時(shí)間：2023-09-18 17:19:22
導(dǎo)語：在稅法改革方向的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
在本科階段法務(wù)會計(jì)方向的教學(xué)中，稅法是一門重要的專業(yè)課程。本科階段法務(wù)會計(jì)方向稅法教學(xué)有其自身的特點(diǎn)，目前該課程教學(xué)處于師資缺乏、課時(shí)緊張、教材缺乏針對性和教學(xué)方法單一的困境，應(yīng)在引進(jìn)培養(yǎng)師資、充實(shí)課時(shí)、編寫有針對性的教材和豐富教學(xué)形式方面對本科階段法務(wù)會計(jì)方向稅法教學(xué)做出改進(jìn)。
關(guān)鍵詞：法務(wù)會計(jì);稅法;教學(xué);改革
美國著名會計(jì)學(xué)家G•杰克•貝洛各尼與洛貝特•J•林德奎斯特對法務(wù)會計(jì)下了這樣的定義，運(yùn)用相關(guān)的會計(jì)知識，對財(cái)務(wù)事項(xiàng)中有關(guān)法律問題的關(guān)系進(jìn)行解釋與處理，并給法庭提供相關(guān)的證據(jù)，不管是刑事方面的還是民事方面的。①法務(wù)會計(jì)是特定主體綜合運(yùn)用會計(jì)學(xué)、法學(xué)以及審計(jì)學(xué)知識，對經(jīng)濟(jì)和管理活動中的相關(guān)問題提供專業(yè)支持，提出專業(yè)意見的一門新興行業(yè)，是一門交叉學(xué)科。稅法領(lǐng)域是法務(wù)會計(jì)研究的重要領(lǐng)域，也是發(fā)揮法務(wù)會計(jì)行業(yè)優(yōu)勢的主要陣地。很難想象，一個(gè)不懂稅法的法務(wù)會計(jì)人員具備較為完整的法務(wù)會計(jì)知識結(jié)構(gòu)，能夠勝任法務(wù)會計(jì)工作。阿里巴巴（中國）有限公司招聘法務(wù)會計(jì)人才的條件有5個(gè)方面，
（1）大學(xué)本科以上學(xué)歷，法律、經(jīng)濟(jì)、財(cái)務(wù)等相關(guān)專業(yè)；
（2）3年以上法務(wù)、財(cái)務(wù)或?qū)徲?jì)工作經(jīng)驗(yàn)，具備會計(jì)、稅務(wù)、審計(jì)、鑒證等法務(wù)會計(jì)基本技能；
（3）良好的溝通能力及文字組織能力，善于學(xué)習(xí)、邏輯性強(qiáng)、誠信正直、富有團(tuán)隊(duì)精神；
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（5）獲得CPA、CIA或通過司法考試者優(yōu)先。②包括四大會計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的會計(jì)師事務(wù)所專門稅務(wù)部門、稅務(wù)師事務(wù)所也傾向于招收法務(wù)會計(jì)復(fù)合型人才。黨的十提出要加快財(cái)稅體制改革，我國目前正處于財(cái)稅改革和法治建設(shè)的關(guān)鍵時(shí)期，對相關(guān)領(lǐng)域研究型人才、應(yīng)用型人才的需求均不斷增加。自2001年9月河北職業(yè)技術(shù)學(xué)院試辦了首屆會計(jì)學(xué)法務(wù)會計(jì)方向，陸續(xù)有高校在本科階段開設(shè)法務(wù)會計(jì)方向課程。如中國政法大學(xué)、南京審計(jì)學(xué)院在法學(xué)專業(yè)下設(shè)法務(wù)會計(jì)方向課程，云南財(cái)經(jīng)大學(xué)在會計(jì)學(xué)專業(yè)下設(shè)法務(wù)會計(jì)方向課程，渤海大學(xué)在法學(xué)和會計(jì)學(xué)專業(yè)下分別設(shè)法務(wù)會計(jì)方向課程。③國內(nèi)高校法務(wù)會計(jì)的專業(yè)教育從2001年至今不過十余年，存在一些問題。社會普遍認(rèn)為法務(wù)會計(jì)的專業(yè)教育還不能滿足市場對法務(wù)會計(jì)人才的需求。作為在高校從事法務(wù)會計(jì)方向稅法課程教學(xué)的教師，筆者嘗試對稅法教學(xué)中的相關(guān)問題做了一些思考。
一、法務(wù)會計(jì)方向稅法教學(xué)的特點(diǎn)
法務(wù)會計(jì)方向的稅法教學(xué)與傳統(tǒng)法學(xué)專業(yè)下的稅法和傳統(tǒng)財(cái)經(jīng)類專業(yè)下的稅法課程有所不同。
1.傳統(tǒng)法學(xué)專業(yè)下的稅法課程教學(xué)特點(diǎn)簡單地說，傳統(tǒng)法學(xué)專業(yè)下的稅法課程教學(xué)偏“法”，重研究稅法的特征、價(jià)值、原則，稅權(quán)的配置，稅收關(guān)系中國家與個(gè)人的權(quán)利（力）與義務(wù)等問題，而對稅法中有關(guān)稅種的具體制度涉及不深。結(jié)果是學(xué)生對稅法理論知識有了較為全面的理解，但只能應(yīng)付簡單的稅務(wù)計(jì)算，缺乏解決實(shí)務(wù)中稅務(wù)問題的能力。④
2.傳統(tǒng)財(cái)經(jīng)類專業(yè)的稅法課程教學(xué)特點(diǎn)傳統(tǒng)財(cái)經(jīng)類專業(yè)的稅法課程教學(xué)與傳統(tǒng)法學(xué)專業(yè)下的稅法課程教學(xué)恰恰相反，偏“稅”輕“法”。側(cè)重稅法條款的具體理解，而稅法的精神、稅收關(guān)系中的權(quán)利（力）義務(wù)關(guān)系等問題往往不受重視?！岸悺钡慕虒W(xué)效果很好，學(xué)生在稅務(wù)操作方面能力較強(qiáng)，但是容易忽略對學(xué)生關(guān)于稅法精神稅收法定、公平、效率、民主和保障納稅人權(quán)利等理念地講解和熏陶。⑤
3.法務(wù)會計(jì)方向下的稅法教學(xué)特點(diǎn)法務(wù)會計(jì)方向下的稅法教學(xué)區(qū)別于傳統(tǒng)法學(xué)和財(cái)經(jīng)類專業(yè)下的稅法教學(xué)。這是由法務(wù)會計(jì)自身的特點(diǎn)決定的。法務(wù)會計(jì)具有學(xué)科獨(dú)立性的特點(diǎn)，培養(yǎng)的是精通法律和會計(jì)的復(fù)合型人才。法務(wù)會計(jì)不是將法學(xué)、會計(jì)學(xué)等學(xué)科知識簡單累加，而是要將相關(guān)知識融會貫通。法務(wù)會計(jì)方向下的稅法課程的教學(xué)目標(biāo)具有多層次性。具體來說，應(yīng)該達(dá)成三個(gè)目標(biāo)：首先，培養(yǎng)法治意識，理解稅收行為背后體現(xiàn)的稅法宗旨和原則；其次，了解稅法體系結(jié)構(gòu)和稅收體制，了解我國稅法存在的問題和改革方向，了解世界稅法前沿發(fā)展動態(tài)；第三，正確理解我國各主要稅種的具體內(nèi)容，能夠完成較為復(fù)雜的計(jì)算和賬務(wù)處理，判斷相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為的合法性，有一定的稅法敏感性。這三個(gè)目標(biāo)相互聯(lián)系，貫穿教學(xué)始終，也為法務(wù)會計(jì)方向更高學(xué)歷層次的教學(xué)打下基礎(chǔ)。
二、法務(wù)會計(jì)方向稅法課程教學(xué)面臨的困境
1.師資缺乏
上面提到，法務(wù)會計(jì)方向下的稅法教學(xué)既要法又要稅，同時(shí)還要和會計(jì)業(yè)務(wù)緊密聯(lián)系，這對從事這門課程的老師提出了較高的要求，懂法、懂稅，還要懂會計(jì)，并打通之間的聯(lián)系。即使是具有會計(jì)和法學(xué)雙背景的教師，該課程對其來說也是一門幾乎全新的課程。盡管會計(jì)學(xué)本科期間開設(shè)稅務(wù)會計(jì)課程，法學(xué)專業(yè)學(xué)習(xí)中有針對培養(yǎng)理解分析法律現(xiàn)象能力的訓(xùn)練。但把稅、法和會計(jì)學(xué)融于一門課程中依然是個(gè)挑戰(zhàn)。由于稅法課程的知識交叉性、政策變動性，作為該課程的教師需要不斷提高自己的專業(yè)水平。教師在教學(xué)中遇到專業(yè)問題，一般向相關(guān)專業(yè)老師和實(shí)務(wù)部門請教，但此種方式非固定化，主要靠單槍匹馬摸索，不利于迅速提高教研能力。
2.課時(shí)緊張
以某校為例，法務(wù)會計(jì)方向稅法課程有36課時(shí)的配置。而傳統(tǒng)法學(xué)專業(yè)稅法課時(shí)一般為54課時(shí)，差距明顯。在教學(xué)過程中，課時(shí)緊張。當(dāng)然，這與法務(wù)會計(jì)方向本身需要設(shè)置的課程較多有直接關(guān)系，在總課時(shí)量固定的情況下難以平衡各課程的需求。教師教學(xué)安排如下：稅收和稅法理論8個(gè)課時(shí)，包括稅收的一般理論、稅法的特征宗旨、原則體系、稅權(quán)理論、課稅要件理論等⑥；26個(gè)課時(shí)用于實(shí)體法中主要稅種的教學(xué)，主要包括增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等；2個(gè)課時(shí)用于稅收程序法。8個(gè)課時(shí)講基本理論，幾無壓縮空間，因?yàn)槭欠▽W(xué)專業(yè)的學(xué)生，稅法的“法”的相關(guān)內(nèi)容在教學(xué)中必須有所體現(xiàn)；26個(gè)課時(shí)想要涵蓋我國主要稅種幾乎是不可能完成的任務(wù)，要把五大稅種講透，那就沒有時(shí)間顧及小稅種，把小稅種拉進(jìn)來，五大稅種則受影響，所以小稅種主要靠學(xué)生自學(xué)。由于受到各種因素影響，稅收程序法的教學(xué)時(shí)間往往被犧牲掉不少。
3.教材缺乏針對性
目前市面上稅法課程教材基本只針對傳統(tǒng)法學(xué)專業(yè)和財(cái)經(jīng)類專業(yè)，不能滿足法務(wù)會計(jì)方向稅法課程的需要。針對傳統(tǒng)法學(xué)專業(yè)的教材偏重稅法理論，少有對具體稅種法條的詳盡注解，僅對各稅種作宏觀介紹；針對財(cái)經(jīng)類專業(yè)的教材強(qiáng)調(diào)各稅種的規(guī)定和計(jì)算，稅法理論闡釋不足。為解決教材問題，有的教師在教學(xué)中兼?zhèn)鋬杀窘滩?，一本為傳統(tǒng)法學(xué)專業(yè)的稅法教材，主要用于稅法理論部分的教學(xué)；一本為注冊會計(jì)師稅法學(xué)考試用書，主要用于具體稅種的教學(xué)，并有意打通兩本教材內(nèi)容。
4.教學(xué)形式單一
目前，我國法務(wù)會計(jì)方向稅法課程教學(xué)普遍以講授為主，一是受課時(shí)所限，二是受師資水平的限制。就教師而言，講授為主的教學(xué)方法是投入精力最少、要求最低的教學(xué)方法。然而，單一的講授難免有灌輸之嫌，使學(xué)生學(xué)起來易疲倦、興趣不高，也較少給學(xué)生獨(dú)立思考的刺激，缺乏對學(xué)生解決問題能力的培養(yǎng)。
三、法務(wù)會計(jì)方向稅法教學(xué)的改革
1.引進(jìn)培養(yǎng)專業(yè)師資
法務(wù)會計(jì)方向稅法課程的教學(xué)師資無非來源于兩個(gè)方面。一是從外部引進(jìn)，二是對現(xiàn)有師資的培養(yǎng)。由于法務(wù)會計(jì)方向下的稅法課程交叉性和實(shí)務(wù)性較強(qiáng)，在引進(jìn)師資時(shí)需要注意師資學(xué)科背景的交叉性和實(shí)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)。在現(xiàn)有師資缺乏的情況下，邀請校外人員定期做有關(guān)的專題講座也不失為一個(gè)補(bǔ)償手段。在對現(xiàn)有師資的培養(yǎng)方面，可以通過派師資到實(shí)務(wù)部門和國外開設(shè)類似課程的學(xué)校交流學(xué)習(xí)，鼓勵(lì)教師參與有關(guān)案件和專業(yè)深造等形式，提升師資的專業(yè)水平，提高教學(xué)效果。
2.充實(shí)課時(shí)配置
在該課程本身課時(shí)難以增加的情況下，可考慮在法務(wù)會計(jì)實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)安排8~10個(gè)課時(shí)側(cè)重稅法的實(shí)踐。實(shí)踐環(huán)節(jié)的教學(xué)形式可以多樣化，如組織學(xué)生到實(shí)務(wù)部門實(shí)訓(xùn)，到稅法制定機(jī)關(guān)參與座談、旁聽稅收行政訴訟庭審，學(xué)習(xí)企業(yè)稅務(wù)籌劃等等。
3.編寫有針對性的教材
組織人員編寫針對法務(wù)會計(jì)方向?qū)W生使用的稅法教材。教材需兼顧稅法理論和稅務(wù)實(shí)務(wù)，滿足法務(wù)會計(jì)方向的教學(xué)要求和教學(xué)目標(biāo)，教材內(nèi)容要注意打通稅法法理、稅法法條與會計(jì)的聯(lián)系并應(yīng)及時(shí)更新再版。
4.豐富教學(xué)形式
在充實(shí)課時(shí)的基礎(chǔ)上，教師可大膽嘗試多種教學(xué)形式。例如討論某個(gè)經(jīng)濟(jì)行為是否符合稅法精神，是否具有合法性，如何籌劃改進(jìn)等。由于經(jīng)濟(jì)行為復(fù)雜多變，很多行為是否具有可稅性以及如何認(rèn)定應(yīng)納稅額難以在法律條文中找到現(xiàn)成答案，即使是稅務(wù)機(jī)關(guān)也未必能給出明確的答案，這給我們的課堂教學(xué)提供了充足的討論空間。法務(wù)會計(jì)方向畢業(yè)后，不論是從事檢察官、法官、律師、法務(wù)，只要跟稅打交道，都免不了對可稅性進(jìn)行探討判斷和計(jì)算應(yīng)納稅額，多開展這樣的討論和訓(xùn)練，對提高學(xué)生乃至教師自身理解稅法法理、稅法法條和會計(jì)處理方法并將三者融會貫通的能力大有裨益，同時(shí)也為學(xué)生在相關(guān)領(lǐng)域的進(jìn)一步深造打下良好的基礎(chǔ)。
引文注釋
①G.JackBologna&RobertJ.Lindquist,FraudAuditingandFraudAuditingandForensicAccounting-NewToolsandTechniques，SecondEdition.轉(zhuǎn)引自：李若山，譚菊芳，葉奕明，等.論國際法務(wù)會計(jì)的需求與供給——兼論法務(wù)會計(jì)與新《會計(jì)法》的關(guān)系[J].會計(jì)研究，2000（11）：2-10.
②周友梅，闞京華.法務(wù)會計(jì)本質(zhì)及職業(yè)教育的剖析與思索[J].會計(jì)之友，2014（15）：34-37.
③牛建平，王艷麗.我國高校法務(wù)會計(jì)人才培養(yǎng)困境與可能性出路芻議[J].黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)，2013（5）：146-149.
