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第1篇

關(guān)鍵詞 審計(jì) 免疫系統(tǒng) 內(nèi)部審計(jì) 思考

一、引言

“現(xiàn)代國家審計(jì)是經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的一個(gè)‘免疫系統(tǒng)’”該觀點(diǎn)是由審計(jì)署劉家義審計(jì)長在2007年全國審計(jì)工作會(huì)議上首次提出的。此后，劉家義審計(jì)長又于2008年提出了審計(jì)“免疫系統(tǒng)”理論，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步闡述了審計(jì)本質(zhì)。審計(jì)“免疫系統(tǒng)論”在世界審計(jì)理論中享有獨(dú)一無二的地位，這是因?yàn)槠涫且灾袊厣珜徲?jì)實(shí)踐為基礎(chǔ)，是對(duì)中國特色社會(huì)主義國家審計(jì)制度的更高定位。由此可見，這一理論不僅豐富了國家審計(jì)工作的內(nèi)涵，創(chuàng)新了審計(jì)工作的方式方法，拓展了審計(jì)工作的外延，還對(duì)如何更好地預(yù)防腐敗，履行預(yù)算執(zhí)行、經(jīng)費(fèi)監(jiān)控職責(zé)等審計(jì)實(shí)務(wù)工作具有重要的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。

作為企業(yè)組織內(nèi)置職能部門之一的內(nèi)部審計(jì)，以是否實(shí)現(xiàn)了組織目標(biāo)、有效和經(jīng)濟(jì)的使用了資源以及是否符合有關(guān)規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)為其出發(fā)點(diǎn)，獨(dú)立、客觀、公正地對(duì)組織中各類業(yè)務(wù)和控制情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，基于此，組織需要內(nèi)部審計(jì)對(duì)組織面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆婪杜c預(yù)警，需要及時(shí)、持續(xù)的監(jiān)控，以幫助組織對(duì)風(fēng)險(xiǎn)做出戰(zhàn)略反應(yīng)。然而，我國內(nèi)部審計(jì)在現(xiàn)階段僅僅行使著監(jiān)督檢查的職責(zé)，該領(lǐng)域的整體水平較低，內(nèi)部審計(jì)因現(xiàn)代管理實(shí)踐不斷的發(fā)展、民間審計(jì)擴(kuò)展服務(wù)領(lǐng)域以及內(nèi)部審計(jì)部門仍采用過時(shí)的審計(jì)技術(shù)和方法等原因使其面臨著日益嚴(yán)重的生存和發(fā)展問題。但是，審計(jì)“免疫系統(tǒng)”的提出和實(shí)施有助于擺脫我國內(nèi)部審計(jì)工作的瓶頸，極大的拓展并推動(dòng)著我國傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)和審計(jì)工作的轉(zhuǎn)型，對(duì)內(nèi)部審計(jì)來說，可謂是一次重大的審計(jì)理論創(chuàng)新。

基于此，本文從審計(jì)“免疫系統(tǒng)”的觀點(diǎn)出發(fā)，探討其在加強(qiáng)我國內(nèi)部審計(jì)中所起的作用，對(duì)我國內(nèi)部審計(jì)的建設(shè)具有較重要的理論意義與現(xiàn)實(shí)價(jià)值。下文將首先介紹審計(jì)免疫系統(tǒng)論的基本理論，其次對(duì)內(nèi)部審計(jì)免疫系統(tǒng)的構(gòu)建進(jìn)行了探討，最后提出了內(nèi)部審計(jì)踐行“免疫系統(tǒng)”功能的途徑與措施。

二、審計(jì)免疫系統(tǒng)論的基本理論

在審計(jì)“免疫系統(tǒng)”理論的指導(dǎo)和作用下，不僅使審計(jì)視角、審計(jì)范圍和審計(jì)作用等方面發(fā)生了重大變化，審計(jì)功能和審計(jì)本質(zhì)被賦予了新的內(nèi)涵，更是對(duì)審計(jì)基礎(chǔ)理論的系統(tǒng)創(chuàng)新，推動(dòng)了審計(jì)基礎(chǔ)理論的進(jìn)一步研究，為建設(shè)有中國特色的社會(huì)主義審計(jì)理論體系做出了重要貢獻(xiàn)。

“疫”指的是病毒或疾病，這是生物學(xué)對(duì)“疫”的解釋，也是人們普遍認(rèn)可的一種說法，就人體免疫系統(tǒng)而言，它是指人體具有通過防御、自穩(wěn)和監(jiān)視等將病毒清除的功能。那么，審計(jì)免疫系統(tǒng)中的“疫”，可以被理解為“經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中的障礙、矛盾和風(fēng)險(xiǎn)”（潘學(xué)模，2009），這是學(xué)術(shù)界比較具有代表性的一種觀點(diǎn)。國家就好比是一個(gè)大系統(tǒng)，而何一個(gè)國家在其運(yùn)行過程中都不可避免會(huì)遇到各種阻礙和風(fēng)險(xiǎn)，因此，為使經(jīng)濟(jì)正常發(fā)展，必須實(shí)施各種手段以消除這些阻礙和風(fēng)險(xiǎn)。此外，從制度角度看，當(dāng)今社會(huì)中存在的“屢查屢犯”的本質(zhì)也是社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的障礙和風(fēng)險(xiǎn)，因而“屢查屢犯”也可以被認(rèn)為是一種“疫”。然而，不論是哪種形式的“疫”，都需要一種可以對(duì)其進(jìn)行抵御和化解的機(jī)制，審計(jì)就充當(dāng)了這種角色，即具有國家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的一種“免疫”能力。

可見，將審計(jì)形象的比喻為國家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”，是利用仿生學(xué)原理對(duì)審計(jì)免疫系統(tǒng)論的全新闡釋，不僅豐富了審計(jì)的內(nèi)涵，拓展了審計(jì)工作的外延，還從戰(zhàn)略高度上對(duì)審計(jì)職能的進(jìn)一步梳理和確定，更是對(duì)審計(jì)本質(zhì)的全新闡釋，它是重大的理論創(chuàng)新，為我國審計(jì)事業(yè)明確了長遠(yuǎn)的發(fā)展目標(biāo)。

與人體免疫系統(tǒng)相似，作為國家“免疫系統(tǒng)”的審計(jì)，在國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中同樣具有預(yù)防功能、揭示功能及抵御功能：第一，預(yù)防功能。預(yù)防功能即免疫防御功能，通過提前采取措施，以降低并揭示感知存在的隱患風(fēng)險(xiǎn)可能帶來的危害，以起到預(yù)警的作用，也就是說，審計(jì)預(yù)防是審計(jì)免疫系統(tǒng)發(fā)揮作用的前提和基礎(chǔ)。第二，抵御功能。抵御功能即免疫自穩(wěn)功能，為杜絕審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的類似問題再次發(fā)生，審計(jì)機(jī)關(guān)通過對(duì)問題的原因進(jìn)行分析后，對(duì)相關(guān)制度和法規(guī)進(jìn)行修改。第三，揭示功能。揭示功能即免疫監(jiān)視功能，是指為維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行，審計(jì)機(jī)關(guān)采取各種措施消滅經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中存在的危害，審計(jì)的揭示功能被認(rèn)為是審計(jì)免疫系統(tǒng)的核心。

三、內(nèi)部審計(jì)免疫系統(tǒng)的構(gòu)建

審計(jì)免疫系統(tǒng)由眾多子系統(tǒng)構(gòu)成，而內(nèi)部審計(jì)免疫系統(tǒng)則被認(rèn)為是其中最重要的一個(gè)子系統(tǒng)。內(nèi)部審計(jì)免疫系統(tǒng)在審計(jì)免疫系統(tǒng)中不僅具有其獨(dú)特的特征，還與和其他幾個(gè)子系統(tǒng)相互聯(lián)系、相互作用，但是，不論從傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)理論角度來看，還是從內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)而言，內(nèi)部審計(jì)免疫系統(tǒng)均提供了一種先進(jìn)的內(nèi)部審計(jì)理念。

內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)的“免疫系統(tǒng)”，同樣具有預(yù)防、抵御和揭示職能，不僅可以及時(shí)揭示企業(yè)經(jīng)營管理的薄弱環(huán)節(jié)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和處理企業(yè)運(yùn)行中存在的問題，及時(shí)對(duì)潛在的風(fēng)險(xiǎn)發(fā)出預(yù)警，還能對(duì)企業(yè)的健康發(fā)展做出保證。對(duì)整個(gè)國家社會(huì)而言，其中各個(gè)單位的內(nèi)部控制加強(qiáng)了，內(nèi)部審計(jì)提高了，就會(huì)降低出現(xiàn)問題的概率，而在企業(yè)中，內(nèi)部審計(jì)則起著至關(guān)重要的作用，企業(yè)的外部環(huán)境也會(huì)隨著其內(nèi)部審計(jì)的變化而發(fā)生改善，以有效地發(fā)揮社會(huì)審計(jì)和國家審計(jì)的“免疫”功能。那么，為更好地要發(fā)揮監(jiān)督作用，內(nèi)部審計(jì)還應(yīng)進(jìn)一步增加評(píng)價(jià)和咨詢的功能。

雖然內(nèi)部審計(jì)根植于企業(yè)內(nèi)部，但是企業(yè)中一個(gè)獨(dú)立的組織機(jī)構(gòu)，因而可以更好發(fā)揮其應(yīng)有的職責(zé)。因此，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境會(huì)因內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的提高而得到極大的改善，其他審計(jì)組織的壓力也會(huì)在整個(gè)審計(jì)系統(tǒng)環(huán)境發(fā)生改善的基礎(chǔ)上得以減輕。內(nèi)部審計(jì)則構(gòu)成了審計(jì)免疫系統(tǒng)發(fā)揮作用的第一道防線。

四、內(nèi)部審計(jì)免疫系統(tǒng)有效實(shí)施的途徑

我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在運(yùn)行過程中存在著許多的不足和缺陷，嚴(yán)重制約了內(nèi)部審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能的發(fā)揮，阻礙了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。因此，企業(yè)需要采取相應(yīng)的措施來改變現(xiàn)狀，提高內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中的地位，提高內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量。

（一）夯實(shí)內(nèi)部審計(jì)“免疫系統(tǒng)”的理念根基

內(nèi)部審計(jì)“免疫系統(tǒng)”論的提出是對(duì)內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)的重新詮釋和定位，建立了一個(gè)全面的、系統(tǒng)的理念體系?？茖W(xué)的審計(jì)理念就是要貫徹落實(shí)馬克思的科學(xué)發(fā)展觀，用這種觀點(diǎn)去探索審計(jì)工作規(guī)律、把握審計(jì)的本質(zhì)。具體到內(nèi)部審計(jì)工作中，就是要求內(nèi)審人員樹立以內(nèi)部控制為指導(dǎo)、以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向技術(shù)為手段、以增加企業(yè)價(jià)值為目標(biāo)的內(nèi)部審計(jì)理念。因此，要做到夯實(shí)內(nèi)部審計(jì)“免疫系統(tǒng)”的理念根基，須從以下三個(gè)方面著手：第一，構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)免疫系統(tǒng)體系，以樹立科學(xué)的審計(jì)理念。第二，在實(shí)現(xiàn)促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)向服務(wù)型轉(zhuǎn)型的基礎(chǔ)上拓展內(nèi)部審計(jì)職能。第三，以提高企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的“免疫力”作為內(nèi)部審計(jì)的工作重心。

（二）健全我國相關(guān)法規(guī)準(zhǔn)則制度

完善的法律、政策與規(guī)則是內(nèi)部審計(jì)有效發(fā)揮功能作用，推進(jìn)企業(yè)發(fā)展的法律基礎(chǔ)，然而，目前我國仍然缺乏一部完整的內(nèi)部審計(jì)法律法規(guī)指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的工作，現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)相關(guān)法規(guī)依據(jù)主要是《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，但其屬于法規(guī)層次，法律效力不高，先進(jìn)的內(nèi)部審計(jì)理念沒有囊括其中，不能很好的保證內(nèi)部審計(jì)工作的順利開展。因此，要有效發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能，促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展，加快立法建設(shè)是基礎(chǔ)，尤其需完善我國內(nèi)部審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)這是因?yàn)樵凇吨腥A人民共和國審計(jì)法》的指導(dǎo)下，針對(duì)我國內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀，結(jié)合先進(jìn)的內(nèi)部審計(jì)理念，制定具有較高法律效力的內(nèi)部審計(jì)法。該法應(yīng)具有先進(jìn)的內(nèi)部審計(jì)理念視角，充分體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)“免疫系統(tǒng)”所發(fā)揮的功能，體現(xiàn)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)倪壿嫿Y(jié)構(gòu)及較強(qiáng)的實(shí)踐指導(dǎo)性，明確基于“免疫系統(tǒng)論”下內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)、目標(biāo)、職能和作用等問題，對(duì)我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)提供強(qiáng)有力的法律支持，使內(nèi)部審計(jì)工作有法可依，為內(nèi)部審計(jì)合法、有序地開展提供法律保障。除此之外，還需健全內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系、建立組織自身內(nèi)部審計(jì)制度以進(jìn)一步確保相關(guān)法規(guī)準(zhǔn)則制度的有效實(shí)施。

（三）完善內(nèi)部審計(jì)運(yùn)行環(huán)境

目前，我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作處處受限，各部門不能很好的協(xié)調(diào)合作，內(nèi)部審計(jì)缺乏獨(dú)立性，降低了內(nèi)部審計(jì)人員積極性?；诖耍紫?，合理設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，以增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。這要求內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)需脫離于組織中的其他管理部門，成為一個(gè)獨(dú)立的部門。因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)是否具有較高的獨(dú)立性，直接受到內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置合理與否的影響。其次，改善內(nèi)部審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)。這是因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)的工作質(zhì)量在很大程度上受內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)的制約。再次，需進(jìn)一步改善內(nèi)部審計(jì)部門與其他各部門的關(guān)系。內(nèi)部審計(jì)在組織中一直扮演著“保健醫(yī)生”、“安全衛(wèi)士”等角色，內(nèi)部審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能作用的發(fā)揮受到了其他部門的配合以及領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的重視程度。最后，為強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)“免疫”功能，提高內(nèi)審人員的工作熱情，組織還需構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)激勵(lì)約束機(jī)制，進(jìn)而提高內(nèi)審人員積極性。

（四）創(chuàng)新內(nèi)部審計(jì)工作模式

企業(yè)賴以生存和發(fā)展的永恒主題是管理和效益，而內(nèi)部審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)則是充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)“免疫系統(tǒng)”，最終提高企業(yè)“免疫力”。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)不斷創(chuàng)新內(nèi)部審計(jì)技術(shù)方法，并主要從擴(kuò)大內(nèi)部審計(jì)范圍，創(chuàng)新內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容；建立內(nèi)部控制評(píng)審制度，加強(qiáng)內(nèi)部控制實(shí)施以及推進(jìn)跟蹤審計(jì)和績效審計(jì)開展等三種渠道著手，積極探索“以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向、發(fā)展為目標(biāo)、治理為核心、控制為主線”的內(nèi)部審計(jì)模式，加快內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)的同時(shí)增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員勝任能力，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的免疫功能，切實(shí)維護(hù)出資人根本利益，強(qiáng)化經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)企業(yè)改進(jìn)管理水平，實(shí)現(xiàn)力爭在應(yīng)變中求發(fā)展，在發(fā)展中求創(chuàng)新，即實(shí)現(xiàn)以常規(guī)審計(jì)向管理效益審計(jì)，傳統(tǒng)的審計(jì)方式和手段向信息化、科學(xué)化的審計(jì)方式和手段的轉(zhuǎn)變。

（五）改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)技術(shù)方法

首先，督促企業(yè)構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)的同時(shí)運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)。鑒于企業(yè)的生存與發(fā)展會(huì)受到不同層面各種風(fēng)險(xiǎn)的威脅，那么風(fēng)險(xiǎn)因素應(yīng)作為審計(jì)對(duì)象選擇中的關(guān)鍵性因素進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，這也就要求內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向選擇審計(jì)對(duì)，在工作時(shí)要以風(fēng)險(xiǎn)為中心，在經(jīng)營管理的風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域運(yùn)用更多有效的審計(jì)資源。其次，采用內(nèi)部審計(jì)信息技術(shù)手段。企業(yè)的經(jīng)營管理方式和運(yùn)行環(huán)境隨著日益發(fā)達(dá)的計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)、電子信息技術(shù)和通訊技術(shù)對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)和技術(shù)提出了更高的要求，進(jìn)而也對(duì)審計(jì)軟件和審計(jì)技術(shù)研發(fā)的創(chuàng)新具有更大的需求。最后，建立內(nèi)部審計(jì)免疫檢測系統(tǒng)。基于提前發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)并采取措施化解風(fēng)險(xiǎn)是內(nèi)部審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能的主要作用機(jī)理，通過建立一種對(duì)數(shù)據(jù)動(dòng)態(tài)分析過程的免疫檢測系統(tǒng)，可以進(jìn)一步提高內(nèi)部審計(jì)成果質(zhì)量。

五、結(jié)語

順應(yīng)時(shí)展而產(chǎn)生的審計(jì)免疫系統(tǒng)論，不僅完善和發(fā)展了審計(jì)內(nèi)涵和審計(jì)職能，更是深化了審計(jì)本質(zhì)，鑒于加強(qiáng)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制、完善公司治理以及增加企業(yè)價(jià)值是內(nèi)部審計(jì)的根本目的，本文從當(dāng)前審計(jì)免疫系統(tǒng)理論出發(fā)，在解讀了內(nèi)部審計(jì)免疫系統(tǒng)理論的基礎(chǔ)上，指出內(nèi)部審計(jì)免疫系統(tǒng)是審計(jì)免疫系統(tǒng)中一個(gè)至關(guān)重要的組成部分，并提出實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)踐行“免疫系統(tǒng)”功能的主要途徑。為增強(qiáng)企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)免疫系統(tǒng)的實(shí)施不僅需要遵循國家審計(jì)免疫系統(tǒng)論領(lǐng)導(dǎo)，還需要結(jié)合企業(yè)的自身情況。

參考文獻(xiàn)：

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[3]牛波.對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能的思考.中國審計(jì).2010年第4期.

