時(shí)間：2023-08-25 16:55:05
導(dǎo)語：在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)責(zé)任的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的常見問題
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中普遍存在以下幾個(gè)問題：
（一）內(nèi)部設(shè)計(jì)獨(dú)立性缺失
審計(jì)部門是單位的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，在單位領(lǐng)導(dǎo)的指揮和部署下開展審計(jì)工作，開展審計(jì)工作的主要目的是為本單位經(jīng)營和發(fā)展服務(wù)，促進(jìn)單位實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)。目前，審計(jì)機(jī)構(gòu)在單位中的獨(dú)立性不強(qiáng)，常常受其他部門利益制約，獨(dú)立地位被弱化，甚至許多審計(jì)機(jī)構(gòu)被設(shè)在財(cái)務(wù)部門之下，這種情況下審計(jì)部門形同虛設(shè)，很難對客觀、公正、規(guī)范地開展審計(jì)工作，進(jìn)而加大了審計(jì)工作風(fēng)險(xiǎn)，弱化了審計(jì)工作的效果。
（二）審計(jì)程序與審計(jì)方法不科學(xué)
審計(jì)程序的規(guī)范性和審計(jì)方法的科學(xué)性，直接影響著財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的效率與質(zhì)量，目前，許多審計(jì)機(jī)構(gòu)并未建設(shè)完善的審計(jì)制度，對相關(guān)審計(jì)程序與方法也尚未作出嚴(yán)格規(guī)定，許多審計(jì)人員在開展財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作時(shí)主觀隨意性較強(qiáng)，對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的細(xì)節(jié)重視不足，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果缺乏全面性和準(zhǔn)確性。除此之外，部分單位審計(jì)機(jī)構(gòu)對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)方法的創(chuàng)新藝術(shù)不足，目前仍采用以傳統(tǒng)賬目為基礎(chǔ)的審計(jì)模式，加之制度建設(shè)滯后，風(fēng)險(xiǎn)防范意識不足，審計(jì)基礎(chǔ)薄弱，在一定程度上加大了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)失誤的發(fā)生幾率。
（三）審計(jì)人員素質(zhì)參差不齊
目前，社會公眾對審計(jì)的期望要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于注冊會計(jì)師對自身職業(yè)的認(rèn)識，而企業(yè)審計(jì)能力相對有限，使得審計(jì)工作的質(zhì)量更加難以達(dá)到社會公眾的期望值，社會公眾與企業(yè)審計(jì)工作在審計(jì)目標(biāo)上存在的差距往往會使雙方卷入不愉快的責(zé)任訴訟糾紛中，只能依靠法律訴訟得以調(diào)解。而隨著審計(jì)工作規(guī)范化、信息化發(fā)展趨勢日趨明朗，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作要求不斷提高，對審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)、道德修養(yǎng)、業(yè)務(wù)水平提出了越來越高的要求，新形勢下的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)人員，既要具備良好的職業(yè)道德素質(zhì)，又要具備計(jì)算機(jī)審計(jì)技能，同時(shí)還要具備過硬的審計(jì)知識基礎(chǔ)。但就目前情況來看，許多審計(jì)人員尚未完全符合以上要求，對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的效率和質(zhì)量造成了不利的影響。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)改進(jìn)對策
要避免財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的常見問題，提升財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量，應(yīng)采取以下幾項(xiàng)對策：
（一）遵照審計(jì)原則，優(yōu)化機(jī)構(gòu)設(shè)置
遵照審計(jì)工作準(zhǔn)則及相關(guān)法律條文規(guī)定，對財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)范圍進(jìn)作出明確的劃分，為了保證審計(jì)工作的客觀、公正，一定要嚴(yán)格遵守審計(jì)程序、相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范。這是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)必須要堅(jiān)持的基本原則，只有依法審計(jì)，審計(jì)的成果才能具備有法律效力，作為一種 行政行為 ，審計(jì)有堅(jiān)持履行法定審計(jì)程序的前提下，審計(jì)監(jiān)督才具有合法性和權(quán)威性，以免發(fā)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。為了順利、有效滴地按著審計(jì)程序進(jìn)行工作，企業(yè)在設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)要突出獨(dú)立性，尊徐獨(dú)立性的原則，包括內(nèi)容有審計(jì)部門的經(jīng)費(fèi)的獨(dú)立，職權(quán)行使的獨(dú)立，唯有如此，才能保證審計(jì)的客觀性、公平性。只有獨(dú)立行使職權(quán)的基礎(chǔ)航下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)才能具有權(quán)威性，保證審計(jì)人的受益有效地開展工作，使內(nèi)部審計(jì)職能得到充分的發(fā)揮。
（二）優(yōu)化審計(jì)方法，強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量考評控制
目前，審計(jì)工作要全方位地使用科學(xué)的審計(jì)方法和審計(jì)技術(shù)，利用好內(nèi)控評價(jià)結(jié)果，使審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率都能得到提升。我國企業(yè)當(dāng)前廣泛普遍運(yùn)用的審計(jì)方法，是以內(nèi)部控制系統(tǒng)為主要審查對象的制度該方法與傳統(tǒng)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)相比，具有更高的科學(xué)性、方便性，然而，在企業(yè)審計(jì)工作內(nèi)容和范圍逐步拓寬的情勢下，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也極易發(fā)生。為改善這一局面，多維的審計(jì)技術(shù)倍受青睞風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也及時(shí)出現(xiàn)，該審計(jì)方法的優(yōu)勢在于：能夠較大力度地緩解審計(jì)人員所面對的復(fù)雜風(fēng)險(xiǎn)及壓力。與此同時(shí)，企業(yè)要想科學(xué)地考評內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，還要建立和完善對內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)體系，提升對審計(jì)質(zhì)量的考評控制力度，對審計(jì)工作進(jìn)行定量、定性分析，從總體上了解內(nèi)部審計(jì)的成果，有效地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)提供信息的參謀作用，這也是控制審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重策略和有效手段。
（三）樹立風(fēng)險(xiǎn)意識，強(qiáng)化審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)人員的道德素質(zhì)和職業(yè)修養(yǎng)提出了極高的要求，審計(jì)人員只有樹立風(fēng)險(xiǎn)意識，財(cái)政真正協(xié)助單位或企業(yè)做好財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的審核與控制，對可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行及時(shí)預(yù)警和提示，從而為企業(yè)或單位的經(jīng)營與發(fā)展提供客觀有效的決策依據(jù)。因此，要想提升財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量，就應(yīng)強(qiáng)化審計(jì)人員隊(duì)伍建設(shè)，通過有計(jì)劃地開展審計(jì)人員知識、技能培訓(xùn)教育活動，不斷提升審計(jì)人員的道德修養(yǎng)，豐富其知識儲備，提升其風(fēng)險(xiǎn)意識、信息化技能和自主創(chuàng)新意識，促進(jìn)審計(jì)隊(duì)伍素質(zhì)的整體提升。
（一）內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)同等重要（一）提高審計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)內(nèi)部控制審計(jì)主要是通過對審計(jì)從業(yè)人員的識別能力情況進(jìn)行監(jiān)督控制，對其在列報(bào)、識別財(cái)務(wù)資料以及相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)方面的操作方法進(jìn)行科學(xué)的審計(jì)，并且及時(shí)對相關(guān)從事人員工作中出現(xiàn)的問題或者失誤進(jìn)行公正的評價(jià)，同時(shí)能夠給予科學(xué)合理的內(nèi)部控制審計(jì)方面的建議。財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)過程中，審計(jì)從業(yè)人員則對財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)際情況進(jìn)行有效檢驗(yàn)，根據(jù)自身會計(jì)專業(yè)能力對財(cái)務(wù)報(bào)表中的每一項(xiàng)內(nèi)容存在的問題或者細(xì)節(jié)失誤進(jìn)行嚴(yán)格的審計(jì)。所以，內(nèi)部控制的審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作都是針對財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)，對其重要性的審核判斷開展工作，兩者在審計(jì)過程中同等重要。（二）測試內(nèi)控效果所運(yùn)用的方法相同（一）提高審計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)內(nèi)部控制審計(jì)過程要求審計(jì)從事人員要對內(nèi)部控制的工作設(shè)計(jì)存在的合理性和時(shí)效性進(jìn)行有效判斷，并且需要根據(jù)實(shí)際情況對所存在的問題提出相關(guān)審計(jì)意見。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中，審計(jì)從事人員則需要對整個(gè)財(cái)務(wù)工作過程和其他相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)等方面內(nèi)容進(jìn)行充分的了解，在此同時(shí)，要對其內(nèi)部控制效果進(jìn)行合理測試，以此基礎(chǔ)作為最終審計(jì)意見依據(jù)。內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都需要通過詢問、檢查以及測試等方式對于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性與有效性進(jìn)行判斷和分析，并都需要取得相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，最后通過審計(jì)流程和系統(tǒng)的審計(jì)方法相結(jié)合，對內(nèi)部控制運(yùn)行結(jié)果進(jìn)行審計(jì)。所以，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，對進(jìn)行內(nèi)部控制有效性測試的時(shí)候所運(yùn)用的方法是存在相似性的。（三）內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都具有風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念（一）提高審計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都具有風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在對審計(jì)企業(yè)進(jìn)行評估的時(shí)候會用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念審計(jì)模式，在對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)大體掌握基礎(chǔ)上，對財(cái)務(wù)報(bào)表情況會出現(xiàn)錯誤的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行審計(jì)，如審計(jì)從業(yè)人員沒有按照設(shè)計(jì)好的流程對重大事項(xiàng)錯誤風(fēng)險(xiǎn)判斷，整體上采取的相應(yīng)措施就未能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制審計(jì)采取內(nèi)部系統(tǒng)化的審計(jì)方式，由審計(jì)從業(yè)人員對于內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效評定，從財(cái)務(wù)報(bào)表的系統(tǒng)層面出發(fā)，結(jié)合企業(yè)的整體運(yùn)行情況，對整體經(jīng)營情況進(jìn)行有效評定，最后確定財(cái)務(wù)的問題或者錯誤產(chǎn)生的根源。內(nèi)部控制的審計(jì)也是通過模擬測試形式，對企業(yè)財(cái)務(wù)進(jìn)行控制表現(xiàn)出了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念，和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一樣都存在風(fēng)險(xiǎn)的導(dǎo)向理念。
