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【關(guān)鍵詞】任中經(jīng)濟責(zé)任審計；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?；初步探?/p>
賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍徲嫲l(fā)展的三個階段。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且员粚徲媶挝伙L(fēng)險評估為基礎(chǔ)，綜合分析評審影響被審計單位經(jīng)濟活動的各因素，并根據(jù)量化的風(fēng)險水平確定實施審計的范圍、重點，進而進行實質(zhì)性審查的一種審計方法。本文從任中經(jīng)濟責(zé)任審計（下文簡稱任中審計）不同于財務(wù)收支審計和離任審計的特點出發(fā)，探討在任中審計中引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱右?、具體應(yīng)用及任中審計中引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬅媾R的挑戰(zhàn)。
一、在任中審計中引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膭右?/p>
在任中審計中引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侨沃袑徲媴^(qū)別于離任經(jīng)濟責(zé)任審計和財務(wù)收支審計的特點與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒▋?yōu)點的有益結(jié)合，推動任中審計由傳統(tǒng)審計向現(xiàn)代審計的轉(zhuǎn)變。
（一）與離任審計相比，任中審計具有三個特點
1.任中審計更強調(diào)事中監(jiān)督
任中審計是指在經(jīng)濟責(zé)任人任職期間的某一時點對其任職以來到審計時間點履行經(jīng)濟責(zé)任情況進行審計，既是對既定履職情況進行客觀評價，更是通過對前期的履職情況的評價，揭示出企業(yè)運營過程存在的普遍性和傾向性問題和風(fēng)險。任中審計，為保證經(jīng)濟責(zé)任人整個任職期間資產(chǎn)安全，資產(chǎn)保值增值，提高經(jīng)濟效益提供了一項有效的事中監(jiān)督機制。
2.任中審計更著眼于預(yù)防監(jiān)督
任中審計，雖然也對經(jīng)濟責(zé)任人履職情況進行評價，但是其評價是對前期履職情況的階段性評價，而非蓋棺定論。因此任中審計目標雖然也涵蓋履職情況評價但更多的應(yīng)該著眼于發(fā)現(xiàn)問題、揭示風(fēng)險，充分發(fā)揮其預(yù)防、教育、規(guī)范、監(jiān)督的作用，盡可能減少損失。任中審計的根本著眼點應(yīng)該是預(yù)防風(fēng)險擴大、防微杜漸。
3.任中審計成果更易落實整改
任中審計“確認業(yè)績、揭示問題、完善監(jiān)督、改善管理”，是新形式下對經(jīng)濟責(zé)任人實施間接控制和監(jiān)督的重要措施。開展任中審計可以充分發(fā)揮審計的威懾作用，有利于經(jīng)濟責(zé)任人廉潔自律，達到企業(yè)與經(jīng)濟責(zé)任人雙贏的目的，有利于上級監(jiān)督管理部門及時了解干部的各方面能力，客觀公正的考察選拔。正因如此，任中審計發(fā)現(xiàn)的問題、揭示的風(fēng)險被審單位整改壓力更大、整改效果也更明顯。
（二）與財務(wù)收支審計相比，任中審計更具高度、全局性
檢查被審計單位的財務(wù)收支是任中審計的一項基本內(nèi)容。財務(wù)收支的專項審計主要關(guān)注的是收入的真實性、完整性、準確性，財務(wù)支出合法性、合規(guī)性、合理性和資產(chǎn)安全完整性。任中審計關(guān)注的屢職期間經(jīng)濟指標情況、經(jīng)濟活動真實性、合法性、合規(guī)性，重大決策及效益情況，國有資產(chǎn)管理、使用、保值增值情況，以及廉正情況。從審計關(guān)注的重點可以看出任中審計更具高度、全局性。
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谥笇?dǎo)思想上更注重與組織目標的契合，要求內(nèi)審人員從戰(zhàn)略系統(tǒng)觀的角度對組織面臨的風(fēng)險進行分析、測試和評價，以確認組織的風(fēng)險控制是否保持在可接受水平之上；在具體的審計思路上，運用“自上而下”的思路，實施戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向下的邏輯推理，以確定實質(zhì)性測試的時間、范圍、重點和程序；在審計重點上更注重于對整個組織運營環(huán)境和所面臨風(fēng)險的分析；在審計方法上，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃V泛運用分析性測試方法，對收集到的有關(guān)資料進行綜合分析。
基于對任中審計不同于離任審計、財務(wù)收支審計的審計內(nèi)容、審計目標的認識，結(jié)合風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?yōu)點，在任中審計中引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺菀讓崿F(xiàn)任中審計的事中監(jiān)督、著眼預(yù)防，從更具高度和全局性揭示風(fēng)險，出具審計報告。