第2篇

[關(guān)鍵詞] 審計(jì)理論體系 邏輯起點(diǎn)

審計(jì)理論本身是自成系統(tǒng)的，在這個(gè)系統(tǒng)中理應(yīng)存在一個(gè)內(nèi)在的結(jié)構(gòu)，這個(gè)結(jié)構(gòu)就是審計(jì)理論體系。要探討審計(jì)理論體系的問題，首先要解決審計(jì)理論體系邏輯起點(diǎn)的問題，關(guān)于這一問題學(xué)術(shù)界主要有以下幾種觀點(diǎn)：以審計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)、以審計(jì)本質(zhì)為起點(diǎn)、以審計(jì)職能為起點(diǎn)、以審計(jì)動(dòng)因?yàn)槠瘘c(diǎn)等。本文將在分析審計(jì)理論研究諸觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，從審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展歷史角度探討審計(jì)理論邏輯起點(diǎn)這一問題，并最終構(gòu)建審計(jì)理論體系。

一、審計(jì)理論體系邏輯起點(diǎn)諸觀點(diǎn)的適當(dāng)性分析

1.審計(jì)環(huán)境

審計(jì)環(huán)境是與審計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展密切相關(guān)的客觀歷史條件和特殊情況。我們不能認(rèn)為審計(jì)環(huán)境是審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)，因?yàn)閷徲?jì)環(huán)境只是由一些影響審計(jì)的因素組成，這些因素不可能對(duì)審計(jì)的本質(zhì)、職能和目標(biāo)起決定作用。

2.審計(jì)本質(zhì)和審計(jì)職能

審計(jì)本質(zhì)是決定審計(jì)之所以有別于其他客觀事物的根本屬性，因此，許多學(xué)者認(rèn)為審計(jì)本質(zhì)是決定和解釋其他審計(jì)概念的依據(jù)。審計(jì)職能即審計(jì)本身內(nèi)在的固有的功能，是審計(jì)最本質(zhì)的體現(xiàn)，是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的客觀存在。審計(jì)到底具有怎樣的本質(zhì)和職能，這是一個(gè)值得我們作出不懈努力予以探討的問題。以審計(jì)本質(zhì)作為審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)使審計(jì)理論與社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相脫節(jié)，不能正確反映審計(jì)理論對(duì)審計(jì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用。以審計(jì)職能為邏輯起點(diǎn)不符合研究事物的客觀規(guī)律，研究一種現(xiàn)象應(yīng)首先研究其原因，再研究其功能，因此審計(jì)動(dòng)因的研究要在審計(jì)職能之前。

3.審計(jì)目標(biāo)

以審計(jì)目標(biāo)作為審計(jì)理論研究的起點(diǎn)是當(dāng)前最為流行的一種觀點(diǎn)，持該觀點(diǎn)的人認(rèn)為，審計(jì)目標(biāo)是指在一定歷史條件下、審計(jì)主體通過審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的結(jié)果、境地。審計(jì)目標(biāo)只能是指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)的出發(fā)點(diǎn)，如果作為引導(dǎo)理論研究的邏輯起點(diǎn)，就可能造成審計(jì)理論體系的不完整和有失偏頗。

二、從審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展角度看將審計(jì)動(dòng)因作為審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)是適當(dāng)?shù)?/p>

1.受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計(jì)產(chǎn)生與存續(xù)的前提

審計(jì)是在受托管理、受托經(jīng)營所形成的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系下基于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督需要而產(chǎn)生的，并隨著審查評(píng)價(jià)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的擴(kuò)展而向前發(fā)展的。政府審計(jì)、民間審計(jì)和組織內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展都與受托管理、受托經(jīng)營所形成的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系不可分割。審計(jì)與受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任之間是一種相互依存的關(guān)系。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生和發(fā)展必然導(dǎo)致審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展，其是審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因。

2.以審計(jì)動(dòng)因作為審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計(jì)產(chǎn)生的根本動(dòng)因，以審計(jì)動(dòng)因作為審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)是適當(dāng)?shù)?，因?yàn)椋?/p>

(1)審計(jì)動(dòng)因決定了審計(jì)的本質(zhì)和基本職能。由于受托管理、受托經(jīng)營關(guān)系的出現(xiàn)，審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生，其必然是要為解決該種經(jīng)濟(jì)和社會(huì)關(guān)系中的矛盾服務(wù)的，因此其本質(zhì)和職能在產(chǎn)生時(shí)便于生俱來。

(2)審計(jì)動(dòng)因是穩(wěn)定的且是惟一的。一方面，審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)貫穿于審計(jì)理論研究的始終，不因時(shí)間、地點(diǎn)、條件的改變而改變，這就決定了作為審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)也必然具有穩(wěn)定性的特征。另一方面，審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)只有一個(gè)，而且只能是一個(gè)。進(jìn)行審計(jì)研究工作，需要有一個(gè)切入點(diǎn)，即邏輯起點(diǎn)，同時(shí)，只有從這個(gè)邏輯起點(diǎn)出發(fā)，才能減少研究的盲目性，達(dá)到對(duì)審計(jì)的本質(zhì)性認(rèn)識(shí)，恰當(dāng)?shù)貥?gòu)建出審計(jì)理論體系。

(3)審計(jì)動(dòng)因既與審計(jì)理論相聯(lián)系也與社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相聯(lián)系，使審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)踐有機(jī)結(jié)合。審計(jì)活動(dòng)中完成從理論到實(shí)踐，從實(shí)踐到理論的反復(fù)過程，必然要以審計(jì)邏輯起點(diǎn)為中介，這就要求審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)具有聯(lián)系性，成為可以溝通理論和實(shí)踐的橋梁。

(4)審計(jì)動(dòng)因的客觀性。促進(jìn)審計(jì)發(fā)展的矛盾――審計(jì)動(dòng)因是客觀的，審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)也應(yīng)是客觀的。在促進(jìn)審計(jì)發(fā)展的諸多矛盾中，必有一種起主導(dǎo)作用的矛盾。這一矛盾是客觀存在的。因此，審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)，就其內(nèi)容來講是客觀的。

三、審計(jì)理論體系結(jié)構(gòu)的重構(gòu)

根據(jù)以上研究的結(jié)論，我們可將審計(jì)理論體系構(gòu)建如下圖：

審計(jì)理論包括審計(jì)基本理論和審計(jì)應(yīng)用理論，關(guān)與本表的解釋：

1.審計(jì)動(dòng)因是審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)，從這點(diǎn)出發(fā)，研究審計(jì)的其他相關(guān)問題，達(dá)到對(duì)審計(jì)的深入性認(rèn)識(shí)，形成審計(jì)理論，進(jìn)而指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐，并構(gòu)建出審計(jì)理論體系。

2．審計(jì)動(dòng)因決定了審計(jì)的本質(zhì)和審計(jì)的基本職能，審計(jì)職能是審計(jì)本質(zhì)的具體化。

3．審計(jì)假設(shè)是審計(jì)人員面對(duì)復(fù)雜的審計(jì)環(huán)境，對(duì)某些無法正面論證的事項(xiàng)和現(xiàn)象所作出的合理推斷。

4.審計(jì)原則是在以審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)假設(shè)為基礎(chǔ)而形成的審計(jì)基本概念的基礎(chǔ)上制定的一般原則，審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)原則的具體化。

參考文獻(xiàn)：

[1]蔡春:《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究》.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2001年版

[2]李若山:審計(jì)理論結(jié)構(gòu)探討.審計(jì)研究,1995 年第3期

[3]劉明輝:獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則研究(第一版).大連東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,1997

第3篇

國內(nèi)研究現(xiàn)狀

（一）產(chǎn)權(quán)保護(hù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)學(xué)說“審計(jì)是什么”是揭示審計(jì)本質(zhì)的永恒命題。關(guān)于審計(jì)本質(zhì)的研究依次經(jīng)歷了“查賬論”、“方法過程論”、“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”和“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論”等，“產(chǎn)權(quán)保護(hù)論”從契約產(chǎn)權(quán)角度為審計(jì)本質(zhì)的研究提供了新的思路。雷光勇（2001）認(rèn)為審計(jì)是為產(chǎn)權(quán)而服務(wù)的，界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)是審計(jì)的基本功能。審計(jì)是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物，即滿足不同產(chǎn)權(quán)主體的平等要求。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是審計(jì)的產(chǎn)權(quán)本質(zhì)，并在此基礎(chǔ)上提出了現(xiàn)代審計(jì)的產(chǎn)權(quán)功能和產(chǎn)權(quán)內(nèi)容。王善平（2004）對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行了邏輯擴(kuò)展，指出獨(dú)立審計(jì)的本質(zhì)就是保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)，審計(jì)師應(yīng)……在保護(hù)他人產(chǎn)權(quán)中保護(hù)自有產(chǎn)權(quán)，并在此基礎(chǔ)上提出了產(chǎn)權(quán)保護(hù)審計(jì)概念。張榮武、伍中信（2005）對(duì)產(chǎn)權(quán)保護(hù)審計(jì)的研究成果進(jìn)行了評(píng)價(jià)與展望，指出了產(chǎn)權(quán)保護(hù)審計(jì)需重點(diǎn)研究的三個(gè)問題。上述研究成果實(shí)質(zhì)上認(rèn)為審計(jì)的本質(zhì)是保護(hù)產(chǎn)權(quán)，然而，審計(jì)究竟是什么問題，還是一個(gè)尚待深入探討的問題。（二）以“產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論”構(gòu)建審計(jì)理論體系研究自從莫茨和夏拉夫開創(chuàng)了審計(jì)理論研究之先河，人們對(duì)審計(jì)理論的研究就一刻也沒有停止過，尤其是關(guān)于審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)問題，可謂百家爭鳴。部分學(xué)者也依據(jù)產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)獨(dú)立審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)進(jìn)行了研究。陸勇、李文美（2006）從審計(jì)角度探討產(chǎn)權(quán)保護(hù)問題，提出應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)權(quán)保護(hù)為導(dǎo)向開展審計(jì)理論研究，并構(gòu)建了以產(chǎn)權(quán)保護(hù)作為導(dǎo)向的新的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)體系。張毅（2009）通過從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)角度對(duì)審計(jì)關(guān)系層面和審計(jì)理論體系要素進(jìn)行剖析，指出產(chǎn)權(quán)動(dòng)因貫穿于審計(jì)理論體系各要素中。因此，應(yīng)以產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論為邏輯起點(diǎn)，構(gòu)建審計(jì)理論體系新模式。上述研究成果認(rèn)為審計(jì)的基本動(dòng)因是維護(hù)產(chǎn)權(quán)，審計(jì)是在兩權(quán)分離的基礎(chǔ)上，為適應(yīng)維護(hù)產(chǎn)權(quán)的需要，受產(chǎn)權(quán)持有者之托而進(jìn)行的監(jiān)督受托者以維護(hù)產(chǎn)權(quán)責(zé)任的活動(dòng)。（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)制度變遷研究現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，只要存在交易費(fèi)用，產(chǎn)權(quán)制度就會(huì)對(duì)生產(chǎn)產(chǎn)生影響。通過合理界定和安排企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)能夠降低或消除市場機(jī)制運(yùn)行的費(fèi)用、提高運(yùn)行效率、改善資源的配置、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長。張立民、唐松華（2008）通過分析獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)權(quán)功能的演化與延伸，認(rèn)為三十年來，中國事務(wù)所產(chǎn)權(quán)的演進(jìn)歷程實(shí)際是適應(yīng)審計(jì)的產(chǎn)權(quán)功能演變和延伸的過程，其經(jīng)歷了從政府主導(dǎo)到市場主導(dǎo)、從被動(dòng)增長到主動(dòng)發(fā)展、從強(qiáng)制性變遷到誘致性變遷的過程。張立民（2008）分析了改革開放三十年來，事務(wù)所從建立“公有制”事務(wù)所起步，經(jīng)過兩所兩師合并、脫鉤改制、規(guī)?；?、誠信建設(shè)等階段的產(chǎn)權(quán)變革，中國注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量不斷提高，同時(shí)論證了事務(wù)所作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體，其治理制度的安排，特別是產(chǎn)權(quán)制度安排對(duì)其自身發(fā)展和社會(huì)作用的發(fā)揮所具有的特別重要的意義。（四）會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)及人力資本激勵(lì)研究我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)正在實(shí)施“做強(qiáng)做大”與“走出去”戰(zhàn)略，離不開人力資本作用的正常發(fā)揮。同時(shí)，事務(wù)所競爭的核心在于人力資本的競爭，歸因于人力資本產(chǎn)權(quán)能否順利實(shí)現(xiàn)。朱小平、葉友（2003）綜合運(yùn)用企業(yè)理論，從所有權(quán)結(jié)構(gòu)、內(nèi)部委托關(guān)系、企業(yè)生產(chǎn)要素特點(diǎn)和內(nèi)部決策程序四個(gè)方面進(jìn)行分析，提出事務(wù)所應(yīng)采取合伙制。同時(shí)指出事務(wù)所內(nèi)每個(gè)成員都應(yīng)承擔(dān)剩余收益，且剩余索取權(quán)和控制權(quán)最好對(duì)應(yīng)。朱小平、葉友（2004）從事務(wù)所本身及其內(nèi)部關(guān)系出發(fā)，分析了人力資本的不可分離性和專業(yè)知識(shí)的通用性，指明了事務(wù)所采取合伙制的必然趨勢。王善平（2006）認(rèn)為，要發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)權(quán)保護(hù)功能，必須深入研究獨(dú)立審計(jì)中的人力資本與非人力資本的特殊作用。人力資本提供創(chuàng)造性勞動(dòng)，為事務(wù)所創(chuàng)造超額利潤是他們的責(zé)任，相應(yīng)的，他們應(yīng)該獲得剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)；非人力資本是一種信號(hào)機(jī)制，一種擔(dān)保與賠償審計(jì)失敗損失的行為約束機(jī)制。彭桃英、孟旺（2007）分析了事務(wù)所現(xiàn)有激勵(lì)模式的缺陷，構(gòu)建了注冊會(huì)計(jì)師人力資本權(quán)能和利益兩個(gè)方面的激勵(lì)方法，以實(shí)現(xiàn)和保護(hù)注冊會(huì)計(jì)師的人力資本產(chǎn)權(quán)。（五）其他相關(guān)審計(jì)理論與審計(jì)技術(shù)的產(chǎn)權(quán)分析韓慶敏（2000）運(yùn)用產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的形成根源及其產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)進(jìn)行分析，認(rèn)為恰當(dāng)?shù)漠a(chǎn)權(quán)制度安排是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的根本保證。杜興強(qiáng)（2003）在分析會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)上指出審計(jì)信息也存在產(chǎn)權(quán)界定問題，認(rèn)為審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)應(yīng)與會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)相適應(yīng)。馮均科（2004）主張從產(chǎn)權(quán)角度分析審計(jì)關(guān)系，認(rèn)為審計(jì)關(guān)系本質(zhì)上是產(chǎn)權(quán)關(guān)系的一部分。因此，審計(jì)契約制度的設(shè)計(jì)應(yīng)維護(hù)企業(yè)所有者產(chǎn)權(quán)，同時(shí)又兼顧維護(hù)社會(huì)公眾利益。陳勇等（2005）認(rèn)為在現(xiàn)實(shí)中，應(yīng)根據(jù)程序理性的原則來界定注冊會(huì)計(jì)師產(chǎn)權(quán)，即注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)具備的職業(yè)謹(jǐn)慎是現(xiàn)實(shí)中對(duì)注冊會(huì)計(jì)師產(chǎn)權(quán)的一種界定。陳韶君（2007）研究了資本市場中審計(jì)尋租的產(chǎn)權(quán)機(jī)理，提出只有推進(jìn)股市產(chǎn)權(quán)制度改革，才能遏制資本市場審計(jì)尋租。

總結(jié)與展望

產(chǎn)權(quán)的明確界定并得到有效保護(hù)是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國家建立、完善市場經(jīng)濟(jì)的迫切需要。在上述產(chǎn)權(quán)審計(jì)研究成果中，學(xué)界運(yùn)用產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論分析、擴(kuò)展了審計(jì)基礎(chǔ)理論，提出審計(jì)的本質(zhì)與目標(biāo)是保護(hù)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)，并以產(chǎn)權(quán)保護(hù)為導(dǎo)向構(gòu)建了審計(jì)理論體系。這為中國審計(jì)研究開辟了嶄新的道路，揭示了審計(jì)研究未來的發(fā)展方向。然而，就現(xiàn)有的研究成果看，上述研究存在以下不足之處：一是重事務(wù)所外部產(chǎn)權(quán)制度研究、輕事務(wù)所內(nèi)部產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)分析。學(xué)界側(cè)重于從整體上分析事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師保護(hù)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)的必要性及其利益均衡問題，忽視了事務(wù)所內(nèi)部人力資本所有者與非人力資本所有者之間的利益均衡的制度建設(shè)理論與實(shí)務(wù)。二是定性分析多，定量分析少。交易費(fèi)用是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)的核心范疇之一，其計(jì)量與分析一直被國內(nèi)外學(xué)者所重視。審計(jì)保護(hù)產(chǎn)權(quán)的有效性必須建立在降低市場交易各方（事務(wù)所與利益相關(guān)者、事務(wù)所內(nèi)部）費(fèi)用、提高審計(jì)市場資源配置效率的基礎(chǔ)之上，但相關(guān)實(shí)證研究較為缺乏。三是事務(wù)所產(chǎn)權(quán)安排的研究成果零散、有限。不同類型的事務(wù)所及其產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的差別是什么，學(xué)界尚無研究，只是分析了事務(wù)所應(yīng)采用何種組織形式；提出了事務(wù)所人力資本產(chǎn)權(quán)概念，但未明確其權(quán)能和權(quán)益是什么。四是過于強(qiáng)調(diào)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，不利于審計(jì)市場的平穩(wěn)有序發(fā)展。保護(hù)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)的前提應(yīng)該是交易各方（事務(wù)所與外部交易人之間、事務(wù)所內(nèi)部各交易人之間）的產(chǎn)權(quán)首先得到明確的界定，同時(shí)，交易各方的產(chǎn)權(quán)是平等的，沒有主次之分。因此，在強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)社會(huì)功能之前，應(yīng)首先明確事務(wù)所內(nèi)部各獨(dú)立產(chǎn)權(quán)主體（非人力資本所有者、人力資本所有者）的權(quán)能、權(quán)益、權(quán)責(zé)以及產(chǎn)權(quán)主體之間的關(guān)系，通過產(chǎn)權(quán)的清晰來降低事務(wù)所內(nèi)部交易成本，減輕甚至消除“內(nèi)耗”，提高事務(wù)所效率，從而更好地保護(hù)事務(wù)所外部利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)不受侵害。未來的產(chǎn)權(quán)審計(jì)還有許多問題有待繼續(xù)深入探索。筆者認(rèn)為，今后需要重點(diǎn)研究以下幾個(gè)方面的問題：1.審計(jì)保護(hù)產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論基礎(chǔ)研究。經(jīng)濟(jì)學(xué)是審計(jì)理論的重要基礎(chǔ)之一，既可以用來詮釋審計(jì)理論問題，也能夠?yàn)閷徲?jì)研究提供強(qiáng)有力的支持。雖然審計(jì)的產(chǎn)生、發(fā)展與保護(hù)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)緊密相連，但審計(jì)保護(hù)產(chǎn)權(quán)的模式、作用路徑、審計(jì)信息生成與傳遞、審計(jì)經(jīng)濟(jì)后果等基礎(chǔ)性理論問題尚需綜合經(jīng)濟(jì)學(xué)眾多分支學(xué)科進(jìn)行交叉研究。2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)制度研究。在獨(dú)立審計(jì)管理制度安排中，產(chǎn)權(quán)制度是一項(xiàng)基礎(chǔ)性的制度安排。事務(wù)所產(chǎn)權(quán)制度研究的核心問題是涉及有關(guān)利益各方的權(quán)、責(zé)、利關(guān)系，包括兩個(gè)層次：宏觀產(chǎn)權(quán)制度和微觀產(chǎn)權(quán)制度。宏觀產(chǎn)權(quán)制度是會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其外部產(chǎn)權(quán)主體之間的經(jīng)濟(jì)行為關(guān)系的制度化，即外部產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)；微觀產(chǎn)權(quán)制度是會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部非人力資本所有者和人力資本所有者之間經(jīng)濟(jì)行為關(guān)系的制度化，即內(nèi)部產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部人力資本及其產(chǎn)權(quán)問題研究。在事務(wù)所中人力資本是否享有事務(wù)所所有權(quán)，其權(quán)能和利益能否得到保障，關(guān)系到審計(jì)質(zhì)量的高低。因此，對(duì)人力資本產(chǎn)權(quán)的明確界定可以解決人力資本產(chǎn)權(quán)的“殘缺性”問題，有利于事務(wù)所內(nèi)部人力資本與非人力資本收入分配均衡、責(zé)任承擔(dān)均衡，有效保護(hù)二者產(chǎn)權(quán)不受侵害。同時(shí)，我們應(yīng)該清楚地認(rèn)識(shí)到，人力資本產(chǎn)權(quán)改革是整個(gè)事務(wù)所產(chǎn)權(quán)制度改革核心中的核心。沒有有效地保證人力資本產(chǎn)權(quán)實(shí)現(xiàn)的制度安排和制度框架，必然使人力資本這個(gè)事務(wù)所中最具影響力和擴(kuò)張力的要素失去其應(yīng)有的價(jià)值。4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的產(chǎn)權(quán)分析。事務(wù)所組織形式不同，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部人力資本與非人力資本之間的關(guān)系也就有所不同，即事務(wù)所內(nèi)部產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)有所區(qū)別。而產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)決定治理結(jié)構(gòu)，治理結(jié)構(gòu)是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的具體化。對(duì)各種組織形式事務(wù)所內(nèi)部人力資本所有者和非人力資本所有者權(quán)、利、責(zé)的界定，有利于事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的建立與完善。5.審計(jì)服務(wù)交易各方交易成本的定性、定量分析。交易成本是現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)重要的分析工具之一。應(yīng)重點(diǎn)分析研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所與外部（審計(jì)委托人、審計(jì)人）以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部（人力資本所有者與非人力資本所有者）交易成本包括的內(nèi)容與計(jì)量。這既有助于維護(hù)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)、提高審計(jì)市場資源配置效率，又有助于更為直觀地評(píng)價(jià)不同的事務(wù)所產(chǎn)權(quán)安排的優(yōu)劣。