二、內(nèi)部控制審計(jì)的理論基礎(chǔ)及其制度規(guī)范
（一）內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)理論基礎(chǔ)主要有聲譽(yù)理論、受托責(zé)任理論、信息不對稱理論（一）提高審計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)聲譽(yù)理論主要是反映個(gè)別主題的信息質(zhì)量的傳播信號，是各企業(yè)歷史演變沉淀積累而成的，通過不同路徑在公眾中進(jìn)行傳播，致使企業(yè)擁有了自身獨(dú)特的評價(jià)特征。在不同的領(lǐng)域里，學(xué)者們對于企業(yè)的聲譽(yù)問題看法不一。有的學(xué)者認(rèn)為，企業(yè)聲譽(yù)關(guān)乎著企業(yè)的發(fā)展，是企業(yè)發(fā)展壯大的主要因素之一，也是企業(yè)發(fā)展看不到的而擁有無形資源。一方面，良好的聲譽(yù)會給企業(yè)帶來很多的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益，而不良的聲譽(yù)則會使企業(yè)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展上受到一些阻礙。經(jīng)濟(jì)專家在資源整合及信息收集的過程中，發(fā)現(xiàn)聲譽(yù)對于一個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展有多方面的影響，在市場經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮重要作用，因此對聲譽(yù)如何形成機(jī)制進(jìn)行研究，從而慢慢形成了聲譽(yù)理論。由于聲譽(yù)的信息會在不同的利益市場的相關(guān)方或者多方之間傳播，為防止企業(yè)信息在傳播中信息的真實(shí)性被他人扭曲，更利于企業(yè)信息的透明化，更能明確信譽(yù)對企業(yè)在發(fā)展中的長期影響，多數(shù)國家企業(yè)在內(nèi)部控制管理信息的披露上，實(shí)行強(qiáng)制性的審計(jì)制度。在此制度管理控制下，內(nèi)部控制管理好的上市企業(yè)更愿意選擇實(shí)力較強(qiáng)、規(guī)模較大的會計(jì)事務(wù)所來進(jìn)行審計(jì)。另一方面，能提高公司在經(jīng)濟(jì)市場的聲譽(yù)，還能提高向公眾和監(jiān)督部門披露的內(nèi)部控制信息、財(cái)務(wù)信息的可信度，作為受委托專業(yè)會計(jì)審計(jì)單位也能證明自身擁有專業(yè)聲譽(yù)影響力，審計(jì)人員對審計(jì)工作會更加細(xì)心和謹(jǐn)慎，工作態(tài)度會更加端正，避免因?qū)徲?jì)工作質(zhì)量與企業(yè)實(shí)際財(cái)務(wù)狀況有所出入而導(dǎo)致聲譽(yù)受到損失。所以，聲譽(yù)的機(jī)制設(shè)立從雙方的利益以及內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量考慮都有利于其理論發(fā)展。（二）受托責(zé)任理論經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離的產(chǎn)物就是受托責(zé)任理論。當(dāng)公司財(cái)產(chǎn)所有人不再直接從事管理以及相關(guān)經(jīng)營活動但依然擁有此財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)時(shí)，所有人為了能夠使資產(chǎn)保值、增值，將經(jīng)營管理權(quán)全權(quán)委托他人，就導(dǎo)致公司的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分別在不同的利益相關(guān)人員掌控中，因此這種委托與受委托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系形成現(xiàn)代企業(yè)治理的主要受托責(zé)任理論基礎(chǔ)，這也是受托責(zé)任理論的核心。其根源是委托方與受托方利益目的不同，委托方讓企業(yè)資產(chǎn)保值和增值，受委托方實(shí)現(xiàn)經(jīng)營績效利潤最大化和經(jīng)營成本最少化，只要雙方利益不沖突，雙方就不會出現(xiàn)矛盾或者糾紛。公司財(cái)產(chǎn)所有人將其資源交付于委托方進(jìn)行經(jīng)營管理，要按照法律、法規(guī)和合約明確雙方義務(wù)和權(quán)利。受委托方應(yīng)按照規(guī)章制度科學(xué)有效經(jīng)營管理委托方財(cái)產(chǎn)資源，并定期向委托方進(jìn)行經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)報(bào)告，要維持好雙方委托責(zé)任關(guān)系，就必須從外部審計(jì)角度對財(cái)務(wù)進(jìn)行檢查和監(jiān)督。只要企業(yè)不斷完善治理、正常合法經(jīng)營、資金鏈完整，受委托方責(zé)任就會向外不斷延伸，審計(jì)業(yè)務(wù)就要不斷改革創(chuàng)新，推動審計(jì)方法向更多發(fā)展。隨著市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展壯大，企業(yè)存在的問題會受到公眾更多關(guān)注，公眾對于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)披露的信息采信度更高，僅從受委托責(zé)任關(guān)系來了解公司財(cái)務(wù)狀況是不夠的，還要對內(nèi)部控制信息全面了解，再對財(cái)務(wù)審計(jì)和內(nèi)部控制信息進(jìn)行全面有效管理，才能使企業(yè)最大程度展現(xiàn)出全面經(jīng)營狀況，防范企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。（三）信息不對稱理論（一）提高審計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)隨著企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，企業(yè)經(jīng)營利益出現(xiàn)偏差，企業(yè)的經(jīng)營者與企業(yè)的所有者所獲取的信息出現(xiàn)不對稱。作為企業(yè)所有權(quán)人的權(quán)益者，能夠制定相關(guān)運(yùn)營政策、管理模式、經(jīng)營思路，對委托企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行高效管理與控制，在獲取企業(yè)信息上占有絕對的優(yōu)勢，但企業(yè)的所有者只能獲取人所報(bào)告的間接信息，處于劣勢，因此就會在企業(yè)利益分配中出現(xiàn)欺詐或者偽造情況。要解決這個(gè)信息獲取的優(yōu)劣失衡和利益分配不均的情況，就通過第三方對公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的效果進(jìn)行監(jiān)督和審查，并將審查鑒定的企業(yè)內(nèi)部控制的有效性以及真實(shí)性的信息及時(shí)披露，有效防止人對企業(yè)經(jīng)營狀況存在的問題進(jìn)行掩蓋、偽造或者是欺詐。并要促使第三方保證內(nèi)部控制審計(jì)、監(jiān)督中保持公正、公允和真實(shí)。由于存在這種內(nèi)部控制信息不對稱性，促使內(nèi)部控制審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展壯大。
三、由內(nèi)部控制審計(jì)提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量的建議措施
審計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)技能以及職業(yè)素養(yǎng)的高低，直接決定內(nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量，也間接與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)有很大關(guān)系，為了保證財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量，整體提高相關(guān)審計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)是必不可少的。要提高內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)技術(shù)和職業(yè)素養(yǎng)，首先要選聘系統(tǒng)學(xué)習(xí)過相關(guān)專業(yè)技術(shù)知識和具有豐富工作經(jīng)驗(yàn)的從業(yè)人員，要對相關(guān)審計(jì)工作人員的專業(yè)知識進(jìn)行考試，對其進(jìn)行面試，綜合選取優(yōu)秀人員。其次，進(jìn)行針對性的專業(yè)技術(shù)和職業(yè)素養(yǎng)培養(yǎng)。會計(jì)師事務(wù)所除對審計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行相關(guān)的專業(yè)知識教育外，還要進(jìn)行職業(yè)道德和從業(yè)素質(zhì)兩方面教育，通過培訓(xùn)后再投入審計(jì)工作，并要在審計(jì)工作中不斷積累經(jīng)驗(yàn)。對于工作疏忽或者出現(xiàn)審計(jì)失誤的，要對其進(jìn)行正確指導(dǎo)和工作失誤記錄，防止今后再次發(fā)生。對內(nèi)部控制審計(jì)工作要做到有目的性、嚴(yán)謹(jǐn)性和邏輯性。在審計(jì)工作期間，還要不定期進(jìn)行系統(tǒng)知識與職能素養(yǎng)的鞏固培訓(xùn)，提高審計(jì)從業(yè)人員自身分析能力、判斷能力和執(zhí)行能力。不僅要在審計(jì)效率上要有所提高，而且在審計(jì)質(zhì)量上做到精準(zhǔn)無誤；不僅要提高自身審計(jì)工作的業(yè)務(wù)能力，同時(shí)要更好促進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)工作的發(fā)展。
四、完善企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的政策規(guī)章和業(yè)務(wù)流程
從當(dāng)前內(nèi)部控制審計(jì)工作的相關(guān)政策、規(guī)章來看，還存在一些問題，還欠缺完整性，特別是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)政策對于內(nèi)部的審計(jì)工作的范圍權(quán)限不夠明確，少數(shù)企業(yè)的企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)工作只是簡單財(cái)務(wù)報(bào)表以及相關(guān)的內(nèi)部控制工作，對于內(nèi)部控制審計(jì)范圍、界限是模糊狀態(tài)。另一方面，企業(yè)內(nèi)部制定的內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的規(guī)章、政策只是形式上的，對于實(shí)際情況和現(xiàn)實(shí)的內(nèi)部操作根本無法有效實(shí)施控制。因此，完善當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的規(guī)章、政策是很有必要。一方面，要提高企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層對于內(nèi)部審計(jì)工作性質(zhì)的全面認(rèn)識，減少其在沒有完整的內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)章、政策的規(guī)范下出現(xiàn)偽造、隱瞞情況，提高領(lǐng)導(dǎo)層對企業(yè)真實(shí)經(jīng)營情況進(jìn)行如實(shí)報(bào)告的責(zé)任；另一方面，企業(yè)應(yīng)積極系統(tǒng)完善內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)章、政策，合理科學(xué)地進(jìn)行經(jīng)營管理，為全面提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益而不斷努力。
五、合理規(guī)劃內(nèi)部控制審計(jì)的范圍和人員安排
對審計(jì)從業(yè)人員在工作期間的執(zhí)行效率以及工作態(tài)度進(jìn)行評估，對于能力較強(qiáng)的給予獎勵措施，而對于效率較低和工作態(tài)度不積極的審計(jì)從業(yè)人員給予適當(dāng)?shù)呐u糾正，再結(jié)合內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員的能力，合理規(guī)劃其審計(jì)工作范圍、審計(jì)對象，使得從業(yè)人員之間在配合上發(fā)揮最大的工作效率，提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。對于原來留存的工作，審計(jì)人員之間也要詳細(xì)和謹(jǐn)慎地辦理完交接工作，保證企業(yè)內(nèi)部的控制審計(jì)工作準(zhǔn)確、真實(shí)、有效。
