時(shí)間：2023-09-12 17:09:44
導(dǎo)語：在國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部審計(jì)外包；優(yōu)勢(shì)；缺陷；建議
在當(dāng)今激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，企業(yè)很難確保所有的業(yè)務(wù)都是市場(chǎng)的領(lǐng)導(dǎo)者，因而，在經(jīng)營(yíng)過程中，將一些非核心業(yè)務(wù)的審計(jì)工作實(shí)施外包，能夠降低企業(yè)的運(yùn)行成本，進(jìn)而使企業(yè)可以集中力量發(fā)展自己的關(guān)鍵業(yè)務(wù)。對(duì)于企業(yè)的管理者而言，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)是否外包，以及實(shí)施何種程度的外包，何種情況下實(shí)施外包都是需要考慮的，其中實(shí)施外包后產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果是其考慮的重要因素之一。
一、內(nèi)部審計(jì)外包的正面經(jīng)濟(jì)后果
（一）內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性降低運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)
研究表明，當(dāng)企業(yè)自身的固有風(fēng)險(xiǎn)比較高的情況下，無論是企業(yè)的管理層還是企業(yè)的所有者都會(huì)選擇將企業(yè)的審計(jì)工作進(jìn)行外包。企業(yè)需要根據(jù)自身發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的需要，進(jìn)行靈活的審計(jì)外包方式的選擇，并且充分利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所所擁有的資源優(yōu)勢(shì)，利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在一些特殊領(lǐng)域的專業(yè)人才以及專業(yè)技能，幫助自己實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。將企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行外包并不會(huì)影響企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)管理，而僅僅只是利用事務(wù)所所具備的專業(yè)知識(shí)以及優(yōu)勢(shì)來為企業(yè)的發(fā)展服務(wù)，在審計(jì)外包的任務(wù)完成之后，事務(wù)所的使命就會(huì)結(jié)束，因而不會(huì)對(duì)企業(yè)造成影響。
（二）高水準(zhǔn)服務(wù)提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量
首先，對(duì)于一個(gè)企業(yè)而言，內(nèi)部審計(jì)部門并不是企業(yè)的核心部門，不具有核心競(jìng)爭(zhēng)力，企業(yè)基于對(duì)經(jīng)營(yíng)成本的考慮，在日常的經(jīng)營(yíng)管理中大多數(shù)企業(yè)都不會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門的工作人員進(jìn)行技能培訓(xùn)，因此就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門的工作人員業(yè)務(wù)能力不高，不足以勝任內(nèi)部審計(jì)工作。其次，由于內(nèi)外信息的不對(duì)稱，內(nèi)部審計(jì)人員在工作中會(huì)面臨道德風(fēng)險(xiǎn)問題，而對(duì)于一名職業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，審計(jì)業(yè)務(wù)以及財(cái)務(wù)方面的咨詢業(yè)務(wù)都是其收入的主要來源，其在行業(yè)內(nèi)的聲譽(yù)對(duì)于其今后的發(fā)展十分重要，因此選擇內(nèi)部審計(jì)外包有利于提高企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量。
二、內(nèi)部審計(jì)外包的負(fù)面經(jīng)濟(jì)后果
（一）增加轉(zhuǎn)換成本
由于企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)外包只是臨時(shí)性的，因此會(huì)導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部審計(jì)出現(xiàn)不穩(wěn)定。如果企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)的全部業(yè)務(wù)都外包給事務(wù)所，企業(yè)內(nèi)部的內(nèi)審部門就沒有存在的必要，此時(shí)，企業(yè)就會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)事務(wù)所產(chǎn)生很大的依賴，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)的談判能力下降，在這種情況下，如果企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛，一方面，企業(yè)的訴訟成本會(huì)很高，另一方面企業(yè)如果在發(fā)生糾紛之后再尋找另外的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)就會(huì)增加審計(jì)轉(zhuǎn)換的成本，給企業(yè)造成經(jīng)濟(jì)損失。在尋找合作伙伴的過程中，也會(huì)出現(xiàn)找的會(huì)計(jì)師不能夠滿足企業(yè)的要求，此時(shí)企業(yè)需要為尋找新的合適的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所付出相應(yīng)的轉(zhuǎn)換成本，造成一定的經(jīng)濟(jì)損失。
（二）外部審計(jì)人員信息不足
第一，外部審計(jì)人員與企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門相比，并不十分了解企業(yè)的實(shí)際情況。盡管外部審計(jì)人員審計(jì)經(jīng)驗(yàn)十分豐富，且專業(yè)技術(shù)過硬，但是其與企業(yè)的內(nèi)部工作人員關(guān)系生疏。因此，當(dāng)外部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)內(nèi)部員工進(jìn)行調(diào)查詢問的時(shí)候，會(huì)出現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部員工不積極配合的情況，導(dǎo)致審計(jì)效率遠(yuǎn)低于預(yù)期。
第二，內(nèi)部審計(jì)人員與外部審計(jì)人員相比，忠誠(chéng)度遠(yuǎn)遠(yuǎn)要高。內(nèi)部審計(jì)工作人員的生存和發(fā)展需要依靠企業(yè)，因此內(nèi)部審計(jì)人員的個(gè)人利益是與企業(yè)的利益是完全一致的，愿意為企業(yè)的持續(xù)發(fā)展貢獻(xiàn)自己的力量，但是外部審計(jì)人員則并非如此，其在進(jìn)行審計(jì)的過程中，可能不會(huì)像企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員那樣負(fù)責(zé)認(rèn)真，甚至?xí)霈F(xiàn)故意減少審計(jì)范圍的現(xiàn)象，為企業(yè)帶來不必要的經(jīng)濟(jì)損失。
三、內(nèi)部審計(jì)外包負(fù)面經(jīng)濟(jì)后果的對(duì)策建議
（一）加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員勝任能力
通過推廣國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師（CIA）考試等方式，培養(yǎng)更多內(nèi)部審計(jì)專用人才，能夠極大推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度的完善。這能夠促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)外包后的規(guī)范性，完善相應(yīng)的法律法規(guī)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供外包帶來的獨(dú)立性問題等經(jīng)濟(jì)后果作出避免措施，統(tǒng)一管理和指導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。
（二）制定合理外包項(xiàng)目范圍
由于每個(gè)企業(yè)的實(shí)際情況不同，企業(yè)對(duì)于內(nèi)部審計(jì)外包的需求也會(huì)有所不同。對(duì)于一些涉及到商業(yè)機(jī)密或者企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力方面的審計(jì)項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)當(dāng)使用內(nèi)置的內(nèi)部審計(jì)部門開展審計(jì)工作，而將其他的非核心內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施外包，并且由企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門或者企業(yè)的審計(jì)委員會(huì)對(duì)外包機(jī)構(gòu)實(shí)施監(jiān)督和管理，在大方向上確保外部審計(jì)人員與企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)保持一致。
（三）充分發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)的作用
審計(jì)委員會(huì)在企業(yè)審計(jì)工作匯總起著橋梁和溝通作用，是內(nèi)部審計(jì)部門與外部審計(jì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的橋梁紐帶，應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮企業(yè)審計(jì)委員會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)和協(xié)調(diào)作用，對(duì)于外部審計(jì)人員實(shí)施有效的監(jiān)管，選擇能夠勝任且符合企業(yè)實(shí)際情況的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行合作，并且與注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所就企業(yè)外包項(xiàng)目的審計(jì)合同進(jìn)行詳細(xì)的條款協(xié)商，在整個(gè)內(nèi)部審計(jì)外包實(shí)施的過程中進(jìn)行全程監(jiān)控，從而降低內(nèi)部審計(jì)外包為企業(yè)帶來的負(fù)面影響。
四、總結(jié)
對(duì)于企業(yè)的管理和經(jīng)營(yíng)者而言，是否實(shí)施內(nèi)部審計(jì)外包以及實(shí)施哪種形式的外包、在什么情況下實(shí)施外包，需要考慮許多方面的因素。而當(dāng)企業(yè)做出內(nèi)部審計(jì)外包的決定之后，就意味著企業(yè)需要承擔(dān)基于內(nèi)部審計(jì)外包選擇的經(jīng)濟(jì)后果，換句話說就是內(nèi)部審計(jì)外包質(zhì)量的高低會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理產(chǎn)生一定的影響，而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果由于選擇方式的不確定性，存在有利和不利的影響，在企業(yè)實(shí)施內(nèi)部審計(jì)外包的過程中采取適當(dāng)?shù)拇胧?，就能夠使企業(yè)在實(shí)施內(nèi)部審計(jì)外包的過程中將經(jīng)濟(jì)損失降到最低，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。
參考文獻(xiàn)：
[1]秦榮生.公司治理與內(nèi)外部審計(jì)[M].北京：化學(xué)工業(yè)出版社，2013
[2]章之旺，李宗彥.內(nèi)部審計(jì)理論前言[M].北京：中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2012
（一）
歷史地看：內(nèi)部審計(jì)理論是由財(cái)務(wù)審計(jì)發(fā)展到管理審計(jì)，更進(jìn)一步地是從服務(wù)于管理當(dāng)局的管理審計(jì)發(fā)展到對(duì)管理進(jìn)行審查的管理審計(jì)。在內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域倡導(dǎo)由外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的管理審計(jì)，需要具備兩方面的條件：一個(gè)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的素質(zhì)，另一個(gè)是組織方面的條件。
先看注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事管理審計(jì)的勝任能力。
管理審計(jì)是管理的智囊系統(tǒng)，它要對(duì)整個(gè)公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)和計(jì)劃的制定、執(zhí)行、控制及程序等進(jìn)行評(píng)估，并提出建設(shè)性的建議。因此，管理審計(jì)師必須是訓(xùn)練有素的多面專家。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為熟練的鑒證專家，都受過正規(guī)的訓(xùn)練，并經(jīng)過考試，所以在專業(yè)能力上多強(qiáng)于內(nèi)部審計(jì)師，這是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉足管理審計(jì)領(lǐng)域的重要因素；同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師多具有較強(qiáng)的觀察能力和分析能力，這樣，即便在某項(xiàng)管理審計(jì)業(yè)務(wù)上缺乏某種管理技能，也可利用以往接受培訓(xùn)所學(xué)的審計(jì)專業(yè)知識(shí)和企業(yè)業(yè)務(wù)知識(shí)，使其具有執(zhí)業(yè)管理審計(jì)的能力；再者，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行管理審計(jì)是一個(gè)全新的概念，現(xiàn)在雖有一些執(zhí)業(yè)指南，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍可利用財(cái)務(wù)審計(jì)的一些概念和原則，并兼及利用與管理審計(jì)相關(guān)的某些領(lǐng)域的概念和原則，來完成管理審計(jì)業(yè)務(wù)；最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在管理咨詢服務(wù)方面的實(shí)踐，大大提高了自己的業(yè)務(wù)素質(zhì)和從事管理審計(jì)的能力。
由注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事內(nèi)部管理審計(jì)可以節(jié)省成本，提高效率。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（11A）對(duì)美國(guó)、加拿大一些公司經(jīng)理選聘外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事內(nèi)部審計(jì)的動(dòng)因進(jìn)行了調(diào)查，結(jié)果表明“節(jié)省審計(jì)成本”是主因（美60％，加32％），除此之外的其他幾個(gè)動(dòng)因是：“提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量”（美17％，加33％）：“替代不合格的內(nèi)部審計(jì)師”（美10％，加10％）：“更加相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力”（美13％，加5％）。正像審計(jì)上很難將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制劃分清楚一樣，在一個(gè)組織里也很難將財(cái)務(wù)事項(xiàng)和非財(cái)務(wù)事項(xiàng)劃分清楚；不論是審查管理的哪個(gè)方面，都離不開財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師正在從事財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，讓其充任管理審計(jì)師，他可以根據(jù)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的需要，利用在各地的分支機(jī)構(gòu)和固有渠道，合理地配置資源，從而避免了內(nèi)外部審計(jì)人員的重復(fù)勞動(dòng)，節(jié)省了審計(jì)成本，提高了審計(jì)效率。再者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)一個(gè)組織同時(shí)進(jìn)行外部財(cái)務(wù)審計(jì)和內(nèi)部管理審計(jì)，可以形成相互制約、相互監(jiān)督的機(jī)制，從而加大審計(jì)深度，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效果。
（二）
注冊(cè)會(huì)計(jì)師有能力從事管理審計(jì)，只是一個(gè)必要條件，只有當(dāng)組織方面的條件也具備之后，內(nèi)部管理審計(jì)外部化才能成為現(xiàn)實(shí)。早在20世紀(jì)60年代就倡導(dǎo)管理審計(jì)的約瑟夫·多德韋爾對(duì)此作過科學(xué)的分析：
為了對(duì)付社會(huì)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)和技術(shù)的進(jìn)步，企業(yè)的規(guī)模在不斷地增大，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)也日趨多角化和復(fù)雜化，此時(shí)就必須在管理當(dāng)局和各業(yè)務(wù)部門及控制部門之間鍛造一個(gè)新的鏈條；在快速的企業(yè)增長(zhǎng)、競(jìng)爭(zhēng)及邊際利潤(rùn)的影響下，最高管理當(dāng)局不得不將權(quán)力下放給更廣的經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域，首先是下放給中層管理部門，然后再下放給下級(jí)管理部門和管理人員，于是就產(chǎn)生了另一級(jí)次的授權(quán)機(jī)構(gòu)；這樣，每一次新的授權(quán)就建立起一個(gè)經(jīng)營(yíng)鏈條，其完整性決定著整個(gè)公司的效率和獲利能力；授予的權(quán)力和責(zé)任，沒有實(shí)體，只有控制的外表，而管理當(dāng)局恰不能提供合理的報(bào)告制度來評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)管理控制的存在性和適應(yīng)性，但不評(píng)價(jià)這些業(yè)務(wù)控制又行不通，因?yàn)樗鼈儗?duì)管理當(dāng)局的業(yè)務(wù)計(jì)劃、項(xiàng)目及方針都是至關(guān)重要的；更重要的是，如果不進(jìn)行連續(xù)的、客觀的評(píng)價(jià)就會(huì)在管理當(dāng)局和責(zé)任人之間形成一個(gè)信息真空，從而導(dǎo)致控制失效。于是管理當(dāng)局和客戶就求助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界來幫助評(píng)價(jià)和解決業(yè)務(wù)領(lǐng)域存在的問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師拓展其服務(wù)范圍的機(jī)會(huì)到來了。