作者：楊濤 單位：陜西理工學(xué)院經(jīng)濟(jì)與法學(xué)學(xué)院

第4篇

一、現(xiàn)有關(guān)于獨(dú)立審計(jì)本質(zhì)討論的局限性

從現(xiàn)有的研究來看，對(duì)于獨(dú)立審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)主要有以下幾種：1，查賬論：認(rèn)為“審”就是檢查，“計(jì)”就是核算，審計(jì)就是對(duì)會(huì)計(jì)賬簿、憑證和報(bào)表的檢查與稽核；2，經(jīng)濟(jì)控制論：認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)是用來確保受托責(zé)任履行的社會(huì)控制機(jī)制；3，論：認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)本質(zhì)在于降低企業(yè)成本，促進(jìn)股東利益和經(jīng)理人利益最大化；4，信息論：認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)的本質(zhì)在于提高會(huì)計(jì)信息的公允度與可信性，以利于改進(jìn)決策效用，實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源的優(yōu)化配置；5，保險(xiǎn)論：認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)是減輕投資者風(fēng)險(xiǎn)壓力的一種保險(xiǎn)行為。

綜觀上述論斷我們不難發(fā)現(xiàn)：現(xiàn)有有關(guān)審計(jì)本質(zhì)的討論混淆了獨(dú)立審計(jì)的本質(zhì)與職能，并且很難突出獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立性與權(quán)責(zé)對(duì)應(yīng)等特點(diǎn)。而在審計(jì)委托關(guān)系中，如果無視委托人與人雙方地位的平等性與權(quán)利責(zé)任的匹配性，勢必將影響審計(jì)活動(dòng)的效率性和審計(jì)結(jié)果的公正性。另外，如果僅追求獨(dú)立審計(jì)的工具主義，那么“合乎目的的理性”并不必定帶來“合乎價(jià)值的理性”。然而，一旦考慮到平等、自由、權(quán)責(zé)對(duì)應(yīng)以及“合乎目的的理性”和“合乎價(jià)值的理性”的統(tǒng)一，我們不得不涉及到契約這個(gè)概念(馮均科，2004)。

二、獨(dú)立審計(jì)的契約本質(zhì)

從世界獨(dú)立審計(jì)的發(fā)展歷史來看，獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)是基于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離導(dǎo)致的委托關(guān)系下所產(chǎn)生的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。經(jīng)營者在經(jīng)營管理受托財(cái)產(chǎn)時(shí)，需要定期編制相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)表向所有者報(bào)告經(jīng)營情況和資產(chǎn)的使用以及保值增值情況以解脫受托責(zé)任。但問題是。在非“魯賓遜”的現(xiàn)實(shí)世界中，經(jīng)營者與所有者之間的委托契約是不完備的，而簽約人又是有限理性的“經(jīng)濟(jì)人”，因此，逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題就不可避免。為此。需要設(shè)計(jì)科學(xué)合理的制度安排來限制、減少和杜絕機(jī)會(huì)主義行為的發(fā)生以確保企業(yè)契約的正常運(yùn)行，這就催生了獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生。為杜絕經(jīng)營者在會(huì)計(jì)報(bào)表中說謊來謀取會(huì)計(jì)信息租金，財(cái)產(chǎn)所有人要求對(duì)經(jīng)營者是否出色地完成受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行鑒證，而經(jīng)營者為解脫受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任和取信于委托人也同樣需要通過合理的契約安排來向財(cái)產(chǎn)所有人(所有者)表示自己的勤勉盡責(zé)，這種受托責(zé)任的解除是建立在獨(dú)立審計(jì)基礎(chǔ)之上。因此說，獨(dú)立審計(jì)是確保受托責(zé)任有效履行的契約安排，它隨受托責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，隨受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。獨(dú)立審計(jì)因契約而產(chǎn)生，因契約而發(fā)展(馮均科，2004)。

同時(shí)，在制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家看來，現(xiàn)代企業(yè)是多邊契約關(guān)系的總和以及產(chǎn)權(quán)交易的結(jié)果。生產(chǎn)要素所有者通過生產(chǎn)要素(如資本、勞動(dòng)、管理技能等)之間的合作來創(chuàng)造與分享組織租金。通常來講，企業(yè)契約規(guī)定。締約各方一方面要向企業(yè)這一組織貢獻(xiàn)資源(資本、技能或信息)，另一方面分享相應(yīng)的投資回報(bào)。具體來講，投資者投入權(quán)益資本以賺取紅利、股票差價(jià)和分享剩余收益，債權(quán)人投入債權(quán)資本獲取利息，經(jīng)理人投入經(jīng)營管理技能獲取薪酬與福利，審計(jì)師則受企業(yè)所有者委托向企業(yè)投入審計(jì)資源(主要是人力資本)對(duì)經(jīng)營者所出具的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行鑒證和查錯(cuò)防弊來收取審計(jì)費(fèi)用。獨(dú)立審計(jì)通過監(jiān)督企業(yè)契約網(wǎng)中的其他契約是否得到了良好的締結(jié)與執(zhí)行而耦合于企業(yè)契約網(wǎng)絡(luò)之中。

由此可以認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)既可以視作是企業(yè)內(nèi)部契約網(wǎng)中的一項(xiàng)子契約，又可以視作是所有者和經(jīng)營者達(dá)成的一項(xiàng)外部契約安排。獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生是經(jīng)營者與所有者合作博弈的產(chǎn)物。

三、獨(dú)立審計(jì)契約的特點(diǎn)

(一)審計(jì)師的獨(dú)立性

我們知道，契約是交易雙方在地位平等、意志自由的前提下各方同時(shí)為改進(jìn)自己的經(jīng)濟(jì)狀況(至少理性預(yù)期)而在交易過程中確立的一種權(quán)利流轉(zhuǎn)關(guān)系，其必須具備自由合意、平等互利的特點(diǎn)。審計(jì)契約也具備這一特點(diǎn)。審計(jì)契約的自由平等性直接決定了審計(jì)師在締結(jié)與履行審計(jì)契約時(shí)必須是獨(dú)立、客觀與公正的。獨(dú)立性更是被珍視為獨(dú)立審計(jì)的靈魂與基石。喪失獨(dú)立、客觀與公正立場的審計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見對(duì)于投資者、信貸者以及監(jiān)管者是沒有任何價(jià)值的。

契約的自由合意、平等互利直接決定了審計(jì)師在與審計(jì)委托人簽訂審計(jì)契約時(shí)，雙方意思表示要自由，一方以欺詐、脅迫的手段訂立的契約是無效的。而以購買清潔審計(jì)意見、支付暗傭和回扣等為條件而簽訂的審計(jì)契約也是不合法的。另外，審計(jì)師按照委托人的要求對(duì)人受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行鑒證、監(jiān)督和評(píng)價(jià)，表面看來是代表委托人利益的，而從實(shí)質(zhì)上看審計(jì)只有在保持獨(dú)立性的前提下才有可能被委托和方所共同接受，才有可能對(duì)契約的形成、履行與不斷完善起到獨(dú)立控制和保障的作用。因此說，審計(jì)師的獨(dú)立性是獨(dú)立審計(jì)契約本質(zhì)的根本要求，保持審計(jì)師的獨(dú)立性對(duì)于切實(shí)發(fā)揮審計(jì)的功能至關(guān)重要。

(二)獨(dú)立審計(jì)的權(quán)責(zé)觀

審計(jì)委托人與審計(jì)師一旦簽訂審計(jì)契約，便產(chǎn)生了一系列相應(yīng)的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。審計(jì)委托人、審計(jì)人與被審計(jì)人的“作為”與“不作為”均須遵循一定的權(quán)責(zé)規(guī)則。獨(dú)立審計(jì)契約的權(quán)責(zé)觀主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：1，委托人的權(quán)責(zé)。主要指審計(jì)委托人有選擇審計(jì)師人選的決定權(quán)，對(duì)審計(jì)結(jié)果享有知情權(quán)，當(dāng)使用虛假報(bào)告遭受損失時(shí)有權(quán)要求審計(jì)師給予賠償。審計(jì)委托人主要義務(wù)是為審計(jì)師的服務(wù)支付審計(jì)費(fèi)用。2，被審計(jì)人的權(quán)責(zé)。主要指被審計(jì)人要求審計(jì)師向?qū)徲?jì)委托人如實(shí)報(bào)告審計(jì)結(jié)果以解脫受托責(zé)任‘，但其負(fù)有以下會(huì)計(jì)責(zé)任；建立和健全本單位的內(nèi)部控制制度：保護(hù)本單位的資產(chǎn)安全和完整；保證提交審計(jì)的會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法和完整。3，審計(jì)師的權(quán)責(zé)。審計(jì)師的權(quán)利主要表現(xiàn)在審計(jì)人受審計(jì)委托人的委托對(duì)被審計(jì)人具有審計(jì)權(quán)以及審計(jì)收費(fèi)權(quán)，其責(zé)任主要表現(xiàn)在承攬審計(jì)業(yè)務(wù)、締結(jié)審計(jì)契約、開展審計(jì)活動(dòng)等過程中。比如在承攬審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，不得以犧牲審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)進(jìn)行低價(jià)攬客；締結(jié)審計(jì)契約時(shí)要如實(shí)報(bào)告自己的職業(yè)能力；履行審計(jì)契約時(shí)，應(yīng)當(dāng)恪守審計(jì)契約中的約定，開展審計(jì)活動(dòng)中，要遵守職業(yè)道德，按時(shí)按質(zhì)完成審計(jì)業(yè)務(wù)，保守審計(jì)客戶的商業(yè)秘密等。如果審計(jì)師在履約過程中失職或不當(dāng)則要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任：如果給企業(yè)的利益相關(guān)者造成損失還要給予相應(yīng)的民事賠償。

四、獨(dú)立審計(jì)契約的職能

在復(fù)雜的企業(yè)契約網(wǎng)絡(luò)中，企業(yè)契約當(dāng)事人經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的差異性會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的問題，從而會(huì)導(dǎo)致巨額的成本，具體包括監(jiān)測費(fèi)用、履約費(fèi)用以及剩余損失。成本的存在不僅會(huì)損害企業(yè)契約的效率性，而且不利于企業(yè)契約結(jié)構(gòu)保持穩(wěn)定。著名會(huì)計(jì)學(xué)者瓦茨和齊墨爾曼認(rèn)為，契約將不會(huì)減少(利益)沖突的成本(成本)，除非簽約各方能夠確定契約是否被違反(瓦茨、齊默爾曼，1999)。減少契約摩擦從而降低成本的方法通常有兩種：1，在所簽訂的各種契約中(比如管理者報(bào)酬契約、債權(quán)契約、稅收契約等)引入會(huì)計(jì)指標(biāo)來減少由于逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)而引起的契約激勵(lì)沖突；2對(duì)企業(yè)契約當(dāng)事人的締約、履約諸行為進(jìn)行監(jiān)督。在審計(jì)契約尚未植入企業(yè)契約之前，這種鑒證、評(píng)價(jià)與監(jiān)督活動(dòng)往往由企業(yè)契約當(dāng)事人承擔(dān)，但是，隨著企業(yè)契約的復(fù)雜化與專業(yè)分工的細(xì)化，出于節(jié)約交易成本，提高經(jīng)濟(jì)效率的考慮，企業(yè)契約當(dāng)事人通過出錢(審計(jì)公費(fèi))購買審計(jì)服務(wù)，讓深諳會(huì)計(jì)知識(shí)的審計(jì)師以審計(jì)契約的形式耦合到企業(yè)契約中來，通過鑒證會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性和揭弊查錯(cuò)來減少契約摩擦從而降低成本。獨(dú)立審計(jì)契約職能通常通過以下四種活動(dòng)展開：對(duì)構(gòu)成企業(yè)投資合作秩序的各種影響因素進(jìn)行鑒定與評(píng)估：對(duì)契約要求的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的公允度進(jìn)行驗(yàn)證；對(duì)企業(yè)契約機(jī)制運(yùn)行中的各種違約行為進(jìn)行有效的辨識(shí)與控制；對(duì)企業(yè)的利益分配過程進(jìn)行動(dòng)態(tài)的監(jiān)控(雷光勇，2003)，其最終目的是為了減少契約摩擦、降低成本。

第5篇

【關(guān)鍵詞】 高校； 跟蹤審計(jì)； 現(xiàn)代審計(jì)

伴隨我國科教興國戰(zhàn)略的全面深化落實(shí)，教育在整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的優(yōu)先地位得以確立和鞏固，教育投入占GDP4%具體目標(biāo)的落實(shí)使得教育特別是高等教育事業(yè)和高校辦學(xué)規(guī)模得到了快速發(fā)展和持續(xù)增長，高校固定資產(chǎn)投資規(guī)模的不斷擴(kuò)大是實(shí)現(xiàn)辦學(xué)條件改善和辦學(xué)實(shí)力提升的有效動(dòng)因，教育領(lǐng)域特別是高校控制工程建設(shè)項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)是在這樣一種大背景下廣泛開展和實(shí)施的必然選擇，這對(duì)控制國家公共財(cái)政資金投資成本，有效提高建設(shè)項(xiàng)目資金使用效率，確保工程質(zhì)量發(fā)揮著不可替代的重要作用。

一、建設(shè)項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)的本質(zhì)和特征

全過程跟蹤審計(jì)本質(zhì)是一種對(duì)過程的有效控制行為。具體而言，是對(duì)建設(shè)項(xiàng)目管理過程和結(jié)果所實(shí)施的全程、動(dòng)態(tài)、有效的經(jīng)濟(jì)控制機(jī)制，目的在于主動(dòng)發(fā)揮審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”功能，切實(shí)提升建設(shè)項(xiàng)目資金監(jiān)管效率。

建設(shè)項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)作為一種提前介入的實(shí)時(shí)審計(jì)，是針對(duì)建設(shè)項(xiàng)目過程所開展的同步審計(jì)，其特征表現(xiàn)如下：

（一）參與性與過程性

參與性是指作為有別于施工方、項(xiàng)目管理方的第三者，全程介入并參與項(xiàng)目建設(shè)的全過程，履行監(jiān)督和服務(wù)的職能，工作目標(biāo)定位在監(jiān)督、咨詢和建議上，不從事施工、監(jiān)理、管理方面的具體工作。在具體操作上是將跟蹤審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題及時(shí)與建設(shè)項(xiàng)目單位取得聯(lián)系，并通過書面形式反映、溝通，不與施工方直接對(duì)話。過程性不是強(qiáng)調(diào)對(duì)“結(jié)果”進(jìn)行的審計(jì)，而是對(duì)各階段審計(jì)事項(xiàng)過程開展的審計(jì)，進(jìn)而延伸為對(duì)建設(shè)項(xiàng)目全過程開展的審計(jì)。全過程審計(jì)并不是全面審計(jì)或全部審計(jì)。

（二）動(dòng)態(tài)性與時(shí)效性

過程跟蹤審計(jì)有別于對(duì)結(jié)果的事后靜態(tài)審計(jì)，跟蹤審計(jì)的核心問題就在于動(dòng)態(tài)與過程的實(shí)時(shí)跟蹤。它將事前、事中與事后審計(jì)有機(jī)的結(jié)合起來，有效避免了“結(jié)果”審計(jì)的滯后性。高時(shí)效性表現(xiàn)為減少時(shí)耗，提高工效，跟蹤審計(jì)將傳統(tǒng)的事后審計(jì)前移，實(shí)時(shí)發(fā)現(xiàn)并指出投資、管理方面存在的風(fēng)險(xiǎn)和問題，隨時(shí)幫助糾正偏差，有效防范經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，其目標(biāo)就是將發(fā)生在萌芽狀態(tài)的問題及時(shí)予以清除。

（三）主動(dòng)性與超前性

主動(dòng)性是指建設(shè)項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)在不同的項(xiàng)目進(jìn)行階段均處于持續(xù)不斷的主動(dòng)監(jiān)控狀態(tài)。如從立項(xiàng)、設(shè)計(jì)給予監(jiān)控，從源頭上控制了投資方向，從根本上預(yù)防了投資損失的發(fā)生。通過提前介入審計(jì)過程，減少了事后審計(jì)隱性的漏洞，促進(jìn)了規(guī)范管理，提高了工程質(zhì)量；項(xiàng)目實(shí)施過程中的監(jiān)控主要是針對(duì)可能或者將來可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)予以監(jiān)控，進(jìn)行準(zhǔn)確預(yù)測和判斷，做到未雨綢繆，采取積極主動(dòng)的應(yīng)對(duì)措施。超前性主要指全過程跟蹤審計(jì)作為審計(jì)方式的一種創(chuàng)新是實(shí)現(xiàn)免疫系統(tǒng)功能的重要形式。跟蹤審計(jì)方式在監(jiān)督項(xiàng)目審計(jì)工作中的運(yùn)行對(duì)積極發(fā)揮審計(jì)免疫功能、有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提升審計(jì)質(zhì)量具有不可替代的作用。跟蹤審計(jì)的主動(dòng)性和超前性關(guān)鍵體現(xiàn)在有效和積極應(yīng)對(duì)審計(jì)環(huán)境的變化方面，而不斷變化的環(huán)境要求是確立跟蹤審計(jì)，充分發(fā)揮主動(dòng)性、超前性、預(yù)防性特征的最好展現(xiàn)。審計(jì)關(guān)口前移突破了事后審計(jì)的滯后性，使建設(shè)項(xiàng)目中存在的問題消滅在萌芽狀態(tài)。

二、開展建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的成效體現(xiàn)

（一）有效控制、節(jié)約投資成本，促進(jìn)最佳經(jīng)濟(jì)效益的取得

建設(shè)項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)的設(shè)計(jì)關(guān)口前移設(shè)置在立項(xiàng)決策、工程設(shè)計(jì)等環(huán)節(jié)，而這一階段特別是論證立項(xiàng)后的工程設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)，是施工技術(shù)、市場經(jīng)濟(jì)行為和造價(jià)有機(jī)結(jié)合的動(dòng)態(tài)過程，工程設(shè)計(jì)質(zhì)量的嚴(yán)密、全面程度并結(jié)合市場實(shí)際定價(jià)的前置調(diào)研，是使工程造價(jià)有效控制、工程質(zhì)量有效提高的根本因素，也是招投標(biāo)環(huán)節(jié)順利開展的基礎(chǔ)。伴隨施工階段對(duì)設(shè)計(jì)變更的嚴(yán)格控制，不僅工程設(shè)計(jì)、進(jìn)度、造價(jià)與概（預(yù)）算的匹配得到切實(shí)保障，也為最終真實(shí)合理的工程造價(jià)結(jié)算提供了前提和條件，建設(shè)項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)經(jīng)濟(jì)效益的取得也不僅體現(xiàn)在“審減金額”等顯性經(jīng)濟(jì)效益方面，更體現(xiàn)在質(zhì)詢、審簽服務(wù)所提供和帶來的隱性經(jīng)濟(jì)效益上，即這部分隱性的經(jīng)濟(jì)效益，具體效益數(shù)據(jù)并未在結(jié)算和決算審計(jì)報(bào)告中體現(xiàn)出來。