六、科學(xué)測評內(nèi)部控制審計(jì)從業(yè)人員工作效率
審計(jì)從業(yè)人員在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，都需要按照基準(zhǔn)日對從業(yè)人員的工作有效性實(shí)行評估，不僅對財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)表的整體內(nèi)部控制的效果提出有效合理建議，而且還要對于整個(gè)內(nèi)部控制審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行科學(xué)合理解答分析，找尋出問題的根源所在。在內(nèi)部控制審計(jì)工作期間，審計(jì)從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)接受工作測試，同時(shí)還要提出相關(guān)的工作意見，并且能有效實(shí)施執(zhí)行，保證企業(yè)審計(jì)工作質(zhì)量有明顯提高。
總之，隨著我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)發(fā)展顯現(xiàn)多樣化和復(fù)雜化，對于內(nèi)部控制的審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的質(zhì)量要求的不斷提高。而作為市場的主體企業(yè)，所面臨的市場經(jīng)濟(jì)競爭壓力不斷加大，面臨的融資渠道也越來越廣。企業(yè)在面對高競爭力的經(jīng)濟(jì)市場，要不斷加強(qiáng)自身技術(shù)創(chuàng)新，提高自身產(chǎn)品質(zhì)量與服務(wù)水平，也要對內(nèi)部加強(qiáng)管理與控制，提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量，以保證企業(yè)未來快速、穩(wěn)定健康發(fā)展，得到市場的肯定。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)兩者存在著許多共同性，因此兩者間的相關(guān)性是緊密的。在內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)理論基礎(chǔ)上會發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量直接受到內(nèi)部控制審計(jì)的影響，而本文所重點(diǎn)提出的相關(guān)措施建議，正是當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)問題的根源所在。
作者:李進(jìn) 單位:長沙市城市建設(shè)投資開發(fā)集團(tuán)有限公司
參考文獻(xiàn)：
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健全有效的內(nèi)部控制可以合理保證企業(yè)經(jīng)營效率與效果、財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性以及對相關(guān)法律法規(guī)的遵循。但是在二十一世紀(jì)初，美國等國家爆發(fā)安然、世通等一系列數(shù)額驚人的財(cái)務(wù)舞弊案件，對資本市場產(chǎn)生極大震動，其根本原因之一是內(nèi)部控制失效導(dǎo)致的。美國為整頓資本市場秩序，重樹社會公眾對資本市場的信心，于2002年頒布了《薩班斯－奧克斯利法案》，該法案要求管理層對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評價(jià)報(bào)告隨定期報(bào)告一同對外披露，同時(shí)要求公司內(nèi)部控制必須經(jīng)注冊會計(jì)師審計(jì)。內(nèi)部控制審計(jì)這一新型業(yè)務(wù)的開展將會對提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，這也正是本文研究內(nèi)部控制審計(jì)問題的價(jià)值所在。
一、內(nèi)部控制審計(jì)理論
在美國展開的內(nèi)部控制審計(jì)的制度化，并不是安然、世通等財(cái)務(wù)舞弊事件所引起的特定國家的問題，而是通過這些偶然事件得以加速公司治理的必然發(fā)展。世界各國也同樣存在內(nèi)部控制審計(jì)制度化的必然性。美國內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展過程：文件化、測試、經(jīng)營者評價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制報(bào)告審計(jì)，其宗旨是從財(cái)務(wù)報(bào)告過程的控制以保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，進(jìn)而達(dá)到公司治理的目的?？梢姡覀冇斜匾芯績?nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的基本理論。
（一）內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的概念界定
現(xiàn)代審計(jì)的主流是以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為代表的對信息的檢驗(yàn)。但是，隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的不斷擴(kuò)大和經(jīng)濟(jì)全球化的不斷進(jìn)展、社會民主意識對政府以及社會團(tuán)體等機(jī)構(gòu)的信息披露要求不斷提高，審計(jì)范圍越來越廣泛，審計(jì)的類型越來越多，人們對審計(jì)的關(guān)心也越來越強(qiáng)。審計(jì)是為了確認(rèn)有關(guān)行為是否妥當(dāng)，或者該行為人所給的信息（陳述、認(rèn)可）是否可靠，由獨(dú)立第三者所進(jìn)行的一種檢驗(yàn)。審計(jì)對于注冊會計(jì)師而言，主要是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。SOX之后，美國開始實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)，日本、加拿大等也在相繼制定相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則并在適時(shí)推出這項(xiàng)制度安排，這說明除了傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)外，還將有一套新的審計(jì)制度安排，即內(nèi)部控制審計(jì)。也就是說，需要對內(nèi)部控制預(yù)期的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)進(jìn)行檢查和評價(jià)，即建立一個(gè)內(nèi)部控制評價(jià)和報(bào)告體系，來提高內(nèi)部控制的有效性，加強(qiáng)內(nèi)部控制信息的透明度。所建立的內(nèi)部控制評價(jià)與報(bào)告體系既要求管理層對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價(jià)，也要求中介機(jī)構(gòu)對其進(jìn)行審計(jì)。本文將內(nèi)部控制審計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以及同時(shí)進(jìn)行這兩項(xiàng)審計(jì)時(shí)的整合審計(jì)的概念界定如下：
1.內(nèi)部控制審計(jì)
筆者對本文的內(nèi)部控制審計(jì)定義，在借鑒美國AS5“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)”概念的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的具體情況，定義為：內(nèi)部控制審計(jì)是指會計(jì)師事務(wù)所接受委托，對特定日期（通常與企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日一致）企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表審計(jì)意見。為了形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)，審計(jì)人員必須計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)程序，獲得合理保證，確定公司與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制是否在管理當(dāng)局評估的特定日期存在重大缺陷。這里內(nèi)部控制審計(jì)的對象，是指企業(yè)為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整而設(shè)計(jì)和運(yùn)行的內(nèi)部控制，即“狹義的內(nèi)部控制”。我們在文中的主題“內(nèi)部控制審計(jì)”即指這里的狹義內(nèi)部控制審計(jì)。
2.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)屬于鑒證業(yè)務(wù)，是指注冊會計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，通過計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，對財(cái)務(wù)報(bào)表的下列方面發(fā)表審計(jì)意見：（1）財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定編制；（2）財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。注冊會計(jì)師的審計(jì)意見旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度。
3.整合審計(jì)
本文所研究的整合審計(jì)是指同一會計(jì)師事務(wù)所對同一被審計(jì)單位既進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)又進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，注冊會計(jì)師通過整合計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，以同時(shí)實(shí)現(xiàn)二者的目標(biāo)：①獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計(jì)中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；②獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對控制風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果。
二、內(nèi)部控制審計(jì)的業(yè)務(wù)特性
1.基于責(zé)任方認(rèn)定的信息審計(jì)業(yè)務(wù)
審計(jì)有兩大系列。其一是需要對審計(jì)客體的陳述或聲明發(fā)表意見的審計(jì)，稱之為信息審計(jì)；其二是需要對審計(jì)客體的行為、過程以及系統(tǒng)發(fā)表意見的審計(jì)，稱之為非信息審計(jì)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，實(shí)質(zhì)上是對經(jīng)營者所作會計(jì)聲明的審計(jì)，是一種典型的信息審計(jì)。信息審計(jì)和非信息審計(jì)并不是同一審計(jì)行為的兩種表現(xiàn)類型，而是審計(jì)人基于不同審計(jì)主題采取了不同認(rèn)識行為所形成的兩大審計(jì)系列。根據(jù)審計(jì)的主題是已經(jīng)用語言表現(xiàn)的聲明還是未經(jīng)語言表現(xiàn)的非聲明事項(xiàng)，審計(jì)的認(rèn)識對象可以分為兩大范疇：其一，已經(jīng)用語言表現(xiàn)的聲明――責(zé)任方認(rèn)定，是責(zé)任方對其責(zé)任范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)活動及其結(jié)果進(jìn)行評價(jià)或計(jì)量后形成和給出的認(rèn)定。即在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對鑒證對象進(jìn)行評價(jià)或計(jì)量，鑒證對象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。責(zé)任方認(rèn)定是責(zé)任方將適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用至鑒證對象的結(jié)果。比如，經(jīng)營者（責(zé)任方）對財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（業(yè)務(wù)活動及其結(jié)果）進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)（評價(jià)或計(jì)量）而形成的財(cái)務(wù)報(bào)表即為責(zé)任方的認(rèn)定，該財(cái)務(wù)報(bào)表可為預(yù)期報(bào)表使用者獲取，注冊會計(jì)師針對財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告注冊會計(jì)師或者針對責(zé)任方認(rèn)定提出結(jié)論，或者直接針對鑒證對象提出結(jié)論，無論采取何種方式提出結(jié)論，預(yù)期使用者都可以獲取責(zé)任方認(rèn)定；其二，未經(jīng)語言表現(xiàn)的非聲明事項(xiàng)――直接報(bào)告業(yè)務(wù)，是責(zé)任方?jīng)]有給出認(rèn)定，需要審計(jì)人員直接對審計(jì)對象進(jìn)行評價(jià)或計(jì)量，形成審計(jì)結(jié)論的業(yè)務(wù)。在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，注冊會計(jì)師直接對鑒證對象進(jìn)行評價(jià)或計(jì)量，或者從責(zé)任方獲取對鑒證對象評價(jià)或計(jì)量的認(rèn)定，而該認(rèn)定無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報(bào)告獲取鑒證對象信息。簡而言之，直接報(bào)告業(yè)務(wù)是注冊會計(jì)師直接應(yīng)用適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進(jìn)行評價(jià)并提出結(jié)論，預(yù)期使用者無法獲取責(zé)任方認(rèn)定。我們定義以責(zé)任方認(rèn)定為主題的審計(jì)為信息審計(jì)，以直接報(bào)告業(yè)務(wù)的對象為主題的審計(jì)為非信息審計(jì)。信息審計(jì)是指通過獲取與責(zé)任方認(rèn)定的內(nèi)容及依據(jù)有關(guān)的證據(jù)，驗(yàn)證責(zé)任方認(rèn)定是否按照既定的標(biāo)準(zhǔn)恰當(dāng)?shù)胤从沉素?zé)任方所認(rèn)定的企業(yè)等經(jīng)濟(jì)主體的活動及其結(jié)果，并對責(zé)任方認(rèn)定是否可靠發(fā)表意見為目的的審計(jì)。比如，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，內(nèi)部控制審計(jì)等。非信息審計(jì)則是通過調(diào)查有關(guān)行為主體的行為內(nèi)容行為過程和行為程序等，驗(yàn)證該行為妥當(dāng)與否，法律等各種規(guī)范的遵守情況如何，效率如何等等，并對該行為、過程和程序給出調(diào)查結(jié)論為目的的審計(jì)。比如，舞弊審計(jì)等。