由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不管在何種情況下都是財(cái)務(wù)報(bào)表的鑒證師和管理咨詢服務(wù)的咨詢師，所以，組織在決定是否聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事內(nèi)部管理審計(jì)之前，有關(guān)獨(dú)立性的問題就早已存在了。
（三）
讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事服務(wù)于管理當(dāng)局這一受托人的管理審計(jì)，正是回到了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的本行上。歷史地看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的本行就是充當(dāng)公司顧問或咨詢師，憑借自己的專業(yè)能力來進(jìn)行財(cái)務(wù)調(diào)查（6nancialmvestagation），其專業(yè)能力受到了公司內(nèi)外的高度評(píng)價(jià)，贏得了會(huì)計(jì)職業(yè)專家的地位。按照先驅(qū)會(huì)計(jì)史學(xué)家和會(huì)計(jì)思想家利特爾頓教授的觀點(diǎn)：19世紀(jì)90年代的注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要從事財(cái)務(wù)調(diào)查，它是“服務(wù)于管理之審計(jì)”活動(dòng)的主要形式。20世紀(jì)二三十年代是企業(yè)擴(kuò)張兼并和會(huì)計(jì)職業(yè)崛起的時(shí)代，是服務(wù)于銀行投資決策的注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)調(diào)查報(bào)告發(fā)揮重大作用的時(shí)代。阿瑟·安達(dá)森公司在追述其公司發(fā)展史的專集中明確地寫到：“公司提供的財(cái)務(wù)調(diào)查報(bào)告，除了反映財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)事項(xiàng)之外，還要揭示勞工關(guān)系、原材料利用、產(chǎn)品、市場(chǎng)、組織效率和企業(yè)前景等情況。編寫財(cái)務(wù)調(diào)查報(bào)告的方法涉及研究企業(yè)的方針及其效果，研究管理當(dāng)局執(zhí)行方針政策的情況?！边@種工作雖具有風(fēng)險(xiǎn)性，但由于深得投資銀行和其他金融企業(yè)的歡迎，故有助于建立會(huì)計(jì)公司的信譽(yù)。1929年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)和金融危機(jī)，迅速削減了財(cái)務(wù)調(diào)查業(yè)務(wù)，但財(cái)務(wù)調(diào)查的某些技術(shù)已被公司的定期審計(jì)程序所吸納。
另一個(gè)國(guó)際性的會(huì)計(jì)公司厄恩斯特兄弟合伙公司在這個(gè)時(shí)期所創(chuàng)造的“建設(shè)性會(huì)計(jì)”同阿瑟·安達(dá)森公司的思路是一樣的，他們不僅要審查財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)，而且要分析整個(gè)經(jīng)營(yíng)過程，包括組織結(jié)構(gòu)、責(zé)任分派、實(shí)體資產(chǎn)布置、部門間的關(guān)系等方面，為銀行家的投資決策提供可信的信息，為客戶的管理當(dāng)局提供改進(jìn)管理的建議。
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度的確立，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在業(yè)務(wù)上為管理當(dāng)局服務(wù)的職能同為外界利害關(guān)系人服務(wù)的職能逐漸相分離、相獨(dú)立，前者分化為內(nèi)部審計(jì)，后者分化為外部審計(jì)。正像IIA的“內(nèi)部審計(jì)師責(zé)任說明書”所討論的那樣，這樣分化出來的內(nèi)部審計(jì)，要適應(yīng)公司管理當(dāng)局對(duì)擴(kuò)展業(yè)務(wù)的各項(xiàng)要求，使其職能和目標(biāo)也不斷地?cái)U(kuò)展。受內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的強(qiáng)烈刺激，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所從事的外部審計(jì)雖然被置于傳統(tǒng)審計(jì)的位置，但現(xiàn)在也開始關(guān)心起管理審計(jì)了，這就迫使管理當(dāng)局不僅在形式上而且要在實(shí)質(zhì)上再檢驗(yàn)、再認(rèn)識(shí)重新成為公司內(nèi)部顧問的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用。
（四）
由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的內(nèi)部管理審計(jì)與傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)不同，它以提高組織的效率和效果為宗旨來評(píng)判管理的業(yè)績(jī)及其形成的原因，以使受托人更好地履行受托管理責(zé)任。因此，這種審計(jì)與其說是一種防護(hù)性審計(jì)，不如說是一種建設(shè)性審計(jì)、實(shí)質(zhì)性審計(jì)。倡導(dǎo)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的管理審計(jì)，并不意味著忽視傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)，實(shí)質(zhì)上傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)依然是基礎(chǔ)，管理審計(jì)是財(cái)務(wù)審計(jì)的有效延伸。正如羅伯特·塞勒所說：我們要永遠(yuǎn)保持依靠財(cái)務(wù)審計(jì)這條生命線。
【關(guān)鍵詞】反洗錢;國(guó)家審計(jì);社會(huì)審計(jì);內(nèi)部審計(jì)
2009年12月31日，我國(guó)了首份反洗錢戰(zhàn)略，這份2008至2012年的反洗錢戰(zhàn)略自2007年央行就已經(jīng)開始組織研究制定，直到2009年10月23日國(guó)務(wù)院才正式批準(zhǔn)同意對(duì)外，這一方面是由于我國(guó)的反洗錢工作剛剛起步，另外也說明我國(guó)這份戰(zhàn)略制定的慎重與重視。在這份戰(zhàn)略中，我國(guó)將完善反洗錢刑事法律體系，制定洗錢犯罪司法解釋，構(gòu)建國(guó)家反恐融資網(wǎng)絡(luò)，并分階段逐步在特定行業(yè)開展反洗錢和反恐怖融資工作，全力追償境外犯罪資產(chǎn)。
一、借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)審計(jì)在反洗錢中的作用
從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)上看，反洗錢工作較成功的國(guó)家大都具備以下四個(gè)特點(diǎn)，同樣我國(guó)在這四個(gè)方面也取得了一定的成效。
(一)有較完備的反洗錢立法
我國(guó)歷史上第一部反洗錢法工作專門法律《中華人民共和國(guó)反洗錢法》于2006年10月審議通過，確立了我國(guó)反洗錢行政管理體制，規(guī)定了金融機(jī)構(gòu)的反洗錢義務(wù)和反洗錢國(guó)際合作的原則。
(二)設(shè)立專門的反洗錢機(jī)構(gòu)，并建立多部門合作的反洗錢網(wǎng)絡(luò)
在我國(guó)，中國(guó)人民銀行是反洗錢工作的行政主管部門，下設(shè)有反洗錢局和反洗錢監(jiān)測(cè)分析中心，此外，目前，我國(guó)也已經(jīng)建立23個(gè)部門聯(lián)合的中央反洗錢協(xié)調(diào)機(jī)制、地方協(xié)調(diào)機(jī)制和反洗錢協(xié)調(diào)會(huì)商機(jī)制，充分發(fā)揮各部門的優(yōu)勢(shì)、相互配合反洗錢工作。
(三)積極與國(guó)際反洗錢組織或機(jī)構(gòu)合作
我國(guó)于2007年正式成為全球最權(quán)威的反洗錢組織金融行動(dòng)特別工作組(FATF)的成員，開展了情報(bào)信息交流、合作培訓(xùn)、協(xié)助調(diào)查、追回財(cái)產(chǎn)、引渡或遣返犯罪嫌疑人等多方面的國(guó)際合作。
(四)有效地發(fā)揮審計(jì)在反洗錢中的作用
德國(guó)、香港這兩個(gè)在世界上有代表性的反洗錢先進(jìn)國(guó)家通過審計(jì)公司的審計(jì)獲得相關(guān)信息是監(jiān)管部門進(jìn)行反洗錢監(jiān)管的一個(gè)重要方式和渠道。另外，香港的審計(jì)公司還經(jīng)常接受金融管理局的委托對(duì)反洗錢工作進(jìn)行審計(jì)。但是在我國(guó)，多部門合作的反洗錢協(xié)調(diào)機(jī)制中除了涉及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的上級(jí)主管部門財(cái)政部外，并無涉及到審計(jì)署。
二、反洗錢審計(jì)責(zé)任與義務(wù)界定現(xiàn)狀
目前我國(guó)審計(jì)體系的“三駕馬車”——國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和獨(dú)立審計(jì)各司其職。國(guó)家審計(jì)是國(guó)家法定的外部審計(jì);內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)部自我監(jiān)督和自我約束;獨(dú)立審計(jì)即注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，屬于第三方監(jiān)督，具有公證效應(yīng)。
(一)國(guó)家審計(jì)
洗錢與腐敗有著天然的聯(lián)系，洗錢過程中會(huì)涉及到很多金錢的轉(zhuǎn)移等。據(jù)調(diào)查，目前國(guó)家審計(jì)雖然涉及到了反洗錢工作，但是需要上報(bào)中國(guó)人民銀行，由其進(jìn)行處理。審計(jì)署和地方審計(jì)廳并沒有建立關(guān)于反洗錢工作的審計(jì)制度。并且，在新的我國(guó)首份反洗錢戰(zhàn)略中，也未提到審計(jì)署的職責(zé)與義務(wù)。
(二)社會(huì)審計(jì)
在中注協(xié)的一份名為《反洗錢—注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何應(yīng)對(duì)》報(bào)告中有意引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)反洗錢進(jìn)行關(guān)注，提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中預(yù)防洗錢的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也表達(dá)了中注協(xié)對(duì)是否承擔(dān)反洗錢義務(wù)的態(tài)度，即建議免除注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告客戶洗錢嫌疑的義務(wù)，并認(rèn)為這是國(guó)際趨勢(shì)。
此外，中注協(xié)反洗錢立法研究小組就反洗錢立法中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)力與義務(wù)進(jìn)行了研究，得出了以下結(jié)論:
1.對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告常規(guī)審計(jì)過程中的客戶反洗錢嫌疑義務(wù)成本高且不可行，會(huì)帶來審計(jì)委托關(guān)系的紊亂，嚴(yán)重影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的正常發(fā)展，同時(shí)這一職責(zé)也與傳統(tǒng)職業(yè)道德的保密義務(wù)相沖突。
2.認(rèn)為我國(guó)與國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍有差異，因此機(jī)械地將國(guó)外的反洗錢條款引入國(guó)內(nèi)將給行業(yè)帶來負(fù)面影響。
3.對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行交易資料保存和客戶身份識(shí)別這兩項(xiàng)問題，中注協(xié)認(rèn)為不宜將其作為常規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)范圍。
4.可以利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)及獨(dú)立執(zhí)業(yè)優(yōu)勢(shì)，發(fā)揮其在反洗錢專項(xiàng)調(diào)查、反洗錢內(nèi)部控制中的作用，但不宜做擔(dān)保鑒證。
(三)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)
金融機(jī)構(gòu)是洗錢的主要渠道，中國(guó)人民銀行對(duì)金融機(jī)構(gòu)的反洗錢內(nèi)部控制也做了相關(guān)規(guī)范，如《金融機(jī)構(gòu)反洗錢規(guī)定》、《人民幣大額和可疑支付交易報(bào)告管理辦法》、《金融機(jī)構(gòu)大額和可疑外匯資金交易報(bào)告管理辦法》(一規(guī)定、兩辦法)。國(guó)外的反洗錢法大多要求企業(yè)建立反洗錢內(nèi)部控制制度，但是非金融機(jī)構(gòu)的反洗錢內(nèi)部控制至今幾乎還是一片空白。
中國(guó)人民銀行反洗錢局局長(zhǎng)唐旭明確表示:要對(duì)特定的非金融機(jī)構(gòu)如房地產(chǎn)、珠寶、拍賣、律師、會(huì)計(jì)師等行業(yè)建立反洗錢制度，制定相關(guān)的可以交易報(bào)告制度和檢查制度。這也表示我國(guó)也意識(shí)到反洗錢義務(wù)主體需蔓延到企業(yè)。
三、反洗錢審計(jì)的發(fā)展方向
審計(jì)作為一種監(jiān)督機(jī)制，是整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)運(yùn)行的不可或缺的部門，尤其是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，面對(duì)多種不同的經(jīng)濟(jì)問題的出現(xiàn)，更需要審計(jì)在其中發(fā)揮重要的作用。而反洗錢作為新形勢(shì)下國(guó)內(nèi)和國(guó)際共同面臨的挑戰(zhàn)，也需要審計(jì)體系的密切配合，同時(shí)反洗錢工作也是審計(jì)在新的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的功能延伸。
從以上對(duì)我國(guó)反洗錢審計(jì)在三大審計(jì)中的責(zé)任義務(wù)分配可以看出，目前，無論從國(guó)外還是國(guó)內(nèi)，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在反洗錢中應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任與義務(wù)相對(duì)比較明確，而政府審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)相對(duì)較弱。
但是，在我國(guó)，在以公有制經(jīng)濟(jì)為主的背景下，國(guó)有資產(chǎn)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的比例很大，國(guó)有企業(yè)和集體所有制企業(yè)所占的比例也很大，這就決定了國(guó)家審計(jì)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著重要作用。并且近年來，針對(duì)我國(guó)審計(jì)環(huán)境及特殊國(guó)情，審計(jì)署提出要建立“大審計(jì)、大監(jiān)督”，要強(qiáng)化政府審計(jì)在整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要性。隨著《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》的出臺(tái)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)也面臨著新的制度環(huán)境。因此，在今后反洗錢審計(jì)依然要依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的情況下，還要不斷完善政府審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)反洗錢的制度，做到審計(jì)的“三駕馬車”并行。
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內(nèi)部審計(jì)外部化亦稱內(nèi)部審計(jì)，是指企業(yè)從外部聘請(qǐng)專業(yè)審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)工作，履行內(nèi)部審計(jì)職能。在國(guó)外，其表現(xiàn)形式主要有兩種：一是完全外部化，即企業(yè)不設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)；另一種是部分外部化，是指在企業(yè)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的同時(shí)，聘請(qǐng)外部審計(jì)師配合內(nèi)部審計(jì)工作。從上世紀(jì)九十年代國(guó)外開始出現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)外部化至今，內(nèi)部審計(jì)外部化已得到快速發(fā)展，如“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所已承攬了美國(guó)，加拿大一半以上的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)，在美國(guó)的汽車、電子、石油天然氣等行業(yè)均有50%以上的企業(yè)實(shí)行了內(nèi)部審計(jì)外部化（《財(cái)會(huì)通訊》2003.11）。從國(guó)外內(nèi)部審計(jì)外部化的實(shí)踐來看，內(nèi)部審計(jì)外部化主要有以下兩個(gè)方面的作用：一是提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，由于企業(yè)從外部聘請(qǐng)獨(dú)立會(huì)計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)所花費(fèi)用通常小于自身設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的費(fèi)用開支，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)外部化可為企業(yè)節(jié)約財(cái)務(wù)預(yù)算支出；二是提高審計(jì)質(zhì)量，由于外聘會(huì)計(jì)師具有較強(qiáng)的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化可以提高內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量。