（二）加強(qiáng)工程質(zhì)量的監(jiān)控，提高項(xiàng)目投資績效

全過程跟蹤審計(jì)實(shí)際上是一種綜合性審計(jì)，包括經(jīng)濟(jì)性審計(jì)（如工程造價(jià)審計(jì)）、效率性審計(jì)（如工期和進(jìn)度審計(jì)）和效果性審計(jì)（如工程管理審計(jì)、投資效益審計(jì)）三位一體審計(jì)的融合，實(shí)現(xiàn)了投資控制、進(jìn)度控制和質(zhì)量控制的審計(jì)目標(biāo)。其中，經(jīng)濟(jì)性審計(jì)主要體現(xiàn)了對(duì)工程質(zhì)量的監(jiān)控；效率性和效果性審計(jì)則主要體現(xiàn)了對(duì)項(xiàng)目投資績效的促進(jìn)和提高。

（三）促進(jìn)建設(shè)項(xiàng)目規(guī)范管理，有效遏制工程領(lǐng)域的腐敗行為

審計(jì)作為第三方，以“超脫”者的監(jiān)督角色定位，及時(shí)提出審計(jì)意見和建議，能有效幫助建設(shè)單位加強(qiáng)管理，針對(duì)重點(diǎn)環(huán)節(jié)及時(shí)發(fā)現(xiàn)和堵塞建設(shè)項(xiàng)目管理工作中的漏洞和問題。跟蹤審計(jì)由于提前介入到建設(shè)項(xiàng)目的相應(yīng)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，形成了全過程、全方位的監(jiān)督制約機(jī)制，相對(duì)于事后監(jiān)督而言，能更好地發(fā)揮積極有效的預(yù)防腐敗的作用。工程現(xiàn)場管理的簽證、資料搜集的及時(shí)、齊備等工作得到有效的保障和規(guī)范，即由于跟蹤審計(jì)的介入，建設(shè)項(xiàng)目的施工、監(jiān)理、財(cái)務(wù)和項(xiàng)目管理均得到了切實(shí)強(qiáng)化，有效促進(jìn)建設(shè)項(xiàng)目的規(guī)范管理，從根源上遏制了工程領(lǐng)域的腐敗行為。

（四）優(yōu)化設(shè)計(jì)方案、實(shí)現(xiàn)投資決策科學(xué)化

投資決策的科學(xué)化和設(shè)計(jì)方案的優(yōu)化實(shí)施和運(yùn)行，是完成目標(biāo)控制任務(wù)的條件和保障。因此，對(duì)投資決策和優(yōu)化設(shè)計(jì)方案實(shí)施的審計(jì)工作，能夠從根本上實(shí)現(xiàn)績效審計(jì)的目標(biāo)。而對(duì)投資決策和優(yōu)化設(shè)計(jì)方案實(shí)施的審計(jì)，也體現(xiàn)了由傳統(tǒng)審計(jì)對(duì)“問題的事后揭示”向現(xiàn)代審計(jì)“警示預(yù)防和服務(wù)促進(jìn)”的功能轉(zhuǎn)化。通過前置加強(qiáng)權(quán)利使用過程的監(jiān)督，有效減少違規(guī)違紀(jì)問題發(fā)生的機(jī)會(huì)和空間，根源上切實(shí)降低違規(guī)違紀(jì)問題發(fā)生的概率，使建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的內(nèi)涵，在全過程跟蹤審計(jì)工作中得以升華、延伸和拓展。

（五）提高審計(jì)信息反饋效率，發(fā)揮審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能

提高信息反饋的效果，關(guān)鍵在于縮短信息反饋回路，及時(shí)反饋可能的、形成潛在問題的審計(jì)監(jiān)督信息，并使提前反映出來的信息得以有效、準(zhǔn)確、充分地利用，從而發(fā)揮全過程跟蹤審計(jì)“預(yù)警和防范”的作用，這正是建設(shè)項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)的特征和本質(zhì)所在。其目的也在于有效降低建設(shè)項(xiàng)目投資風(fēng)險(xiǎn)，為提高公共財(cái)政資金的使用效率和透明度提供了前提保障。

三、進(jìn)一步提升全過程跟蹤審計(jì)成效的拓展路徑

（一）強(qiáng)化全過程跟蹤審計(jì)的程序化、制度化與規(guī)范化建設(shè)

全過程跟蹤審計(jì)是建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)模式的重大創(chuàng)新，相對(duì)于傳統(tǒng)審計(jì)而言在程序、內(nèi)容和方法上都發(fā)生了根本性的變化，因此，健全跟蹤審計(jì)規(guī)章制度，制定跟蹤審計(jì)實(shí)施辦法，科學(xué)合理地統(tǒng)一選擇和確定審計(jì)跟蹤介入環(huán)節(jié)和重點(diǎn)，準(zhǔn)確掌握審計(jì)介入建設(shè)工程項(xiàng)目管理的程度，形成一套有效完整的建設(shè)項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)指導(dǎo)程序和規(guī)范，是今后有效開展工作、提升和發(fā)揮審計(jì)功能的必然選擇，從而為審計(jì)人員和其他各方管理、施工人員提供具體的參考和指導(dǎo)意見，使之各司其職，工作到位不越位，相互配合協(xié)調(diào)運(yùn)作，這是全過程跟蹤審計(jì)步入規(guī)范化、程序化、制度化軌道上的必然體現(xiàn)。

（二）優(yōu)化審計(jì)環(huán)境，提升審計(jì)技能和審計(jì)人員素質(zhì)

跟蹤審計(jì)需要一個(gè)良好的內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境。就內(nèi)部審計(jì)環(huán)境而言，審計(jì)工作組成人員應(yīng)當(dāng)同心同德，創(chuàng)造和諧愉快的工作氛圍。同時(shí)，發(fā)揮和調(diào)動(dòng)群眾主動(dòng)參與的積極性，群策群力，切實(shí)推動(dòng)陽光工程，除涉及國家安全的內(nèi)容以外，督促建設(shè)單位開展預(yù)算公開、進(jìn)度公開、內(nèi)容公開、程序公開，優(yōu)化建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的自身管理，防微杜漸，有效發(fā)揮建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”預(yù)防功能。就外部環(huán)境而言，一是要取得上級(jí)部門的支持，二是要取得有關(guān)部門包括監(jiān)理部門、建設(shè)部門、施工單位的理解和配合。

全過程跟蹤審計(jì)的內(nèi)容大大超出了傳統(tǒng)工程結(jié)算、財(cái)務(wù)決算審計(jì)的范圍，需要與之相應(yīng)的技術(shù)手段和人員素質(zhì)的提升才能確保達(dá)到理想的審計(jì)效果。就技術(shù)手段而言，做好開展和實(shí)施審計(jì)信息化的各項(xiàng)準(zhǔn)備工作、充分利用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、審計(jì)軟件以提高審計(jì)工作效率，提升審計(jì)工作質(zhì)量。審計(jì)人員自身素質(zhì)的提升表現(xiàn)在三個(gè)方面：一是加強(qiáng)和更新知識(shí)儲(chǔ)備；二是掌握新的技能和方法；三是不斷引進(jìn)人才和橫向聯(lián)合，完善優(yōu)化審計(jì)隊(duì)伍的專業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)和技能結(jié)構(gòu)。

（三）切實(shí)貫穿“預(yù)防、服務(wù)、監(jiān)督”三位一體的現(xiàn)代審計(jì)理念

全過程跟蹤審計(jì)是將最終造價(jià)結(jié)果涉及到的相應(yīng)審計(jì)內(nèi)容轉(zhuǎn)化為事前決策與設(shè)計(jì)、事前造價(jià)咨詢和過程造價(jià)控制，寓監(jiān)督于跟蹤服務(wù)之中，加強(qiáng)了建設(shè)項(xiàng)目造價(jià)過程的管理，防范了經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此，跟蹤審計(jì)所體現(xiàn)的過程性、預(yù)防性、及時(shí)性的特點(diǎn)，再次證明全過程跟蹤審計(jì)不僅僅是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，而且還是經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)和績效審計(jì)，有效克服了管理的滯后性，將事后監(jiān)督轉(zhuǎn)化為事前防范和事中控制。

傳統(tǒng)審計(jì)的基本職能是監(jiān)督，而全過程跟蹤審計(jì)由于實(shí)現(xiàn)了從事后結(jié)算審計(jì)向事前咨詢和事中控制的延伸和拓展，從而實(shí)現(xiàn)了傳統(tǒng)審計(jì)監(jiān)督職能向現(xiàn)代審計(jì)監(jiān)督與服務(wù)職能并重的轉(zhuǎn)變，從而將查錯(cuò)防弊的傳統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)提升為以控制項(xiàng)目造價(jià)、提高項(xiàng)目質(zhì)量為核心的投資效益服務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防和價(jià)值增加的綜合性審計(jì)目標(biāo)上來。

全過程建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)作為一種創(chuàng)新，在工作實(shí)踐中已日益彰顯出了它的優(yōu)越性和廣闊的應(yīng)用前景，因此，加強(qiáng)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)總結(jié)和工作研究，進(jìn)而不斷完善和提高全過程跟蹤審計(jì)的工作質(zhì)量，以更好地為高校建設(shè)和改革發(fā)展服務(wù)，提高公共財(cái)政資金的投資績效。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 教育部財(cái)務(wù)司.教育內(nèi)部審計(jì)規(guī)范[M].北京：人民教育出版社，2010.

第6篇

（一）對(duì)環(huán)境審計(jì)本質(zhì)的再認(rèn)識(shí)

1．環(huán)境審計(jì)研究范疇更廣。傳統(tǒng)企業(yè)理論是將企業(yè)本質(zhì)界定為完備的經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)，這就決定傳統(tǒng)企業(yè)從事單純的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，企業(yè)追求股東價(jià)值最大化，該企業(yè)理論承襲主流經(jīng)濟(jì)學(xué)理論假設(shè)，即完全低層次需求假設(shè)，抽象了不同需求層次之間差異。既然是完備性經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)，那么就無需外部審計(jì)方來對(duì)企業(yè)產(chǎn)權(quán)糾紛進(jìn)行再界定、再保護(hù)。后來隨著傳統(tǒng)企業(yè)理論本身拓展，企業(yè)由完備性經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)拓展為非完備性經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)，將審計(jì)方的功能納入到企業(yè)委托方產(chǎn)權(quán)束內(nèi)，形成了“單向三方審計(jì)關(guān)系”的審計(jì)模式。此時(shí)，環(huán)境審計(jì)方也將隨著環(huán)境性資源被經(jīng)濟(jì)性資源所拓展的過程中納入到非完備性經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)范疇之中，進(jìn)而形成了“單向三方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”的環(huán)境審計(jì)模式，它將對(duì)此類環(huán)境性資源交易與配置進(jìn)行環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)再界定、再保護(hù)。從某種意義來講，所謂環(huán)境審計(jì)仍然屬于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績效審計(jì)范疇之內(nèi)，借此所形成的環(huán)境審計(jì)的理論體系建設(shè)就等于隔靴搔癢，其實(shí)務(wù)操作也將陷于被動(dòng)。隨著社會(huì)進(jìn)步，人們對(duì)企業(yè)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)也在逐步加深。目前國內(nèi)外很多學(xué)者從社會(huì)價(jià)值視角透視企業(yè)本質(zhì)，并對(duì)傳統(tǒng)企業(yè)理論進(jìn)行變革，將企業(yè)本質(zhì)視為非完備性的社會(huì)性契約網(wǎng)絡(luò)、經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)與環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)的綜合契約網(wǎng)絡(luò)。盡管它對(duì)主流經(jīng)濟(jì)學(xué)理論假設(shè)有所突破：被“俘獲”的不同層次需求假設(shè)，強(qiáng)調(diào)了企業(yè)利益相關(guān)者對(duì)社會(huì)綜合價(jià)值的追求，但這種企業(yè)本質(zhì)的界定卻漠視企業(yè)社會(huì)性資源、經(jīng)濟(jì)性資源以及環(huán)境性資源相互之間的轉(zhuǎn)化與耦合。這種漠視給環(huán)境審計(jì)主體的構(gòu)成以及環(huán)境審計(jì)方對(duì)企業(yè)環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)的再界定、再保護(hù)帶來了邏輯上的教條與混亂，這也造成環(huán)境審計(jì)理論與實(shí)踐相脫離的問題。顯然，基于超契約的企業(yè)本質(zhì)來構(gòu)建環(huán)境審計(jì)理論體系在理論上是能夠解決上述問題的。2．環(huán)境審計(jì)主體構(gòu)成更科學(xué)。如果定義企業(yè)本質(zhì)為完備性經(jīng)濟(jì)契約，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)則是確保獲得企業(yè)經(jīng)濟(jì)性契約完備的條件。如果定義企業(yè)本質(zhì)為非完備性經(jīng)濟(jì)契約，要彌補(bǔ)企業(yè)經(jīng)濟(jì)性契約非完備部分，就需要企業(yè)由內(nèi)部環(huán)境審計(jì)向外部審計(jì)發(fā)展，尤其將部分環(huán)境資源納入企業(yè)經(jīng)濟(jì)范疇，更需要企業(yè)外部的環(huán)境審計(jì)通過環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)再界定、再報(bào)告等對(duì)原屬于環(huán)境契約非完備部分進(jìn)行彌補(bǔ)。然而傳統(tǒng)的環(huán)境審計(jì)理論僅僅把環(huán)境審計(jì)看作企業(yè)委托方的產(chǎn)權(quán)延伸部分或衍生產(chǎn)物來解釋環(huán)境審計(jì)主體產(chǎn)生，顯然，這個(gè)環(huán)境審計(jì)主體與傳統(tǒng)審計(jì)主體沒有本質(zhì)區(qū)別，也就是民間審計(jì)主體。目前，盡管有人把企業(yè)本質(zhì)界定為非完備性的社會(huì)性契約網(wǎng)絡(luò)、經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)與環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)的綜合契約網(wǎng)絡(luò)，對(duì)于其中環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)所約束的環(huán)境源資功能屬性決定了將企業(yè)外部的相關(guān)環(huán)境方面的專家、政府機(jī)構(gòu)以及民間團(tuán)體等均可納入原先的民間審計(jì)主體之中，但環(huán)境資源功能屬性的差異性也就決定了環(huán)境審計(jì)主體構(gòu)成存在一定的隨機(jī)性。譬如，在完備性的綜合契約網(wǎng)絡(luò)理論預(yù)設(shè)下，只能作為政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的主體構(gòu)成的，往往從環(huán)境資源專家?guī)熘须S機(jī)抽取。因此，只有真正理解在遵循企業(yè)不同屬性資源之間耦合規(guī)律的基礎(chǔ)上所結(jié)網(wǎng)的超契約企業(yè)本質(zhì)，才能獲得符合環(huán)境性資源與社會(huì)性資源、經(jīng)濟(jì)性資源之間相互轉(zhuǎn)化耦合規(guī)律的環(huán)境審計(jì)主體。3．環(huán)境審計(jì)主體獨(dú)立性更強(qiáng)?；谏鲜霾煌卣鞯钠髽I(yè)本質(zhì)：完備經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)、非完備性經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)、非完備性綜合契約網(wǎng)絡(luò)，直至目前，人們?nèi)匀欢紡钠髽I(yè)受托契約網(wǎng)絡(luò)不完備的視角來探索作為企業(yè)委托方產(chǎn)權(quán)的延伸部分或衍生產(chǎn)物的“單向三方審計(jì)關(guān)系”來探索彌補(bǔ)其契約網(wǎng)絡(luò)的不完備部分，此時(shí)人們僅從結(jié)合自律性的審計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)職業(yè)道德以及他律性的審計(jì)職業(yè)法律和社會(huì)道德來確保審計(jì)在精神上具有“超然獨(dú)立”，但這種“超然獨(dú)立”很難約束企業(yè)委托方對(duì)決定審計(jì)方生存與發(fā)展的物質(zhì)誘惑。在雙方利益博弈中，審計(jì)受托方利用被虛置的投資者利益購買能夠維護(hù)審計(jì)方與被審計(jì)方所獲合謀利益的“審計(jì)意見”，這一現(xiàn)象已是屢見不鮮。況且，造成企業(yè)契約網(wǎng)絡(luò)不完備也有可能是企業(yè)委托契約網(wǎng)絡(luò)不完備所引起的。因此，本文根據(jù)不完備超契約的企業(yè)本質(zhì)，在公平交易審計(jì)市場規(guī)則下探索“雙向四方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”的環(huán)境審計(jì)模式，只有這種環(huán)境審計(jì)模式，才能從物質(zhì)與精神的兩方面確保環(huán)境審計(jì)主體具有真正的獨(dú)立性。因此，環(huán)境審計(jì)本質(zhì)是指補(bǔ)全超契約中環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)非完備部分的契約本質(zhì)。由此環(huán)境審計(jì)本質(zhì)可推論出解釋環(huán)境審計(jì)產(chǎn)生的基本理論應(yīng)該由外部性理論與環(huán)境質(zhì)量公共物品經(jīng)濟(jì)分析理論［14］、可持續(xù)發(fā)展理論［15］、大循環(huán)成本理論［16］、經(jīng)濟(jì)的外部性理論和資源價(jià)值理論［17］的理論集成，而不是某一種理論。因此，一個(gè)集自然、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等系統(tǒng)的諸多問題于一體的復(fù)雜系統(tǒng)，其中牽涉了深刻的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，僅僅“單向三方審計(jì)關(guān)系”的模式很難駕馭這種復(fù)雜產(chǎn)權(quán)關(guān)系，這必將為環(huán)境審計(jì)方與經(jīng)濟(jì)性、社會(huì)性以及環(huán)境性的契約各個(gè)締約方所構(gòu)建“雙向四方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”的模式帶來契機(jī)。

（二）對(duì)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的再認(rèn)識(shí)

