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導(dǎo)語：在財務(wù)報表的基本構(gòu)成要素的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
關(guān)鍵詞:商譽;新準(zhǔn)則;負(fù)商譽;公允價值
中圖分類號:F23文獻標(biāo)識碼:B 文章編號:1009-9166(2009)08(c)-0072-01
一、商譽的特性
從新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號―無形資產(chǎn)》,新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號―企業(yè)合并》都可以看出,新準(zhǔn)則對商譽賦予了新含義。它代表了合并中取得的由于不符合確認(rèn)條件未予確認(rèn)的資產(chǎn)以及被購買方有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)或合并盈利能力。為了準(zhǔn)確理解新準(zhǔn)則關(guān)于商譽的新規(guī)定,筆者從以下四個方面說明商譽其特殊性:1、商譽不能確定為無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)第三條規(guī)定,無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)。無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地所有權(quán)、特許權(quán)等。由于合并產(chǎn)生的商譽無法與取得企業(yè)本身分離,不具有可辨認(rèn)性,不能確定為無形資產(chǎn)。2、商譽分為自創(chuàng)商譽和外購商譽。目前國內(nèi)外對此觀點頗多,綜合來看,可以認(rèn)為自創(chuàng)商譽是企業(yè)各構(gòu)成要素在現(xiàn)有組合方式下的協(xié)同效應(yīng)產(chǎn)生的價值。外購商譽是購并雙方企業(yè)各構(gòu)成要素在預(yù)期的組合方式下期望的協(xié)同效應(yīng)產(chǎn)生的價值。而準(zhǔn)則里需要確認(rèn)的商譽是企業(yè)合并形成的外購商譽。3、只有非同一控制下的企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額才確認(rèn)為商譽。對于同一控制下的企業(yè)合并,“合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益”。該合并方式以賬面價值作為計量基礎(chǔ)不會產(chǎn)生商譽,因此只有非同一控制下的企業(yè)合并才會確認(rèn)“正商譽”。而非同一控制下,合并成本小于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的,應(yīng)計入當(dāng)期損益。4、不同的合并方式下商譽在不同的報表反映。在企業(yè)合并準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中將企業(yè)合并劃分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并3種形式。吸收合并和新設(shè)合并由于被收購方的法人資格注銷所以要作為購買方賬簿及個別財務(wù)報表中的資產(chǎn)列示。而控股合并方式下商譽只計入合并當(dāng)期損益,對本公司個別報表沒有影響。
二、對新準(zhǔn)則下商譽處理的思考
1、對負(fù)商譽的處理不妥。由于非流動資產(chǎn)的公允價值,可能并不如流動資產(chǎn)公允價值可靠,出現(xiàn)負(fù)商譽可能是由于非貨幣性資產(chǎn)價值被高估引起的,因此應(yīng)首先按比例沖減其公允價值,符合謹(jǐn)慎性原則。然而,我國對合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值形成的負(fù)商譽直接計入當(dāng)期損益。在控股合并的情況下,僅對合并報表產(chǎn)生影響,而在吸收合并的情況下,負(fù)商譽所確認(rèn)的營業(yè)外收入不加攤銷的當(dāng)期全部確認(rèn),可能對報表產(chǎn)生十分大的影響,不符合準(zhǔn)確性原則。2、合并財務(wù)報表是在個別財務(wù)報表的基礎(chǔ)上合并調(diào)整的結(jié)果,商譽作為一項經(jīng)濟資源在個別財務(wù)報表中未得到確認(rèn),就不應(yīng)出現(xiàn)在合并財務(wù)報表中。從編制合并財務(wù)報表的意義上來說合并財務(wù)報表提供的是合并范圍內(nèi)經(jīng)濟主體的整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,不是對合并范圍內(nèi)經(jīng)濟主體的整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的再確認(rèn),對個別財務(wù)報表未確認(rèn)的資產(chǎn)在合并財務(wù)報表中進行確認(rèn)的做法值得懷疑。3、確認(rèn)時,商譽的計量按公允價值,但合并商譽的數(shù)額未必準(zhǔn)確。我國目前資本市場仍不健全,在換股合并下購并企業(yè)換出股票的價值難以確定,被購并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值也并不準(zhǔn)確;從企業(yè)的購并動因來看,購并企業(yè)有可能為了其他目的(如協(xié)同效應(yīng)、多元化經(jīng)營等)愿意支付超過被購并企業(yè)公允價值這一差額。
三、關(guān)于商譽處理的建議
針對前述商譽會計存在的問題,筆者認(rèn)為應(yīng)從以下方面著手改進:1.明確企業(yè)商譽確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。商譽的本質(zhì)是能為企業(yè)在未來帶來超額利潤。應(yīng)將企業(yè)有無獲取超額利潤的能力作為確認(rèn)商譽和負(fù)商譽的定性標(biāo)準(zhǔn),將獲利能力的大小作為商譽的定量標(biāo)準(zhǔn)。超額收益絕非憑空產(chǎn)生,在企業(yè)中必然會有其積極作用的資本,即“商譽”;反之,若等量資本獲得低于市場平均利潤率的利潤,則說明該企業(yè)中有起消極作用的資本,即“負(fù)商譽”?？梢?對于“負(fù)商譽”的處理,比較新會計準(zhǔn)則下全額攤銷的做法,將負(fù)商譽看作是對購買企業(yè)所付出代價的一種事前補償,分期攤銷,其計量更符合實際。2.制定獨立的商譽準(zhǔn)則。從商譽與無形資產(chǎn)兩個概念產(chǎn)生的歷史來看,商譽的產(chǎn)生早于無形資產(chǎn)。20世紀(jì)以后,專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、專有技術(shù)等一系列無形要素得到辨認(rèn)并從籠統(tǒng)的“商譽”概念中剝離出來,統(tǒng)稱為“無形資產(chǎn)”。由于商譽不可辨認(rèn),其會計處理不僅有著特殊之處,且遠(yuǎn)比“其他無形資產(chǎn)”復(fù)雜。因此,對它單獨制定會計準(zhǔn)則具有一定的必要性。在購并商譽的數(shù)額越來越多的今天,按照重要性原則,制定單獨的會計準(zhǔn)則,并且在會計報表中單列項目進行披露,也是大勢所趨。3.完善資本市場體系,提高會計信息質(zhì)量。完善資本市場體系,加強資本市場基本制度建設(shè),改進商譽會計,為提高會計信息質(zhì)量創(chuàng)造條件。我國目前商譽會計內(nèi)相關(guān)性與可靠性均很低,發(fā)展評估業(yè)、完善公允價值的計量、進一步完善資本市場等都是必要的工作。隨著財務(wù)會計理論的發(fā)展和對商譽研究的深入,商譽會計問題定會得到妥善解決。然而在框架結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上,規(guī)范出一套完善的適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展并能將其有效地貫徹到具體的實務(wù)中去的現(xiàn)行商譽會計理論體系,仍然是一項長期而艱巨的工作。需要社會各界的共同努力才能完成。
作者單位:重慶工商大學(xué)會計學(xué)院
作者簡介:李利,(1984-),女,漢族,四川簡陽人,重慶工商大學(xué)會計學(xué)院05級財務(wù)管理1班學(xué)生。黃婉婷,(1987-),女,漢族,四川成都人,重慶工商大學(xué)會計學(xué)院05級財務(wù)管理1班學(xué)生
參考文獻:
[1]財政部注冊會計師考試委員會辦公室.會計[Z].經(jīng)濟出版社,2008
[2]呂佳橋.新會計準(zhǔn)則實用操作詳解[M].上海財經(jīng)大學(xué)出版社.2007
[3]李立志.論購買商譽會計問題[J].鄭州輕工業(yè)學(xué)院學(xué)報:社會科學(xué)版,2007
一、企業(yè)集團財務(wù)控制能力要素體系構(gòu)成
企業(yè)集團財務(wù)控制能力的要素體系由財務(wù)人員控制、重大財務(wù)事項控制和財務(wù)信息控制等三種構(gòu)成要素，以及每一構(gòu)成要素的表現(xiàn)要素共同組成。表現(xiàn)要素類別較多，具體為財務(wù)人員、事項和信息的能力與特征表現(xiàn)。具體如表1所示。
表一 企業(yè)集團財務(wù)控制能力要素體系
二、財務(wù)人員能力是企業(yè)集團財務(wù)控制能力基礎(chǔ)性要素
財務(wù)人員維度，包括法定代表人、財務(wù)部門負(fù)責(zé)人、財務(wù)總監(jiān)、基層財務(wù)、人員和監(jiān)事等要素。企業(yè)集團的財務(wù)控制是否有效執(zhí)行，與財務(wù)人員的因素有很大的關(guān)系，所有的業(yè)務(wù)流程、財務(wù)活動都是由他們實施。因此，企業(yè)集團的財務(wù)控制首先是對財務(wù)人員的控制，對財務(wù)人員的控制能力是其整體財務(wù)控制能力的重要組成部分。這一維度及其構(gòu)成要素是企業(yè)集團財務(wù)控制的決策者與執(zhí)行者，其本身職業(yè)素質(zhì)、業(yè)務(wù)能力、敬業(yè)精神和職業(yè)道德的高低對其他兩個維度有著舉足輕重的影響。財務(wù)人員既可對重大財務(wù)事項進行決策和管理，又要保證財務(wù)信息的真實及時傳遞?？梢?，各個層次財務(wù)人員的良好表現(xiàn)為整個財務(wù)控制能力系統(tǒng)的效能的發(fā)揮提供前提和基礎(chǔ)。
三、財務(wù)信息是企業(yè)集團財務(wù)控制能力的中間要素
財務(wù)信息的統(tǒng)計、分析以及報告等內(nèi)容，是連接母公司與子公司的信息紐帶，是母公司了解子公司、監(jiān)督子公司的重要媒介。財務(wù)信息在不同橫向和縱向部門之間的流動，滲透了財務(wù)工作的每個環(huán)節(jié)，將零散的事項串聯(lián)起來，變成有機的整體。財務(wù)信息的使用效率和利用程度，決定了財務(wù)信息發(fā)揮的作用，影響著企業(yè)集團財務(wù)控制能力的強弱。企業(yè)集團對財務(wù)信息的控制建立在真實的基本財務(wù)報表和財務(wù)信息報告的基礎(chǔ)上，通過制定統(tǒng)一的財務(wù)政策，對企業(yè)的經(jīng)營狀況進行全面財務(wù)分析，完善事前的預(yù)算制定和事后的決算工作。財務(wù)信息在財務(wù)人員或重大財務(wù)事項之間的傳遞可實現(xiàn)人員工作效率和重大事項控制效率的提升。
四、重大財務(wù)事項是企業(yè)集團財務(wù)控制能力的直接表現(xiàn)要素
一、會計要素、會計等式和利潤表存在的矛盾
（一）會計要素與會計等式的矛盾