二、我國(guó)實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化的必要性與可行性
（一）我國(guó)實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化的必要性
首先，實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化可以彌補(bǔ)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏的弊端。目前，有許多企業(yè)未設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，這容易引起財(cái)務(wù)收支混亂，集體資產(chǎn)流失。內(nèi)部人控制現(xiàn)象。解決這個(gè)問題的辦法有兩個(gè)：一是企業(yè)培訓(xùn)審計(jì)人員。增設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)；二是直接外聘審計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)。顯然，第二種方式更具有優(yōu)勢(shì)。
其次，實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化可以提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的強(qiáng)弱取決于內(nèi)部審計(jì)模式，各種模式的主要區(qū)別在于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的隸屬關(guān)系上。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的隸屬關(guān)系有五種情況，按照地位的高低排列如下：隸屬董事會(huì)，隸屬監(jiān)事會(huì)、隸屬總經(jīng)理、隸屬財(cái)務(wù)總監(jiān)，隸屬財(cái)務(wù)部門。在五種模式中，第
一、二種模式內(nèi)部審計(jì)層次高、獨(dú)立性強(qiáng)，第五種模式的內(nèi)部審計(jì)的地位和獨(dú)立性較低，第
三、四種居中。有關(guān)資料顯示，在已設(shè)有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的上市公司中，采用第
一、二種模式的公司約占40%（《審計(jì)研究》2005.1），這足以說明我國(guó)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性不強(qiáng)，而且由于我國(guó)國(guó)有企業(yè)所有者主體缺位的事實(shí)，使得第
一、二種內(nèi)部審計(jì)模式的獨(dú)立性也打折扣。外聘會(huì)計(jì)師可以擺脫企業(yè)高層企業(yè)高層管理者的干預(yù)，獨(dú)立地進(jìn)行監(jiān)督與評(píng)價(jià)，因此，實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化，可以從根本上解決我國(guó)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性差的問題。
再次，實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化可以提高內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)。內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量在很大程度上取決于內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)要求審計(jì)人員具備寬廣的知識(shí)面，不僅要精通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)，而且要熟悉金融。法律、稅收、工程、計(jì)算機(jī)等方面的知識(shí)?，F(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)還要求審計(jì)人員具有敏銳的洞察力和判斷力。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)人員普遍存在知識(shí)面單一。經(jīng)驗(yàn)不足的問題。在企業(yè)實(shí)行內(nèi)部審計(jì)部分外部化的情況下，內(nèi)部審計(jì)人員通過與外部審計(jì)師的協(xié)作，可以提高其業(yè)務(wù)水平和綜合素質(zhì)。
最后，實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化是與國(guó)際慣例接軌的需要。我國(guó)加入WTO后，會(huì)計(jì)、審計(jì)業(yè)務(wù)在技術(shù)、方法上逐漸與國(guó)際慣例接軌，對(duì)于國(guó)外先進(jìn)的方法我們要積極學(xué)習(xí)、快速引進(jìn)，內(nèi)部審計(jì)外部化在國(guó)外已有近二十年的歷史，實(shí)踐證明，這種作法是可行的。因此，我國(guó)實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化已是大勢(shì)所趨。
（二）我國(guó)實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化的可行性
首先，從法律上看，內(nèi)部審計(jì)外部化符合現(xiàn)行法律法規(guī)之規(guī)定?！吨腥A人民共和國(guó)會(huì)計(jì)師法》第十五條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以承辦會(huì)計(jì)咨詢和會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。這說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)是完全合法的。《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》第二十九條規(guī)定，國(guó)務(wù)院各部門和地方人民政府各部門、國(guó)有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度。實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化，可以看作是完善了內(nèi)部審計(jì)制度。而且現(xiàn)行的法律法規(guī)均沒有規(guī)定企業(yè)不能與外界合作進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)。因此，可以說，在我國(guó)實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化不存在法律障礙。
其次，從企業(yè)外部條件來看，內(nèi)部審計(jì)外部化的條件已基本具備。我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過十幾年的發(fā)展，已造就了幾十萬知識(shí)結(jié)構(gòu)合理、從業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師。而且，隨著我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的對(duì)外開放，國(guó)外知名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所已陸續(xù)進(jìn)入我國(guó)，為我國(guó)企業(yè)提供審計(jì)服務(wù)。這樣，企業(yè)在對(duì)象的選擇上，既可以選擇國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也可以選擇國(guó)外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
再次，從企業(yè)內(nèi)部需求來看，內(nèi)部審計(jì)外部化已是迫在眉睫。長(zhǎng)期以來，內(nèi)部審計(jì)一直是我國(guó)企業(yè)的一個(gè)薄弱環(huán)節(jié)。越來越激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，要求企業(yè)管理者重視內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過程的控制和風(fēng)險(xiǎn)水平的控制，要求內(nèi)部審計(jì)人員成為其咨詢顧問，但在企業(yè)內(nèi)部普遍缺乏這樣的內(nèi)部審計(jì)人員，依靠企業(yè)自身來培訓(xùn)發(fā)展內(nèi)部審計(jì)人員，已是遠(yuǎn)水解不了近渴。只有實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化才能迅速扭轉(zhuǎn)內(nèi)部審計(jì)工作滯后的局面。
三、我國(guó)實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化的幾點(diǎn)設(shè)想
內(nèi)部審計(jì)外部化，在我國(guó)是一項(xiàng)全新的嘗試，由于中外企業(yè)在機(jī)構(gòu)設(shè)置、市場(chǎng)環(huán)境等方面存在巨大差異，要求我們?cè)趯?shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化時(shí)既要借鑒國(guó)外成功的經(jīng)驗(yàn)，又不能簡(jiǎn)單地照搬國(guó)外模式。筆者認(rèn)為，我們應(yīng)本著積極穩(wěn)妥的原則，先進(jìn)行部分試點(diǎn)，然后進(jìn)行普遍推廣。下面是筆者幾點(diǎn)不成熟的設(shè)想。
（1）在沒有設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的上市公司中進(jìn)行完全外部化的試點(diǎn)。有關(guān)資料（《審計(jì)研究》2005.1）顯示，在我國(guó)的上市公司中，有一部分公司未設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，這種情況適合采用完全外部化的方式，由上市公司選擇一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為其全面履行內(nèi)部審計(jì)的各項(xiàng)職能。
（2）已設(shè)有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)但運(yùn)行效率低下的企業(yè)，可考慮撤銷內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，實(shí)行完全外部化的試點(diǎn)。這樣既有利于節(jié)約費(fèi)用開支，又有利于提高審計(jì)工作質(zhì)量。
（3）在已設(shè)有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)但運(yùn)行效率一般的企業(yè)，實(shí)行部分外部化的試點(diǎn)。這樣有利于內(nèi)外審計(jì)人員的密切配合，提高內(nèi)部審計(jì)工作效率。
[關(guān)鍵詞] 審計(jì)模式、審計(jì)模式導(dǎo)向、審計(jì)行為主體模式、審計(jì)行為規(guī)范模式、審計(jì)行為監(jiān)控機(jī)制、審計(jì)行為環(huán)境。
審計(jì)模式并非純指審計(jì)組織體系或?qū)徲?jì)制度或?qū)徲?jì)主體的設(shè)立模式，而是指在一定的環(huán)境下，審計(jì)行為要素（包括審計(jì)行為過程和審計(jì)行為結(jié)果）及相關(guān)要素，按一定邏輯性和社會(huì)特征進(jìn)行綜合反映其各要素特征和本質(zhì)的有機(jī)整體。所以，如何構(gòu)建我國(guó)二十一世紀(jì)審計(jì)模式？本人認(rèn)為須從審計(jì)模式導(dǎo)向基本點(diǎn)出發(fā)，以審計(jì)行為主體模式、審計(jì)行為規(guī)范模式、審計(jì)行為監(jiān)控機(jī)制為核心，以審計(jì)行為環(huán)境（包括審計(jì)行為客體體系）為必要條件進(jìn)行研究。
一、審計(jì)行為環(huán)境是確立審計(jì)模式的前提條件
“ 審計(jì)的產(chǎn)生表明了社會(huì)對(duì)審計(jì)需求的存在；審計(jì)的亦表明了審計(jì)對(duì)環(huán)境的適應(yīng)與對(duì)需求的滿足”?？v觀世界審計(jì)史可知，特定的體制決定著政府審計(jì)的模式，而特定的審計(jì)模式又是服務(wù)于一定的政治體制；一定的經(jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，制約著內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)師審計(jì)的模式，，同時(shí)一定的內(nèi)部審計(jì)模式和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)模式又促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有序發(fā)展和經(jīng)濟(jì)體制的完善。
1、政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境是確立我國(guó)審計(jì)模式導(dǎo)向的決定因素。原始社會(huì)沒有審計(jì)，自私有制的產(chǎn)生，才有了審計(jì)的萌芽；國(guó)家的形成，又促使審計(jì)走向規(guī)范化、制度化，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展特別是“二權(quán)分離”， 促進(jìn)了審計(jì)的發(fā)展壯大；不同的政治體制和經(jīng)濟(jì)體制的國(guó)家，賦予審計(jì)的地位、權(quán)威、作用均不同，對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)立與管理模式、審計(jì)行為管理和規(guī)范也不同。而步入二十一世紀(jì)的，正處在政治體制和經(jīng)濟(jì)體制改革的關(guān)鍵時(shí)刻，特別是國(guó)有的深化改革、民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的崛起和國(guó)際經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，將促使我國(guó)傳統(tǒng)審計(jì)模式導(dǎo)向的變更。審計(jì)模式不是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下那種由國(guó)有企業(yè)獨(dú)立演出，只強(qiáng)調(diào)政府審計(jì)的“一元”或“二元”結(jié)構(gòu)的審計(jì)體系，也不是現(xiàn)在的“三元結(jié)構(gòu)”審計(jì)體系層次，即“以政府審計(jì)為主體，內(nèi)部審計(jì)為輔助，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)為補(bǔ)充”的模式， 而是走上“三元化”道路，即政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)同在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中并頭齊進(jìn)、齊放異采。
2、體系和文化模式使審計(jì)行為規(guī)范模式受到制約、審計(jì)行為監(jiān)控機(jī)制的建立成為必要。我國(guó)法律體系接近歐洲大陸法系國(guó)家，且從法律對(duì)審計(jì)行為的來，它通過審計(jì)法規(guī)體系直接影響審計(jì)行為，也通過相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)制約審計(jì)客體而影響審計(jì)行為。我國(guó)審計(jì)傳統(tǒng)上是以法規(guī)體系作為規(guī)范的依據(jù)，我國(guó)已頒布和執(zhí)行的審計(jì)基本法規(guī)“審計(jì)法”“注冊(cè)會(huì)計(jì)師法”均是據(jù)國(guó)家的《憲法》來制定的，并在審計(jì)基本法的基礎(chǔ)上制訂了相關(guān)的審計(jì)行為規(guī)范，如“企業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則”“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”等等，同時(shí)審計(jì)相關(guān)法規(guī)正在完善中，如“公司法”、“證券法”“會(huì)計(jì)法”、“稅法”等等，通過這些法規(guī)制約審計(jì)行為的合法性；監(jiān)督審計(jì)行為質(zhì)量；且當(dāng)發(fā)生法律糾紛時(shí)，界定審計(jì)責(zé)任；同時(shí)這些又制約著審計(jì)客體，因?yàn)檫@些相關(guān)法規(guī)影響每一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的管理行為和財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)信息處理，由此影響審計(jì)行為的環(huán)境，也正因?yàn)閷徲?jì)行為環(huán)境的的不規(guī)范，至使審計(jì)質(zhì)量下降，而不得不促使審計(jì)樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和質(zhì)量控制意識(shí) 。因此，在構(gòu)建審計(jì)行為規(guī)范模式時(shí)，一定要與法律部門溝通并考慮與法律體系的協(xié)調(diào)。
文化模式影響管理者行為和會(huì)計(jì)行為，也影響審計(jì)行為，所以文化模式直接或間接影響審計(jì)行為規(guī)范。因?yàn)?，企業(yè)管理者管理制度的制訂與執(zhí)行、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂與執(zhí)行、審計(jì)準(zhǔn)則的制訂與執(zhí)行，都會(huì)受到社會(huì)傳統(tǒng)文化模式的影響。所以，建立與市場(chǎng)機(jī)制相符合的企業(yè)運(yùn)行機(jī)制，建立社會(huì)先進(jìn)的文化模式并影響和促進(jìn)審計(jì)的精神理念文化、行為文化。