隨著社會(huì)、經(jīng)濟(jì)以及環(huán)境的發(fā)展變化，締結(jié)超契約的環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)主體地位也在不斷地發(fā)生變化，因此我們借鑒企業(yè)的“超契約圖”（圖1）來闡述約束審計(jì)主體的環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的演化。根據(jù)圖1所示，A為企業(yè)純經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)域，隨著企業(yè)生產(chǎn)率水平提高，企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)范圍不僅拓展到環(huán)境資源及其產(chǎn)權(quán)交易與配置活動(dòng)的Ⅲ契約域和社會(huì)資源及其產(chǎn)權(quán)交易與配置活動(dòng)的Ⅰ契約域，而且拓展到具有環(huán)境資源和社會(huì)資源的雙重性資源產(chǎn)權(quán)交易與配置活動(dòng)的Ⅱ契約域。根據(jù)持“零嵌入性”立場的經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)企業(yè)本質(zhì)，由環(huán)境審計(jì)方受締結(jié)Ⅲ契約和Ⅱ契約的環(huán)境審計(jì)委托方委托對(duì)環(huán)境受托方的受托權(quán)審計(jì)，這樣形成了“單向三方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”的受托環(huán)境責(zé)任經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)目標(biāo)決定了目前主流環(huán)境審計(jì)目標(biāo)仍是現(xiàn)代審計(jì)目標(biāo)的外延。無論是“一元目標(biāo)論”還是并無本質(zhì)區(qū)別的所謂“二元目標(biāo)論”、“三元目標(biāo)論”，它們都是圍繞對(duì)受托環(huán)境經(jīng)濟(jì)責(zé)任的公允性、環(huán)境性、合法性和效益性的產(chǎn)權(quán)評(píng)價(jià)、鑒定、監(jiān)管與保護(hù)。然而上海審計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境審計(jì)課題組對(duì)環(huán)境審計(jì)一般目標(biāo)的界定，似乎超越經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)，好像將“自然狀態(tài)”環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)（C＋Ⅲ＋Ⅱ＋Ⅳ）融入到社會(huì)性契約網(wǎng)絡(luò)（B＋Ⅱ＋Ⅳ＋Ⅰ）之中，盡管他們都意識(shí)到環(huán)境保護(hù)對(duì)可持續(xù)性經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用，但仍然承襲受托環(huán)境責(zé)任來設(shè)計(jì)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)。單向環(huán)境審計(jì)關(guān)系將很難全面把握反映社會(huì)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境狀態(tài)及發(fā)展的內(nèi)在要求的環(huán)境審計(jì)目標(biāo)。因此，根據(jù)“雙向現(xiàn)代四方審計(jì)關(guān)系”的研究范式來分析形成環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的“雙向現(xiàn)代四方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”的契約的形成。對(duì)于企業(yè)由所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離所形成由委托方與受托方締結(jié)的委托經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)已成為主流經(jīng)濟(jì)學(xué)的共識(shí)。然而“企業(yè)目的必然存在于企業(yè)自身之外，存在于社會(huì)之中”。我們從社會(huì)價(jià)值的視角來審視企業(yè)本質(zhì)，企業(yè)是社會(huì)網(wǎng)絡(luò)一部分，因此企業(yè)享受社會(huì)賦予權(quán)力的同時(shí)，社會(huì)委托方通過各種授權(quán)方式也將社會(huì)責(zé)任“轉(zhuǎn)嫁”給經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)的企業(yè)委托與受托雙方。一般情況下經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)的企業(yè)委托方將社會(huì)責(zé)任部分或全部再轉(zhuǎn)嫁到經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)的企業(yè)受托方去落實(shí)，這樣就自動(dòng)形成了自然的三方：單元社會(huì)屬性的社會(huì)委托方、雙重經(jīng)濟(jì)、社會(huì)屬性的企業(yè)委托方與企業(yè)受托方。從全球視野來看，生態(tài)環(huán)境是人類社會(huì)生存與發(fā)展的天然依托，這必將注定通過人與自然以默認(rèn)方式締結(jié)的環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)，并自動(dòng)地“卷入”到經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)與社會(huì)性契約網(wǎng)絡(luò)之中，基于上述討論的“三方”也自然成為環(huán)境契約的三方主體。當(dāng)然對(duì)于社會(huì)組織來說，環(huán)境契約的主體自然只能依托社會(huì)組織的委托與受托雙方。因此在審計(jì)市場中，根據(jù)公平交易市場規(guī)則確立環(huán)境審計(jì)方接受環(huán)境委托方對(duì)環(huán)境受托方的受托權(quán)審計(jì)，同時(shí)也接受環(huán)境受托方對(duì)環(huán)境委托方的委托權(quán)審計(jì)。在自律性的審計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)職業(yè)道德以及他律性的審計(jì)職業(yè)法律和社會(huì)道德約束下，確保審計(jì)方在精神上的“超然獨(dú)立”，形成了經(jīng)濟(jì)性組織的“雙向現(xiàn)代四方環(huán)境審計(jì)關(guān)系，或社會(huì)性組織的“雙向現(xiàn)代三方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”。由此關(guān)系所形成的環(huán)境審計(jì)目標(biāo)將是在環(huán)境審計(jì)四方共同締結(jié)超契約（A＋B＋C＋Ⅰ＋Ⅱ＋Ⅲ＋Ⅳ）或環(huán)境三方共同締結(jié)超契約（B＋C＋Ⅳ）約束下開展環(huán)境審計(jì)所期望達(dá)到或應(yīng)該達(dá)到的目標(biāo)，它是對(duì)三重資源屬性或雙重資源屬性的組織各種資源產(chǎn)權(quán)交易與配置的合法規(guī)性、效益性、公允性、可持續(xù)性的評(píng)價(jià)、鑒定、監(jiān)督和保護(hù)。

（三）對(duì)環(huán)境審計(jì)假設(shè)的再認(rèn)識(shí)

環(huán)境審計(jì)假設(shè)是根據(jù)已獲得的環(huán)境審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和已檢測的環(huán)境事實(shí)，依據(jù)生態(tài)環(huán)境循環(huán)理論，對(duì)產(chǎn)生環(huán)境審計(jì)事物的原因及其環(huán)境審計(jì)事物背后的運(yùn)行規(guī)律作出推測性的解釋。直至目前，環(huán)境審計(jì)事物所產(chǎn)生的原因及其運(yùn)行規(guī)律仍根植于傳統(tǒng)的“單向三方審計(jì)關(guān)系”之中，無論是王學(xué)龍的環(huán)境審計(jì)假設(shè)［21］、張以寬的六大環(huán)境審計(jì)假設(shè)［22］，還是楊智慧的四項(xiàng)環(huán)境審計(jì)假設(shè)［23］。盡管將與組織利益相關(guān)的環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)配置與交易活動(dòng)納入經(jīng)濟(jì)性或社會(huì)性契約網(wǎng)絡(luò)之中而拓展傳統(tǒng)審計(jì)假設(shè)體系的范圍，但仍承襲經(jīng)濟(jì)控制論或經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論的“單向三方審計(jì)關(guān)系”的審計(jì)本質(zhì)。在莫茨和夏拉夫的“八條審計(jì)假設(shè)”、湯姆·李的“三類十三條審計(jì)假設(shè)”、尚德爾的“五條審計(jì)假設(shè)”以及費(fèi)林特的“七條審計(jì)假設(shè)”中，盡管它們均局限于彌補(bǔ)受托責(zé)任方的經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)非完備部分，但其中湯姆·李的“會(huì)計(jì)信息缺乏足夠的可信性”假設(shè)與費(fèi)林特的“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系或公共責(zé)任關(guān)系是審計(jì)存在的首要前提”假設(shè)，已然涉及審計(jì)產(chǎn)生的真正根源：“信息非對(duì)稱”、“契約不完備”。因此，借此“真正根源”所形成彌補(bǔ)超契約非完備部分的環(huán)境審計(jì)契約本質(zhì)及其所培育出的環(huán)境審計(jì)目標(biāo)指導(dǎo)的下，科學(xué)猜想或設(shè)想“雙向現(xiàn)代環(huán)境審計(jì)關(guān)系”的環(huán)境假設(shè)如下：1．環(huán)境信息非對(duì)稱假設(shè)根據(jù)超契約圖，企業(yè)環(huán)境的委托與受托雙方直接締結(jié)非完備性Ⅲ契約與間接以承擔(dān)因自然災(zāi)害方式所締結(jié)部分非完備性C契約、環(huán)境審計(jì)三方直接締結(jié)非完備性Ⅱ契約與間接承擔(dān)環(huán)境社會(huì)方以“轉(zhuǎn)嫁”方式締結(jié)非完備性Ⅳ契約和部分非完備性C契約。這些契約非完備性如果由事前信息不對(duì)稱所造成的，那么需要環(huán)境審計(jì)方讓被審計(jì)方提供各自真實(shí)信息（讓人說真話）；如果由事后信息不對(duì)稱所造成的，那么需要環(huán)境審計(jì)方讓被審計(jì)方履行各自責(zé)任（讓人不偷懶）。這一假設(shè)主要解決環(huán)境審計(jì)應(yīng)該做什么的問題。2．環(huán)境信息可驗(yàn)證假設(shè)這是指反映私有環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)行為的財(cái)務(wù)收支與公共環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)行為的財(cái)政收支及有關(guān)環(huán)境管理活動(dòng)的定量或定性信息是可以驗(yàn)證的。隨著人們改造環(huán)境、征服環(huán)境能力的不斷提高，一些公認(rèn)的環(huán)境管理原則及環(huán)境技術(shù)計(jì)量與檢測技術(shù)不斷地被人們發(fā)現(xiàn)與應(yīng)用，致使人們普遍接受環(huán)境信息可驗(yàn)證假設(shè)。根據(jù)環(huán)境信息可驗(yàn)證假設(shè)可推導(dǎo)出環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)境審計(jì)證據(jù)、合理環(huán)境保證、環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的四個(gè)環(huán)境審計(jì)概念。這一假設(shè)主要解決環(huán)境審計(jì)怎樣做的問題。3．環(huán)境信息重要性假設(shè)這是指因超契約性質(zhì)決定環(huán)境信息與經(jīng)濟(jì)信息、社會(huì)信息的內(nèi)涵、側(cè)重要點(diǎn)不同，提煉信息標(biāo)準(zhǔn)的差異，在環(huán)境審計(jì)過程中環(huán)境審計(jì)信息是驗(yàn)證環(huán)境信息的真實(shí)、可靠、公允的根本保證。超契約造成了被審計(jì)單位不可避免地享有經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境所賦予的權(quán)力的同時(shí)也負(fù)有經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境的責(zé)任，又因環(huán)境是經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展基礎(chǔ)，決定必須有這樣的環(huán)境審計(jì)假設(shè)。4．超契約非完備性假設(shè)環(huán)境市場信息非對(duì)稱是造成超契約內(nèi)不同契約域所含環(huán)境契約非完備性的重要因素之一。根據(jù)資源依賴?yán)碚?，由于技術(shù)方面原因，對(duì)環(huán)境資源價(jià)值很難確認(rèn)計(jì)量進(jìn)而造成環(huán)境資源所決定權(quán)利難以量化配置，最終釀成環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)不完備。這一假設(shè)主要解決如何借鑒環(huán)境技術(shù)計(jì)量與監(jiān)測結(jié)果作為環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)的超前發(fā)展與環(huán)境審計(jì)理論規(guī)范滯后所造成的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)、會(huì)計(jì)計(jì)量方法無法滿足審計(jì)需求的被動(dòng)局面的一種補(bǔ)救措施。5．環(huán)境審計(jì)市場主體權(quán)利與義務(wù)（責(zé)任）對(duì)等性假設(shè)環(huán)境審計(jì)市場上的公平交易規(guī)則是對(duì)環(huán)境審計(jì)市場主體的權(quán)利與義務(wù)（責(zé)任）對(duì)等性一致性認(rèn)可，也是履行契約的基本條件，這一假設(shè)主要解決為什么需要環(huán)境審計(jì)。6．環(huán)境審計(jì)市場資源產(chǎn)權(quán)配置與交易的有效性假設(shè)計(jì)劃與市場是資源產(chǎn)權(quán)配置的兩種基本方式。引入環(huán)境審計(jì)方對(duì)計(jì)劃與市場的兩種環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)配置方式進(jìn)行環(huán)境審計(jì)，最大限度地促使超契約所束縛的環(huán)境資源在組織內(nèi)部能夠有效性配置與組織外部有效易，減少甚至排除錯(cuò)誤與舞弊事項(xiàng)的發(fā)生。7．環(huán)境審計(jì)市場主體理性假設(shè)如何確保環(huán)境審計(jì)市場主體的權(quán)利與義務(wù)（責(zé)任）對(duì)等性的實(shí)現(xiàn)，要求環(huán)境審計(jì)市場主體必須具備理性的素質(zhì)，這也是實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)超然獨(dú)立的根本條件之一。這一假設(shè)主要解決環(huán)境審計(jì)能夠做什么的問題。8．環(huán)境審計(jì)主體獨(dú)立性假設(shè)這一假設(shè)認(rèn)為，正因?yàn)槌跫s締結(jié)了環(huán)境與經(jīng)濟(jì)、社會(huì)耦合的復(fù)雜性，客觀上需要一個(gè)與超契約沒有任何利益沖突的獨(dú)立“第三方”來理清環(huán)境審計(jì)各方的權(quán)利與義務(wù)，通過對(duì)各自資源產(chǎn)權(quán)再界定、再監(jiān)督、再保護(hù)來履行審計(jì)職責(zé)。根據(jù)這一審計(jì)假設(shè)，推導(dǎo)出環(huán)境審計(jì)具有的自身特征：委托環(huán)境審計(jì)。9．環(huán)境證據(jù)力差別假設(shè)環(huán)境證據(jù)力差別假設(shè)：越接近環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)配置與交易的事項(xiàng)本身，其獲得環(huán)境證據(jù)的可靠性越高；越及時(shí)的環(huán)境證據(jù)越可靠；客觀性程度越高的環(huán)境證據(jù)越可靠。也就是具有相互印證的審計(jì)證據(jù)，可提高審計(jì)證據(jù)可靠性。這一假設(shè)為環(huán)境審計(jì)工作的順利進(jìn)行提供了必要的基礎(chǔ)。10．認(rèn)同一貫性假設(shè)從環(huán)境發(fā)展視角來看，環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)是環(huán)境與經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的關(guān)系聚結(jié)，在根植生態(tài)環(huán)境自身可持續(xù)發(fā)展的規(guī)律上，借助經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的發(fā)展規(guī)律來促進(jìn)人與自然和諧。因此認(rèn)同一貫假設(shè)是指如果沒有確鑿的反證，被認(rèn)為被審計(jì)單位的環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)配置與交易的環(huán)境事項(xiàng)遵從環(huán)境經(jīng)濟(jì)與環(huán)境社會(huì)及其自身的可持續(xù)發(fā)展規(guī)律。這一假設(shè)旨在解決組織資源配置與交易的連續(xù)性與環(huán)境審計(jì)行為的階段性之間的矛盾，并為環(huán)境審計(jì)主體理清環(huán)境審計(jì)責(zé)任提供了一個(gè)合理的界定標(biāo)準(zhǔn)。綜合上述“雙向現(xiàn)代環(huán)境審計(jì)關(guān)系”的十條環(huán)境假設(shè)，可以得出環(huán)境假設(shè)體系是對(duì)產(chǎn)生環(huán)境審計(jì)前提、環(huán)境審計(jì)主體依存環(huán)境以及環(huán)境審計(jì)主體與客體關(guān)系進(jìn)行的科學(xué)猜想與假定。

（四）對(duì)環(huán)境審計(jì)概念的再認(rèn)識(shí)

直至目前為止，大部分文獻(xiàn)把環(huán)境審計(jì)看成是一種環(huán)境管理工具。Tomlinson等［24］對(duì)七種類型環(huán)境審計(jì)的定義進(jìn)行了探討，總結(jié)出環(huán)境審計(jì)是環(huán)境管理系統(tǒng)中的一個(gè)組成部分，是一種自我評(píng)估程序；環(huán)境審計(jì)是對(duì)企業(yè)環(huán)境影響的系統(tǒng)分析［25］。從上述學(xué)者定義來看，環(huán)境審計(jì)的范圍呈拓展趨勢。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）第15屆大會(huì)（1995年）在《開羅宣言》中制定了一個(gè)框架，認(rèn)為：1．環(huán)境審計(jì)與政府審計(jì)存在根本性區(qū)別；2．環(huán)境審計(jì)主要包括財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績效審計(jì)；3．可持續(xù)發(fā)展概念不應(yīng)在環(huán)境審計(jì)定義中起獨(dú)立作用。而國際商會(huì)（ICC）對(duì)環(huán)境審計(jì)概念的陳述則為：環(huán)境審計(jì)是一種管理工具，通過簡化環(huán)境管理、評(píng)定活動(dòng)對(duì)環(huán)境組織、環(huán)境管理是否發(fā)揮作用進(jìn)行系統(tǒng)的、文化的、定期的和客觀的評(píng)價(jià)。國內(nèi)絕大多環(huán)境審計(jì)學(xué)者是在借鑒國外相關(guān)定義（如IIA、ICC、EPA、INTOSAI對(duì)環(huán)境審計(jì)的界定）的基礎(chǔ)上提出環(huán)境審計(jì)的概念［18］。不過，也有一些學(xué)者從審計(jì)的監(jiān)督職能入手來定義環(huán)境審計(jì)。因此綜合上述國內(nèi)外學(xué)者或機(jī)構(gòu)團(tuán)體提出的環(huán)境審計(jì)定義，他們均是將環(huán)境資源的產(chǎn)權(quán)配置與交易活動(dòng)（Ⅱ＋Ⅲ）作為企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)范圍的延伸部分，仍然承襲“單向三方審計(jì)關(guān)系”傳統(tǒng)模式?；趶浹a(bǔ)超契約非完備部分，筆者認(rèn)為環(huán)境審計(jì)為環(huán)境審計(jì)主體自愿地接受締結(jié)超契約各方授權(quán)對(duì)各自締約對(duì)方的環(huán)境產(chǎn)權(quán)再界定、再監(jiān)督、再評(píng)價(jià)、再保護(hù)，最終促進(jìn)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的可持續(xù)和諧發(fā)展。環(huán)境審計(jì)不僅包括對(duì)超契約受托方的受托權(quán)進(jìn)行財(cái)務(wù)／財(cái)政環(huán)境審計(jì)、合法／合規(guī)環(huán)境審計(jì)和生態(tài)績效環(huán)境審計(jì)，而且包括對(duì)超契約委托方的委托權(quán)進(jìn)行問責(zé)制環(huán)境審計(jì)。

（五）對(duì)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的再認(rèn)識(shí)

與環(huán)境審計(jì)直接相關(guān)且較權(quán)威準(zhǔn)則有：1．國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）制定ISO14010環(huán)境審核通用原則、ISO14011環(huán)境審核程序以及ISO14012環(huán)境審核指南（審核員資格要求）；2．最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際（INTOSAI）（1995）發(fā)表的對(duì)政府審計(jì)組織進(jìn)行環(huán)境審計(jì)具有指導(dǎo)作用的《在國際環(huán)境協(xié)議審計(jì)方面進(jìn)行合作的指南》和《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)指南（草案）》；3．國際注冊環(huán)境審計(jì)師委員會(huì)（BEAC）（1999）的《注冊環(huán)境審計(jì)師實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》。國內(nèi)學(xué)者對(duì)建立環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則及指南持兩種相反的觀點(diǎn)。一部分學(xué)者認(rèn)為，現(xiàn)在開展的各項(xiàng)財(cái)務(wù)審計(jì)和績效審計(jì)準(zhǔn)則可以作為環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，而無需另起爐灶［27］；另一部學(xué)者則認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)應(yīng)該有自己的準(zhǔn)則，因?yàn)樗鼉?nèi)容涵蓋廣、針對(duì)范圍大，而且使用對(duì)象多、審計(jì)主體復(fù)雜［28］。對(duì)于環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的制定，有的是從環(huán)境審計(jì)主體資格及其行為角度來規(guī)范環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則［23］，也有的選擇以政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則為突破口來研究環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則?？v觀國內(nèi)外對(duì)制定環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的研究，仍然沿襲傳統(tǒng)“單向三方審計(jì)關(guān)系”的審計(jì)準(zhǔn)則，似乎以自律性的審計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)職業(yè)道德以及他律性的審計(jì)職業(yè)法律和社會(huì)道德保證審計(jì)方能在精神狀態(tài)上保持“超然獨(dú)立”，然而現(xiàn)實(shí)中審計(jì)方與被審計(jì)單位之間的利益卻是息息相關(guān)的。這樣單邊性環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則有悖環(huán)境審計(jì)市場的公平交易規(guī)則。因此，我們應(yīng)該根據(jù)超契約規(guī)約的“責(zé)權(quán)利”，并結(jié)合環(huán)境審計(jì)市場的公平交易規(guī)則來制定環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則。環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則是關(guān)于環(huán)境審計(jì)主體資格、行為以及與環(huán)境審計(jì)委托方、環(huán)境審計(jì)受托方之間均衡的“責(zé)權(quán)利”關(guān)系的專業(yè)化規(guī)范。當(dāng)然根據(jù)環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)與經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)、社會(huì)性契約網(wǎng)絡(luò)的耦合層次不同，按照環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則劃分為環(huán)境審計(jì)基本準(zhǔn)則、環(huán)境審計(jì)具體準(zhǔn)則以及環(huán)境審計(jì)執(zhí)業(yè)指南三個(gè)層次；按照契約性質(zhì)劃分為環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)與經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)、社會(huì)性契約網(wǎng)絡(luò)；按照每個(gè)契約域內(nèi)不同的業(yè)務(wù)類型劃分為不同契約域的環(huán)境財(cái)務(wù)／財(cái)政審計(jì)準(zhǔn)則、環(huán)境合規(guī)／合法性審計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境經(jīng)濟(jì)／環(huán)境社會(huì)績效審計(jì)準(zhǔn)則等。