2.合理保證的鑒證業(yè)務(wù)
國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）將注冊會計(jì)師的服務(wù)分為鑒證業(yè)務(wù)（Assurance Engagements）和非鑒證業(yè)務(wù)（Non-assurance，或者Related Services，相關(guān)服務(wù)）。
關(guān)鍵詞：國際審計(jì)準(zhǔn)則；總體目標(biāo)；比較；啟示
國際審計(jì)準(zhǔn)則第200號(ISA 200)――《獨(dú)立審計(jì)師的總體目標(biāo)與按照國際審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)》包含了對審計(jì)的總體觀點(diǎn)，有助于審計(jì)師理解審計(jì)目標(biāo)和范圍。準(zhǔn)則還定義了國際審計(jì)準(zhǔn)則的要求和指南各自的權(quán)威性，并包含了對審計(jì)師的最基本要求，強(qiáng)調(diào)了審計(jì)師合理一致的專業(yè)判斷的重要性，以及為支持審計(jì)師觀點(diǎn)而提供充分審計(jì)證據(jù)的必要性。重新修訂和起草的ISA 200樹立了審計(jì)師的基本目標(biāo)和責(zé)任，并對如何理解所有國際審計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)、要求以及指南作出了解釋。
一、國際審計(jì)準(zhǔn)則第200號準(zhǔn)則修訂案的變化
1.通過結(jié)構(gòu)調(diào)整提高準(zhǔn)則整體的可讀性和可理解性
現(xiàn)行準(zhǔn)則將目標(biāo)和核心要求與舉例等解釋性說明資料混在一起表述，導(dǎo)致目標(biāo)和核心要求等重點(diǎn)內(nèi)容淹沒在冗長的準(zhǔn)則中，沒有突出重點(diǎn)，不便于理解和執(zhí)行。新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則《獨(dú)立審計(jì)師的總體目標(biāo)與按照國際審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)》構(gòu)建了一個(gè)新體例結(jié)構(gòu)，該新體例結(jié)構(gòu)包括引言、審計(jì)師的總體目標(biāo)、定義、要求、應(yīng)用及其他解釋性資料五個(gè)部分。
引言部分包括制定該準(zhǔn)則的目的、適用范圍以及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的相關(guān)規(guī)定。制定該準(zhǔn)則的目的是為了規(guī)范獨(dú)立審計(jì)師按照國際審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總體責(zé)任，確立獨(dú)立審計(jì)師的總體目標(biāo)，明確獨(dú)立審計(jì)師為實(shí)現(xiàn)審計(jì)總目標(biāo)而執(zhí)行審計(jì)的性質(zhì)和范圍。
審計(jì)師的總體目標(biāo)包括：對財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報(bào)獲取合理保證，使得注冊會計(jì)師能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度編制發(fā)表審計(jì)意見，按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)對財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告，并與管理層和治理層溝通。
定義部分對準(zhǔn)則中包含適用的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)師、檢查風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表、歷史財(cái)務(wù)信息、管理層、錯報(bào)、前提、專業(yè)判斷、職業(yè)懷疑態(tài)度、合理保證、重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及治理層等術(shù)語進(jìn)行詳細(xì)的解釋。
審計(jì)師執(zhí)行該準(zhǔn)則應(yīng)遵守的要求包括與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的職業(yè)道德要求、職業(yè)懷疑態(tài)度、職業(yè)判斷、充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作等。
應(yīng)用及其他解釋性資料提供了準(zhǔn)則的背景信息以及執(zhí)行準(zhǔn)則的進(jìn)一步說明和指引，但這一部分內(nèi)容并不構(gòu)成對審計(jì)師的要求，僅用于幫助恰當(dāng)理解和運(yùn)用準(zhǔn)則。新修訂的準(zhǔn)則將解釋性說明資料、舉例等內(nèi)容放入應(yīng)用資料中，避免了目標(biāo)和核心要求淹沒在冗長的準(zhǔn)則中，便于理解和執(zhí)行，更能突出重點(diǎn)。
2.該準(zhǔn)則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了審計(jì)師合理一致的專業(yè)判斷的重要性
準(zhǔn)則中的要求部分規(guī)定審計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中應(yīng)運(yùn)用職業(yè)判斷。職業(yè)判斷是審計(jì)準(zhǔn)則不可缺少的部分，是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的精髓部分。然而，由于審計(jì)師的職業(yè)能力、經(jīng)驗(yàn)水平以及風(fēng)險(xiǎn)偏好存在個(gè)體差異，在運(yùn)用職業(yè)判斷時(shí)會導(dǎo)致較大的差異。為更好的規(guī)范和指導(dǎo)審計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷，ISA200在應(yīng)用及其他解釋性資料部分對審計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷提出了具體要求和指南。
審計(jì)師執(zhí)行審計(jì)過程中必須運(yùn)用職業(yè)判斷，尤其是對以下情況的考慮：重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；為符合ISAs要求和收集審計(jì)證據(jù)執(zhí)行審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，評價(jià)所獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分、恰當(dāng)以及是否仍需執(zhí)行其他審計(jì)程序；評價(jià)管理層對采用財(cái)務(wù)報(bào)告框架的判斷，根據(jù)所獲取的審計(jì)證據(jù)形成審計(jì)意見。對職業(yè)判斷的評價(jià)依據(jù)是審計(jì)師所作的判斷是否反映了審計(jì)師正確運(yùn)用審計(jì)和會計(jì)原則以及恰當(dāng)反映審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日前所知悉的事實(shí)和環(huán)境(或與這些事實(shí)和環(huán)境一致)。審計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷要基于他們所了解的事實(shí)和環(huán)境，并要貫穿于審計(jì)過程的始終。
二、我國審計(jì)準(zhǔn)則第1101號準(zhǔn)則與ISA200修訂案的比較分析
中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號一財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則分為八章，具體包括：總則、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)、與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的職業(yè)道德要求、財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)范圍、職業(yè)懷疑態(tài)度、合理保證、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性、附則。我國審計(jì)準(zhǔn)則第1101號準(zhǔn)則與ISA修訂案在結(jié)構(gòu)和具體規(guī)定都存在著較大的差異。
1.中國審計(jì)準(zhǔn)則沒有確立注冊會計(jì)師的總體目標(biāo)。中國審計(jì)準(zhǔn)則第1101號――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則，僅提出了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)，而沒有確立注冊會計(jì)師的總體目標(biāo)。
2.中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則缺少定義部分，對準(zhǔn)則中包含的術(shù)語僅在相關(guān)的條例中進(jìn)行相應(yīng)的解釋。
3.中國審計(jì)準(zhǔn)則第1101號將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)分為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)范圍以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性，而ISA200將這三部分統(tǒng)一在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一章中表述。
4.我國審計(jì)準(zhǔn)則將對注冊會計(jì)師的要求分為與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的職業(yè)道德和職業(yè)懷疑態(tài)度，而ISA將對審計(jì)師的要求統(tǒng)一在一章體現(xiàn)。
5.對執(zhí)行準(zhǔn)則的進(jìn)一步說明和指引沒有包括在準(zhǔn)則中，而是通過應(yīng)用指南來做出相關(guān)規(guī)定。
三、國際審計(jì)準(zhǔn)則第200號準(zhǔn)則修訂對我國審計(jì)準(zhǔn)則制定的啟示
我國于2006年2月了新的審計(jì)準(zhǔn)則體系，實(shí)現(xiàn)了與國際趨同的目標(biāo)，與原來的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系相比，不論是在審計(jì)理念還是在審計(jì)方法上都有了很大的進(jìn)步。但同時(shí)，IAASB也加快了修訂更新國際審計(jì)準(zhǔn)則的步伐，重新修訂和起草的ISA 200的對于IAASB按照清晰化規(guī)范所起草的準(zhǔn)則的解釋而言，是明確相關(guān)原則的一個(gè)里程碑式的進(jìn)步。這對我國審計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善有很強(qiáng)的借鑒意義。
1.確定注冊會計(jì)師的總體目標(biāo)