國內(nèi)外會計界對會計要素的稱呼有三種：“會計要素”、“會計對象要素”、“財務(wù)報表要素”。西方國家一般稱為財務(wù)報表要素，認(rèn)為是構(gòu)成財務(wù)報表的基礎(chǔ)。我國各出版社出版的教材，一般先界定會計對象。會計對象是會計反映和監(jiān)督的內(nèi)容，會計的一般對象為社會再生產(chǎn)過程中的資金運動，這種資金運動包括資金投入、資金循環(huán)和周轉(zhuǎn)、資金退出企業(yè)。把會計要素定義為會計對象的具體化。由此可以看出，我國把會計要素界定為是會計對象要素，而在實際運用中，又把其等同于財務(wù)報表要素。
關(guān)于會計要素，我國2006年的《準(zhǔn)則》保留了原有的六大要素：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤。但是對收入、費用、利潤的內(nèi)涵進行了重新界定。收入和費用都強調(diào)是企業(yè)日?；顒又械慕?jīng)濟利益流入或流出，也就是采用狹義上的收入和費用概念；利潤是企業(yè)一定時期的經(jīng)營成果，包括收入減去費用的差額、直接計入當(dāng)期損益的利得和損失。根據(jù)《準(zhǔn)則》對利潤的界定，利潤的計算公式可寫為： 利潤=收入-費用+直接計入損益的利得-直接計入損益的損失（公式1）。
什么是會計等式？西方學(xué)者一般描述為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益之間關(guān)系的等式，是復(fù)式記賬的基礎(chǔ)，可表示為：“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”。我國學(xué)者一般認(rèn)為會計等式是反映會計要素之間數(shù)量關(guān)系的等式。六大要素之間的關(guān)系為：“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”；“收入-費用=利潤（公式2）”。前者稱之為靜態(tài)會計等式，后者稱之為動態(tài)會計等式。
很顯然，公式1和公式2是矛盾的，同樣是利潤，根據(jù)概念得出的計算式和動態(tài)會計等式不一致。產(chǎn)生這種矛盾的原因在于，會計要素中的收入和費用都是狹義的概念，二者相抵的差額是企業(yè)日常經(jīng)營活動所取得的成果，即營業(yè)利潤，而利潤除了營業(yè)利潤外還包括非日?；顒拥膿p失和利得，即根據(jù)會計要素的含義，“收入-費用≠利潤”。要使動態(tài)會計等式成立，收入和費用必須采用廣義的概念（包括利得和損失）。會計要素和動態(tài)會計等式的矛盾，給會計人員帶來一些困惑，特別是給初學(xué)者帶來一些誤解。
（二）會計要素與利潤表的矛盾
利潤表反映企業(yè)一定時期的經(jīng)營成果，由收入、費用、利潤三要素構(gòu)成。我國傳統(tǒng)的利潤表采取分步法編制，依次計算營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤，最后的凈利潤實際是收入、費用、直接計入損益的利得和損失加減后的結(jié)果，但是在會計要素中只有收入和費用要素，沒有利得和損失（利得和損失只作為利潤的附屬）。同樣作為利潤表的構(gòu)成，有些項目作為單獨的會計要素，有些不作為，顯然是不合理的。2009年，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》要求把其他綜合收益列入利潤表，其他綜合收益實際上是直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，其在會計要素上也沒單獨表現(xiàn)出來。由此可以看出，利潤表上列示了利得和損失（包括直接計入利潤和直接計入所有者權(quán)益的），但在會計要素的設(shè)置上沒有體現(xiàn)出來。會計要素是對資金運動所作的基本分類，按會計要素設(shè)置賬戶，并按賬戶收集、整理、加工會計信息，最后用財務(wù)報表把信息提供出來，因此，可以把會計要素看作是對資金運動進行的初始分類，財務(wù)報表項目是終結(jié)分類，二者應(yīng)該基本一致。我國的會計要素設(shè)置沒能滿足財務(wù)報表的需要，會計要素和財務(wù)報表的項目存在矛盾。
另一方面，《準(zhǔn)則》把利得和損失分別作為利潤和所有者權(quán)益的從屬部分，對其的界定也就不夠清楚，導(dǎo)致利潤表在排列缺乏層次性，主要表現(xiàn)在：把“資產(chǎn)減值損失”和“公允價值變動損益”兩項非日?；顒有纬傻膿p益列在了營業(yè)利潤中；把“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”實際上屬于利得和損失的項目又單獨列示。這種排列上的混亂，會降低信息的相關(guān)性，誤導(dǎo)會計信息使用者。
二、會計要素、會計等式和利潤表的協(xié)調(diào)
（一）改革會計要素的設(shè)置
從英美和國際會計準(zhǔn)則對會計要素的設(shè)置可以看出（如表1），會計要素一般都包括靜態(tài)要素和動態(tài)要素，但在要素的細(xì)分上有一定差異。從利潤表的構(gòu)成要素來看，美國設(shè)置了收入、費用、利得、損失和全面收益五個會計要素，收入和費用要素采取了狹義的概念，另外設(shè)置了利得和損失兩個要素反映非日常活動所獲得的經(jīng)濟利益流入，同時設(shè)置全面收益反映會計主體一定時期與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動；而英國、國際會計準(zhǔn)則只設(shè)置了收入（利得）和費用（損失），收入（或者利得）和費用（或者損失）都是廣義的概念，反映會計主體一定期間除了業(yè)主投資外的所有者權(quán)益變動，既包括日?；顒拥慕?jīng)濟利益流入，也包括非日?；顒拥慕?jīng)濟利益流入，并且認(rèn)為利潤或全面收益是收入和費用要素相抵后的結(jié)果，沒有更多的含義，也沒有與之相對應(yīng)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，所以不再單獨作為一個要素。
借鑒國際上的做法，我國會計要素的改革有兩種方法：一是采用廣義上的收入，收入含利得，同理，費用含損失；另外一種方法采取狹義上的收入和費用，單獨設(shè)置利得和損失要素來反映非日常活動的經(jīng)濟利益流入。到底哪種方法合適呢？會計要素的設(shè)置受會計目標(biāo)和會計基本假設(shè)的影響。我國在2006年的《準(zhǔn)則》中把會計的首要目標(biāo)描述為向會計信息使用者提供決策有用的信息，這種信息應(yīng)該具備一定的質(zhì)量特征。第一種方法相對簡單，符合廣大會計工作者的習(xí)慣，也滿足“收入-費用=利潤”這一動態(tài)等式，可以解決會計要素和會計等式的矛盾。但是，從提供的信息角度看，不夠詳細(xì)具體。隨著我國資本市場的不斷發(fā)展及公允價值的運用，利得和損失對于企業(yè)相當(dāng)重要，也是會計信息使用者想了解的信息，把其并入收入和費用，會計信息的相關(guān)性降低。第二種方法相對復(fù)雜，但是保留了我國目前對收入和費用的定義，同時把企業(yè)的收益和耗費信息劃分一定的層次，提高了會計信息的相關(guān)性。
基于上面的分析，本文認(rèn)為，我國應(yīng)采用第二種方法，即在現(xiàn)有會計要素基礎(chǔ)上，單獨設(shè)置利得和損失要素，并把利潤要素改為綜合收益要素。設(shè)置綜合收益的原因：一是考慮到我國對會計等式的定義和廣大會計工作者的習(xí)慣（會計要素之間應(yīng)有一定的數(shù)量關(guān)系）；二是現(xiàn)行利潤表除了反映傳統(tǒng)的凈利潤以外，還反映會計期間其他與非業(yè)主交易引起的權(quán)益變動，最后一項不是“凈利潤”，而是“綜合收益”。重新劃分會計要素后，動態(tài)會計等式變?yōu)椤叭媸找?收入-費用+利得-損失”，實現(xiàn)了會計要素與會計等式的協(xié)調(diào)。
[關(guān)鍵詞]財務(wù)報表 財務(wù)管理 企業(yè)管理 應(yīng)用
一、企業(yè)管理者在財務(wù)報表使用中的定位
財務(wù)報表作為一種企業(yè)經(jīng)營狀況的表現(xiàn)，會被很多具有不同信息需求的主體使用。不同的財務(wù)報表使用者對財務(wù)報表所反應(yīng)的信息有不同的需求。而企業(yè)管理者對財務(wù)報表的使用是一種內(nèi)部使用，通過對企業(yè)的資產(chǎn)以及負(fù)債等財務(wù)信息進行全面的分析，從而發(fā)現(xiàn)企業(yè)在經(jīng)營籌資融資方面的一些問題，據(jù)此調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營管理決策，資本結(jié)構(gòu)，以實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。
二、財務(wù)報表各要素分析
（1）資產(chǎn)負(fù)債表分析
資產(chǎn)負(fù)債表是企業(yè)某一特定日期的財務(wù)狀況的反應(yīng)，它通過對企業(yè)庫存現(xiàn)金、應(yīng)收款項、存貨、長期股權(quán)投資以及固定資產(chǎn)等的統(tǒng)計，來確定企業(yè)的債權(quán)債務(wù)。一般來講，在我國資產(chǎn)負(fù)債表編制中采用的是賬戶式的結(jié)構(gòu)。其基本的會計等式為：
資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益
在這個會計等式中，左邊反應(yīng)了公司所控制的經(jīng)濟資源，它能夠反應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營潛力；而右邊的等式則是企業(yè)的資金來源。其中負(fù)債是來自于債權(quán)人的資金，代表的是企業(yè)所承擔(dān)的義務(wù)，而所有者權(quán)益也就是股東的權(quán)益，包括股東所投入的資本以及公司所累計的留存收益。下表是資產(chǎn)負(fù)債表的情況：
（2）利潤表費分析
利潤表，從字面的意思來理解就是企業(yè)的利潤狀況。而從財務(wù)方面來講，則指的是將企業(yè)一段期間內(nèi)的營業(yè)收入跟期間的經(jīng)營各項費用進行統(tǒng)計、對比，然后按照各項的收入、費用以及利潤分類編制而成的一種報表。利潤表往往會將企業(yè)在一定階段的經(jīng)營成果通過盈利與成本之間的關(guān)系反映出來。在我國的會計制度中，規(guī)定公司所采用的利潤表為多步式的結(jié)構(gòu)。其基本的會計等式為：
利潤＝收入—費用
在利潤表中，主要是對企業(yè)所有形式利潤的一種計算統(tǒng)計。從上面的基本會計等式我們可以看出，在利潤表中主要有收入跟費用這兩個主要的因素，而其它的具體的要素則是收入跟費用的具體化。在利潤表中會涉及到企業(yè)的營業(yè)利潤，企業(yè)的利潤總額，企業(yè)所營業(yè)的凈利潤這些方面。其中營業(yè)利潤等于主營業(yè)務(wù)收入減去主營業(yè)務(wù)成本。兩者之間是一種相減的關(guān)系；而利潤總額則是以前面所講的營業(yè)利潤為基礎(chǔ)的，然后再加上企業(yè)在經(jīng)營之中所做的投資的收益和一些國家在政策方面的補貼，當(dāng)然除此還包括一些營業(yè)之外的收入；而凈利潤則是利潤總額與所得稅費用之間的差額。下表是利潤表與企業(yè)之間的一些關(guān)系狀況：
（3）現(xiàn)金流量表分析
顧名思義，現(xiàn)金流量表就是企業(yè)的現(xiàn)金流量情況，它也是財務(wù)報表的重要構(gòu)成要素。它為企業(yè)提供的是企業(yè)當(dāng)期的現(xiàn)金的流入、流出以及一些結(jié)余的狀況，能夠讓企業(yè)對資產(chǎn)的流動性以及適應(yīng)性進行有效的評價。往往對于它的統(tǒng)計與分析能夠讓企業(yè)了解到自己的收益能力，在適時調(diào)整經(jīng)營策略的時候有效的預(yù)防企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險。