④⑤王開宇.財(cái)經(jīng)類高校法學(xué)專業(yè)稅法教學(xué)問題探討——以吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)為例[J].吉林省教育學(xué)院學(xué)報(bào)，2013（12）：41-42.
[關(guān)鍵詞]稅法；教學(xué)；實(shí)踐
[DOI]1013939/jcnkizgsc201711309
自2015年“兩會”召開，稅收改革成為重要的焦點(diǎn)議題，主要涉及營改增、消費(fèi)稅、資源稅、環(huán)保稅、房地產(chǎn)稅、個(gè)人所得稅六個(gè)稅種的改革方案，以及稅收征管法的修訂。到2016年5月，全面實(shí)施營改增試點(diǎn)，營業(yè)稅退出歷史舞臺。這是1994年分稅制改革以來，財(cái)稅體制的又一次深刻變革。2017年將繼續(xù)深化增值稅改革，個(gè)人所得稅法也將再次修訂。其他四個(gè)稅種的改革也將陸續(xù)推出。在稅收改革不斷深化的大環(huán)境下，高職院校應(yīng)靈活應(yīng)對，調(diào)整稅法教學(xué)思路，加快適應(yīng)，以培養(yǎng)出符合各方面需求的財(cái)稅應(yīng)用型人才。
1“稅法”課程的特點(diǎn)
“稅法”是高職會計(jì)類專業(yè)的必修課程之一，在原有的課程體系中被安排在會計(jì)基礎(chǔ)、財(cái)務(wù)會計(jì)、經(jīng)濟(jì)法等理論課程基礎(chǔ)之后的一門獨(dú)立的課程。本門課程的教學(xué)目標(biāo)不僅是培養(yǎng)學(xué)生掌握我國現(xiàn)行的稅收制度，也注重培養(yǎng)學(xué)生的稅務(wù)方面的實(shí)踐應(yīng)用，從而達(dá)到會計(jì)類專業(yè)人才培養(yǎng)的教學(xué)目的。
11政策性
稅收是經(jīng)濟(jì)杠桿之一，在國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中起到重要的調(diào)控作用，所以帶有很強(qiáng)的政策性。稅收“三性”中的固定性本身就是一個(gè)相對的概念。稅收要以法律的形式固定下來，做到有法可依，也是稅制改革的大方向。因此，稅法內(nèi)容也顯現(xiàn)出政策性強(qiáng)的特點(diǎn)。以車輛購置稅的政策調(diào)整為例，為擴(kuò)大內(nèi)需，培育汽車消費(fèi)市場，從2009年1月20日至12月31日，對16升及以下排量乘用車減按5%征收車輛購置稅。鼓勵(lì)發(fā)展使用新能源，從2014年9月1日到2017年年底，對獲得許可在中國境內(nèi)銷售（包括進(jìn)口）的純電動以及符合條件的插電式混合動力、燃料電池三類新能源汽車，免征車輛購置稅。促進(jìn)調(diào)結(jié)構(gòu)擴(kuò)內(nèi)需，國務(wù)院再次出臺支持新能源和小排量汽車的發(fā)展措施，從2015年10月1日到2016年12月31日，對購買16升及以下排量乘用車實(shí)施減半征收車輛購置稅的優(yōu)惠政策等。類似的優(yōu)惠政策在現(xiàn)行的17個(gè)稅種中都有體現(xiàn)，而這一直是教學(xué)中的難點(diǎn)。
12綜合性
現(xiàn)行使用的稅法教材的章節(jié)內(nèi)容都是按照國家現(xiàn)行的17個(gè)稅種分別進(jìn)行介紹的。但是實(shí)際生活中一個(gè)納稅主體，比如說一家中小型企業(yè)，在一個(gè)納稅年度中不可能只涉及一個(gè)稅種，增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅等都有可能存在。所以在講授“稅法”內(nèi)容的時(shí)候的另一個(gè)教學(xué)難點(diǎn)就在于每個(gè)稅種的內(nèi)容掌握了以后，如何強(qiáng)化綜合性的應(yīng)用。否則教學(xué)效果容易出現(xiàn)偏差，單看某一個(gè)稅種都掌握了，一旦同時(shí)涉及卻沒有了思路和頭緒，完全脫離實(shí)際。
另外，稅法的綜合性還體現(xiàn)在與會計(jì)知識的不可分割上。如對于涉稅企業(yè)來說，需要能隨時(shí)關(guān)注國家稅務(wù)政策，在新環(huán)境下對合理避稅和退稅有及時(shí)應(yīng)對方法的能力，做到處變不驚。更深入地，能夠提出可行性的企業(yè)稅務(wù)分析報(bào)告，幫助企業(yè)從業(yè)務(wù)性質(zhì)和主營狀況方面提出改進(jìn)優(yōu)化建議的綜合型能力。而這兩種能力，都是建立在對財(cái)務(wù)和稅務(wù)都能熟練精通的基礎(chǔ)之上的，兩者在實(shí)踐中本就不可分割。
13實(shí)踐性
“稅法”課程的體系結(jié)構(gòu)很簡單，即現(xiàn)行17個(gè)稅種的納稅人、征稅對象、計(jì)稅依據(jù)、稅率等，也就是各個(gè)稅法要素。除了掌握這些必備內(nèi)容，這門課的關(guān)鍵意義還在于如何去用。如講到增值稅專用發(fā)票，發(fā)票怎么開，如果開錯(cuò)了怎么處理，光是紙上談兵是解決不了這些問題的。再比如納稅申報(bào)表的填制，更是教學(xué)中關(guān)鍵的實(shí)踐環(huán)節(jié)，也不僅僅只是計(jì)算就可以了。市場上很多報(bào)稅軟件都可以做到通過報(bào)表的填制有些內(nèi)容自動生成，有些內(nèi)容還需要納稅人自己填寫。所以要教好稅法，要培養(yǎng)出市場需求的應(yīng)用型人才，不能忽略稅法教學(xué)的實(shí)踐性意義。
2現(xiàn)行“稅法”教學(xué)存在的問題總結(jié)
在多年的“稅法”實(shí)際教學(xué)中，普遍出現(xiàn)教師教的痛苦，而學(xué)生談“稅”色變的現(xiàn)象。究其原因可以總結(jié)為以下幾個(gè)方面。
21課程體系設(shè)計(jì)更偏向會計(jì)而忽略稅務(wù)
大部分的高職院校會計(jì)專業(yè)的課程體系主要集中在會計(jì)、財(cái)務(wù)管理和審計(jì)。課程設(shè)計(jì)上也重點(diǎn)集中在出納崗位、會計(jì)崗位、電算化崗位等工作項(xiàng)目的理論課程和實(shí)踐課程，對稅務(wù)方面重視程度不夠，涉及稅務(wù)方面的課程和崗位實(shí)踐課程并不多，僅開設(shè)有稅法、稅務(wù)會計(jì)或者納稅實(shí)務(wù)。而且大多沒有專門為稅法系列課程開設(shè)實(shí)訓(xùn)，學(xué)生沒有機(jī)會將課本上學(xué)到的知識用于實(shí)踐。
22教學(xué)方法老套，理論不能聯(lián)系實(shí)踐
“稅法”教學(xué)上經(jīng)常是采用記概念，擺公式，做題目的方式，照本宣科依然是最常用甚至是最好用的教學(xué)方法。學(xué)生對課本之外的實(shí)踐操作知之甚少。最簡單的例子，同學(xué)們只在課本上見過增值稅專用發(fā)票的票樣，卻沒有自己動手_過增值稅專用發(fā)票，那又如何能了解增值稅的開票原理，如何了解金稅開票系統(tǒng)，如何理解國家對增值稅專用發(fā)票的監(jiān)管呢。這說明我們的教學(xué)忽略了稅法知識的實(shí)踐性、可操作性。教學(xué)手段和方法單一落后，也無法提高學(xué)生們對稅法的學(xué)習(xí)興趣。
23會計(jì)教學(xué)和稅法教學(xué)相互分離，人為割裂兩者之間的關(guān)聯(lián)往往會計(jì)內(nèi)容本身學(xué)得很好的同學(xué)，一遇到涉稅的業(yè)務(wù)題就卡殼，而稅法知識掌握得很不錯(cuò)的同學(xué)在遇到一項(xiàng)既涉及會計(jì)又涉稅的業(yè)務(wù)時(shí)，卻不知所措。課程的分工細(xì)化卻讓人們忽略了稅法和會計(jì)之間不可割裂的聯(lián)系，這就違背了我們?yōu)槠髽I(yè)為市場培養(yǎng)應(yīng)用型人才的初衷。
24師資不足
長期以來一直困擾著稅法教學(xué)突破的是稅法師資知識結(jié)構(gòu)不合理，學(xué)會計(jì)的，法學(xué)基礎(chǔ)理論欠缺；學(xué)法學(xué)的，不通會計(jì)，師資明顯不足。而且從教材編寫的角度來看，能將理論聯(lián)系實(shí)踐的高水平高質(zhì)量的教材鳳毛麟角。
3可行性教改措施探究
31財(cái)稅一體化理論基礎(chǔ)與應(yīng)用
我國財(cái)稅領(lǐng)域?qū)崙?zhàn)派專家葛長銀教授曾在《面向?qū)嵺`的財(cái)稅一體化會計(jì)課程建設(shè)》中提到，要解決會計(jì)專業(yè)理論與實(shí)踐脫節(jié)的問題，必須實(shí)施一體化課程建設(shè)與實(shí)踐。比如打通會計(jì)和稅務(wù)兩門課程，面向?qū)嵺`活動進(jìn)行財(cái)稅一體化課程建設(shè)，探討以案例教學(xué)為主的教學(xué)方法，以便更好地滿足社會對會計(jì)專業(yè)人才的需求。對我國會計(jì)專業(yè)而言，這項(xiàng)工作意義重大，急需盡快得到重視與推行。在其2016年新出版的《企業(yè)財(cái)稅會計(jì)》一書中，全面、系統(tǒng)地介紹了企業(yè)經(jīng)營過程中的會計(jì)處理和稅務(wù)處理，將財(cái)稅處理融為一體，有很強(qiáng)的實(shí)踐性和可操作性。本書最大的特點(diǎn)是立足于企業(yè)的生命周期和經(jīng)營流程，把資產(chǎn)從進(jìn)到退整個(gè)流程中的財(cái)稅處理體系化的進(jìn)行介紹，案例新穎獨(dú)特。這在會計(jì)教學(xué)中是個(gè)巨大的革新。目前，已經(jīng)有個(gè)別高校將《企業(yè)財(cái)稅會計(jì)》納入到會計(jì)專業(yè)的課程體系中。
在企業(yè)財(cái)稅信息化軟件市場上，財(cái)稅一體化理念也已得到實(shí)踐。如金稅三期工程核心供應(yīng)商浙江稅友集團(tuán)研發(fā)的億企代賬打破了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)軟件只能提供財(cái)務(wù)核算工具的局限，成功實(shí)現(xiàn)票據(jù)、記賬、報(bào)稅、管理一體化智能處理，是一款實(shí)現(xiàn)了財(cái)稅一體化理念的記賬報(bào)稅平臺，在市場上得到廣泛應(yīng)用。目前為了突破會計(jì)專業(yè)稅法教學(xué)上的瓶頸，正在研發(fā)此款軟件的教學(xué)版，如果能在教學(xué)上得到應(yīng)用，對于學(xué)生的會計(jì)和涉稅業(yè)務(wù)的綜合能力相信會有很大的提升，也更能適應(yīng)企業(yè)和市場的需求。
32理論和實(shí)踐教學(xué)合理分配時(shí)間
“稅法”課程本身的實(shí)踐性特點(diǎn)決定了在授課過程中要安排適當(dāng)?shù)膶?shí)踐課時(shí)。要達(dá)到這個(gè)要求前提是需要有實(shí)訓(xùn)室的建設(shè)和教學(xué)軟件平臺的配備。徽商職業(yè)學(xué)院專門配備了稅務(wù)實(shí)訓(xùn)室，安裝了稅務(wù)實(shí)訓(xùn)軟件平臺，涉及從企業(yè)發(fā)生涉稅業(yè)務(wù)開發(fā)票，報(bào)表的填制，到納稅申報(bào)變的填寫。在實(shí)訓(xùn)中可以充分利用實(shí)訓(xùn)平臺，對學(xué)生進(jìn)行分階段、分流程或者分崗位進(jìn)行實(shí)訓(xùn)。
33師資建設(shè)
“稅法”課程本身的綜合性的特點(diǎn)，加大了對教師的綜合素質(zhì)要求，不僅要懂稅法，也要懂會計(jì)，懂經(jīng)濟(jì)。其政策性的特點(diǎn)，決定了教師在平時(shí)要關(guān)注國家經(jīng)濟(jì)的動態(tài)，關(guān)注國家最新涉稅政策的制定和實(shí)施，尤其是近年國務(wù)院提出的稅制改革。其實(shí)踐性的特點(diǎn)，決定了教師在授課過程中不能照本宣科，要理論聯(lián)系實(shí)踐。
34走出去，引進(jìn)來
通過帶領(lǐng)學(xué)生參加比賽，加強(qiáng)與企業(yè)和其他院校的溝通合作，加強(qiáng)學(xué)習(xí)和交流，積極總結(jié)參賽經(jīng)驗(yàn)，將寶貴的經(jīng)驗(yàn)反映到教學(xué)中，更能提高學(xué)生對稅法課程的興趣。
參考文獻(xiàn)：
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[2]陳少英我國高校稅法教學(xué)改革的思考[J].云南大學(xué)學(xué)報(bào)，2005（1）
關(guān)鍵詞：俄羅斯;稅收體制;評析
以俄羅斯經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌全過程為大背景，我們發(fā)現(xiàn)，稅收體制改革在俄羅斯整體改革進(jìn)程中始終處于聯(lián)系其他諸項(xiàng)改革的樞紐位置，并在新舊體制轉(zhuǎn)換的各個(gè)聯(lián)結(jié)點(diǎn)上發(fā)揮著承前啟后的傳導(dǎo)功能，是俄羅斯在獨(dú)立后進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)改革的重要環(huán)節(jié)，也是俄羅斯經(jīng)濟(jì)恢復(fù)和發(fā)展的重要?jiǎng)恿?
一、俄羅斯稅制的變遷
俄羅斯轉(zhuǎn)軌以來的稅制改革大體可以劃分為兩個(gè)階段：1991～1998年的稅制改革，以及1999年《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》生效至今的階段.
俄羅斯稅制改革始于1991年末，當(dāng)時(shí)，俄聯(lián)邦頒布了《俄羅斯稅法綱要》、《俄羅斯增值稅法》、《俄羅斯企業(yè)和組織利潤稅法》、《俄羅斯個(gè)人所得稅法》等稅收法令，奠定了俄羅斯稅制改革的基礎(chǔ)。改革初期，俄稅制共設(shè)置46個(gè)稅種，實(shí)行聯(lián)邦、共和國（州）、地方三級稅收管理體制.
《俄聯(lián)邦稅收制度原則法》規(guī)定了稅制結(jié)構(gòu)及其實(shí)施的一般機(jī)制，還有稅種及其計(jì)算和征收的辦法，確定了稅務(wù)機(jī)關(guān)及納稅人的義務(wù)和責(zé)任，從而成為俄羅斯稅制的主要法律基礎(chǔ).
