒng)領(lǐng)和協(xié)調(diào)單行稅收實(shí)體法與實(shí)體法之間，實(shí)體法與程序法之間，以及與其他法律之間的關(guān)系。稅收基本法要對(duì)稅收共性問題做出基本規(guī)定：如對(duì)政府是否擁有征稅權(quán)做出嚴(yán)格規(guī)定，稅種設(shè)置的基本原則，稅收管轄范圍及權(quán)限，稅收管理體制，中央與地方稅權(quán)劃分，違法責(zé)任追究，稅收司法保障，納稅人權(quán)利與義務(wù)等，以達(dá)到在稅收領(lǐng)域內(nèi)統(tǒng)一和規(guī)范。二是擬定稅務(wù)機(jī)構(gòu)組織法或條例，規(guī)范稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置，組織形式，職責(zé)職權(quán)，管理體制等等。三是單行稅種的暫行條例上升到實(shí)體稅收法律，增強(qiáng)稅法的權(quán)威性、規(guī)范性、嚴(yán)肅性和穩(wěn)定性。四是立法要規(guī)范。立法要降低規(guī)范的彈性，提高規(guī)范的可操作性，增強(qiáng)規(guī)范的嚴(yán)密性、科學(xué)性；同時(shí)，立法機(jī)關(guān)要及時(shí)制定、公布全國統(tǒng)一實(shí)施的配套規(guī)范——實(shí)施細(xì)則，以保證法律正確順利實(shí)施，增強(qiáng)透明度。稅法解釋權(quán)應(yīng)屬立法機(jī)關(guān)，執(zhí)法機(jī)關(guān)不能自行制定有決定效力的解釋和規(guī)定

綜合以上各點(diǎn)，完善的稅收法律體系包涵：以憲法為統(tǒng)領(lǐng)，以稅收基本法為稅收法律的基礎(chǔ)；劃分實(shí)體法和程序法，將單行稅收條例上升為法律；依據(jù)法律授權(quán)，由相應(yīng)立法部門做出法律規(guī)定；依據(jù)法律規(guī)定和稅收管理權(quán)限，對(duì)稅收具體問題做出具體規(guī)定，以利于稅收行政執(zhí)法行為的規(guī)范進(jìn)行。

（二）規(guī)范稅收行政執(zhí)法程序

規(guī)范稅收行政執(zhí)法程序是指稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅務(wù)行政執(zhí)法行為所應(yīng)遵循的方式、步驟、時(shí)間和順序。稅務(wù)行政執(zhí)法程序最重要的原則和特征是程序法定。在我國已有的行政程序法中，除行政處罰法、稅收征管法、國家賠償法等外，還有程度不同的規(guī)定散在各級(jí)行政法規(guī)文件中，這些法律法規(guī)為我們規(guī)范稅收行政執(zhí)法程序奠定了一定的基礎(chǔ)。為了促使稅收行政執(zhí)法權(quán)更進(jìn)一地公正、合理行使，加強(qiáng)稅收征收管理，總結(jié)國內(nèi)經(jīng)驗(yàn)，借鑒國外做法，有必要程序制度來規(guī)范稅收行政執(zhí)法行為。程序制度主要有：

第一，稅務(wù)公開制度。這是一個(gè)具有很強(qiáng)的規(guī)范性和約束力的重要制度，在稅收實(shí)踐工作中，我國提出的稅務(wù)執(zhí)法“八公開”制度在21世紀(jì)稅務(wù)人力、資源開發(fā)國際會(huì)議上引起了強(qiáng)烈反響。因此，將稅收?qǐng)?zhí)法依據(jù)公開，執(zhí)法信息公開，處理決定公開，執(zhí)行裁決等公開，以利納稅人行使自己的權(quán)利，促進(jìn)稅務(wù)行政執(zhí)法權(quán)力的正確使用，從而遏制腐敗的產(chǎn)生將起重要作用。

第二，稅務(wù)相關(guān)人回避制度。稅收征管法第12條規(guī)定：“稅務(wù)人員征收稅款和查處稅收違法案件，與納稅人、扣繳義務(wù)人或者稅收違法案件有利害關(guān)系的，應(yīng)當(dāng)回避。”這為稅收?qǐng)?zhí)法人員在執(zhí)行公務(wù)時(shí)履行公正行為有了法律依據(jù)，也使稅務(wù)執(zhí)法取得公正結(jié)果增強(qiáng)了保障。

第三，稅務(wù)相對(duì)人參與制度。納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所做出的決定，享受陳述權(quán)、申辯權(quán)；依法享有申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟、請(qǐng)求國家賠償?shù)葯?quán)利。促使稅務(wù)行政機(jī)關(guān)公正執(zhí)法，納稅人的權(quán)益得到保障。

第四，說明理由制度。我國行政處罰法有規(guī)定：行政主體在做出行政處罰決定之前，應(yīng)將處罰決定、事實(shí)、理由、依據(jù)告之當(dāng)事人，對(duì)當(dāng)事人依法享有的權(quán)利也應(yīng)告知。這對(duì)稅收行政處罰前的理由說明同樣適用。

第五，時(shí)效制度。行政處罰法對(duì)時(shí)效均有規(guī)定，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)提高行政效率同樣提出了要求。

此外，合議制度，復(fù)審制度，咨詢制度，順序制度，保密制度等程序性制度，都對(duì)規(guī)范稅收行政執(zhí)法權(quán)起著重要作用。我們稅務(wù)行政執(zhí)法機(jī)關(guān)和執(zhí)法人員都應(yīng)該嚴(yán)格和規(guī)范稅收行政執(zhí)法程序，以達(dá)到依法治稅的目的。

（三）嚴(yán)格稅收行政執(zhí)法監(jiān)督

多數(shù)發(fā)展中國家法律制度不健全，執(zhí)法環(huán)境比較差，對(duì)稅收行政執(zhí)法監(jiān)督也相當(dāng)重視。稅務(wù)執(zhí)法人員是否真正履行執(zhí)法責(zé)任，執(zhí)法行為是否合法規(guī)范，應(yīng)通過稅收行政行為執(zhí)法監(jiān)督做出公平、公正、公開的評(píng)價(jià)，進(jìn)而推動(dòng)稅收法制建設(shè)，推進(jìn)依法治稅的進(jìn)程。

1.從法律上強(qiáng)化對(duì)權(quán)力的監(jiān)督制約。權(quán)力與監(jiān)督制約是現(xiàn)代社會(huì)的一對(duì)矛盾體，稅收行政執(zhí)法權(quán)必須在相應(yīng)的監(jiān)督制約之下，這是依法治稅的基礎(chǔ)和保證。嚴(yán)格對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)力的監(jiān)督制約，須做好三個(gè)方面的工作：一是在憲法或稅收基本法上原則規(guī)定權(quán)力授予和權(quán)力限制程序，二是建立稅收法律監(jiān)督體系，三是依法培育相應(yīng)的權(quán)力機(jī)制。權(quán)力從法律出，這是對(duì)權(quán)力監(jiān)督制約的基本要求，但法律規(guī)定權(quán)力要避免彈性化和模糊化，例如，對(duì)稅收自由裁量權(quán)的規(guī)定，在實(shí)際執(zhí)行中易出現(xiàn)主觀臆斷，難以體現(xiàn)公正規(guī)范的問題，需要在三方面做出努力：一是在適用標(biāo)準(zhǔn)和適用幅度上做出可操作性規(guī)定；二是為了從根本上堵塞權(quán)力不受監(jiān)督制約的漏洞，就要對(duì)權(quán)力進(jìn)行分解，對(duì)稅收行政執(zhí)法權(quán)力也要合理進(jìn)行分解，以制約權(quán)力的濫用；三是對(duì)有彈性的、模糊的特殊規(guī)定則是越少越好。

2.建立健全稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督體系。稅收行政執(zhí)法監(jiān)督按主體劃分，可分為內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督是指上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)人員的監(jiān)督。外部監(jiān)督分為行政監(jiān)督（如黨委、政府、人大、政協(xié)等）、納稅人監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督等。內(nèi)外部共同監(jiān)督組成稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督體系。在內(nèi)部監(jiān)督中又可分稅收行政執(zhí)法事前監(jiān)督、事中監(jiān)督、事后監(jiān)督，特別是對(duì)重要環(huán)節(jié)和重點(diǎn)崗位予以稅收行政執(zhí)法行為全過程監(jiān)督。

3.提高公務(wù)員法律知識(shí)水平，保護(hù)公務(wù)員稅收?qǐng)?zhí)法積極性。開展執(zhí)法人員的法律培訓(xùn)，增強(qiáng)遵紀(jì)守法自覺性?，F(xiàn)在實(shí)行的稅收?qǐng)?zhí)法錯(cuò)誤追究制度，實(shí)際上是追究稅務(wù)執(zhí)法人員失職行為的制度，對(duì)違法失職的稅務(wù)人員可依據(jù)公務(wù)員條例等法律予以懲戒，但對(duì)稅務(wù)執(zhí)法人員力所不及所造成的錯(cuò)誤，要區(qū)分情況，不能一概處罰，以保護(hù)稅收?qǐng)?zhí)法人員依法治稅的積極性。

（四）加強(qiáng)稅收行政執(zhí)法協(xié)調(diào)

我國兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)的存在，難免出現(xiàn)稅收行政執(zhí)法的欠缺或交叉。1.應(yīng)在法律、法規(guī)上明確劃分各自職責(zé)，避免職責(zé)交叉；2.規(guī)定稅收行政執(zhí)法矛盾協(xié)調(diào)解決原則、程序和具體辦法；3.設(shè)立專職職能機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)研究、協(xié)調(diào)和解決國、地稅兩個(gè)稅務(wù)機(jī)構(gòu)之間的各種問題。

（五）改善稅收行政執(zhí)法環(huán)境

第4篇

一、會(huì)計(jì)專業(yè)稅法教學(xué)中存在的主要問題

1、課程內(nèi)容與授課時(shí)數(shù)不配比。

從畢節(jié)市的大、中專院校來看，由于基礎(chǔ)課課時(shí)占了相當(dāng)大的比例，使得專業(yè)課的課時(shí)越來越少，尤其是稅法課時(shí)，一般每周3課時(shí)，有的學(xué)校甚至只有2課時(shí)。而稅法課程體系一般包括稅法基礎(chǔ)理論、實(shí)體法和程序法三個(gè)部分，其中實(shí)體法是重點(diǎn)，主要介紹各稅種構(gòu)成要素、應(yīng)納稅額的計(jì)算與管理等。目前我國稅法包括22個(gè)稅種，每個(gè)稅種都有各自的納稅人、征稅對(duì)象、稅率、計(jì)算方法等，除此之外，學(xué)生還要學(xué)習(xí)稅法基本理論和程序法。稅法課程理論體系龐雜，知識(shí)點(diǎn)較多，要想讓學(xué)生全面了解稅法的基本理論知識(shí)、熟悉我國現(xiàn)行各稅種的基本內(nèi)容、掌握每個(gè)稅種的計(jì)算方法，只有三十多個(gè)課時(shí)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。由于課時(shí)較少，任課教師就只能著重講授流轉(zhuǎn)稅和所得稅等主要稅種，不得不忽略小稅種的講授，使得學(xué)生掌握的知識(shí)不全面、不深入。

2、注重理論教學(xué)，忽視稅法實(shí)踐。

由于稅法實(shí)踐教學(xué)尚未引起足夠重視，學(xué)校沒有稅法模擬實(shí)驗(yàn)室沒有比較實(shí)用的實(shí)踐課教材，只注重理論教學(xué)，忽視了稅法課程的應(yīng)用性。

3、缺乏“雙師型”教師，教學(xué)方法落后。

現(xiàn)在的稅法教師都是從學(xué)校到學(xué)校，雖然他們有著非常扎實(shí)的理論功底，但由于教學(xué)任務(wù)繁重，難以抽出時(shí)間參加社會(huì)實(shí)踐。因此，在教室隊(duì)伍中，既懂理論，又會(huì)實(shí)際操作稅法業(yè)務(wù)的教師寥寥無幾，缺乏“雙師型”教師的現(xiàn)象普遍存在。在教學(xué)過程中還是以教師滿堂灌、填鴨式教學(xué)為主 ，教學(xué)方法落后，缺乏靈活性、啟發(fā)式教學(xué)，教學(xué)方法落后。從教學(xué)內(nèi)容來說，教師還是以法律規(guī)定的講解為主，然后結(jié)合所講內(nèi)容做適當(dāng)?shù)木毩?xí)題，至于如何填制納稅申報(bào)表、稅款如何入賬等問題就很少涉及到。

4、教學(xué)手段滯后，影響教學(xué)效果。

從教學(xué)手段來看教師都是沿用過去的“教室+黑板+粉筆”的古老形式，教學(xué)手段滯后方法陳舊，缺乏現(xiàn)代化的教學(xué)手段和方式，致使稅法教學(xué)效果不盡人意。因此，提高教育手段的現(xiàn)代化水平和信息化程度，已成為實(shí)現(xiàn)《稅法》教學(xué)目標(biāo)的前提條件。

二、稅法教學(xué)的改革思路

1、完善教學(xué)計(jì)劃，實(shí)現(xiàn)內(nèi)容與課時(shí)相配比

稅法課程在會(huì)計(jì)專業(yè)課程體系中具有舉足輕重的作用，應(yīng)該合理安排教學(xué)計(jì)劃，滿足稅法課程教學(xué)的需要。合理的教學(xué)計(jì)劃一是體現(xiàn)在課時(shí)分配上，二是體現(xiàn)在時(shí)間安排上。由于稅法內(nèi)容龐雜、瑣碎，課時(shí)量一定要加大，從目前的稅法教學(xué)實(shí)踐來看，理論課最少需48個(gè)課時(shí)，實(shí)踐課至少24個(gè)課時(shí)，共計(jì)72課時(shí)，才能基本保證正常教學(xué)的需要。

2、加強(qiáng)實(shí)踐教學(xué)，強(qiáng)化技能培養(yǎng)。

為實(shí)現(xiàn)人才培養(yǎng)目標(biāo)，在稅法課程建設(shè)方面必須強(qiáng)化實(shí)踐教學(xué)，提升學(xué)生的崗位適應(yīng)能力。課堂實(shí)踐教學(xué)應(yīng)包括兩部分內(nèi)容：一是在理論教學(xué)分稅種介紹的基礎(chǔ)上，采用歸納教學(xué)法將不同類型企業(yè)涉及的相關(guān)稅種加以歸納，系統(tǒng)掌握企業(yè)的綜合納稅業(yè)務(wù)增強(qiáng)知識(shí)的連貫性，提高學(xué)生稅法知識(shí)綜合運(yùn)用能力。二是建立模擬納稅申報(bào)實(shí)驗(yàn)室，采用納稅申報(bào)軟件和手工填制等方法完成一般納稅申報(bào)、稅收優(yōu)惠申報(bào)實(shí)驗(yàn)。有條件的學(xué)校也可聘請(qǐng)實(shí)踐工作經(jīng)驗(yàn)豐富的企業(yè)會(huì)計(jì)人員、稅務(wù)部門管理人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等專業(yè)人員共同指導(dǎo)模擬納稅申報(bào)，以提高實(shí)踐動(dòng)手能力。

3、培養(yǎng)雙師型教師，改進(jìn)教學(xué)方法。

加強(qiáng)“雙師型”教師隊(duì)伍的培養(yǎng)，是教學(xué)真正融入市場(chǎng)，實(shí)現(xiàn)以產(chǎn)促教、以教興產(chǎn)、產(chǎn)教結(jié)合的育人模式。培養(yǎng)“雙師型”教師，可對(duì)教師進(jìn)行職業(yè)培訓(xùn)、向社會(huì)招聘高素質(zhì)的稅法專業(yè)人員，或者選派年輕骨干教師到企業(yè)或生產(chǎn)服務(wù)一線掛職鍛煉，進(jìn)行實(shí)踐，參與企業(yè)的經(jīng)營管理活動(dòng)，提高教師指導(dǎo)實(shí)訓(xùn)的能力。

由于稅法具有理論性和技術(shù)性相結(jié)合的特點(diǎn)，所以，稅法教學(xué)必須結(jié)合課程內(nèi)容運(yùn)用稅收案例，采用靈活多樣的啟發(fā)式和互動(dòng)式等教學(xué)方法。充分調(diào)動(dòng)學(xué)生積極性啟發(fā)積極思維，不斷增強(qiáng)分析問題和解答問題的能力，更有利于增強(qiáng)實(shí)際操作的能力。

4、采用現(xiàn)代化教授手段，提高教學(xué)質(zhì)量。

第5篇

關(guān)鍵詞：納稅籌劃 風(fēng)險(xiǎn) 規(guī)避 對(duì)策

中圖分類號(hào)：F810.42

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2014）01-144-04

一、對(duì)企業(yè)納稅籌劃的理性思考

稅收是國家參與國民收入分配的一種形式，是國家財(cái)政收入的主要來源，企業(yè)有依法納稅的義務(wù)。但是，若從企業(yè)自身利益考慮，繳稅無疑是一項(xiàng)支出，繳稅越多，凈利潤就會(huì)越少，因此，一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)是，不少企業(yè)都在想方設(shè)法節(jié)稅，力求在合法或不違法的前提下做好納稅籌劃工作，使企業(yè)利潤最大化。關(guān)于什么是納稅籌劃，比較公認(rèn)的觀點(diǎn)是，企業(yè)為減輕稅收負(fù)擔(dān)，獲得節(jié)稅利益，規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)自身涉稅業(yè)務(wù)或行為進(jìn)行的一種既合法，又符合自身整體利益考量的選擇或規(guī)劃。理解這一概念的深刻內(nèi)涵，對(duì)于做好納稅籌劃，降低節(jié)稅風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)節(jié)稅目的具有重要意義。

1.企業(yè)通過納稅籌達(dá)到節(jié)稅目的前提是守法或不違法。納稅籌劃的首要原則是合法性。所謂合法就是指納稅籌劃方案是在涉稅業(yè)務(wù)或行為發(fā)生之前謀劃的，是符合現(xiàn)行國家稅收法律規(guī)定和政策導(dǎo)向的，納稅籌劃的手段、方式和方法是在法律允許的范圍內(nèi)做出的決定，或者說是在不違法的前提下具體實(shí)施的。廣義上講，守法和不違法都是合法的。所謂守法，就是遵守國家稅法規(guī)定，按照稅法規(guī)定行事，合法地少繳稅、緩繳稅，甚至不繳稅。所謂不違法，就是利用現(xiàn)行稅法規(guī)定的局限性或不完善，即現(xiàn)行稅法中難免出現(xiàn)的缺陷、漏洞，甚至空白，發(fā)現(xiàn)節(jié)稅機(jī)會(huì)，實(shí)施合理避稅，取得節(jié)稅效益。

2.企業(yè)完全能夠做到守法或不違法地進(jìn)行納稅籌劃。有些人認(rèn)為，要做到守法，就難以進(jìn)行納稅籌劃，達(dá)到節(jié)稅目的。也有人認(rèn)為，不違法的意思，就是惡意鉆法律的空子，由此實(shí)施的節(jié)稅行為，必然損害國家利益。這些觀點(diǎn)顯然是浮淺的、片面的、站不住腳的，是沒有全面深刻理解和掌握國家稅收實(shí)質(zhì)的表現(xiàn)。在稅收上國家利益和企業(yè)利益在根本上是一致的，稅收不僅僅是為了確保財(cái)政收入而一味強(qiáng)行向企業(yè)收錢，它還具有引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的杠桿功能和導(dǎo)向作用，這些都是稅收立法的根基?；诙喾N功能和作用而產(chǎn)生的稅法，在稅種、稅目、納稅義務(wù)人、課稅對(duì)象、稅基、稅率、計(jì)算方法、起征點(diǎn)、優(yōu)惠政策、抵減免等方面，都為企業(yè)守法或不違法地進(jìn)行納稅籌劃提供了可能。比如，優(yōu)惠政策籌劃法，即企業(yè)針對(duì)稅收優(yōu)惠政策所實(shí)施的納稅籌劃，就完全可以做到合法地獲取節(jié)稅利益，并實(shí)現(xiàn)企業(yè)和國家雙贏。因?yàn)槠浠I劃的結(jié)果雖然會(huì)使國家一時(shí)減少稅收，但從長遠(yuǎn)來看，發(fā)展了國家鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)或項(xiàng)目，有利于推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，提高綜合國力，使得國家整體利益和長遠(yuǎn)利益最大化，會(huì)取得向國家繳稅同樣或更好的效果。