現(xiàn)金流量表主要有三個部分，第一個部分是企業(yè)的經(jīng)營方面的現(xiàn)金流量，第二個部分是企業(yè)進行投資方面的現(xiàn)金流量，而第三個部分則是企業(yè)在籌資活動中的一些現(xiàn)金流量。在這些不同的現(xiàn)金流量中，我們需要關(guān)注同一個問題，那就是流量表中的現(xiàn)金具體的意義。一般而言，在現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金跟我們平常說所的現(xiàn)金不同，它不是純粹的人民幣的形式，還有著別的意義，那就是它代表的是企業(yè)可以任何時候都可以用來支付的一些現(xiàn)金以及所擁有的現(xiàn)金等價物?，F(xiàn)金流量表在財務(wù)報表中有著重要的位子，下面是現(xiàn)金流量表與企業(yè)的經(jīng)營管理之間的一些關(guān)系：
三、財務(wù)報表在企業(yè)管理中的應(yīng)用分析
（1）財務(wù)報表總體編制中需要注意的問題
財務(wù)報表的編制是企業(yè)進行財務(wù)報表應(yīng)用的基礎(chǔ)，而在進行財務(wù)報表編制的時候需要財務(wù)人員注意一個問題，即財務(wù)報表在編制的時候注意報表中的企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債，收入與費用都不能夠相互抵消，也就是它們不能夠通過加減的凈額進行列表，而是要分別獨自列出來，以便報表使用者的查看與分析以及有效運用。當(dāng)然這種情況也有它固有的特殊性，即在某些時候它們之間可以相互抵消，主要的情況有：第一，當(dāng)企業(yè)具有抵消那些已經(jīng)確認(rèn)了金融的權(quán)利的時候；第二，企業(yè)計劃用凈額進行結(jié)算的時候。以上兩者都可以進行資產(chǎn)與負(fù)債，收入與費用的相互抵消。
（2）企業(yè)經(jīng)營管理資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)用
資產(chǎn)負(fù)債表是財務(wù)報表中的一個不可忽視的要素，它往往通過對企業(yè)資產(chǎn)、股東權(quán)益以及負(fù)債的描述，能夠合理的評價企業(yè)的資金運營、財務(wù)結(jié)構(gòu)是否正常，并且也能夠通過對企業(yè)所擁有的負(fù)債以及償還債務(wù)的能力來分析出企業(yè)的經(jīng)營效益。一般來講，在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表的分析運用中需要注意下面的三點：
第一，準(zhǔn)確理解財務(wù)報告各報表之間的關(guān)系
在企業(yè)的財務(wù)報告中，各報表并不是獨立存在的，有著千絲萬縷的聯(lián)系。相對來說，資產(chǎn)負(fù)債表是一種財務(wù)狀況的總體反應(yīng)，它是在利潤表以及現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)上形成。資產(chǎn)負(fù)債表的形成首先是通過對利潤的分析，然后再體現(xiàn)在現(xiàn)金流量結(jié)果之中，這樣其將利潤表與現(xiàn)金流量表聯(lián)系了起來。其表現(xiàn)的形式可以如下：資產(chǎn)等于負(fù)債跟所有者權(quán)益之和；負(fù)債的變動與權(quán)益的變動之和等于現(xiàn)金的變動與非現(xiàn)金資產(chǎn)變動之和；現(xiàn)金流量與非現(xiàn)金資產(chǎn)的增減之和等于負(fù)債的增減與凈利潤的增減之和。
第二，準(zhǔn)確編制利潤表以及現(xiàn)金流量表
利潤表和現(xiàn)金流量表的編制都是資產(chǎn)負(fù)債表編制的基礎(chǔ)，所以企業(yè)在進行資產(chǎn)負(fù)債表的編制之前，需要對利潤表以及現(xiàn)金流量表做個準(zhǔn)確的編制以及統(tǒng)計。以此來明確企業(yè)的各項收入以及支出，分清楚其中的現(xiàn)金項目以及非現(xiàn)金項目，來為資產(chǎn)負(fù)債表的編制與分析提供基礎(chǔ)的保障；
第三，做好資產(chǎn)負(fù)債表的編制，為企業(yè)決策提供依據(jù)
在做好了利潤表以及現(xiàn)今流量表的編制以后，企業(yè)還需要以此為基礎(chǔ)編制準(zhǔn)確科學(xué)的資產(chǎn)負(fù)債表。在編制的過程中要做好資產(chǎn)類、負(fù)債類以及所有者權(quán)益類的資產(chǎn)負(fù)債情況編制。在資產(chǎn)類中主要需要統(tǒng)計流動性資產(chǎn)、固定資產(chǎn)的變動情況，然后總結(jié)年度的資產(chǎn)總額；在負(fù)債類中澤需要對應(yīng)付裝款、員工的薪金、其它應(yīng)付款進行核對，對其進行分項的計算；而在所有者權(quán)益的部分，則需要根據(jù)測算的利潤結(jié)果對所有者權(quán)益中沒有填寫的利潤分配項目以及其它的項目做一個總結(jié)，來形成年度數(shù)據(jù)，為企業(yè)的經(jīng)濟決策提供依據(jù)。
（3）企業(yè)經(jīng)營管理中利潤表的應(yīng)用
在企業(yè)的經(jīng)營管理中對于利潤表的應(yīng)用往往是對企業(yè)獲取利潤能力的一種衡量。通過利潤表的分析可以了解到企業(yè)的資產(chǎn)總額利潤情況，并且對企業(yè)在經(jīng)營中的收入以及費用有個詳細(xì)的了解，讓企業(yè)在進行成本營業(yè)利率、凈資產(chǎn)率、資本金利潤率等的計算基礎(chǔ)上，來衡量企業(yè)的盈利能力以及利潤發(fā)展趨勢等。從而為企業(yè)的經(jīng)營決策提供可靠性的依據(jù)，進行企業(yè)經(jīng)營策略的調(diào)整等。
（4）企業(yè)經(jīng)營管理中現(xiàn)金流量表的應(yīng)用
在現(xiàn)金流量表的編制中企業(yè)需要對其一定期間內(nèi)的現(xiàn)金流入以及流出做一個準(zhǔn)確的統(tǒng)計，進而分析企業(yè)的內(nèi)源；并且在現(xiàn)金流量表中企業(yè)也可以通過對企業(yè)的投資以及籌資獲得現(xiàn)金的情況來分析企業(yè)的內(nèi)部現(xiàn)金生產(chǎn)能力，再進行企業(yè)負(fù)債能力的衡量。在整個現(xiàn)金流量表的應(yīng)用中，企業(yè)可以掌握其現(xiàn)金的流動以及盈余情況，辨別企業(yè)的融資方式，從而更好的進行企業(yè)經(jīng)營策略的調(diào)整，來規(guī)避企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。
參考文獻：
關(guān)鍵詞：上市公司 財務(wù)報告質(zhì)量 評價體系 評價方法
務(wù)報告是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期（如資產(chǎn)負(fù)債表日）的財務(wù)狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件。財務(wù)報告質(zhì)量評價就是對財務(wù)報告質(zhì)量是否能對財務(wù)信息使用者作出經(jīng)濟決策提供幫助以及幫助的程度進行評價，質(zhì)量一般包括質(zhì)和量兩個方面。財務(wù)報告質(zhì)量評價體系是指由一系列相互聯(lián)系、相互制約、相互作用的評價要素構(gòu)成的科學(xué)和完整的總體，具有整體性、系統(tǒng)性、協(xié)調(diào)性的內(nèi)涵特征，基本構(gòu)成要素涉及評價目標(biāo)、評價原則、評價內(nèi)容、評價方法，具有多樣性和多層次性。
一、我國上市公司財務(wù)報告質(zhì)量評價的現(xiàn)狀
隨著越來越多的信息使用者對上市公司財務(wù)報告的密切關(guān)注，上市公司財務(wù)報告質(zhì)量評價也越來越重要，目前我國已基本形成一套質(zhì)量評價體系。
（一）上市公司財務(wù)報告質(zhì)量評價的主體、目標(biāo)及對象。上市公司財務(wù)報告是上市公司對外提供財務(wù)等其他信息的途徑，主要目的就是滿足不同信息使用者的決策需求，因此對上市公司財務(wù)報告質(zhì)量進行評價的主體就是不同的信息使用者，由不同的信息使用者決定了不同的上市公司財務(wù)報告質(zhì)量評價目標(biāo)。例如：上市公司債權(quán)人是指將資金提供給上市公司的個人或組織，擁有按期收取利息及到期收回本金的權(quán)利，債權(quán)人評價的目的是：評價企業(yè)的償債能力，看是否能到期收取本金及利息;評價企業(yè)的獲利能力，獲利是企業(yè)償債的重要依據(jù)。企業(yè)員工是企業(yè)重要的資源，是企業(yè)財富的主要創(chuàng)造者，他們與企業(yè)的關(guān)系是長久、持續(xù)的。企業(yè)員工評價企業(yè)的獲利能力和償債能力以此來保證薪酬的按時發(fā)放。
財務(wù)報告質(zhì)量評價的對象是以上信息使用者評價的客體，主要包括財務(wù)報表體系和由此體現(xiàn)出的財務(wù)能力。財務(wù)報表體系主要包括財務(wù)報表和財務(wù)報表附注等，財務(wù)能力是由財務(wù)報表所反映出來的反映公司各種能力的指標(biāo)，包括償債能力、獲利能力、營運能力、發(fā)展能力。
（二）分析上市公司財務(wù)報告質(zhì)量評價對象的方法。財務(wù)報告質(zhì)量評價對象的分析方法是運用一定的數(shù)學(xué)模式對財務(wù)報表相關(guān)數(shù)據(jù)進行匯集、整理和分析的方法，包括：比較分析法、比率分析法、趨勢分析法、因素分析法、比重分析法。比較分析法是將相互聯(lián)系或相似的指標(biāo)進行對照，由此發(fā)現(xiàn)差異并對財務(wù)報表進行評價的方法。比率分析法是利用具有相互關(guān)系的兩個指標(biāo)之間的比率關(guān)系來評價公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的方法，用倍數(shù)或比例表示。趨勢分析法是將企業(yè)同一項目在不同時期的數(shù)據(jù)加以比較，以其某一期的數(shù)據(jù)為基數(shù)，計算其他各期對于基期的變動趨勢。因素分析法是分析各項影響財務(wù)指標(biāo)的因素，通過替換某種因素以確定這種因素的影響程度。比重分析法又叫結(jié)構(gòu)分析法，是看某項指標(biāo)占總體指標(biāo)的百分比，顯示的是各個聯(lián)系項目之間的垂直關(guān)系。
（三）我國證監(jiān)會、證券交易所分析上市公司財務(wù)信息的方法。主要通過以下步驟：首先對年報進行分析，特別是對注冊會計師出具的審計報告、董事會報告以及重要事項的閱讀，確定公司的行業(yè)類型，提出分析和檢查的重點;然后運用本文中提到的分析方法對財務(wù)信息進行分析，比如同業(yè)分析、趨勢分析;最后針對行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r以及公司管理方面的問題進行分析，評價公司財務(wù)報告中業(yè)績出現(xiàn)異常變動或其他有重大風(fēng)險的原因。證監(jiān)會、證券交易所進行綜合分析的主要方法是杜邦分析法和沃爾評分法。
二、上市公司財務(wù)報告質(zhì)量評價體系的設(shè)想
目前我國對上市公司財務(wù)報告質(zhì)量評價的具體方法有一定的不足，比如：上述各項客體指標(biāo)和評價方法都是針對某一單項指標(biāo)進行的分析，不具有整體性和綜合性;在進行分析的時候，沒有突出特定的重要指標(biāo)，而將大部分指標(biāo)等同看待;各種評價方法采取的都是定量分析，應(yīng)該采用定量和定性相結(jié)合的方法評價等。因此，有必要建立一個系統(tǒng)的、重點突出的上市公司財務(wù)報告質(zhì)量評價體系，并考慮定量與定性相結(jié)合，便于信息使用者清晰明了地對上市公司財務(wù)報告質(zhì)量做出評價。
（一）上市公司財務(wù)報告質(zhì)量評價指標(biāo)。上市公司財務(wù)報告質(zhì)量評價指標(biāo)是上市公司財務(wù)報告質(zhì)量評價體系的組成部分，所以在構(gòu)建體系之前應(yīng)先明確一些評價指標(biāo)。