俄羅斯這次稅制改革有三個(gè)特點(diǎn)：一是強(qiáng)調(diào)了對納稅人權(quán)利的保護(hù)。如規(guī)定對稅務(wù)機(jī)關(guān)在扣押納稅人財(cái)產(chǎn)時(shí)須經(jīng)法院判決，而且須請納稅人在場聽證；而以往稅務(wù)機(jī)關(guān)查封納稅人財(cái)產(chǎn)一般可自行決定，不必受到其他部門的制約。二是對地方政府征稅做出明確的規(guī)范，取消名目繁多的征收項(xiàng)目。三是為增加政府預(yù)算收入，盡可能地減少各種稅收優(yōu)惠政策。如取消企業(yè)以所得利潤對生產(chǎn)和住宅進(jìn)行再投資時(shí)獲得的稅收優(yōu)惠；部分取消教育部門將其利潤用于教學(xué)需求時(shí)所實(shí)行的利潤稅優(yōu)惠政策；取消新聞媒體和消防部門在繳納增值稅和利潤稅方面的優(yōu)惠政策；減少對殘疾人就業(yè)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，取消增值稅優(yōu)惠政策；減少對小企業(yè)的稅收優(yōu)惠等。據(jù)估計(jì)，通過取消部分稅收優(yōu)惠，每年可為國家多增加近60萬億盧布的稅收收入。（國家杜馬認(rèn)為不止這個(gè)數(shù)，應(yīng)達(dá)到120萬億）。[1]1999年《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》生效，標(biāo)志著俄羅斯稅制變遷進(jìn)入第二階段。這一階段的改革主要是逐步減少稅種，簡化稅制結(jié)構(gòu)，同時(shí)降低主要稅種的稅率，比較成功地改變了原有稅制的混亂狀況。2000年7月，《稅法典》第二部分獲得通過，2001年1月1日開始生效。該部分是對各主要稅種的具體規(guī)定和細(xì)化，主要涉及新的增值稅、消費(fèi)稅、自然人收入稅和統(tǒng)一社會稅等四大稅種.
二、俄羅斯稅制改革評析
經(jīng)過多年的努力，俄羅斯對原有稅收制度的改造已取得重大進(jìn)展，目前的稅制已基本與世界接軌。特別是俄《稅法典》和《預(yù)算法典》的頒布實(shí)施，標(biāo)志著俄羅斯稅收制度逐步走向完善，使俄羅斯真正\"成為一個(gè)建立了良好稅收制度的國家。\"經(jīng)過多年的稅制改革和稅收政策調(diào)整，稅收收入已成為俄羅斯國家財(cái)政收入的主要來源，占財(cái)政總收入的80%以上，且稅收仍呈不斷增長趨勢。2001年，聯(lián)邦稅收收入增長50%，地方稅收增長30%。還要特別強(qiáng)調(diào)，俄羅斯以簡化稅制、減少稅種、下調(diào)稅率、降低稅負(fù)、取消優(yōu)惠為主要內(nèi)容的稅制改革，不僅沒有減少國家的稅收收入，反而使稅收狀況有所改觀。這主要得益于在稅制改革的同時(shí)實(shí)行\(zhòng)"降低稅率（稅負(fù)），擴(kuò)大稅基，加強(qiáng)征管\"的稅收政策。[2]俄羅斯稅法典第一部分和第二部分為俄稅法改革和稅制改革奠定了法律基礎(chǔ)，是有重要意義的規(guī)范性的法規(guī)。稅法典第一部分規(guī)定了構(gòu)建俄羅斯稅收體制的基本原則；確定了稅收的種類，以及設(shè)立聯(lián)邦主體稅和地方稅的基本原則；規(guī)定了履行納稅義務(wù)的方式，以及納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利與義務(wù)；確定了稅收監(jiān)督的形式和方法，明確了違反稅法的責(zé)任。稅法典第二部分則是對各主要稅種的具體規(guī)定和細(xì)化。這場稅制改革的總體思路已經(jīng)比較清晰，稅制改革的主要任務(wù)在俄總統(tǒng)向聯(lián)邦會議提出的咨文和俄政府的咨文中都做了明確規(guī)定.
可以對俄羅斯稅制改革做如下分析和評述：
第一，俄羅斯自上世紀(jì)90年代初開始向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌以來，其稅收制度也經(jīng)歷了由激進(jìn)轉(zhuǎn)軌而帶來震蕩、再到基本穩(wěn)定并逐步走向完善的過程。在俄羅斯早期的稅收制度建設(shè)上，由于照搬西方國家的稅收經(jīng)驗(yàn)，而很少考慮本國國情，尤其是沒有考慮其在激進(jìn)轉(zhuǎn)軌條件下的經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)，使稅法在實(shí)施的過程中不得不經(jīng)常進(jìn)行修訂和補(bǔ)充。在從1991～2001年的10年間，增值稅法修改了25次，消費(fèi)稅法修改了9次，所得稅法修改了21次，利潤稅法修改了27次。稅法的不確定性不僅使納稅人無所適從，也對稅法的穩(wěn)定性和嚴(yán)肅性帶來不利影響.
第二，注重稅收法制建設(shè)。俄羅斯在剛剛宣告獨(dú)立幾天后就頒布了有關(guān)稅收體制的一系列法令，包括《俄羅斯聯(lián)邦稅收制度的基本原則法》、《俄羅斯聯(lián)邦增值稅法》、《俄羅斯聯(lián)邦企業(yè)和組織利潤稅法》、《俄羅斯聯(lián)邦個(gè)人所得稅法》，后來又制定了《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》第一部分。在對稅法典第一部分（即基本部分）進(jìn)行多次修改的基礎(chǔ)上，俄著重修改和補(bǔ)充稅法典第二部分，其目的是提高稅收征管水平和效率。此外，還通過稅法典的其他若干條款，不僅規(guī)定國家規(guī)費(fèi)、財(cái)產(chǎn)稅、運(yùn)輸稅、自然資源使用稅、海關(guān)關(guān)稅等稅種的支付方式，而且還對小企業(yè)課稅問題做出專門的規(guī)定。這些稅收法規(guī)構(gòu)成了俄羅斯稅制改革的主要內(nèi)容和稅收體制的基本框架。俄法律體系的逐步完善為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展創(chuàng)造了良好環(huán)境，2003年俄羅斯的稅負(fù)水平被認(rèn)為是歐洲最低的.
第三，俄羅斯通過稅制改革，實(shí)現(xiàn)了國家財(cái)政收入穩(wěn)定增長和全國經(jīng)濟(jì)的平衡和穩(wěn)定。由于經(jīng)濟(jì)保持持續(xù)增長；實(shí)行能夠擴(kuò)大稅基并改進(jìn)稅收管理的政策；將增值稅列入聯(lián)邦預(yù)算；統(tǒng)一進(jìn)口關(guān)稅稅率；實(shí)行提高稅收征繳率的措施，促進(jìn)了聯(lián)邦財(cái)政收入的快速增加。聯(lián)邦財(cái)政收入的增加又有助于實(shí)施財(cái)政轉(zhuǎn)移支付政策，以平衡各地經(jīng)濟(jì)，拉平預(yù)算條件，達(dá)到全國政治經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定.
第四，俄羅斯新一輪稅制改革意在從根本上改變國家與納稅人的相互關(guān)系。其主要內(nèi)容，一是糾正過分注重稅收的\"國庫收入\"作用，而忽視納稅人合法權(quán)益的偏向；二是摒棄一味增加稅負(fù)和提高稅率，加重納稅人負(fù)擔(dān)的做法；三是對納稅人相對均等地分配稅負(fù)，實(shí)行公平課稅原則。俄試圖通過以上措施，不但為增加國家預(yù)算收入創(chuàng)造條件，而且一方面不至于使誠實(shí)和遵紀(jì)守法的納稅人不得不尋找避稅的途徑，另一方面又能堵塞不誠實(shí)的納稅人可利用的漏洞和一切可乘之機(jī)。為此，俄此次稅制改革首先就是大大降低稅負(fù)，納稅人總的稅收負(fù)擔(dān)大約降低了1/3，這主要是通過降低稅率來實(shí)現(xiàn)的。與此同時(shí)，保證每個(gè)納稅人依法足額納稅.
第五，縮減或取消稅收優(yōu)惠和特惠制是俄羅斯新一輪稅制改革的重要方向。近幾年來，減少稅收優(yōu)惠的種類和數(shù)量，一直是俄羅斯稅制改革的重要內(nèi)容和稅收政策調(diào)整的重點(diǎn)。早在1997年，葉利欽在向聯(lián)邦會議提出的總統(tǒng)咨文中就提出要通過大量減少稅收優(yōu)惠的數(shù)量來拉平課稅條件。普京在2000年的總統(tǒng)咨文中又強(qiáng)調(diào)要取消一切無根據(jù)的稅收優(yōu)惠和特惠，取消對企業(yè)的各種直接和間接補(bǔ)貼。俄社會上下也都認(rèn)識到現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策的不公正和不合理性，要求對其進(jìn)行改革。但俄縮減或取消稅收優(yōu)惠和特惠制的改革時(shí)常步履維艱，其原因是多方面的：主要是，取消稅收優(yōu)惠和特惠與其直接受益者的利益相沖突，因而遭到這些人的極力反對。此外，取消一種形式的稅收優(yōu)惠和特惠，往往又會有其他形式稅收優(yōu)惠和特惠的出現(xiàn)，例如，禁止提供個(gè)人稅收優(yōu)惠后，又可以向納稅人提供\"預(yù)算貸款\"等諸如此類的優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠制是正常的稅收體制不可分割的一部分，因而也為世界上許多國家普遍采用.
事實(shí)上，發(fā)達(dá)國家對稅收優(yōu)惠和特惠的使用就十分廣泛。對納稅人規(guī)定優(yōu)惠稅率，有時(shí)甚至在一定期限內(nèi)免稅，歷來是發(fā)達(dá)國家加強(qiáng)稅收刺激職能的重要手段之一。因此，不能因噎廢食，不加區(qū)別地取消一切稅收優(yōu)惠；也不能認(rèn)為任何合理的稅收優(yōu)惠都會加重其他納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，必須對具體情況做具體分析。總之，俄羅斯來說，問題并不在于要取消稅收優(yōu)惠制，而在于不斷改進(jìn)和完善稅收優(yōu)惠制，使之符合市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，這應(yīng)是俄羅斯新一輪稅制改革的主要任務(wù)之一.
第六，普京在《2002年預(yù)算政策》的總統(tǒng)預(yù)算咨文中指出：\"對自然人收入稅實(shí)行13%的統(tǒng)一稅率，其初步結(jié)果給人以希望。俄羅斯今后幾年原則上不改變這個(gè)稅率。\"俄之所以實(shí)行13%的自然人收入稅統(tǒng)一稅率，主要目的：一是利用統(tǒng)一稅率來與\"黑色\"收入做斗爭；二是通過實(shí)行統(tǒng)一稅率促使高收入公民誠實(shí)申報(bào)自己的實(shí)際收入并主動納稅。這當(dāng)然只是一種主觀愿望或者是一種理論推測。事實(shí)上，稅收是一種強(qiáng)制性的分配，納稅人必須依法納稅，依率計(jì)征。從這個(gè)意義上說，無論稅率高低，納稅人都是基于稅法的約束并按照規(guī)定的稅率納稅，并不會因?yàn)榻档土硕惵驶蛘呤菍?shí)行統(tǒng)一的稅率，納稅人（尤其是高收入者）就能主動誠實(shí)納稅。更主要的問題還在于，其一，對自然人收入稅實(shí)行13%的統(tǒng)一稅率，一方面，意味著對占俄羅斯納稅人總數(shù)90%的低收入者將稅率由原來的12%提高到13%，從而加重了他們的稅收負(fù)擔(dān)；另一方面，卻又對高收入者大大降低稅率，由原來最高可達(dá)35%的累進(jìn)稅率一律降至13%.
這既有悖于世界通行的按負(fù)擔(dān)能力課稅即稅收的征收與納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力相符的原則，也違反了稅收的公平公正原則。其二，實(shí)行13%的自然人收入稅統(tǒng)一稅率會大大降低地區(qū)和地方財(cái)政的稅收收入，因?yàn)樵摱愒诘貐^(qū)和地方財(cái)政的收入部分占有很大的比重。由此看來，俄羅斯打算\"今后幾年原則上不改變這個(gè)稅率\"，其可行性是令人質(zhì)疑的。[3]第七，合并稅種、簡化稅制是總的發(fā)展趨勢。無論是對三種自然資源的使用或開采稅實(shí)行三稅合一，還是對小企業(yè)繳納的五種稅實(shí)行五稅合一的改革，都不僅會減少稅種并簡化稅收的征收，而且會大大減輕企業(yè)的稅負(fù)。特別是將利潤稅、銷售稅、財(cái)?shù)亩愗?fù)明顯減輕。這對于鼓勵(lì)小企業(yè)發(fā)展，尤其是刺激建立更多的小企業(yè)，有著十分積極的意義。而小企業(yè)建立得越多，國家仍會得到更多的稅收。產(chǎn)稅、統(tǒng)一社會稅和增值稅等五稅合并成小企業(yè)統(tǒng)一稅，會使小企業(yè)的稅負(fù)明顯減輕。這對于鼓勵(lì)小企業(yè)發(fā)展，尤其是刺激建立更多的小企業(yè)，有著十分積極的意義. 而小企業(yè)建立得越多，國家仍會得到更多的稅收.
稅制改革在俄羅斯經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌中占據(jù)十分重要的地位。它既是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的重要組成部分，又在很大程度上制約或決定著經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的進(jìn)程，關(guān)系到俄羅斯經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的成敗。由于實(shí)行以簡化稅制、減少稅種、下調(diào)稅率、降低稅負(fù)、取消優(yōu)惠為主要內(nèi)容的稅制改革，使俄羅斯成為一個(gè)建立了良好稅收制度的國家。特別是俄在稅制改革中實(shí)行\(zhòng)"降低稅率(稅負(fù))，擴(kuò)大稅基，加強(qiáng)征管\"的稅收政策，取得了較好的效果。但在俄羅斯稅制改革也存在的某些問題，如過分注重稅收的\"國庫收入\"作用和效應(yīng)，放棄累進(jìn)稅率，將自然人所得稅不加區(qū)別地改為13%的統(tǒng)一稅率等.
參考文獻(xiàn)
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[2]馮紹雷，相藍(lán)欣《.俄羅斯經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型》[M].上海：上海人民出版社，2005：217.