3.企業(yè)通過納稅籌劃獲取節(jié)稅利益的機(jī)會(huì)和空間很大。在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的當(dāng)今社會(huì)，稅收無處不在，無時(shí)不有。英、美國家很早就有“只有死亡和納稅是任何人都逃脫不了的”的名言。一個(gè)企業(yè)從成立之初到停業(yè)關(guān)閉，稅收始終如影隨從，日常營運(yùn)中涉及的稅種多達(dá)數(shù)十種，每天都在發(fā)生著大量的涉稅業(yè)務(wù)或行為?？梢哉f，一個(gè)企業(yè)無論是成立、重組、合并、清算，還是籌資、投資、經(jīng)營、分配，每一項(xiàng)涉稅業(yè)務(wù)或行為都有一定的可選擇性，都蘊(yùn)藏著節(jié)稅機(jī)會(huì)和空間。改革開放以來，我國的稅制改革不斷深入，稅法和稅種長期處在不斷調(diào)整、改革和完善之中，稅收調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的杠桿功能日益增強(qiáng)。在稅種、稅目、納稅義務(wù)人、課稅對(duì)象、稅基、稅率、計(jì)算方法、起征點(diǎn)、優(yōu)惠政策、抵減免等方面，均做出了一些旨在發(fā)揮稅收杠桿作用的不同規(guī)定，企業(yè)應(yīng)善于發(fā)現(xiàn)節(jié)稅機(jī)會(huì)，事先規(guī)劃好自己的涉稅行為和業(yè)務(wù)，以達(dá)到節(jié)稅目的。再說，稅法具有概括性和穩(wěn)定性，一些規(guī)定又難免存在一些不完善或滯后，這也給企業(yè)的納稅籌劃提供了空間和機(jī)會(huì)?？傊?，納稅籌劃的內(nèi)容是十分廣泛的，機(jī)會(huì)和空間是很多的，企業(yè)應(yīng)高度重視納稅籌劃，謹(jǐn)防與節(jié)稅機(jī)會(huì)失之交臂，不能把本屬于自己的利益悄悄溜走，力求在法律允許的范圍內(nèi)盡量減少稅金支出。

4.納稅籌劃方案抉擇必須考慮企業(yè)綜合和長遠(yuǎn)利益。納稅籌劃是一門科學(xué)，也是一項(xiàng)復(fù)雜的決策工程，必須樹立全局和長遠(yuǎn)觀念，整體籌劃，綜合考量。首先，一個(gè)納稅籌劃方案是否可行不能只盯在個(gè)別稅負(fù)的多少上，而應(yīng)著眼于整體稅負(fù)的輕重，力求整體稅負(fù)和長期稅負(fù)最輕。其次，一個(gè)納稅籌劃方案的選擇在考慮整體稅負(fù)減少時(shí)，還要考量是否會(huì)帶來企業(yè)總體收益增加。盡管一般情況下，企業(yè)稅負(fù)減輕時(shí)，稅后利潤會(huì)隨之增大，但事實(shí)并非完全如此，有時(shí)稅收支出的減少并不一定必然帶來企業(yè)總體收益增加。再次，一個(gè)納稅籌劃方案的抉擇還要兼顧企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，因?yàn)橐粫r(shí)的企業(yè)總體利益最大化，很可能會(huì)限制企業(yè)快速健康向前發(fā)展。以上對(duì)納稅籌劃方案三個(gè)方面的考量是遞進(jìn)的，在實(shí)施戰(zhàn)略性納稅籌劃方案時(shí)應(yīng)尤為引起重視。比如，2013年8月1日起，我國對(duì)小微企業(yè)中月銷售額不超過2萬元的增值稅小規(guī)模納稅人和營業(yè)稅納稅人，暫免增值稅和營業(yè)稅。如果企業(yè)為了享受此項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，一時(shí)取得節(jié)稅利益，不顧本企業(yè)發(fā)展的良好環(huán)境、態(tài)勢(shì)和前景，以犧牲企業(yè)做大做強(qiáng)和長遠(yuǎn)發(fā)展為代價(jià)，人為壓縮經(jīng)營規(guī)模和限制銷售額，這樣的納稅籌劃必然是得不償失的，是不可取的。

5.納稅籌劃方案確定必須是在涉稅業(yè)務(wù)或行為發(fā)生之前?；I劃之意就是事先籌謀和規(guī)劃。在涉稅業(yè)務(wù)或行為發(fā)生之前進(jìn)行節(jié)稅籌謀和規(guī)劃，是納稅籌劃必須堅(jiān)持的又一原則，也是納稅籌劃與偷稅、逃稅等違法行為的一個(gè)重要分水嶺。納稅籌劃要做到守法或不違法，必須早做謀劃和安排，而不能事后人為操作。稅法具有穩(wěn)定性和企業(yè)事先知曉的特點(diǎn)，企業(yè)發(fā)生的涉稅業(yè)務(wù)或行為具有滯后性，因此，企業(yè)可針對(duì)稅法規(guī)定選擇涉稅業(yè)務(wù)或行為是否發(fā)生和如何發(fā)生。比如，企業(yè)在貨物交易業(yè)務(wù)發(fā)生之后，才計(jì)算繳納各種流轉(zhuǎn)時(shí)；在收益或所得額實(shí)現(xiàn)之后，才計(jì)算繳納所得稅；在財(cái)產(chǎn)取得或擁有之后，才計(jì)算繳納財(cái)產(chǎn)稅，等等?？傊?，企業(yè)在發(fā)生稅法規(guī)定的涉稅業(yè)務(wù)或行為之后，才有依法納稅的義務(wù)和責(zé)任。如果沒有發(fā)生，自然無需納稅，這在客觀上為企業(yè)進(jìn)行事先節(jié)稅籌謀和規(guī)劃提供了條件和可能。企業(yè)有權(quán)利選擇自己的行為或業(yè)務(wù)是否發(fā)生和如何發(fā)生，在法律允許的范圍內(nèi)盡量少繳稅、緩繳稅，甚至不繳稅。如果涉稅業(yè)務(wù)或行為已經(jīng)發(fā)生，納稅義務(wù)和數(shù)額已經(jīng)存在，企業(yè)為了減輕稅負(fù)，逃避納稅義務(wù)和責(zé)任，再去想方設(shè)法，采取各種手段少繳、遲繳、不繳稅款，就不是納稅籌劃，而是一種偷稅、逃稅違法行為。當(dāng)然，事先的節(jié)稅謀劃或安排，也不一定全是不違法，也不一定全是真正意義上的納稅籌劃，比如，現(xiàn)行稅法或其他法律所不允許的各種惡意避稅。

二、對(duì)企業(yè)納稅籌劃的風(fēng)險(xiǎn)分析

納稅籌劃的風(fēng)險(xiǎn)是指因納稅籌劃方案錯(cuò)誤或失當(dāng)給企業(yè)造成的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)或經(jīng)濟(jì)損失。防范納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)，避免納稅籌劃損失，守住納稅籌劃底線，是實(shí)施納稅籌劃面臨的重要課題。因此，對(duì)納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)，納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因，以及如何規(guī)避納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)有必要深入分析和研究，這對(duì)于做好納稅籌劃，達(dá)到節(jié)稅目的具有重要意義。

1.納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)的主要表現(xiàn)。納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)在違法風(fēng)險(xiǎn)、機(jī)會(huì)風(fēng)險(xiǎn)和計(jì)算風(fēng)險(xiǎn)三個(gè)方面。（1）違法風(fēng)險(xiǎn)。所謂違法風(fēng)險(xiǎn)，是指企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，因違反稅法規(guī)定而承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。比如，因?yàn)閷?duì)稅法規(guī)定理解有誤或稅法信息來源不暢、滯后等原因，致使籌劃結(jié)果造成偷稅、漏稅、逃稅等違法行為，而受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰等。企業(yè)必須清醒認(rèn)識(shí)到，稅收具有強(qiáng)制性，不當(dāng)或違法謀劃節(jié)稅利益是要承擔(dān)法律責(zé)任的。稅務(wù)部門為了完成不斷增長的稅收任務(wù)，稅務(wù)人員的征稅目標(biāo)一般都是能收盡收，而企業(yè)納稅籌劃的目標(biāo)是少繳、緩繳和不繳稅款，這就使得征納雙方在大方向上就是相背離的，當(dāng)雙方對(duì)稅法規(guī)定的理解和認(rèn)識(shí)上出現(xiàn)差異或分歧時(shí)，稅務(wù)人員無疑占有法律解釋權(quán)和處罰權(quán)等優(yōu)勢(shì)，企業(yè)一旦對(duì)稅法規(guī)定發(fā)生誤解，導(dǎo)致納稅籌劃不當(dāng)，就會(huì)招致懲罰，不僅不會(huì)獲得預(yù)期效果，而且會(huì)產(chǎn)生比不進(jìn)行納稅籌劃更大的經(jīng)濟(jì)損失，甚至還要承擔(dān)法律責(zé)任。（2）機(jī)會(huì)風(fēng)險(xiǎn)。所謂機(jī)會(huì)風(fēng)險(xiǎn)，是指企業(yè)抉擇納稅籌劃方案時(shí)，因未選擇最優(yōu)方案而承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。比如，因考慮有形利益而忽略無形利益、因考慮局部利益而影響整體利益、因考慮眼前利益而損壞長遠(yuǎn)利益等給企業(yè)帶來的損失。機(jī)會(huì)風(fēng)險(xiǎn)也可以理解為機(jī)會(huì)成本，機(jī)會(huì)成本既有顯性的，也有隱性的。一般來說，顯性機(jī)會(huì)成本在納稅籌劃分析和決策時(shí)都能夠考慮進(jìn)去，而隱性機(jī)會(huì)成本往往很難預(yù)料和測(cè)算，它主要是指采用既定籌劃方案而放棄另一種方案所導(dǎo)致的潛在的或因未來?xiàng)l件變化難以預(yù)料的企業(yè)整體利益和長遠(yuǎn)利益的損失。比如，在“營改增”試點(diǎn)工作實(shí)施后，從事交通運(yùn)輸?shù)囊话慵{稅企業(yè)，由原來按3%稅率繳納營業(yè)稅，改為按11%稅率繳納增值稅，其支付的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。為了減少稅負(fù)，他們?cè)趯ふ医煌ㄆ髽I(yè)的合作伙伴時(shí)，一般會(huì)選擇規(guī)模較大的一般納稅企業(yè)，可抵扣11%的進(jìn)項(xiàng)稅，而放棄小規(guī)模納稅企業(yè)合作伙伴，因?yàn)橹荒艿挚?%的進(jìn)項(xiàng)稅。顯然，這也是稅制改革的導(dǎo)向所在，其顯性機(jī)會(huì)成本不難測(cè)算。但是，其隱性機(jī)會(huì)成本或風(fēng)險(xiǎn)則很難預(yù)料，因?yàn)榕c小型企業(yè)合作也有很多優(yōu)勢(shì)，在特定條件下，與小型企業(yè)合作給本企業(yè)帶來的綜合收益，也許比少抵扣8%的進(jìn)項(xiàng)稅要大的多。（3）計(jì)算風(fēng)險(xiǎn)。所謂計(jì)算風(fēng)險(xiǎn)，是指企業(yè)在納稅籌劃數(shù)據(jù)測(cè)算時(shí)，因計(jì)算錯(cuò)誤而承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。如因?yàn)橛?jì)算錯(cuò)誤導(dǎo)致多計(jì)稅，使企業(yè)承擔(dān)過多的稅金支出或其他費(fèi)用等。無需贅言，這種風(fēng)險(xiǎn)在納稅籌劃中也是存在的，如不加以防范，必然導(dǎo)致事與愿違，不僅達(dá)不到節(jié)稅目的，而且會(huì)給企業(yè)帶來不必要的經(jīng)濟(jì)損失。

2.產(chǎn)生納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)的原因。企業(yè)在納稅籌劃中產(chǎn)生上述風(fēng)險(xiǎn)的原因主要緣于以下三個(gè)方面：（1）現(xiàn)行稅收法律制度的復(fù)雜性和動(dòng)態(tài)性所致。首先，現(xiàn)行稅法體系是非常復(fù)雜的，主要由稅收實(shí)體法和稅收程序法兩大體系組成。其中稅收實(shí)體法，是規(guī)定稅種、納稅人、征稅對(duì)象、稅目、稅率、計(jì)稅依據(jù)、減免稅、納稅時(shí)間、納稅地點(diǎn)等要素內(nèi)容的法律規(guī)范，可分為流轉(zhuǎn)稅法、所得稅法、特定目的稅法、資源稅法和財(cái)產(chǎn)行為稅法五大類。開征的稅種主要有：增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、關(guān)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、資源稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅、契稅等。企業(yè)應(yīng)繳納什么稅？計(jì)稅依據(jù)是什么？稅率是多少？如何計(jì)算應(yīng)納稅額？有何稅收優(yōu)惠政策？何時(shí)繳納？主要依據(jù)稅收實(shí)體法的規(guī)定。稅收程序法，是規(guī)定稅務(wù)登記、征收管理、納稅申報(bào)、票證管理、稅務(wù)法律責(zé)任和權(quán)益保護(hù)等稅收管理工作的步驟和方法的法律規(guī)范。企業(yè)如何進(jìn)行稅務(wù)登記？采用何種納稅申報(bào)方式、如何進(jìn)行票證管理？違法責(zé)任應(yīng)如何承擔(dān)？如何保護(hù)權(quán)益？主要依據(jù)稅收程序法的規(guī)定。其次，隨著改革開放和經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，稅法處于不斷改革和變化之中。企業(yè)從事納稅籌劃的財(cái)稅人員，要做到全面、正確、熟練、及時(shí)地掌握各個(gè)稅種要素內(nèi)容和有關(guān)規(guī)定是非常不易的，在對(duì)稅法規(guī)定的認(rèn)識(shí)和理解上很容易與國家稅務(wù)部門之間產(chǎn)生偏差和分歧，從而產(chǎn)生籌劃風(fēng)險(xiǎn)。（2）企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)或行為的復(fù)雜性和未來發(fā)展的不確定性所致。如前所述，企業(yè)的涉稅業(yè)務(wù)或行為是非常復(fù)雜的，從時(shí)間上看，包括從企業(yè)設(shè)立、營運(yùn)到企業(yè)清算止業(yè)的全過程；從運(yùn)營內(nèi)容看，包括企業(yè)籌資、投資、經(jīng)營和分配等各方面活動(dòng)，從涉及日常業(yè)務(wù)看，包括采購、生產(chǎn)、銷售、租賃、提供或接受勞務(wù)、支付工資和福利等幾乎縱貫企業(yè)所有的交易或事項(xiàng)。而且，企業(yè)經(jīng)營和發(fā)展的外部環(huán)境，以及各種內(nèi)在因素都處在不斷變化之中，一個(gè)單一的納稅籌劃方案，不論是戰(zhàn)略性納稅籌劃，還是技術(shù)性納稅籌劃，無論是流轉(zhuǎn)稅籌劃，還是所得稅籌劃，抑或其他稅種籌劃，對(duì)企業(yè)的整體利益和長遠(yuǎn)利益的影響往往是難以判斷的，這既給納稅籌劃提供了機(jī)會(huì)和可能，也給納稅籌劃帶來了挑戰(zhàn)和風(fēng)險(xiǎn)。人們?cè)诰唧w籌劃過程中所形成的思路、看問題的角度，以及采用什么籌劃方式、運(yùn)用何種計(jì)算方法，都會(huì)導(dǎo)致籌劃效果各不相同，從而產(chǎn)生違法風(fēng)險(xiǎn)、機(jī)會(huì)風(fēng)險(xiǎn)和計(jì)算風(fēng)險(xiǎn)。（3）納稅籌劃人員的專業(yè)造詣和綜合職業(yè)判斷能力不高，抑或具體操作不當(dāng)或失誤所致。納稅籌劃是一項(xiàng)復(fù)雜的決策工程、系統(tǒng)工程。一個(gè)企業(yè)要制定和抉擇一個(gè)科學(xué)的、縝密的、經(jīng)得起實(shí)踐檢驗(yàn)的納稅籌劃方案，需要從事籌劃的人員具有較高的專業(yè)造詣和綜合職業(yè)判斷能力，而且應(yīng)具有高度的法律意識(shí)、責(zé)任意識(shí)和一絲不茍的工作態(tài)度，否則，稅法不熟、能力所限、技不如人，抑或考慮不周、態(tài)度敷衍，草率抉擇，都會(huì)造成納稅籌劃方案不科學(xué)，引起判斷或計(jì)算失誤，甚至出現(xiàn)違法方案，導(dǎo)致籌劃方案不可行或行不通，給企業(yè)造成難以挽回的經(jīng)濟(jì)損失和法律責(zé)任。同時(shí)，納稅籌劃方案不是一蹴而就的，也不是各自為政的，它貫穿在企業(yè)經(jīng)營的自始至終和各個(gè)方面，不同時(shí)期、不同交易或事項(xiàng)、不同稅種、不同情況下的納稅籌劃方案，是互為聯(lián)系、互為作用的，籌劃人員如果缺乏系統(tǒng)設(shè)計(jì)和綜合考量，是難以通過納稅籌劃達(dá)到節(jié)稅目，以使得企業(yè)利益最大化和長期化的。因此，納稅籌劃人員的專業(yè)造詣和綜合職業(yè)判斷能力不高，抑或具體操作不當(dāng)或失誤，是帶來納稅籌劃各種風(fēng)險(xiǎn)的又一重要原因。

三、規(guī)避納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策

規(guī)避納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)，是企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃中必須引起高度重視的一個(gè)原則問題，筆者認(rèn)為應(yīng)著重從以下幾個(gè)方面入手：

1.加強(qiáng)對(duì)國家稅收法規(guī)的學(xué)習(xí)，關(guān)注稅收法律變化?，F(xiàn)行稅法體系和內(nèi)容較為復(fù)雜，而且變化多端，納稅籌劃人員必須努力融會(huì)貫通，并時(shí)刻關(guān)注其變化，這是規(guī)避納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。不僅要熟悉稅收實(shí)體法，而且要知曉稅收程序法。其中，應(yīng)尤其重視稅收實(shí)體法，從立法或部門來看，主要有人大常委會(huì)頒布的“××稅法”，國務(wù)院頒布的“××稅暫行條例”和“××稅實(shí)施細(xì)則”，財(cái)政部的“財(cái)稅字”或“財(cái)字”涉稅規(guī)范性文件，國家稅務(wù)總局的“國稅字”、“國稅函發(fā)”、“國稅明電”和“國稅內(nèi)電”，以及地方政府、國稅局、地稅局的“××字”稅收規(guī)定。從內(nèi)容角度看，主要包括全國統(tǒng)一的一般性規(guī)范，如稅收要素規(guī)范和征收管理規(guī)范等、對(duì)一般性規(guī)范的規(guī)定、針對(duì)個(gè)別納稅人的規(guī)定和某些請(qǐng)示問題的批復(fù)等。同時(shí)，要樹立應(yīng)變觀念，關(guān)注稅法改革，尤其是一些修訂性、補(bǔ)充性和即時(shí)性稅收規(guī)定。

2.科學(xué)慎重選擇納稅籌劃項(xiàng)目，把準(zhǔn)納稅籌劃方向。在實(shí)際工作中，并不是任何涉稅交易和事項(xiàng)都必須進(jìn)行納稅籌劃。納稅籌劃人員應(yīng)善于發(fā)現(xiàn)和捕捉籌劃時(shí)機(jī)，要樹立正確的納稅籌劃觀，并遵循成本效益原則，對(duì)具體問題做具體分析，科學(xué)地、慎重地選擇納稅籌劃項(xiàng)目，把準(zhǔn)納稅籌劃大方向。力戒盲目籌劃、強(qiáng)行籌劃、孤立籌劃和片面籌劃。對(duì)納稅籌劃方案要仔細(xì)分析，綜合判斷，慎密甄選。不僅要考慮單個(gè)納稅籌劃方案的節(jié)稅效益，而且要注重對(duì)整體稅負(fù)的影響，更要著眼于對(duì)企業(yè)長期稅負(fù)、綜合收益和長期發(fā)展的考量。因此?？茖W(xué)慎重地選擇納稅籌劃項(xiàng)目，把握納稅籌劃方向，是規(guī)避納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益持久最大化的重要手段。