1.財務(wù)報表財務(wù)信息質(zhì)量評價指標(biāo)。財務(wù)報表財務(wù)信息質(zhì)量評價指標(biāo)可以分為兩個部分，即綜合性評價指標(biāo)和單項評價指標(biāo)。綜合性評價來自于注冊會計師對財務(wù)報表所發(fā)表的審計意見和利用沃爾評分法、杜邦分析法對企業(yè)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的分析結(jié)果。單項指標(biāo)包括財務(wù)報表財務(wù)信息質(zhì)量特征和企業(yè)的各項財務(wù)能力。
2.財務(wù)報告列報評價指標(biāo)。財務(wù)報告列報總體性的要求是公允列報原則，它是國際公認(rèn)會計準(zhǔn)則對財務(wù)報告制定的最高標(biāo)準(zhǔn)。相關(guān)指標(biāo)主要包括列報內(nèi)容的相關(guān)性及可靠性、列報形式的合理選擇、表外信息披露的允當(dāng)性。
3.財務(wù)報告的生成環(huán)境指標(biāo)。財務(wù)報告的生成環(huán)境是指對有關(guān)信息進行會計確認(rèn)、計量、記錄和列報所處的內(nèi)部和外部環(huán)境，因此財務(wù)報告的生成環(huán)境指標(biāo)又分為內(nèi)部指標(biāo)和外部指標(biāo)。內(nèi)部環(huán)境指標(biāo)主要是指生成會計信息的公司內(nèi)部的控制環(huán)境即上市公司管理者和治理者是否誠信，內(nèi)部控制是否得以良好設(shè)計、運行和維護。外部環(huán)境指標(biāo)主要指外部審計和外部監(jiān)管。
（二）上市公司財務(wù)報告質(zhì)量評價體系的構(gòu)建。通過對上市公司財務(wù)報告質(zhì)量評價體系內(nèi)的相關(guān)指標(biāo)進行分析以及闡述，我們可以此為基礎(chǔ)構(gòu)建上市公司財務(wù)報告質(zhì)量評價體系。
首先，我們采取的是從局部到整體的思路，即分別構(gòu)建財務(wù)報表財務(wù)信息質(zhì)量評價體系、財務(wù)報告列報的相關(guān)指標(biāo)體系、財務(wù)報告的生成環(huán)境指標(biāo)體系，運用賦值的方法將各指標(biāo)予以量化，得出各指標(biāo)體系的評價分?jǐn)?shù)，如表1―3所示。
然后采用層次分析法對各指標(biāo)設(shè)置權(quán)重。因為不同的指標(biāo)對財務(wù)報告的影響是不同的。例如：財務(wù)報表財務(wù)信息質(zhì)量評價指標(biāo)中單項評價指標(biāo)的相關(guān)性、可靠性是最主要的兩個指標(biāo)，可以設(shè)置較大的權(quán)重，及時性、可比性應(yīng)該設(shè)置稍小的權(quán)重，謹(jǐn)慎性、實質(zhì)重于形式涉及到很多的職業(yè)判斷和不確定性，可以設(shè)置小權(quán)重。最后得分為各項得分乘以各自權(quán)重后求和。
其次，可以設(shè)置滿分為一百分，劃分為幾個不同的層次，層次高的代表上市公司財務(wù)報告質(zhì)量較好，反之代表上市公司財務(wù)報告質(zhì)量不好。
最后，從整體出發(fā)，對各個指標(biāo)的得分施以權(quán)重計算出上市公司的財務(wù)報告評價分?jǐn)?shù)。根據(jù)分?jǐn)?shù)的高低以及所處的層次判斷公司的財務(wù)報告質(zhì)量，至此，完成了對上市公司財務(wù)報告質(zhì)量的評價。
三、結(jié)論
由于上市公司因其組織形式已將股東擴大到社會公眾，為了保護投資者、債權(quán)人等社會公眾的合法利益，各種法律法規(guī)也規(guī)定上市公司必須對外披露財務(wù)報告，財務(wù)報告便成了信息使用者了解企業(yè)信息的重大途徑。而如何有效地利用財務(wù)報告，如何有效地評價財務(wù)報告便成了重大問題。本文對上市公司財務(wù)報告質(zhì)量評價體系進行了深入的研究，首先介紹了上市公司財務(wù)報告質(zhì)量評價體系的相關(guān)概念并對財務(wù)報表質(zhì)量特征進行了深入闡述，然后分析了當(dāng)前我國上市公司財務(wù)報告質(zhì)量評價方法的具體運用和不足，最后在建立上市公司財務(wù)報告質(zhì)量評價指標(biāo)的基礎(chǔ)上構(gòu)建了上市公司財務(wù)報告質(zhì)量評價體系。在經(jīng)濟迅速發(fā)展的今天，上市公司已逐漸在我們的日常經(jīng)濟活動中占據(jù)越來越重要的地位，成為一個理性、智慧的上市公司財務(wù)報告分析者，會有助于我們在日常經(jīng)濟投資中獲取更大的利益。S
參考文獻：
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國際會計準(zhǔn)則委員會(1ASC)（注：IASC自2001年4起對外稱IASB(InternationalAccountingStandardsBoard)）對歐洲、亞太地區(qū)、北美和南美22個國家共660家上市公司的網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告的調(diào)查研究表明，660家公司中有410家(占62%)在其網(wǎng)站上披露財務(wù)信息，而410家公司中有327家利用HTML技術(shù)?？梢?，目前網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告的技術(shù)主要是超文本標(biāo)記語言。
HTML是Web信息系統(tǒng)利用超文本傳輸協(xié)議(HypertextTransportProt-ocol,HTTP)交換信息所使用的一種標(biāo)記語言，這種語言為網(wǎng)頁上的內(nèi)容提供標(biāo)記，指引瀏覽器如何列示頁面信息。超文本原文件中各種元素，如標(biāo)題、文頭、段開始、段內(nèi)容、段結(jié)束、鏈接以及各種符號都用對應(yīng)的標(biāo)記表示?？蛻魴C依賴瀏覽器解釋HTML語言，向信息最終用戶傳遞信息。HTMl屬于國際標(biāo)準(zhǔn)組織(InternationalStandardOrganization,ISO)制定的標(biāo)準(zhǔn)通用標(biāo)記語言(StandardGeneralizedMarkupLangua-ge,SGML)的一個子集。SGML是一種通用的文檔結(jié)構(gòu)描述標(biāo)記語言，具有極好的擴展性，在數(shù)據(jù)分類和索引中非常有用，但是比較復(fù)雜；而HTML具有簡單易學(xué)、靈活通用的特性，使人們、檢索、交流信息變得非常簡單。然而，隨著Web資源的日益復(fù)雜化、多樣化以及信息用戶需求的個性化，HTML逐漸顯示出其局限性。
HTML作為一種簡單的表示性語言，只能規(guī)定網(wǎng)頁上的內(nèi)容如何顯示而無法表達數(shù)據(jù)內(nèi)容。例如，HTML可以定義網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告的外觀顯示格式，包括尺寸、形狀和顏色，卻不能描述諸如價格、利潤的特性。另一方面，HTML可擴展性差，用戶不能根據(jù)其需求自定義標(biāo)記。
誠然，網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告提供了更多的信息資源，然而，在現(xiàn)有技術(shù)HTML的環(huán)境下，信息使用者還不能輕易、快速地查找某公司的財務(wù)報告及其明細(xì)信息。
二、XBRL的技術(shù)基礎(chǔ)：XML
假設(shè)要收集財富500家大公司的研究和開發(fā)(R&D)數(shù)據(jù)，有兩種方法可選擇：向每個公司的秘書索取有關(guān)數(shù)據(jù)或者訪問每個公司的網(wǎng)站，但要獲取這些數(shù)據(jù)需消耗數(shù)小時，甚至數(shù)天。設(shè)想若能使用一個特別設(shè)計的財務(wù)報告瀏覽器并鍵入“尋找財富500家大公司的R&D”，然后這些數(shù)據(jù)就能自動導(dǎo)人電子表格以供進一步分析。這聽起來似乎不可思議，但隨著可擴展標(biāo)記語言(eXtensibleMarkupLanguage,XML)工具的開發(fā)與運用，這已不再是遙不可及的夢想。
XML是HTML的下一代標(biāo)記語言，它對人類提供、使用與交換數(shù)據(jù)方面帶來了革命性的創(chuàng)新。XML是一種自我描述的、可擴展的、標(biāo)準(zhǔn)化的交換數(shù)據(jù)方法，也是SGML的一個簡化子集。XML結(jié)合了SGML的豐富功能與HTML的易用性：克服了SGML過于復(fù)雜、開發(fā)成本高，不適合網(wǎng)絡(luò)日常應(yīng)用的缺陷；同時又較好地解決了HTML無法表達數(shù)據(jù)內(nèi)容的問題，它不僅象HTML一樣告知瀏覽器如何顯示文件與圖形，并且還能提供數(shù)據(jù)之間關(guān)系的能力。而且，XML是可擴展的，所開發(fā)的新標(biāo)記能從頁面上直接檢索相關(guān)信息并傳送給其他應(yīng)用軟件或者將它保存在數(shù)據(jù)庫中；另外，XML還支持多語言，利用XML標(biāo)記的文件可以很容易地轉(zhuǎn)換成其他各種語言。
XML文件可以用簡明語言標(biāo)記特殊信息，附在信息后的標(biāo)記使得文件比較大，一個XML文件是一個正常文件的10到20倍。但關(guān)鍵是它能使各方快速、簡便地交換信息，并可以轉(zhuǎn)換成不同格式的文件。因此，盡管或許既不現(xiàn)實也無必要全部用XML格式儲存信息，但對于那些特定信息使用者來說，XML格式的文檔意味著幾乎在鼠標(biāo)點擊之間，及時、相關(guān)、準(zhǔn)確的信息就可獲得。XML格式尤其適用于互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，因為那些信息能被獨立使用或者下載到其他應(yīng)用程序中加以再利用。對于企業(yè)尤其是對會計師而言，XMl格式將創(chuàng)造一種全球的、數(shù)字的商業(yè)語言，使全球財務(wù)機構(gòu)自動交換和可靠地匯總多語言、多種公認(rèn)會計原則(CAAP)編制的財務(wù)信息。
三、XBRL的開發(fā)歷程
XBRL以前稱為可擴展財務(wù)報告語言(eXtensibleFinancialReportin-gMarkupLanguage，XFRML)，是一種可免費獲取的用于財務(wù)報告的電子語言。它是XML語言關(guān)于企業(yè)報告的一個子集，為財務(wù)機構(gòu)準(zhǔn)備、公布各種格式的財務(wù)報表、可靠地抽取及自動交換公開發(fā)行公司的財務(wù)報表及其他信息提供標(biāo)準(zhǔn)化方法。XBRL不久將成為所有企業(yè)報告的通用國際商業(yè)語言，向銀行或股東財務(wù)報告、向證券監(jiān)管機構(gòu)呈送法定文檔或者把企業(yè)信息上傳到企業(yè)的網(wǎng)站都將運用同一種XBRL語言。
開發(fā)XBRL的理念源于美國的一名注冊會計師。1998年4月，華盛頓Kni-ghtVale&Cregory會計師事務(wù)所的CharlesHoffman對用于電子財務(wù)信息的技術(shù)開展了調(diào)查研究。他認(rèn)為XML還不能完全符合企業(yè)報告的特殊需求，XML的電腦指令表必須擴展到包括更明確的企業(yè)報告描述，不僅能識別每一個數(shù)據(jù)，而且還能告訴計算機應(yīng)該如何處理、如何與其他標(biāo)記的信息連接、應(yīng)該在哪里連接這些數(shù)據(jù)以及與企業(yè)報告相連的數(shù)據(jù)的構(gòu)成要素。