【關(guān)鍵詞】 所得稅會計(jì) 所得稅會計(jì)模式 國際比較
一、所得稅會計(jì)基本概述
所得稅會計(jì)指的是對納稅人應(yīng)納稅所得制訂的理論體系和會計(jì)核算方法，是稅務(wù)會計(jì)的重要組成部分，可以表現(xiàn)為按照一國的所得稅法規(guī)體系進(jìn)行的獨(dú)立會計(jì)活動。
所得稅會計(jì)信息的使用者主要包括作為納稅主體的企業(yè)和國家稅收機(jī)關(guān)。國家稅收機(jī)關(guān)是所得稅會計(jì)信息的最重要使用者，其利用企業(yè)所得稅會計(jì)相關(guān)信息檢查企業(yè)是否按照所得稅法規(guī)的要求及時(shí)足額地繳納稅款。另一方面，對于企業(yè)來說，依法計(jì)稅是企業(yè)貫徹稅收政策和維護(hù)國家利益的體現(xiàn)。同時(shí)，企業(yè)管理者承擔(dān)著資產(chǎn)管理責(zé)任，使投資者權(quán)益最大化是其基本職責(zé)，納稅必然會造成企業(yè)的實(shí)際現(xiàn)金流出，因此所得稅成本自然成為企業(yè)管理者十分關(guān)注的問題。所得稅會計(jì)具有雙向性，源于其信息使用者具有雙重性，故所得稅會計(jì)的目標(biāo)有兩個(gè)： 首先是向企業(yè)提供稅收成本的會計(jì)信息；其次是向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供企業(yè)依法納稅的會計(jì)憑證信息。
基于這樣的特性，不同國家在采取何種所得稅會計(jì)模式上存在加大分歧，因此本文對國家上不同模式的所得稅會計(jì)進(jìn)行梳理，并提出我國所得稅會計(jì)模式的改革方向。
二、所得稅會計(jì)主要國際模式
西方國家大都以所得稅為主體稅種，所以歐美國家采用的稅務(wù)會計(jì)模式就是本文所指的所得稅會計(jì)模式。
（一）英美所得稅會計(jì)模式
英美模式強(qiáng)調(diào)“真實(shí)與公允”，為保護(hù)債權(quán)人和投資者的利益，要求會計(jì)制定要為投資者的投資行為給予客觀公允的信息。這一模式下側(cè)重的是債權(quán)人與投資者的利益，而稅法對納稅人的財(cái)務(wù)會計(jì)中所反映出的成本、收益等信息的確定不發(fā)生直接影響，各個(gè)會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄等都遵循財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行核算。期末如果會計(jì)銷售、會計(jì)收益與納稅銷售、納稅所得不一致，再依照稅法的規(guī)定予以調(diào)整，計(jì)算納稅銷售、納稅所得。
英美所得稅會計(jì)模式的優(yōu)點(diǎn)在于他有助于財(cái)務(wù)會計(jì)體系的完善和所得稅會計(jì)的體系形成，具體來講主要包括一下幾個(gè)方面：
第一，這種模式所得稅會計(jì)依照稅法的規(guī)定詳細(xì)列明調(diào)整項(xiàng)目，編制稅務(wù)報(bào)表，這樣可以使財(cái)務(wù)報(bào)表對納稅人財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果的反映滿足真實(shí)公允的要求。第二，這種模式企業(yè)經(jīng)營活動基礎(chǔ)上調(diào)整確認(rèn)納稅銷售、納稅所得，使之符合稅法的要求，這樣可以使財(cái)務(wù)會計(jì)真實(shí)地反映納稅人的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果，并按會計(jì)準(zhǔn)則對資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤等要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量。第三，在實(shí)踐操作中，需要所得稅會計(jì)對財(cái)務(wù)會計(jì)的處理結(jié)果進(jìn)行調(diào)整，使之符合稅法的要求，這就促成了所得稅會計(jì)的形成，并使之自成體系和不斷完善，以適應(yīng)納稅活動的要求，這樣就有助于不斷完善所得稅會計(jì)體系。第四，財(cái)務(wù)會計(jì)的賬務(wù)處理可以按一般會計(jì)準(zhǔn)則、要素確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)、報(bào)表編制要求進(jìn)行，并不受稅法規(guī)定的制約這樣使會計(jì)準(zhǔn)則隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不斷地予以修訂和完善，從而有助于不斷完善會計(jì)準(zhǔn)則。
同時(shí)，這種模式也存在著一些不足。例如：采用這種模式將導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營性的會計(jì)信息，如會計(jì)銷售、會計(jì)收益與最終的納稅銷售、納稅所得記錄不一致，在實(shí)務(wù)中計(jì)算應(yīng)納稅款時(shí)，要進(jìn)行一系列復(fù)雜的調(diào)整，增加了操作的難度。
（二）法德所得稅會計(jì)模式
于英美模式不同，法德模式的主要指導(dǎo)思想主要是受法國拿破侖法典以及重商主義盛行的影響，它強(qiáng)政府（財(cái)稅部門）對商業(yè)企業(yè)以及企業(yè)會計(jì)的管控。這一模式下以稅收為主要導(dǎo)向，稅法對納稅人的經(jīng)營活動中發(fā)生的收入、成本、費(fèi)用和收益的確定產(chǎn)生直接影響，會計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定保持一致，并嚴(yán)格按照稅法對會計(jì)事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會計(jì)進(jìn)行處理。由于應(yīng)稅收益與計(jì)算的會計(jì)收益一致，故無需進(jìn)行所得稅會計(jì)調(diào)整。這種模式下強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告必須與稅法的相一致，所得稅會計(jì)也就不需要從財(cái)務(wù)會計(jì)中分離出來。
法德模式的優(yōu)點(diǎn)在于其克服了英美所得稅會計(jì)模式的缺點(diǎn)，會計(jì)憑證信息中的銷售、收益與繳納的稅款銷售、所得一致，這樣就省去一系列復(fù)雜的調(diào)整，實(shí)務(wù)中，操作較為便利。期末計(jì)稅時(shí)，可直接根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表所確定的計(jì)稅依據(jù)計(jì)算應(yīng)納稅款。
但其缺點(diǎn)體現(xiàn)在：英美模式的優(yōu)點(diǎn)正是該模式所缺乏的。首先是這種模式下不能按會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，這樣是因?yàn)橘Y產(chǎn)、收入、費(fèi)用等會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量受稅法規(guī)定的直接影響。其次是財(cái)務(wù)報(bào)表中記錄的會計(jì)信息不符合真實(shí)公允的要求，對納稅人財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的記錄不能反映出納稅人的實(shí)際情況。再次是明顯強(qiáng)化了稅法效力，這會使財(cái)務(wù)會計(jì)核算背離一般會計(jì)準(zhǔn)則。
（三）混合所得稅會計(jì)模式
混合所得稅模式以企業(yè)為導(dǎo)向，兼有英美、法德兩種模式的特點(diǎn)，吸收各自模式的優(yōu)點(diǎn)，避免了單一所得稅模式的不足，實(shí)踐中更具實(shí)用性；但不同國家在實(shí)踐過程中又各有其特色，有的偏向于英美模式，而有的則偏向于法德模式。以日本為例，即為典型的混合模式。日本會計(jì)實(shí)踐《商法》、《證券交易法》和《公司所得稅法》的影響較大，公司會計(jì)會受到所得稅法的直接影響，要求按會計(jì)實(shí)際收益計(jì)算應(yīng)該繳納的稅款，這與典型的法德所得稅會計(jì)模式極為相似。但在上市公司股東大會上通過的財(cái)務(wù)報(bào)表中所反映的收益額卻不能直接用于納稅的申報(bào)，要以財(cái)務(wù)報(bào)表收益額為基礎(chǔ)并進(jìn)行必要的調(diào)整后再計(jì)算納稅額。從這個(gè)角度來看，它又具有英美模式的特點(diǎn)。
綜上，不同國家會根據(jù)各自不同的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境，選擇各自偏重的所得稅會計(jì)模式：在英、美等國家，所得稅會計(jì)是獨(dú)立于財(cái)務(wù)會計(jì)的專項(xiàng)會計(jì)分目；而在法、德等國家，所得稅會計(jì)則完全融于財(cái)務(wù)會計(jì)；最后在混合模式著稱的日本、荷蘭等國，所得稅會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)又分開的地方也有融合的地方。
三、我國所得稅會計(jì)模式的選擇
從以上分析可以看出，不同國家會根據(jù)不同的國家體制、資本市場結(jié)構(gòu)等因素采取適合自己的所得稅會計(jì)結(jié)構(gòu)。根據(jù)我國的實(shí)際特點(diǎn)，本文主張實(shí)行適度分離的所得稅會計(jì)模式。本文所指的適度分離模式，是綜合考慮稅法與所得稅會計(jì)的基礎(chǔ)上，并且獨(dú)立于原有會計(jì)體系的所得稅會計(jì)體系。但這種與原有的財(cái)務(wù)會計(jì)分離的體系要控制在一定范圍內(nèi)，以適應(yīng)我國特殊的會計(jì)環(huán)境。在綜合結(jié)合我國的特殊經(jīng)濟(jì)體制與會計(jì)體制的基礎(chǔ)上，在所得稅會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)兩種會計(jì)體系獨(dú)立并行基礎(chǔ)上，綜合考慮會計(jì)管理體制的特點(diǎn)與國家宏觀調(diào)控需要，不能使兩種體制分離程度太大。
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【關(guān)鍵詞】 金融服務(wù)業(yè)增值稅擴(kuò)圍 營改增稅制改革
一、前言
當(dāng)前國際金融危機(jī)的影響趨向長期化，中國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)失衡、不可持續(xù)的矛盾日益激化，在諸多問題倒逼之下，作為結(jié)構(gòu)性減稅關(guān)鍵舉措的“營改增”稅制改革在全國范圍內(nèi)鋪開。我國稅制改革的重頭戲“營改增”正在緊鑼密鼓的持續(xù)推進(jìn)，金融服務(wù)業(yè)“營改增”將對宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和微觀經(jīng)濟(jì)生活帶來廣泛而深遠(yuǎn)的影響。因此增值稅向金融服務(wù)業(yè)擴(kuò)圍應(yīng)當(dāng)審慎而為，不僅須將金融服務(wù)業(yè)“營改增”放在宏觀的財(cái)稅體制改革的大棋局中加以審視，還應(yīng)結(jié)合金融業(yè)發(fā)展的自身特點(diǎn)進(jìn)行全盤考量。
二、金融服務(wù)業(yè)“營改增”的必要性
歸納起來，對金融服務(wù)業(yè)進(jìn)行“營改增”的目的不外乎以下幾點(diǎn)：
（一）金融服務(wù)業(yè)稅負(fù)相對較重，影響資本流動。（二）金融服務(wù)業(yè)面臨重復(fù)征稅問題，稅制結(jié)構(gòu)不合理。（三）現(xiàn)行稅制不利于銀行中間業(yè)務(wù)及金融創(chuàng)新的開展。
三、金融服務(wù)業(yè)課征增值稅存在的困難
從世界范圍來看，絕大多數(shù)建立增值稅制的國家都將金融中介服務(wù)和間接收費(fèi)性金融服務(wù)排除在增值稅體系之外①。金融服務(wù)業(yè)內(nèi)部特性與增值稅法難以兼容，再加上外部制度因素的作用，使得對金融服務(wù)業(yè)課征增值稅陷入了困境。
內(nèi)部制約因素：寬稅基的增值稅是否應(yīng)該包括金融服務(wù)業(yè)依然存在著理論上的爭議。標(biāo)準(zhǔn)稅率的寬稅基增值稅對所有最終消費(fèi)課征固定稅率的稅款。（二）外部制約因素：
1.金融服務(wù)增值額難以確定金融企業(yè)收取的服務(wù)價(jià)格不僅包括金融服務(wù)創(chuàng)造的增加值，而且還包括金融企業(yè)承擔(dān)和管理風(fēng)險(xiǎn)而收取的風(fēng)險(xiǎn)酬金。2.金融服務(wù)業(yè)改征增值稅對發(fā)票管理制度的挑戰(zhàn)3.金融服務(wù)業(yè)改征增值稅對中央和地方財(cái)政關(guān)系的影響。
四、金融服務(wù)業(yè)增值稅制的國際經(jīng)驗(yàn)比較
鑒于對金融服務(wù)增值額確認(rèn)的現(xiàn)實(shí)困難，世界上大多數(shù)國家對金融服務(wù)業(yè)給予免征增值稅的處理，在這種體系下，金融服務(wù)部門提供的服務(wù)不征收增值稅，其購進(jìn)的產(chǎn)品和服務(wù)也不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)。此外，國內(nèi)的注冊企業(yè)也傾向于購買國外金融服務(wù)企業(yè)不含增值稅的零稅率的進(jìn)口服務(wù)，而不是向國內(nèi)的免稅金融服務(wù)企業(yè)購買此類服務(wù)，以間接地獲取可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款，這使得國內(nèi)的金融服務(wù)企業(yè)在國際競爭中處于不利的境地。對中國金融服務(wù)業(yè)“營改增”的啟示。比較稅法學(xué)家維克多?亞瑟伊指出基本上沒有理由解釋為什么對金融服務(wù)免征增值稅。盡管國內(nèi)很多學(xué)者主張引進(jìn)歐盟免稅法，但無論從公平或是效率的視角，歐盟免稅法都不具有正當(dāng)性。歐盟對金融服務(wù)業(yè)增值稅的立法理念也在發(fā)生轉(zhuǎn)變，從各國的增值稅立法實(shí)踐來看，只要能克服征管技術(shù)上的難題，都會對金融服務(wù)業(yè)課稅，如阿根廷毛利息征稅法、以色列附加征稅法等。中國對金融服務(wù)業(yè)課征營業(yè)稅反而是一種順應(yīng)國際金融增值稅立法潮流的做法。但營業(yè)稅對金融服務(wù)業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生巨大阻礙，且種種跡象表明“營改增”試點(diǎn)行業(yè)已經(jīng)開始逐漸享受稅制改革帶來的紅利，“營改增”這個(gè)改革方向不可偏廢。
四、金融服務(wù)業(yè)增值稅法的路徑選擇：
（一）以公平正義為價(jià)值取向
（二）分稅的公平：中央和地方政府增值稅分成比例的調(diào)整
（三）征稅的公平：金融服務(wù)增值稅征管制度的優(yōu)化
（四）用稅的公平：以過渡時(shí)期財(cái)政補(bǔ)貼和稅式支出為視點(diǎn)
（五）方案選擇
首先，對金融服務(wù)業(yè)可以分為兩大塊：金融業(yè)和保險(xiǎn)業(yè)。金融業(yè)的業(yè)務(wù)可以劃分為顯性收費(fèi)業(yè)務(wù)和隱形收費(fèi)業(yè)務(wù)。顯性收費(fèi)業(yè)務(wù)包括：保管箱、信用卡、資產(chǎn)管理、咨詢、數(shù)據(jù)處理、融資租賃等；隱形收費(fèi)業(yè)務(wù)包括：資金借貸的利率收益、經(jīng)紀(jì)人及其他業(yè)務(wù)（如證券買賣、外匯交易、貴金屬交易等）。而保險(xiǎn)業(yè)務(wù)可以分為壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)和非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)（包括財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)和意外傷害險(xiǎn)等）。具體劃分可以由國家稅務(wù)總局會同金融部門共同劃定。
五、結(jié)語
稅制改革受到稅收征管的制約，唯有選擇與稅收征管水平相適應(yīng)的稅制，才是“有效的”稅制。隨著征管能力的提升，對核心金融服務(wù)采用一般計(jì)稅方法，徹底打通增值稅抵扣鏈條應(yīng)當(dāng)是金融服務(wù)業(yè)增值稅制改革的應(yīng)然路向。與其他行業(yè)“營改增”試點(diǎn)相同，金融服務(wù)業(yè)“營改增”也面臨合法性困境。稅收法定是財(cái)稅法治的形式要素，亦是分稅、征稅、用稅等環(huán)節(jié)能實(shí)現(xiàn)公平正義的先決條件。一次次的“營改增”試點(diǎn)不應(yīng)當(dāng)成為不斷延宕立法的理由，應(yīng)當(dāng)加快推進(jìn)《增值稅法》的立法進(jìn)程，最終實(shí)現(xiàn)第一大稅種能夠依法治稅愿景。
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一、通貨膨脹、稅收調(diào)控和稅法
(一)通貨膨脹問題不可輕視
經(jīng)濟(jì)是否穩(wěn)定增長的一個(gè)重要標(biāo)志,是社會總供求在總量和結(jié)構(gòu)上是否平衡。當(dāng)總供求平衡,就會充分就業(yè),物價(jià)穩(wěn)定,經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長;當(dāng)總需求大于總供給,就會通貨膨脹,物價(jià)上漲;當(dāng)總供給大于總需求,有可能引起經(jīng)濟(jì)蕭條,失業(yè)增加。通貨膨脹表現(xiàn)為物價(jià)的持續(xù)上漲,價(jià)格過高地偏離價(jià)值。從1990年至1996年,我國經(jīng)濟(jì)所面臨的是通貨膨脹問題,1994年物價(jià)在連續(xù)較高漲幅的基礎(chǔ)上,居民消費(fèi)品價(jià)格和商品零售價(jià)格分別比1993年上漲了24.1%和21.7%。1996年我國經(jīng)濟(jì)成功地實(shí)現(xiàn)了軟著陸,將通貨膨脹率控制在6.6%。1997 年我國物價(jià)上漲率又進(jìn)一步控制在3%以內(nèi),與此同時(shí),gdp(國民生產(chǎn)總值)的增長率卻達(dá)到8.8%。我國國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式已經(jīng)由“高增長、 高通脹”轉(zhuǎn)入“高增長、低通脹”的軌道,商品市場整體上已經(jīng)告別了短缺經(jīng)濟(jì),走向買方市場。