3、的進(jìn)步，使企業(yè)管理行為和會(huì)計(jì)行為現(xiàn)代化，致使審計(jì)的成本提高，審計(jì)難度加大。因?yàn)橹饕獣?huì)計(jì)行為和管理行為是我們審計(jì)的客體，而我國(guó)企業(yè)管理的現(xiàn)狀提醒我們：現(xiàn)代企業(yè)管理理念尚未形成，企業(yè)管理者素質(zhì)未達(dá)到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求。特別是管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)行為的強(qiáng)行無理支配，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)信息不實(shí)，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，影響了審計(jì)質(zhì)量。而現(xiàn)代審計(jì)是建立在“基礎(chǔ)制度”審計(jì)上的抽樣審計(jì)，所以企業(yè)的內(nèi)部控制制度的缺陷，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)的基礎(chǔ)薄弱，審計(jì)工作量加大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。所以，審計(jì)界為了減少法律糾紛，提高審計(jì)質(zhì)量，應(yīng)建立起、合理、有效的審計(jì)行為監(jiān)控機(jī)制。
另外，審計(jì)模式還受到審計(jì)學(xué)科自身水平的，審計(jì)學(xué)科越發(fā)展則審計(jì)模式越、越完善。
二、我國(guó)審計(jì)模式導(dǎo)向的確立
審計(jì)模式導(dǎo)向是指特定的體制和環(huán)境下對(duì)審計(jì)在經(jīng)濟(jì)中所發(fā)揮作用的基本要求。在不同的國(guó)家、不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，審計(jì)模式導(dǎo)向會(huì)有所不同。而審計(jì)模式導(dǎo)向的確立，決定“三元審計(jì)”在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的地位、權(quán)威和作用。隨國(guó)有經(jīng)濟(jì)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)布局中發(fā)生戰(zhàn)略性調(diào)整，加快了我國(guó)國(guó)有的改革，將使國(guó)有企業(yè)在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的“定位”有重大改變，如：國(guó)有企業(yè)將退出競(jìng)爭(zhēng)行業(yè)，政府將只投資國(guó)防、尖端、公益事業(yè)等非盈利為目的的壟斷性行業(yè)和行政事業(yè)單位。這些主要依賴國(guó)有資金而生存的企業(yè)和單位，將構(gòu)成政府審計(jì)的對(duì)象，則改變了原政府審計(jì)的客體體系；又由于國(guó)有企業(yè)這些特點(diǎn)，決定了政府審計(jì)目的是：國(guó)有資金使用的真實(shí)性、合規(guī)性、合法性；經(jīng)營(yíng)管理者經(jīng)濟(jì)責(zé)任的評(píng)價(jià)。也決定了政府審計(jì)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)中的地位和作用是：代表國(guó)家進(jìn)行宏觀調(diào)控，監(jiān)督政府所管理的公共資金。這時(shí)更要強(qiáng)調(diào)政府審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，這也致使審計(jì)行為主體模式的改革。所以，政府審計(jì)在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中仍然起著重大的監(jiān)督作用。
我國(guó)隨市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立與完善，國(guó)家不再是企業(yè)的唯一投資者，促使混合型經(jīng)濟(jì)實(shí)體和民營(yíng)企業(yè)的迅速發(fā)展，在過去民營(yíng)企業(yè)是審計(jì)的真空地帶，也是政府審計(jì)無法滲透的領(lǐng)域。但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和法規(guī)體系的完善，民營(yíng)企業(yè)也規(guī)范地走上公司化道路（成立了股份公司和有限責(zé)任公司）。而所有進(jìn)入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，基本上采用“二權(quán)分離”的公司制，其經(jīng)營(yíng)管理者為了向所有股東或投資者匯報(bào)并分享公司所得，就聘請(qǐng)具有“雙向獨(dú)立”、有一定職業(yè)道德和職業(yè)水平的注冊(cè)師，對(duì)公司經(jīng)營(yíng)過程和經(jīng)營(yíng)結(jié)果進(jìn)行鑒證（這是政府審計(jì)無法取代的）。同時(shí)資本市場(chǎng)的發(fā)展、經(jīng)濟(jì)的繁榮，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的需求更強(qiáng)烈，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的生存空間也越來越大，名副其實(shí)地成為了維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的“經(jīng)濟(jì)警察”。其地位和作用遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了“計(jì)劃經(jīng)濟(jì)年代”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)她可以接受任何委托人的委托，獨(dú)立.、客觀、公證的進(jìn)行審計(jì)鑒證和咨詢服務(wù).。另外，我國(guó)《公司法》、《證券法》、《會(huì)計(jì)法》等法規(guī)，對(duì)公司審計(jì)制度化提出了要求，加上我國(guó)加入WTO的成功，推動(dòng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的快速成長(zhǎng)與壯大。可見注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)將在維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系中扮演主要角色，并以其“獨(dú)立性”、“職業(yè)化”的突出特征占領(lǐng)審計(jì)市場(chǎng)。
我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革，重點(diǎn)突出現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，而在觀念、體制、作用、實(shí)務(wù)等方面內(nèi)部審計(jì)已相對(duì)滯后。建立現(xiàn)代企業(yè)制度，使企業(yè)真正成為市場(chǎng)的主體，這將使企業(yè)的管理者和所有者注重企業(yè)內(nèi)部的管理，加快了內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。同時(shí)內(nèi)部審計(jì)將成為企業(yè)內(nèi)部管理不可缺少的一部分?，F(xiàn)代企業(yè)一方面在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的監(jiān)督，另方面在企業(yè)管理上接受內(nèi)部審計(jì)的建議與監(jiān)督。所以內(nèi)部審計(jì)將代表企業(yè)所有者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理過程和結(jié)果進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和評(píng)價(jià)，并為企業(yè)查錯(cuò)防弊，以保證企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全與完整、會(huì)計(jì)信息的真實(shí)與可靠。主動(dòng)維護(hù)企業(yè)所有者的利益的同時(shí)也為企業(yè)管理服務(wù)。（這是政府審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不能做到的），也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和政府審計(jì)提供良好的基礎(chǔ)。
所以，我國(guó)審計(jì)模式導(dǎo)向是讓“三類”審計(jì)，走上“三元化”道路，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中各顯神通。
三、 我國(guó)審計(jì)行為主體模式創(chuàng)新
當(dāng)今世界的政府審計(jì)“三大模式”（立法型審計(jì)模式、司法型審計(jì)模式、行政型審計(jì)模式，同時(shí)對(duì)其主體的管理有垂直領(lǐng)導(dǎo)型、分級(jí)管理型。）；內(nèi)部審計(jì)“四大模式”（有董事會(huì)負(fù)責(zé)型的、監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)型、總經(jīng)理負(fù)責(zé)型的、主計(jì)長(zhǎng)負(fù)責(zé)型的內(nèi)部審計(jì)模式）；注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)“三大模式”（民間型、綜合型、行政型的審計(jì)組織模式）。在借鑒他國(guó)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，建立起與我國(guó)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展相適應(yīng)的審計(jì)行為主體模式，須對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的設(shè)立與管理，以及審計(jì)人員素質(zhì)的要求，人才管理機(jī)制進(jìn)行改革。
1、政府審計(jì)行為主體的設(shè)立與管理。前述，政府審計(jì)是代表國(guó)有資金所有者——國(guó)家，對(duì)國(guó)有資金使用者進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)。而往往這些國(guó)有資金使用者都有一定地位和權(quán)力，若要對(duì)其進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，則要求監(jiān)督者至少不受其管理的約束，也就是說國(guó)家應(yīng)將政府審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立于國(guó)有資金使用者之外，并授予較高的審計(jì)權(quán)威，使政府審計(jì)更具有效性。所以，我國(guó)政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置與管理應(yīng)是采用“立法型審計(jì)模式”即；在人大常委會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下設(shè)立最高國(guó)家審計(jì)的機(jī)構(gòu)，并通過制定法規(guī)的方式，來強(qiáng)調(diào)審計(jì)的處理權(quán)。對(duì)各級(jí)縣以上政府，設(shè)置政府審計(jì)的下級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)，且各地政府審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立于當(dāng)?shù)卣２捎谩爸刂毙皖I(lǐng)導(dǎo)”的管理體制，打破從前的“雙層領(lǐng)導(dǎo)”管理體制。對(duì)政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部管理，采用“雙重制”，既視政府審計(jì)機(jī)構(gòu)為行政機(jī)構(gòu)，按政府機(jī)構(gòu)管理，又視其為審計(jì)職業(yè)機(jī)構(gòu)，按職業(yè)化要求管理。對(duì)政府審計(jì)人員既按公務(wù)員的要求管理，又按審計(jì)職業(yè)要求管理，也就是說要有公務(wù)員的政治、思想品德、又要有審計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德。
2、內(nèi)部審計(jì)行為主體的設(shè)立與管理
制度下，內(nèi)部審計(jì)主體的設(shè)立與管理非常復(fù)雜，要據(jù)不同性質(zhì)、不同規(guī)模的企業(yè)而定，一般來說可分二種情形。
①現(xiàn)代集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)主體設(shè)立與管理，這類公司的內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置是比較健全的，審計(jì)機(jī)構(gòu)宜采用“董事會(huì)負(fù)責(zé)制”的內(nèi)部審計(jì)組織模式，即：在集團(tuán)公司董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，其負(fù)責(zé)人由股東大會(huì)提名和任免（若國(guó)有獨(dú)資企業(yè)，則由國(guó)家投資機(jī)構(gòu)任免），審計(jì)人員由審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)人聘任。對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的要求是：懂業(yè)務(wù)的專職審計(jì)人員。集團(tuán)公司下屬不具法人資格的、但屬集團(tuán)公司核心分公司的，應(yīng)派出專職審計(jì)人員或設(shè)立審計(jì)派出機(jī)構(gòu)，對(duì)分公司進(jìn)行日常審計(jì)監(jiān)督；否則接受集團(tuán)公司審計(jì)委員會(huì)的直接監(jiān)督。集團(tuán)公司下屬子公司，因具有法人資格，則子公司有義務(wù)視自己的經(jīng)營(yíng)規(guī)?？紤]是否單獨(dú)設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)。若設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，宜采用“監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)制”，即：內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)設(shè)立在子公司監(jiān)事會(huì)下，以強(qiáng)調(diào)其微觀監(jiān)督，而且子公司審計(jì)機(jī)構(gòu)向集團(tuán)公司審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)；若子公司不獨(dú)立設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，則集團(tuán)公司審計(jì)委員會(huì)將在子公司設(shè)立內(nèi)部審計(jì)派出機(jī)構(gòu)，但須通過子公司董事會(huì)同意。
②非集團(tuán)公司應(yīng)視公司規(guī)模大小、性質(zhì)不同來考慮內(nèi)部審計(jì)結(jié)構(gòu)的設(shè)立。中、大型企業(yè)在董事會(huì)下設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)對(duì)公司經(jīng)營(yíng)管理的監(jiān)督。小型企業(yè)可在監(jiān)事會(huì)里設(shè)專職的審計(jì)人員。
無論怎樣設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但一定要考慮經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的必要性和企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)的精簡(jiǎn)性。 對(duì)各種不同的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的管理，也要按“公司法”的要求。
3、注冊(cè)師審計(jì)主體模式戰(zhàn)略
為迎接經(jīng)濟(jì)體制的改革，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)率先清理、整頓完畢，并按中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要求，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所按國(guó)際慣例，以合伙制和有限責(zé)任制形式重新組建，并鼓勵(lì)合并或組建集團(tuán)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這使我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織管理方式與人事制度發(fā)生了質(zhì)的改革，保證了獨(dú)立、客觀、公正的執(zhí)業(yè)前提條件。隨會(huì)計(jì)市場(chǎng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)日益加劇，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)必將走向國(guó)際化。為使我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，我們的發(fā)展戰(zhàn)略是：培養(yǎng)、發(fā)展名牌注冊(cè)會(huì)計(jì)師和名牌集團(tuán)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并建立起以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向、以注冊(cè)會(huì)計(jì)師智力資本為前提、以質(zhì)量控制為核心的集團(tuán)事務(wù)所內(nèi)部管理機(jī)制；以行業(yè)自律與法規(guī)監(jiān)控相結(jié)合的宏觀管理體制。
四、審計(jì)行為規(guī)范模式的完善
合理有效的行為規(guī)范模式，包含二個(gè)層次。第一層是體系，第二層是行業(yè)規(guī)范體系。所以，建立審計(jì)行為規(guī)范模式，則應(yīng)建立起以“審計(jì)法”、“注冊(cè)會(huì)計(jì)師法”為基本審計(jì)法規(guī)、以“公司法”、“會(huì)計(jì)法”、“證券法”、“稅法”等行業(yè)監(jiān)控法規(guī)為的審計(jì)法規(guī)體系；建立以審計(jì)準(zhǔn)則為核心的行為規(guī)范體系。即：政府審計(jì)建立起以“中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則”、“企業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則”為核心的行為規(guī)范體系；內(nèi)部審計(jì)建立起以“內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則”為核心的行為規(guī)范體系；注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)建立起以“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”為核心的行為規(guī)范體系。
五、 審計(jì)行為監(jiān)控機(jī)制的建立