1998年7月，Hoffman向美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)高級技術(shù)工作組的主席WayneHarding報告了XML格式財務(wù)報告的潛力。WayneHarding又向AICPA委員會呈送“產(chǎn)品計劃書”，建議AICPA制定運用XML財務(wù)報告的標(biāo)準(zhǔn)。AICPA決定支助該項目，以開發(fā)XML格式財務(wù)報表的標(biāo)準(zhǔn)語言，當(dāng)時稱為XFRML。1999年7月，AICPA成立了一個由Microsoft、IBM、Reuters、EDAGAonline、Sage、SAP、Hyperion、MorganStanleyDeanwitter、IASC、ICAEW以及五大會計師事務(wù)所的代表組成的XBRL工作組。1999年8月，又有12家公司加盟此項目的開發(fā)。目前，工作組已完成XBRL模式(Schema)，用以定義標(biāo)記以及描述數(shù)據(jù)如何相互聯(lián)系。美國版本在2000年7月正式實施，而國際以及UK版本將在不久后相繼實施。XBRL模式將用于各行各業(yè)，如果一個企業(yè)具有特殊要求，可以通過添加新要素，刪除一些亦或是修改現(xiàn)有的版本以調(diào)整Schema。同時，澳大利亞、加拿大、英格蘭、德國、臺灣、威爾士以及IASC都積極投入XBRL項目的建設(shè)之中。XBRL正逐漸滲透到全球的企業(yè)、團體，XBRL的開發(fā)將改變企業(yè)交流的方式以及業(yè)務(wù)的經(jīng)營模式。然而，許多用戶需要定制符合其特定需求的模式，因此，XBRL的工作永遠(yuǎn)不可能真正完成。
四、XBRL的優(yōu)點
XBRL能自動、清晰地轉(zhuǎn)換信息使用者選擇的包括數(shù)字和文字的所有企業(yè)信息，當(dāng)通過網(wǎng)絡(luò)瀏覽器瀏覽網(wǎng)頁或把數(shù)據(jù)導(dǎo)入電子表格運用程序以便計算和分析時，應(yīng)用軟件能識別每一個數(shù)據(jù)。而且，XBRL數(shù)據(jù)一經(jīng)創(chuàng)建及首次格式化，無須第二次鍵入或重新格式化為任何特殊的列報形式，這大大降低了處理、計算和格式化財務(wù)信息的成本。同時，在許多情況下，絕大多數(shù)會計與財務(wù)報告軟件都會安裝XBRL，即使沒有XBRL程序，也可以添加到軟件中。XBRL通過提供準(zhǔn)確、可靠、相關(guān)的信息以幫助投資者及其他財務(wù)信息使用者作決策，從而符合信息使用者的需求。
具體而言，XBRL的優(yōu)勢如下：
1.快速、精確地搜索信息。XBRL格式文件的所有數(shù)據(jù)都有相對應(yīng)的標(biāo)記，并且相關(guān)的信息互相連接。比如說，固定資產(chǎn)與資產(chǎn)負(fù)債表及折舊相連，這使搜索特殊信息的工作已完成多半。例如，信息用戶要在互聯(lián)網(wǎng)上搜索有關(guān)通用汽車公司(CM)的固定資產(chǎn)信息，以往即使運用最好的搜索工具，也得耗費較長時間；而運用XBRL標(biāo)記的數(shù)據(jù)，因固定資產(chǎn)與資產(chǎn)負(fù)債表及折舊存在特定的關(guān)系，搜索工具能立刻指向用戶所需的特定目標(biāo)數(shù)據(jù)。而且，如果用戶需要收集多個公司的固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)以比較公司的經(jīng)營情況，用戶只需對搜索工具加以調(diào)整就可以尋找多個公司的數(shù)據(jù)，并將有關(guān)的信息輕易導(dǎo)入電子表格以便進一步分析。
2.無須多次鍵入數(shù)據(jù)。在大多數(shù)情況下，財務(wù)數(shù)據(jù)只需鍵人一次，降低了輸入錯誤的風(fēng)險。而且，XBRL對不同用途的財務(wù)報告無須進行多次格式化，如打印的財務(wù)報表，公司網(wǎng)站所需的HTML文檔，原始的XML文檔，或諸如信用報告與貸款文件等其他特殊報告格式。因此XBRL文檔降低了公司編制與財務(wù)報告的成本，還降低了重新鍵入錯誤的風(fēng)險，而且還提高了投資者或分析師獲得信息的容易程度。
3.向下考察(Drill-Down)特征：XBRL標(biāo)記的財務(wù)報告通過適當(dāng)運用提問搜索工具，信息使用者可以自頂向下考察數(shù)據(jù)源及至相關(guān)的支持這些數(shù)據(jù)的權(quán)威性文獻。
4.遵照會計準(zhǔn)則。目前，XBRL是根據(jù)美國公認(rèn)會計原則(CAAP)編排的，公司無須披露超出現(xiàn)有會計準(zhǔn)則要求正常披露的任何附加信息，或者說，XBRL格式無須改變現(xiàn)存的會計準(zhǔn)則。
五、XBRL的運作
XBRL是一個添加標(biāo)記的計算機程序，用計算機處理的每則信息都有一個可識別的代碼或標(biāo)記相對應(yīng)。但是因這些標(biāo)記與其他用于定義計算機視覺特征的格式標(biāo)記一起內(nèi)嵌在信息中，當(dāng)屏幕上顯示或打印輸出企業(yè)數(shù)據(jù)時，用戶卻看不見這些標(biāo)記。
根據(jù)XBRL格式，一整套財務(wù)報表的每個要素、經(jīng)營與財務(wù)評論、管理討論與分析以及公司愿意公布的其他信息，將運用一種簡明語言標(biāo)記進行編碼。XBRL文檔內(nèi)容的語法格式是〈標(biāo)簽〉文檔內(nèi)容〈／標(biāo)簽〉，由起始標(biāo)簽、元素內(nèi)容和結(jié)束標(biāo)簽組成。例如，銷售收入5，465用〈銷售收入turnover〉5,465〈／銷售收入turnover〉表示。這些標(biāo)記既能運用于文本文件，也可以用于數(shù)字，因此針對銷售收入的會計政策可能顯示如下：〈會計政策〉〈銷售收入〉當(dāng)貨物發(fā)送給顧客時確認(rèn)銷售收入〈／銷售收入〉〈／會計政策〉，這種通用的標(biāo)記使公司以一致的方式編制、交換以及分析公司信息，并在各種應(yīng)用軟件程序中自動交換和抽取信息。XBRL能使許多要素之間相互對應(yīng)。例如，銷售收入術(shù)語英國用"Turnover"，美國用"Sales"，而XBRL將兩者等同起來。另外，“現(xiàn)金與市場證券”(cashandmarkebrSecurities)與“現(xiàn)金與短期投資”(Cashandshortterminvestment)都包括基本成份現(xiàn)金，XBRL格式可對現(xiàn)金加以標(biāo)記以便根據(jù)需求抽取。因此，假如僅僅需要“現(xiàn)金”的數(shù)量，則只檢索現(xiàn)金項目，而若需“現(xiàn)金和短期投資”的數(shù)量，則可選擇組合。
在大多數(shù)情況下，會計軟件將自動嵌入這些標(biāo)記，即使會計軟件缺乏XBRL特性，也可運用一個免費的添加程序或定制的標(biāo)記工具軟件添加這些標(biāo)記。這些標(biāo)記不因數(shù)據(jù)移動或更改而消失，無論瀏覽器或應(yīng)用軟件怎樣格式化或重新安排這些信息，這些標(biāo)記仍粘附在數(shù)據(jù)后。典型的標(biāo)記包括財務(wù)標(biāo)記，例如資產(chǎn)、流動資產(chǎn)和應(yīng)收賬款；還包括公司名稱、注冊地、部門、年份等信息。新晨
XBRL程序是完全可定制(customizable)的，或者說是可擴展的(eXtensible)。如果XBRL程序沒有包括符合企業(yè)需求的標(biāo)記，企業(yè)可以開發(fā)特殊標(biāo)記并添加到程序中。XBRL最終將為具有特殊性的不同領(lǐng)域及不同行業(yè)設(shè)計出不同版本，但所有版本都基于同樣的XML框架。但是，成功利用XBRL有三個必要條件：制定一套適用于所有公司的說明書；有一套符合說明書的應(yīng)用程序，用以編制XMl標(biāo)記的財務(wù)報表；有一套可以移交信息給特殊及各種格式的樣式單(StyleSheet)。
綜上所述，XBRL的開發(fā)可以高效地編制各種格式的財務(wù)報表；并從各種格式的財務(wù)報表中快速、可靠地抽取特殊的財務(wù)信息，這是存取網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告的一大創(chuàng)新，無論是跨國公司還是中小企業(yè)都將受益非淺。在XBRL環(huán)境下，跨國集團只需輸入一種格式的基本財務(wù)數(shù)據(jù)，通過點擊按紐就能馬上產(chǎn)生另一種格式的財務(wù)報表。例如，IBM公司的德國和日本股東通過點擊鼠標(biāo)，IBM最近的年報和賬目就分別以德國和日本的格式呈現(xiàn)出來，這大大減輕了IBM公司編制多套報表的繁重任務(wù)。另一方面，中小企業(yè)因其必須提供幾種版本的財務(wù)報表也將受益非淺。我們認(rèn)為，XBRL最終將成為全球統(tǒng)一的企業(yè)報告語言。
需要強調(diào)的是，XBRL并不意味著其自身能對公眾釋放信息，而是確保相關(guān)主體能夠讀取確已存在的數(shù)據(jù)的能力。另一方面，開發(fā)XBRL不是建立新的準(zhǔn)則而是通過運用數(shù)字化企業(yè)語言增加強現(xiàn)有準(zhǔn)則的價值。
【參考文獻】
將2005年稱之為中國會計審計準(zhǔn)則國際化年恐怕沒有多少人表示異議。2005年，中國財政部21項會計準(zhǔn)則征求意見稿，其中包括1項基本會計準(zhǔn)則和20項具體會計準(zhǔn)則；2005年，中國注冊會計師協(xié)會完成35項審計準(zhǔn)則的修訂工作。如果要用標(biāo)志性事件來詮釋中國會計審計準(zhǔn)則國際趨同的話，那么，中國會計準(zhǔn)則委員會一國際會計準(zhǔn)則理事會發(fā)表聯(lián)合聲明和中國審計準(zhǔn)則委員會主席――國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會主席簽署的聯(lián)合聲明可以說是正逢其時，恰如其分。
趨同，實際上是我國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的和諧，也是國際準(zhǔn)則逐步融入中國準(zhǔn)則體系的過程。在中國對外開放及中國企業(yè)海外并購、上市日益活躍的恢宏背景下，我們不能熟視無睹，不能惘顧公共信息資源與國際通用商業(yè)語言的共享要求，而一味閉門造車。如果甲獨山臺一套區(qū)域性和對抗性的會計審計準(zhǔn)則，不僅會增大投資者的交易成本，阻礙境外資金的流入，降低對外籌資的效率，更會成為國際上低估我國市場經(jīng)濟成熟程度的標(biāo)尺，也有違我國加入WTO的初衷。
一、會計準(zhǔn)則趨同：財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》和20項新的具體準(zhǔn)則征求意見稿
財政部于2005年6月修訂后的《會訓(xùn)基本準(zhǔn)則》與《外幣折算》、《分部報告》和《財務(wù)報表列報》三項具體會計準(zhǔn)則草案；在公開征求意見后，7月，再發(fā)七劍：對《資產(chǎn)減值》、《企業(yè)合并》、《合并財務(wù)報表》、《生物資產(chǎn)》、《石油、天然氣開采》、《捐贈與補助》和《投資性房地產(chǎn)》七項會計準(zhǔn)則征求意見；2005年8月12日，財政部會計司又《保險合同》、《再保險合同》、《職工薪酬》、《企業(yè)年金》、《每股收益》和《所得稅》等六項會計準(zhǔn)則征求意見稿：2005年9月財政部會計司繼續(xù)了《金融工具確認(rèn)和計量暫行規(guī)定(試行)》和《金融工具確認(rèn)和計量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》、《金融工具列報和披露》等四項金融工具會計準(zhǔn)則征求意見稿。這20項具體會計準(zhǔn)則具體可以細(xì)分為三類：一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和報告準(zhǔn)則三類。其中：一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則主要規(guī)范各類企業(yè)普遍適用的一般經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計量要求，包括所得稅、職工薪酬、捐贈與補助、外幣折算、企業(yè)年金、每股收益、資產(chǎn)減值，投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并等準(zhǔn)則項目。特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則主要規(guī)范特殊行、伙的特定業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計量要求，如石油天然氣開采、生物資產(chǎn)、金融工具確認(rèn)和計量，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具列報和披露，保險合同、再保險合同等準(zhǔn)則項目。報告準(zhǔn)則主要規(guī)范普遍適用于各類企業(yè)的報告類準(zhǔn)則，如財務(wù)報表列報、合并財務(wù)報表、分部報告等準(zhǔn)則項目。