但是我們能不能說通貨膨脹問題已經(jīng)徹底解決了呢?不能。1997年以來的東南亞金融危機(jī)給了我們很好的啟示。1997年以前,東南亞經(jīng)濟(jì)就是處于“高增長、低通脹”發(fā)展階段,創(chuàng)造了世界經(jīng)濟(jì)史上的奇跡。但在東南亞經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展時(shí)期,各國的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)已經(jīng)嚴(yán)重不合理,過分依賴國際市場,銀行有大量的壞帳、呆帳,經(jīng)濟(jì)泡沫比較嚴(yán)重。但這些問題當(dāng)時(shí)處于隱蔽狀態(tài),并未引起政府的重視,其積累到一定程度,金融危機(jī)不可避免地產(chǎn)生,貨幣大幅貶值,國內(nèi)通貨膨脹加劇。從經(jīng)濟(jì)周期角度看,我國目前處于經(jīng)濟(jì)萎縮期,產(chǎn)品相對過剩,失業(yè)較為嚴(yán)重。政府要保持經(jīng)濟(jì)較快的增長速度,增加就業(yè),就必須增加投資,刺激消費(fèi),但如果投資規(guī)模過大,必然引發(fā)貨幣數(shù)量急劇膨脹,貨幣擴(kuò)張量加劇,而生產(chǎn)出的有效產(chǎn)品跟不上這個(gè)速度,通貨膨脹就不可避免,歷史上我們有過這方面深刻的教訓(xùn)。社會總供求的平衡不僅包括總量均衡,而且包括結(jié)構(gòu)均衡。結(jié)構(gòu)失衡,供求關(guān)系仍不平衡。在我國常常是有些產(chǎn)品過剩,而有些產(chǎn)品(如能源、交通、高科技)嚴(yán)重不足,這主要是由于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不合理和投資結(jié)構(gòu)不合理,如果任其發(fā)展下去,就會形成因結(jié)構(gòu)不合理造成的供給短缺性的通貨膨脹。從世界范圍來看,國際清算銀行(bis)在1998年6月8日的年度報(bào)告中指出, 亞洲金融危機(jī)可能對整個(gè)亞洲地區(qū)的經(jīng)濟(jì)帶來較大的不利影響,報(bào)告還說,在美國和英國,勞動力市場趨緊,貿(mào)易收支平衡惡化以及金融資產(chǎn)價(jià)格上漲等情況同時(shí)出現(xiàn),表明通脹的危險(xiǎn)正在加大,并建議美國采取緊縮的貨幣政策。(注:參見《中國證券報(bào)》1998年6月10日第7版。)隨著我國對外開放的進(jìn)一步擴(kuò)大,國際市場對我國的影響也越來越大。因此,我國決不能輕視通貨膨脹問題,這是我國在相當(dāng)長時(shí)期內(nèi)實(shí)行適度從緊的財(cái)政金融政策的主要原因?！吨袊嗣胥y行法》明確規(guī)定,貨幣政策的目標(biāo)是“保持幣值的穩(wěn)定,并以此促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的增長”。
(二)通貨膨脹與稅收調(diào)控及其稅收法律機(jī)制
防治通貨膨脹應(yīng)綜合運(yùn)用各種手段。稅收作為國家所掌握的調(diào)控手段之一,可以通過稅種、稅目、稅率結(jié)構(gòu)的優(yōu)化組合,起到對經(jīng)濟(jì)的調(diào)控作用。稅收調(diào)控可以抑制投資需求,減少政府支出,刺激企業(yè)生產(chǎn)和供應(yīng)有效產(chǎn)品。稅收在對總量失衡調(diào)節(jié)的同時(shí),還可對結(jié)構(gòu)失衡加以調(diào)節(jié),稅收可以通過合理的稅制結(jié)構(gòu)和稅負(fù)大小,來調(diào)節(jié)不同產(chǎn)業(yè)、不同投資方向的預(yù)期稅后利潤率,從而調(diào)節(jié)投資方向,對長線產(chǎn)業(yè)加以限制,抑制“馬太效應(yīng)”(注:參見文英《論稅收調(diào)控的經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長目標(biāo)》,《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》1996年第6期。),對短線產(chǎn)業(yè)實(shí)行“松”的政策, 實(shí)行稅收優(yōu)惠。
稅收調(diào)控對經(jīng)濟(jì)的影響是以國家政治權(quán)力為依據(jù),以國家頒布的稅法為基礎(chǔ),納稅人必須依法納稅,否則就要受到法律制裁,這是稅收調(diào)控經(jīng)濟(jì)增長的最大優(yōu)勢,稅法制約和調(diào)整因稅收行為而發(fā)生的各種社會關(guān)系。國家每開征一種稅,都要制定相應(yīng)的基本法規(guī),以便依法征稅。稅法的基本內(nèi)容包括納稅主體、征稅客體、稅率、稅目、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、減免稅、違規(guī)處理等內(nèi)容。稅法同其他法律一樣,具有強(qiáng)制性,但客觀情況又千差萬別,為適應(yīng)納稅人的具體情況,稅法又規(guī)定了在一定條件下可以減免的條款。由于稅種眾多,稅法具有多樣性特點(diǎn),同時(shí)國家還要根據(jù)各個(gè)時(shí)期經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r,對稅法進(jìn)行修改、廢除、重新制定。
優(yōu)良的法律猶如優(yōu)良的土壤,如果稅法能夠與稅收經(jīng)濟(jì)關(guān)系的運(yùn)行規(guī)律基本切合,就能有效地規(guī)范稅收行為,執(zhí)法者受法律制約而秉公執(zhí)法,政府就能有效地發(fā)揮稅收杠桿對通貨膨脹的抑制作用。美國政府就曾經(jīng)制定稅法、利用稅收杠桿取得一定時(shí)期的成功,里根政府1981年制定了“經(jīng)濟(jì)復(fù)興計(jì)劃”,于同年3月和5月分別向國會提出了減稅法案,1981年7月美國國會通過了《1981年經(jīng)濟(jì)復(fù)興稅法》,從1981年7月到1984年7月,采取了許多削減個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅和預(yù)算支出的措施,“經(jīng)濟(jì)復(fù)興計(jì)劃”實(shí)施效果良好,1983年美國經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)了復(fù)興景象,1984年底出現(xiàn)了較高的增長,而物價(jià)又十分穩(wěn)定(注:參見李昌麒主編《經(jīng)濟(jì)法學(xué)》,中國政法出版社,1994年5月第1版,第19—20頁。 )。
1992年以來,我國稅收法制建設(shè)發(fā)展迅速,七屆人大常委會頒布了《稅收征收管理法》、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》,國務(wù)院出臺了《增值稅暫行條例》、《消費(fèi)稅暫行條例》、《資源稅暫行條例》和《企業(yè)所得稅暫行條例》等等。稅法的規(guī)范和保障作用使稅制改革得以順利進(jìn)行。稅法在抑制通貨膨脹的各個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)上起著積極的作用:(1 )現(xiàn)行稅法不會成為商品價(jià)格的成本推動因素。稅收是商品價(jià)格的成本因素之一,但我國稅法改革和建設(shè)的目標(biāo)是保持總體稅負(fù)不變,從社會平均角度來看,商品成本價(jià)格并未實(shí)際提高,雖然部分商品由于稅負(fù)增加而增加個(gè)別生產(chǎn)成本,但市場價(jià)格形成機(jī)制已經(jīng)初步替代了原來的計(jì)劃價(jià)格體制,稅收作為提價(jià)因素會受到市場強(qiáng)有力的制約。(2)現(xiàn)行稅法是抑制需求的有效武器。 稅法所規(guī)定的以增值稅為主體,輔之以消費(fèi)稅的體系,以及企業(yè)所得稅的統(tǒng)一和稅收征管力度的加強(qiáng),都是規(guī)范抑制行政事業(yè)單位及企業(yè)的社會集團(tuán)消費(fèi)的有力配套措施。我國《個(gè)人所得稅法》的實(shí)行,在一定程度上抑制了個(gè)人消費(fèi)基金的過度膨脹。我國在1991—1995年,固定資產(chǎn)投資速度竟高達(dá)40—50%,投資增長速度過快,必然迫使銀行增加貨幣投放。現(xiàn)行稅法嚴(yán)格限定地方政府政策性減免稅的權(quán)限,分稅體制限制了地方政府的投資沖動。1994年地方投資回落了26個(gè)百分點(diǎn),可以認(rèn)為是1995年物價(jià)指數(shù)大幅下降的主要原因(注:參見陳紀(jì)瑜、曹志文《現(xiàn)行稅收制度對通貨膨脹的影響和對策》,《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》1996年第6期。)。(3)現(xiàn)行稅法對中央銀行的貨幣政策起較好的配合作用。1994年以后,中央銀行執(zhí)行適度從緊的貨幣政策取得一系列功效,現(xiàn)行稅法功不可沒,稅法規(guī)定對包括貸款、融資租賃、金融商品轉(zhuǎn)讓、金融經(jīng)紀(jì)業(yè)和其他金融業(yè)務(wù)全面、規(guī)范地開征營業(yè)稅,對金融企業(yè)征收所得稅,對證券交易征收印花稅等,對于控制貨幣信貸總量,調(diào)控市場貨幣流通量都起了較好的配合作用。
二、我國稅收法律制度的缺陷
雖然我國現(xiàn)行稅收法律制度對通貨膨脹的治理立下了很大功績,但所暴露的問題隨著時(shí)間的推移亦將越來越嚴(yán)重,下面幾個(gè)方面的問題與通貨膨脹有很大的關(guān)聯(lián)度。
(一)稅法體系不健全
首先,我國還沒有一部綜合性的在稅法體系中占母法地位的稅收基本法,沒有稅收基本法,稅收關(guān)系的共性制度、基本制度就無法權(quán)威性地確立,單項(xiàng)稅收法規(guī)的銜接性問題無法解決。而在西方國家大多制定了稅收基本法,如日本1962年《國稅通則法》,德國1977年《稅收通則》,韓國1974年《國稅基本法》等。其次,稅法體系結(jié)構(gòu)不合理。從我國現(xiàn)行稅收法律法規(guī)來看, 國家立法機(jī)關(guān)以法律形式正式立法的只有3個(gè),其余皆為國務(wù)院、財(cái)政部等有關(guān)行政機(jī)關(guān)制定出來的,法律級次和效力均不高。第三,一些稅種未經(jīng)充分討論就倉促出臺,致使稅收條例不詳,細(xì)則不細(xì),不得不斷斷續(xù)續(xù)制定大量的具體補(bǔ)充規(guī)定。第四,稅法中存在著許多空白區(qū),一些有利于實(shí)現(xiàn)社會公平目標(biāo)與促進(jìn)社會保障制度建立的稅種如遺產(chǎn)與贈與稅,證券交易稅和社會保障稅應(yīng)早日出臺,但目前國家還沒有立法開征(注:參見林延敏、戴海先《論我國稅收立法問題》,《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》,1996年第5期。)。
稅法體系的缺陷不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管,也不利于納稅人了解掌握稅法,其結(jié)果必然偷漏稅嚴(yán)重,稅收成本大,稅收效率低。中央政府對稅收經(jīng)濟(jì)關(guān)系的調(diào)控也無法律依據(jù),一些體現(xiàn)國家產(chǎn)業(yè)政策的稅收法規(guī),在地方保護(hù)主義條件下,很難完全得到貫徹落實(shí)。地方政府實(shí)行一些臨時(shí)、困難性減免稅非規(guī)范化行為,使虧損企業(yè)長期虧而不倒,繼續(xù)生產(chǎn)無效產(chǎn)品,浪費(fèi)資源。
(二)稅法沒有很好地反映公平和效率原則
公平和效率是市場經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求,我國稅法在公平和效率方面仍有許多問題需要解決。
個(gè)人所得稅法的1500元的大關(guān)總算是被突破了，1600元成為新的個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅的起征點(diǎn)。圍繞個(gè)稅起征點(diǎn)的爭論有了階段性的結(jié)果，在此之前很長一段日子，上上下下可是嚷得不可開交，100元的差異并不大，但其意義卻是很深遠(yuǎn)的，對于一個(gè)向來是決策層說―不二的國度里，個(gè)稅法的整個(gè)修改過程堪稱是開了一個(gè)開放立法的先例，民意終于擠進(jìn)了行使公權(quán)力的門坎，公眾訴求到底是發(fā)出了聲音。因此有媒體稱，這是個(gè)平衡妥協(xié)的結(jié)果，學(xué)會了與民意妥協(xié)，畢竟是政府在立法與行政公正與民主方向又邁了一步。
按照政府主管官員的說法是調(diào)到160D元以后，大致就可以使得工薪階層的納稅面降到26％，財(cái)政大概減收280多億元。他們認(rèn)為這個(gè)結(jié)果是財(cái)政付出了代價(jià)。而民間卻不完全認(rèn)同，《南方周末》有文章評價(jià)說《個(gè)稅法》修訂存在缺撼、該文章的觀點(diǎn)是新個(gè)稅法并沒有改變工薪階層作為個(gè)稅主力軍的畸形事實(shí)。從表面上看，個(gè)稅起征點(diǎn)提高后，工薪階層納稅人數(shù)是減少了，但是減少的正是工薪階層納稅人中的低收入人群，中高收入工薪階層不僅依然是繳納個(gè)稅的主力軍，而且由于稅率并沒有調(diào)整，他們的總體稅負(fù)也并沒有減輕。真正意義上的富人，還是沒有成為繳納個(gè)稅的核心力量，因此沒有起到社會收入分配調(diào)節(jié)作用的目的。此其一；扣除標(biāo)準(zhǔn)相放化，起征點(diǎn)一刀切的辦法多少還是有些傷害老百姓。此次的個(gè)稅調(diào)整，在扣除標(biāo)準(zhǔn)上，沒有考慮全國地區(qū)差異懸殊的實(shí)際，也沒有考慮不同個(gè)人與家庭生活成本開支的差異。老百姓實(shí)際生活中擔(dān)負(fù)的教育支出、醫(yī)療支出、贍養(yǎng)支出、住房還貸、保險(xiǎn)等等均沒有考慮納入扣除項(xiàng)目。此其二；個(gè)稅稅率調(diào)整被一再忽視。個(gè)稅改革牽一發(fā)而動全身，并不簡單是起征點(diǎn)的調(diào)整。新個(gè)稅法修訂出臺，稅率這個(gè)工具依然被嚴(yán)嚴(yán)實(shí)實(shí)地鎖在工具箱里。止其三。
本次個(gè)稅改革過程中，國人目光集中的一點(diǎn)是關(guān)于富人與工薪階層實(shí)際納稅狀況，國家稅務(wù)總局的消息稱2034年中國個(gè)人所得稅收入為1737．05億元，其中65％來源于工薪階層。雖然富人偷漏稅是公開的秘密，但來自官方的消息還是給了人們強(qiáng)烈的刺激，于是，改變“貧富倒掛”納稅現(xiàn)狀便成為人們對本次個(gè)稅改革的普遍期待，而結(jié)果如何呢?答案并不圓滿。當(dāng)然稅制的改革和完善并不是一朝能達(dá)到的，是個(gè)漸進(jìn)的過程，但是進(jìn)程過于緩慢，就會造成納稅人的不平衡。根據(jù)國際經(jīng)驗(yàn)，調(diào)整貧富不均這種事實(shí)上的不公平，應(yīng)當(dāng)依靠一個(gè)包括所得稅、資產(chǎn)稅、贈予稅、遺產(chǎn)秘等在內(nèi)的稅賦體系，而不是單一稅種。既然是改革，要人們看到些變化，更何況目前除了個(gè)稅外，我們還沒有其他的稅種來調(diào)節(jié)社會貧富差距。
稅法方面的改革業(yè)已起步，而且有關(guān)人士在近日又一次承諾個(gè)稅進(jìn)一步修法為期不遠(yuǎn)然而，在全體民眾履行了照章納稅的義務(wù)之后，是不是還應(yīng)該有個(gè)如何落實(shí)納稅人權(quán)利問題。納稅不是無償?shù)貫閲液驼鲐暙I(xiàn)，而是用來購買一種特殊的商品――政府的服務(wù)，向政府要求提供高質(zhì)量的服務(wù)，是納稅人的權(quán)利。在稅改的過程中，無論是政府還是民間好像都沒有嚴(yán)肅認(rèn)真地提過這個(gè)問題，不知是不是雙方都把注意力放在了數(shù)目的討價(jià)還價(jià)上，而忘了質(zhì)量第一這個(gè)百年大計(jì)。或許公眾礙著面子不好意思提，官方照顧我們的情緒和心理承受能力也就跟著我們一起不好意思起來。市場經(jīng)濟(jì)的最大優(yōu)點(diǎn)就是斤斤計(jì)較，公平交易，先小人后君子，丑話說在當(dāng)面，花錢買個(gè)值得。價(jià)錢高點(diǎn)低點(diǎn)固然重要，但倘若買了殘次品甚至廢品即便要價(jià)再低也是吃堀上當(dāng)。當(dāng)然納稅還不是市場行為，論斤吆喝也有欠風(fēng)度，那么現(xiàn)在價(jià)格定了，是不是該考慮如何在提高商品質(zhì)量上做點(diǎn)溝通了。還有一點(diǎn)便是納稅人有權(quán)知道我們這點(diǎn)血汗錢都派了什么用場，以往聽到政府為民做實(shí)事，老百姓就感動，年三十給困難戶送點(diǎn)面呀肉呀，受惠者總是熱淚盈目匡撼謝父母官，而那些父母官接受起來理直氣壯，真把自己當(dāng)了從煙囪鉆出來的圣誕老人了。以后再不要表演這樣的節(jié)日秀了，要感謝就感謝咱們自己，那錢不過是咱公民從左邊口袋掏出來再裝進(jìn)右邊口袋。再說了，悄悄地給被救濟(jì)者立個(gè)賬戶就行了，既尊重又省事。大張旗鼓地送，不但浪費(fèi)人力物力，還讓人家有失體面，將心比心，在大庭廣眾之下展示自己的窘迫，是件尊嚴(yán)受傷的事，更何況還要在媒體前曝光。當(dāng)然這是題外話了。
比起任何國家，我們的公仆們都稱得上豪氣大方，花錢時(shí)那股瀟灑勁頭是外人比不了的，一談投資都是天文數(shù)字，好像數(shù)目小了就對不起公民似的、是不是也該定個(gè)規(guī)矩，有些錢花之前也與咱們納稅人商量商量，哪怕只給個(gè)面子也成。尤其是打算蓋高樓修廣場這樣的好事，能坐在后排聽聽也爽。這是納稅人的權(quán)利嘛。
1.不符合國際稅收慣例，不能適應(yīng)我國加入WTO的新形勢從形式看，內(nèi)外資企業(yè)所得稅的法定稅率都是33%，但兩套稅法無論是在法律效力，還是稅前扣除項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)稅務(wù)處理規(guī)定、稅收優(yōu)惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業(yè)的窄稅基、多優(yōu)惠和內(nèi)資企業(yè)的寬稅基、少優(yōu)惠直接導(dǎo)致兩者實(shí)際稅負(fù)的差距，據(jù)統(tǒng)計(jì)，外商投資企業(yè)所得稅實(shí)際平均稅負(fù)一直在10%左右，而內(nèi)資企業(yè)則在25%以上。實(shí)行內(nèi)外有別的兩套稅法，既違背市場經(jīng)濟(jì)要求的公平稅負(fù)、平等競爭原則，也不符合國際慣例，中國已經(jīng)加入WTO，外資企業(yè)將進(jìn)一步進(jìn)入我國，成為我國經(jīng)濟(jì)不可或缺的組成部分，我國的企業(yè)也將進(jìn)一步走向國際市場，參與國際競爭，對企業(yè)所得稅在內(nèi)外資企業(yè)之間、地區(qū)之間實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一提出了迫切要求。