3.熟悉企業(yè)外環(huán)境和自身特點(diǎn)，搜集籌劃判斷信息。熟悉企業(yè)外部環(huán)境和自身經(jīng)營特點(diǎn)，也是規(guī)避納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)的重要舉措之一。要做到這一點(diǎn)，最好的方式就是深入調(diào)查，認(rèn)真分析。外部環(huán)境包括稅收環(huán)境、金融環(huán)境、工商環(huán)境等，重點(diǎn)是稅收環(huán)境，它有包括政策環(huán)境和稅企關(guān)系。納稅籌劃人員應(yīng)通過調(diào)（下轉(zhuǎn)第148頁）（上接第146頁）查，了解和熟悉當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的治稅思想、工作方法和扶持企業(yè)發(fā)展的方針和舉措。熟悉企業(yè)自身特點(diǎn)，是指熟悉企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營狀況、經(jīng)營能力、經(jīng)營潛力，以及股東、供應(yīng)商、購買者、債權(quán)人、債務(wù)人的需求傾向和利益訴求?？傊?，熟悉企業(yè)外部環(huán)境和自身特點(diǎn)，搜集籌劃判斷信息，就是要力保最優(yōu)納稅籌劃方案的實(shí)施能夠具備天時(shí)、地利和人和的基本條件。

4.努力掌握納稅籌劃技術(shù)方法，提高實(shí)務(wù)操作水平。納稅籌劃技術(shù)方法使用的正確與否，是有效進(jìn)行納稅籌劃，達(dá)到節(jié)稅目的的技術(shù)因素，也是在納稅籌劃中規(guī)避籌劃風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)非常重要的核心條件。在實(shí)際工作中，人們使用的納稅籌劃技術(shù)方法是多種多樣的，目前理論界一般認(rèn)為，納稅籌劃的技術(shù)方法主要有組織改造籌劃法、行為優(yōu)化籌劃法、優(yōu)惠政策籌劃法、成本費(fèi)用調(diào)整籌劃法、轉(zhuǎn)讓定價(jià)籌劃法、納稅臨界點(diǎn)籌劃法、稅務(wù)平衡點(diǎn)籌劃法和延期性籌劃法等，這些納稅籌劃法有人把其歸為兩大類：一是戰(zhàn)略性納稅籌劃，一是技術(shù)性納稅籌劃。這些納稅籌劃技術(shù)方法的技術(shù)性較強(qiáng)，實(shí)際操作和因時(shí)因地合理使用的難度較大，企業(yè)納稅籌劃人員必須投入精力，潛心專研，強(qiáng)化練習(xí)，才能在實(shí)際工作中準(zhǔn)確、靈活地運(yùn)用，降低納稅籌劃的各種風(fēng)險(xiǎn)。

5.加強(qiáng)與稅務(wù)部門之間的溝通，避免發(fā)生認(rèn)識(shí)分歧。在理論上，納稅籌劃與偷稅、逃稅、漏稅和惡意避稅的含義不同，做法不同，是比較容易區(qū)分的。但是，在具體實(shí)踐中，要分清企業(yè)的某一種節(jié)稅行為是屬于合法或不違法的納稅籌劃，還是偷稅、逃稅、漏稅等違法行為，尤其是合理避稅行為，還是惡意避稅行為，往往是非常困難的。而企業(yè)通過擬定納稅籌劃方案，取得節(jié)稅利益，是很難守住這一秘密的，如同紙包不住火一樣，其節(jié)稅手段和結(jié)果遲早會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)。企業(yè)千方百計(jì)、想方設(shè)法瞞天過海更是不可取。因此，企業(yè)制定和選擇的納稅籌劃方案，在具體實(shí)施前最好能夠通過稅務(wù)機(jī)關(guān)的判斷和認(rèn)定，以免遭受違法之責(zé)，減少違法風(fēng)險(xiǎn)。這就要求企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)與稅務(wù)部門的溝通和交流，處理好與稅務(wù)部門的關(guān)系，吸收稅務(wù)人員的意見和建議，爭(zhēng)取得到稅務(wù)部門的理解、認(rèn)可和支持。

最后值得一提的是，早在2000年12月在北京召開的《中國稅務(wù)報(bào)》稅收籌劃研討會(huì)上，國家稅務(wù)總局反避稅處的一位工作人員就指出：納稅籌劃是一個(gè)涉及多方面的綜合性問題，應(yīng)該花大精力對(duì)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行研究和運(yùn)用，而不應(yīng)僅僅停留在利用現(xiàn)行稅收政策的缺陷、不足和漏洞上。他還坦言道：目前許多企業(yè)對(duì)各種稅收優(yōu)惠政策并不清楚，只是通過其他渠道來達(dá)到少繳納稅款的目的，從事納稅籌劃的機(jī)構(gòu)應(yīng)該幫助企業(yè)理解和運(yùn)用這些優(yōu)惠政策，這方面的“籌劃”空間是很大的。筆者同樣認(rèn)為，納稅籌劃應(yīng)以不違法為準(zhǔn)繩，它與偷稅、逃稅僅一步之遙，具體操作具有高難度和高風(fēng)險(xiǎn)，一旦籌劃范圍超越了稅法默認(rèn)界限，出現(xiàn)偏差或失度，極易形成偷稅、逃稅等違法事實(shí)，企業(yè)將為此付出代價(jià)。在目前人們對(duì)納稅籌劃業(yè)務(wù)范圍和運(yùn)作技術(shù)等未完全形成共識(shí)，法律對(duì)其具體操作也未明確規(guī)定的條件下，企業(yè)針對(duì)稅收優(yōu)惠政策有重點(diǎn)地進(jìn)行納稅籌劃，不失為一種最明智、最可行、最安全的選擇。

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第6篇

    一、關(guān)于國際私法的調(diào)整對(duì)象問題

    對(duì)于國際私法的調(diào)整對(duì)象問題,在我國國際私法學(xué)界,雖然一直沒有一個(gè)統(tǒng)一的認(rèn)識(shí),但大都把它概括為“國際民事法律關(guān)系”或者“涉外民事法律關(guān)系”。②雖然由劉振江、張仲伯、袁成第主編,蘭州大學(xué)出版社1988年8月出版的《國際私法教程》認(rèn)為:“國際私法的調(diào)整對(duì)象是國際民事關(guān)系”;由張仲伯、趙相林主編,中國政法大學(xué)出版社1995年3 月出版的《國際私法》也主張:“國際私法的調(diào)整對(duì)象可以說是國際民事關(guān)系,從一個(gè)國家的角度來說,就是涉外民事關(guān)系”;但他們又都同時(shí)特別強(qiáng)調(diào),這種“國際民事關(guān)系”或“涉外民事關(guān)系”就是“國際民事法律關(guān)系”或“涉外民事法律關(guān)系”。③ 在余先予主編, 中央廣播電視大學(xué)出版社1986年3月出版的《簡(jiǎn)明國際私法學(xué)》和由劉振江、張仲伯、袁成第主編的《國際私法教程》中,還專門就“涉外民事關(guān)系”和“涉外民事法律關(guān)系”的關(guān)系問題作了論證。兩本著作都主張這兩個(gè)概念在內(nèi)涵和外延上沒有任何區(qū)別,而且都以日本學(xué)者江川英文的觀點(diǎn)作為論據(jù),最后或者是認(rèn)為“涉外民事法律關(guān)系與涉外民事關(guān)系在國際私法中是同義語,約定俗成,沒有必要用這一個(gè)來排斥那一個(gè)”;或者是認(rèn)為“國際民事關(guān)系和國際民事法律關(guān)系在國際私法中是同義語,爭(zhēng)論是沒有現(xiàn)實(shí)意義的”。④

    筆者認(rèn)為,把國際私法的調(diào)整對(duì)象界定為“國際民事法律關(guān)系”或者“涉外民事法律關(guān)系”的觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的,應(yīng)該把國際私法的調(diào)整對(duì)象定義為“國際民事關(guān)系”。⑤ 即在此特別強(qiáng)調(diào):作為國際私法調(diào)整對(duì)象的應(yīng)該是“國際關(guān)系”,而不是“涉外關(guān)系”;是“民事關(guān)系”,⑥ 而不是“民事法律關(guān)系”。

    強(qiáng)調(diào)國際私法的調(diào)整對(duì)象應(yīng)該是“國際”民事關(guān)系,而不是“涉外”民事關(guān)系。主要是考慮到隨著我國改革開放政策的進(jìn)一步深入實(shí)施,隨著我國社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)、文化等各個(gè)方面與國際社會(huì)的進(jìn)一步融合,我們有必要站在整個(gè)國際社會(huì)的角度,而不僅僅是我們一個(gè)國家的角度,即應(yīng)該從更加全面和長遠(yuǎn)的角度,來考慮我國及其國民在國際民商事交往中的整體利益和長遠(yuǎn)利益。而且,筆者認(rèn)為,這不僅僅是一個(gè)詞語的改變,而是已經(jīng)加入世界貿(mào)易組織、已經(jīng)隨整個(gè)國際社會(huì)一起步入21世紀(jì)的中國所絕對(duì)需要的一個(gè)非常重要的觀念的更新。

    強(qiáng)調(diào)國際私法的調(diào)整對(duì)象是國際“民事關(guān)系”,而不是國際“民事法律關(guān)系”,是因?yàn)楣P者認(rèn)為,這既是一種法理上的邏輯要求,也是國際私法實(shí)踐的必然結(jié)果。

    從法理邏輯上說,作為法律規(guī)范所調(diào)整的只能是一般的社會(huì)關(guān)系,而不應(yīng)該是法律關(guān)系;一般的社會(huì)關(guān)系只有通過法律規(guī)范的調(diào)整以后才能成為法律關(guān)系。由余先予主編的《簡(jiǎn)明國際私法學(xué)》和由劉振江、張仲伯、袁成等主編的《國際私法教程》在論證這一問題時(shí),都是引用日本學(xué)者江川英文的主張,認(rèn)為“在國際私法中,法律關(guān)系一詞一而再、再而三地被使用”,而且,“在國際私法上一般地講法律關(guān)系,所說的就是作為法的調(diào)整對(duì)象的生活關(guān)系這樣的意義。而為了表達(dá)這個(gè)意思,使用法律關(guān)系一詞決沒有什么不適當(dāng)之處。所以勉強(qiáng)來排斥這個(gè)詞,沒有考慮的必要?！雹?很顯然,這些學(xué)者們的論據(jù),無非就是兩個(gè),一個(gè)是“在國際私法中,法律關(guān)系一詞一而再、再而三地被使用”;另一個(gè)是“在國際私法上一般地講法律關(guān)系,所說的就是作為法的調(diào)整對(duì)象的生活關(guān)系這樣的意義。而為了表達(dá)這個(gè)意思,使用法律關(guān)系一詞決沒有什么不適當(dāng)之處?！惫P者認(rèn)為,這兩個(gè)論據(jù)都存在問題:首先,“在國際私法中一而再、再而三地被使用”決不能作為使用這個(gè)詞的依據(jù),不科學(xué)、不準(zhǔn)確的表述不可能因?yàn)槭褂枚嗔司湍軌蜃兊每茖W(xué)和準(zhǔn)確起來。其次,既然“在國際私法上一般地講法律關(guān)系,所說的就是作為法的調(diào)整對(duì)象的生活關(guān)系這樣的意義”,就應(yīng)該直接使用“生活關(guān)系”或“社會(huì)關(guān)系”,實(shí)在是沒有必要為了“標(biāo)新立異”而“獨(dú)樹一幟”;而且,這樣只能徒增不必要的法理邏輯上的紛亂。再次,任何部門的法學(xué)理論、法律實(shí)踐、乃至法律話語都有其內(nèi)在聯(lián)系和內(nèi)在統(tǒng)一性;作為整個(gè)法制體系的一個(gè)有機(jī)的組成部分,在一些基本的方面,其應(yīng)該是完全一致的,如都把“法律關(guān)系”定義為:“經(jīng)過法律規(guī)范調(diào)整以后所形成的一種特殊的社會(huì)關(guān)系”,而不是“一般的社會(huì)關(guān)系”。既然在國際私法中,“法律關(guān)系”與“社會(huì)關(guān)系”也同樣有不同,⑧ 既然國際私法中的“法律關(guān)系”和“社會(huì)關(guān)系”與其他部門法中的“法律關(guān)系”和“社會(huì)關(guān)系”在本質(zhì)上并沒有什么差別,那么為了保持和維護(hù)有關(guān)法學(xué)理論、法律實(shí)踐、乃至法律話語的統(tǒng)一,就應(yīng)該與其他部門法及部門法學(xué)中的表述保持一致。因此,為了使法學(xué)理論、法學(xué)教育、法律實(shí)踐、乃至法律話語在內(nèi)的整個(gè)法制體系保持統(tǒng)一,這種“排斥”或“爭(zhēng)論”絕對(duì)具有極為現(xiàn)實(shí)的意義。

    而從國際私法的實(shí)踐來看,筆者認(rèn)為,國際私法所調(diào)整的當(dāng)然是、也只能是國際“民事關(guān)系”,而不是國際“民事法律關(guān)系”。國際私法所涉及的是,兩個(gè)或兩個(gè)以上不同國家的當(dāng)事人在進(jìn)行民商事交往時(shí),在各有關(guān)國家的法律對(duì)這一民商事關(guān)系作了各不相同的規(guī)定的情況下,到底應(yīng)該適用哪一個(gè)國家的法律或哪一個(gè)有關(guān)的國際條約或國際慣例的問題;也就是需要確定應(yīng)該由哪一個(gè)國家的法律或哪一個(gè)國際條約或國際慣例來調(diào)整這一涉及兩個(gè)或兩個(gè)以上不同國家的民商事關(guān)系的問題。如果這一涉及兩個(gè)或兩個(gè)以上不同國家的民商事關(guān)系已經(jīng)得到了法律的調(diào)整,已經(jīng)成為了一種“法律關(guān)系”,那就不需要國際私法來調(diào)整了。

    此外,在我們這樣一個(gè)法治理念還不夠完善、還沒有深入人心的國度里,強(qiáng)調(diào)國際私法的調(diào)整對(duì)象只能是國際“民事關(guān)系”,而不是國際“民事法律關(guān)系”這一觀點(diǎn)尤其具有特別重要的意義。在我國,法理學(xué)的教材還是在強(qiáng)調(diào)“法律是統(tǒng)治階級(jí)意志的體現(xiàn)”,“法律是階級(jí)統(tǒng)治的工具”,“法律的基本屬性是階級(jí)性”。在法理學(xué)上,沒有明確法律的基本屬性應(yīng)該是社會(huì)性、規(guī)范性和強(qiáng)制性,而不應(yīng)該包括階級(jí)性;⑨ 在國際私法理論中,沒有明確國際私法的調(diào)整對(duì)象只能是國際“民事關(guān)系”,而不應(yīng)該是國際“民事法律關(guān)系”;從而還有很大一部分國民、甚至包括不少法律工作者、乃至一些法學(xué)家,都還是認(rèn)為,法律是法官的法律,只有發(fā)生了糾紛,打官司到了法院,才需要由法官來適用法律、裁判糾紛。這樣,在國際民事交往中所導(dǎo)致的必然結(jié)果就是,我們國家的當(dāng)事人根本就沒有把國際私法作為他們進(jìn)行國際民事活動(dòng)、實(shí)施國際民事行為的行為準(zhǔn)則。從而會(huì)經(jīng)常發(fā)生一些不該發(fā)生的國際民事糾紛,遭受很多不該遭受的損失。因此,為了實(shí)踐的需要,我們更有必要特別強(qiáng)調(diào):國際私法的調(diào)整對(duì)象是國際“民事關(guān)系”,而不是國際“民事法律關(guān)系”;我國的當(dāng)事人在參與國際民事活動(dòng)時(shí),一定要明確其國際民事關(guān)系還需要有國際私法的調(diào)整,一定要以有關(guān)的國際私法規(guī)范作為其行為的準(zhǔn)則。

    二、關(guān)于國際私法的范圍問題

    關(guān)于國際私法的范圍問題,在國內(nèi)外國際私法學(xué)界一直存在著最為激烈的爭(zhēng)論,而且還由于牽涉到國際私法與國際經(jīng)濟(jì)法的關(guān)系問題,從而使得這一爭(zhēng)論還遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了國際私法學(xué)界的范圍。綜觀國內(nèi)外國際私法學(xué)界和國際經(jīng)濟(jì)法學(xué)界對(duì)這一問題的探討,筆者認(rèn)為,可以歸納出如下一些主要的觀點(diǎn)和主張:⑩

    1.以德國和日本的一些學(xué)者為代表,認(rèn)為國際私法的全部任務(wù)和主要目的在于解決國際民事關(guān)系中所發(fā)生的法律適用問題,國際私法僅包括沖突規(guī)范這一種規(guī)范。

    2.以英美普通法系國家和中國的一些學(xué)者為代表,認(rèn)為國際私法的任務(wù)在于解決對(duì)于國際民商事糾紛應(yīng)由哪個(gè)國家法院來管轄、適用哪個(gè)國家的法律來處理,以及在什么樣的條件下承認(rèn)和執(zhí)行外國法院判決的問題,因此,國際私法應(yīng)該包括國際民事訴訟管轄權(quán)規(guī)范、沖突規(guī)范、承認(rèn)和執(zhí)行外國法院判決規(guī)范等3種規(guī)范。

    3.以法國學(xué)者為代表,特別強(qiáng)調(diào)國籍問題在國際私法領(lǐng)域的意義,認(rèn)為國際私法的范圍包括國籍規(guī)范、外國人民事法律地位規(guī)范、沖突規(guī)范、國際民事訴訟管轄權(quán)規(guī)范等4種規(guī)范。

    4.以我國和俄羅斯等東歐國家的一些學(xué)者為代表,特別強(qiáng)調(diào)統(tǒng)一實(shí)體規(guī)范這一能夠避免法律沖突產(chǎn)生的法律規(guī)范在國際私法中的意義,認(rèn)為國際私法應(yīng)該包括外國人民事法律地位規(guī)范、沖突規(guī)范、統(tǒng)一實(shí)體規(guī)范、國際民事訴訟程序和仲裁程序規(guī)范等4種規(guī)范。

    5.以我國、德國、捷克、斯洛伐克、保加利亞等國家的一些學(xué)者為代表,強(qiáng)調(diào)各個(gè)國家國內(nèi)所制定的調(diào)整國際民事關(guān)系的實(shí)體法律規(guī)范也應(yīng)該屬于國際私法的范圍,認(rèn)為國際私法應(yīng)該包括外國人民事法律地位規(guī)范、沖突規(guī)范、實(shí)體規(guī)范(包括統(tǒng)一實(shí)體規(guī)范和國內(nèi)實(shí)體規(guī)范)、國際民事訴訟程序和仲裁程序規(guī)范等4種規(guī)范。

    6.國際經(jīng)濟(jì)法學(xué)界的學(xué)者則主要認(rèn)為,有關(guān)調(diào)整國際民商事關(guān)系的直接規(guī)范或者說實(shí)體規(guī)范都應(yīng)該屬于國際經(jīng)濟(jì)法的范疇,國際私法不應(yīng)該包括這些本應(yīng)屬于國際經(jīng)濟(jì)法范疇的法律規(guī)范。

    筆者認(rèn)為,對(duì)于國際私法的范圍,即國際私法應(yīng)該包括哪些法律規(guī)范的問題,從不同的角度,應(yīng)該有不同的分類。

    1.從有關(guān)法律規(guī)范所規(guī)范的內(nèi)容來劃分,可以分為:確定國際民商事關(guān)系當(dāng)事人民商事法律地位的法律規(guī)范,和確定國際民商事關(guān)系當(dāng)事人具體的實(shí)體權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的法律規(guī)范,如有關(guān)國際債權(quán)關(guān)系、國際物權(quán)關(guān)系、國際婚姻家庭關(guān)系、國際繼承關(guān)系、國際買賣關(guān)系、國際貨物運(yùn)輸關(guān)系、國際貨物運(yùn)輸保險(xiǎn)關(guān)系、國際支付關(guān)系、國際產(chǎn)品責(zé)任關(guān)系、國際破產(chǎn)關(guān)系中當(dāng)事人具體的實(shí)體權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的法律規(guī)范。(11)

    2.從有關(guān)法律規(guī)范的形式來劃分,可以分為:直接規(guī)范(12) 和間接規(guī)范。(13) 其中的“直接規(guī)范”是指國際社會(huì)共同制定或者共同認(rèn)可的有關(guān)國際條約和國際慣例中調(diào)整國際民商事關(guān)系的直接規(guī)范。上述所有的觀點(diǎn)和主張都存在不同程度的不科學(xué)、不準(zhǔn)確和不合乎邏輯。

    在筆者所主張的作為國際私法范圍的這些法律規(guī)范中,特別要強(qiáng)調(diào)的是“直接規(guī)范”,(14) 包括國際社會(huì)共同制定的調(diào)整國際民事關(guān)系的統(tǒng)一適用的直接規(guī)范,和世界各國單獨(dú)制定的調(diào)整國際民事關(guān)系的直接規(guī)范。