1992年《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》掀起的會計改革，是一場包括會計確認(rèn)、計量、記錄、報告在內(nèi)的國際接軌，但中國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際準(zhǔn)則仍存在著諸多差異，并且形式上也以會計制度為主，而不是國際上通用的會計準(zhǔn)則形式。隨著中國融入世界經(jīng)濟程度的加深，隨著世界經(jīng)濟全球化的不斷演進，必然導(dǎo)致對會計審計準(zhǔn)則國際化趨同的訴求。在經(jīng)濟全球化背景下，市場資源在全球范圍的配置、貿(mào)易自由化程度的提高以及跨國業(yè)務(wù)的人量涌現(xiàn)，對真實、公允并具有可比性的財務(wù)會計信息的依賴程度日益增加。作為公共信息資源和國際通用商業(yè)語言，會計審計準(zhǔn)則的共享成為題中應(yīng)有之義。此次準(zhǔn)則的修改是更全面的國際接軌，以會計準(zhǔn)則取代會計制度，并進一步減少中國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計準(zhǔn)則的差異。
會計準(zhǔn)則趨同不只是消除境內(nèi)外會計差異，更為了消除境內(nèi)不同會計標(biāo)準(zhǔn)體系的差異。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》頒布13年后，中國仍然只有基本準(zhǔn)則和16項具體準(zhǔn)則，企業(yè)會計制度依然唱主角。境內(nèi)不同會計標(biāo)準(zhǔn)存在諸多差異，令報表使用者無所適從。為建設(shè)新準(zhǔn)則體系，財政部不僅組織會計司所有專業(yè)力量。集中從事準(zhǔn)則的制定和修訂，還調(diào)整充實了財政部會計準(zhǔn)則委員會。日前有來自18個單位的22位委員，下設(shè)會計理論、企業(yè)會計、政府及非營利組織會計3個專業(yè)委員會。會計準(zhǔn)則委員會聘請了160名咨詢專家，分別來自會計理論界、會計中介機構(gòu)、政府有關(guān)部門、會計職業(yè)團體、證券交易所和企業(yè)界。
此次準(zhǔn)則體系改革的全過程，分為新準(zhǔn)則制訂、現(xiàn)行準(zhǔn)則修訂、未來執(zhí)行項目起草、準(zhǔn)則項日交互審核、實施五千階段。2005年已先后5批共21項會計準(zhǔn)則征求意見稿。2005年11月16日，中國會汁準(zhǔn)則委員會――國際會計準(zhǔn)則理事會會計準(zhǔn)則趨同會議圓滿結(jié)束并簽署聯(lián)合聲明：中國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基本實現(xiàn)趨同。國際會計準(zhǔn)則理事會對中國會計準(zhǔn)則體系建設(shè)進展予以高度評價和贊賞，他們希望中國對完善國際會計準(zhǔn)則提供幫助也愿意對促進我國會計準(zhǔn)則的國際趨同提供幫助。應(yīng)該說，此次聯(lián)合聲明的簽署是巾國會計準(zhǔn)則制定工作和會計國際趨同工作取得的重大進展，必將有助于提升中國在會計國際趨同中的地位和作用，并為中國經(jīng)濟持續(xù)快速階調(diào)健康發(fā)展奠定堅實的會計基礎(chǔ)。
二、審計準(zhǔn)則趨同：中國注協(xié)2005年35項審計準(zhǔn)則征求意見稿
2005年，中國注冊會計師協(xié)會完成35項審計準(zhǔn)則的修訂工作。7月，中國注冊會計師協(xié)會起草和修訂了《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》等13個項目的第一次征求意見稿，包括1個鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則、6個審計準(zhǔn)則、4個審計目標(biāo)與一般準(zhǔn)則和2個會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則，2005年9至12月又了《對被審計單位遵循國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的報告》與《公允價值計量和披露的審計》等22個審計準(zhǔn)則的征求意見稿。至此，中國注冊會計師協(xié)會在現(xiàn)有審計準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，起草了22個準(zhǔn)則項目，修訂完善26個準(zhǔn)則項日，所有涉及審計準(zhǔn)則國際趨同的項目均完成征求意見稿的起草工作。這標(biāo)志我國基本構(gòu)建了一個與中國經(jīng)濟體制發(fā)展要求相適應(yīng)國際審計準(zhǔn)則趨同化要求的審計準(zhǔn)則體系。
12月8日，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會(1AASB)與中國審計準(zhǔn)則委員會就中國審計準(zhǔn)則國際趨同發(fā)表聯(lián)合聲明，雙方在聯(lián)合聲明中一致認(rèn)為，建立一套傘球公認(rèn)的高質(zhì)量的審計準(zhǔn)則，是經(jīng)濟全球化發(fā)展趨勢的必然要求，對于在全球范圍內(nèi)降低投資者的決策風(fēng)險，實現(xiàn)更有效的資源配置，推動經(jīng)濟發(fā)展和保持金融穩(wěn)定發(fā)揮著重要作用。國際趨同是方向，實現(xiàn)審計準(zhǔn)則國際趨同，是國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會和各國準(zhǔn)則制定機構(gòu)的重要戰(zhàn)略日標(biāo)。同時，國際趨同需要一個過程，國際審計與鑒證理事會和各國審計準(zhǔn)則制定機構(gòu)有必要通過持續(xù)不懈的努力加強合作與互動。
近年來，按照我國市場經(jīng)濟發(fā)展進程，順應(yīng)經(jīng)濟全球化和審計準(zhǔn)則國際趨同的大趨勢，財政部和中國審計準(zhǔn)則委員會明確提出了完善中國審計準(zhǔn)則體系、加快實現(xiàn)國際趨同的主張，開制定了國際趨同的工作計劃。根據(jù)這一計劃，在一年左右的時間內(nèi)，中國審計準(zhǔn)則委員會充分調(diào)動各方力量，完成廠22個新準(zhǔn)則的制定工作，這些準(zhǔn)則的，連同目前已經(jīng)實施開繼續(xù)有效的26個準(zhǔn)則，將構(gòu)建起一套與中國經(jīng)濟體制發(fā)展要求相適應(yīng)、順應(yīng)國際趨同要求的中國審計準(zhǔn)則休系。在聲明中，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會高度贊賞中國在審計準(zhǔn)則國際趨同方面所做的努力和取得的重大進展，認(rèn)為這種努力和進展為發(fā)展中國家和經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家在審計準(zhǔn)則國際趨同方面樹立了典范。
三、結(jié)語
關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債觀;所有者權(quán)益變動表;綜合收益
2006年2月,財政部頒發(fā)新的會計準(zhǔn)則,標(biāo)志著我國新會計準(zhǔn)則體系的建立。新會計準(zhǔn)則體系實現(xiàn)了會計理念的更新,其中一個重要的理念更新就是企業(yè)收益計量從收入費用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變。伴隨著這種觀念轉(zhuǎn)變,我國企業(yè)業(yè)績報告模式也發(fā)生了變化,新會計準(zhǔn)則將所有者權(quán)益變動表作為年度報告主表,并提出了綜合收益的概念。在2009年5月,財政部頒發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號(征求意見稿)》,從2009年1月1日起,企業(yè)在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益”項目。綜合收益的披露將對企業(yè)當(dāng)期業(yè)績報告產(chǎn)生重大影響。
一、資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費用觀比較
在企業(yè)收益計量理論中,主要存在資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費用觀兩大流派。
收入費用觀是以利潤表為中心,收入、費用被看作是財務(wù)報表的基本要素,資產(chǎn)和負(fù)債是次一級的要素。在計量企業(yè)的收益時,先確認(rèn)收入和費用,然后根據(jù)配比原則,將收入和費用按其經(jīng)濟性質(zhì)的一致性聯(lián)系起來,據(jù)以確定收益。收入費用觀強調(diào)對具體交易進行核算,收入定義為經(jīng)營業(yè)務(wù)中已實現(xiàn)的營業(yè)收入,資產(chǎn)就相應(yīng)成為企業(yè)擁有和控制的過去交易中形成的經(jīng)濟資源。收益的基本公式為“收益=收入-費用”。
收入費用觀以利潤表為報表重心,資產(chǎn)負(fù)債表成了利潤表的“附表”。收入費用觀下,會計目標(biāo)限定于報告受托責(zé)任,在受托責(zé)任觀目標(biāo)指引下,企業(yè)管理當(dāng)局需要借助歷史信息來解脫受托責(zé)任,因此財務(wù)報告使用歷史成本計量屬性,強調(diào)費用與收入的配比,強調(diào)收益的平滑。
收入費用觀下,由于強調(diào)配比原則,導(dǎo)致一些不符合資產(chǎn)負(fù)債定義的本質(zhì)是費用損失的項目作為資產(chǎn)、負(fù)債項目在資產(chǎn)負(fù)債表中列示,例如舊制度規(guī)定的納稅影響會計法中的遞延法(利潤表債務(wù)法)強調(diào)所得稅費用與當(dāng)期收入的配比,首先根據(jù)會計利潤計算當(dāng)期所得稅費用,然后根據(jù)應(yīng)納稅所得額再計算當(dāng)期應(yīng)繳所得稅額,最后倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債,資產(chǎn)負(fù)債表中出現(xiàn)的遞延稅款借項和遞延稅款貸項僅僅是借貸記賬法記賬規(guī)則的產(chǎn)物,并不是真正意義上的資產(chǎn)和負(fù)債,而是以利潤表為中心的結(jié)果。
資產(chǎn)負(fù)債觀是以資產(chǎn)負(fù)債表為中心,資產(chǎn)、負(fù)債項目被視作財務(wù)報表的基本要素,收入和費用是次一級要素。資產(chǎn)負(fù)債觀下,首先對資產(chǎn)和負(fù)債進行確認(rèn)和計量,然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)收益。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為,收益是扣除本期所有者投資和本期所有者分配項目后企業(yè)凈資產(chǎn)的變動額。即:收益=(期末資產(chǎn)-期末負(fù)債)-(期初資產(chǎn)-期初負(fù)債)-本期所有者投資+本期所有者分配。