2.稅基界定不規(guī)范，內(nèi)資企業(yè)稅前扣除限制過嚴(yán)稅法對稅基的確定存在的主要問題：一是與企業(yè)會計(jì)制度的關(guān)系不協(xié)調(diào)，由于稅收制度和會計(jì)制度在職能、目標(biāo)和核算依據(jù)等諸多方面存在差異，近年來，為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，會計(jì)制度已經(jīng)發(fā)生了很大變化，且不斷處于調(diào)整之中，而稅法沒有建立一套獨(dú)立的所得稅稅基確定原則，有些規(guī)定甚至在沿用老的會計(jì)制度，如對銷售收入的確認(rèn)、對資產(chǎn)的稅務(wù)處理等。二是稅法對界定稅基的一些概念比較模糊，如對業(yè)務(wù)招待費(fèi)、支付給總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)都以收入的一定比例為計(jì)算依據(jù)，收入凈額和總收入是會計(jì)概念還是稅務(wù)概念，其內(nèi)涵和外延有多大，并不明確。三是對內(nèi)資企業(yè)稅前扣除項(xiàng)目列支標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過嚴(yán)，如內(nèi)資企業(yè)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，廣告性支出的限額、對折舊方法和折舊年限的嚴(yán)格限定等，使得為取得應(yīng)稅收入而發(fā)生的許多費(fèi)用不能在稅前足額列支，不符合市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)發(fā)展規(guī)律，也不利于內(nèi)資企業(yè)的健康發(fā)展。
3.稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向不明確，稅收優(yōu)惠形式單一一是稅收優(yōu)惠政策不能有效體現(xiàn)國家宏觀調(diào)控需要。內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財(cái)政支出性的優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠偏重于解決機(jī)制轉(zhuǎn)換過程中的臨時(shí)性困難，對資源優(yōu)化配置的引導(dǎo)不足。而對外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策，其效果偏重于鼓勵(lì)吸引外資總量，不能有效調(diào)節(jié)外商投資的方向。二是稅收優(yōu)惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業(yè)偷稅、避稅現(xiàn)象。所得稅優(yōu)惠政策以直接優(yōu)惠居多，間接優(yōu)惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優(yōu)惠措施，容易誘使企業(yè)通過頻繁注冊新企業(yè)、人為安排獲利年度、利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)節(jié)企業(yè)間的利潤水平，鉆稅法的空子。目前，與我國簽訂稅收協(xié)定的國家有79個(gè)，已經(jīng)生效的65個(gè)，而有稅收饒讓條款的國家只有30多個(gè)，我國給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優(yōu)惠措施，外方需要在母國補(bǔ)繳稅款，實(shí)際轉(zhuǎn)化成了投資者所在國的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優(yōu)惠政策的實(shí)施主觀性、隨著性大。我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅每年都有一些優(yōu)惠政策以法規(guī)、規(guī)章甚至規(guī)范性文件形式出臺，加上各地區(qū)為了本地區(qū)利益，無視稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性，用減免稅優(yōu)惠政策作為招商引資廣告，隨意擴(kuò)大優(yōu)惠范圍，越權(quán)減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優(yōu)惠競爭，擾亂了正常的稅收秩序。我國已經(jīng)加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優(yōu)惠政策很可能面臨外國投資者的訴訟。
4.企業(yè)間稅負(fù)差異過大，部分企業(yè)稅負(fù)過重我國現(xiàn)行稅制對同一經(jīng)濟(jì)行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現(xiàn)最為明顯。如內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)企業(yè)與區(qū)外企業(yè)、現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)企業(yè)與非試點(diǎn)企業(yè)、上市與非上市公司、境外上市與境內(nèi)上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優(yōu)惠政策方面存在著較大的差異，導(dǎo)致稅收待遇不公現(xiàn)象非常突出。
我國的企業(yè)所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過所得稅制改革來完成。在中國已經(jīng)加入WTO的今天，在世界經(jīng)濟(jì)日益一體化的今天，中國的稅制改革不能脫離國際主流稅制的發(fā)展方向，不能莫視稅制的國際慣例，不能莫視稅制差異對國際資本流動的影響。所得稅制的國際借鑒，對探討我國所得稅制改革具有重要意義。
二、企業(yè)所得稅制的國際比較及趨勢分析
1.企業(yè)所得稅制的國際比較一是納稅主體的認(rèn)定。有兩種類型：一種是公司所得稅，一種是企業(yè)所得稅，國際上通行的是公司所得稅類型，對不具有法人資格的企業(yè)，如個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅，改征個(gè)人所得稅。在稅收管轄權(quán)方面，以企業(yè)登記地或以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)或控制管理中心地為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，分別承擔(dān)無限納稅義務(wù)和有限納稅義務(wù)。
二是稅基的確定。在應(yīng)稅所得與會計(jì)利潤的關(guān)系處理方面，在“不成文法”國家，如美國、英國等，會計(jì)準(zhǔn)則通常是由會計(jì)師協(xié)會等民間組織制定，會計(jì)利潤和應(yīng)稅所得差異也大，在“成文法”國家，因?yàn)闀?jì)制度以官方的法規(guī)為主體，應(yīng)稅所得和會計(jì)利潤相當(dāng)接近。
三是稅率結(jié)構(gòu)。世界上大多數(shù)國家實(shí)行比例稅率，有些國家仍保留累進(jìn)稅率，主要出于財(cái)政上的原因，企業(yè)所得稅的大頭由大企業(yè)繳納，稅率高了，小企業(yè)難以承受，稅率低了，難以滿足財(cái)政收入的需要。在比例稅率的運(yùn)用上由于各國貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國家實(shí)行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國家實(shí)行差別比例稅率，主要是對小型公司的所得稅采用較低稅率。
四是對成本費(fèi)用的列支。對存貨的計(jì)價(jià)，許多國家都允許在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續(xù)性。有些國家則明確不能采用后進(jìn)后出法，如法國、韓國、新加坡、加拿大等，有不少國家還允許采用市價(jià)與成本孰低法，如法國、意大利、日本、美國等。在折舊的提取方面，各國為了鼓勵(lì)資本投資，紛紛放棄傳統(tǒng)的“直線法”計(jì)提折舊，實(shí)行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對固定資產(chǎn)進(jìn)行第一年基礎(chǔ)攤銷，稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊年限通常短于實(shí)際可使用年限，有的國家對固定資產(chǎn)的折舊攤提額規(guī)定可以大于固定資產(chǎn)原值，許多國家實(shí)行固定資產(chǎn)投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補(bǔ)貼。
2.低稅率、寬稅基是國際所得稅制改革的趨勢19世紀(jì)80年代中期以來，世界各國相繼進(jìn)行了所得稅制改革，其主要特點(diǎn)是：充分利用企業(yè)所得稅在組織收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的功能與作用，通過規(guī)范、完善和調(diào)整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵(lì)措施，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，刺激投資，達(dá)到增加供給、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的。美國于1986年進(jìn)行了稅制發(fā)展史上涉及面最廣、調(diào)整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡化和經(jīng)濟(jì)增長”為政策目標(biāo)，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內(nèi)容，美國公司所得稅的基礎(chǔ)稅率實(shí)行15%、25%、34%三檔累進(jìn)稅率，最高稅率由46%降低到34%。美國的稅制改革無疑對西方國家產(chǎn)生重大影響，加拿大、英國、澳大利亞、法國、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國，都不同程度地進(jìn)行了以減稅為核心的企業(yè)所得稅制改革（注：財(cái)政部稅制稅則司：《國際稅制考察與借鑒》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進(jìn)稅率演進(jìn)為比例稅率，到1990年，除美國、荷蘭外，經(jīng)合組織的其余22個(gè)成員國都實(shí)行比例稅率。在降低稅率的同時(shí)，通過取消一些減免稅優(yōu)惠措施拓寬稅基，如美國取消了凈資本所得的優(yōu)惠、股票回購支出的扣除、購買設(shè)備投資的10%的減免等。
西方國家稅制改革的結(jié)果大大降低了企業(yè)所得稅的總體稅負(fù)水平。企業(yè)所得稅的稅負(fù)在降低，這不僅體現(xiàn)在一般所得的邊際稅率降低導(dǎo)致的稅負(fù)降低，而是整個(gè)稅率制度決定的稅收負(fù)擔(dān)降低。因?yàn)?，一方面是?dāng)代各國經(jīng)濟(jì)的開放度越來越大，另一方面當(dāng)代政府的管理理念與政府目標(biāo)是增強(qiáng)本國企業(yè)在國際市場上的競爭力，保護(hù)本國企業(yè)的發(fā)展，再一方面，公司所得稅是直接對資本的投資所得征稅，與投資報(bào)酬成消長關(guān)系，所以各國為了吸引外資，解決本國的就業(yè)和經(jīng)濟(jì)增長問題，都競相降低公司所得稅。
三、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法幾大原則性問題研究
1.企業(yè)所得稅的功能定位問題企業(yè)所得稅稅負(fù)水平的設(shè)計(jì)、優(yōu)惠政策的制定都不能回避一個(gè)基本問題，即企業(yè)所得稅在整個(gè)稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)中的功能定位。企業(yè)所得稅在一國稅收收入中所占比重多大為合理？企業(yè)所得稅能征多少，既要看流轉(zhuǎn)稅已經(jīng)征了多少，后面的個(gè)人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、稅收征管水平、政府對公平效率目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)以及對經(jīng)濟(jì)管理模式的選擇都會影響企業(yè)所得稅占一國稅收收入的比重。稅收作為國家調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要手段，不同的稅種對資源配置和收入分配有著不同影響，一般認(rèn)為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會影響資源配置，所得稅和統(tǒng)一商品稅是中性，不會扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無效率。如果一個(gè)社會市場功能十分健全，不存在壟斷，不存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，那么非中性稅收只會妨礙市場對資源的有效配置。但現(xiàn)實(shí)情況是存在壟斷，存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，需要政府的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)彌補(bǔ)市場機(jī)制的缺陷，這時(shí)，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運(yùn)用所得稅稅收政策對資源配置和收入分配發(fā)揮調(diào)節(jié)作用，已成為世界各國的普遍做法。通過所得稅優(yōu)惠政策，影響投資報(bào)酬率，引導(dǎo)資源的合理流動。而各國所得稅制度和稅負(fù)水平的差異，使得低稅負(fù)國對資本、技術(shù)、勞務(wù)、人員等資源產(chǎn)生高吸引力，影響資源在國際間的流動。由此可見，我國企業(yè)所得稅需要在與整個(gè)稅收體系的協(xié)調(diào)中設(shè)計(jì)稅負(fù)水平，從國家的經(jīng)濟(jì)政策導(dǎo)向出發(fā)設(shè)計(jì)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。
2.應(yīng)納稅所得額與會計(jì)利潤的原則性差異應(yīng)納稅所得額與會計(jì)利潤都是企業(yè)收益額。但兩者之間存在明顯差異。會計(jì)利潤的計(jì)算依據(jù)是企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，它的服務(wù)對象是投資者、債權(quán)人和相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益人，應(yīng)納稅所得額依據(jù)的是稅法規(guī)定的各項(xiàng)稅法條款，它的服務(wù)對象是政府，其功能是直接調(diào)節(jié)征納雙方的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，兩者對信息質(zhì)量特征的要求、對收益的確認(rèn)和計(jì)量等方面的基本原則存在差異。確定應(yīng)稅所得的原則與會計(jì)利潤存在某些共同之處，如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認(rèn)重要性原則，只要是應(yīng)稅收入和不得扣除的項(xiàng)目，無論金額大小，都需按稅法計(jì)算應(yīng)稅所得；二是稅法有限度的承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，而強(qiáng)調(diào)確定性原則，如合理估計(jì)的或有負(fù)債允許在計(jì)算利潤時(shí)扣除，而不得在稅前列支。三是會計(jì)利潤強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，對外在的表現(xiàn)形式不能真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，應(yīng)以反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為原則。這時(shí)會計(jì)利潤的計(jì)算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應(yīng)稅所得時(shí)，有時(shí)更側(cè)重于形式的規(guī)定，如計(jì)稅收入和稅前扣除的確認(rèn)，稅法必須以某種標(biāo)志性的憑證取得為依據(jù)確定是否計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性的客觀要求。四是稅法強(qiáng)調(diào)合理性原則。稅法規(guī)定各項(xiàng)成本費(fèi)用的列支標(biāo)準(zhǔn)和對關(guān)聯(lián)交易非公允價(jià)格的納稅調(diào)整實(shí)際上是對會計(jì)利潤確認(rèn)原則中實(shí)際成本原則的修正。應(yīng)納稅所得額與會計(jì)利潤之間既有聯(lián)系又有差別，企業(yè)所得稅法的設(shè)計(jì)，既要注意稅法與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及會計(jì)制度的銜接，又要體現(xiàn)稅法的相對獨(dú)立要求。
3.設(shè)計(jì)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的目標(biāo)與原則一是充分重視稅收優(yōu)惠在我國進(jìn)一步對外開放和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長中的作用。加入WTO，意味著我國將在更大范圍和更深程度上參與國際競爭和合作，也將面臨更嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。WTO組織和制度的構(gòu)建以盡量不干預(yù)市場機(jī)制運(yùn)行為宗旨，同時(shí)，WTO也允許在特定情況下對對外貿(mào)易的干預(yù)和對本國產(chǎn)業(yè)實(shí)行合理與適度的保護(hù)。我們在履行對WTO成員國承諾義務(wù)的同時(shí)，應(yīng)充分利用WTO規(guī)則給予發(fā)展中國家的某些例外條款和優(yōu)惠待遇，培育和提升我國經(jīng)濟(jì)的國際競爭力，實(shí)現(xiàn)我國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。二是區(qū)別稅收優(yōu)惠與財(cái)政支出的不同功能。稅收優(yōu)惠和財(cái)政支出都能體現(xiàn)政府的政策意圖，但兩者又發(fā)揮著不同的功能，由于稅法具有穩(wěn)定性的特點(diǎn)，對于一些時(shí)效性強(qiáng)的政策鼓勵(lì)適宜使用財(cái)政支出形式來解決。三是注意稅收優(yōu)惠要有利于資源的合理配置和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。四是注意稅收優(yōu)惠政策的時(shí)效性和制度調(diào)整的適應(yīng)性問題。
四、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法的政策選擇