    而就國際私法學(xué)界的學(xué)者所持的上述觀點(diǎn)和主張而言,其不科學(xué)、不準(zhǔn)確和不合乎邏輯的主要表現(xiàn)是:(1)既然所有研究國際私法的學(xué)者都認(rèn)為國際私法的調(diào)整對(duì)象是“國際民事法律關(guān)系”或“涉外民事法律關(guān)系”,(15) 其當(dāng)然的邏輯結(jié)果,就應(yīng)該是將所有調(diào)整這些“國際民事法律關(guān)系”或“涉外民事法律關(guān)系”的法律規(guī)范都納入國際私法的范疇。(2 )既然所有研究國際私法的學(xué)者都認(rèn)為國際私法的調(diào)整對(duì)象是“國際民事法律關(guān)系”或“涉外民事法律關(guān)系”,而不是“國際民事訴訟關(guān)系”或“涉外民事訴訟關(guān)系”,那在國際私法的范圍內(nèi),就不應(yīng)該包含有調(diào)整“國際民事訴訟關(guān)系”或“涉外民事訴訟關(guān)系”的程序法律規(guī)范。這些程序法律規(guī)范應(yīng)該屬于國際民事訴訟法所涉及的范疇。(16)

    就國際經(jīng)濟(jì)法學(xué)界的學(xué)者所持的上述觀點(diǎn)和主張來看,其不科學(xué)、不準(zhǔn)確和不合乎邏輯,主要是由于對(duì)國際私法與國際經(jīng)濟(jì)法的關(guān)系問題沒有理順。在這一問題上,筆者認(rèn)為:(17)

    第一,國際私法與國際經(jīng)濟(jì)法有著非常密切的聯(lián)系:

    1.國際私法與國際經(jīng)濟(jì)法的調(diào)整對(duì)象都含有國際因素。國際私法與國際經(jīng)濟(jì)法都產(chǎn)生并存在于國際社會(huì),其調(diào)整對(duì)象都涉及兩個(gè)或者兩個(gè)以上的國家,涉及兩個(gè)或者兩個(gè)以上國家的社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)利益。任何國家在與其他國家共同制定或單獨(dú)制定有關(guān)國際私法規(guī)范和國際經(jīng)濟(jì)法規(guī)范、在參與國際民商事關(guān)系和國際經(jīng)濟(jì)關(guān)系時(shí),都需要考慮其國際利益,都需要嚴(yán)格遵循國家主權(quán)原則、平等互利原則等國際法的基本原則,都需要遵循有關(guān)的國際慣例。

    2.國際私法與國際經(jīng)濟(jì)法具有相同的法律淵源。國際私法與國際經(jīng)濟(jì)法的淵源都包括國際法淵源和國內(nèi)法淵源兩大部分;在國際法淵源中又都可以區(qū)分為國際條約和國際慣例兩個(gè)方面;在國內(nèi)法淵源中也可以區(qū)分為國內(nèi)立法和國內(nèi)判例兩個(gè)方面。(18) 在國際私法和國際經(jīng)濟(jì)法領(lǐng)域,都存在一系列通過國際社會(huì)的共同努力而確定的調(diào)整國際民商事關(guān)系和國際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的國際條約和國際慣例;都存在國際社會(huì)各個(gè)國家和地區(qū)為調(diào)整其政府及其國民所參與的國際民商事關(guān)系和國際經(jīng)濟(jì)關(guān)系而單獨(dú)制定或確定的法律規(guī)范。

    3.國際私法與國際經(jīng)濟(jì)法同屬于一個(gè)法律體系。國際私法與國際經(jīng)濟(jì)法同屬于國際法體系,是國際法體系中兩個(gè)非常重要的法律部門。(19)

    第二,國際私法與國際經(jīng)濟(jì)法又有著本質(zhì)的區(qū)別:

    1.國際私法與國際經(jīng)濟(jì)法的調(diào)整對(duì)象不同。關(guān)于國際私法與國際經(jīng)濟(jì)法的調(diào)整對(duì)象問題的分歧,在我國國際法學(xué)研究領(lǐng)域,主要集中在對(duì)國際經(jīng)濟(jì)法的調(diào)整對(duì)象的認(rèn)識(shí)問題上。國際公法學(xué)界的學(xué)者主張國際經(jīng)濟(jì)法所調(diào)整的是“國際法主體之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系”;而國際經(jīng)濟(jì)法學(xué)界的學(xué)者主張國際經(jīng)濟(jì)法的調(diào)整對(duì)象包括國際經(jīng)濟(jì)管理關(guān)系和國際商品流轉(zhuǎn)關(guān)系兩個(gè)方面;而國際私法學(xué)界的學(xué)者則認(rèn)為國際經(jīng)濟(jì)法的調(diào)整對(duì)象不應(yīng)該包括國際商品流轉(zhuǎn)關(guān)系這一方面的內(nèi)容。

    筆者認(rèn)為,國際經(jīng)濟(jì)法應(yīng)該具有既不同于國際公法,也不同于國際私法的自身獨(dú)立的調(diào)整對(duì)象。國際公法的調(diào)整對(duì)象主要是各平等的國際公法主體之間在國際社會(huì)、政治、軍事、外交等交往中所形成的各種橫向的平等關(guān)系。國際經(jīng)濟(jì)法的調(diào)整對(duì)象主要是各個(gè)國家政府與政府之間在國際經(jīng)濟(jì)交往中所形成的橫向的平等關(guān)系和各個(gè)國家及整個(gè)國際社會(huì)在國際經(jīng)濟(jì)交往中為干預(yù)、控制和管理國際經(jīng)濟(jì)生活而形成的縱向的管理關(guān)系。國際私法的調(diào)整對(duì)象主要是國際民商事交往中各個(gè)平等的國際私法主體之間所產(chǎn)生的一種橫向的民商事關(guān)系。與我國目前國際公法學(xué)界的學(xué)者所持的觀點(diǎn)不同,筆者認(rèn)為,國際經(jīng)濟(jì)法的調(diào)整對(duì)象應(yīng)該包括國際社會(huì)各個(gè)國家或國際組織在單獨(dú)或集體干預(yù)、控制和管理國際經(jīng)濟(jì)生活時(shí)所形成縱向的國際經(jīng)濟(jì)管理關(guān)系;與國際經(jīng)濟(jì)法學(xué)界的學(xué)者所持的觀點(diǎn)相左,筆者認(rèn)為,國際經(jīng)濟(jì)法的調(diào)整對(duì)象不應(yīng)該包括國際間的商品流轉(zhuǎn)關(guān)系。

    而且,筆者認(rèn)為,應(yīng)該特別強(qiáng)調(diào)的是:國際經(jīng)濟(jì)法所調(diào)整的橫向關(guān)系與國際私法所調(diào)整的橫向關(guān)系有著本質(zhì)上的不同。國際經(jīng)濟(jì)法所調(diào)整的橫向關(guān)系主要是不同國家政府與政府之間以平等互利原則為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系;而國際私法所調(diào)整的橫向關(guān)系主要是不同國家的自然人和法人之間以等價(jià)有償原則為基礎(chǔ)的商品流轉(zhuǎn)關(guān)系。不同國家的自然人和法人之間這種以等價(jià)有償原則為基礎(chǔ)的國際商品流轉(zhuǎn)關(guān)系,屬于一種典型的國際民商事關(guān)系,只能是國際私法的調(diào)整對(duì)象。

    2.國際私法與國際經(jīng)濟(jì)法的規(guī)范性質(zhì)不同。從法律規(guī)范的公、私法性質(zhì)來看,筆者認(rèn)為,國際私法作為調(diào)整國際民商事關(guān)系的法律規(guī)范,屬于典型的私法規(guī)范;而國際經(jīng)濟(jì)法作為調(diào)整不同國家政府與政府之間的國際經(jīng)濟(jì)關(guān)系和各個(gè)國家干預(yù)、管理、控制國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而形成的國際經(jīng)濟(jì)管理關(guān)系的法律規(guī)范,則屬于公法的范疇。

    3.國際私法與國際經(jīng)濟(jì)法屬于兩個(gè)不同的法律部門。關(guān)于國際私法與國際經(jīng)濟(jì)法的概念、性質(zhì)和范圍問題,在我國國際法學(xué)界,特別是在從事各部門法學(xué)研究的各個(gè)學(xué)者們之間,一直存在著嚴(yán)重的分歧。(20) 筆者認(rèn)為:國際公法是主要調(diào)整國家之間的社會(huì)、政治、軍事、外交等方面關(guān)系的各種法律規(guī)范的總和,具有典型的公法性質(zhì),屬于實(shí)體法的范疇;其主體主要是國家,類似國家的政治實(shí)體和政府間的國際組織在一定的條件下可以成為國際公法的主體;其淵源包括國際條約和國際習(xí)慣;其范圍主要涉及國際海洋法、國際空間法、國際環(huán)境法、國際條約法、國際組織法、外交法、戰(zhàn)爭(zhēng)法等方面。

    國際經(jīng)濟(jì)法是主要調(diào)整國家之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系的各種法律規(guī)范的總和。它同國際公法一樣都具有公法的性質(zhì),而且都屬于實(shí)體法的范疇,但它又不同于國際公法:其調(diào)整對(duì)象主要是各個(gè)國家政府與政府之間在國際經(jīng)濟(jì)交往中所形成的橫向的平等經(jīng)濟(jì)關(guān)系和各個(gè)國家及整個(gè)國際社會(huì)在國際經(jīng)濟(jì)交往中為干預(yù)、控制和管理國際經(jīng)濟(jì)生活而形成的縱向的經(jīng)濟(jì)管理關(guān)系;其主體除了國家、類似國家的政治實(shí)體和政府間的國際組織以外,個(gè)人(包括自然人和法人)在一定條件下也可以成為國際經(jīng)濟(jì)法的主體,即在國家干預(yù)、控制和管理國際經(jīng)濟(jì)生活而形成的縱向的國際經(jīng)濟(jì)管理關(guān)系中,個(gè)人可以成為國際經(jīng)濟(jì)法的主體;其淵源包括國際條約和國際慣例,以及各個(gè)國家的有關(guān)國內(nèi)立法和國內(nèi)判例;其范圍主要涉及國際投資法、國際金融貨幣法、國際稅法、反托拉斯法和反傾銷法等方面。國際經(jīng)濟(jì)法應(yīng)該是國際法體系中完全區(qū)別于國際公法的一個(gè)獨(dú)立的法律部門。

    國際私法是調(diào)整國際民商事關(guān)系的法律規(guī)范的總和,具有典型的私法性質(zhì),屬于實(shí)體法的范疇;其主體主要是個(gè)人(包括自然人和法人),國家、類似國家的政治實(shí)體和政府間的國際組織在以民商事關(guān)系主體的身份從事國際民商事活動(dòng)時(shí)也可以成為國際私法的主體;其淵源主要是各個(gè)國家的有關(guān)國內(nèi)立法和國內(nèi)判例以及國際社會(huì)有關(guān)的國際條約和國際慣例;其范圍包括調(diào)整國際民商事關(guān)系的各種法律規(guī)范;其規(guī)范的內(nèi)容包括確定國際民事關(guān)系當(dāng)事人民事法律地位的規(guī)范、確定國際民事關(guān)系當(dāng)事人具體的實(shí)體權(quán)利義務(wù)的規(guī)范;其規(guī)范的形式包括間接規(guī)范和直接規(guī)范。而且,考慮到目前我國正逐步實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制,強(qiáng)調(diào)國內(nèi)市場(chǎng)與國際市場(chǎng)的接軌,強(qiáng)調(diào)國內(nèi)有關(guān)法律制度與國際慣例接軌,以后會(huì)逐漸消除以往明確劃分國內(nèi)市場(chǎng)和國際市場(chǎng)的那種界限,與此相適應(yīng),作為調(diào)整國際民商事關(guān)系的其他有關(guān)國內(nèi)實(shí)體法規(guī)范,即在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制和國內(nèi)市場(chǎng)與國際市場(chǎng)嚴(yán)格分離的情況下所存在的“涉外經(jīng)濟(jì)立法”和“涉外民事立法”中調(diào)整平等主體之間的“涉外民商事關(guān)系”的有關(guān)實(shí)體法規(guī)范,也應(yīng)納入國際私法的范圍。(21)

    需要特別強(qiáng)調(diào)的是,筆者也不贊成國際私法學(xué)界和國際經(jīng)濟(jì)法學(xué)界的大多數(shù)學(xué)者所主張的“國際私法的調(diào)整對(duì)象與國際經(jīng)濟(jì)法的調(diào)整對(duì)象有部分交叉”這種觀點(diǎn);認(rèn)為國際私法的調(diào)整對(duì)象和國際經(jīng)濟(jì)法的調(diào)整對(duì)象不存在交叉,完全可以按照上述標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分清楚;而且,既然其調(diào)整對(duì)象不存在交叉的問題,其范圍也同樣能夠按上述標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分清楚。

    三、關(guān)于國際私法的性質(zhì)問題

    關(guān)于國際私法的性質(zhì)問題,主要涉及國際私法是國際法還是國內(nèi)法,是實(shí)體法還是程序法,是公法還是私法這三個(gè)方面。

    (一)國際私法是國際法

    在國際私法是國際法還是國內(nèi)法這一問題上,主要存在5種不同的觀點(diǎn):(1)國際私法是國際法(即國際公法);(2)國際私法是國內(nèi)法;(3)國際私法同時(shí)包含有國際法(即國際公法)和國內(nèi)法雙重性質(zhì);(4)國際私法是介于國際公法和國內(nèi)民法之間的一個(gè)獨(dú)立的法律部門;(5 )國際私法是國際法體系中一個(gè)獨(dú)立的法律部門。(22) 如前所述,筆者極力推崇第5種觀點(diǎn),認(rèn)為國際私法屬于廣義的國際法,(23) 是與國內(nèi)法相對(duì)應(yīng)的、廣義的國際法體系中,與國際公法、國際經(jīng)濟(jì)法、國際民事訴訟法、國際商事仲裁法等部門法并列的,一個(gè)獨(dú)立的法律部門。

    (二)國際私法是實(shí)體法

    在國際私法是實(shí)體法還是程序法這一問題上,也主要存在5種不同的觀點(diǎn),即(1)國際私法是實(shí)體法;(2)國際私法是程序法;(3)國際私法同時(shí)具有實(shí)體法和程序法雙重性質(zhì);(4)國際私法既不是實(shí)體法,也不是程序法,而是一種與實(shí)體法和程序法并列的自成體系的法律;(5)國際私法是實(shí)體法還是程序法的問題在國際私法理論上已不具有重要性。(24) 筆者認(rèn)為, 國際私法是實(shí)體法還是程序法的問題,決不是一個(gè)可有可無的問題,也決不是一個(gè)沒有討論價(jià)值的問題;(25) 而且,從國際私法的規(guī)范體系和調(diào)整對(duì)象來看,國際私法應(yīng)該是實(shí)體法。

    對(duì)這一問題的討論之所以必要,最為重要的理由就是:在世界各國的國際私法理論和實(shí)踐中都特別強(qiáng)調(diào):在調(diào)整國際民事關(guān)系時(shí),原則上都只承認(rèn)外國實(shí)體法的域外效力,而只是在例外的情況下才會(huì)承認(rèn)和適用外國的程序法。特別是世界各國的法院在處理國際民事糾紛時(shí),一般都強(qiáng)調(diào)原則上只適用自己國家的程序法。(26) 如果把國際私法識(shí)別為程序法,就沒辦法理解和解釋承認(rèn)外國法的域外效力這一國際私法存在的前提,和適用外國法(包括外國的間接規(guī)范和直接規(guī)范)來調(diào)整國際民事關(guān)系這一國際私法本身最基本的內(nèi)容。如果世界各國都將外國調(diào)整國際民事關(guān)系的國際私法識(shí)別為程序法,都不承認(rèn)外國國際私法的域外效力,都不適用外國的國際私法,國際私法也就沒有了存在的可能。即使在那些把國際私法的范圍只局限在間接規(guī)范一種規(guī)范的理論中,也沒辦法理解和解釋在反致、轉(zhuǎn)致和間接反致制度中對(duì)外國間接規(guī)范的適用。國際私法理論上的混亂肯定會(huì)帶來國際私法立法和司法實(shí)踐上的混亂或無所適從,所以說,對(duì)這一問題的理論探討絕對(duì)具有非常重要的理論意義和實(shí)際意義。

    至于國際私法到底是實(shí)體法還是程序法的問題,筆者認(rèn)為,主張國際私法是程序法或主張國際私法同時(shí)具有實(shí)體法和程序法雙重性質(zhì)的學(xué)者,主要是基于兩個(gè)方面的原因:一個(gè)是都主張國際私法的范圍里包括有國際民事訴訟管轄權(quán)規(guī)范、外國法院判決的承認(rèn)與執(zhí)行規(guī)范等程序法規(guī)范;另一個(gè)是認(rèn)為沖突規(guī)范只是解決一個(gè)法律的適用問題,并不能直接確定當(dāng)事人之間具體的實(shí)體權(quán)利義務(wù)關(guān)系,從而具有程序法的性質(zhì)。而主張國際私法既不是實(shí)體法,也不是程序法,而是一種與實(shí)體法和程序法并列的自成體系的法律的學(xué)者,所強(qiáng)調(diào)的是:沖突規(guī)范這種間接規(guī)范既不調(diào)整有關(guān)當(dāng)事人之間的訴訟權(quán)利義務(wù)關(guān)系,又不直接確定當(dāng)事人之間具體的實(shí)體權(quán)利義務(wù)關(guān)系這一特點(diǎn)。

    筆者主張國際私法是實(shí)體法,主要是基于以下認(rèn)識(shí):

    首先,國際私法的范圍不包括國際民事訴訟管轄權(quán)規(guī)范、外國法院判決的承認(rèn)與執(zhí)行規(guī)范等程序法規(guī)范在內(nèi)。

    其次,國際私法范圍內(nèi)的間接規(guī)范所調(diào)整的是國際民事關(guān)系而不是國際民事訴訟關(guān)系,所要確定的是有關(guān)當(dāng)事人之間的實(shí)體權(quán)利義務(wù)內(nèi)容,而不是訴訟權(quán)利義務(wù)內(nèi)容。

    此外,國際私法中的間接規(guī)范和法律規(guī)范體系中的“準(zhǔn)用性規(guī)范”是相類似的。(27) 而要確定某一類法律規(guī)范到底是實(shí)體法規(guī)范還是程序法規(guī)范,最為關(guān)鍵的是應(yīng)該看它們所調(diào)整的社會(huì)關(guān)系是實(shí)體關(guān)系還是程序關(guān)系,看它們所要確定的是有關(guān)當(dāng)事人之間的實(shí)體權(quán)利義務(wù)關(guān)系還是程序上的權(quán)利義務(wù)關(guān)系;間接規(guī)范這種通過間接的方式來確定當(dāng)事人之間具體的實(shí)體權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的特點(diǎn)并不能否定其實(shí)體法的性質(zhì);就像某一實(shí)體法部門中所包含的“準(zhǔn)用性規(guī)范”也并沒有因?yàn)樗鼪]有直接確定當(dāng)事人之間具體的實(shí)體權(quán)利義務(wù)內(nèi)容而被界定為程序法規(guī)范一樣。

    筆者認(rèn)為,法律規(guī)范體系中的“準(zhǔn)用性規(guī)范”的性質(zhì)應(yīng)該是依它所在的法律環(huán)境來確定:如果它所在法律環(huán)境是調(diào)整國際民事關(guān)系、確定有關(guān)當(dāng)事人之間實(shí)體權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的實(shí)體法,那這種法律環(huán)境下的“準(zhǔn)用性規(guī)范”就應(yīng)該具有實(shí)體法的性質(zhì);如果它所在的法律環(huán)境是調(diào)整國際民事訴訟關(guān)系、確定有關(guān)當(dāng)事人之間訴訟權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的程序法,那這種法律環(huán)境下的“準(zhǔn)用性規(guī)范”就應(yīng)該具有程序法的性質(zhì)。

    而間接規(guī)范也有國際私法中的間接規(guī)范和國際民事訴訟法中的間接規(guī)范之分,(28) 其性質(zhì)也應(yīng)該是依它所在的法律環(huán)境來確定:如果它所在法律環(huán)境是調(diào)整國際民事關(guān)系、確定有關(guān)當(dāng)事人之間實(shí)體權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的國際私法,那這種法律環(huán)境下的間接規(guī)范就應(yīng)該具有實(shí)體法的性質(zhì);如果它所在的法律環(huán)境是調(diào)整國際民事訴訟關(guān)系、確定有關(guān)當(dāng)事人之間訴訟權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的國際民事訴訟法,那這種法律環(huán)境下的間接規(guī)范就應(yīng)該具有程序法的性質(zhì)。