ISA200提出的審計(jì)師總體目標(biāo)是，對財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報(bào)獲取合理保證，使得注冊會計(jì)師能夠發(fā)表審計(jì)意見，根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)對財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告，并與管理層或治理層溝通。為了實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)，注冊會計(jì)師在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)應(yīng)當(dāng)使用相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)。在使用規(guī)定的目標(biāo)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)真考慮各項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則之間的相互關(guān)系，確定是否有必要實(shí)施除審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以外的其他審計(jì)程序，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)，并評價(jià)是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊會計(jì)師的總體目標(biāo)在審計(jì)準(zhǔn)則中具有重大的指導(dǎo)作用，注冊會計(jì)師的總體目標(biāo)的作用是統(tǒng)馭各項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)，而各項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)是聯(lián)系總體目標(biāo)和準(zhǔn)則要求之間的橋梁。因此，我們在制定審計(jì)準(zhǔn)則過程中應(yīng)確立注冊會計(jì)師的總體目標(biāo)，統(tǒng)領(lǐng)各項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的具體目標(biāo)。
2.增加定義一章，對準(zhǔn)則中包含的術(shù)語進(jìn)行解釋
中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號對準(zhǔn)則中涉及的術(shù)語的解釋分散的各準(zhǔn)則條例中，導(dǎo)致了準(zhǔn)則規(guī)定的核心內(nèi)容淹沒在各種解釋中，重點(diǎn)不突出，不便于理解和執(zhí)行，而將對各術(shù)語的解釋作為獨(dú)立的一部分列示，既能突出準(zhǔn)則規(guī)定的核心內(nèi)容，也將有利于注冊會計(jì)師的理解，從而提高準(zhǔn)則的明晰度。
將準(zhǔn)則的應(yīng)用指南納入到準(zhǔn)則中，提高應(yīng)用指南的權(quán)威性。
3.對注冊會計(jì)師的要求應(yīng)增加職業(yè)判斷
審計(jì)作為一個(gè)多因素的行為過程，判斷在其中起到顯著的作用，審計(jì)判斷貫穿于從接受委托到發(fā)表意見的整個(gè)審計(jì)過程。然而，注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷也存在缺陷，例如他們的判斷往往存在著各種主觀偏見、錯誤以及的個(gè)體差異。審計(jì)職業(yè)判斷如此重要，又容易受判斷個(gè)體的影響，而我國新審計(jì)準(zhǔn)則中并沒有對“職業(yè)判斷”這一術(shù)語給出定義。因此，可以考慮在我國未來的審計(jì)準(zhǔn)則中新增一章來定義職業(yè)判斷，并闡明職業(yè)判斷在審計(jì)中的作用及相關(guān)服務(wù)的基礎(chǔ)概念(如重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn))中的應(yīng)用，來指導(dǎo)注冊會計(jì)師更好地運(yùn)用職業(yè)判斷。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì)；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；整合
1內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的必要性研究
內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都是屬于基于責(zé)任方所認(rèn)定的一種合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，這種業(yè)務(wù)在性質(zhì)上具有同質(zhì)性，而這也使得兩者之間的融合更為簡單和方便。注冊會計(jì)師依據(jù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，以特定的審計(jì)程序?yàn)榛A(chǔ)，采用特定的方式對公司的財(cái)務(wù)報(bào)表所提供信息的公允性和合法性發(fā)表審計(jì)意見，進(jìn)而以此來確保公司的財(cái)務(wù)報(bào)表具有安全性和可靠性，這便是財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)。而注冊會計(jì)師接受了第三方或企業(yè)的委托，對企業(yè)內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性和內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性進(jìn)行有效的鑒證并發(fā)表意見的業(yè)務(wù)活動，就是內(nèi)部控制審計(jì)。在這里，管理層需要充分地將企業(yè)內(nèi)部的控制體系的可靠性和完整性予以說明，同時(shí)要認(rèn)定內(nèi)部控制的有效性，而注冊會計(jì)師對于企業(yè)管理層的相關(guān)內(nèi)部控制聲明，和認(rèn)定進(jìn)行審計(jì)需發(fā)表意見。內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的關(guān)系十分密切，這能夠促使兩者之間的整合更加的嚴(yán)謹(jǐn)，從而得到相互支持，財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)結(jié)果可以有效地幫助審計(jì)人員對其內(nèi)部控制可能出現(xiàn)的漏洞環(huán)節(jié)予以確定，反過來說，不控制審計(jì)的結(jié)果也能夠幫助審計(jì)人員對其審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)程序予以確定。所以說整合審計(jì)能夠更好地處置會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量，在一定程度上減小運(yùn)行成本，能夠有效地提高工作效率，降低風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。而在審計(jì)當(dāng)中，其所實(shí)施的測試和其收集的證據(jù)，對于這兩種活動都有效，所以這種整合是一種兼顧審計(jì)與被審計(jì)單位共同利益的制度安排，而且經(jīng)濟(jì)可行，同時(shí)在國外一些國家的應(yīng)用也證明了這種模式的合理有效性。
2內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的措施分析
2.1對于整合審計(jì)規(guī)范與審計(jì)指南的構(gòu)建
在當(dāng)前來說整合升級受到了各個(gè)企業(yè)的重視，在一些企業(yè)進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候也是有選擇性地進(jìn)行整合審計(jì)。但從我國當(dāng)前的整合審計(jì)來分析，我們?nèi)狈εc之相配套的指南，也不具有規(guī)范性的相關(guān)指導(dǎo)，所以在現(xiàn)實(shí)生活中的整合審計(jì)，操作起來具有一定的生硬感。而現(xiàn)如今我們僅僅在企業(yè)內(nèi)部的控制審計(jì)中，提出了相關(guān)的實(shí)施意見，也概括性地給出了一定的總結(jié)要求，提到了一定的簡單操作方法，使得當(dāng)前我國的整合審計(jì)表現(xiàn)出一種只存在理念卻并沒有具體實(shí)施方案的現(xiàn)象。為了確保整合審計(jì)更好地應(yīng)用在我國當(dāng)前的實(shí)踐當(dāng)中，需要盡快地做好相關(guān)的整合升級計(jì)劃，出臺相關(guān)的整合審計(jì)實(shí)施程序方面的措施規(guī)范要求，同時(shí)也要對于包括不同分區(qū)的或不同行業(yè)的具體指南予以必要的索引，這樣才能夠?yàn)楫?dāng)下的會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作提供必要的標(biāo)準(zhǔn)指引。
2.2強(qiáng)化當(dāng)前注冊會計(jì)師的素質(zhì)建設(shè)工作
對于整合審計(jì)來說，注冊會計(jì)師是實(shí)際實(shí)施者，因此其職業(yè)判斷在整個(gè)審計(jì)過程中具有突出的表現(xiàn)，同時(shí)也表明審計(jì)質(zhì)量的好壞與從業(yè)人員職業(yè)道德的素質(zhì)情況具有密切的關(guān)聯(lián)。從一些現(xiàn)有的案例中我們不難發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)一些大型的會計(jì)師事務(wù)所，其進(jìn)行審核的時(shí)候，一般采用分工和分小組合作的方式進(jìn)行，并非是通過某一個(gè)注冊會計(jì)師對整體的審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行負(fù)責(zé)。這也能夠看出當(dāng)前我國的注冊會計(jì)師，不能熟練地對這兩種審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行熟練地整合。而在未來會計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行人才吸納的時(shí)候需要注意，對這兩種審計(jì)人才的數(shù)量進(jìn)行平衡，同時(shí)為會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部現(xiàn)有人才提供必要的培訓(xùn)，以便于更好地幫助會計(jì)師培養(yǎng)其自身的職業(yè)素質(zhì)。
2.3加大力度進(jìn)行信息化管理工作
當(dāng)前社會為信息科技高速發(fā)展的社會，已經(jīng)有很多企業(yè)實(shí)現(xiàn)了以計(jì)算機(jī)技術(shù)為載體的信息化管理制度。同時(shí)注冊會計(jì)師對其企業(yè)內(nèi)部的控制作出審計(jì)的時(shí)候，應(yīng)該重點(diǎn)對其內(nèi)部控制和設(shè)計(jì)的執(zhí)行的一貫性進(jìn)行考察，同時(shí)需要注意內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否合理，其判斷的依據(jù)主要為企業(yè)內(nèi)部相關(guān)部門的規(guī)章制度和企業(yè)的業(yè)務(wù)流程設(shè)置等。而在這里，內(nèi)部控制的執(zhí)行，在判斷起來較為復(fù)雜，所以需要在企業(yè)內(nèi)部實(shí)現(xiàn)以計(jì)算機(jī)作為載體的一種信息化管理，這樣能夠通過事先的設(shè)置，可以基于企業(yè)內(nèi)部不同人員不同的權(quán)限，有效地保證企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性，而執(zhí)行起來也具有一貫性，在某種程度上大大地減少了注冊會計(jì)師的工作難度。
結(jié)束語
本研究主要就內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的必要性作出簡要研究，同時(shí)提出了兩種審計(jì)整合的有效性措施，提到了筆者一些自己的主觀看法。筆者認(rèn)為，在當(dāng)前環(huán)境下，只有將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)充分的整合，才能促進(jìn)我國市場化的更好發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
一、《審計(jì)》教材的主要變化
2008年教材與2007年教材相比沒有本質(zhì)的變化，但對個(gè)別章節(jié)進(jìn)行了增減和修改。主要變化如下：(1)在第5章注冊會計(jì)師的法律責(zé)任中，增加了2007年6月頒布的《關(guān)于審理涉及會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》的內(nèi)容。(2)將第6章第六節(jié)“審計(jì)業(yè)務(wù)約定書”的內(nèi)容調(diào)整到第8章“計(jì)劃審計(jì)工作”的第一節(jié)初步業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容中。(3)對第7章第二節(jié)“審計(jì)工作底稿”的內(nèi)容重新進(jìn)行了梳理。(4)對第12章“審計(jì)抽樣”的內(nèi)容進(jìn)行了重新編寫。(5)第13章至第17章中個(gè)別實(shí)質(zhì)性程序有所修改。
二、《審計(jì)》章節(jié)重點(diǎn)、難點(diǎn)分析
根據(jù)2007年考試情況及考試大綱的要求，2008年審計(jì)考試仍應(yīng)注重審計(jì)理論結(jié)合實(shí)務(wù)，以實(shí)務(wù)為主的考查方式。為此，建議考生關(guān)注以下重點(diǎn)內(nèi)容。
(一)注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范職業(yè)道德的是經(jīng)?？疾楹喆痤}的內(nèi)容。2007年的考試中職業(yè)道德的內(nèi)容僅在業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的簡答題中有所涉及，并沒有直接命題。因此，在2008年的考試中考生對中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容既要把握好客觀題，也要掌握好簡答題。應(yīng)做到根據(jù)題目所描述的具體情況，分析判斷會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師是否違反職業(yè)道德。對職業(yè)道德規(guī)范的掌握，應(yīng)特別關(guān)注獨(dú)立性、收費(fèi)與傭金、與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作和接任前任注冊會計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)等具體內(nèi)容。