從某種意義上講，審計(jì)職能和作用的體現(xiàn)，就是審計(jì)行為的結(jié)果。則審計(jì)行為結(jié)果必將滿足審計(jì)的監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)、經(jīng)濟(jì)鑒證基本職能的要求。所以，若審計(jì)行為不當(dāng)、或失控必將引起經(jīng)濟(jì)監(jiān)督失效或失敗、經(jīng)濟(jì)鑒證無效或不可信、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)失真；將給市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)帶來危害，也給各經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系人帶來損害；同時(shí)，也給審計(jì)自身帶來不幸。所以，審計(jì)行為監(jiān)控機(jī)制是保證審計(jì)信譽(yù)、質(zhì)量的有效措施，是審計(jì)模式中不可缺少的部分。審計(jì)行為監(jiān)控機(jī)制，主要包括審計(jì)行為監(jiān)控主體、監(jiān)控客體、監(jiān)控依據(jù)、監(jiān)控結(jié)果評(píng)價(jià)等要素。
1、審計(jì)行為監(jiān)控主體。是指“誰進(jìn)行監(jiān)控”？由誰執(zhí)行審計(jì)行為監(jiān)控呢？可分為日常直接監(jiān)控者、定期間接監(jiān)督者。日常直接監(jiān)控者是審計(jì)機(jī)構(gòu)，而審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)據(jù)自己?jiǎn)挝坏膶徲?jì)質(zhì)量控制制度來確定，可專設(shè)審計(jì)行為監(jiān)控部門（或人），對(duì)審計(jì)行為的合法性、有效性進(jìn)行事前、事中、事后的監(jiān)控。審計(jì)行為的合法性是指審計(jì)行為符合審計(jì)行為法規(guī)體系（審計(jì)行為有效性是指審計(jì)行為結(jié)果達(dá)到了預(yù)計(jì)的審計(jì)質(zhì)量要求）；也可由審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人或總師負(fù)責(zé)從審計(jì)約定書（或?qū)徲?jì)計(jì)劃書）至審計(jì)報(bào)告（或后續(xù)審計(jì)）全過程進(jìn)行監(jiān)控。定期間接監(jiān)控者，是指審計(jì)機(jī)構(gòu)的行業(yè)組織管理機(jī)構(gòu)、（如審計(jì)署、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)）財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等。間接監(jiān)控者主要通過各種規(guī)范制度來制約審計(jì)行為，并監(jiān)督審計(jì)行為質(zhì)量。如每年對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)情況年檢、對(duì)國(guó)有年報(bào)審計(jì)質(zhì)量抽查，這些注重事后監(jiān)控，但也有事前監(jiān)控（如資本市場(chǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的準(zhǔn)入制、大型國(guó)有企業(yè)審計(jì)準(zhǔn)人制等等）。
2、審計(jì)行為監(jiān)控客體。是指“監(jiān)控什么”？主要是監(jiān)控審計(jì)行為者的資格條件是否符合職業(yè)要求、執(zhí)業(yè)能力是否達(dá)到、執(zhí)業(yè)過程是否按規(guī)范執(zhí)行、執(zhí)業(yè)結(jié)果是否高質(zhì)量。
3、審計(jì)行為監(jiān)控依據(jù)。是指審計(jì)行為監(jiān)控者按什么要求和法規(guī)進(jìn)行監(jiān)控。主要包括審計(jì)行為的基本法規(guī)、準(zhǔn)則，也包括相關(guān)行業(yè)對(duì)審計(jì)行業(yè)制約的法規(guī)。但最實(shí)用的是審計(jì)機(jī)構(gòu)自己制訂的有關(guān)審計(jì)行為監(jiān)控制度、措施、、程序。
4、審計(jì)行為監(jiān)控結(jié)果的評(píng)價(jià)。指評(píng)價(jià)和衡量審計(jì)行為質(zhì)量高低的評(píng)價(jià)體系，并據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果采用一定方式暴光和限制或約束哪些審計(jì)行為惡劣者，鼓勵(lì)和哪些審計(jì)行為良好者。如給審計(jì)機(jī)構(gòu)定級(jí)，每二年考核一次以決定升級(jí)、降級(jí)、保級(jí)，然后，據(jù)審計(jì)機(jī)構(gòu)級(jí)別來限定其執(zhí)業(yè)范圍。
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[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計(jì)內(nèi)部審計(jì)外部化內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)信息技術(shù)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理
2002年度，美國(guó)國(guó)會(huì)通過了《薩班斯－奧克利法案》，該法案對(duì)內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)產(chǎn)生非常劇烈的影響。法案404條款內(nèi)部控制的管理評(píng)估，將對(duì)內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生最大影響，該條款要求向管理層提交內(nèi)部控制及其效果的年度報(bào)告。很明顯，內(nèi)部審計(jì)處于提交法項(xiàng)所要求的服務(wù)的最佳地位。因而，該法律對(duì)于內(nèi)部審計(jì)行業(yè)而言是利好消息，實(shí)現(xiàn)這一管制規(guī)定，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)部門在公司內(nèi)部的地位提升是絕佳的推動(dòng)。紐約證券交易所（NYSE）已要求所有在NYSE上市的公司必須要有內(nèi)部審計(jì)職能，該條款的范圍已通過NYSE擴(kuò)大了。
本文針對(duì)20世紀(jì)90年代以來學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界一直爭(zhēng)論不休的內(nèi)部審計(jì)外部化即外包問題，就內(nèi)部審計(jì)職業(yè)界面對(duì)的機(jī)遇和挑戰(zhàn)進(jìn)行了分析，旨在引起社會(huì)各界對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)和重視，促進(jìn)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)事業(yè)的發(fā)展。
一、對(duì)內(nèi)部審計(jì)外部化的批評(píng)和質(zhì)疑
內(nèi)部審計(jì)外部化是指組織將其內(nèi)部審計(jì)職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機(jī)構(gòu)執(zhí)行，這些機(jī)構(gòu)中主要是會(huì)計(jì)事務(wù)所。20世紀(jì)90年代至今的美國(guó)，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外部化問題的論爭(zhēng)最為激烈，其實(shí)質(zhì)是一場(chǎng)利益之爭(zhēng)。這種利益之爭(zhēng)取決于雙方力量的對(duì)比，在激烈的競(jìng)爭(zhēng)之中，經(jīng)過長(zhǎng)期的博弈，市場(chǎng)通過服務(wù)質(zhì)量高低選擇，博弈的結(jié)果使雙方建立起各自的聲譽(yù)和地位，從而在內(nèi)部審計(jì)市場(chǎng)占有一席之地。然而20世紀(jì)90年代以來出現(xiàn)的內(nèi)部審計(jì)外部化的趨勢(shì)，由于安然等事件的出現(xiàn)，已開始遭到批評(píng)和質(zhì)疑。安然公司將內(nèi)部審計(jì)職能外包，由外部會(huì)計(jì)事務(wù)所——安達(dá)信負(fù)責(zé)公司的內(nèi)部審計(jì)職能，獨(dú)立性可能遭到損害，人們對(duì)這種做法提出了質(zhì)疑。同時(shí)，安然公司舞弊和破產(chǎn)，促使各方提升了對(duì)IIA的立場(chǎng)的信任，IIA曾了一份題為“關(guān)于將內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包的觀點(diǎn)”的報(bào)告，在這份報(bào)告中，IIA的觀點(diǎn)如下：
內(nèi)部審計(jì)最好應(yīng)該由一個(gè)構(gòu)成組織的管理結(jié)構(gòu)組成部分的獨(dú)立的實(shí)體來開展。IIA明確指出，一個(gè)由訓(xùn)練有素的員工恰當(dāng)組成的、勝任的內(nèi)部審計(jì)部門，能夠比合同規(guī)定的審計(jì)服務(wù)更有效率和效果的執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)職能。
按照定義，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該是組織內(nèi)部的，并且是組織的一個(gè)組成部分。內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)該配備專業(yè)的內(nèi)部審計(jì)師，他們能遵守內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)的職業(yè)道德……
內(nèi)部審計(jì)師較為熟練的是廣義范圍的內(nèi)部控制，內(nèi)部審計(jì)師向管理層和董事會(huì)提供組織內(nèi)部控制系統(tǒng)及既定職責(zé)的工作質(zhì)量……
在控制模型中有幾個(gè)共同的主題，例如，美國(guó)的COSO模型，加拿大的COCO模型，以及Cadbury委員會(huì)規(guī)定：“內(nèi)部控制是管理當(dāng)局的責(zé)任；高層基調(diào)非常重要；控制必須建立在組織的內(nèi)部；內(nèi)部溝通和員工發(fā)展是控制框架的關(guān)鍵要素；內(nèi)部審計(jì)師的工作往往與監(jiān)督工作有關(guān)，因此，他們要非常熟悉所在組織的政策、程序、運(yùn)營(yíng)實(shí)務(wù)和員工的情況……
只要內(nèi)部審計(jì)員工精通業(yè)務(wù)，工作有效，并且對(duì)管理當(dāng)局負(fù)責(zé)，組織就應(yīng)該自己保留內(nèi)部審計(jì)職能，并使之更好地服務(wù)于組織。
我國(guó)也有學(xué)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)外部化持質(zhì)疑態(tài)度。但是，現(xiàn)實(shí)證明：在美國(guó)將內(nèi)部審計(jì)外包的公司占到了三分之一，加拿大30%的公司至少部分外包了內(nèi)部審計(jì)職能（1997）；從內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)的內(nèi)容看也比較寬泛，最初，內(nèi)部審計(jì)的外包服務(wù)包括審查新的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)、審計(jì)現(xiàn)有的EDP系統(tǒng)、舞弊調(diào)查、進(jìn)行成本研究、評(píng)價(jià)特定的內(nèi)部控制系統(tǒng)等，后來逐漸發(fā)展到將所有業(yè)務(wù)整體外包出去，內(nèi)部審計(jì)外包范圍，不僅包括財(cái)務(wù)審計(jì)，而且包括管理審計(jì)。面對(duì)如此嚴(yán)峻的現(xiàn)實(shí)，內(nèi)部審計(jì)職業(yè)界應(yīng)該積極采取措施，提高自身的競(jìng)爭(zhēng)能力，抓住機(jī)遇，迎接挑戰(zhàn)。同時(shí)，薩班斯法案也為內(nèi)部審計(jì)發(fā)展提供了良好的契機(jī)。
二、內(nèi)部審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)
（一）、內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變
IIA對(duì)內(nèi)部審計(jì)的最新定義：內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立管理的保證與咨詢活動(dòng)，目的是為機(jī)構(gòu)增加價(jià)值并提高機(jī)構(gòu)的運(yùn)作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理程序進(jìn)行評(píng)估和改善，從而幫助機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)它的目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)的設(shè)立與企業(yè)組織的目標(biāo)是一致的，它是通過以系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法收集資料，認(rèn)識(shí)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)的過程，從而形成對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有價(jià)值的信息，而這種信息可能會(huì)給企業(yè)帶來諸多利益。這些有價(jià)值的信息往往以書面報(bào)告的形式傳達(dá)給經(jīng)營(yíng)管理人員，為企業(yè)增加價(jià)值服務(wù)。因此，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)要求內(nèi)部審計(jì)人員要熟悉企業(yè)戰(zhàn)略、目標(biāo)和計(jì)劃，了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各種職能，只有這樣才能為企業(yè)不同層次以及不同職能部門的管理者提供他們所需要的服務(wù)。內(nèi)部審計(jì)人員必須具備廣博的知識(shí)和多元化的技能。除此之外，處理人際關(guān)系的能力和技巧對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員來說也是必需的，只有與被審計(jì)單位以及企業(yè)管理層和內(nèi)部各個(gè)職能部門保持良好的關(guān)系，才能使內(nèi)部審計(jì)職能得以發(fā)揮，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告得到重視，內(nèi)部審計(jì)增值目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。
（二）、信息技術(shù)演變
信息技術(shù)不斷地影響著審計(jì)，信息技術(shù)在審計(jì)上的效果已經(jīng)在開展現(xiàn)代審計(jì)工作所必需的知識(shí)、技能和標(biāo)準(zhǔn)中凸現(xiàn)出來。新興技術(shù)的影響是雙刃劍，一方面，新興技術(shù)創(chuàng)建一個(gè)更為復(fù)雜的系統(tǒng)，使審計(jì)工作不能有效開展；另一方面，審計(jì)師可以將新興技術(shù)作為審計(jì)工具，從而使審計(jì)工作變得更加高效。有關(guān)未來，可以肯定的是信息技術(shù)會(huì)更迅速的變化，不同于20世紀(jì)早期的審計(jì)師，現(xiàn)在的審計(jì)師面臨一個(gè)瞬息萬變的環(huán)境。數(shù)據(jù)規(guī)模的擴(kuò)大，數(shù)據(jù)處理速度的加快和會(huì)計(jì)職能的中心化毫無疑問已經(jīng)達(dá)到了頂峰，科技進(jìn)步的步伐不可能停止，現(xiàn)代審計(jì)師不僅要很快的適應(yīng)環(huán)境，還要同環(huán)境共同進(jìn)步，不這樣做就會(huì)使他變得低效率。伴隨著信息系統(tǒng)的急劇變化，內(nèi)部審計(jì)的審查對(duì)象——經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與內(nèi)部控制漸趨自動(dòng)化，在自動(dòng)化環(huán)境下，信息系統(tǒng)橫跨許多部門，審計(jì)范圍不僅包括控制活動(dòng)，業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，還包括信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況。同時(shí)，信息技術(shù)也對(duì)內(nèi)部審計(jì)方法技術(shù)帶來了巨大影響。傳統(tǒng)手工方式被大量借助計(jì)算機(jī)硬件及審計(jì)軟件的現(xiàn)代審計(jì)所取代，新的審計(jì)技術(shù)使內(nèi)部審計(jì)能夠勝任性質(zhì)復(fù)雜、數(shù)量龐大的業(yè)務(wù)活動(dòng)。信息技術(shù)對(duì)審計(jì)對(duì)象及審計(jì)方法兩方面的影響是內(nèi)部審計(jì)必須考慮的因素。
（三）、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的要求
COSO確定的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的定義是：企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是由企業(yè)的董事會(huì)、管理層和其他人員實(shí)施的，從戰(zhàn)略層面開始并貫穿整個(gè)企業(yè)的一個(gè)過程。這個(gè)過程的設(shè)計(jì)是為了識(shí)別可能影響企業(yè)的潛在事件并按企業(yè)接受風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度管理風(fēng)險(xiǎn)，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)提供合理的保證。內(nèi)部控制是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的一個(gè)組成部分，根據(jù)管理者經(jīng)營(yíng)的方式劃分，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)包括八個(gè)相互關(guān)聯(lián)的組成要素：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事件識(shí)別、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)督。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的八個(gè)方面組成部分體現(xiàn)的是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，是一個(gè)有機(jī)的整體。在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中，內(nèi)部審計(jì)人員扮演非常重要的角色。新修訂的《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》（2001）實(shí)務(wù)公告中描述到：內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)該評(píng)價(jià)并幫助改進(jìn)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理體系?？梢?，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該通過檢查、評(píng)價(jià)、報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)管理過程的充分性和有效性，并提出改進(jìn)建議來協(xié)助管理人員和審計(jì)委員會(huì)的工作，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控應(yīng)該成為內(nèi)部審計(jì)師的職責(zé)，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)該積極對(duì)企業(yè)的各級(jí)管理人員進(jìn)行培訓(xùn)，培養(yǎng)他們的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，使他們了解到不同企業(yè)不同范圍內(nèi)，由于文化背景的不同及其他原因，可能存在哪些風(fēng)險(xiǎn)，并告訴他們應(yīng)該采取何種有效的措施來防止風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。同時(shí)，為了制定有效的審計(jì)計(jì)劃，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析是必要的，因?yàn)?，它能為有限的資源提供戰(zhàn)略導(dǎo)向。將風(fēng)險(xiǎn)水平與重要性相結(jié)合，有助于提高審計(jì)效率。因此，審計(jì)師應(yīng)該努力限制低風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的審計(jì)程序，將主要精力集中在易出現(xiàn)問題的地方。