    最后,筆者想強(qiáng)調(diào)的是,既然能夠明確地界定國際私法的實(shí)體法性質(zhì),當(dāng)然也就沒有必要為了確定國際私法的實(shí)體法或程序法的性質(zhì),而在已經(jīng)有了實(shí)體法和程序法的明確劃分以后,專門杜撰出一個(gè)“自成體系”的法律概念。

    (三)國際私法是私法

    對(duì)于國際私法是公法還是私法的問題,目前國際私法理論界所持的觀點(diǎn)主要也可以概括為如下5種:(1)國際私法是公法;(2)國際私法是私法;(3)國際私法同時(shí)具有公法和私法雙重性質(zhì);(4)國際私法既不是公法,也不是私法,而是一種與公法和私法并列的自成體系的法律;(5)國際私法是公法還是私法的問題在國際私法理論上已不具有重要性。(29)

    與國際私法是實(shí)體法還是程序法的問題一樣,筆者認(rèn)為,國際私法是公法還是私法的問題,決不是一個(gè)可有可無的問題,也決不是一個(gè)沒有討論價(jià)值的問題;(30) 而且,從國際私法的規(guī)范體系和調(diào)整對(duì)象來看,國際私法應(yīng)該是私法。

    對(duì)這一問題的討論之所以必要,筆者認(rèn)為,最為重要的理由是:公、私法的劃分直接影響到有關(guān)法律部門的立法原則和司法原則的確定。公法領(lǐng)域強(qiáng)調(diào)的是對(duì)社會(huì)公共利益的特別保護(hù)、個(gè)人利益對(duì)社會(huì)公共利益的服從和在公法領(lǐng)域有關(guān)當(dāng)事人之間某種程度的不完全平等。而私法領(lǐng)域則強(qiáng)調(diào)有關(guān)當(dāng)事人之間法律地位的完全平等、對(duì)相關(guān)當(dāng)事人利益的同等保護(hù)。因此,把國際私法界定為公法還是私法,會(huì)直接影響到應(yīng)該在什么樣的原則下來制定國際私法的有關(guān)法律制度和應(yīng)該在什么樣的原則之下來實(shí)施有關(guān)的國際私法制度這一極為現(xiàn)實(shí)的問題。

    至于國際私法到底是公法還是私法的問題,筆者認(rèn)為,主張國際私法是公法,或者主張國際私法同時(shí)具有公法和私法雙重性質(zhì)的學(xué)者,主要是基于以下原因:(1)都主張國際私法的范圍里包括有國際民事訴訟管轄權(quán)規(guī)范、 外國法院判決的承認(rèn)與執(zhí)行規(guī)范等程序法規(guī)范,而這些程序法規(guī)范屬于公法的范疇;(2 )認(rèn)為國際私法中的間接規(guī)范所要解決的是一個(gè)法律的適用問題,或者說是一個(gè)法律的適用范圍或管轄范圍問題,從而具有公法的性質(zhì);(3)認(rèn)為間接規(guī)范具有程序法的性質(zhì),從而屬于公法的范疇;(4)基于法學(xué)對(duì)資本主義法學(xué)中“公、 私”法劃分的認(rèn)識(shí),主張社會(huì)主義法制體系中的國際私法只能是公法。(31) 而主張國際私法既不是公法,也不是私法,而是一種與公法和私法并列的自成體系的法律的學(xué)者,所強(qiáng)調(diào)的是:國際私法既不是實(shí)體法,又不是程序法,而是“自成體系”的法律適用法這一性質(zhì)。(32)

    筆者主張國際私法是私法,是因?yàn)?首先,國際私法的范圍不包括國際民事訴訟管轄權(quán)規(guī)范、外國法院判決的承認(rèn)與執(zhí)行規(guī)范等屬于公法范疇的程序法規(guī)范在內(nèi)。其次,國際私法中的間接規(guī)范是實(shí)體法,從而不存在因?yàn)榘褔H私法規(guī)范界定為程序法而認(rèn)定其具有公法性質(zhì)的情況。最后,國際私法范圍內(nèi)包括間接規(guī)范在內(nèi)的所有法律規(guī)范所調(diào)整的是國際民事關(guān)系這樣一種典型的屬于“私法”調(diào)整的社會(huì)關(guān)系。至于法學(xué)理論對(duì)“公、私”法劃分理論的排斥和否定,在當(dāng)今社會(huì),顯然已經(jīng)沒有了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ),無須贅述。

    筆者最后想強(qiáng)調(diào)的是,既然能夠明確地界定國際私法的私法性質(zhì),也就沒有必要為了確定國際私法的公法或私法的性質(zhì),而在已經(jīng)有了公法和私法的明確劃分以后,專門杜撰出一個(gè)“自成體系”的法律概念。

    注釋:

    ① 筆者于1981年進(jìn)入武漢大學(xué)法律學(xué)系國際法專業(yè)學(xué)習(xí),1985—1991年進(jìn)而師承于韓德培先生,專門致力于國際私法的學(xué)習(xí)和研究,受益良多。特別是韓先生那種開放、自由、民主的學(xué)術(shù)態(tài)度以及在這些方面的教誨更是讓筆者受益終身。1991年博士畢業(yè)來到中山大學(xué)法學(xué)院以后,也一直主要從事國際私法的教學(xué)、研究與實(shí)務(wù)工作。

    ② 如由姚壯、任繼圣合著,中國社會(huì)科學(xué)出版社1981年8月出版的《國際私法基礎(chǔ)》認(rèn)為:“國際私法所調(diào)整的是具有涉外因素的民事法律關(guān)系,簡(jiǎn)稱涉外民法關(guān)系”;由韓德培主編,武漢大學(xué)出版社1983年9 月出版的第一本全國性的國際私法統(tǒng)編教材《國際私法》認(rèn)為:“國際私法所調(diào)整的對(duì)象”是“國際民事法律關(guān)系,從一個(gè)國家的角度來說,可以稱之為涉外民事法律關(guān)系”;由李雙元主編,北京大學(xué)出版社1991年9月出版的《國際私法》認(rèn)為:國際私法“是以含有外國因素的民事關(guān)系作為調(diào)整對(duì)象的一個(gè)獨(dú)立的法律部門”,“在國際私法上所稱的民事法律關(guān)系是從廣義上來講的”;由韓德培主編,武漢大學(xué)出版社1997年9月出版的《國際私法新論》認(rèn)為:“國際私法的調(diào)整對(duì)象就是含有涉外因素的民商事法律關(guān)系,或稱涉外民商事法律關(guān)系,或稱國際民商事法律關(guān)系,或稱跨國民商事法律關(guān)系,或稱國際私法關(guān)系”,由劉仁山主編,中國法制出版社1999年5 月出版的《國際私法》認(rèn)為:“國際私法的對(duì)象就是涉外民事法律關(guān)系”;由黃進(jìn)主編,法律出版社1999年9 月出版的《國際私法》認(rèn)為:“國際民商事法律關(guān)系是國際私法的調(diào)整對(duì)象”。

    ③ 由張仲伯、趙相林主編,中國政法大學(xué)出版社1995年3月出版的《國際私法》同時(shí)認(rèn)為:“涉外民事關(guān)系亦稱涉外民商事法律關(guān)系,是指在主體、客體和內(nèi)容方面含有一個(gè)或一個(gè)以上的涉外因素的民事法律關(guān)系”;由劉振江、張仲伯、袁成第主編,蘭州大學(xué)出版社1988年8 月出版的《國際私法教程》也認(rèn)為:“涉外民事關(guān)系”和“涉外民事法律關(guān)系”“這兩個(gè)概念在內(nèi)涵和外延上沒有任何區(qū)別”。

    ④ 參見余先予主編:《簡(jiǎn)明國際私法學(xué)》,中央廣播電視大學(xué)出版社1986年版,第2頁;劉振江、張仲伯、袁成等主編:《國際私法教程》, 蘭州大學(xué)出版社1988年版,第60頁。

    ⑤ 筆者在從事《國際私法學(xué)》這一課程的教學(xué)過程中,經(jīng)常會(huì)遇到學(xué)生對(duì)這一問題的疑惑。1998年3月在武漢大學(xué)參加由教育部組織、 韓德培先生主持的全國高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程《國際私法教學(xué)基本要求》的審定會(huì)時(shí),筆者曾特別提到這一問題,并得到了當(dāng)時(shí)與會(huì)各位代表的一致認(rèn)同,但非常遺憾的是,當(dāng)筆者拿到教育部正式印發(fā)的《國際私法教學(xué)基本要求》時(shí),還是原來的表述,即還是主張“國際私法的調(diào)整對(duì)象是國際民商事法律關(guān)系”。1998年4月, 筆者有幸在上海主持了由教育部組織的全國成人高校主要課程《國際私法教學(xué)基本綱要》的審定工作,與到會(huì)的各位代表一致將國際私法的調(diào)整對(duì)象定義為“國際民事關(guān)系”,但同樣非常遺憾的是,根據(jù)這一《基本綱要》所主編的《國際私法》一書也還是在明確了國際私法的調(diào)整對(duì)象是國際民事關(guān)系以后,主張“從一個(gè)國家的角度來說,就是涉外民事關(guān)系”,“涉外民事關(guān)系亦稱涉外民事法律關(guān)系”,參見趙相林主編:《國際私法》,法律出版社1999年6月版,第2頁。

    ⑥ 筆者在本文中所表述的“民事關(guān)系”實(shí)際上就是“民商事關(guān)系”;而“國際民事關(guān)系”實(shí)際上也就是“國際民商事關(guān)系”。之所以在很多地方?jīng)]有直接使用“民商事關(guān)系”或“國際民商事關(guān)系”這兩個(gè)概念,主要是考慮到了本文所反思的概念是“民事法律關(guān)系”。

    ⑦ 參見前注④,余先予書,第2頁;劉振江等書,第60頁。

    ⑧ 因此,才有“在國際私法上一般地講法律關(guān)系,所說的就是作為法的調(diào)整對(duì)象的生活關(guān)系這樣的意義”這樣的認(rèn)識(shí)和主張。

    ⑨ 參見謝石松:《再論關(guān)于法的起源觀》,載《法學(xué)評(píng)論》1998年第6期。

    ⑩ 參見韓德培主編:《國際私法》,武漢大學(xué)出版社1989年修訂版,第6—8頁;前注④,余先子書,第11—13頁;前注④,劉振江等書,第6—9頁;李雙元、金彭年著:《中國國際私法》,海洋出版社1991年版,第20—22頁;浦偉良、郭延曦著:《國際私法新論》,立信會(huì)計(jì)出版社1995年版,第7—12頁; 韓德培主編:《國際私法新論》,武漢大學(xué)出版社1997年版,第6—12頁; 姚梅鎮(zhèn)主編:《國際經(jīng)濟(jì)法概論》,武漢大學(xué)出版社1989年版,第1—18頁; 余勁松主編:《國際經(jīng)濟(jì)法學(xué)》,高等教育出版社1994年版,第6—8頁;陳安主編:《國際經(jīng)濟(jì)法學(xué)》,北京大學(xué)出版社1994年版,第45—49頁等。

    (11) 不管是在確定國際民商事關(guān)系當(dāng)事人民商事法律地位的法律規(guī)范中, 還是在確定國際民商事關(guān)系當(dāng)事人具體的實(shí)體權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的法律規(guī)范中,都存在直接規(guī)范和間接規(guī)范。所以,將外國人民商事法律地位規(guī)范與直接規(guī)范和間接規(guī)范相提并論的傳統(tǒng)國際私法理論也是不合乎邏輯的。

    (12) 即傳統(tǒng)國際私法理論所稱的實(shí)體規(guī)范或統(tǒng)一實(shí)體規(guī)范。

    (13) 即傳統(tǒng)國際私法理論所稱的沖突規(guī)范。

    (14) 筆者在這里有意避開“實(shí)體規(guī)范”這個(gè)詞的使用, 主要是因?yàn)楣P者認(rèn)為沖突規(guī)范也是實(shí)體規(guī)范,如果將實(shí)體規(guī)范與沖突規(guī)范相提并論,就會(huì)發(fā)生沖突規(guī)范不是實(shí)體規(guī)范這樣的邏輯結(jié)果。而事實(shí)上是,國際私法中包含有兩種調(diào)整國際民事關(guān)系當(dāng)事人具體的實(shí)體權(quán)利義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范;一種是直接規(guī)范;另一種是間接規(guī)范,即沖突規(guī)范。

    (15) 即筆者所主張的“國際民事關(guān)系”。

    (16) 參見謝石松:《國際民事訴訟法學(xué)是一個(gè)獨(dú)立的法學(xué)部門》,載《法學(xué)評(píng)論》1996年第5期;謝石松:《中國國際法學(xué)科體系之我見》, 載《中國國際私法與比較法年刊》1998年。

    (17) 參見謝石松:《論國際私法與國際經(jīng)濟(jì)法的關(guān)系》,載《政法論壇》2001年第2期。

    (18) 這里所涉及的只是有關(guān)法律規(guī)范的表現(xiàn)形式,或者說是有關(guān)法律規(guī)范的形成過程,而不是它們的性質(zhì),更不是它們的內(nèi)容。筆者認(rèn)為,從淵源上看,說國際私法和國際經(jīng)濟(jì)法都具有國際法淵源,是指它們都具有通過國際立法程序或國際社會(huì)普遍認(rèn)可的程序而確定的法律規(guī)范;而說國際私法和國際經(jīng)濟(jì)法都具有國內(nèi)法淵源,是指它們又都具有通過國內(nèi)立法程序和國內(nèi)司法程序所確定的法律規(guī)范。從法律性質(zhì)來看,不管其表現(xiàn)形式如何,這些法律規(guī)范都具有國際法的性質(zhì)。

    (19) 不過,筆者在這里所指的“國際法”是一個(gè)區(qū)別于傳統(tǒng)國際法學(xué)理論中的“國際法”概念的、廣義的國際法概念。在傳統(tǒng)的國際法學(xué)理論中,一般將國際法等同于國際公法,如法學(xué)教材編輯部審訂、王鐵崖主編的全國法學(xué)統(tǒng)編教材《國際法》認(rèn)為:“國際法也就是國際‘公’法”;端木正主編的全國高等教育自學(xué)考試教材《國際法》一書也是開宗明義地表明:“國際法,亦稱國際公法,主要是國家之間的法律”。但筆者認(rèn)為,國際法和國際公法應(yīng)該是兩個(gè)完全不同的概念。國際法是相對(duì)于國內(nèi)法而言的一個(gè)法律體系的概念,而國際公法則是國際法體系中一個(gè)相對(duì)于國際私法、國際經(jīng)濟(jì)法等的部門法的概念。國際法作為一個(gè)法律體系應(yīng)該是調(diào)整含有國際因素的社會(huì)關(guān)系的各種法律規(guī)范的總和,其內(nèi)容包括國際公法、國際經(jīng)濟(jì)法、國際私法、國際民事訴訟法和國際商事仲裁法等法律部門;而國際法學(xué)則是指由法學(xué)理論中研究這些部門法而形成的各個(gè)相應(yīng)的部門法學(xué)所構(gòu)成的一個(gè)對(duì)應(yīng)于國內(nèi)法學(xué)的法學(xué)體系,其范圍自然應(yīng)包括國際公法學(xué)、國際經(jīng)濟(jì)法學(xué)、國際私法學(xué)、國際民事訴訟法學(xué)和國際商事仲裁法學(xué)等學(xué)科體系。參見前注(16),謝石松文。

    (20) 在國際公法學(xué)界,以王鐵崖先生為代表的不少學(xué)者一直主張國際公法作為一個(gè)部門法是主要調(diào)整國家之間的關(guān)系的有約束力的原則、規(guī)則和規(guī)章、制度的總和,屬于公法性質(zhì),其中包括國際經(jīng)濟(jì)法的內(nèi)容;而作為一個(gè)法學(xué)部門,國際公法學(xué)則是指研究這些法律、法規(guī)和法律制度的學(xué)科體系,自然也包括國際經(jīng)濟(jì)法學(xué)的內(nèi)容。而在國際經(jīng)濟(jì)法學(xué)界,以姚梅鎮(zhèn)先生為代表的絕大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為,“國際經(jīng)濟(jì)法是調(diào)整國際間經(jīng)濟(jì)交往和經(jīng)濟(jì)關(guān)系的各種法律體制和法律規(guī)范”的總稱,是一個(gè)獨(dú)立的法律部門,在法律性質(zhì)上,既有公法的性質(zhì),又有私法的性質(zhì),其內(nèi)容主要包括“國際貿(mào)易法、國際貨幣金融法、國際稅法、國際經(jīng)濟(jì)組織法等幾個(gè)重要部門”;而“國際經(jīng)濟(jì)法學(xué)是法學(xué)中一門新興的分支學(xué)科,是以研究國際經(jīng)濟(jì)關(guān)系中的法律問題及其發(fā)展規(guī)律為主要對(duì)象的一門獨(dú)立的法律學(xué)科”。在國際私法學(xué)界,以韓德培先生為代表的多數(shù)學(xué)者都主張,國際私法是調(diào)整涉外民事關(guān)系的法的部門,主要由沖突規(guī)范和一定范圍內(nèi)的實(shí)體規(guī)范組成,就其法律性質(zhì)而言,屬于一個(gè)既不同于國際公法,又不同于國內(nèi)民法的獨(dú)立的法律部門;而國際私法學(xué)則是以國際私法為其研究對(duì)象的一個(gè)法學(xué)部門。參見王鐵崖主編:《國際法》,法律出版社1995年版,第486頁;前注⑩,姚梅鎮(zhèn)書,第1—30頁;前注⑩,韓德培書,第1—40頁。

    (21) 筆者特別反對(duì)在中國已越來越廣泛地融入國際社會(huì)的今天,還使用“涉外”這個(gè)概念;極力主張?jiān)谖覈⒎?、司法以及有關(guān)法學(xué)研究中,都將“涉外”改成“國際”,就像將原來的“對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易仲裁委員會(huì)”改為“中國國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易仲裁委員會(huì)”一樣。同時(shí),筆者認(rèn)為,隨著國內(nèi)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立,隨著國內(nèi)市場(chǎng)與國際市場(chǎng)的接軌,隨著我國經(jīng)濟(jì)與整個(gè)國際經(jīng)濟(jì)的融合,應(yīng)將以往的“涉外經(jīng)濟(jì)法”中有關(guān)調(diào)整因國家干預(yù)、控制和管理國際經(jīng)濟(jì)生活而形成的縱向的國際經(jīng)濟(jì)管理關(guān)系的法律規(guī)范納入國際經(jīng)濟(jì)法的范圍,而將其中有關(guān)調(diào)整平等主體之間的國際民商事關(guān)系的法律規(guī)范納入國際私法的范圍。讓“涉外經(jīng)濟(jì)法”在我國法律制度中逐漸成為歷史。

    (22) 參見前注⑩,韓德培書,第28—32頁;[日]北脅敏一著:《國際私法—國際關(guān)系法Ⅱ》,姚梅鎮(zhèn)譯,法律出版社1989年版,第6—7頁;梅仲協(xié)著:《國際私法新論》,臺(tái)灣三民書局1980年版,第8—11頁;前注④,余先予書,第13—15頁;前注⑩,李雙元等書,第35—43頁;張仲伯主編:《國際私法》,中國政法大學(xué)出版社1995年版,第25—28頁;前注⑩,浦偉良等書,第17—19頁;前注⑩,韓德培書,第12—16頁;黃進(jìn)主編:《國際私法》,法律出版社1999年版,第33—39頁;謝石松著:《國際民商事糾紛的法律解決程序》,廣東人民出版社1996年版,第210頁;前注(16),謝石松文。

    (23) 筆者不贊成在這里使用“宏觀國際法”這個(gè)概念,因?yàn)樵谶@里, 是相對(duì)于國際公法所提出來的一個(gè)概念,所要表述的是區(qū)別于國際公法、調(diào)整含有國際因素的所有社會(huì)關(guān)系的法律規(guī)范的總和。如果一定要遵循慣例而用“國際法”這個(gè)概念來表述國際公法,筆者認(rèn)為,最好是將“國際法”這個(gè)詞區(qū)分為廣義的“國際法”和狹義的“國際法”這兩個(gè)方面,即用狹義的“國際法”而不是“微觀國際法”來表述國際公法,用廣義的“國際法”而不是“宏觀國際法”來表述筆者在這里所理解的國際法概念。