(二)會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則是中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中的管理標(biāo)準(zhǔn)，是會計(jì)師事務(wù)所為了保證相關(guān)人員在執(zhí)業(yè)過程中遵守相關(guān)技術(shù)準(zhǔn)則(審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則)和職業(yè)道德規(guī)范，所制定的控制政策和程序。盡管在2007年的考試中，對該內(nèi)容考查了簡答題。但對于業(yè)務(wù)質(zhì)量控制要素及其內(nèi)容考生仍應(yīng)掌握；特別是職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受和保持、業(yè)務(wù)執(zhí)行和監(jiān)控等內(nèi)容。
(三)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任劃分及注冊會計(jì)師的法律責(zé)任2008年的審計(jì)考試大綱中要求考生明確注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。由于注冊會計(jì)師執(zhí)行的會計(jì)報(bào)表審計(jì)最終是對被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表發(fā)表意見，這也就注定了區(qū)分管理層、治理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任和注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任的重要性。應(yīng)該說，注冊會計(jì)師只是被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表的鑒證人，并不是保證人，被審計(jì)單位管理層才是會計(jì)報(bào)表的保證人?？忌鷳?yīng)特別注意將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任劃分與具體審計(jì)案例結(jié)合進(jìn)行分析，并能夠正確運(yùn)用相關(guān)的司法解釋。在這里考生應(yīng)明確：第一，注冊會計(jì)師只有按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求實(shí)施審計(jì)，保持合理的懷疑，才能履行好審計(jì)責(zé)任；第二，注冊會計(jì)師無論怎樣努力也難以做到絕對保證，只能做到合理保證。
(四)審計(jì)具體目標(biāo)一是管理層對會計(jì)報(bào)表的認(rèn)定。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，管理層批準(zhǔn)報(bào)出財(cái)務(wù)報(bào)表，就意味著對財(cái)務(wù)報(bào)表作出了認(rèn)定。認(rèn)定包括對交易和事項(xiàng)的認(rèn)定；對期末賬戶余額的認(rèn)定和對列報(bào)的認(rèn)定。這部分內(nèi)容屬于重要的審計(jì)理論?？荚囶}型也多樣化，既可以考查客觀題，也可以考查簡答題甚至綜合題。但近年的考試中，單獨(dú)考理論的內(nèi)容比較少，對這部分知識的考查主要是理論結(jié)合實(shí)務(wù)，也就是要求考生應(yīng)做到將認(rèn)定目標(biāo)理論與重要項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性測試程序相結(jié)合，融會貫通。近年考查的簡答題經(jīng)常針對所列示的各項(xiàng)認(rèn)定，要求列示出注冊會計(jì)師為實(shí)現(xiàn)各認(rèn)定的審計(jì)目標(biāo)應(yīng)實(shí)施的最常用的實(shí)質(zhì)性程序。二是審計(jì)具體目標(biāo)。對認(rèn)定、目標(biāo)和審計(jì)程序的三者的關(guān)系可簡單描述如下：
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審計(jì)目標(biāo)是基于審計(jì)總目標(biāo)和管理當(dāng)局的認(rèn)定推論得出的。要實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，必須實(shí)施具體的審計(jì)程序，最終才能對會計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見?？忌鷳?yīng)將審計(jì)目標(biāo)理論與財(cái)務(wù)報(bào)表各業(yè)務(wù)循環(huán)的具體審計(jì)實(shí)務(wù)(13-17章)相結(jié)合，融會貫通。這部分知識可以考查各種題型。如在近幾年的客觀題中經(jīng)常針對注冊會計(jì)師要實(shí)現(xiàn)的審計(jì)目標(biāo)，列示若干審計(jì)程序，要求考生指出其中恰當(dāng)或不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序等。
(五)審計(jì)重要性審計(jì)重要性，屬于審計(jì)理論中的重點(diǎn)、難點(diǎn)和考點(diǎn)，各種題型均可能涉及?？忌鷳?yīng)掌握：第一，審計(jì)重要性的含義；第二，審計(jì)重要性的運(yùn)用。對于重要性的運(yùn)用應(yīng)重點(diǎn)把握兩個(gè)方面，首先，在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)表層重要性水平和賬戶交易認(rèn)定層確定重要性水平；其次，在評價(jià)錯報(bào)影響時(shí)，如何考慮重要性。
(六)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本思路根據(jù)有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)，可以將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本思路歸納如下：第一，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以足夠識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而該過程中注冊會計(jì)師通過實(shí)施的詢問、分析程序以及觀察和檢查程序來識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)就是風(fēng)險(xiǎn)評估程序。第二，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平b(這里的進(jìn)一步審計(jì)程序包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序)
(七)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中了解和測試被審計(jì)單位的內(nèi)部控制內(nèi)部控制理論知識屬于重要的知識?？忌鷳?yīng)將內(nèi)部控制理論與各業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)部控制的實(shí)務(wù)結(jié)合起來，融會貫通?？忌€應(yīng)把握好對內(nèi)部控制的了解和測試。例如2005年的第二個(gè)綜合題，資料中描述了注冊會計(jì)師所了解的被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況，要求考生能夠指出其是否存在重大缺陷，提出改進(jìn)意見，進(jìn)而確定控制測試程序，指出涉及的相關(guān)認(rèn)定等。被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有重大缺陷和執(zhí)行失效的地方，就是會計(jì)報(bào)表存在或很可能存在重大錯報(bào)漏報(bào)的領(lǐng)域。
注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估程序中應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，以評價(jià)其設(shè)計(jì)的合理性及是否得到執(zhí)行，最終確定是否準(zhǔn)備信賴被審計(jì)單位的內(nèi)部控制(確定是否實(shí)施控制測試程序以確定控制運(yùn)行的有效性)?？刂茰y試是注冊會計(jì)師在設(shè)計(jì)實(shí)施進(jìn)一步程序可以執(zhí)行的程序。通過控制測試以確定注冊會計(jì)師預(yù)期信賴的內(nèi)部控制是否得到有效的運(yùn)行，最終確定通過實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)獲取的保證程度。
(八)審計(jì)抽樣2008年考試大綱要求考生掌握審計(jì)抽樣。而且在近幾年的考試中客觀題和綜合題均涉及了審計(jì)抽樣的知識?？忌鷳?yīng)在掌握好審計(jì)抽樣基本概念的前提下，掌握注冊會計(jì)師如何在控制測試和實(shí)質(zhì)性測試中設(shè)計(jì)樣本，選取樣本，以及對樣本結(jié)果的評價(jià)。
(九)各業(yè)務(wù)循環(huán)主要賬戶的重要實(shí)質(zhì)性測試屬于重點(diǎn)、難點(diǎn)和考點(diǎn)，各種題型均可能涉及，近幾年所占分?jǐn)?shù)較多，充分體現(xiàn)了突出實(shí)務(wù)的命題原則?？忌鷳?yīng)注意：第一，將主要賬戶的認(rèn)定目標(biāo)理論與實(shí)質(zhì)性測試程序結(jié)合；第二，掌握好函證、監(jiān)盤、截止測試、分析程序等；第三，還要特別注意掌握好有關(guān)的會計(jì)知識。
(十)完成審計(jì)工作這部分內(nèi)容主要體現(xiàn)在今年教材的第18章，屬于非常重要的內(nèi)容，不僅涉及審計(jì)準(zhǔn)則，還涉及到一些會計(jì)準(zhǔn)則，在考試中，各種題型均可涉及。考生應(yīng)從以下方面掌握完成審計(jì)工作的內(nèi)容：(1)期初余額。注冊會計(jì)師首次接受委托的情況下，由于期初已存在的余額是財(cái)務(wù)報(bào)表的組成部分，而且可能對本期報(bào)表具有重大影響，因此，注冊會計(jì)師應(yīng)關(guān)注期初余額，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理確信其不存在對本期財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的錯報(bào)。為此，考生應(yīng)明確期初余額的性質(zhì)、審計(jì)程序及其對審計(jì)報(bào)告的影響。(2)期后事項(xiàng)。注冊會計(jì)師在對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，不僅要審會計(jì)年度內(nèi)的交易事項(xiàng)，還要考慮所審會計(jì)年度之后發(fā)生和發(fā)現(xiàn)的對財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生影響的事項(xiàng)，即期后事項(xiàng)。考生應(yīng)明確期后事項(xiàng)的含義和種類；各時(shí)段期后事項(xiàng)注冊會計(jì)師的責(zé)任及其所采取的措施。(3)差異調(diào)整表和試算平衡表的編制?？忌鷳?yīng)掌握好調(diào)整分錄的編制。
(一)兩者同屬于審計(jì)業(yè)務(wù)范疇 審計(jì)認(rèn)證業(yè)務(wù)與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)同屬于審計(jì)業(yè)務(wù)范疇，注冊會計(jì)師都要以獨(dú)立、客觀公正的第三者身份接受委托，對被審計(jì)對象進(jìn)行專業(yè)的鑒證、評價(jià)，并出具審計(jì)報(bào)告；要經(jīng)過計(jì)劃、搜集證據(jù)、評價(jià)鑒證、出具報(bào)告的過程。該過程對注冊會計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力都有較高的要求，決定了在審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)注冊會計(jì)師始終都處于風(fēng)險(xiǎn)之中。
(二)兩者的目標(biāo)差異 審計(jì)認(rèn)證業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)目標(biāo)是一致的。作為同屬于審計(jì)業(yè)務(wù)范疇的業(yè)務(wù)，其本質(zhì)目標(biāo)都是保證受托責(zé)任的全面有效履行。但其具體的目標(biāo)存在差異：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)旨在評價(jià)、鑒定財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、合法性和公允性；而審計(jì)認(rèn)證業(yè)務(wù)多是在評價(jià)、鑒證的基礎(chǔ)上對系統(tǒng)的安全性、效率性、效果性等方面是否符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)定的要求的認(rèn)證。
(三)兩者對注冊會計(jì)師專業(yè)知識要求的差異 不論是從事財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還是審計(jì)認(rèn)證業(yè)務(wù)，對注冊會計(jì)師專業(yè)勝任能力都有較高的要求，但由于認(rèn)證業(yè)務(wù)涉及行業(yè)的廣泛性和認(rèn)證內(nèi)容的多樣性，審計(jì)認(rèn)證業(yè)務(wù)對注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力要求更高。審計(jì)認(rèn)證業(yè)務(wù)除了要注冊會計(jì)師具備傳統(tǒng)的會計(jì)、審計(jì)、管理學(xué)等方面的知識外，對電子信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、倫理學(xué)等方面的知識也要求精通。