（六）對(duì)環(huán)境審計(jì)程序和方法的再認(rèn)識(shí)

國外關(guān)于環(huán)境審計(jì)程序，即環(huán)境審計(jì)計(jì)劃的步驟及其內(nèi)容有學(xué)者作了具體探索，也有學(xué)者進(jìn)行相關(guān)比較研究。國內(nèi)有關(guān)環(huán)境審計(jì)程序的研究也各有千秋。福建省審計(jì)學(xué)會(huì)課題組提出環(huán)境審計(jì)程序4步驟，而楊俊將環(huán)境審計(jì)的程序確定為6個(gè)步驟?；趯徲?jì)程序所采取的環(huán)境審計(jì)方法學(xué)者們持兩種相反觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為環(huán)境審計(jì)方法不需要一套新的審計(jì)技術(shù)和方法；另一種則認(rèn)為應(yīng)建立另一套的環(huán)境審計(jì)方法，如魏順澤主要從獨(dú)立審計(jì)和聯(lián)合審計(jì)角度考慮審計(jì)方法、上海市審計(jì)學(xué)會(huì)課題組主要采用相互聯(lián)系審計(jì)方法組合方式［19］；還有學(xué)者引進(jìn)其它學(xué)科方法建立新環(huán)境審計(jì)方法，如辛金國，杜巨玲將成本效益分析法引入審計(jì)方法中、李兆東等將能質(zhì)流分析方法應(yīng)用到生產(chǎn)型企業(yè)對(duì)環(huán)境審計(jì)影響分析中。綜觀國內(nèi)外有關(guān)環(huán)境審計(jì)程序研究，仍然是沿襲傳統(tǒng)“單向三方審計(jì)關(guān)系”的脈絡(luò)來設(shè)計(jì)環(huán)境審計(jì)程序，其目的是如何完成對(duì)環(huán)境委托方授予環(huán)境審計(jì)方的受托環(huán)境責(zé)任審計(jì)。然而環(huán)境是人類生存與發(fā)展的基礎(chǔ)，環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)將天然地嵌入到經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)和社會(huì)性契約網(wǎng)絡(luò)之中，人類在考慮經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的發(fā)展時(shí)必先考慮到環(huán)境的保護(hù)。因此，根據(jù)超契約圖，研究“雙向現(xiàn)代四方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”或“雙向現(xiàn)代三方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”的環(huán)境審計(jì)工作的前期鋪墊。環(huán)境審計(jì)方根據(jù)如下四個(gè)要素不同設(shè)定來確定初步環(huán)境審計(jì)策略：1．對(duì)超契約域內(nèi)不同契約域的環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)了解的程度；2．對(duì)超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)劃估計(jì)水平；3．評(píng)價(jià)超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)必須執(zhí)行的環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度配置有效程度測試；4．為使環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到合理水平而將要執(zhí)行的實(shí)質(zhì)性程序。對(duì)于上述各要素的不同設(shè)定（詳細(xì)、一般以及最低），可采用不依賴被審計(jì)單位的超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度配置有效程度的主要實(shí)證法，或采取超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度配置有效程度測試與環(huán)境審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序并存的較低環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平法。為了確定被審計(jì)單位的超契約內(nèi)不同契約域（圖1）的環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)交易與配置信息的可信度、環(huán)境審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍以及將有關(guān)提升環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度配置有效性的管理建議向被審計(jì)單位提出，環(huán)境審計(jì)方可以在計(jì)劃環(huán)境審計(jì)期間或其中工作期間執(zhí)行主要實(shí)證法下的“同步環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度配置有效程度測試”、“額外環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度配置有效程度測試”與較低環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平法下的“計(jì)劃環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度配置有效程度測試”。針對(duì)“雙向現(xiàn)代四方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”或“雙向現(xiàn)代三方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”的環(huán)境審計(jì)工作，環(huán)境審計(jì)方極力彌補(bǔ)被審計(jì)單位的超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境契約不完備部分，即針對(duì)超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境產(chǎn)權(quán)界定、環(huán)境產(chǎn)權(quán)交易與配置的類別、過程、結(jié)果的測試以及環(huán)境信息的系統(tǒng)分析，環(huán)境審計(jì)方將考慮環(huán)境審計(jì)程序的時(shí)間、性質(zhì)與范圍對(duì)超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)所表達(dá)的“責(zé)權(quán)利”制衡狀況進(jìn)行審查，搜集充分、適當(dāng)?shù)沫h(huán)境審計(jì)證據(jù)，借以提高被審計(jì)單位的相關(guān)利益方所締結(jié)不同環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)的可信賴程度，從而提出恰當(dāng)公允的審計(jì)意見。由于環(huán)境資源與超契約內(nèi)不同契約域所“束縛”不同屬性資源耦合，這就決定了與之關(guān)聯(lián)的其他學(xué)科的方法可以應(yīng)用于環(huán)境審計(jì)中，當(dāng)然日新月異的環(huán)境技術(shù)也不斷創(chuàng)新環(huán)境審計(jì)方法。

（七）環(huán)境審計(jì)報(bào)告的再認(rèn)識(shí)

對(duì)環(huán)境審計(jì)報(bào)告的研究并不多，國內(nèi)外學(xué)者主要基于超契約內(nèi)的契約域Ⅱ和Ⅲ范疇研究環(huán)境審計(jì)報(bào)告內(nèi)容。Thomson等認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)報(bào)告內(nèi)容包括循環(huán)審計(jì)、環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)、交易審計(jì)、以及處理、儲(chǔ)存和處置設(shè)備審計(jì)、環(huán)境負(fù)債審計(jì)、污染防范審計(jì)、產(chǎn)品審計(jì)等內(nèi)容?？上驳氖牵壳皣鴥?nèi)外學(xué)者將環(huán)境審計(jì)范疇向契約域C和Ⅳ拓展。英國工業(yè)聯(lián)盟認(rèn)為環(huán)境審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)包括：環(huán)境檢查、監(jiān)督和監(jiān)視；新開發(fā)項(xiàng)目環(huán)境影響評(píng)估；環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)；新建企業(yè)環(huán)境全面調(diào)查研究；生態(tài)審計(jì)和ISO14000認(rèn)證；環(huán)境信息的獨(dú)立鑒證等方面。雖然表述上有所不同，但是很多國內(nèi)外學(xué)者將環(huán)境審計(jì)結(jié)論體現(xiàn)于一般的常規(guī)審計(jì)報(bào)告中，而不必出具專門的環(huán)境審計(jì)報(bào)告，專項(xiàng)環(huán)境審計(jì)除外。直至目前環(huán)境財(cái)務(wù)收支審計(jì)、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)和環(huán)境績效審計(jì)作為環(huán)境審計(jì)三大類報(bào)告，但這樣環(huán)境審計(jì)報(bào)告與傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告并沒有根本上的區(qū)別。根據(jù)超契約圖，環(huán)境審計(jì)報(bào)告應(yīng)該是對(duì)環(huán)境審計(jì)方對(duì)超契約內(nèi)不同契約域所涉及環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)不完備部分進(jìn)行彌補(bǔ)的實(shí)際狀況進(jìn)行客觀展示。由于環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)與被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)、部分社會(huì)性契約網(wǎng)絡(luò)存在契約屬性的差異，這將決定出具專門環(huán)境審計(jì)報(bào)告勢在必行。因此根據(jù)超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境與經(jīng)濟(jì)、社會(huì)之間演繹著內(nèi)涵變化不同的“雙向現(xiàn)代四方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”或“雙向現(xiàn)代三方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”，出具雙向型環(huán)境審計(jì)報(bào)告，并根據(jù)超契約內(nèi)不同契約域進(jìn)行環(huán)境審計(jì)報(bào)告細(xì)化與分類。

二、結(jié)論

第7篇

【關(guān)鍵詞】 產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)； 產(chǎn)權(quán)保護(hù)； 審計(jì)； 產(chǎn)權(quán)制度

一、引言

隨著產(chǎn)權(quán)社會(huì)化程度的不斷提高和產(chǎn)權(quán)分析范式在會(huì)計(jì)、審計(jì)研究中的興起，從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來分析和研究審計(jì)問題變得尤為迫切和重要。產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)比較完整和科學(xué)的理論體系為審計(jì)理論研究提供了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)（雷光勇，2001），能夠解釋現(xiàn)有審計(jì)中存在的問題，并提供解決思路。同時(shí)，高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)有助于明確界定、合理變更安排產(chǎn)權(quán)，以此降低交易費(fèi)用，優(yōu)化資源配置，從而提高市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率。

自1980年我國恢復(fù)獨(dú)立審計(jì)制度以來，隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立與健全，獨(dú)立審計(jì)日益發(fā)揮著越來越重要的基礎(chǔ)性的監(jiān)督作用。雖然近年來國內(nèi)外發(fā)生了一系列重大審計(jì)失敗事件，但這并未動(dòng)搖獨(dú)立審計(jì)的社會(huì)監(jiān)督地位，反而更加突出了系統(tǒng)研究，進(jìn)而改進(jìn)獨(dú)立審計(jì)管理制度安排中的權(quán)責(zé)對(duì)應(yīng)問題的重要性和緊迫性（郭道揚(yáng)，2002）。

二、國外研究現(xiàn)狀

國外從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)角度對(duì)獨(dú)立審計(jì)進(jìn)行研究的成果較少，主要是從契約經(jīng)濟(jì)學(xué)和事務(wù)所內(nèi)部治理角度進(jìn)行。最著名的當(dāng)屬瓦茨和齊默爾曼，兩位學(xué)者在《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》（1986）中單辟一章《契約理論在審計(jì)中的運(yùn)用》，概括性地論述了契約理論在審計(jì)中的應(yīng)用，直接解釋了審計(jì)師職業(yè)能力、獨(dú)立性、信譽(yù)、職業(yè)協(xié)會(huì)、事務(wù)所組織形式及規(guī)模、行業(yè)專業(yè)化等一系列實(shí)務(wù)問題，并深刻地指出，會(huì)計(jì)和審計(jì)都是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物，是為監(jiān)督企業(yè)契約的簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的。夏恩·桑德（1997）在《會(huì)計(jì)與控制理論》一書中，從企業(yè)的契約理論導(dǎo)入，認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身也存在著一套契約，通過報(bào)酬政策、業(yè)務(wù)培訓(xùn)、內(nèi)部質(zhì)量控制等形式，指導(dǎo)審計(jì)人員選擇適合其他人期望的活動(dòng)。David Flint（1998）提出建立事務(wù)所內(nèi)部控制方針和程序應(yīng)包括的一般方針、人員素質(zhì)、審計(jì)管理和實(shí)務(wù)，從而為事務(wù)所內(nèi)部控制制度的進(jìn)一步完善提供有益的指導(dǎo)。Thomas C. Wooten在2003年發(fā)表的《關(guān)于內(nèi)部治理控制的研究》一文中分析了會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、事務(wù)所人力資源、事務(wù)所內(nèi)部控制過程、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)等對(duì)事務(wù)所發(fā)展的影響并提出相應(yīng)的控制措施。

國外學(xué)者利用產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論來解釋獨(dú)立審計(jì)問題的著作較為零散，尚未明確提出“產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)（審計(jì)）”范疇，沒有形成相應(yīng)的理論體系。

三、國內(nèi)研究現(xiàn)狀

自20世紀(jì)90年代以來，我國會(huì)計(jì)界從產(chǎn)權(quán)理論這一嶄新的視角思考和分析中國的會(huì)計(jì)問題，逐步形成了有中國特色的會(huì)計(jì)學(xué)產(chǎn)權(quán)學(xué)派，并取得了豐碩的研究成果（茅于軾，2003）。從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)角度對(duì)獨(dú)立審計(jì)進(jìn)行研究的主要成果如下：

（一）產(chǎn)權(quán)保護(hù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)學(xué)說

“審計(jì)是什么”是揭示審計(jì)本質(zhì)的永恒命題。關(guān)于審計(jì)本質(zhì)的研究依次經(jīng)歷了“查賬論”、“方法過程論”、“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”和“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論”等，“產(chǎn)權(quán)保護(hù)論”從契約產(chǎn)權(quán)角度為審計(jì)本質(zhì)的研究提供了新的思路。雷光勇（2001）認(rèn)為審計(jì)是為產(chǎn)權(quán)而服務(wù)的，界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)是審計(jì)的基本功能。審計(jì)是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物，即滿足不同產(chǎn)權(quán)主體的平等要求。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是審計(jì)的產(chǎn)權(quán)本質(zhì)，并在此基礎(chǔ)上提出了現(xiàn)代審計(jì)的產(chǎn)權(quán)功能和產(chǎn)權(quán)內(nèi)容。王善平（2004）對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行了邏輯擴(kuò)展，指出獨(dú)立審計(jì)的本質(zhì)就是保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)，審計(jì)師應(yīng)……在保護(hù)他人產(chǎn)權(quán)中保護(hù)自有產(chǎn)權(quán)，并在此基礎(chǔ)上提出了產(chǎn)權(quán)保護(hù)審計(jì)概念。張榮武、伍中信（2005）對(duì)產(chǎn)權(quán)保護(hù)審計(jì)的研究成果進(jìn)行了評(píng)價(jià)與展望，指出了產(chǎn)權(quán)保護(hù)審計(jì)需重點(diǎn)研究的三個(gè)問題。上述研究成果實(shí)質(zhì)上認(rèn)為審計(jì)的本質(zhì)是保護(hù)產(chǎn)權(quán)，然而，審計(jì)究竟是什么問題，還是一個(gè)尚待深入探討的問題。

（二）以“產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論”構(gòu)建審計(jì)理論體系研究

自從莫茨和夏拉夫開創(chuàng)了審計(jì)理論研究之先河，人們對(duì)審計(jì)理論的研究就一刻也沒有停止過，尤其是關(guān)于審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)問題，可謂百家爭鳴。部分學(xué)者也依據(jù)產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)獨(dú)立審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)進(jìn)行了研究。陸勇、李文美（2006）從審計(jì)角度探討產(chǎn)權(quán)保護(hù)問題，提出應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)權(quán)保護(hù)為導(dǎo)向開展審計(jì)理論研究，并構(gòu)建了以產(chǎn)權(quán)保護(hù)作為導(dǎo)向的新的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)體系。張毅（2009）通過從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)角度對(duì)審計(jì)關(guān)系層面和審計(jì)理論體系要素進(jìn)行剖析，指出產(chǎn)權(quán)動(dòng)因貫穿于審計(jì)理論體系各要素中。因此，應(yīng)以產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論為邏輯起點(diǎn)，構(gòu)建審計(jì)理論體系新模式。上述研究成果認(rèn)為審計(jì)的基本動(dòng)因是維護(hù)產(chǎn)權(quán)，審計(jì)是在兩權(quán)分離的基礎(chǔ)上，為適應(yīng)維護(hù)產(chǎn)權(quán)的需要，受產(chǎn)權(quán)持有者之托而進(jìn)行的監(jiān)督受托者以維護(hù)產(chǎn)權(quán)責(zé)任的活動(dòng)。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)制度變遷研究

現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，只要存在交易費(fèi)用，產(chǎn)權(quán)制度就會(huì)對(duì)生產(chǎn)產(chǎn)生影響。通過合理界定和安排企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)能夠降低或消除市場機(jī)制運(yùn)行的費(fèi)用、提高運(yùn)行效率、改善資源的配置、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長。張立民、唐松華（2008）通過分析獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)權(quán)功能的演化與延伸，認(rèn)為三十年來，中國事務(wù)所產(chǎn)權(quán)的演進(jìn)歷程實(shí)際是適應(yīng)審計(jì)的產(chǎn)權(quán)功能演變和延伸的過程，其經(jīng)歷了從政府主導(dǎo)到市場主導(dǎo)、從被動(dòng)增長到主動(dòng)發(fā)展、從強(qiáng)制性變遷到誘致性變遷的過程。張立民（2008）分析了改革開放三十年來，事務(wù)所從建立“公有制”事務(wù)所起步，經(jīng)過兩所兩師合并、脫鉤改制、規(guī)?；?、誠信建設(shè)等階段的產(chǎn)權(quán)變革，中國注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量不斷提高，同時(shí)論證了事務(wù)所作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體，其治理制度的安排，特別是產(chǎn)權(quán)制度安排對(duì)其自身發(fā)展和社會(huì)作用的發(fā)揮所具有的特別重要的意義。

（四）會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)及人力資本激勵(lì)研究

我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)正在實(shí)施“做強(qiáng)做大”與“走出去”戰(zhàn)略，離不開人力資本作用的正常發(fā)揮。同時(shí)，事務(wù)所競爭的核心在于人力資本的競爭，歸因于人力資本產(chǎn)權(quán)能否順利實(shí)現(xiàn)。朱小平、葉友（2003）綜合運(yùn)用企業(yè)理論，從所有權(quán)結(jié)構(gòu)、內(nèi)部委托關(guān)系、企業(yè)生產(chǎn)要素特點(diǎn)和內(nèi)部決策程序四個(gè)方面進(jìn)行分析，提出事務(wù)所應(yīng)采取合伙制。同時(shí)指出事務(wù)所內(nèi)每個(gè)成員都應(yīng)承擔(dān)剩余收益，且剩余索取權(quán)和控制權(quán)最好對(duì)應(yīng)。朱小平、葉友（2004）從事務(wù)所本身及其內(nèi)部關(guān)系出發(fā)，分析了人力資本的不可分離性和專業(yè)知識(shí)的通用性，指明了事務(wù)所采取合伙制的必然趨勢。王善平（2006）認(rèn)為，要發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)權(quán)保護(hù)功能，必須深入研究獨(dú)立審計(jì)中的人力資本與非人力資本的特殊作用。人力資本提供創(chuàng)造性勞動(dòng)，為事務(wù)所創(chuàng)造超額利潤是他們的責(zé)任，相應(yīng)的，他們應(yīng)該獲得剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)；非人力資本是一種信號(hào)機(jī)制，一種擔(dān)保與賠償審計(jì)失敗損失的行為約束機(jī)制。彭桃英、孟旺（2007）分析了事務(wù)所現(xiàn)有激勵(lì)模式的缺陷，構(gòu)建了注冊會(huì)計(jì)師人力資本權(quán)能和利益兩個(gè)方面的激勵(lì)方法，以實(shí)現(xiàn)和保護(hù)注冊會(huì)計(jì)師的人力資本產(chǎn)權(quán)。

（五）其他相關(guān)審計(jì)理論與審計(jì)技術(shù)的產(chǎn)權(quán)分析

韓慶敏（2000）運(yùn)用產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的形成根源及其產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)進(jìn)行分析，認(rèn)為恰當(dāng)?shù)漠a(chǎn)權(quán)制度安排是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的根本保證。杜興強(qiáng)（2003）在分析會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)上指出審計(jì)信息也存在產(chǎn)權(quán)界定問題，認(rèn)為審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)應(yīng)與會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)相適應(yīng)。馮均科（2004）主張從產(chǎn)權(quán)角度分析審計(jì)關(guān)系，認(rèn)為審計(jì)關(guān)系本質(zhì)上是產(chǎn)權(quán)關(guān)系的一部分。因此，審計(jì)契約制度的設(shè)計(jì)應(yīng)維護(hù)企業(yè)所有者產(chǎn)權(quán)，同時(shí)又兼顧維護(hù)社會(huì)公眾利益。陳勇等（2005）認(rèn)為在現(xiàn)實(shí)中，應(yīng)根據(jù)程序理性的原則來界定注冊會(huì)計(jì)師產(chǎn)權(quán)，即注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)具備的職業(yè)謹(jǐn)慎是現(xiàn)實(shí)中對(duì)注冊會(huì)計(jì)師產(chǎn)權(quán)的一種界定。陳韶君（2007）研究了資本市場中審計(jì)尋租的產(chǎn)權(quán)機(jī)理，提出只有推進(jìn)股市產(chǎn)權(quán)制度改革，才能遏制資本市場審計(jì)尋租。