    (24) 前注(22),[日]北脅敏一書,第6頁;前注(22),梅仲協(xié)書,第8—11頁;前注④,余先予書,第15頁;前注⑩,李雙元等書,第41—42頁;前注(22),黃進(jìn)書,第34頁。

    (25) 李雙元教授和金彭年教授認(rèn)為:“國際私法是程序法抑實(shí)體法的爭(zhēng)論, 并無多大實(shí)際意義”;黃進(jìn)教授認(rèn)為:國際私法是實(shí)體法還是程序法的問題,“在國際私法理論上已不具有重要性”。參見李雙元、金彭年著:《中國國際私法》,海洋出版社1991年版,第42頁;黃進(jìn)主編:《國際私法》,法律出版社1999年版,第34頁。

    (26) 參見前注(22),謝石松書,第295—298頁。

    (27) 如1996年1月1日開始實(shí)施的《中華人民共和國票據(jù)法》第81 條規(guī)定:“本票的背書、保證、付款行為和追索權(quán)的行使,除本章規(guī)定外,適用本法第二章有關(guān)匯票的規(guī)定?！边@就是一條典型的準(zhǔn)用性規(guī)范,它并沒有直接規(guī)定怎樣具體行使本票的背書、保證、付款行為和追索權(quán),很顯然,這些行為的具體行使,還必須適用所指定的相關(guān)條款。

    (28) 參見李雙元、謝石松著:《國際民事訴訟法概論》,武漢大學(xué)出版社1990年版,第73—82頁。

    (29) 參見前注⑩,韓德培書,第38—39頁;前注(22),[日]北脅敏一書,第6頁;前注⑩,李雙元等書,第42—43頁;前注(22),黃進(jìn)書,第34頁。

    (30) 日本的北脅敏一認(rèn)為:“所謂公法或私法的分類之爭(zhēng)”, “沒有什么實(shí)際意義”。黃進(jìn)教授也認(rèn)為:國際私法是公法還是私法的問題,“在國際私法理論上已不具有重要性”。參見前注(22),[日]北脅敏一書,第7頁;前注(22),黃進(jìn)書,第34頁。

第7篇

在公安、地稅聯(lián)絡(luò)辦公室成立暨揭牌儀式上的講話

同志們：

今天我們舉行公安、地稅打擊涉稅犯罪聯(lián)絡(luò)辦公室成立暨揭牌儀式，這是公安、地稅部門加強(qiáng)協(xié)作、互相配合，共同營造良好治稅環(huán)境，促進(jìn)全區(qū)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展和保持社會(huì)穩(wěn)定的新舉措，也是公安、地稅部門落實(shí)“十六大”精神的重要體現(xiàn)，在此，我代表黨工委、管委會(huì)和區(qū)政法委對(duì)公安、地稅聯(lián)絡(luò)辦公室的成立表示熱烈的祝賀！

黨的十五大、十六大明確提出了依法治國的基本方略，依法治稅是依法治國的重要組織部分。近幾年來，公安部門在努力維護(hù)社會(huì)治安秩序的同時(shí)，自覺從維護(hù)國家利益的大局出發(fā)，認(rèn)真履行職責(zé)，及時(shí)受理和查處了一批涉稅違法案件，取得了明顯的成效；地稅部門也在稅收征管工作中，堅(jiān)持嚴(yán)格執(zhí)法，依法治稅，積極爭(zhēng)取公安機(jī)關(guān)的配合，協(xié)助打擊涉稅違法行為，維護(hù)了稅法尊嚴(yán)。但是，由于各方面的原因，偷、抗稅等違法行為仍然存在，特別是地稅部門管理的稅種多、稅源零散、涉及面廣，而且多數(shù)稅種與納稅人個(gè)人的利益聯(lián)系比較密切，加之一些人對(duì)地方稅收缺乏了解、認(rèn)識(shí)不足、納稅意識(shí)不強(qiáng)，抵觸情緒較大，極易發(fā)生涉稅治安刑事案件，因此，單靠地稅部門自身的力量，難 以有效地預(yù)防和處置。設(shè)立公安、地稅聯(lián)絡(luò)辦公室，就是進(jìn)一步加強(qiáng)稅警協(xié)作，加大打擊力度，通過辦案，打一儆百，震懾涉稅犯罪分子。聯(lián)絡(luò)辦公室成立后，公安、地稅部門要密切配合，協(xié)同作戰(zhàn)，為社會(huì)治安特別是地稅稅收征管工作創(chuàng)造一個(gè)良好的稅收法制環(huán)境；要加強(qiáng)聯(lián)系，定期相互通報(bào)情況，研究加強(qiáng)配合的措施，及時(shí)有力地打擊涉稅犯罪活動(dòng)，維護(hù)正常的稅收治安秩序；要做好案件查辦工作的同時(shí)，積極追繳稅款、臟款，絕不能讓犯罪分子在經(jīng)濟(jì)上占到任何便宜，最大限度為國家挽回?fù)p失；要堅(jiān)持依法文明辦案，切實(shí)保證辦案質(zhì)量，在查辦案件過程中，認(rèn)真貫徹“一要堅(jiān)決、二要慎重、務(wù)必標(biāo)準(zhǔn)”的原則，做到辦一個(gè)、準(zhǔn)一個(gè)，嚴(yán)格執(zhí)行實(shí)體法、程序法，把每一個(gè)涉稅違法案件都辦成“鐵案”。

第8篇

【關(guān)鍵詞】稅收?qǐng)?zhí)法 風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn) 風(fēng)險(xiǎn)管理 防范對(duì)策

我國的財(cái)政收入大部分來自國家的稅收，稅務(wù)部門承擔(dān)著重要的財(cái)政稅收使命。目前，由于我國稅收法律制度的不完備、內(nèi)部管理體制不完善、監(jiān)督機(jī)制的不健全等原因，造成了稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)日益增大。在當(dāng)前稅收的環(huán)境下，如何進(jìn)一步的避免稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，已成為稅務(wù)部門的面臨的重要課題。

一、稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的概述

（一）含義

稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，是指稅務(wù)部門或者是稅務(wù)執(zhí)法人員在征稅的過程中潛在的，因?yàn)槎悇?wù)執(zhí)法人員的不作為和作為使稅收管理的職能不能夠充分實(shí)現(xiàn)，或者是稅收主體在行使自身權(quán)利和履行職責(zé)中，因故意或者過失，損害了國家和行政管理相對(duì)人的合法權(quán)益，引起的法律后果，需承擔(dān)民事、行政等法律責(zé)任的危險(xiǎn)因素的集合。當(dāng)前，我國的稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)境比較復(fù)雜、稅收法律繁雜，再加上稅務(wù)執(zhí)法人員的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)不強(qiáng)、對(duì)法定的稅收?qǐng)?zhí)行程序掌握的不夠全面等，從而使稅收的執(zhí)法過程中風(fēng)險(xiǎn)無處不在，并貫穿稅收?qǐng)?zhí)法始終。與此同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)問題的分析，有助于提高征稅主體的執(zhí)法水平和效果，提升稅務(wù)機(jī)關(guān)以及人員的形象，增加稅收收入。

（二）稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的種類

根據(jù)不同的法律、法規(guī)和對(duì)執(zhí)法所產(chǎn)生的后果的處理方式，可以講稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)劃分為三類：

1.稅務(wù)征收管理中的風(fēng)險(xiǎn)。即執(zhí)法人員在稅收征收的執(zhí)法過程中，由于基礎(chǔ)管理不到位，而侵害了納稅人的權(quán)益。主要表現(xiàn)為稅務(wù)登記不準(zhǔn)確、對(duì)納稅人的性質(zhì)認(rèn)定錯(cuò)誤、對(duì)減免稅劃分不準(zhǔn)確、稅率執(zhí)行有誤以及違反法律的規(guī)定提前征收、延緩征收稅款等造成了納稅的風(fēng)險(xiǎn)。

2.稅務(wù)行政訴訟中的風(fēng)險(xiǎn)。即執(zhí)法主體因在執(zhí)法過程中的行政行為而引起的行政復(fù)議、敗訴、賠償?shù)炔涣己蠊a(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。在此類風(fēng)險(xiǎn)中，主要涉及的是稽查等強(qiáng)制措施，集體表現(xiàn)為稅務(wù)主體在日常的執(zhí)法行為中只重實(shí)體而忽略了程序。比如在日常的檢查時(shí)，本來應(yīng)該出示稅務(wù)搜查證而沒有出示；沒有按照法律的規(guī)定履行告知義務(wù)；收集到的證據(jù)來源不合法；沒有依據(jù)法律規(guī)定采取保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施等多方面的因素，從而使納稅人、扣繳義務(wù)人或納稅擔(dān)保人的合法權(quán)益遭受損失。因?yàn)檫@些不規(guī)范的行為所產(chǎn)生的有關(guān)司法行為導(dǎo)致了稅收?qǐng)?zhí)法的風(fēng)險(xiǎn)。

3.稅務(wù)人員瀆職所帶來的風(fēng)險(xiǎn)。即稅務(wù)執(zhí)行人員在執(zhí)法的過程中，因主觀過失未履行或者未完全履行職責(zé)，如不征或者是少征稅款、、等違法行為，客觀上侵犯了國家的利益，對(duì)國家的財(cái)產(chǎn)造成了重大的損失，因而被追究行政責(zé)任，情節(jié)嚴(yán)重的甚至責(zé)要負(fù)刑事責(zé)任。從而給稅收的執(zhí)行帶來了風(fēng)險(xiǎn)。

二、我國稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)管理現(xiàn)狀

近年來，各級(jí)稅務(wù)部門為了提高執(zhí)法水平、降低執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，不斷地營造外部環(huán)境、優(yōu)化內(nèi)部結(jié)構(gòu)、強(qiáng)化監(jiān)督機(jī)制等。但是，目前我國對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的控制和防范還沒形成一個(gè)科學(xué)的系統(tǒng)，各稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際的工作中采取的許多措施都比較混亂，沒有邏輯性，整體效果還不夠好。

（一）風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制不完善

隨著我國稅法制度的不斷完善，稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)也實(shí)現(xiàn)了分工細(xì)致、各司其職的完備機(jī)制，在很大程度上控制了風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。但是目前我國的稅收?qǐng)?zhí)法的風(fēng)險(xiǎn)控制和防范還不夠全面，對(duì)執(zhí)法責(zé)任考核、征管質(zhì)量考核大多都是事后的應(yīng)對(duì)措施，而事前和事中的風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制還不夠完備，防控稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的功能也不夠健全。并且在執(zhí)法過程中責(zé)任的承擔(dān)方面，一線的稅收?qǐng)?zhí)法人員承擔(dān)了大部分的違規(guī)責(zé)任，而對(duì)稅務(wù)部門自身和決策層所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任沒有明確的劃分，因而很容易引發(fā)稅務(wù)部門內(nèi)部矛盾，同時(shí)也容易造成監(jiān)管的缺失。

（二）風(fēng)險(xiǎn)控制防范意識(shí)不強(qiáng)

稅收?qǐng)?zhí)法是一項(xiàng)專業(yè)性、系統(tǒng)性很強(qiáng)的工作，而僅僅依靠稅務(wù)執(zhí)法人員個(gè)人的力量難以防范來自法律、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等方面的風(fēng)險(xiǎn)的。因此，要加強(qiáng)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法進(jìn)行系統(tǒng)全面的管理。然而當(dāng)前，我國還沒有將稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)管理納入到稅務(wù)部門的工作中，在大部分的稅務(wù)人員思想中，稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)是孤立、片面存在的，認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)管理就是要加強(qiáng)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法的監(jiān)督和檢查，因而缺少執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)管理的整體意識(shí)和主動(dòng)意識(shí)。

（三）風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)的專業(yè)程度不高

現(xiàn)階段，我國的各級(jí)稅務(wù)部門依據(jù)職權(quán)，通過成立稅收優(yōu)惠減免審理委員會(huì)、重大案件審理委員會(huì)、稅收評(píng)估工作領(lǐng)導(dǎo)小組等一系列機(jī)構(gòu)，在一定的程度上規(guī)范了稅收?qǐng)?zhí)法，避免了在執(zhí)法過程中出現(xiàn)的差錯(cuò)。但是，如果發(fā)生執(zhí)法過錯(cuò)，就很容易發(fā)生推諉，相互推脫責(zé)任。目前，我國稅務(wù)系統(tǒng)中還缺乏一個(gè)專業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)來專門從事稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的事項(xiàng)。

（四）風(fēng)險(xiǎn)管理手段不斷增多，但是針對(duì)性不夠

隨著科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，信息化技術(shù)在稅務(wù)部門中得到了廣泛的應(yīng)用。當(dāng)前，在稅務(wù)部門中運(yùn)行的系統(tǒng)有中國稅收征管信息系統(tǒng)、稅收?qǐng)?zhí)法管理信息系統(tǒng)以及納稅評(píng)估管理信息系統(tǒng)等，這些系統(tǒng)的運(yùn)用使稅收?qǐng)?zhí)法人員的操作更加準(zhǔn)確，大大降低了執(zhí)法的風(fēng)險(xiǎn)。但是這些系統(tǒng)針對(duì)不同的涉稅業(yè)務(wù)，側(cè)重點(diǎn)也有所不同。一些稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)得到了防范和控制，而另外一些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)卻得不到防控，業(yè)務(wù)非防控范圍比較小，不夠全面。

三、稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因

（一）法律體系不健全

1.稅收立法起點(diǎn)低，法律依據(jù)不明確?，F(xiàn)階段我國稅收法律體系結(jié)構(gòu)不完善，尤其是稅收法律的起點(diǎn)較低。主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是缺少稅收基本法。目前我國還沒有一部基本的稅收征收法，來對(duì)稅收法律關(guān)系進(jìn)行宏觀規(guī)定，稅收的立法原則、執(zhí)法原則、稅收管轄權(quán)等問題都沒有通過更高的法律予以確立，而只是分散于各個(gè)法律條文中。二是有關(guān)稅收的法律層級(jí)不高。我國現(xiàn)行頒布的關(guān)稅收法律文件僅有《企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》和《稅收征管法》，其他有關(guān)稅收方面的法律法規(guī)都是國務(wù)院制定的行政法規(guī)，并且還沒有以法律形式確定下來。從某種程度上說，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中容易受到法律、法規(guī)的層級(jí)影響，法院在有關(guān)稅收行政案件的審理時(shí)，往往依據(jù)的都是法律，而對(duì)層級(jí)較低的行政規(guī)章只是參照，這就給稅務(wù)人員的執(zhí)法過程中產(chǎn)生困難。

2.稅法規(guī)定不科學(xué)，實(shí)際工作難度大。有些稅收法律對(duì)執(zhí)法過程中某一問題的規(guī)定存在沖突；還有些法律條文在實(shí)際的運(yùn)用過程中難以得到實(shí)施等。一方面導(dǎo)致稅收?qǐng)?zhí)法人員在對(duì)納稅主體做出具體的執(zhí)法行為時(shí)，不知道依據(jù)那個(gè)法律文件去執(zhí)行。另一方面，如果不按照相關(guān)稅收法律的規(guī)定去執(zhí)行，又會(huì)有被追究法律責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。因此，導(dǎo)致稅務(wù)人員在實(shí)際的執(zhí)法過程中很難去執(zhí)行。

（二）內(nèi)部體制不完善導(dǎo)致的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)

1.內(nèi)部考核指標(biāo)嚴(yán)格。稅務(wù)部門以強(qiáng)化征管、嚴(yán)控稅源的原則制定了內(nèi)部考核標(biāo)準(zhǔn)，但在實(shí)際的執(zhí)法過程中，過于苛刻、嚴(yán)格的考核標(biāo)準(zhǔn)會(huì)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法人員依法行政造成消極的影響。比如一些市、縣的地方稅務(wù)部門在稅受征收較少的情況下，就會(huì)對(duì)稽查下達(dá)過高的稅收任務(wù)，以此作為考核工作績效的重要依據(jù)，然而這與國家稅收法律的原則和基本精神是不一致的。由于這種嚴(yán)格的任務(wù)下達(dá)，就會(huì)導(dǎo)致稽查工作偏離了執(zhí)法的軌道，加大了稅收?qǐng)?zhí)法的風(fēng)險(xiǎn)。

2.規(guī)范性文件制定不嚴(yán)謹(jǐn)。在我國，各級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)為了貫徹落實(shí)上級(jí)的指示、實(shí)現(xiàn)政策實(shí)施的效果，就會(huì)根據(jù)本地區(qū)的實(shí)際狀況，制定具體的業(yè)務(wù)操作辦法和行業(yè)管理辦法。然而這些管理辦法和操作辦法的制定，一般是依其上位法，即法律、行政法規(guī)或者是上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的文件來制定，從一定程度上來說對(duì)提高征管質(zhì)量起著重要的作用，但有些操作辦法和管理辦法由于過高地追求實(shí)施效果，從而導(dǎo)致稅收?qǐng)?zhí)法人員在執(zhí)法程序上不夠合理，不能為稅務(wù)人員的執(zhí)法行為提供有效的法律保護(hù)。

（三）執(zhí)法主體素質(zhì)有欠缺引發(fā)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)

1.執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)不強(qiáng)?，F(xiàn)階段我國稅收?qǐng)?zhí)法主體的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)不夠高。部分稅收?qǐng)?zhí)法工作人員，對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法的過程中缺乏對(duì)執(zhí)法的全面理解，仍然沒有從以官為本的思想中轉(zhuǎn)變過來，在他們看來，依法納稅只是針對(duì)納稅人而言，而忽視了對(duì)自身法律意識(shí)的提高。作為一個(gè)稅收?qǐng)?zhí)法者，對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)缺乏足夠的警惕，執(zhí)法的危機(jī)意識(shí)淡薄，因而，導(dǎo)致稅收征收防范和控制風(fēng)險(xiǎn)的能力下降。

2.稅務(wù)執(zhí)法人員綜合素質(zhì)不夠高。當(dāng)今社會(huì)是一個(gè)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的社會(huì)，知識(shí)的更新不斷加快，流通途徑也在不斷地增多，人才也在向復(fù)合型、綜合型的方式轉(zhuǎn)變。因而面對(duì)當(dāng)前的環(huán)境，稅收?qǐng)?zhí)法人員就需要構(gòu)建一套完整的知識(shí)體系，不僅要求稅收?qǐng)?zhí)法人員不僅要掌握會(huì)計(jì)、稅法等方面的知識(shí)，還必須要對(duì)計(jì)算機(jī)運(yùn)用、經(jīng)濟(jì)法規(guī)、時(shí)事政策等方面的知識(shí)有相關(guān)的了解。例如一些稅收?qǐng)?zhí)法人員只會(huì)對(duì)紙質(zhì)賬簿進(jìn)行審核，對(duì)于現(xiàn)代企業(yè)采用的電子賬務(wù)系統(tǒng)卻一竅不通，因而就無法運(yùn)用高科技的電子計(jì)算機(jī)技術(shù)區(qū)查出企業(yè)的財(cái)務(wù)漏洞。此外，仍有許多稅務(wù)人員用以往的征管辦法和思維定式去征收稅款，并且執(zhí)法的方法固化、溝通方式簡(jiǎn)單、交流不暢，給實(shí)際的執(zhí)法工作造成一些影響，從而增加了稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

四、稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)防范的對(duì)策

（一）完善稅收法律體系

1.制定稅收基本法。制定稅收基本法，主要是對(duì)一些共性的稅收問題進(jìn)行規(guī)定，以達(dá)到統(tǒng)領(lǐng)、協(xié)調(diào)、指導(dǎo)、約束各單行稅收法的作用。實(shí)際上，由于我國憲法的內(nèi)容比較有限，所以為了增加涉稅條款而修改憲法是不可能的，然而由于現(xiàn)有的《稅收征管法》理論性不夠，實(shí)際操作及程序性太強(qiáng)，起不到統(tǒng)領(lǐng)稅收法律的作用，因而，單獨(dú)制定一部稅收基本法是完善稅收法律體系的最好辦法。除此之外，還要對(duì)目前冗雜的稅收法律加以系統(tǒng)整合，使稅的收法律的結(jié)構(gòu)更有條理，并且對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法、司法進(jìn)行更具權(quán)威的指導(dǎo)，因此能夠更有效地提升稅法的基本法律地位。