新會計準(zhǔn)則將資產(chǎn)定義為企業(yè)過去交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。而負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的,預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。資產(chǎn)和負(fù)債圍繞是否導(dǎo)致企業(yè)未來經(jīng)濟利益流入和流出進行定義,資產(chǎn)和負(fù)債項目向報表使用者提供了面向未來的信息。資產(chǎn)負(fù)債觀下確認(rèn)的總收益反映的是企業(yè)在一定期間內(nèi)資產(chǎn)、負(fù)債價值的全部變化,而不管交易是否實現(xiàn)。
與收入費用觀相比,資產(chǎn)負(fù)債觀更強調(diào)會計信息的決策有用性,要滿足決策有用性,信息就要面向未來,因而資產(chǎn)定義為預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。在資產(chǎn)負(fù)債觀下,資產(chǎn)和負(fù)債的計價優(yōu)先于收益的確定,收入和費用圍繞著所有者權(quán)益變動,被定義為經(jīng)濟利益的總流入和總流出。資產(chǎn)負(fù)債觀更多考慮如何真實反映資產(chǎn)和負(fù)債的價值,它要求資產(chǎn)和負(fù)債采用現(xiàn)行價值或公允價值計量,并將價值的變動在當(dāng)期確認(rèn)為收益。
二、全面收益的概念及國際進展
(一)全面收益概念
全面收益這一概念是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)于1980年在第3號財務(wù)會計概念公告(SFAC3)中正式提出的。1985年,FASB在第6號財務(wù)會計概念公告(SFAC6)中對全面收益和全面收益構(gòu)成要素進行了規(guī)范的定義。全面收益被定義為:全面收益是指一個企業(yè)在一定期間由源于非業(yè)主的交易、事項及情況所引起的業(yè)益(凈資產(chǎn))之變動。它可以簡單解釋為一定期間內(nèi)除業(yè)主投資與分派業(yè)主款之外所有的業(yè)益變動。全面收益包括收入、費用、利得和損失四個要素。
雖然全面收益與凈利潤在會計確認(rèn)上都使用收入、費用、利得和損失四個要素,全面收益比凈利潤涵蓋內(nèi)容更豐富,全面收益除包括企業(yè)經(jīng)營活動中創(chuàng)造的經(jīng)營成果以外,還包括企業(yè)在某一特定期間經(jīng)濟交易或物價變動所帶來的未實現(xiàn)的資產(chǎn)變動導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動,即直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。
從全面收益概念來看,其反映的是一種損益滿計觀(有時又被譯作總括收益觀,all-inclusiveincomeconcept),按照損益滿計觀,影響所有者權(quán)益變動項目(不包括業(yè)主投資和分派業(yè)主款)屬于當(dāng)期業(yè)績組成成分,盡管一部分項目被直接計入所有者權(quán)益,但應(yīng)該作為其他全面收益進行報告。
(二)IAS1對全面收益業(yè)績報告模式的改進
國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)在2003年修訂的“第1號會計準(zhǔn)則—財務(wù)報表列報”(IAS1)中要求企業(yè)在所有者權(quán)益變動表中報告其他全面收益。自2004年開始,IASB和FASB共同開展“財務(wù)報表列報”這一項目研究,研究如何改進財務(wù)報表列報以滿足財務(wù)報表使用人的需求。
IASB在2007年9月正式修訂并IAS1,修訂后的IAS1在全面收益報告的內(nèi)容和格式方面均發(fā)生變化。IAS1不允許在所有者權(quán)益變動表中報告全面收益。全面收益可以在單表法中列示,既含有非業(yè)益變動的總計數(shù)也包括凈收益項目的小計數(shù),或者采用雙表法,一張報表報告當(dāng)期凈利潤,另一張報表報告全面收益,如果企業(yè)使用雙表法報告全面收益,報告全面收益的第一項內(nèi)容應(yīng)是凈利潤,然后是其他全面收益,匯總金額為全面收益。
IAS1規(guī)定其他全面收益項目包括:重估價值的變化;設(shè)定受益養(yǎng)老金計劃所產(chǎn)生的精算利得和損失;國外經(jīng)營部分財務(wù)報表折算所產(chǎn)生的利得和損失;可供出售金融資產(chǎn)重新計量所產(chǎn)生的利得和損失;現(xiàn)金流量套期中套期工具的利得和損失的有效部分。
IASB認(rèn)為禁止在所有者權(quán)益變動表中報告全面收益,可以使財務(wù)報表使用人更好地理解業(yè)主原因引起的所有者權(quán)益變化和非業(yè)主原因引起的所有者權(quán)益變化。IASB指出,其能夠為報表使用者評價和預(yù)測企業(yè)的現(xiàn)金流量提供更可靠的指標(biāo),并能提供與決策更相關(guān)的信息。
三、新會計準(zhǔn)則體現(xiàn)全面收益理念
新會計準(zhǔn)則體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀以及全面收益的理念。
新會計準(zhǔn)則對企業(yè)業(yè)績報告的影響源于公允價值計量屬性的引入,并體現(xiàn)在新增加的“利得”和“損失”要素上。公允價值是指“在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?！币牍蕛r值計量屬性對諸如金融工具和投資性房地產(chǎn)項目進行后續(xù)計量,要求企業(yè)在財務(wù)報告中確認(rèn)未實現(xiàn)的利得和損失。
利得“是指由企業(yè)非日?；顒有纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入?！睋p失“是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與所有者利潤分配無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出?！边@兩個概念的引入,使得傳統(tǒng)會計收益的范圍得以擴展。利得和損失又進一步分為直接計入當(dāng)期損益的部分和直接計入所有者權(quán)益的部分。
新會計準(zhǔn)則盡管引入“利得”和“損失”兩個要素,然而在利潤表中并沒有單列這兩個項目,利得和損失項目包含的內(nèi)容也只是在各項具體準(zhǔn)則中進行規(guī)范。其中包括:(1)資產(chǎn)減值損失,包括各項流動資產(chǎn)和長期資產(chǎn)減值發(fā)生的損失;(2)公允價值變動損益,核算企業(yè)在初始確認(rèn)時劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債(包括交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債),以及采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期業(yè)務(wù)中公允價值變動形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失;(3)投資收益,包括長期股權(quán)投資確認(rèn)的投資收益或損失,企業(yè)處置金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的處置損益;(4)營業(yè)外收入和營業(yè)外支出項目,主要包括處置非流動資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、罰沒項目產(chǎn)生的利得和支出,以及政府補助利得、捐贈支出、非常損失等。
按照新會計準(zhǔn)則,利潤=收入-費用+直接計入當(dāng)期利潤的利得-直接計入當(dāng)期利潤的損失,而這也僅僅是在利潤表中體現(xiàn)的利潤。這部分利潤會在會計期末結(jié)轉(zhuǎn)到所有者權(quán)益項目當(dāng)中,然而并不代表企業(yè)全面收益。根據(jù)新會計準(zhǔn)則報告要求,直接計入所有者權(quán)益的利得和損失屬于全面收益的一部分。直接計入所有者權(quán)益的利得和損失項目又包括:可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額,權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動的影響,與計入所有者權(quán)益項目相關(guān)的所得稅影響,和其他項目。
以上分析可以看出,新會計準(zhǔn)則體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀,資產(chǎn)負(fù)債觀關(guān)注企業(yè)凈資產(chǎn)的變化。直接計入所有者權(quán)益的利得和損失項目屬于沒能在企業(yè)凈利潤中反映的價值變動。
四、報告綜合收益——企業(yè)業(yè)績報告最新進展
新會計準(zhǔn)則要求企業(yè)編制所有者權(quán)益變動表,根據(jù)所有者權(quán)益變動表的信息,可以得到企業(yè)在會計期間內(nèi)的綜合收益信息。然而由于綜合收益的信息僅在所有者權(quán)益變動表中報告,其有用性可能會受到質(zhì)疑。
2009年5月,財政部頒發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號(征求意見稿)》,從2009年1月1日起,企業(yè)在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益”項目。“其他綜合收益”項目,反映企業(yè)根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定直接計入所有者權(quán)益的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額?！熬C合收益”項目,反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計金額。這意味著,我國企業(yè)報告綜合收益項目又向前邁進了一步。
在利潤表中引入綜合收益指標(biāo),將有助于投資者分析企業(yè)的全面收益情況,投資者不必借助所有者權(quán)益變動表去分析企業(yè)當(dāng)期的綜合收益。另外,在利潤表中報告綜合收益將突出綜合收益的理念,投資者在評價企業(yè)當(dāng)期和未來業(yè)績時,會更加關(guān)注未包含在損益表中的其他利得和損失項目。以可供出售金融資產(chǎn)為例,由于可供出售金融資產(chǎn)的價值變動計入所有者權(quán)益,僅當(dāng)其被出售時才能將價值變動計入當(dāng)期損益,因此,企業(yè)通過在其他綜合收益項目中報告當(dāng)期直接確認(rèn)的利得和損失以及前期計入其他綜合收益當(dāng)期轉(zhuǎn)入利潤的金額,將提供給投資者這一金融資產(chǎn)價值變動對當(dāng)期以及未來業(yè)績影響的信息,將有助于投資者分析企業(yè)當(dāng)期全部已實現(xiàn)收益的構(gòu)成成分,進而提高業(yè)績報告的有用性。然而,也應(yīng)意識到,由于其他綜合收益全部都是未實現(xiàn)的利得和損失,因此報告這一信息可能會增加企業(yè)業(yè)績報告的波動性,對投資者評價企業(yè)業(yè)績帶來干擾。
【參考文獻】
[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[S].經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006.