四、總結(jié)與展望

產(chǎn)權(quán)的明確界定并得到有效保護(hù)是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國家建立、完善市場經(jīng)濟(jì)的迫切需要。在上述產(chǎn)權(quán)審計(jì)研究成果中，學(xué)界運(yùn)用產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論分析、擴(kuò)展了審計(jì)基礎(chǔ)理論，提出審計(jì)的本質(zhì)與目標(biāo)是保護(hù)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)，并以產(chǎn)權(quán)保護(hù)為導(dǎo)向構(gòu)建了審計(jì)理論體系。這為中國審計(jì)研究開辟了嶄新的道路，揭示了審計(jì)研究未來的發(fā)展方向。

然而，就現(xiàn)有的研究成果看，上述研究存在以下不足之處：一是重事務(wù)所外部產(chǎn)權(quán)制度研究、輕事務(wù)所內(nèi)部產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)分析。學(xué)界側(cè)重于從整體上分析事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師保護(hù)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)的必要性及其利益均衡問題，忽視了事務(wù)所內(nèi)部人力資本所有者與非人力資本所有者之間的利益均衡的制度建設(shè)理論與實(shí)務(wù)。二是定性分析多，定量分析少。交易費(fèi)用是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)的核心范疇之一，其計(jì)量與分析一直被國內(nèi)外學(xué)者所重視。審計(jì)保護(hù)產(chǎn)權(quán)的有效性必須建立在降低市場交易各方（事務(wù)所與利益相關(guān)者、事務(wù)所內(nèi)部）費(fèi)用、提高審計(jì)市場資源配置效率的基礎(chǔ)之上，但相關(guān)實(shí)證研究較為缺乏。三是事務(wù)所產(chǎn)權(quán)安排的研究成果零散、有限。不同類型的事務(wù)所及其產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的差別是什么，學(xué)界尚無研究，只是分析了事務(wù)所應(yīng)采用何種組織形式；提出了事務(wù)所人力資本產(chǎn)權(quán)概念，但未明確其權(quán)能和權(quán)益是什么。四是過于強(qiáng)調(diào)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，不利于審計(jì)市場的平穩(wěn)有序發(fā)展。保護(hù)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)的前提應(yīng)該是交易各方（事務(wù)所與外部交易人之間、事務(wù)所內(nèi)部各交易人之間）的產(chǎn)權(quán)首先得到明確的界定，同時(shí)，交易各方的產(chǎn)權(quán)是平等的，沒有主次之分。因此，在強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)社會(huì)功能之前，應(yīng)首先明確事務(wù)所內(nèi)部各獨(dú)立產(chǎn)權(quán)主體（非人力資本所有者、人力資本所有者）的權(quán)能、權(quán)益、權(quán)責(zé)以及產(chǎn)權(quán)主體之間的關(guān)系，通過產(chǎn)權(quán)的清晰來降低事務(wù)所內(nèi)部交易成本，減輕甚至消除“內(nèi)耗”，提高事務(wù)所效率，從而更好地保護(hù)事務(wù)所外部利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)不受侵害。

未來的產(chǎn)權(quán)審計(jì)還有許多問題有待繼續(xù)深入探索。筆者認(rèn)為，今后需要重點(diǎn)研究以下幾個(gè)方面的問題：1.審計(jì)保護(hù)產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論基礎(chǔ)研究。經(jīng)濟(jì)學(xué)是審計(jì)理論的重要基礎(chǔ)之一，既可以用來詮釋審計(jì)理論問題，也能夠?yàn)閷徲?jì)研究提供強(qiáng)有力的支持。雖然審計(jì)的產(chǎn)生、發(fā)展與保護(hù)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)緊密相連，但審計(jì)保護(hù)產(chǎn)權(quán)的模式、作用路徑、審計(jì)信息生成與傳遞、審計(jì)經(jīng)濟(jì)后果等基礎(chǔ)性理論問題尚需綜合經(jīng)濟(jì)學(xué)眾多分支學(xué)科進(jìn)行交叉研究。2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)制度研究。在獨(dú)立審計(jì)管理制度安排中，產(chǎn)權(quán)制度是一項(xiàng)基礎(chǔ)性的制度安排。事務(wù)所產(chǎn)權(quán)制度研究的核心問題是涉及有關(guān)利益各方的權(quán)、責(zé)、利關(guān)系，包括兩個(gè)層次：宏觀產(chǎn)權(quán)制度和微觀產(chǎn)權(quán)制度。宏觀產(chǎn)權(quán)制度是會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其外部產(chǎn)權(quán)主體之間的經(jīng)濟(jì)行為關(guān)系的制度化，即外部產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)；微觀產(chǎn)權(quán)制度是會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部非人力資本所有者和人力資本所有者之間經(jīng)濟(jì)行為關(guān)系的制度化，即內(nèi)部產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部人力資本及其產(chǎn)權(quán)問題研究。在事務(wù)所中人力資本是否享有事務(wù)所所有權(quán)，其權(quán)能和利益能否得到保障，關(guān)系到審計(jì)質(zhì)量的高低。因此，對(duì)人力資本產(chǎn)權(quán)的明確界定可以解決人力資本產(chǎn)權(quán)的“殘缺性”問題，有利于事務(wù)所內(nèi)部人力資本與非人力資本收入分配均衡、責(zé)任承擔(dān)均衡，有效保護(hù)二者產(chǎn)權(quán)不受侵害。同時(shí)，我們應(yīng)該清楚地認(rèn)識(shí)到，人力資本產(chǎn)權(quán)改革是整個(gè)事務(wù)所產(chǎn)權(quán)制度改革核心中的核心。沒有有效地保證人力資本產(chǎn)權(quán)實(shí)現(xiàn)的制度安排和制度框架，必然使人力資本這個(gè)事務(wù)所中最具影響力和擴(kuò)張力的要素失去其應(yīng)有的價(jià)值。4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的產(chǎn)權(quán)分析。事務(wù)所組織形式不同，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部人力資本與非人力資本之間的關(guān)系也就有所不同，即事務(wù)所內(nèi)部產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)有所區(qū)別。而產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)決定治理結(jié)構(gòu)，治理結(jié)構(gòu)是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的具體化。對(duì)各種組織形式事務(wù)所內(nèi)部人力資本所有者和非人力資本所有者權(quán)、利、責(zé)的界定，有利于事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的建立與完善。5.審計(jì)服務(wù)交易各方交易成本的定性、定量分析。交易成本是現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)重要的分析工具之一。應(yīng)重點(diǎn)分析研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所與外部（審計(jì)委托人、審計(jì)人）以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部（人力資本所有者與非人力資本所有者）交易成本包括的內(nèi)容與計(jì)量。這既有助于維護(hù)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)、提高審計(jì)市場資源配置效率，又有助于更為直觀地評(píng)價(jià)不同的事務(wù)所產(chǎn)權(quán)安排的優(yōu)劣。

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第8篇

關(guān)鍵詞：契約；產(chǎn)權(quán)；受托責(zé)任；認(rèn)定；解除

一、基本緣起

企業(yè)是對(duì)市場的替代。替代全部所有者投入多邊契約的，是由一個(gè)共同的中心締約人簽訂的一個(gè)雙邊契約的集合――即在團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)中聯(lián)合投入的有效組織?！捌髽I(yè)”一詞只是對(duì)在不同于普通產(chǎn)品市場契約安排下組織活動(dòng)的速寫式描述。可見，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家側(cè)重從制度(契約)層面來考察企業(yè)。認(rèn)為企業(yè)是多邊契約關(guān)系的耦合體，是要素所有者交易產(chǎn)權(quán)的結(jié)果。企業(yè)產(chǎn)生在人們無法擬訂完全合同，從而權(quán)力或控制的配置變得十分重要的地方。這表明企業(yè)產(chǎn)權(quán)契約是不完全的，而這種不完全主要起因于受托責(zé)任之權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)安排及其利益分配機(jī)制等內(nèi)容是外部產(chǎn)權(quán)主體無法驗(yàn)證的。

私人財(cái)富的積累則導(dǎo)致財(cái)產(chǎn)權(quán)的裂變，委托一關(guān)系由此發(fā)生，從而導(dǎo)致受托責(zé)任思想的產(chǎn)生與發(fā)展。企業(yè)受托責(zé)任起源于財(cái)產(chǎn)委托。隨著“兩權(quán)分離”引致的現(xiàn)代企業(yè)誕生，使得委托一關(guān)系普遍化和多元化。這更加豐富了受托責(zé)任的內(nèi)涵，受托責(zé)任觀念更加深入人心。受托責(zé)任產(chǎn)生于一定的產(chǎn)權(quán)關(guān)系基礎(chǔ)之上，而這種產(chǎn)權(quán)關(guān)系決定于一定的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)又緣起于資源稟賦要素投入的結(jié)果。因而，從更深層次上講，企業(yè)產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)是受托責(zé)任。“受要素投入者之托，忠要素投入者之事”。解除受托責(zé)任就是從企業(yè)的受托責(zé)任本質(zhì)派生出來的企業(yè)使命。當(dāng)然，企業(yè)要解除好受托責(zé)任還要借助財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)與審計(jì)這“三駕馬車”。受托責(zé)任觀念的樹立是財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和審計(jì)共同的社會(huì)基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)是伴隨著私有制的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，其產(chǎn)生的根本原因是商品生產(chǎn)與商品交換的形成和發(fā)展。財(cái)務(wù)內(nèi)在地服務(wù)于企業(yè)價(jià)值的增值，為企業(yè)解除受托責(zé)任而善始善終。會(huì)計(jì)由于其本身所具有的貨幣性和綜合性特征，它在受托責(zé)任中理應(yīng)起到主導(dǎo)的認(rèn)定和解除責(zé)任的作用；所有會(huì)計(jì)活動(dòng)都是因受托責(zé)任而來，所有的會(huì)計(jì)從其本質(zhì)來講，均是受托責(zé)任會(huì)計(jì)。審計(jì)是由于受托責(zé)任而產(chǎn)生的，也是由于受托責(zé)任而發(fā)展的。筆者認(rèn)為。如果說會(huì)計(jì)是對(duì)受托責(zé)任的認(rèn)定(確認(rèn)、計(jì)量和記錄)和解除(會(huì)計(jì)報(bào)告)的話，那么審計(jì)就是對(duì)受托責(zé)任的再認(rèn)定(審查單證賬表)和再解除(審計(jì)報(bào)告)?？梢?，企業(yè)、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和審計(jì)均與受托責(zé)任有著千絲萬縷的聯(lián)系。解除受托責(zé)任的共同使命在實(shí)踐中主要通過各自的目標(biāo)演繹出來。下面，筆者就以受托責(zé)任思想為靈魂，對(duì)它們各自目標(biāo)及其內(nèi)在邏輯作系統(tǒng)地探討，以期準(zhǔn)確把握財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和審計(jì)的共性與個(gè)性，并對(duì)學(xué)科進(jìn)行合理定位，推動(dòng)財(cái)會(huì)實(shí)踐不斷向前發(fā)展。

二、企業(yè)目標(biāo)與財(cái)務(wù)目標(biāo)：一致性考量

委托一關(guān)系可定義為：一個(gè)或較多的人(即委托人)聘請別的人(即人)，他們來履行一些服務(wù)，包括把一些決策委托給人。可見。委托一關(guān)系是受托責(zé)任發(fā)展的高級(jí)形式，是信托責(zé)任和受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的融合。前者是指管理當(dāng)局內(nèi)部的受托責(zé)任，不涉及財(cái)產(chǎn)權(quán)關(guān)系。主要是一種信托關(guān)系；后者是指企業(yè)與外部產(chǎn)權(quán)主體之間的受托責(zé)任，主要是一種財(cái)產(chǎn)受托責(zé)任(也叫受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任)。這種受托責(zé)任的解除涉及企業(yè)所有權(quán)結(jié)構(gòu)(產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu))安排、成本的節(jié)省以及創(chuàng)造最大化企業(yè)剩余。這種企業(yè)剩余最大化就外化為企業(yè)目標(biāo)，并受特定時(shí)期占支配地位的產(chǎn)權(quán)主體控制。因?yàn)闆Q定所有權(quán)最優(yōu)配置的總原則是：對(duì)資產(chǎn)平均收入影響傾向更大的一方，得到剩余的份額也應(yīng)當(dāng)更大。依此原則，在企業(yè)中就自然形成了特定的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)權(quán)關(guān)系及其相應(yīng)的利益分配機(jī)制。這種產(chǎn)權(quán)安排是履行好并解除好受托責(zé)任的前提。

企業(yè)財(cái)務(wù)是伴隨著商品交換產(chǎn)生和發(fā)展的，它為企業(yè)解除受托責(zé)任而效力。企業(yè)要實(shí)現(xiàn)剩余最大化的目標(biāo)，必須投入一定的本金(資金)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，以實(shí)現(xiàn)本金增值最大化。財(cái)務(wù)就是社會(huì)在生產(chǎn)過程中本金的投入與收益分配活動(dòng)，并形成特定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。如果說“價(jià)值”是從財(cái)務(wù)活動(dòng)的現(xiàn)象中或從“物資流”中抽象出來的帶本質(zhì)東西的話。那么在現(xiàn)代企業(yè)制度下，某種支配這一價(jià)值的“權(quán)力”則是隱藏在“價(jià)值”背后更為抽象、更為實(shí)在的帶支配能力的本質(zhì)力量，“財(cái)權(quán)流”是現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)的本質(zhì)表述。的確，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，財(cái)務(wù)資金的運(yùn)動(dòng)體現(xiàn)為一種“財(cái)流”，依附在“財(cái)流”背后的“權(quán)流”是在“財(cái)流”基礎(chǔ)之上的派生并與之相棲相生。財(cái)權(quán)是產(chǎn)權(quán)的核心，從這個(gè)層面上講，財(cái)務(wù)目標(biāo)就是企業(yè)目標(biāo)的核心。在受托責(zé)任學(xué)說看來，財(cái)務(wù)的目標(biāo)就是解除受托責(zé)任，這與企業(yè)目標(biāo)是一致的。財(cái)務(wù)活動(dòng)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的主要方面，財(cái)務(wù)關(guān)系是企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的重要內(nèi)容。財(cái)務(wù)通過對(duì)本金的籌集、運(yùn)用、收入與分配及其循環(huán)運(yùn)作，使本金不斷地增值以至企業(yè)剩余最大化，解除對(duì)內(nèi)信托責(zé)任和對(duì)外受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，從而實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。財(cái)務(wù)在解除受托責(zé)任時(shí)，是以一種積極主動(dòng)的姿態(tài)進(jìn)行的，它很少受到外界“制度”的剛性約束，從而使得財(cái)務(wù)在解除受托責(zé)任過程中更具“靈活性”。

當(dāng)然，現(xiàn)實(shí)中財(cái)務(wù)目標(biāo)的確定取決于企業(yè)的價(jià)值導(dǎo)向。這種價(jià)值導(dǎo)向是由特定時(shí)期產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)中占支配地位的產(chǎn)權(quán)主體決定的。筆者認(rèn)為，財(cái)務(wù)目標(biāo)經(jīng)歷了從利潤最大化到股東價(jià)值最大化到企業(yè)價(jià)值最大化再到利益相關(guān)者價(jià)值最大化的轉(zhuǎn)化，反映了人們對(duì)企業(yè)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的不斷深入。財(cái)務(wù)目標(biāo)的演進(jìn)過程也是受托責(zé)任內(nèi)涵不斷擴(kuò)展、不斷豐富的過程，即不斷加深認(rèn)識(shí)“受誰之托，忠誰之事”的過程。綜上可知，企業(yè)目標(biāo)與財(cái)務(wù)目標(biāo)本質(zhì)上是一致的，財(cái)務(wù)目標(biāo)是企業(yè)目標(biāo)的核心。這種一致根源于既定產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)權(quán)關(guān)系下企業(yè)與財(cái)務(wù)的受托責(zé)任及其內(nèi)在本質(zhì)。因此。我們可以將企業(yè)目標(biāo)與財(cái)務(wù)目標(biāo)視為兩個(gè)對(duì)等范疇。

三、會(huì)計(jì)目標(biāo)與財(cái)務(wù)目標(biāo)：認(rèn)定與創(chuàng)造

作為受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任基礎(chǔ)的委托關(guān)系在本質(zhì)上是一種契約關(guān)系，而這種契約的履行則需要會(huì)計(jì)對(duì)其進(jìn)行界定、反映和控制。因而，會(huì)計(jì)與受托責(zé)任之間有一種的天然的內(nèi)在聯(lián)系。學(xué)術(shù)界關(guān)于會(huì)計(jì)與受托責(zé)任的關(guān)系已基本達(dá)成共識(shí)?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)因受托責(zé)任發(fā)生而發(fā)生，因受托責(zé)任發(fā)展而發(fā)展。受托責(zé)任是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的根本。會(huì)計(jì)的本質(zhì)是受托責(zé)任；會(huì)計(jì)的目標(biāo)是認(rèn)定和解除受托責(zé)任；會(huì)計(jì)的職能是界定產(chǎn)權(quán)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)。受托責(zé)任實(shí)質(zhì)上是因產(chǎn)權(quán)的交易和流動(dòng)而形成的一種普遍存在的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。它分為對(duì)內(nèi)受托責(zé)任和對(duì)外受托責(zé)任。會(huì)計(jì)就是運(yùn)用自身的專業(yè)技術(shù)將企業(yè)剩余準(zhǔn)確地度量出來，這個(gè)過程實(shí)際上就是界定產(chǎn)權(quán)、認(rèn)定受托責(zé)任的過程。認(rèn)定(確認(rèn)、計(jì)量和記錄)的目

的是為了解除(會(huì)計(jì)報(bào)告)，解除的目的在于保護(hù)產(chǎn)權(quán)。因而，將會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位于認(rèn)定和解除受托責(zé)任是最恰當(dāng)不過的。

但是，會(huì)計(jì)并不能充分、精確地界定好產(chǎn)權(quán)。由于財(cái)產(chǎn)屬性很復(fù)雜，測定每種屬性都要付出成本，徹底界定產(chǎn)權(quán)的代價(jià)過于高昂，因此產(chǎn)權(quán)從來不可能得到充分的界定。這種未被充分界定的財(cái)產(chǎn)(包括企業(yè)剩余)就被擱置在“公共領(lǐng)域”形成“共有財(cái)產(chǎn)”。為解除受托責(zé)任，維護(hù)自己的產(chǎn)權(quán)利益，企業(yè)契約各方就要簽定合同，慎重選擇會(huì)計(jì)計(jì)量單位和計(jì)量屬性，以使對(duì)交易成果進(jìn)行合理測度。但是，每種計(jì)量單位和計(jì)量屬性又都有自己的缺陷，這些缺陷使會(huì)計(jì)在界定產(chǎn)權(quán)時(shí)不可能精確，這必然會(huì)使一部分企業(yè)財(cái)產(chǎn)(包括企業(yè)剩余)置于“公共領(lǐng)域”。企業(yè)財(cái)產(chǎn)具有多種屬性，由于會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)的限制，加之會(huì)計(jì)人員的有限認(rèn)知理性，決定了會(huì)計(jì)對(duì)這些屬性也不可能一一計(jì)量。