2.完善稅收程序法和實(shí)體法?，F(xiàn)階段，我國的稅收程序法和實(shí)體法還不健全，在執(zhí)法的過程中涉及到的具體細(xì)節(jié)，稅收法律也沒有一個(gè)明確的規(guī)定，不利于執(zhí)法人員操作。因此，需要盡快完善和健全。主要可以從三個(gè)方面解決：一是構(gòu)建起法律與經(jīng)濟(jì)的互動(dòng)體制。明確制定出宏觀經(jīng)濟(jì)與稅收收入保持協(xié)調(diào)的管理體制，加強(qiáng)稅收的宏觀調(diào)控能力，利用稅收去降低經(jīng)濟(jì)的周期性波動(dòng)對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)造成的影響。二是逐步提升稅法的等級(jí)。以《立法法》為依據(jù)，完善對(duì)稅收的立法，構(gòu)建一個(gè)完備的稅收法律系統(tǒng)。從而提高稅收實(shí)體法的等級(jí)，提升稅法的效力。三是明確稅收?qǐng)?zhí)法中的程序要素。目前《稅收征管法》是我國稅法中唯一一部具有程序法性質(zhì)的稅收法律，對(duì)推動(dòng)我國稅收征管的法制化、規(guī)范化進(jìn)程起到了重要的作用。由于程序法的性質(zhì)不夠突出，覆蓋的范圍比較窄，并且與其他部門法律也不不相適應(yīng)，再加上程序法對(duì)納稅人的程序權(quán)益的保障不充分等問題日益突顯，因此，完善程序法勢(shì)在必行。對(duì)程序法的完善有利于減少稅收征收過程中稅收?qǐng)?zhí)法人員的自由裁量行為，從而降低稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

（二）加強(qiáng)對(duì)稅收計(jì)劃的管理

稅收計(jì)劃是我國財(cái)政預(yù)算的一個(gè)重要組成部分，是稅務(wù)機(jī)關(guān)在一個(gè)時(shí)期內(nèi)的工作計(jì)劃，是考核和檢查稅收征收的重要依據(jù)。而稅收計(jì)劃管理是稅務(wù)部門為了能夠保證稅收計(jì)劃的順利實(shí)施，對(duì)稅收的分配執(zhí)行、落實(shí)等一系列活動(dòng)進(jìn)行的全面管理，是稅務(wù)管理體系中的一個(gè)重要組成部分。雖然在現(xiàn)階段，稅收任務(wù)的下達(dá)量有所減少，但是如果要按經(jīng)濟(jì)增長比例來下達(dá)，根本就沒有改變過去的稅收計(jì)劃管理體制。比如，一些經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的地方為了解決財(cái)政危機(jī)，除上級(jí)部門下達(dá)稅收任務(wù)外，當(dāng)?shù)氐恼块T還要繼續(xù)追加稅收任務(wù)，從而給稅收計(jì)劃的實(shí)現(xiàn)帶來困難。此外，稅收任務(wù)主要是按照全國的經(jīng)濟(jì)增長的平均水平來征稅，對(duì)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的地區(qū)不利，加重了經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地方的財(cái)政負(fù)擔(dān)，從而給稅收任務(wù)的完成增加了困難，增加了執(zhí)法過程中的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。因此，可以從以下幾個(gè)方面去完善：一是建立合理的稅收工作考核制度，緩解一線稅收?qǐng)?zhí)法人員的壓力。二務(wù)科學(xué)的編制稅收任。不能僅僅地采用上年基數(shù)加成的方式，而是要根據(jù)根據(jù)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況進(jìn)行科學(xué)評(píng)估，稅務(wù)部門可以先根據(jù)財(cái)政部門的預(yù)算計(jì)劃來制定稅收的任務(wù)，然后再根據(jù)各地的征管水平、稅源狀況的區(qū)別來編制個(gè)地區(qū)的稅收計(jì)劃，最后用計(jì)量經(jīng)濟(jì)和科學(xué)的統(tǒng)計(jì)分析對(duì)各地稅收計(jì)劃進(jìn)行預(yù)測(cè)評(píng)估，得出全國稅收計(jì)劃。

（三）加強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法隊(duì)伍建設(shè)

1.提高執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)。稅收?qǐng)?zhí)法人員要從思想上高度重視，認(rèn)清稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的客觀存在性，提高風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，嚴(yán)格依法治稅和依法行政，時(shí)刻保持高度警惕；同時(shí)加強(qiáng)對(duì)稅收人員的思想道德建設(shè)，要抵擋誘惑，做到為稅清廉，減少稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

2.加強(qiáng)專業(yè)化法制化培訓(xùn)。要加強(qiáng)對(duì)稅收人員的稅收政策培訓(xùn)，防止對(duì)政策理解偏差而導(dǎo)致的執(zhí)法不到位的風(fēng)險(xiǎn)；強(qiáng)化對(duì)稅收征管信息系統(tǒng)的執(zhí)法操作培訓(xùn)，消除執(zhí)法管理的程序風(fēng)險(xiǎn)；加強(qiáng)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法人員的法律、財(cái)務(wù)、計(jì)算機(jī)等方面的培訓(xùn)，降低因?qū)I(yè)知識(shí)的缺乏而產(chǎn)生的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

3.創(chuàng)建高校合作機(jī)制。充分利用高等院校的人才資源和豐富的教學(xué)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)先進(jìn)的專業(yè)理論，去指導(dǎo)實(shí)際的稅收?qǐng)?zhí)法工作。每年選拔一批能力強(qiáng)、年紀(jì)輕、學(xué)歷高的、有發(fā)展前途的稅務(wù)人員進(jìn)入高等院校深造，為培養(yǎng)全方位、更高素質(zhì)的稅收人才開辟新的途徑。

4.加大執(zhí)法責(zé)任追究。制定嚴(yán)格的獎(jiǎng)懲制度，加大執(zhí)法責(zé)任追究的力度。執(zhí)法監(jiān)察要定期、不定期的對(duì)稅收人員的執(zhí)法情況進(jìn)行檢查，落實(shí)檢查的責(zé)任，執(zhí)法監(jiān)察對(duì)再次檢查發(fā)現(xiàn)問題的，除追究有關(guān)稅收?qǐng)?zhí)法人員的責(zé)任外，還要追究與其相關(guān)人員的責(zé)任。

五、結(jié)論

稅收?qǐng)?zhí)法的風(fēng)險(xiǎn)防范和控制不僅有利于增加財(cái)政收入，而且對(duì)于完善我國的稅法制度具有重要的促進(jìn)作用，所以通過構(gòu)建程序嚴(yán)密、制約有效、配置科學(xué)、結(jié)構(gòu)合理的執(zhí)法運(yùn)行機(jī)制，推進(jìn)稅務(wù)部門依法行政，最終實(shí)現(xiàn)防范稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的目的。

參考文獻(xiàn)

[1]謝旭人.中國稅收管理[M].北京：中國稅務(wù)出版社，2007.

第9篇

2001年12月11日，我國正式成為世界貿(mào)易組織（WTO）的成員。這標(biāo)志著我國的對(duì)外開放進(jìn)入了一個(gè)新的階段[1]，是我國進(jìn)一步參與經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的重要體現(xiàn)。

在中國加入WTO前后，我國法學(xué)界的學(xué)者們就WTO規(guī)則與相關(guān)法的關(guān)系進(jìn)行了大量研究，發(fā)表了一批論著。其中，在經(jīng)濟(jì)法學(xué)界，學(xué)者們就WTO規(guī)則與中國經(jīng)濟(jì)法的關(guān)系進(jìn)行的研究取得了不小成績，但是在一些重要問題上還存在著意見分歧。例如：對(duì)于認(rèn)為WTO規(guī)則是國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范有機(jī)結(jié)合的觀點(diǎn)，應(yīng)該怎樣評(píng)析？WTO規(guī)則是不是一部《國際行政法典》？對(duì)于WTO規(guī)則，我國究竟應(yīng)該“直接適用”，還是“轉(zhuǎn)化適用”？能不能說WTO規(guī)則與經(jīng)濟(jì)法的關(guān)系是“從屬關(guān)系”？可否認(rèn)為WTO規(guī)則是經(jīng)濟(jì)法的淵源？認(rèn)為我國加入WTO前23年制定的規(guī)范性文件在加入WTO后“不堪一擊”的觀點(diǎn)是否符合實(shí)際？如何看待WTO規(guī)則是我國經(jīng)濟(jì)法立法的依據(jù)這一論斷？對(duì)于這些問題以及有關(guān)的基本問題，亟待深入探討，以便逐步取得共識(shí)。據(jù)此，本文著重就WTO的特征和WTO規(guī)則的法律屬性、WTO規(guī)則與經(jīng)濟(jì)法的關(guān)系、加入WTO與中國經(jīng)濟(jì)法的發(fā)展等問題進(jìn)行論述，并對(duì)相關(guān)觀點(diǎn)進(jìn)行評(píng)析，以利于全面認(rèn)識(shí)和正確實(shí)施WTO規(guī)則，推動(dòng)中國經(jīng)濟(jì)法的發(fā)展，加快我國改革開放和社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)的步伐。

一、WTO的特征和WTO規(guī)則的法律屬性

了解WTO的特征，是明確WTO規(guī)則法律屬性的前提；明確WTO規(guī)則的法律屬性，有助于真正搞清楚WTO規(guī)則與經(jīng)濟(jì)法的關(guān)系。但是，人們對(duì)于WTO的特征、特別是WTO規(guī)則的法律屬性存在著不同的認(rèn)識(shí)，有進(jìn)一步論述的必要。

（一）WTO的特征

WTO是由眾多國家和單獨(dú)關(guān)稅區(qū)組成的，具有法律人格的，以發(fā)展國際貿(mào)易為基本宗旨的國際經(jīng)濟(jì)組織。其特征如下：

第一，WTO是一個(gè)國際經(jīng)濟(jì)組織。

國際經(jīng)濟(jì)組織，是指由兩個(gè)以上國家或者兩個(gè)以上國家和單獨(dú)關(guān)稅區(qū)，為了實(shí)現(xiàn)共同經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而組成的國際組織。這是狹義的理解；從廣義上說，國際經(jīng)濟(jì)組織還包括民間的國際經(jīng)濟(jì)組織在內(nèi)。本文是從狹義上講的。根據(jù)國際經(jīng)濟(jì)組織成員涉及的地域范圍的不同，可以將其劃分為世界性國際經(jīng)濟(jì)組織和區(qū)域性國際經(jīng)濟(jì)組織；WTO屬于前者，而且是最具廣泛性的國際經(jīng)濟(jì)組織之一。

第二，WTO以發(fā)展國際貿(mào)易為基本宗旨。

根據(jù)國際經(jīng)濟(jì)組織宗旨的不同，以及由其宗旨決定的法律文件內(nèi)容的不同，可以將其劃分為國際貿(mào)易組織、國際金融組織、國際農(nóng)業(yè)組織、國際電信組織等。WTO以發(fā)展國際貿(mào)易為基本宗旨，以規(guī)定貨物貿(mào)易和服務(wù)貿(mào)易為其法律文件的主要內(nèi)容，因此它是一個(gè)國際貿(mào)易組織；同時(shí)，它又是一個(gè)世界性的國際貿(mào)易組織。所以，將其命名為世界貿(mào)易組織是正確的。

《馬拉喀什建立世界貿(mào)易組織協(xié)定》（簡(jiǎn)稱《WTO協(xié)定》）序言指出，該協(xié)定各參加方要處理的關(guān)系，包括“它們?cè)谫Q(mào)易和經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的關(guān)系”。在WTO的法律文件中，除了大量規(guī)定貿(mào)易的內(nèi)容以外，在《與貿(mào)易有關(guān)的投資措施協(xié)定》（TRIMs）、《與貿(mào)易有關(guān)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)協(xié)定》（TRIPS）等法律文件中，也有關(guān)于其他內(nèi)容的規(guī)定。因此，不宜把WTO視為單純的國際貿(mào)易組織，而應(yīng)認(rèn)為它是以發(fā)展國際貿(mào)易為基本宗旨的國際經(jīng)濟(jì)組織。

第三，WTO具有法律人格。

《WTO協(xié)定》第8條第1款、第2款規(guī)定：“WTO具有法律人格，WTO每一成員均應(yīng)給予WTO履行其職能所必需的法定資格”，以及“必需的特權(quán)和豁免?！比绻麑TO同關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定（GATT）相比較，它們之間在法律地位上具有重要區(qū)別：后者以“臨時(shí)適用”的多邊貿(mào)易協(xié)議形式存在，不具有法律人格；前者是一個(gè)具有法律人格的國際經(jīng)濟(jì)組織。

第四，WTO由眾多國家和單獨(dú)關(guān)稅區(qū)組成。

如前所述，WTO不僅不是民間的國際經(jīng)濟(jì)組織，而且不同于僅由國家組成的國際經(jīng)濟(jì)組織。因?yàn)椤禬TO協(xié)定》第12條第1款明確規(guī)定：“任何國家或在處理其對(duì)外貿(mào)易關(guān)系及本協(xié)定和多邊貿(mào)易協(xié)定規(guī)定的其他事項(xiàng)方面擁有完全自主權(quán)的單獨(dú)關(guān)稅區(qū)，可按它與WTO議定的條件加入本協(xié)定?！痹趯?shí)踐中，也正是按此規(guī)定執(zhí)行的。

（二）WTO規(guī)則的法律屬性

WTO規(guī)則是以WTO法律文件為表現(xiàn)形式的法律規(guī)范的總稱。WTO規(guī)則是由法律規(guī)范組成的。它的形式淵源是WTO法律文件。WTO法律文件包括《WTO協(xié)定》及其4個(gè)附件和《信息技術(shù)協(xié)議》[2]，執(zhí)行有關(guān)協(xié)定的諒解以及部長決定、宣言，還有作為《WTO協(xié)定》組成部分的加入議定書及其附件和工作組報(bào)告書。正是這一系列WTO法律文件，確立了WTO規(guī)則。貫穿于WTO法律文件中的基本原則，也就是貫穿于WTO規(guī)則中的基本原則，可以稱其為WTO法律文件的基本原則或WTO規(guī)則的基本原則。有些學(xué)者將WTO規(guī)則的基本原則稱為WTO基本原則，似乎欠妥。WTO規(guī)則究竟有哪些基本原則？WTO法律文件并未明確列出，在學(xué)者中有不同理解。筆者認(rèn)為，可將WTO規(guī)則的基本原則概括為下列五項(xiàng)：市場(chǎng)開放原則、最惠國待遇原則、國民待遇原則、公平競(jìng)爭(zhēng)原則、透明度原則。

在法律規(guī)范體系中，WTO規(guī)則屬于國際法規(guī)范。國際法，是指由兩個(gè)以上國家制定或認(rèn)可的法律規(guī)范的總稱[3].這是從廣義上講的；從狹義上講，國際法僅指國際公法。本文是從廣義上使用國際法這一概念的。WTO法律文件是由眾多國家和單獨(dú)關(guān)稅區(qū)制定的，屬于國際法的范圍。WTO規(guī)則是以WTO法律文件為表現(xiàn)形式的，屬于國際法規(guī)范。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，WTO規(guī)則是國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范的有機(jī)結(jié)合，是由這兩類規(guī)范組成的綜合體系。對(duì)此，筆者不敢茍同。固然，WTO法律文件要求其所有成員的法律、法規(guī)、規(guī)章、政策、措施、司法裁決必須與WTO規(guī)則的強(qiáng)制性規(guī)定相一致。這就是說，根據(jù)法制統(tǒng)一的原則，WTO對(duì)其成員的立法提出了要求，作出了規(guī)定。但是，WTO法律文件這一規(guī)定本身仍然屬于國際法的范圍，不應(yīng)與國內(nèi)法（單獨(dú)關(guān)稅區(qū)法）相混淆；至于WTO成員所立的法，當(dāng)然屬于國內(nèi)法（單獨(dú)關(guān)稅區(qū)法）的范圍，不應(yīng)與國際法相混淆。

在國際法規(guī)范中，WTO規(guī)則以實(shí)體法規(guī)范為主。規(guī)定法律關(guān)系主體實(shí)體權(quán)利和義務(wù)的法，稱為實(shí)體法；為保證法律關(guān)系主體實(shí)體權(quán)利和義務(wù)實(shí)現(xiàn)的法，稱為程序法。對(duì)于程序法，人們往往等同于訴訟法。其實(shí)，這只是一種狹義的理解。從廣義上講，除了訴訟法以外，程序法還包括非訴訟程序法，如仲裁法等。本文取廣義的理解。筆者認(rèn)為，只是籠統(tǒng)地說WTO規(guī)則中既有實(shí)體法規(guī)范也有程序法規(guī)范是不夠的。應(yīng)該指出，在WTO規(guī)則中，實(shí)體法規(guī)范占主體地位；當(dāng)然，也不能無視程序法規(guī)范的存在和它的重要性。例如，《WTO協(xié)定》附件二《關(guān)于爭(zhēng)端解決規(guī)則與程序的諒解》（Understanding/DSU）和附件三《貿(mào)易政策爭(zhēng)議機(jī)制》（TPRM）中的一系列規(guī)定，以及許多具體協(xié)議在各自的審查制度中的有關(guān)規(guī)定，都發(fā)揮了重要作用。

在實(shí)體法規(guī)范中，WTO規(guī)則以國際經(jīng)濟(jì)法[4]規(guī)范為主。因?yàn)樵趯?shí)體法規(guī)范中，有大量關(guān)于國際貿(mào)易、國際金融、國際稅收、國際投資、國際競(jìng)爭(zhēng)等方面的國際經(jīng)濟(jì)法規(guī)范；同時(shí)，也還有其他實(shí)體法規(guī)范，如《與貿(mào)易有關(guān)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)協(xié)定》中的國際知識(shí)產(chǎn)權(quán)法規(guī)范。在法學(xué)界，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，WTO的“參加者主體”是政府而不是企業(yè)和自然人，因此WTO規(guī)則是“國際公法”。筆者認(rèn)為，對(duì)于國際法，根據(jù)調(diào)整對(duì)象的不同而不是主體的不同，可以劃分為若干法的部門，如國際公法、國際經(jīng)濟(jì)法等；以WTO的“參加者主體”是政府為根據(jù)，將WTO規(guī)則視為“國際公法”，值得商榷。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，WTO規(guī)則是規(guī)范政府行為的，它是一部《國際行政法典》。本文作者認(rèn)為，判斷WTO規(guī)則的部門法屬性，應(yīng)該根據(jù)其調(diào)整對(duì)象而不是規(guī)范的行為；以WTO規(guī)則規(guī)范政府行為為論據(jù)，來證明WTO規(guī)則是《國際行政法典》這一論題，是沒有說服力的。

在國際經(jīng)濟(jì)法規(guī)范中，WTO規(guī)則以國際貿(mào)易法規(guī)范為主。由于WTO是以發(fā)展國際貿(mào)易為基本宗旨的，因此WTO法律文件的內(nèi)容主要是對(duì)國際貨物貿(mào)易和服務(wù)貿(mào)易作出了規(guī)定。所以，WTO規(guī)則中的國際經(jīng)濟(jì)法規(guī)范雖然涉及到國際經(jīng)濟(jì)法的多個(gè)領(lǐng)域，但以國際貿(mào)易法規(guī)范為主。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，WTO規(guī)則調(diào)整的是WTO成員間的經(jīng)貿(mào)關(guān)系，因此是一部《國際經(jīng)貿(mào)法典》。筆者認(rèn)為，WTO規(guī)則是主要調(diào)整WTO成員間的貿(mào)易關(guān)系的，對(duì)成員間其他經(jīng)濟(jì)關(guān)系的調(diào)整只是部分的，不是全方位的，因此不能簡(jiǎn)單地說WTO規(guī)則是一部《國際經(jīng)貿(mào)法典》[5].