(四)兩者理論基礎(chǔ)的差異 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有較為完善的理論基礎(chǔ)，技術(shù)手段也隨著科技的進(jìn)步不斷發(fā)展。審計(jì)認(rèn)證業(yè)務(wù)對于注冊會計(jì)師而言屬于新型業(yè)務(wù)，雖然審計(jì)界不斷對注冊會計(jì)師開展審計(jì)認(rèn)證業(yè)務(wù)進(jìn)行探索，但其理論基礎(chǔ)比較薄弱，特別是審計(jì)功能拓展理論中風(fēng)險(xiǎn)理論研究的不足，不能為注冊會計(jì)師從事審計(jì)認(rèn)證務(wù)時(shí)對風(fēng)險(xiǎn)的衡量與控制提供技術(shù)手段與理論支持。
(五)兩者報(bào)告形式的差異 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)報(bào)告一定是由兩名具有簽字資格的注冊會計(jì)師簽發(fā)的書面形式，而審計(jì)認(rèn)證報(bào)告的形式可以是書面的，也可以是其他形式的，具有多樣性。且認(rèn)證并不是每年一次，具有其持續(xù)性。
二、審計(jì)認(rèn)證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)分析
(一)主體風(fēng)險(xiǎn) 雖然注冊會計(jì)師具有豐富的認(rèn)證工作經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)知識，在消費(fèi)者看來具有超然獨(dú)立、客觀、公正的第三者的職業(yè)形象，但會計(jì)師事務(wù)所并不是唯一的認(rèn)證服務(wù)機(jī)構(gòu)，其他的中介機(jī)構(gòu)在認(rèn)證業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)上要比注冊會計(jì)師有優(yōu)勢。同時(shí)，審計(jì)認(rèn)證業(yè)務(wù)對注冊會計(jì)師有較高專業(yè)素質(zhì)要求，注冊會計(jì)師如果在業(yè)務(wù)中過分信賴自己的專業(yè)經(jīng)驗(yàn)，忽視知識的學(xué)習(xí)更新與結(jié)合實(shí)際分析認(rèn)證對象的特殊性，容易在認(rèn)證時(shí)作出錯誤的認(rèn)證，從而導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。
(二)對象風(fēng)險(xiǎn) 不同的行業(yè)具有不同的市場特點(diǎn)，不同的審計(jì)認(rèn)證對象具有不同的特點(diǎn)，因此在審計(jì)認(rèn)證中針對不同的對象需要設(shè)計(jì)不同的認(rèn)證程序。事務(wù)所會針對一個(gè)行業(yè)設(shè)計(jì)一種通用的審計(jì)認(rèn)證程序，具體認(rèn)證會根據(jù)對象的不同屬性進(jìn)行確定具體的認(rèn)證程序。但認(rèn)證對象處于不斷變化中，這無疑給事務(wù)所帶來風(fēng)險(xiǎn)與成本的權(quán)衡選擇問題?；诔杀拘б嬖瓌t，事務(wù)所不會針對每一個(gè)認(rèn)證對象設(shè)計(jì)專門細(xì)化的認(rèn)證程序，而是將認(rèn)證對象屬性近似的一類設(shè)置相對固定的認(rèn)證程序。這樣事務(wù)所會因認(rèn)證對象承擔(dān)一定程度的風(fēng)險(xiǎn)，這一風(fēng)險(xiǎn)是不能忽略的。
(三)需求者風(fēng)險(xiǎn) 認(rèn)證信息的使用者往往對涉及的專業(yè)知識知之甚少，也沒有機(jī)會做實(shí)際調(diào)查，所以注冊會計(jì)師的認(rèn)證信息對其而言是極具價(jià)值的。在認(rèn)證業(yè)務(wù)中，審計(jì)期望差的存在使注冊會計(jì)師易遭受訴訟。有訴訟偏好的認(rèn)證信息使用者一旦從服務(wù)商處得不到滿意的產(chǎn)品、服務(wù)或者遭受損失，在對服務(wù)商進(jìn)行索賠同時(shí)，會將認(rèn)證信息的提供者――注冊會計(jì)師一并訴訟，這比傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)遭受的訴訟要頻繁的多。
(四)法律風(fēng)險(xiǎn) 新興產(chǎn)業(yè)在我國市場上缺乏足夠的法律規(guī)范，針對新興產(chǎn)業(yè)的法律法規(guī)更新的速度是較快的，一旦有針對性的法律法規(guī)的出臺與實(shí)施，必然會給注冊會計(jì)師在目前條件下從事的認(rèn)證業(yè)務(wù)帶來不利的影響。在我國的法律環(huán)境下，大部分人認(rèn)為注冊會計(jì)師從事審計(jì)業(yè)務(wù)的法律風(fēng)險(xiǎn)是較小的，但隨著法律體系的完善，未來注冊會計(jì)師面臨的將是更加苛刻的法律環(huán)境。
(五)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn) 認(rèn)證業(yè)務(wù)是一種認(rèn)證對象多樣化、屬性多樣化、信息需求者分布行業(yè)廣泛、業(yè)務(wù)發(fā)生頻繁的一種服務(wù)，其需要的保證程度較傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相對更高。在目前的非注冊會計(jì)師認(rèn)證市場上，政府規(guī)章、統(tǒng)一化標(biāo)準(zhǔn)等對認(rèn)證的要求非常嚴(yán)格，注冊會計(jì)師除了要遵守相關(guān)的規(guī)章外，更要注重相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則與法規(guī)。審計(jì)認(rèn)證作為一種保證程度更高的審計(jì)服務(wù)，其認(rèn)證內(nèi)容與具體業(yè)務(wù)聯(lián)系更加緊密，其動態(tài)屬性帶來的是動態(tài)的風(fēng)險(xiǎn)。
三、審計(jì)認(rèn)證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)控制
【關(guān)鍵詞】整合審計(jì)；內(nèi)部控制
2004年3月美國上市公司會計(jì)監(jiān)督委員會審計(jì)準(zhǔn)則第2號《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)協(xié)同進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》，首次提出整合審計(jì)。2007年5月頒布審計(jì)準(zhǔn)則第5號《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相結(jié)合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》，進(jìn)一步強(qiáng)化整合審計(jì)的實(shí)施。整合審計(jì)受到各國關(guān)注。
隨著2010年4月，我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的，內(nèi)控審計(jì)工作正式進(jìn)入我國法定業(yè)務(wù)范疇。然而內(nèi)控審計(jì)的法定化，使企業(yè)需要聘請會計(jì)師事務(wù)所為其進(jìn)行雙重審計(jì)。內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合成為了現(xiàn)實(shí)選擇。因此，建立完整的整合審計(jì)理論體系是理論界與實(shí)務(wù)界急需解決的問題。
截至2012年4月30日，在境內(nèi)外同時(shí)上市的67家己披露企業(yè)內(nèi)控評價(jià)報(bào)告和內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公司中，具有內(nèi)控缺陷的有49家，達(dá)73.1%。由信永中和會計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司注冊會計(jì)師簽發(fā)的山東新華制藥股份有限公司（股票代碼：000756，以下簡稱“新華制藥”）否定意見的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，是這67家中唯一一份否定意見的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，也是我國首份否定意見的內(nèi)控報(bào)告，采用的是整合審計(jì)。
一、案例情況介紹
新華制藥被信永中和出具否定意見的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，原因是在報(bào)告期內(nèi)，其子公司――“山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司”（下稱“醫(yī)貿(mào)公司”）存在著對客戶授信額度過大的問題，使得其產(chǎn)生了較大的經(jīng)濟(jì)損失。因此，信用中和認(rèn)為其內(nèi)控制度存在如下重大缺陷。
（一）醫(yī)貿(mào)公司的內(nèi)控制度存在對多頭授信無明確規(guī)定的情況。在實(shí)際執(zhí)行中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門等3個(gè)部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。
（二）醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)控制度規(guī)定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本。但醫(yī)貿(mào)公司在實(shí)際執(zhí)行中，對部分客戶的授信超出了注冊資本，同時(shí)也存在未授信的發(fā)貨情況。
二、“信永中和”整合審計(jì)原因與實(shí)施分析
（一）原因分析
首先，由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)存在多處聯(lián)系，通過恰當(dāng)?shù)恼希梢蕴岣吖ぷ餍?。其次，整合審?jì)可以印證審計(jì)證據(jù)的真實(shí)與可靠性，提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。再次，整合審計(jì)可以有效降低其審計(jì)費(fèi)用及事務(wù)所的審計(jì)成本，實(shí)現(xiàn)雙贏。
（二）實(shí)施分析
一是模式選擇，本案例中，信永中和采用的是“美國模式”，由其事務(wù)所的一個(gè)項(xiàng)目組成員分工協(xié)作完成整合審計(jì)工作。一方面美國模式較為靈活，另一方面日本模式對注會的專業(yè)能力要求高，而信永中和內(nèi)部人員結(jié)構(gòu)看，具備兩種類型審計(jì)的復(fù)合人才較少。
二是實(shí)施過程與結(jié)果，在對新華制藥審計(jì)過程中，信永中和發(fā)現(xiàn)該公司對于“欣康祺醫(yī)藥”形成了巨額應(yīng)收款項(xiàng)，而在以前年度中，期末應(yīng)收款項(xiàng)余額很小，存在很大的不合理性。同時(shí)，醫(yī)貿(mào)公司在2011年的授信業(yè)務(wù)中對于“欣康祺醫(yī)藥”的賒銷額度過大，并沒有考慮其經(jīng)營狀況。
根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制指引》的相關(guān)要求，雖然新華制藥是多年A+H股公司，對于內(nèi)控有著良好基礎(chǔ)，但由于其缺陷對報(bào)表有著重大影響，所以信永中和對其出具了否定意見的內(nèi)控報(bào)告。
三、案例小結(jié)
新華制藥在應(yīng)收賬款方面沒有做好賬齡分析工作，導(dǎo)致了國有資產(chǎn)6000多萬的流失。更值得關(guān)注的是，新華制藥對欣康祺2011年上半年就出現(xiàn)的資金問題視而不見，下半年還增加了其業(yè)務(wù)量。同時(shí)，濟(jì)南公安局在2011年底就對欣康祺進(jìn)行立案，而新華制藥卻推遲到2012年3月才對外披露信息，這也是對投資者不負(fù)責(zé)任的表現(xiàn)。
信永中和運(yùn)用整合審計(jì)的方法對新華制藥2011年的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了審計(jì)。通過審計(jì)發(fā)現(xiàn)新華制藥在內(nèi)控方面存在重大缺陷，表明了通過整合審計(jì)，可以提升審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，督促我國的上市公司改善內(nèi)控和公司治理，保護(hù)投資者和社會公眾的利益，促進(jìn)我國內(nèi)控規(guī)范體系的建設(shè)和完善。
四、評價(jià)與啟示
（一）宏觀層面
我國近年強(qiáng)制性要求上市公司披露管理層內(nèi)控自我評價(jià)報(bào)告，注冊會計(jì)師要對內(nèi)控有效性審計(jì)出具審計(jì)報(bào)告規(guī)范了企業(yè)的信息披露行為，增加了內(nèi)控信息披露的信息含量及可信度。隨著內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展壯大，應(yīng)制定一套切實(shí)可行的、適合我國國情的整合審計(jì)，指導(dǎo)注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)行為。
（二）公司層面
我國企業(yè)內(nèi)控自我評價(jià)制度剛剛起步，現(xiàn)階段很多企業(yè)對于內(nèi)控信息披露具有抵觸情緒，披露的有效信息含量很低，缺乏實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。主因是企業(yè)普遍認(rèn)為披露內(nèi)控缺陷是利空消息，會影響投資者信心。然而，有關(guān)實(shí)證研究顯示，真實(shí)披露重要內(nèi)控缺陷不視為消極信號，相反，對于籠統(tǒng)評價(jià)或不披露任何控制缺陷可能會造成利益相關(guān)者產(chǎn)生疑慮。因此，企業(yè)要轉(zhuǎn)變態(tài)度，履行評價(jià)內(nèi)控運(yùn)行有效性的責(zé)任，真實(shí)、準(zhǔn)確的披露企業(yè)內(nèi)控存在的問題，并積極采取應(yīng)對措施，完善內(nèi)控制度，促進(jìn)長遠(yuǎn)發(fā)展。
（三）注冊會計(jì)師層面