交易中的財(cái)產(chǎn)價(jià)值量是變動(dòng)的。一旦改變會(huì)計(jì)計(jì)量單位和計(jì)量屬性，會(huì)計(jì)就會(huì)對(duì)變動(dòng)的價(jià)值量及其“公共領(lǐng)域”中的部分“共有財(cái)產(chǎn)”進(jìn)行重新分配，這必將給交易契約各方的產(chǎn)權(quán)利益保護(hù)帶來不穩(wěn)定的預(yù)期，進(jìn)而影響產(chǎn)權(quán)交易和保護(hù)的效率。合乎邏輯地。交易的各契約方將呼喚保護(hù)公眾利益的會(huì)計(jì)制度的誕生，會(huì)計(jì)制度以其“剛性”約束要求會(huì)計(jì)人員按照既定規(guī)則界定產(chǎn)權(quán)、認(rèn)定并解除受托責(zé)任，以保護(hù)各產(chǎn)權(quán)主體的根本利益。可見，會(huì)計(jì)制度本質(zhì)上是一種利益分配機(jī)制，是為會(huì)計(jì)更好地認(rèn)定和解除受托責(zé)任服務(wù)的。

目前，關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)兩大流派――受托責(zé)任觀和決策有用觀的大論戰(zhàn)，在受托責(zé)任思想的照耀下，似乎沒有爭論的必要。受托責(zé)任觀念是會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因，而決策有用流派只是“受托責(zé)任”學(xué)說的一個(gè)較高層次而已，受托責(zé)任是貫穿于會(huì)計(jì)發(fā)展歷程的一個(gè)靈魂、一種觀念、一種學(xué)說。會(huì)計(jì)對(duì)產(chǎn)權(quán)的界定具有不充分性和精確性，而且，由于會(huì)計(jì)在界定產(chǎn)權(quán)、認(rèn)定受托責(zé)任的過程中受到多種因素的制約，很難保持完全客觀、公正的立場，不偏不倚。因此，現(xiàn)實(shí)中的會(huì)計(jì)只能解除部分受托責(zé)任。會(huì)計(jì)與經(jīng)理層的托付一受托關(guān)系不涉及財(cái)產(chǎn)權(quán)關(guān)系，是一種信托關(guān)系，二者均處于委托一鏈的內(nèi)部層次，根本利益是一致的。所以會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)部受托責(zé)任的解除是完整的。為保護(hù)外部產(chǎn)權(quán)主體的利益，會(huì)計(jì)信息必須具備相關(guān)性與可靠性。然而，委托者與受托者目標(biāo)利益函數(shù)存在一定的偏差，這表明作為受托者的會(huì)計(jì)。在認(rèn)定受托責(zé)任的過程中難免打上受托者的主觀利益傾向的烙印，會(huì)計(jì)信息存在不同程度的失真。這種失真決定了會(huì)計(jì)對(duì)外受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的解除是不完整的。為了維護(hù)外部產(chǎn)權(quán)主體的利益。對(duì)生成的會(huì)計(jì)信息需要以超然獨(dú)立的第三方(注冊會(huì)計(jì)師)來進(jìn)行鑒證與評(píng)價(jià)。會(huì)計(jì)與審計(jì)只有共同合作，將企業(yè)現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)(包括企業(yè)剩余)的價(jià)值量準(zhǔn)確度量(界定)出來，才能使企業(yè)對(duì)外受托責(zé)任得到真實(shí)而又完整的解除。

會(huì)計(jì)認(rèn)定的對(duì)象主要是財(cái)務(wù)活動(dòng)所創(chuàng)造的企業(yè)剩余。財(cái)務(wù)目標(biāo)是企業(yè)剩余最大化(在權(quán)利層面則體現(xiàn)為企業(yè)利益相關(guān)者價(jià)值最大化)。而會(huì)計(jì)在制度的“剛性”約束下。通過準(zhǔn)確認(rèn)定(度量)企業(yè)經(jīng)營成果。提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，反映財(cái)務(wù)運(yùn)作的績效，從而促使財(cái)務(wù)決策人員及時(shí)了解企業(yè)的運(yùn)行狀態(tài)，并采取積極的應(yīng)對(duì)策略，為創(chuàng)造更多的企業(yè)剩余而加倍努力。對(duì)會(huì)計(jì)來說。企業(yè)剩余客觀上是多少，會(huì)計(jì)就理應(yīng)認(rèn)定和解除多少。但是，會(huì)計(jì)并不能通過自身努力為企業(yè)直接創(chuàng)造剩余。會(huì)計(jì)的角色應(yīng)該定位于按規(guī)定正確界定產(chǎn)權(quán)，提供及時(shí)、準(zhǔn)確、相關(guān)、可靠的會(huì)計(jì)信息，以利于財(cái)務(wù)人員更快、更好地決策，從而把握市場機(jī)遇，通過財(cái)務(wù)活動(dòng)的高效運(yùn)作，創(chuàng)造最大化企業(yè)剩余。而這又反過來有利于會(huì)計(jì)本身更好地解除受托責(zé)任。如果說會(huì)計(jì)“創(chuàng)造”企業(yè)剩余的話，那也只能是間接創(chuàng)造。會(huì)計(jì)本身不能為企業(yè)創(chuàng)造剩余，而財(cái)務(wù)卻是企業(yè)剩余真正的、直接的創(chuàng)造者。簡言之，財(cái)務(wù)創(chuàng)造企業(yè)剩余以解除受托責(zé)任；會(huì)計(jì)認(rèn)定(界定)企業(yè)剩余以解除受托責(zé)任。

四、審計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)目標(biāo)：傳承與拓展

審計(jì)是在人力資本與非人力資本的要素交易中，針對(duì)信息不對(duì)稱而產(chǎn)生的機(jī)會(huì)主義行為的一種制度安排。Jenson＆Meckling(1976)從理論上論證了監(jiān)督能夠提高企業(yè)價(jià)值，而Holmstrom(1979)則用一個(gè)委托模型證明了這一結(jié)論，由此構(gòu)建了審計(jì)功能的受托責(zé)任觀，這實(shí)際上是將審計(jì)作為解決企業(yè)問題的一種重要手段。會(huì)計(jì)和審計(jì)都是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物。是為監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的。審計(jì)是對(duì)管理當(dāng)局自我認(rèn)定、自我計(jì)量、自我編制的受托責(zé)任報(bào)告，按照公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序的要求進(jìn)行的重認(rèn)定、重評(píng)定、重判定。審計(jì)以超然獨(dú)立的第三者身份對(duì)受托者(經(jīng)營者)和委托者(所有者)的權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)、企業(yè)財(cái)產(chǎn)(包括企業(yè)剩余)進(jìn)行再界定和再保護(hù)。審計(jì)緣起于私有制的產(chǎn)生和“兩權(quán)分離”的出現(xiàn)，它是對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生、維系和發(fā)展實(shí)施的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)。審計(jì)的產(chǎn)權(quán)本質(zhì)也是受托責(zé)任，審計(jì)的職能主要是保護(hù)產(chǎn)權(quán)。

然而?，F(xiàn)實(shí)中卻出現(xiàn)了一個(gè)“審計(jì)悖論”：經(jīng)濟(jì)上依賴于委托人與人的審計(jì)者在制度上被要求獨(dú)立于他們；機(jī)制上的缺陷導(dǎo)致審計(jì)者實(shí)質(zhì)上的不獨(dú)立。因而。有學(xué)者提出了審計(jì)協(xié)調(diào)論(利益相關(guān)者審計(jì)論)。認(rèn)為審計(jì)的本質(zhì)是利益相關(guān)者協(xié)調(diào)彼此；中突的一種制度安排。相互了解的利益主體之間的交易是人格化的交易，通常經(jīng)濟(jì)規(guī)模小、交易成本高；互不認(rèn)識(shí)的利益主體之間的交易是建立在信譽(yù)基礎(chǔ)上的非人格化交易。通常經(jīng)濟(jì)規(guī)模大、交易成本小。全部的利益沖突由此可以區(qū)分為：人格化利益主體之間的利益沖突、人格化利益主體與非人格化利益主體之間的利益沖突。前者就是企業(yè)內(nèi)部要素權(quán)人關(guān)于要素投入、權(quán)利界定和利益分配的委托一沖突。審計(jì)在其中的職能就是傳統(tǒng)的“受托責(zé)任觀”下的監(jiān)督與鑒證；后者則是投資者關(guān)于投資秩序、投資行為方面的利益沖突，其中審計(jì)的職能是拓展的利益協(xié)調(diào)功能。筆者認(rèn)為。受托責(zé)任是審計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的根源。隨著利益相關(guān)者理論的興起。委托人的范圍不斷擴(kuò)大，并將人也包含于利益相關(guān)者之中。此時(shí)，為了處理好各方的利益沖突，因而提出了審計(jì)利益協(xié)調(diào)論。實(shí)際上，審計(jì)仍然是受利益相關(guān)者之托進(jìn)行審計(jì)?？梢?，審計(jì)本質(zhì)的利益協(xié)調(diào)論是對(duì)利益相關(guān)者利益沖突的現(xiàn)實(shí)回應(yīng)。它僅僅是受托責(zé)任論發(fā)展的高級(jí)形式。審計(jì)目標(biāo)就是在會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上“再次”認(rèn)定和解除利益相關(guān)者的受托責(zé)任。

前文已述，會(huì)計(jì)目標(biāo)是認(rèn)定和解除受托責(zé)任。但是，由于會(huì)計(jì)人員與企業(yè)經(jīng)營者之間是一種任命關(guān)系。不涉及財(cái)產(chǎn)權(quán)關(guān)系。實(shí)質(zhì)上是一種信托關(guān)系，這決定了他們的根本利益是一致的。這往往使得經(jīng)營者授意會(huì)計(jì)人員“生產(chǎn)”不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息以謀求受托者之私利，坑害委托者的正當(dāng)利益。這表明?，F(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)界定產(chǎn)權(quán)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的功能難以真正有效地發(fā)揮出來。即便受到制度的“剛性”約束，但從短期看來，會(huì)計(jì)人員違規(guī)為經(jīng)營者“貢獻(xiàn)”的所得，遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于違規(guī)引致

的損失。因此。會(huì)計(jì)對(duì)外受托責(zé)任的解除是不充分、不完整的。而對(duì)外受托責(zé)任的再次解除則天然地由審計(jì)來承擔(dān)。此外，即便會(huì)計(jì)秉持客觀、公正的立場，客觀度量企業(yè)剩余，但為了增強(qiáng)自身提供會(huì)計(jì)報(bào)告的公信力，給投資者一個(gè)穩(wěn)定的預(yù)期，會(huì)計(jì)也需要審計(jì)對(duì)自己產(chǎn)權(quán)界定的結(jié)果進(jìn)行鑒證與評(píng)價(jià)。審計(jì)也受財(cái)產(chǎn)所有者之托，但由于其職業(yè)生存對(duì)公眾產(chǎn)權(quán)利益的維護(hù)所必須具備的超然獨(dú)立性，決定了審計(jì)在外部制度的“剛性”約束下，可以更加客觀、公正地對(duì)會(huì)計(jì)界定產(chǎn)權(quán)過程中可能存在的問題進(jìn)行鑒證與評(píng)價(jià)，并及時(shí)提請會(huì)計(jì)予以糾正，從而達(dá)到“再次”保護(hù)產(chǎn)權(quán)的目的。會(huì)計(jì)的職能是界定產(chǎn)權(quán)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)。審計(jì)則是在會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上對(duì)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行再界定和再保護(hù)，它以超然獨(dú)立的身份保護(hù)公眾產(chǎn)權(quán)，側(cè)重產(chǎn)權(quán)保護(hù)方面。會(huì)計(jì)和審計(jì)通力合作才使各自的對(duì)外受托責(zé)任得到完整的解除。綜上所述，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是認(rèn)定和解除受托責(zé)任；審計(jì)目標(biāo)則是在會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上對(duì)受托責(zé)任的再認(rèn)定(界定)和再解除。審計(jì)以其獨(dú)立、客觀、公正的立場從外部督促會(huì)計(jì)解除好受托責(zé)任，從而維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。

第9篇

在企業(yè)競爭中，有的企業(yè)經(jīng)營困難甚至倒閉，而有的企業(yè)卻在危機(jī)中不斷改進(jìn)和完善自己，取得了新的突破。由此企業(yè)也意識(shí)到風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性，那怎樣才能更加有效的進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理，以縮減成本、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)呢？這正是企業(yè)在危機(jī)中求得生存和發(fā)展的關(guān)鍵。本文從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)、目標(biāo)、職能幾方面介紹了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)理論，并分析了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生的外部原因和內(nèi)部原因，進(jìn)而得出風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式引入是內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)實(shí)選擇的結(jié)論。

【關(guān)鍵詞】

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向；內(nèi)部審計(jì)

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)理論

1. 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)

內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)是確保受托責(zé)任有效履行的管理控制機(jī)制。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向階段，受托責(zé)任關(guān)系以及管理控制發(fā)生了一些變化，與風(fēng)險(xiǎn)結(jié)合起來，使風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)成為確保受托責(zé)任有效履行的能動(dòng)的管理控制機(jī)制，它用一種系統(tǒng)化的方法評(píng)估并改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理程序，并且通過識(shí)別和評(píng)價(jià)重大風(fēng)險(xiǎn)以及幫助改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)和管理控制系統(tǒng)來支持組織的發(fā)展。這就是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)。

2. 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)及職能

內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)主體通過內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)所期望達(dá)到的境地，體現(xiàn)的是主觀的要求。內(nèi)部審計(jì)職能則是內(nèi)部審計(jì)內(nèi)在的功能，體現(xiàn)的是客觀的能力。內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)隨著環(huán)境變化而變化，隨著受托責(zé)任關(guān)系及管理控制的變化而調(diào)整，但是不能超越內(nèi)部審計(jì)職能所能及的范圍。同時(shí)，目標(biāo)也會(huì)反作用于職能，內(nèi)部審計(jì)職能會(huì)隨著人們認(rèn)識(shí)的變化而不斷發(fā)展與充實(shí)。從財(cái)務(wù)導(dǎo)向到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)經(jīng)歷了從傳統(tǒng)的查錯(cuò)防弊向增值服務(wù)的發(fā)展。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向階段，內(nèi)部審計(jì)更注重與企業(yè)目標(biāo)的直接關(guān)聯(lián)，在創(chuàng)造價(jià)值的企業(yè)目標(biāo)作用下，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)就是識(shí)別關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，為組織的總體目標(biāo)服務(wù)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)采取的路線可以分為三步，首先確認(rèn)企業(yè)目標(biāo)或某項(xiàng)交易的目標(biāo)，然后分析對(duì)這些目標(biāo)產(chǎn)生影響的風(fēng)險(xiǎn)以及能夠管理這些風(fēng)險(xiǎn)的控制，最后測試實(shí)際的控制考慮其能否切實(shí)管理這些風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)人員關(guān)注的并非控制的充分性和遵循性，而是風(fēng)險(xiǎn)是否得到適當(dāng)管理和控制。這樣，內(nèi)部審計(jì)人員通過風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)直接聯(lián)系起來，其服務(wù)對(duì)公司治理層及管理層而言非常有價(jià)值。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式產(chǎn)生原因分析

1. 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式產(chǎn)生的外部原因

我國內(nèi)部審計(jì)由于目前仍存在著諸多缺陷的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)，審計(jì)目標(biāo)和范圍不能根據(jù)經(jīng)營中的主要風(fēng)險(xiǎn)和問題確定，這樣就無法有效地為組織增加價(jià)值，因此，內(nèi)部審計(jì)本身在企業(yè)內(nèi)部逐漸地不被重視。與此同時(shí)，外部審計(jì)已將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、會(huì)計(jì)咨詢、投資咨詢及管理咨詢等業(yè)務(wù)納入了工作范圍，并且不斷地?cái)U(kuò)展服務(wù)領(lǐng)域，向企業(yè)提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。企業(yè)為了節(jié)省成本和開支，也不斷地削減內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或部門，或?qū)?nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)部分或全部地對(duì)外承包給外部審計(jì)公司，這使得內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展變得更加艱難，生存危機(jī)問題已成為內(nèi)部審計(jì)職業(yè)界面臨的最大風(fēng)險(xiǎn)。與此同時(shí)，單位對(duì)審計(jì)人員的期望和審計(jì)人員對(duì)自身職業(yè)認(rèn)識(shí)上的差距越來越大，內(nèi)部審計(jì)人員訴訟案件不斷增多，使得內(nèi)部審計(jì)人員不得不以積極的態(tài)度，思考所面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)，努力降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這些是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生的外部因素。

2. 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式產(chǎn)生的內(nèi)部原因

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式產(chǎn)生的另一個(gè)重要原因是降低內(nèi)部審計(jì)成本的要求。由于賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式和制度基礎(chǔ)審計(jì)模式本身固有的缺陷使得內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)效率低下、審計(jì)結(jié)論缺乏可操作性。在這兩種模式下審計(jì)資源在高風(fēng)險(xiǎn)低風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域分配上不十分有效，常常使低風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)工作過量和高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)項(xiàng)目不足，往往容易使內(nèi)部審計(jì)達(dá)不到理想效果。在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式下，審計(jì)人員將精力主要放在被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄及其有關(guān)憑證的審查上，著重去驗(yàn)算其會(huì)計(jì)金額，以證實(shí)賬簿和報(bào)表數(shù)字的正確性。這種審計(jì)方式只適用于小規(guī)模企業(yè)的財(cái)務(wù)審計(jì)，要運(yùn)用其對(duì)規(guī)模較大的企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，則存在著嚴(yán)重的缺陷。在制度基礎(chǔ)審計(jì)模式下，內(nèi)部審計(jì)人員通常把精力集中在對(duì)內(nèi)部控制的審查上，通過制定計(jì)劃進(jìn)行符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試，由此對(duì)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的內(nèi)部控制做出評(píng)價(jià)，并向管理層提出加強(qiáng)內(nèi)部控制的措施。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式的優(yōu)勢

1. 有利于轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計(jì)觀念

內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐愈益表明，我國審計(jì)在國民經(jīng)濟(jì)宏觀控制中的作用不斷增強(qiáng)，審計(jì)效益也不斷提高。但也應(yīng)當(dāng)看到，目前的內(nèi)部審計(jì)效果與單位對(duì)內(nèi)部審計(jì)的期望目標(biāo)有很大差異。原因之一就是內(nèi)部審計(jì)工作承受多方面的壓力和干擾，從而形成了“內(nèi)部審計(jì)難，審計(jì)結(jié)果處理更難”的局面。另外，內(nèi)部審計(jì)人員實(shí)際承受的法律責(zé)任小和職業(yè)道德規(guī)范及專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的約束力弱等也消極地影響了內(nèi)部審計(jì)實(shí)施良好的審計(jì)實(shí)務(wù)。因此，為了使內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督更好地發(fā)揮作用，就必須使內(nèi)部審計(jì)人員樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任感。

2. 有利于提升內(nèi)部審計(jì)工作效率

內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與內(nèi)部審計(jì)效率之間有內(nèi)在的聯(lián)系，內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的一個(gè)重要原因就是內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量不高，在其他條件都一樣的情況下，片面追求內(nèi)部審計(jì)效率有可能導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加和內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量下降。因此，通過內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理可以提升內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式是迄今最科學(xué)、最完備的風(fēng)險(xiǎn)管理手段。

3. 有利于單位內(nèi)部控制制度有效性的建立和完善

內(nèi)部控制制度有效性建立與完善是與內(nèi)部審計(jì)理論相結(jié)合直接推動(dòng)了內(nèi)部審計(jì)模式的變動(dòng)。隨著國際經(jīng)濟(jì)一體化形成，單位之間競爭程度加劇，企業(yè)的經(jīng)營管理日益復(fù)雜，管理控制水平越來越高，內(nèi)部控制概念內(nèi)涵不斷擴(kuò)大，內(nèi)部控制理論研究成果也不斷涌現(xiàn)。

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