二、WTO規(guī)則與經(jīng)濟(jì)法的關(guān)系

WTO規(guī)則屬于國際法規(guī)范。經(jīng)濟(jì)法實(shí)際上是相對(duì)于國際經(jīng)濟(jì)法而言的國內(nèi)經(jīng)濟(jì)法，屬于國內(nèi)法規(guī)范。既然如此，那么它們之間有什么關(guān)系呢？對(duì)此，法學(xué)界的學(xué)者們一般都認(rèn)為，它們有聯(lián)系、有區(qū)別。但是，還存在著意見分歧，有的還混淆國際法與國內(nèi)法的界限。因此，需要對(duì)它們的關(guān)系作深入研究。

（一）WTO規(guī)則與經(jīng)濟(jì)法的異同

WTO規(guī)則與經(jīng)濟(jì)法的共同之處與不同之點(diǎn)，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

第一，它們都建立在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)之上，但內(nèi)容各有側(cè)重。

《WTO協(xié)定》在序言中指出：“本協(xié)定各參加方，認(rèn)識(shí)到在處理它們?cè)谫Q(mào)易和經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的關(guān)系時(shí)，……應(yīng)考慮對(duì)世界資源的最佳利用?！睘榇?，WTO規(guī)則的一系列規(guī)定和WTO規(guī)則的基本原則都體現(xiàn)了對(duì)其成員政府行為的規(guī)范，限制其對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不當(dāng)干預(yù)，以便創(chuàng)造良好的市場(chǎng)環(huán)境，充分發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制的作用，優(yōu)化全球范圍內(nèi)的資源配置?？梢?，WTO規(guī)則體現(xiàn)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求?！癢TO規(guī)則的基礎(chǔ)就是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)”。[6]

就WTO的成員而言，一般也都實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。判斷是否實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，是市場(chǎng)在資源配置中是否起基礎(chǔ)性作用。當(dāng)然，實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的WTO成員建立和完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的程度以及實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的模式是不同的。應(yīng)該說，這些成員的經(jīng)濟(jì)法[7]都是建立在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)之上的，是分別適應(yīng)其各自的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要的。

可見，WTO規(guī)則和上述成員的經(jīng)濟(jì)法都是建立在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上的，但各有特點(diǎn)：前者，致力于全球范圍內(nèi)資源的優(yōu)化配置，因此重在對(duì)普遍適用于各成員的規(guī)則作出規(guī)定，同時(shí)也考慮到不同成員的情況，作出有關(guān)規(guī)定；后者，致力于在一定國際條件下優(yōu)化本成員內(nèi)部的資源配置，因此各該成員在履行WTO規(guī)則規(guī)定的義務(wù)的同時(shí)，重在根據(jù)各自的實(shí)際情況進(jìn)行經(jīng)濟(jì)法的立法。

第二，它們都由法律規(guī)范組成，但各有不同特點(diǎn)。

WTO規(guī)則和經(jīng)濟(jì)法都是由法律規(guī)范組成的。它們之間有著內(nèi)在的聯(lián)系。

但是，這兩種法律規(guī)范又是不同的：一是創(chuàng)制主體不同：WTO規(guī)則的法律規(guī)范是由眾多國家和單獨(dú)關(guān)稅區(qū)創(chuàng)制的；經(jīng)濟(jì)法的法律規(guī)范是由一個(gè)國家或單獨(dú)關(guān)稅區(qū)創(chuàng)制的。二是表現(xiàn)形式不同：WTO規(guī)則的法律規(guī)范是通過作為規(guī)范性文件的WTO法律文件表現(xiàn)出來的；經(jīng)濟(jì)法的法律規(guī)范的表現(xiàn)形式，除了規(guī)范性文件以外，還有習(xí)慣法、判例法。三是性質(zhì)不同：WTO規(guī)則的法律規(guī)范屬于國際法規(guī)范；經(jīng)濟(jì)法的法律規(guī)范屬于國內(nèi)法或單獨(dú)關(guān)稅法規(guī)范。

第三，它們都調(diào)整一定的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，但有明顯區(qū)別。

WTO規(guī)則和經(jīng)濟(jì)法都調(diào)整一定范圍的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，不調(diào)整經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系或經(jīng)濟(jì)權(quán)利義務(wù)關(guān)系；這種經(jīng)濟(jì)關(guān)系都是在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程中發(fā)生的；這種經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程都體現(xiàn)了政府權(quán)力的介入。

但是，又要看到它們的調(diào)整對(duì)象有明顯區(qū)別：一是WTO規(guī)則的調(diào)整對(duì)象主要是經(jīng)濟(jì)關(guān)系，但不僅是經(jīng)濟(jì)關(guān)系；經(jīng)濟(jì)法只調(diào)整經(jīng)濟(jì)關(guān)系，不調(diào)整非經(jīng)濟(jì)關(guān)系。二是WTO規(guī)則調(diào)整的經(jīng)濟(jì)關(guān)系是在國家之間、單獨(dú)關(guān)稅區(qū)之間、國家與單獨(dú)關(guān)稅區(qū)之間經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程中發(fā)生的；經(jīng)濟(jì)法調(diào)整的經(jīng)濟(jì)關(guān)系是在本國或本單獨(dú)關(guān)稅區(qū)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程中發(fā)生的。三是在國家之間、單獨(dú)單獨(dú)關(guān)稅區(qū)之間、國家與單獨(dú)關(guān)稅區(qū)之間經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程中體現(xiàn)的是兩個(gè)以上國家或單獨(dú)關(guān)稅區(qū)政府權(quán)力的共同介入；在本國或本單獨(dú)關(guān)稅區(qū)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程中體現(xiàn)的是一個(gè)國家或單獨(dú)關(guān)稅區(qū)政府權(quán)力的介入。

第四，它們都發(fā)揮著重要作用，但有不同范圍。

由于WTO規(guī)則和經(jīng)濟(jì)法都體現(xiàn)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求，對(duì)如何處理政府與市場(chǎng)的關(guān)系作出了規(guī)定，因而在強(qiáng)化市場(chǎng)機(jī)制對(duì)資源配置的功能，維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面，都發(fā)揮了重要作用。

但是，WTO規(guī)則和經(jīng)濟(jì)法發(fā)揮作用的范圍不同：一是前者是強(qiáng)化市場(chǎng)機(jī)制對(duì)國際范圍內(nèi)資源配置的功能；后者是強(qiáng)化市場(chǎng)機(jī)制對(duì)本國、本單獨(dú)關(guān)稅區(qū)資源配置的功能。二是前者是維護(hù)國際經(jīng)濟(jì)秩序；后者是維護(hù)本國、本單獨(dú)關(guān)稅區(qū)的經(jīng)濟(jì)秩序。三是前者是推動(dòng)世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；后者是推動(dòng)本國、本單獨(dú)關(guān)稅區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

（二）WTO規(guī)則與經(jīng)濟(jì)法在一定條件下可以互相轉(zhuǎn)化

關(guān)于這個(gè)問題，可以從兩方面進(jìn)行分析。

其一，WTO規(guī)則在一定條件下可以轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)法。

國家如何適用條約，在國際上并無統(tǒng)一的規(guī)定，實(shí)踐中各國的做法主要有“轉(zhuǎn)化適用”和“直接適用”兩種。[8]作為WTO成員的主權(quán)國家如何適用WTO規(guī)則，在國內(nèi)學(xué)者中也有“轉(zhuǎn)化適用”和“直接適用”兩種主張。

筆者認(rèn)為，在我國，WTO規(guī)則不應(yīng)具有“直接適用”的效力，WTO規(guī)則只有通過制定和修改我國相關(guān)的法律、法規(guī)和其他規(guī)范性文件，使其轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法，才能在我國適用。之所以主張WTO規(guī)則的“轉(zhuǎn)化適用”即“間接適用”，原因有五：一是符合《WTO協(xié)定》的規(guī)定?！禬TO協(xié)定》第16條第4款規(guī)定：“每一成員應(yīng)保證其法律、法規(guī)和行政程序與所附各協(xié)定對(duì)其規(guī)定的義務(wù)相一致?！边@表明，WTO成員應(yīng)保證使其作出的法律規(guī)定符合WTO規(guī)則，不一致的則應(yīng)修改，以實(shí)施WTO規(guī)則。二是與《中國加入工作組報(bào)告書》的內(nèi)容相一致。該《報(bào)告書》第67段指出：“中國保證其有關(guān)或影響貿(mào)易的法律法規(guī)符合《WTO協(xié)定》及其承諾，以便全面履行其國際義務(wù)。為此，中國已開始實(shí)施系統(tǒng)修改其有關(guān)國內(nèi)法的計(jì)劃。因此，中國將通過修改其現(xiàn)行國內(nèi)法和制定完全符合《WTO協(xié)定》的新法的途徑，以有效和統(tǒng)一的方式實(shí)施《WTO協(xié)定》?！边@就是中國對(duì)“轉(zhuǎn)化適用” WTO規(guī)則所作出的承諾。三是我國憲法和法律并未排隊(duì)對(duì)WTO規(guī)則的“轉(zhuǎn)化適用”。關(guān)于條約在國內(nèi)如何適用？是“直接適用”還是“轉(zhuǎn)化適用”？我國憲法并未作出明確決定。也就是說，憲法既未排除“直接適用”，也未排除“轉(zhuǎn)化適用”。至于對(duì)我國《民法通則》等法律的有關(guān)規(guī)定應(yīng)該如何認(rèn)識(shí)，是一個(gè)需要討論的問題?！睹穹ㄍ▌t》第142條關(guān)于“涉外民事關(guān)系的法律適用”明確規(guī)定：“中華人民共和國締結(jié)或者參加的國際條約同中華人民共和國的民事法律有不同規(guī)定的，適用國際條約的規(guī)定，但中華人民共和國聲明保留的條款除外?！笨梢姡@里說的法律適用，是指涉外民事關(guān)系的法律適用；條約，是指中國締結(jié)或者參加的條約；中國法律，是指民事法律；凡是條約同中國法律規(guī)定相同的，條約的規(guī)定當(dāng)然適用；凡是條約同中國法律有不同規(guī)定的，也適用條約的規(guī)定，但中國聲明保留的條款除外。概括起來說，可以這樣理解：關(guān)于涉外民事法律關(guān)系適用中國締結(jié)或者參加的條約的方式，《民法通則》作出了有條件“直接適用”的規(guī)定。這是正確的?！睹袷略V訟法》第238條[9]和《行政訴訟法》第72條[10]對(duì)于涉外民事訴訟、涉外行政訴訟適用中國締結(jié)或者參加的條約的方式，也分別作出了有條件“直接適用”的規(guī)定。其規(guī)定也是正確的。需要進(jìn)一步明確的問題是，按照以上三個(gè)法律的規(guī)定是否意味著我國應(yīng)該有條件的“直接適用”WTO規(guī)則呢？不是。因?yàn)樯鲜龇煞謩e規(guī)定了中國的、外國的、無國籍的自然人和中國與外國的法人、其他組織在實(shí)體或者程序方面的有關(guān)權(quán)利和義務(wù)。而WTO規(guī)則并沒有規(guī)定其成員方的自然人、法人、其他組織在實(shí)體或者程序方面的有關(guān)權(quán)利和義務(wù)，它所規(guī)定的是WTO成員政府在實(shí)體和程序方面的有關(guān)權(quán)利和義務(wù)，規(guī)范的是WTO成員政府的有關(guān)行為，自然人、法人、其他組織既不可能享有WTO成員政府的權(quán)利，也不可能履行WTO成員政府的義務(wù)。所以，WTO規(guī)則不能“直接適用”或者有條件“直接適用”于我國的涉外民事關(guān)系、涉外民事訴訟和涉外行政訴訟。四是“轉(zhuǎn)化適用”有大量先例可循。就GATT/WTO協(xié)定而言，德國聯(lián)邦法院曾裁決GATT不能“直接適用”。歐盟在1994年12月22日《關(guān)于締結(jié)烏拉圭回合協(xié)議的決議》中聲明，這些多邊貿(mào)易協(xié)定無論是歐洲聯(lián)盟法院還是成員國法院均不得直接加以適用。日本法院持同樣立場(chǎng)。美國《1994年烏拉圭回合協(xié)議法》第102節(jié)（c）條規(guī)定，烏拉圭回合協(xié)議與美國任何法律不相一致的條款均屬無效。在歐盟國家和日本、美國等國加入WTO時(shí)，它們都作出了將WTO規(guī)則轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法的承諾。[11]五是有助于維護(hù)我國的利益。WTO規(guī)則是在發(fā)達(dá)國家的主導(dǎo)下制定的，體現(xiàn)發(fā)展中國家的利益有限。對(duì)于WTO規(guī)則中規(guī)定得比較含糊的內(nèi)容，例外、免責(zé)條款，特殊和差別待遇的規(guī)定，以及過渡期的安排，我們要認(rèn)真對(duì)待。我國加入了WTO，既要認(rèn)真履行自己的義務(wù)，又要充分利用我國享有的權(quán)利，保護(hù)自己，發(fā)展自己。因此，結(jié)合我國的國情，對(duì)WTO規(guī)則采取“轉(zhuǎn)化適用”的方式，有助于維護(hù)我國的利益。同時(shí)，在許多WTO成員、特別是發(fā)達(dá)國家實(shí)行“轉(zhuǎn)化適用”的情況下，如果我國實(shí)行“直接適用”，使我國在WTO規(guī)則的適用問題上處于不對(duì)等的地位，也不利于維護(hù)我國的利益。

WTO規(guī)則可以轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法。這里說的國內(nèi)法，包括經(jīng)濟(jì)法在內(nèi)。那么，WTO規(guī)則中的哪些規(guī)范可以轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)法規(guī)范呢？筆者認(rèn)為，就實(shí)體法和程序法規(guī)范而言，WTO規(guī)則中的實(shí)體法規(guī)范可以轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)法規(guī)范，但不是WTO規(guī)則中的全部實(shí)體法規(guī)范。應(yīng)該說，通過制定和修改國內(nèi)相關(guān)的規(guī)范性文件，可以將WTO規(guī)則中的國際經(jīng)濟(jì)法規(guī)范[12]轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)法規(guī)范[13].這就是WTO規(guī)則在一定條件下可以轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)法規(guī)范的涵義。我們要實(shí)施WTO規(guī)則，促進(jìn)中國經(jīng)濟(jì)法的發(fā)展，維護(hù)我國的利益。

其二，經(jīng)濟(jì)法在一定條件下可以轉(zhuǎn)化為WTO規(guī)則。

1984年11月，中國獲得GATT觀察員的地位。1986年7月，中國正式提出了恢復(fù)GATT締約國地位的申請(qǐng)。從1986年9月開始，中國就全面地參加了關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定第八輪多邊貿(mào)易談判，即GATT烏拉圭回合多邊貿(mào)易談判。1994年4月，中國簽署了《烏拉圭回合多邊貿(mào)易談判結(jié)果最后文件》和《馬拉喀什建立世界貿(mào)易組織協(xié)定》。中國為WTO規(guī)則的制定作出過貢獻(xiàn)。

根據(jù)《WTO協(xié)定》的規(guī)定，WTO有三項(xiàng)基本職能：一是制定多邊貿(mào)易規(guī)則，并監(jiān)督各成員實(shí)施這些規(guī)則；二是組織多邊貿(mào)易談判；三是解決成員之間的貿(mào)易爭(zhēng)端。我國加入了WTO，可以以WTO成員的資格全面參與新一輪多邊貿(mào)易談判，參與制定多邊貿(mào)易規(guī)則，為WTO規(guī)則的完善作出貢獻(xiàn)。2001年11月，WTO第四次部長級(jí)會(huì)議決定發(fā)起新一輪貿(mào)易談判，并制定了完成談判的時(shí)間表。2003年9月，WTO第五次部長級(jí)會(huì)議將對(duì)新一輪談判進(jìn)行中期評(píng)估。2005年1月1日前，要結(jié)束全部談判。第八輪多邊貿(mào)易談判的主要議題，如非農(nóng)產(chǎn)品關(guān)稅、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、農(nóng)業(yè)、服務(wù)業(yè)、爭(zhēng)端解決、補(bǔ)貼和反傾銷等仍然是新一輪談判的主要內(nèi)容；同時(shí)，新一輪談判還增加了貿(mào)易與環(huán)境、電子商務(wù)和實(shí)施前幾輪談判已達(dá)成的協(xié)議等內(nèi)容。[14]人們期望，新一輪談判能有利于多邊貿(mào)易體制的完善，有利于公平、公正和合理的國際經(jīng)濟(jì)新秩序的建立，有利于世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

根據(jù)加入WTO程序的有關(guān)規(guī)定，我國作為WTO的成員有權(quán)參與同申請(qǐng)加入WTO的國家或單獨(dú)關(guān)稅區(qū)進(jìn)行雙邊談判和多邊談判，談判結(jié)果將載入作為《WTO協(xié)定》組成部分的加入議定書、工作組報(bào)告書。

可見，中國作為WTO成員，通過參與WTO的多邊貿(mào)易談判以及同加入WTO的申請(qǐng)方的雙邊、多邊談判，制定新的WTO規(guī)則，可以將公平、公正、合理的，符合經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展要求的經(jīng)濟(jì)法規(guī)范，轉(zhuǎn)化為WTO規(guī)則中的國際經(jīng)濟(jì)法規(guī)范。這就是經(jīng)濟(jì)法在一定條件下可以轉(zhuǎn)化為WTO規(guī)則的涵義。我們要積極參與多邊（雙邊）貿(mào)易談判，促進(jìn)WTO規(guī)則的完善，以利于建立國際經(jīng)濟(jì)新秩序。

（三）在WTO規(guī)則與經(jīng)濟(jì)法的關(guān)系問題上對(duì)兩種觀點(diǎn)的評(píng)析

有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，WTO規(guī)則與經(jīng)濟(jì)法的關(guān)系是從屬關(guān)系，后者從屬于前者，因?yàn)楹笳叩男Я碓从谇罢?，前者的效力高于后者。這種“從屬關(guān)系論”的觀點(diǎn)值得商榷。首先，對(duì)從屬關(guān)系這個(gè)概念應(yīng)該準(zhǔn)確理解。邏輯學(xué)認(rèn)為：“從屬關(guān)系是指：這樣兩個(gè)概念外延之間的關(guān)系，其中一個(gè)概念的外延被另一個(gè)概念的外延所包含，是另一個(gè)概念外延的一部分?！盵15]而WTO規(guī)則屬于國際法規(guī)范，經(jīng)濟(jì)法屬于國內(nèi)法規(guī)范，國際法與國內(nèi)法是并列關(guān)系，WTO規(guī)則與經(jīng)濟(jì)這兩個(gè)概念之間并不是一個(gè)概念的外延被另一個(gè)概念的外延所包含，并不是另一個(gè)概念外延的一部分。所以，它們根本不是從屬關(guān)系。其次，就WTO規(guī)則與經(jīng)濟(jì)法的效力而言，實(shí)際情況是，WTO各成員國經(jīng)濟(jì)法的效力，來源于各該國家的主權(quán)；各單獨(dú)關(guān)稅區(qū)經(jīng)濟(jì)法的效力，來源于各該單獨(dú)關(guān)稅區(qū)的“完全自主權(quán)”（《WTO協(xié)定》第12條使用的概念）。認(rèn)為WTO成員經(jīng)濟(jì)法的效力來源于WTO規(guī)則的效力的觀點(diǎn)，是不符合實(shí)際的。還需要指出，以這種不符合實(shí)際的觀點(diǎn)作為論據(jù)，來證明WTO規(guī)則的效力高于經(jīng)濟(jì)法的效力的論題，是無濟(jì)于事的；同時(shí)，對(duì)WTO規(guī)則實(shí)行“轉(zhuǎn)化適用”的理論與實(shí)踐也表明，上述論題是不可取的。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，條約屬于國際法的淵源，對(duì)于締結(jié)或者參加該條約的國家來說，條約也屬于其國內(nèi)法的淵源，因此WTO法律文件是其成員國經(jīng)濟(jì)法的淵源之一，WTO規(guī)則是我國經(jīng)濟(jì)法的新淵源。筆者認(rèn)為，這種“經(jīng)濟(jì)法淵源論”的觀點(diǎn)不妥。條約是國際法規(guī)范而不是國內(nèi)法規(guī)范的表現(xiàn)形式之一，因此它屬于國際法的淵源而不屬于國內(nèi)法的淵源，即使對(duì)于締結(jié)或者參加條約的國家來說，把條約視為國內(nèi)法的淵源，也是混淆了國際法與國內(nèi)法的界限。[16]WTO法律文件屬于條約的范圍，是WTO規(guī)則的淵源。WTO成員國通過其立法，可以將WTO法律文件轉(zhuǎn)化為國內(nèi)的規(guī)范性文件，這時(shí)，該規(guī)范性文件才屬于經(jīng)濟(jì)法的淵源。把WTO規(guī)則及作為其表現(xiàn)形式的WTO法律文件本身說成是經(jīng)濟(jì)法的淵源之一，都混淆了國際法與國內(nèi)法的界限，是不正確的。

三、加入WTO與中國經(jīng)濟(jì)法的發(fā)展

中國加入WTO，實(shí)施WTO規(guī)則，需要制定和修改關(guān)于對(duì)外貿(mào)易、金融、稅收、投資、競(jìng)爭(zhēng)等方面的一系規(guī)范性文件，從而推動(dòng)中國經(jīng)濟(jì)法的發(fā)展。無視加入WTO對(duì)中國經(jīng)濟(jì)法發(fā)展的重要影響或者夸大對(duì)我國經(jīng)濟(jì)法的影響，都是片面的。

（一）加入WTO對(duì)中國經(jīng)濟(jì)法發(fā)展的影響

這種影響表現(xiàn)在多方面，現(xiàn)擇要予以闡述。