1.關(guān)于稅率的選擇目前33%的企業(yè)所得稅稅率水平，對于不享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)來說是偏高的，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)降低，但從目前企業(yè)所得稅在整個(gè)稅收體系中的地位看，不應(yīng)使企業(yè)所得稅的總量下降，企業(yè)所得稅收入規(guī)模過小，會導(dǎo)致實(shí)施稅收優(yōu)惠政策的空間非常有限，不利于所得稅政策宏觀調(diào)控功能的發(fā)揮。同時(shí)，我國企業(yè)所得稅稅率水平應(yīng)與國際水平，尤其是周邊國家稅率水平基本保持平衡，我國周邊14個(gè)國家或地區(qū)，10個(gè)國家（地區(qū)）的公司（企業(yè)）所得稅稅率在30%以上，為了有利于吸引外資投資，我國應(yīng)取中等偏下水平。綜合上述因素，企業(yè)所得稅稅率應(yīng)在25-30%為宜。
2.合理確定稅基，統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍，統(tǒng)一資產(chǎn)稅務(wù)處理的方法和標(biāo)準(zhǔn)建立一套完整的獨(dú)立于企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)制度的企業(yè)所得稅稅基確定原則，稅法應(yīng)對計(jì)稅收入的確定、扣除項(xiàng)目的范圍和標(biāo)準(zhǔn)、資產(chǎn)的稅務(wù)處理等作出具體規(guī)定，形成統(tǒng)一、獨(dú)立的稅法體系。具體來說：
一是計(jì)稅收入的確定。由于會計(jì)利潤旨在反映企業(yè)的經(jīng)營成果，理應(yīng)嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，而納稅義務(wù)的發(fā)生，直接引起企業(yè)的現(xiàn)金流出，本著稅收為經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)的宗旨，順應(yīng)企業(yè)發(fā)展規(guī)律，建議在應(yīng)稅收入確定時(shí)，適當(dāng)兼顧收付實(shí)現(xiàn)制原則。如對應(yīng)收未收的銷售收入、對金融企業(yè)應(yīng)收未收的利息收入、對接受非貨幣性資產(chǎn)的捐贈、以非貨幣性資產(chǎn)對外投資評估增值所取得的經(jīng)濟(jì)利益等項(xiàng)目，可以在限定條件下適用收付實(shí)現(xiàn)制。這里的限定條件很重要，如對金融企業(yè)超過規(guī)定的期限以上的應(yīng)收未收利息才按實(shí)際收到利息計(jì)算應(yīng)稅所得，對接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)、以非貨幣性資產(chǎn)對外投資評估增值部分，金額較大的，可按期分?jǐn)傆?jì)入應(yīng)稅所得。
二是提高內(nèi)資企業(yè)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。辦法是與現(xiàn)行的外商投資企業(yè)所得稅靠攏。如取消計(jì)稅工資，取消對公益性、救濟(jì)性捐贈的限額；在融資利息方面，對不同的借款形式，如發(fā)行債券、向非銀行金融機(jī)構(gòu)借款等，只要是合理合法，都是市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)可選擇的籌資方式，其發(fā)生的利息支出，理應(yīng)得到足額補(bǔ)償，不宜按銀行同期同類貸款利率水平加以限制，但對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互借款的利息水平應(yīng)加以限定。
三是規(guī)定對資產(chǎn)的稅務(wù)處理。調(diào)整對固定資產(chǎn)折舊的稅收政策，在折舊年限、折舊方法上采取更靈活優(yōu)惠的措施促進(jìn)企業(yè)設(shè)備更新和技術(shù)改造。隨著技術(shù)進(jìn)步的加快，無形資產(chǎn)的實(shí)際有效期限將越來越短，原稅法規(guī)定的不得少于十年的攤銷期限應(yīng)該調(diào)整；企業(yè)籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi)，一律規(guī)定在不短于5年的期限分期攤銷不合適。
3.稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范和調(diào)整一是調(diào)整稅收優(yōu)惠的政策導(dǎo)向。稅收優(yōu)惠政策應(yīng)體現(xiàn)國家產(chǎn)業(yè)政策，體現(xiàn)鼓勵(lì)技術(shù)進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。為此，稅收優(yōu)惠應(yīng)從原來的地區(qū)性優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)向以產(chǎn)業(yè)傾斜為導(dǎo)向的稅收優(yōu)惠，考慮到產(chǎn)業(yè)政策具有政策性、時(shí)效性強(qiáng)的特點(diǎn)，稅法只對稅收優(yōu)惠的原則加以規(guī)定，具體應(yīng)由國務(wù)院結(jié)合國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展綱要和產(chǎn)業(yè)政策制定，并適時(shí)調(diào)整。
二是減少稅收優(yōu)惠，取消不符合WTO規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施。對原有過多過濫的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)加以清理，取消政策目標(biāo)不明確以及已經(jīng)不合時(shí)宜的臨時(shí)性優(yōu)惠措施。如對發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，對校辦企業(yè)、民政福利企業(yè)的減免稅轉(zhuǎn)由財(cái)政支出解決；取消地區(qū)性優(yōu)惠稅率；取消不符合WTO規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施，如對產(chǎn)品出口企業(yè)的特別減稅措施。為支持中西部地區(qū)的發(fā)展，是否需要啟動現(xiàn)在應(yīng)該取消的經(jīng)濟(jì)特區(qū)所采用的“避稅港”模式，值得商榷。
三是實(shí)行稅收優(yōu)惠形式的多元化。稅收優(yōu)惠由單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、投資抵免、再投資退稅、對技術(shù)開發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除等多種優(yōu)惠措施并舉的多元化稅收優(yōu)惠形式。對外國投資者的稅收優(yōu)惠，應(yīng)關(guān)注稅收饒讓條款，讓投資者能真正享受到我國所給予的稅收優(yōu)惠。
四是注意稅收優(yōu)惠政策的制度性調(diào)整的適應(yīng)問題。兩法合并，必將帶來各經(jīng)濟(jì)主體的利益調(diào)整，直接影響投資收益水平。為了保持稅收政策的延續(xù)性，為經(jīng)濟(jì)主體提供相對穩(wěn)定的制度環(huán)境，需要安排制度變遷的過渡性措施。如對原稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠政策，繼續(xù)享受到期滿為止，對外商投資企業(yè)取消特定地區(qū)稅率優(yōu)惠后在一定時(shí)期內(nèi)實(shí)行超稅負(fù)稅收返還的過渡性措施等。
統(tǒng)一企業(yè)所得稅法不是簡單的兩稅合并，而是對我國企業(yè)所得稅制的改革和完善過程，新的企業(yè)所得稅法，需要與國際慣例接軌，需要與財(cái)政體制與財(cái)政政策的整合，需要與其他稅種的相互協(xié)同，需要稅收征管的配套改革。而所得稅制的改革又伴隨著經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的重新調(diào)整，企業(yè)將面臨稅收環(huán)境的制度性變遷，并引起企業(yè)主體行為的適應(yīng)性調(diào)整，從而影響我國經(jīng)濟(jì)的方方面面。
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1.不符合國際稅收慣例，不能適應(yīng)我國加入WTO的新形勢從形式看，內(nèi)外資企業(yè)所得稅的法定稅率都是33%，但兩套稅法無論是在法律效力，還是稅前扣除項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)稅務(wù)處理規(guī)定、稅收優(yōu)惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業(yè)的窄稅基、多優(yōu)惠和內(nèi)資企業(yè)的寬稅基、少優(yōu)惠直接導(dǎo)致兩者實(shí)際稅負(fù)的差距，據(jù)統(tǒng)計(jì)，外商投資企業(yè)所得稅實(shí)際平均稅負(fù)一直在10%左右，而內(nèi)資企業(yè)則在25%以上。實(shí)行內(nèi)外有別的兩套稅法，既違背市場經(jīng)濟(jì)要求的公平稅負(fù)、平等競爭原則，也不符合國際慣例，中國已經(jīng)加入WTO，外資企業(yè)將進(jìn)一步進(jìn)入我國，成為我國經(jīng)濟(jì)不可或缺的組成部分，我國的企業(yè)也將進(jìn)一步走向國際市場，參與國際競爭，對企業(yè)所得稅在內(nèi)外資企業(yè)之間、地區(qū)之間實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一提出了迫切要求。
2.稅基界定不規(guī)范，內(nèi)資企業(yè)稅前扣除限制過嚴(yán)稅法對稅基的確定存在的主要問題：一是與企業(yè)會計(jì)制度的關(guān)系不協(xié)調(diào)，由于稅收制度和會計(jì)制度在職能、目標(biāo)和核算依據(jù)等諸多方面存在差異，近年來，為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，會計(jì)制度已經(jīng)發(fā)生了很大變化，且不斷處于調(diào)整之中，而稅法沒有建立一套獨(dú)立的所得稅稅基確定原則，有些規(guī)定甚至在沿用老的會計(jì)制度，如對銷售收入的確認(rèn)、對資產(chǎn)的稅務(wù)處理等。二是稅法對界定稅基的一些概念比較模糊，如對業(yè)務(wù)招待費(fèi)、支付給總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)都以收入的一定比例為計(jì)算依據(jù)，收入凈額和總收入是會計(jì)概念還是稅務(wù)概念，其內(nèi)涵和外延有多大，并不明確。三是對內(nèi)資企業(yè)稅前扣除項(xiàng)目列支標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過嚴(yán)，如內(nèi)資企業(yè)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，廣告性支出的限額、對折舊方法和折舊年限的嚴(yán)格限定等，使得為取得應(yīng)稅收入而發(fā)生的許多費(fèi)用不能在稅前足額列支，不符合市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)發(fā)展規(guī)律，也不利于內(nèi)資企業(yè)的健康發(fā)展。
3.稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向不明確，稅收優(yōu)惠形式單一一是稅收優(yōu)惠政策不能有效體現(xiàn)國家宏觀調(diào)控需要。內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財(cái)政支出性的優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠偏重于解決機(jī)制轉(zhuǎn)換過程中的臨時(shí)性困難，對資源優(yōu)化配置的引導(dǎo)不足。而對外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策，其效果偏重于鼓勵(lì)吸引外資總量，不能有效調(diào)節(jié)外商投資的方向。二是稅收優(yōu)惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業(yè)偷稅、避稅現(xiàn)象。所得稅優(yōu)惠政策以直接優(yōu)惠居多，間接優(yōu)惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優(yōu)惠措施，容易誘使企業(yè)通過頻繁注冊新企業(yè)、人為安排獲利年度、利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)節(jié)企業(yè)間的利潤水平，鉆稅法的空子。目前，與我國簽訂稅收協(xié)定的國家有79個(gè)，已經(jīng)生效的65個(gè)，而有稅收饒讓條款的國家只有30多個(gè)，我國給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優(yōu)惠措施，外方需要在母國補(bǔ)繳稅款，實(shí)際轉(zhuǎn)化成了投資者所在國的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優(yōu)惠政策的實(shí)施主觀性、隨著性大。我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅每年都有一些優(yōu)惠政策以法規(guī)、規(guī)章甚至規(guī)范性文件形式出臺，加上各地區(qū)為了本地區(qū)利益，無視稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性，用減免稅優(yōu)惠政策作為招商引資廣告，隨意擴(kuò)大優(yōu)惠范圍，越權(quán)減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優(yōu)惠競爭，擾亂了正常的稅收秩序。我國已經(jīng)加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優(yōu)惠政策很可能面臨外國投資者的訴訟。
4.企業(yè)間稅負(fù)差異過大，部分企業(yè)稅負(fù)過重我國現(xiàn)行稅制對同一經(jīng)濟(jì)行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現(xiàn)最為明顯。如內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)企業(yè)與區(qū)外企業(yè)、現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)企業(yè)與非試點(diǎn)企業(yè)、上市與非上市公司、境外上市與境內(nèi)上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優(yōu)惠政策方面存在著較大的差異，導(dǎo)致稅收待遇不公現(xiàn)象非常突出。
我國的企業(yè)所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過所得稅制改革來完成。在中國已經(jīng)加入WTO的今天，在世界經(jīng)濟(jì)日益一體化的今天，中國的稅制改革不能脫離國際主流稅制的發(fā)展方向，不能莫視稅制的國際慣例，不能莫視稅制差異對國際資本流動的影響。所得稅制的國際借鑒，對探討我國所得稅制改革具有重要意義。
二、企業(yè)所得稅制的國際比較及趨勢分析
1.企業(yè)所得稅制的國際比較一是納稅主體的認(rèn)定。有兩種類型：一種是公司所得稅，一種是企業(yè)所得稅，國際上通行的是公司所得稅類型，對不具有法人資格的企業(yè)，如個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅，改征個(gè)人所得稅。在稅收管轄權(quán)方面，以企業(yè)登記地或以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)或控制管理中心地為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，分別承擔(dān)無限納稅義務(wù)和有限納稅義務(wù)。
二是稅基的確定。在應(yīng)稅所得與會計(jì)利潤的關(guān)系處理方面，在“不成文法”國家，如美國、英國等，會計(jì)準(zhǔn)則通常是由會計(jì)師協(xié)會等民間組織制定，會計(jì)利潤和應(yīng)稅所得差異也大，在“成文法”國家，因?yàn)闀?jì)制度以官方的法規(guī)為主體，應(yīng)稅所得和會計(jì)利潤相當(dāng)接近。
三是稅率結(jié)構(gòu)。世界上大多數(shù)國家實(shí)行比例稅率，有些國家仍保留累進(jìn)稅率，主要出于財(cái)政上的原因，企業(yè)所得稅的大頭由大企業(yè)繳納，稅率高了，小企業(yè)難以承受，稅率低了，難以滿足財(cái)政收入的需要。在比例稅率的運(yùn)用上由于各國貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國家實(shí)行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國家實(shí)行差別比例稅率，主要是對小型公司的所得稅采用較低稅率。
四是對成本費(fèi)用的列支。對存貨的計(jì)價(jià)，許多國家都允許在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續(xù)性。有些國家則明確不能采用后進(jìn)后出法，如法國、韓國、新加坡、加拿大等，有不少國家還允許采用市價(jià)與成本孰低法，如法國、意大利、日本、美國等。在折舊的提取方面，各國為了鼓勵(lì)資本投資，紛紛放棄傳統(tǒng)的“直線法”計(jì)提折舊，實(shí)行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對固定資產(chǎn)進(jìn)行第一年基礎(chǔ)攤銷，稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊年限通常短于實(shí)際可使用年限，有的國家對固定資產(chǎn)的折舊攤提額規(guī)定可以大于固定資產(chǎn)原值，許多國家實(shí)行固定資產(chǎn)投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補(bǔ)貼。