三、對(duì)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的啟示
中國(guó)證監(jiān)會(huì)將逐步引進(jìn)美國(guó)《薩班斯－奧克利法案》，該法案使公司治理、內(nèi)部控制和內(nèi)部控制系統(tǒng)的作用變得越發(fā)關(guān)鍵，董事會(huì)、高層管理者、外部與內(nèi)部審計(jì)師成為有效的公司治理的基石。而薩班斯法案和NYSE的新管制將使內(nèi)部審計(jì)外部化的利益格局發(fā)生新的變動(dòng)，內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)地位與需求發(fā)生相對(duì)變化。2001年6月，IIA頒布了最新內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則，從2002年元月一日起正式實(shí)施，掀起了內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的又一輪。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)界已作出了積極的響應(yīng)。
（一）、準(zhǔn)則制定方面
中國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)已頒布實(shí)施了《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》和《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》，這是中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)著力推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)法制化、制度化和規(guī)范化建設(shè)的重要舉措。中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的頒布有助于社會(huì)公眾了解內(nèi)部審計(jì)工作的性質(zhì)和內(nèi)部審計(jì)人員的責(zé)任，提高社會(huì)公眾對(duì)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)的信念；有助于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)逐步邁向國(guó)際化；增進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作的適應(yīng)性，真正使內(nèi)部審計(jì)人員做到依法審計(jì)、適法而為，有助于提高我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的專業(yè)化標(biāo)準(zhǔn)，提高內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)，并使內(nèi)部審計(jì)工作向制度化邁進(jìn)。
（二）、人才培養(yǎng)方面
從當(dāng)前來看，對(duì)現(xiàn)有內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行培訓(xùn)是比較行之有效的，根據(jù)《內(nèi)部審計(jì)人員崗位資格證書管理辦法》的要求，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)組織全國(guó)性的內(nèi)部審計(jì)人員崗位資格統(tǒng)一考試，并且編有相應(yīng)的培訓(xùn)教材，已邁出了可喜的一步。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，應(yīng)有目的、有計(jì)劃地培養(yǎng)內(nèi)部審計(jì)方面的人才，內(nèi)部審計(jì)之父勞倫斯•索耶在他的《現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)》一書中，早已對(duì)此問題作過調(diào)查研究：如在美國(guó)大學(xué)里有通向內(nèi)部審計(jì)學(xué)位的課程，或至少提供希望通過注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師考試所必需的課程……按計(jì)劃落實(shí)這些課程，填平了大學(xué)里提供的課程和職業(yè)會(huì)計(jì)師、職業(yè)內(nèi)部審計(jì)師所需要課程之間長(zhǎng)期存在的鴻溝。在使內(nèi)部審計(jì)從一個(gè)行業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N令人尊敬的職業(yè)道路上，又朝前邁出了一步。我國(guó)大學(xué)會(huì)計(jì)教育已有會(huì)計(jì)專業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師方向，還沒有針對(duì)內(nèi)部審計(jì)師的課程設(shè)置，隨著各大公司對(duì)內(nèi)部審計(jì)人才的需要，作為大學(xué)教育應(yīng)該具有前瞻性，培養(yǎng)社會(huì)需要的各類人才。據(jù)筆者所知，目前，我國(guó)各高校開設(shè)《內(nèi)部審計(jì)》這門課程的學(xué)校只有上海財(cái)經(jīng)大學(xué)和南京審計(jì)學(xué)院，而且也只是對(duì)審計(jì)專業(yè)的學(xué)生。在內(nèi)部審計(jì)人才的培養(yǎng)上，如何定位，應(yīng)該具備什么樣的知識(shí)結(jié)構(gòu)，設(shè)置哪些課程，是值得思考的。不僅考慮到會(huì)計(jì)類課程，還應(yīng)考慮其他有關(guān)管理、工程技術(shù)等的課程，包括評(píng)價(jià)組織所有經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)在內(nèi)的審計(jì)課程。如審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、信息系統(tǒng)審計(jì)、管理學(xué)、市場(chǎng)營(yíng)銷學(xué)、組織行為學(xué)、工程技術(shù)等。只有取得了內(nèi)部審計(jì)學(xué)位并已通過了課程考試之后，內(nèi)部審計(jì)人員才能認(rèn)為是專業(yè)人員，這將使他們處于和醫(yī)師、律師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師相同的地位。
（三）、內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化
實(shí)際上，在幾年前，國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師CIA考試就作為一種嘗試在中國(guó)悄然拉開序幕。1998年，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)將IIA在國(guó)際上舉辦的國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師考試引入中國(guó)，并舉行了第一次考試。目前，中國(guó)已有2000多人取得CIA認(rèn)證，但與正在從事內(nèi)部審計(jì)工作的22萬大軍相比，差距很大，據(jù)了解，首批CIA，特別是以英文報(bào)考的通過考試的那部分人士，目前已成為人才市場(chǎng)的“搶手貨”。專家預(yù)測(cè)，未來幾年內(nèi)，中國(guó)對(duì)CIA的需求大約為兩萬人，供需缺口將進(jìn)一步擴(kuò)大。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范的頒布，組織全國(guó)性的內(nèi)部審計(jì)人員崗位資格統(tǒng)一考試和引進(jìn)CIA考試，很大程度上為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化邁出了堅(jiān)實(shí)的一步，將來還會(huì)逐步的完善職業(yè)化的進(jìn)程。
主要參考文獻(xiàn)
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張慶龍，2005，《內(nèi)部審計(jì)理論與方法》，中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社
【摘要】在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的今天,內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)、職能的要求越來越高,由于經(jīng)濟(jì)管理和審計(jì)發(fā)展水平的局限,內(nèi)部審計(jì)外包在我國(guó)尚處于探討階段。本文介紹了內(nèi)部審計(jì)外包的發(fā)展現(xiàn)狀及外包形式,分析了內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢(shì)和弊端,探討內(nèi)部審計(jì)外包在我國(guó)發(fā)展的可行性,以及需要特別關(guān)注的問題。
【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部審計(jì);內(nèi)部審計(jì)外包;優(yōu)缺點(diǎn);可行性
現(xiàn)代意義上的內(nèi)部審計(jì)是20世紀(jì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的產(chǎn)物,它作為一個(gè)職業(yè)被人們所認(rèn)識(shí)也是近半個(gè)多世紀(jì)以來的事情。今天,內(nèi)部審計(jì)在全面開放的國(guó)際市場(chǎng)中,已經(jīng)成為了最激動(dòng)人心的、最具活力和挑戰(zhàn)性的職業(yè)之一。
1內(nèi)部審計(jì)外包的基本狀況
內(nèi)部審計(jì)外包(InternalAuditOutsourcing),是指企業(yè)從外部聘請(qǐng)專業(yè)人員來執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部部分或全部?jī)?nèi)部審計(jì)工作。內(nèi)部審計(jì)外包最先是由曾經(jīng)全球知名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所安達(dá)信、安永、畢馬威等提出的。他們將內(nèi)部審計(jì)解釋為企業(yè)的一個(gè)成本中心,隨著市場(chǎng)環(huán)境的不斷變化和企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈,內(nèi)部審計(jì)的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)增加價(jià)值的需求。為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需求,內(nèi)部審計(jì)職能應(yīng)逐漸向風(fēng)險(xiǎn)管理和戰(zhàn)略管理方面拓展,此時(shí),企業(yè)將面臨高額的成本。他們極力說服企業(yè)關(guān)注自身的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),而將內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)交給外部咨詢機(jī)構(gòu)來完成。
2內(nèi)部審計(jì)外包的利與弊
2.1內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢(shì)
(1)提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性:同外部審計(jì)一樣,內(nèi)部審計(jì)也要求其審計(jì)師客觀、獨(dú)立地完成工作。內(nèi)部審計(jì)師的目標(biāo)是由企業(yè)管理層、董事會(huì)以及專業(yè)準(zhǔn)則所決定的。通常他們的目標(biāo)是審查整個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的效率和效果,遵循性以及內(nèi)部控制的充分性和有效性。在通常情況下,內(nèi)部審計(jì)師主要是對(duì)管理層負(fù)責(zé)。內(nèi)部審計(jì)部門作為企業(yè)的一個(gè)職能部門,其實(shí)際工作與管理層總有著千絲萬縷的聯(lián)系,管理層可以以直接或間接的方式干預(yù)內(nèi)部審計(jì)師,而外部審計(jì)師獨(dú)立于企業(yè)的所有者和經(jīng)營(yíng)者,與他們沒有利益沖突或聯(lián)系,有一套公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則需要遵循,還有職業(yè)道德的約束,其工作只對(duì)社會(huì)公眾和合伙人負(fù)責(zé),因此能夠更為客觀的報(bào)告審計(jì)結(jié)果,相比之下,獨(dú)立性更高。
(2)提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量:現(xiàn)代審計(jì)要求審計(jì)人員具有廣博的知識(shí),外部審計(jì)組織具有先進(jìn)的審計(jì)技術(shù),豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn),一流的審計(jì)人員,與已經(jīng)習(xí)慣特定程序?qū)徲?jì)的內(nèi)部審計(jì)人員相比,更能適應(yīng)日益發(fā)展的現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)要求。另一方面,由于競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的存在,外部審計(jì)機(jī)構(gòu)因?yàn)樯媾c發(fā)展的需要,一直處在不斷的學(xué)習(xí)、進(jìn)取之中,綜合素質(zhì)相對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員更為優(yōu)良。
(3)節(jié)約內(nèi)部審計(jì)成本:現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)人員除需要及時(shí)、準(zhǔn)確的向企業(yè)管理當(dāng)局報(bào)告有關(guān)查錯(cuò)防弊、資產(chǎn)保護(hù)的信息之外,更重要的任務(wù)是協(xié)助管理人員更有效地管理和控制企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng),合理有效地配置資源,提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。為此,企業(yè)將面臨高額的成本。企業(yè)建立自己的內(nèi)部審計(jì)部門,需要為內(nèi)審部門的運(yùn)轉(zhuǎn),內(nèi)審人員的薪金,培訓(xùn)支出,市場(chǎng)調(diào)查支出,管理費(fèi)用等等支付一大筆費(fèi)用,并為了應(yīng)對(duì)不斷變化的市場(chǎng)需要不斷培訓(xùn)人才,招攬新的專業(yè)人員。而通過內(nèi)部審計(jì)外包,企業(yè)只需支出一筆固定的費(fèi)用,就可以完成上述一系列工作。此外,電子商務(wù)的發(fā)展是內(nèi)部審計(jì)部門要面對(duì)的一個(gè)新問題,為了適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的內(nèi)審工作,企業(yè)需要研發(fā)新的審計(jì)軟件,處理審計(jì)過程中出現(xiàn)的問題。如果將內(nèi)部審計(jì)外包,外部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以將這筆費(fèi)用分?jǐn)偟蕉鄠€(gè)客戶,節(jié)約了開發(fā)成本。
(4)可以實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置:為了適應(yīng)不斷發(fā)展的市場(chǎng)要求,需要大批專業(yè)技術(shù)人員(例如,工程技術(shù)、計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、稅務(wù)、營(yíng)銷策劃等等)參與到企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)中。通過內(nèi)部審計(jì)外包,企業(yè)可以不用自己額外招攬人才,而通過外部審計(jì)機(jī)構(gòu)享受到這些服務(wù)。而且,由于外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的活動(dòng)廣泛,企業(yè)還可以了解到最新的市場(chǎng)信息,及時(shí)做出反應(yīng)。
2.2內(nèi)部審計(jì)外包的弊端:內(nèi)部審計(jì)外包不可避免地存在一些問題。
(1)外部審計(jì)人員缺乏對(duì)企業(yè)足夠的了解:對(duì)企業(yè)而言,配備專業(yè)審計(jì)人員是一種從長(zhǎng)遠(yuǎn)出發(fā)的理性選擇。外部審計(jì)師非固定員工,所以對(duì)企業(yè)的忠誠(chéng)度可能不及企業(yè)專業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員來得高,外部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)內(nèi)部情況的了解程度也很難與專業(yè)內(nèi)審人員相比,由于要處理的事務(wù)較多,在處理企業(yè)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)難免存在一些問題。
(2)可能導(dǎo)致企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的降低:如果長(zhǎng)期只依賴外部審計(jì)人員而不發(fā)展自己的內(nèi)部審計(jì)人才,企業(yè)將疏于知識(shí)的積累,而且如果沒有自己的內(nèi)審機(jī)構(gòu),如果想要獲得有價(jià)值的咨詢服務(wù),就需要將自己的核心機(jī)密透露給外審機(jī)構(gòu),這就給企業(yè)的生存發(fā)展帶來了潛在的威脅,可能會(huì)影響企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
(3)不利于內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化:從某種意義上說,內(nèi)部審計(jì)是對(duì)其他內(nèi)部控制的再控制。內(nèi)部審計(jì)在幫助企業(yè)管理層改善企業(yè)內(nèi)部控制方面發(fā)揮著積極重要的作用,將其外包不利于將企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境優(yōu)化,也不利于其手段和方法的改進(jìn)。