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制 內(nèi)部控制審計 內(nèi)部控制審計目標(biāo)
2010年，我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引正式，這標(biāo)志我國內(nèi)部控制已轉(zhuǎn)為過程內(nèi)控、由會計控制轉(zhuǎn)為全面風(fēng)險管理型內(nèi)控，我國企業(yè)已進入全面建設(shè)內(nèi)部控制的新時期。2011年10月，中國注冊會計師協(xié)會了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》,為注冊會計師更有效地執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)提供了全面的技術(shù)指引。這是提升我國上市公司財務(wù)報告信息披露質(zhì)量和內(nèi)部控制水平的重要舉措，也標(biāo)志著我國對上市公司內(nèi)部控制制度的逐漸重視。從世界范圍看,美國內(nèi)部控制審計的發(fā)展歷史最為悠久、最具有代表性,最值得我們借鑒。故本文在對美國、中國的上市公司內(nèi)部控制審計進行梳理基礎(chǔ)上，從內(nèi)部控制審計發(fā)展歷程、目標(biāo)、構(gòu)成要素等幾方面對兩國上市公司內(nèi)部控制審計進行比較研究，以期更好地在符合中國國情的基礎(chǔ)上，對我國建設(shè)和完善內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范具有重要意義。
一、內(nèi)部控制審計發(fā)展歷程比較
（一）美國上市公司內(nèi)部控制審計的發(fā)展歷程
2002年，美國國會頒布了《薩班斯-奧克利法案》，首次提出對“財務(wù)報告內(nèi)部控制”的有效性進行審計的要求。該法案的顯著特征就是強制要求所有在美國上市的公司，除了定期的向公眾提供財務(wù)報告以及相關(guān)的公司資料外，同時還要提供企業(yè)的內(nèi)部控制報告，企業(yè)的經(jīng)營者還要對其財務(wù)報告信息的真?zhèn)渭捌鋬?nèi)部控制運行是否有效進行評價，注冊會計師要分別對經(jīng)營者評價后所報告的財務(wù)報告和內(nèi)部控制制度進行審計，并發(fā)表審計意見。
隨后，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）審計準(zhǔn)則，對會計師事務(wù)所執(zhí)行上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作進行了規(guī)范。在當(dāng)今美國,內(nèi)部控制審計成為與財務(wù)報表審計并行的一種新審計業(yè)務(wù),其發(fā)展大體經(jīng)歷三個階段：在財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評價測試階段；內(nèi)部控制審核及報告階段；財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的產(chǎn)生與發(fā)展階段。需要特別說明的是,這三個階段的劃分是為理清美國內(nèi)部控制審計的基本發(fā)展脈絡(luò),并不意味著到了內(nèi)部控制審計階段,再執(zhí)行財務(wù)報表審計就不用進行內(nèi)部控制評價了。
（二）我國上市公司內(nèi)部控制審計的發(fā)展歷程
2002年2月，中國注冊會計師協(xié)會《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，對注冊會計師就被審計單位管理當(dāng)局與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進行審核，進而發(fā)表審核意見制定規(guī)范，正式確立了我國的內(nèi)部控制審計制度。2003年4月中國內(nèi)部審計協(xié)會頒布了《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則――內(nèi)部控制審計》，它是為了規(guī)范內(nèi)部審計人員審查與評價被審計單位的內(nèi)部控制，根據(jù)《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》而制定的?；贑OSO框架的評價方法，從被審計單位的控制環(huán)境、風(fēng)險評估過程、信息系統(tǒng)和溝通、控制活動、監(jiān)督五個方面評價內(nèi)部控制系統(tǒng)。
2005年10月，證監(jiān)會《關(guān)于提高上市公司質(zhì)量意見》的通知，要求上市公司對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及實施的有效性進行定期檢查和評估，同時要通過外部審計對公司的內(nèi)部控制制度及公司的自我評估報告進行核實評價。2008年6月和2010年4月，我國財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會等五部門分別了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》等企業(yè)內(nèi)部控制制度，確立了我國企業(yè)內(nèi)部控制審計制度，要求執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須聘請會計師事務(wù)所對其財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性進行審計。其中《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市公司施行。2011年12月30日，深圳證券交易所在《關(guān)于做好上市公司2011年年度報告披露工作的通知》中第十六條規(guī)定：“2011年1月1日起先行執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會〔2008〕7號）（以下簡稱‘《規(guī)范》’）的A+H公司和內(nèi)控試點企業(yè)（見附件1），應(yīng)按《規(guī)范》的要求披露內(nèi)部控制自我評價報告和會計師事務(wù)所出具的內(nèi)部控制審計報告?！?/p>
由此可見，美國的內(nèi)部控制制度起步較早，發(fā)展已趨于成熟，擁有了一套相對獨立，相對完善的準(zhǔn)則指導(dǎo)體系。與之相比較，我國的內(nèi)部控制審計起步晚，內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)在我國仍然處于探索起步階段，制度體系建設(shè)較為松散，仍然需要一個逐步適應(yīng)、不斷完善的過程。比如，美國PCAOB頒布的AS5指出的審計對象為管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估報告，而我國頒布的《內(nèi)部控制鑒證指引》則是以企業(yè)內(nèi)部控制為審計對象。
二、內(nèi)部控制審計定義比較
（一）美國內(nèi)部控制審計的定義
2002年6月，美國證券監(jiān)管委員會（SEC）根據(jù)《薩班斯-奧克斯利法案》404條款的規(guī)定，要求上市公司的年度財務(wù)報告應(yīng)包括一份對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估以及一份由審計人員對此評估出具的審核報告。2004年美國PCAOB后續(xù)出臺了AS2審計準(zhǔn)則，這時內(nèi)部控制審計的定義變?yōu)椋汗姽镜膶徲嬋藛T需要在財務(wù)報表審計的同時進行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計。具體來看，美國的內(nèi)部控制審計定義在這兩年中：對內(nèi)部控制的保證程度從審核到審計在兩年之間提高一個檔次；評價內(nèi)容由對評估報告轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)部控制有效性。
（二）我國內(nèi)部控制審計的定義
我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》指出，內(nèi)部控制審計，是指會計師事務(wù)所接受被審計單位委托，對被審計單位在特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行評價并出具審計意見。首先需要指出的是指引提出的內(nèi)部控制審計的涵義定基準(zhǔn)日的概念。這里所指的內(nèi)部控制審計只是注冊會計師基于特定基準(zhǔn)日，對被審計單位的內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見，而不是對財務(wù)報表涵蓋期間內(nèi)的內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見。但由于內(nèi)部控制的有效性并不是時點性的，而是時段性的概念，因此注冊會計師不是只需要對該基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制發(fā)表意見，而是要考察以該基準(zhǔn)日為時點的一段時期內(nèi)被審一計單位內(nèi)部控制設(shè)計以及運行的情況。其次，《指引》中還指出，被審計單位的董事會應(yīng)當(dāng)建立健全并實施有效的內(nèi)部控制，并對內(nèi)部控制有效性進行評價，這是企業(yè)的內(nèi)控責(zé)任。注冊會計師的責(zé)任是對被審計單位的內(nèi)部控制實施審計程序，并對其有效性發(fā)表審計意見。也就是說，是否建立并執(zhí)行有效的內(nèi)部控制是被審計單位的責(zé)任，而注冊會計師的責(zé)任是對被審計單位內(nèi)部控制建立與執(zhí)行的有效性進行審計并發(fā)表審計意見。因此，審計對象是內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性，即設(shè)計有效且運行有效。
三、內(nèi)部控制審計目標(biāo)比較
眾所周知,國際上通常認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)實現(xiàn)三大目標(biāo)即合理保證：一是財務(wù)報告(含相關(guān)信息)的可靠性；二是經(jīng)營的效率和效果；三是對法律法規(guī)的遵守。
（一）美國上市公司內(nèi)部控制審計目標(biāo)
2004年美國PCAOB頒布的AS2指出，審計目標(biāo)是審計人員對管理當(dāng)局對財務(wù)報告內(nèi)部控制（Internal Control over Financial Reporting，以下簡稱ICFR）的有效性評估報告發(fā)表意見，指出審計人員要合理保證被審計單位的ICFR，在所有重大方面符合COSO報告或類似標(biāo)準(zhǔn)。由于PCAOB審計準(zhǔn)則要求實行“整合審計”，通過整合審計，可以同時實現(xiàn)兩種審計目標(biāo)，審計人員既可以通過財務(wù)報表審計的發(fā)現(xiàn)來檢查內(nèi)部控制是否有效，也可通過ICFR審計得到的發(fā)現(xiàn)和結(jié)論，幫助審計人員更好地計劃和實施審計程序，以確定財務(wù)報表是否公允地表達。這樣，整合審計能改進兩種審計的質(zhì)量和公正性，有效節(jié)約成本。美國PCAOB頒布的AS5的修訂中進一步明確內(nèi)控審計目標(biāo)，在對財務(wù)報告內(nèi)控和財務(wù)報表的綜合審計中，審計師應(yīng)該設(shè)計他的控制測試，以同時完成兩項審計的目標(biāo)：一是獲取足夠的證據(jù)，以支持審計師對截至年末財務(wù)報告內(nèi)控的意見；二是獲取足夠的證據(jù)，以支持審計師為審計財務(wù)報表開展的控制風(fēng)險評估。
（二）我國上市公司內(nèi)部控制審計目標(biāo)
根據(jù)我國《內(nèi)部控制審計指引》中的定義，內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是就特定基準(zhǔn)日內(nèi)控的有效性獲取合理保證。在整合審計中，注冊會計師要同時實現(xiàn)兩個目的：獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。
由此可見，美國強制必須實行整合審計，也必須同時實現(xiàn)兩個目標(biāo)，而中國可以在整合審計時同時實現(xiàn)兩個目標(biāo)；在分開審計時各自的目標(biāo)也非常明確。
審計準(zhǔn)則的國際趨同，不僅僅是國際會計師聯(lián)合會對會員組織的要求，也是其他國際組織的要求。圍繞著審計準(zhǔn)則的國際趨同，我國進行了一系列艱苦而卓有成效的探索，取得了很大的成果，實現(xiàn)準(zhǔn)則國際趨同，在我國職業(yè)界已經(jīng)達成廣泛的共識。
參考文獻
[1]李金棟，王建中.中美內(nèi)部控制審計比較研究[J].財會研究，2010（21）:65-67.