從目前來看，我國會計(jì)師事務(wù)所由審計(jì)失敗被提訟案件層出不窮，究其根源，與在審計(jì)過程中忽視風(fēng)險(xiǎn)評估和控制測試有關(guān)。這暴露了審計(jì)工作中的一個(gè)通病――重實(shí)質(zhì)性程序，輕控制測試?？紤]到測試內(nèi)控有效性并不一定減少實(shí)質(zhì)性測試的范圍，致使忽略對被審計(jì)單位內(nèi)控的考察，缺乏對業(yè)務(wù)流程的深入了解，而僅限于核對會計(jì)資料間的勾稽關(guān)系，對待控制測試的態(tài)度是可有可無，從而導(dǎo)致對風(fēng)險(xiǎn)的低估。
在整合審計(jì)中，利用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序獲取的可能存在的錯報(bào)信息，合理懷疑相關(guān)控制點(diǎn)是否有效并進(jìn)行測試。隨著社會公眾對內(nèi)控的重視程度提升，會計(jì)師事務(wù)所面臨的內(nèi)控審計(jì)的訴訟風(fēng)險(xiǎn)也加大，因此，執(zhí)行整合審計(jì)或單獨(dú)執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)對注冊會計(jì)師的專業(yè)能力和職業(yè)懷疑態(tài)度提出了更嚴(yán)厲的要求。
參考文獻(xiàn)：
論文關(guān)鍵詞：上市公司;內(nèi)部控制;審計(jì)
1 引言
安然、世通等一系列公司財(cái)務(wù)舞弊事件使各國政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)、企業(yè)界、學(xué)術(shù)界以及廣大投資者對內(nèi)部控制的重視程度進(jìn)一步提升，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)也將監(jiān)管的重點(diǎn)從單純注重財(cái)務(wù)報(bào)告本身的可靠性轉(zhuǎn)向同時(shí)注重保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性機(jī)制建設(shè)，要求企業(yè)披露內(nèi)部控制相關(guān)信息，并要求聘請注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)。美國的《薩班斯——奧克斯利法案》和日本的《金融商品交易法》都要求注冊會計(jì)師對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。
2010年4月26日，財(cái)政部會同證監(jiān)會、審計(jì)署、國資委、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等部門在北京召開聯(lián)合會，隆重了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（以下簡稱配套指引）。該配套指引連同2008年5月的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，共同構(gòu)建了中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起擴(kuò)大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。同時(shí)，鼓勵非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須對本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價(jià)，披露年度自我評價(jià)報(bào)告，同時(shí)聘請會計(jì)師事務(wù)所對其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告。政府監(jiān)管部門將對相關(guān)企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的情況進(jìn)行監(jiān)督檢查。這是全面提升上市公司和非上市大中型企業(yè)經(jīng)營管理水平的重要舉措，也是我國應(yīng)對國際金融危機(jī)的重要制度安排。
2 上市公司內(nèi)部控制審計(jì)概述
2.1 內(nèi)部控制審計(jì)的基本概念及范圍
內(nèi)部控制審計(jì)是指會計(jì)師事務(wù)所接受業(yè)務(wù)委托，對上市公司特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行有效性進(jìn)行審計(jì)。注冊會計(jì)師基于基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的整個(gè)期間發(fā)表意見。
目前，實(shí)行內(nèi)部控制審計(jì)的國家均將審計(jì)范圍限定在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是指為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整而設(shè)計(jì)和運(yùn)行的內(nèi)部控制，以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制。
2.2 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)要求注冊會計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序之前，了解企業(yè)內(nèi)部控制，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序。注冊會計(jì)師會根據(jù)在風(fēng)險(xiǎn)評估階段評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程度決定實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序類型。如果被審單位的內(nèi)部控制本身的設(shè)計(jì)是合理的，且得到執(zhí)行，則注冊會計(jì)師就要測試內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，并據(jù)此決定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，否則注冊會計(jì)師會直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。由此可知，對內(nèi)部控制的了解和評價(jià)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一個(gè)必要階段。然而，在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中，也要求注冊會計(jì)師對企業(yè)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試?？梢姡瑑?nèi)部控制審計(jì)中獲取的證據(jù)可以用于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，同樣財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題可以為內(nèi)部控制審計(jì)提供審計(jì)證據(jù)的線索，同一審計(jì)證據(jù)可以在兩種審計(jì)中加以利用。
3 上司公司內(nèi)部控制審計(jì)基本思路
3.1 計(jì)劃審計(jì)工作
注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)?shù)挠?jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)工作，制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃。在計(jì)劃整合審計(jì)工作時(shí)，注冊會計(jì)師需要評價(jià)相關(guān)事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制是否有重要影響，以及有重要影響的事項(xiàng)如何影響審計(jì)工作。在計(jì)劃審計(jì)工作的同時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相同的重要性水平。
3.2 識別企業(yè)層面控制
注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)測試對評價(jià)內(nèi)部控制有效性有重要影響的企業(yè)層面控制。注冊會計(jì)師對企業(yè)層面控制的評價(jià)，可能增加或減少本應(yīng)對其他控制所進(jìn)行的測試。企業(yè)層面的控制包括：與控制環(huán)境相關(guān)的控制；針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的控制；企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評估過程；集中化的處理和控制；監(jiān)控經(jīng)營成果的控制；監(jiān)督其他控制的控制；對期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程的控制；針對重大經(jīng)營控制及風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)的政策。
3.3 識別重要賬戶、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定
注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)識別重要賬戶、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定。如果某賬戶或列報(bào)具有合理可能包含了一個(gè)錯報(bào)，該錯報(bào)單獨(dú)或連同其他錯報(bào)將對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，則該賬戶或列報(bào)為重要賬戶或列報(bào)。判斷某賬戶是否重要，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險(xiǎn)，而不是考慮相關(guān)控制的影響。
3.4 了解錯報(bào)的可能來源
注冊會計(jì)師通常應(yīng)用穿行測試來了解潛在錯報(bào)的可能來源以選擇擬測試的控制。在執(zhí)行穿行測試的，注冊會計(jì)師使用的文件和信息技術(shù)應(yīng)當(dāng)與企業(yè)員工使用的相同。同時(shí)，注冊會計(jì)師還需要綜合運(yùn)用詢問、觀察、檢查相關(guān)文件及重新執(zhí)行控制等程序。
3.5 選擇擬測試的控制，并測試內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性
注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)控制是否足以應(yīng)對評估的每個(gè)相關(guān)認(rèn)定的錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并選擇其中對形成評價(jià)結(jié)論具有重要影響的控制進(jìn)行測試。如果控制由擁有有效執(zhí)行控制所需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按規(guī)定執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，從而有效地防止或發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)的錯誤或舞弊，則表明控制的設(shè)計(jì)是有效的。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)測試控制運(yùn)行的有效性。如果控制正在按照設(shè)計(jì)運(yùn)行、執(zhí)行人員擁有有效執(zhí)行控制所需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力，則表明控制的運(yùn)行是有效的。
3.6 評價(jià)控制缺陷
注冊會計(jì)師需要評價(jià)其注意到的各項(xiàng)控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨(dú)或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷。但是，在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，不要求注冊會計(jì)師尋找單獨(dú)或組合起來不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。同時(shí)，在確定一項(xiàng)或多項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)補(bǔ)償性控制的影響。
3.7 完成審計(jì)工作，出具審計(jì)報(bào)告
注冊會計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告前，應(yīng)當(dāng)取得經(jīng)企業(yè)簽署的書面證明。同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)與企業(yè)溝通審計(jì)過程中識別的所有控制缺陷。在形成審計(jì)意見時(shí)，注冊會計(jì)師需要評價(jià)從各種來源獲取的證據(jù)，包括對控制的測試結(jié)果、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的錯報(bào)以及已識別的所有控制缺陷。在評價(jià)審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊會計(jì)師需要查閱本年度與內(nèi)部控制相關(guān)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告或類似報(bào)告，并評價(jià)這些報(bào)告中提到的控制缺陷。此外，只有在審計(jì)范圍沒有受到限制時(shí)，注冊會計(jì)師才能對內(nèi)部控制的有效性形成意見。如果審計(jì)范圍受到限制，注冊會計(jì)師需要解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。注冊會計(jì)師需要在審計(jì)報(bào)告中清楚地表達(dá)對內(nèi)部控制有效性的意見，并對出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。