3內(nèi)部審計(jì)外包對(duì)我國(guó)的啟示
3.1我國(guó)內(nèi)部審計(jì)外包的可行性
(1)從成本效益的角度來看:
企業(yè)需要設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)部門,配備專業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員來開展內(nèi)部審計(jì)工作。這對(duì)于規(guī)模較大的企業(yè)來說并不困難,但對(duì)于規(guī)模較小的企業(yè)來說,很可能就承擔(dān)不起這筆費(fèi)用,考慮到成本效益原則,小規(guī)模企業(yè)一般不設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu),而直接委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。而在我國(guó),由于種種原因,中小規(guī)模企業(yè)較多,在我國(guó)實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外包是完全有市場(chǎng)的。
(2)從優(yōu)化資源配置的角度來看:我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)非常單一,非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展則明顯不足。如果事務(wù)所積極開展外包業(yè)務(wù),就能夠在一定程度上緩解這種淡旺季不均的狀況,不僅降低了運(yùn)行成本,增加了事務(wù)所的市場(chǎng)份額,也有利于其穩(wěn)定發(fā)展。
(3)從提高審計(jì)獨(dú)立性的角度來看:我國(guó)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的起步較晚,主要是在國(guó)家審計(jì)推動(dòng)下作為國(guó)家對(duì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理狀況進(jìn)行監(jiān)督的工具而產(chǎn)生的,作為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門的自覺性不夠高,內(nèi)部審計(jì)力度不夠大,受企業(yè)影響較多。聘用外部會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部審計(jì),由于其完全獨(dú)立于企業(yè),有職業(yè)行規(guī)的約束,能夠?yàn)槠髽I(yè)提供更為獨(dú)立、客觀的服務(wù)。
(4)從改善審計(jì)工作質(zhì)量的角度來看:隨著我國(guó)融入世界經(jīng)濟(jì)舞臺(tái)的步伐進(jìn)一步加大,市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)將愈來愈激烈。企業(yè)管理層必須更加關(guān)注企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有效性、風(fēng)險(xiǎn)管理水平的高低,資源使用的合理性,對(duì)內(nèi)審人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)和綜合素質(zhì)的要求也越來越高。而我國(guó)目前顯然還沒有足夠數(shù)量的合格內(nèi)審人員。我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)經(jīng)過20多年的發(fā)展,應(yīng)對(duì)了激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng),形成了較強(qiáng)的專業(yè)素質(zhì),熟練的業(yè)務(wù)水平,加之在管理咨詢服務(wù)領(lǐng)域的實(shí)踐,其業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)能力遠(yuǎn)勝于內(nèi)部審計(jì)人員。
3.2內(nèi)部審計(jì)外包應(yīng)注意的問題
(1)加強(qiáng)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)的監(jiān)管,規(guī)范行業(yè)準(zhǔn)則:在內(nèi)部審計(jì)外包問題上,國(guó)外已經(jīng)出現(xiàn)了許多嚴(yán)重的問題。2001年以來,美國(guó)爆發(fā)一系列財(cái)務(wù)虛假案,使得安然、世通等巨型公司破產(chǎn),也導(dǎo)致安達(dá)信這樣一個(gè)有著90多年歷史的世界級(jí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所飽含屈辱地退出審計(jì)市場(chǎng)。其中一個(gè)重要原因就是因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)外包,安然公司將內(nèi)部審計(jì)職能外包,由外部審計(jì)事務(wù)所——安達(dá)信負(fù)責(zé)該公司的內(nèi)部審計(jì)職能。
為此,美國(guó)于2002年7月25日通過了《公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法》,簡(jiǎn)稱為《薩賓納斯——奧克斯萊法案》,這部法案對(duì)美國(guó)乃至對(duì)世界各國(guó)會(huì)計(jì)、公司治理、證券市場(chǎng),都產(chǎn)生了相當(dāng)大的影響?！端_賓納斯——奧克斯萊法案》對(duì)審計(jì)獨(dú)立性作了新的規(guī)定,包括對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)的限制,其中有一項(xiàng)就是一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得同時(shí)既承擔(dān)企業(yè)的外部審計(jì)又承擔(dān)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)。
(2)選擇合適的內(nèi)部審計(jì)外包形式:在選擇內(nèi)部審計(jì)外包時(shí),企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身情況,選擇適合自己的外包形式。對(duì)于大中型企業(yè)而言,按國(guó)家規(guī)定要設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門,可以選擇補(bǔ)充,部分外包,合作審計(jì)幾種形式。根據(jù)實(shí)際需要,通過外部審計(jì)咨詢機(jī)構(gòu)進(jìn)行適當(dāng)?shù)匮a(bǔ)充,部分外包內(nèi)審業(yè)務(wù),或聘請(qǐng)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)與其內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行合作審計(jì)。而對(duì)于一般小型企業(yè)而言,內(nèi)部審計(jì)任務(wù)不多,設(shè)置企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員負(fù)擔(dān)較重,可以選擇將其內(nèi)部審計(jì)職能全部外包,隨著企業(yè)的發(fā)展壯大,逐步設(shè)立其內(nèi)部審計(jì)職能和內(nèi)部審計(jì)人員。
(3)加強(qiáng)我國(guó)國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師的培養(yǎng):雖然內(nèi)部審計(jì)外包的實(shí)施在我國(guó)完全是有可行性的,從優(yōu)化資源、節(jié)約成本的角度來考慮,可以選擇補(bǔ)充、部分非關(guān)鍵領(lǐng)域外包、合作審計(jì),但對(duì)于內(nèi)部審計(jì)完全外包,只能是企業(yè)在過渡時(shí)期節(jié)約成本、提高效益的一種選擇。
美國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)曾了一份題為“關(guān)于將內(nèi)部審計(jì)技術(shù)外包的觀點(diǎn)”的報(bào)告,在這份報(bào)告中,IIA的主要觀點(diǎn)認(rèn)為:
一個(gè)由訓(xùn)練有素的員工恰當(dāng)組成的、勝任的內(nèi)部審計(jì)部門,能夠比合約規(guī)定的審計(jì)服務(wù)更有效率和效果的執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)職能。只要內(nèi)部審計(jì)員工精通業(yè)務(wù)、工作有效率,并且對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局負(fù)責(zé),企業(yè)就應(yīng)該自己保留內(nèi)部審計(jì)職能,并使之更好地服務(wù)于企業(yè)。
實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外包,不是為了取代內(nèi)部審計(jì)部門,而是為了讓內(nèi)部審計(jì)職能得到更好地發(fā)揮,我們不能長(zhǎng)期依賴外包來執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能,還是要著力于發(fā)展自己的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員,加強(qiáng)我國(guó)國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師的培養(yǎng),縮小和國(guó)外內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在職能定位等方面的差距,努力培養(yǎng)自己的內(nèi)部審計(jì)人才。
一、環(huán)境審計(jì)的特殊性決定了應(yīng)專門建立環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則
由于環(huán)境審計(jì)具有常規(guī)審計(jì)所不具備的特性，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則也有其特殊性。只有專門建立環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，才能有效地指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐。
1.綜合性強(qiáng)。首先，環(huán)境審計(jì)主體多元化，包括國(guó)家審計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)師，有時(shí)還需要環(huán)境和法律專家的加入，這必然要求環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)面向以上主體制定；其次，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則涉及財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)，覆蓋面廣；最后，環(huán)境審計(jì)依據(jù)的法規(guī)要比一般類型審計(jì)多。因此，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的不是現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則體系所能容納的。
2.技術(shù)性強(qiáng)。環(huán)境審計(jì)涉及環(huán)境利用、環(huán)境保護(hù)、環(huán)境污染的防治以及環(huán)境污染法律責(zé)任的追究等方面。審計(jì)手段不僅僅局限于傳統(tǒng)的賬目審計(jì)，還擴(kuò)展到運(yùn)用技術(shù)。這就要求環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則必須建立在環(huán)境科學(xué)和工程技術(shù)的基礎(chǔ)上，比常規(guī)審計(jì)準(zhǔn)則具有更高的科學(xué)技術(shù)含量。
3.對(duì)審計(jì)人員素質(zhì)要求高。進(jìn)行環(huán)境審計(jì)的人員不僅要具備財(cái)務(wù)、審計(jì)知識(shí)，還要具備一定的環(huán)境、統(tǒng)計(jì)、工程等方面的知識(shí)，這使得環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和培訓(xùn)等方面的要求比常規(guī)審計(jì)準(zhǔn)則更高、更嚴(yán)格。
二、不能直接將ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)作為我國(guó)的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則
ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)是環(huán)境審計(jì)規(guī)范中最全面和操作性最強(qiáng)的準(zhǔn)則，也是世界范圍內(nèi)最廣的標(biāo)準(zhǔn)。在ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)中，與環(huán)境審核方面有關(guān)的有三個(gè)：環(huán)境審核通用原則（ISO14010）、環(huán)境管理體系審核（ISO14011）和環(huán)境審核員資格準(zhǔn)則（ISO14012）。有人提出將ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)直接作為我國(guó)的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則。但筆者認(rèn)為這樣做不符合我國(guó)的國(guó)情，我國(guó)有必要制定一套有特色的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則體系。
1.ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)外部審計(jì)人員實(shí)施環(huán)境審計(jì)的行為標(biāo)準(zhǔn)，但并未界定兩者在審計(jì)內(nèi)容和范圍上的區(qū)別。從我國(guó)環(huán)境審計(jì)的必然趨勢(shì)來看，國(guó)家審計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)師各司其職，共擔(dān)環(huán)境審計(jì)的重任。為了避免職責(zé)交叉，形成環(huán)境審計(jì)的“空白地帶”，應(yīng)在環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則中嚴(yán)格界定三者的審計(jì)職責(zé)。顯然，ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)不能滿足這方面的要求。
2.ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)沒有提供適用于各種類型環(huán)境審計(jì)的具體審計(jì)程序和審計(jì)。ISO14010只提供了環(huán)境審計(jì)的一般原則，沒有規(guī)定具體工作細(xì)則，缺乏可操作性；而ISO14011盡管對(duì)環(huán)境審核的步驟作了具體的規(guī)定，但僅局限于環(huán)境管理體系審核，不具備通用性。
3.ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)中的環(huán)境審計(jì)報(bào)告有待補(bǔ)充和完善。ISO14010和ISO14011僅規(guī)定了環(huán)境審計(jì)報(bào)告的組成要素，但并未提供規(guī)范的語言表達(dá)方式和發(fā)表審計(jì)意見的標(biāo)準(zhǔn)。這在一定程度上會(huì)加大環(huán)境審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)，并會(huì)對(duì)委托方閱讀環(huán)境審計(jì)報(bào)告造成困難。
4.ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)中的環(huán)境審核主要是針對(duì)是否達(dá)到ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)而進(jìn)行的環(huán)境狀況考核。ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)中的環(huán)境審計(jì)師是針對(duì)環(huán)境體系的評(píng)價(jià)而專門培訓(xùn)的審計(jì)師。其審核的含義與我國(guó)現(xiàn)行的環(huán)境審計(jì)不完全相同，環(huán)境審計(jì)師也超出了我國(guó)對(duì)審計(jì)師的界定（國(guó)家審計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)師）。
三、建立我國(guó)的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則體系
1.環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的制定依據(jù)。
（1）以ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)（主要指ISO14010、ISO14011和ISO14012）為藍(lán)本。ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)直接作為我國(guó)的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則固然有其局限性，但這套標(biāo)準(zhǔn)已成為進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)的“綠色護(hù)照”。只有遵循這一標(biāo)準(zhǔn)，才能有力地推進(jìn)我國(guó)與世界各國(guó)的經(jīng)貿(mào)關(guān)系，才能保證我國(guó)的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌。另外，我國(guó)具有應(yīng)用ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)的環(huán)境基礎(chǔ)。截至2003年12月31日，我國(guó)共頒發(fā)了環(huán)境管理體系認(rèn)證證書5064份，位居發(fā)展中國(guó)家前列。因此，將ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)作為制定我國(guó)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的藍(lán)本是必要的，而且是可行的。
（2）以我國(guó)的審計(jì)法規(guī)、常規(guī)審計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境保護(hù)方面的法規(guī)為依據(jù)。要建立有特色的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，就要依據(jù)我國(guó)的法律法規(guī)和準(zhǔn)則制度，包括《審計(jì)法》、《注冊(cè)師法》、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則等審計(jì)方面的法律規(guī)范，和《環(huán)境保護(hù)法》、《大氣污染防治法》、《環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)管理辦法》、《水污染物排放許可證管理辦法》等環(huán)境保護(hù)方面的法律法規(guī)，以及與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的地方性規(guī)定等。