2.低稅率、寬稅基是國際所得稅制改革的趨勢19世紀(jì)80年代中期以來，世界各國相繼進(jìn)行了所得稅制改革，其主要特點(diǎn)是：充分利用企業(yè)所得稅在組織收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的功能與作用，通過規(guī)范、完善和調(diào)整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵(lì)措施，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，刺激投資，達(dá)到增加供給、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的。美國于1986年進(jìn)行了稅制發(fā)展史上涉及面最廣、調(diào)整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡化和經(jīng)濟(jì)增長”為政策目標(biāo)，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內(nèi)容，美國公司所得稅的基礎(chǔ)稅率實(shí)行15%、25%、34%三檔累進(jìn)稅率，最高稅率由46%降低到34%.美國的稅制改革無疑對西方國家產(chǎn)生重大影響，加拿大、英國、澳大利亞、法國、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國，都不同程度地進(jìn)行了以減稅為核心的企業(yè)所得稅制改革（注：財(cái)政部稅制稅則司：《國際稅制考察與借鑒》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進(jìn)稅率演進(jìn)為比例稅率，到1990年，除美國、荷蘭外，經(jīng)合組織的其余22個(gè)成員國都實(shí)行比例稅率。在降低稅率的同時(shí)，通過取消一些減免稅優(yōu)惠措施拓寬稅基，如美國取消了凈資本所得的優(yōu)惠、股票回購支出的扣除、購買設(shè)備投資的10%的減免等。
西方國家稅制改革的結(jié)果大大降低了企業(yè)所得稅的總體稅負(fù)水平。企業(yè)所得稅的稅負(fù)在降低，這不僅體現(xiàn)在一般所得的邊際稅率降低導(dǎo)致的稅負(fù)降低，而是整個(gè)稅率制度決定的稅收負(fù)擔(dān)降低。因?yàn)?，一方面是?dāng)代各國經(jīng)濟(jì)的開放度越來越大，另一方面當(dāng)代政府的管理理念與政府目標(biāo)是增強(qiáng)本國企業(yè)在國際市場上的競爭力，保護(hù)本國企業(yè)的發(fā)展，再一方面，公司所得稅是直接對資本的投資所得征稅，與投資報(bào)酬成消長關(guān)系，所以各國為了吸引外資，解決本國的就業(yè)和經(jīng)濟(jì)增長問題，都競相降低公司所得稅。
三、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法幾大原則性問題研究
1.企業(yè)所得稅的功能定位問題企業(yè)所得稅稅負(fù)水平的設(shè)計(jì)、優(yōu)惠政策的制定都不能回避一個(gè)基本問題，即企業(yè)所得稅在整個(gè)稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)中的功能定位。企業(yè)所得稅在一國稅收收入中所占比重多大為合理？企業(yè)所得稅能征多少，既要看流轉(zhuǎn)稅已經(jīng)征了多少，后面的個(gè)人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、稅收征管水平、政府對公平效率目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)以及對經(jīng)濟(jì)管理模式的選擇都會影響企業(yè)所得稅占一國稅收收入的比重。稅收作為國家調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要手段，不同的稅種對資源配置和收入分配有著不同影響，一般認(rèn)為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會影響資源配置，所得稅和統(tǒng)一商品稅是中性，不會扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無效率。如果一個(gè)社會市場功能十分健全，不存在壟斷，不存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，那么非中性稅收只會妨礙市場對資源的有效配置。但現(xiàn)實(shí)情況是存在壟斷，存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，需要政府的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)彌補(bǔ)市場機(jī)制的缺陷，這時(shí)，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運(yùn)用所得稅稅收政策對資源配置和收入分配發(fā)揮調(diào)節(jié)作用，已成為世界各國的普遍做法。通過所得稅優(yōu)惠政策，影響投資報(bào)酬率，引導(dǎo)資源的合理流動。而各國所得稅制度和稅負(fù)水平的差異，使得低稅負(fù)國對資本、技術(shù)、勞務(wù)、人員等資源產(chǎn)生高吸引力，影響資源在國際間的流動。由此可見，我國企業(yè)所得稅需要在與整個(gè)稅收體系的協(xié)調(diào)中設(shè)計(jì)稅負(fù)水平，從國家的經(jīng)濟(jì)政策導(dǎo)向出發(fā)設(shè)計(jì)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。
2.應(yīng)納稅所得額與會計(jì)利潤的原則性差異應(yīng)納稅所得額與會計(jì)利潤都是企業(yè)收益額。但兩者之間存在明顯差異。會計(jì)利潤的計(jì)算依據(jù)是企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，它的服務(wù)對象是投資者、債權(quán)人和相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益人，應(yīng)納稅所得額依據(jù)的是稅法規(guī)定的各項(xiàng)稅法條款，它的服務(wù)對象是政府，其功能是直接調(diào)節(jié)征納雙方的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，兩者對信息質(zhì)量特征的要求、對收益的確認(rèn)和計(jì)量等方面的基本原則存在差異。確定應(yīng)稅所得的原則與會計(jì)利潤存在某些共同之處，如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認(rèn)重要性原則，只要是應(yīng)稅收入和不得扣除的項(xiàng)目，無論金額大小，都需按稅法計(jì)算應(yīng)稅所得；二是稅法有限度的承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，而強(qiáng)調(diào)確定性原則，如合理估計(jì)的或有負(fù)債允許在計(jì)算利潤時(shí)扣除，而不得在稅前列支。三是會計(jì)利潤強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，對外在的表現(xiàn)形式不能真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，應(yīng)以反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為原則。這時(shí)會計(jì)利潤的計(jì)算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應(yīng)稅所得時(shí)，有時(shí)更側(cè)重于形式的規(guī)定，如計(jì)稅收入和稅前扣除的確認(rèn)，稅法必須以某種標(biāo)志性的憑證取得為依據(jù)確定是否計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性的客觀要求。四是稅法強(qiáng)調(diào)合理性原則。稅法規(guī)定各項(xiàng)成本費(fèi)用的列支標(biāo)準(zhǔn)和對關(guān)聯(lián)交易非公允價(jià)格的納稅調(diào)整實(shí)際上是對會計(jì)利潤確認(rèn)原則中實(shí)際成本原則的修正。應(yīng)納稅所得額與會計(jì)利潤之間既有聯(lián)系又有差別，企業(yè)所得稅法的設(shè)計(jì)，既要注意稅法與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及會計(jì)制度的銜接，又要體現(xiàn)稅法的相對獨(dú)立要求。
3.設(shè)計(jì)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的目標(biāo)與原則一是充分重視稅收優(yōu)惠在我國進(jìn)一步對外開放和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長中的作用。加入WTO，意味著我國將在更大范圍和更深程度上參與國際競爭和合作，也將面臨更嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。WTO組織和制度的構(gòu)建以盡量不干預(yù)市場機(jī)制運(yùn)行為宗旨，同時(shí)，WTO也允許在特定情況下對對外貿(mào)易的干預(yù)和對本國產(chǎn)業(yè)實(shí)行合理與適度的保護(hù)。我們在履行對WTO成員國承諾義務(wù)的同時(shí)，應(yīng)充分利用WTO規(guī)則給予發(fā)展中國家的某些例外條款和優(yōu)惠待遇，培育和提升我國經(jīng)濟(jì)的國際競爭力，實(shí)現(xiàn)我國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。二是區(qū)別稅收優(yōu)惠與財(cái)政支出的不同功能。稅收優(yōu)惠和財(cái)政支出都能體現(xiàn)政府的政策意圖，但兩者又發(fā)揮著不同的功能，由于稅法具有穩(wěn)定性的特點(diǎn)，對于一些時(shí)效性強(qiáng)的政策鼓勵(lì)適宜使用財(cái)政支出形式來解決。三是注意稅收優(yōu)惠要有利于資源的合理配置和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。四是注意稅收優(yōu)惠政策的時(shí)效性和制度調(diào)整的適應(yīng)性問題。
四、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法的政策選擇
1.關(guān)于稅率的選擇目前33%的企業(yè)所得稅稅率水平，對于不享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)來說是偏高的，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)降低，但從目前企業(yè)所得稅在整個(gè)稅收體系中的地位看，不應(yīng)使企業(yè)所得稅的總量下降，企業(yè)所得稅收入規(guī)模過小，會導(dǎo)致實(shí)施稅收優(yōu)惠政策的空間非常有限，不利于所得稅政策宏觀調(diào)控功能的發(fā)揮。同時(shí)，我國企業(yè)所得稅稅率水平應(yīng)與國際水平，尤其是周邊國家稅率水平基本保持平衡，我國周邊14個(gè)國家或地區(qū)，10個(gè)國家（地區(qū)）的公司（企業(yè)）所得稅稅率在30%以上，為了有利于吸引外資投資，我國應(yīng)取中等偏下水平。綜合上述因素，企業(yè)所得稅稅率應(yīng)在25-30%為宜。
2.合理確定稅基，統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍，統(tǒng)一資產(chǎn)稅務(wù)處理的方法和標(biāo)準(zhǔn)建立一套完整的獨(dú)立于企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)制度的企業(yè)所得稅稅基確定原則，稅法應(yīng)對計(jì)稅收入的確定、扣除項(xiàng)目的范圍和標(biāo)準(zhǔn)、資產(chǎn)的稅務(wù)處理等作出具體規(guī)定，形成統(tǒng)一、獨(dú)立的稅法體系。具體來說：
一是計(jì)稅收入的確定。由于會計(jì)利潤旨在反映企業(yè)的經(jīng)營成果，理應(yīng)嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，而納稅義務(wù)的發(fā)生，直接引起企業(yè)的現(xiàn)金流出，本著稅收為經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)的宗旨，順應(yīng)企業(yè)發(fā)展規(guī)律，建議在應(yīng)稅收入確定時(shí)，適當(dāng)兼顧收付實(shí)現(xiàn)制原則。如對應(yīng)收未收的銷售收入、對金融企業(yè)應(yīng)收未收的利息收入、對接受非貨幣性資產(chǎn)的捐贈、以非貨幣性資產(chǎn)對外投資評估增值所取得的經(jīng)濟(jì)利益等項(xiàng)目，可以在限定條件下適用收付實(shí)現(xiàn)制。這里的限定條件很重要，如對金融企業(yè)超過規(guī)定的期限以上的應(yīng)收未收利息才按實(shí)際收到利息計(jì)算應(yīng)稅所得，對接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)、以非貨幣性資產(chǎn)對外投資評估增值部分，金額較大的，可按期分?jǐn)傆?jì)入應(yīng)稅所得。
二是提高內(nèi)資企業(yè)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。辦法是與現(xiàn)行的外商投資企業(yè)所得稅靠攏。如取消計(jì)稅工資，取消對公益性、救濟(jì)性捐贈的限額；在融資利息方面，對不同的借款形式，如發(fā)行債券、向非銀行金融機(jī)構(gòu)借款等，只要是合理合法，都是市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)可選擇的籌資方式，其發(fā)生的利息支出，理應(yīng)得到足額補(bǔ)償，不宜按銀行同期同類貸款利率水平加以限制，但對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互借款的利息水平應(yīng)加以限定。
三是規(guī)定對資產(chǎn)的稅務(wù)處理。調(diào)整對固定資產(chǎn)折舊的稅收政策，在折舊年限、折舊方法上采取更靈活優(yōu)惠的措施促進(jìn)企業(yè)設(shè)備更新和技術(shù)改造。隨著技術(shù)進(jìn)步的加快，無形資產(chǎn)的實(shí)際有效期限將越來越短，原稅法規(guī)定的不得少于十年的攤銷期限應(yīng)該調(diào)整；企業(yè)籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi)，一律規(guī)定在不短于5年的期限分期攤銷不合適。
3.稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范和調(diào)整一是調(diào)整稅收優(yōu)惠的政策導(dǎo)向。稅收優(yōu)惠政策應(yīng)體現(xiàn)國家產(chǎn)業(yè)政策，體現(xiàn)鼓勵(lì)技術(shù)進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。為此，稅收優(yōu)惠應(yīng)從原來的地區(qū)性優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)向以產(chǎn)業(yè)傾斜為導(dǎo)向的稅收優(yōu)惠，考慮到產(chǎn)業(yè)政策具有政策性、時(shí)效性強(qiáng)的特點(diǎn)，稅法只對稅收優(yōu)惠的原則加以規(guī)定，具體應(yīng)由國務(wù)院結(jié)合國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展綱要和產(chǎn)業(yè)政策制定，并適時(shí)調(diào)整。
二是減少稅收優(yōu)惠，取消不符合WTO規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施。對原有過多過濫的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)加以清理，取消政策目標(biāo)不明確以及已經(jīng)不合時(shí)宜的臨時(shí)性優(yōu)惠措施。如對發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，對校辦企業(yè)、民政福利企業(yè)的減免稅轉(zhuǎn)由財(cái)政支出解決；取消地區(qū)性優(yōu)惠稅率；取消不符合WTO規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施，如對產(chǎn)品出口企業(yè)的特別減稅措施。為支持中西部地區(qū)的發(fā)展，是否需要啟動現(xiàn)在應(yīng)該取消的經(jīng)濟(jì)特區(qū)所采用的“避稅港”模式，值得商榷。
三是實(shí)行稅收優(yōu)惠形式的多元化。稅收優(yōu)惠由單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、投資抵免、再投資退稅、對技術(shù)開發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除等多種優(yōu)惠措施并舉的多元化稅收優(yōu)惠形式。對外國投資者的稅收優(yōu)惠，應(yīng)關(guān)注稅收饒讓條款，讓投資者能真正享受到我國所給予的稅收優(yōu)惠。
四是注意稅收優(yōu)惠政策的制度性調(diào)整的適應(yīng)問題。兩法合并，必將帶來各經(jīng)濟(jì)主體的利益調(diào)整，直接影響投資收益水平。為了保持稅收政策的延續(xù)性，為經(jīng)濟(jì)主體提供相對穩(wěn)定的制度環(huán)境，需要安排制度變遷的過渡性措施。如對原稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠政策，繼續(xù)享受到期滿為止，對外商投資企業(yè)取消特定地區(qū)稅率優(yōu)惠后在一定時(shí)期內(nèi)實(shí)行超稅負(fù)稅收返還的過渡性措施等。
統(tǒng)一企業(yè)所得稅法不是簡單的兩稅合并，而是對我國企業(yè)所得稅制的改革和完善過程，新的企業(yè)所得稅法，需要與國際慣例接軌，需要與財(cái)政體制與財(cái)政政策的整合，需要與其他稅種的相互協(xié)同，需要稅收征管的配套改革。而所得稅制的改革又伴隨著經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的重新調(diào)整，企業(yè)將面臨稅收環(huán)境的制度性變遷，并引起企業(yè)主體行為的適應(yīng)性調(diào)整，從而影響我國經(jīng)濟(jì)的方方面面。
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