2.環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則體系的框架。
環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)包括兩個(gè)層次：
（1）第一層次為環(huán)境審計(jì)基本準(zhǔn)則，包括環(huán)境審計(jì)主體特殊的道德要求、專業(yè)勝任能力及其培訓(xùn)要求。環(huán)境審計(jì)基本準(zhǔn)則的制定可考慮ISO14012中對(duì)環(huán)境審計(jì)人員專業(yè)勝任能力和培訓(xùn)方面的規(guī)定。
（2）第二層次為環(huán)境審計(jì)具體準(zhǔn)則，包括國(guó)家環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則、注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則。
雖然國(guó)家政府在我國(guó)的環(huán)境審計(jì)中處于主導(dǎo)地位，但由于環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域?qū)挕⑷蝿?wù)重、要求高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)師的參與已成為環(huán)境審計(jì)的必然趨勢(shì)。
根據(jù)各自不同的環(huán)境審計(jì)要求，國(guó)家環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則、注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則分別包括以下：①各自的環(huán)境審計(jì)責(zé)任和范圍；②各自的環(huán)境審計(jì)程序和；③環(huán)境審計(jì)報(bào)告的語言表達(dá)方式和格式；④環(huán)境審計(jì)意見類型。值得說明的是，在環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則中不應(yīng)重復(fù)與常規(guī)審計(jì)準(zhǔn)則相同的內(nèi)容，而僅包括環(huán)境審計(jì)對(duì)審計(jì)主體的特殊要求。
3.環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則在現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則體系中的定位。
我國(guó)現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則體系有三大分支：獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則。筆者認(rèn)為，作為審計(jì)領(lǐng)域的拓展，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的加入不應(yīng)改變現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則體系，應(yīng)將環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則融合到三大分支中，作為審計(jì)準(zhǔn)則體系的補(bǔ)充。具體設(shè)想是：
（1）環(huán)境審計(jì)基本準(zhǔn)則應(yīng)作為對(duì)三大環(huán)境審計(jì)主體的統(tǒng)一要求，分別寫進(jìn)獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則、國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則和內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則中。
（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)以獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)及相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)為依據(jù)，以《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告-環(huán)境審計(jì)》的形式制定，使其作為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系下的一個(gè)分支。
一、環(huán)境審計(jì)的特殊性決定了應(yīng)專門建立環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則
由于環(huán)境審計(jì)具有常規(guī)審計(jì)所不具備的特性，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則也有其特殊性。只有專門建立環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，才能有效地指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐。
1.綜合性強(qiáng)。首先，環(huán)境審計(jì)主體多元化，包括國(guó)家審計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)師，有時(shí)還需要環(huán)境和法律專家的加入，這必然要求環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)面向以上主體制定；其次，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則涉及財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)，覆蓋面廣；最后，環(huán)境審計(jì)依據(jù)的法規(guī)要比一般類型審計(jì)多。因此，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容不是現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則體系所能容納的。
2.技術(shù)性強(qiáng)。環(huán)境審計(jì)涉及環(huán)境利用、環(huán)境保護(hù)、環(huán)境污染的防治以及環(huán)境污染法律責(zé)任的追究等方面。審計(jì)手段不僅僅局限于傳統(tǒng)的賬目審計(jì)，還擴(kuò)展到運(yùn)用自然科學(xué)技術(shù)。這就要求環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則必須建立在環(huán)境科學(xué)和工程技術(shù)的基礎(chǔ)上，比常規(guī)審計(jì)準(zhǔn)則具有更高的科學(xué)技術(shù)含量。
3.對(duì)審計(jì)人員素質(zhì)要求高。進(jìn)行環(huán)境審計(jì)的人員不僅要具備財(cái)務(wù)、審計(jì)知識(shí)，還要具備一定的環(huán)境、統(tǒng)計(jì)、工程等方面的知識(shí)，這使得環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和培訓(xùn)等方面的要求比常規(guī)審計(jì)準(zhǔn)則更高、更嚴(yán)格。
二、不能直接將ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)作為我國(guó)的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則
ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)是環(huán)境審計(jì)規(guī)范中最全面和操作性最強(qiáng)的準(zhǔn)則，也是世界范圍內(nèi)應(yīng)用最廣的標(biāo)準(zhǔn)。在ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)中，與環(huán)境審核方面有關(guān)的有三個(gè)：環(huán)境審核通用原則（ISO14010）、環(huán)境管理體系審核（ISO14011）和環(huán)境審核員資格準(zhǔn)則（ISO14012）。有人提出將ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)直接作為我國(guó)的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則。但筆者認(rèn)為這樣做不符合我國(guó)的國(guó)情，我國(guó)有必要制定一套有中國(guó)特色的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則體系。
1.ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)外部審計(jì)人員實(shí)施環(huán)境審計(jì)的行為標(biāo)準(zhǔn)，但并未界定兩者在審計(jì)內(nèi)容和范圍上的區(qū)別。從我國(guó)環(huán)境審計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)來看，國(guó)家審計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)師各司其職，共擔(dān)環(huán)境審計(jì)的重任。為了避免職責(zé)交叉，形成環(huán)境審計(jì)的“空白地帶”，應(yīng)在環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則中嚴(yán)格界定三者的審計(jì)職責(zé)。顯然，ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)不能滿足這方面的要求。
2.ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)沒有提供適用于各種類型環(huán)境審計(jì)的具體審計(jì)程序和審計(jì)方法。ISO14010只提供了環(huán)境審計(jì)的一般原則，沒有規(guī)定具體工作細(xì)則，缺乏可操作性；而ISO14011盡管對(duì)環(huán)境審核的步驟作了具體的規(guī)定，但僅局限于環(huán)境管理體系審核，不具備通用性。
3.ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)中的環(huán)境審計(jì)報(bào)告有待補(bǔ)充和完善。ISO14010和ISO14011僅規(guī)定了環(huán)境審計(jì)報(bào)告的組成要素，但并未提供規(guī)范的語言表達(dá)方式和發(fā)表審計(jì)意見的標(biāo)準(zhǔn)。這在一定程度上會(huì)加大環(huán)境審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)，并會(huì)對(duì)委托方閱讀環(huán)境審計(jì)報(bào)告造成困難。
4.ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)中的環(huán)境審核主要是針對(duì)企業(yè)是否達(dá)到ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)而進(jìn)行的環(huán)境狀況考核。ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)中的環(huán)境審計(jì)師是針對(duì)環(huán)境體系的評(píng)價(jià)而專門培訓(xùn)的審計(jì)師。其審核的含義與我國(guó)現(xiàn)行的環(huán)境審計(jì)不完全相同，環(huán)境審計(jì)師也超出了我國(guó)對(duì)審計(jì)師的界定（國(guó)家審計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)師）。
三、建立我國(guó)的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則體系
1.環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的制定依據(jù)。
（1）以ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)（主要指ISO14010、ISO14011和ISO14012）為藍(lán)本。ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)直接作為我國(guó)的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則固然有其局限性，但這套標(biāo)準(zhǔn)已成為進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)的“綠色護(hù)照”。只有遵循這一標(biāo)準(zhǔn)，才能有力地推進(jìn)我國(guó)與世界各國(guó)的經(jīng)貿(mào)關(guān)系，才能保證我國(guó)的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌。另外，我國(guó)具有應(yīng)用ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)的環(huán)境基礎(chǔ)。截至2003年12月31日，我國(guó)共頒發(fā)了環(huán)境管理體系認(rèn)證證書5064份，位居發(fā)展中國(guó)家前列。因此，將ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)作為制定我國(guó)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的藍(lán)本是必要的，而且是可行的。
（2）以我國(guó)的審計(jì)法規(guī)、常規(guī)審計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境保護(hù)方面的法律法規(guī)為依據(jù)。要建立有中國(guó)特色的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，就要依據(jù)我國(guó)的法律法規(guī)和準(zhǔn)則制度，包括《審計(jì)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則等審計(jì)方面的法律規(guī)范，和《環(huán)境保護(hù)法》、《大氣污染防治法》、《環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)管理辦法》、《水污染物排放許可證管理辦法》等環(huán)境保護(hù)方面的法律法規(guī)，以及與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的地方性規(guī)定等。
2.環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則體系的框架。
環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)包括兩個(gè)層次：
（1）第一層次為環(huán)境審計(jì)基本準(zhǔn)則，包括環(huán)境審計(jì)主體特殊的道德要求、專業(yè)勝任能力及其培訓(xùn)要求。環(huán)境審計(jì)基本準(zhǔn)則的制定可考慮ISO14012中對(duì)環(huán)境審計(jì)人員專業(yè)勝任能力和培訓(xùn)方面的規(guī)定。
（2）第二層次為環(huán)境審計(jì)具體準(zhǔn)則，包括國(guó)家環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則、注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則。
雖然目前國(guó)家政府在我國(guó)的環(huán)境審計(jì)中處于主導(dǎo)地位，但由于環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域?qū)挕⑷蝿?wù)重、要求高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)師的參與已成為環(huán)境審計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。
根據(jù)各自不同的環(huán)境審計(jì)要求，國(guó)家環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則、注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則分別包括以下內(nèi)容：①各自的環(huán)境審計(jì)責(zé)任和范圍；②各自的環(huán)境審計(jì)程序和方法；③環(huán)境審計(jì)報(bào)告的語言表達(dá)方式和格式；④環(huán)境審計(jì)意見類型。值得說明的是，在環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則中不應(yīng)重復(fù)與常規(guī)審計(jì)準(zhǔn)則相同的內(nèi)容，而僅包括環(huán)境審計(jì)對(duì)審計(jì)主體的特殊要求。
3.環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則在現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則體系中的定位。
我國(guó)現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則體系有三大分支：獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則。筆者認(rèn)為，作為審計(jì)領(lǐng)域的拓展，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的加入不應(yīng)改變現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則體系，應(yīng)將環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則融合到三大分支中，作為審計(jì)準(zhǔn)則體系的補(bǔ)充。具體設(shè)想是：
（1）環(huán)境審計(jì)基本準(zhǔn)則應(yīng)作為對(duì)三大環(huán)境審計(jì)主體的統(tǒng)一要求，分別寫進(jìn)獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則、國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則和內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則中。
（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)以獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)及相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)為依據(jù)，以《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告-環(huán)境審計(jì)》的形式制定，使其作為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系下的一個(gè)分支。