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谌沃袑徲嬛械膽?yīng)用
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谌沃袑徲嬛械膽?yīng)用，主要是在計劃組織實施任中審計時貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?，遵循風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆椒ǔ绦?。下面以某市級通信企業(yè)負責(zé)人任中經(jīng)濟責(zé)任為例，分析風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谌沃袑徲嬛械倪\用。
（一）任中審計的總體風(fēng)險評估
通信行業(yè)作為國民經(jīng)濟的基礎(chǔ)性行業(yè)，受到國家整體經(jīng)濟形勢的影響，整體經(jīng)濟好壞會影響著企業(yè)與個人對通信服務(wù)的需求，進而影響通信行業(yè)整體發(fā)展狀況。通信行業(yè)環(huán)境在行業(yè)監(jiān)管強弱、競爭強弱等方面對通信行業(yè)運營商發(fā)揮作用。運營商規(guī)模大小、實力強弱、在某一地區(qū)的競爭地位左右著運營商對經(jīng)營行為與經(jīng)營策略的選擇。運營商作為國有控股企業(yè)，業(yè)績考核的壓力層層傳遞到每一個具體的運營企業(yè)。業(yè)績考核作為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)升遷、獎懲、評價依據(jù)，象一根無形的指揮棒，左右著企業(yè)經(jīng)營層對具體經(jīng)營行為的選擇。通信行業(yè)轉(zhuǎn)型，不斷挑戰(zhàn)著領(lǐng)導(dǎo)對新業(yè)務(wù)的認知能力、對新風(fēng)險的把控能力。從總體環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、內(nèi)部控制制度建設(shè)、業(yè)績考核壓力等內(nèi)部環(huán)境出發(fā)，在任中審計中主要從以下幾個方面把握企業(yè)的總體風(fēng)險：
1.新業(yè)務(wù)帶來風(fēng)險
（1）轉(zhuǎn)型業(yè)務(wù)。轉(zhuǎn)型業(yè)務(wù)是運營商由服務(wù)提供商向綜合信息運營商轉(zhuǎn)變的選擇，是在面臨語音業(yè)務(wù)流失情況下，對自身產(chǎn)品服務(wù)的一次突破。盡管所提供轉(zhuǎn)型業(yè)務(wù)依托于原來提供服務(wù)的通信行業(yè)之上，但是更多進入的是通信行業(yè)與其他行業(yè)的邊緣地帶。企業(yè)對業(yè)務(wù)發(fā)展模式的選擇伴隨著不同的新風(fēng)險。
（2）移動業(yè)務(wù)。企業(yè)進入移動業(yè)務(wù)領(lǐng)域，缺乏移動業(yè)務(wù)實際運營經(jīng)驗，對移動業(yè)務(wù)發(fā)展規(guī)律認識有一個漸進的過程，會面領(lǐng)新的挑戰(zhàn)。移動業(yè)務(wù)更多的是針對個人消費者，對消費者消費行為分析不徹底，可能導(dǎo)致新增用戶緩慢，舊用戶流失加快風(fēng)險。在全業(yè)務(wù)發(fā)展中，融合套餐設(shè)計、分攤政策是否合理，融合套餐的推廣，是否會存在加速移動業(yè)務(wù)對自身固網(wǎng)客戶價值替代等風(fēng)險。
2.龐雜的IT支撐系統(tǒng)帶來的風(fēng)險
通信運營商各類系統(tǒng)多，各個系統(tǒng)間數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)、鉤稽關(guān)系建立復(fù)雜。比如電信繳費充值卡，從制卡出售到用戶消費先后經(jīng)歷了電信卡平臺系統(tǒng)、充值到個人帳戶進入銷帳系統(tǒng)、消費后系統(tǒng)銷帳，在財務(wù)上先后反映為電信卡余額、預(yù)存款余額，以及對用戶欠費的沖銷。 3.業(yè)績考核壓力帶來的風(fēng)險
績效考核與企業(yè)負責(zé)人的獎懲升遷關(guān)系密切。由于整體環(huán)境帶來的行業(yè)繼續(xù)增長的壓力，股票市場上股東對投資回報的要求帶來的利潤的壓力和壓縮成本費用的壓力，都可能導(dǎo)致負責(zé)人在經(jīng)營策略選擇上對高風(fēng)險項目的產(chǎn)生偏好。同時，業(yè)績壓力大小，容易成為企業(yè)負責(zé)人突破內(nèi)部控制，經(jīng)營決策、會計處理凌駕于內(nèi)控制度之上，造成總體風(fēng)險偏高。
（二）任中審計的報表層次和認定層次風(fēng)險評估
在評估了被審計單位的總體風(fēng)險后，將識別風(fēng)險與認定層次可能發(fā)生的錯報領(lǐng)域相聯(lián)系，考慮識別的風(fēng)險造成后果的程度是否重大。同時考慮對識別的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的可能性。根據(jù)識別的總體風(fēng)險，在任中審計中應(yīng)該重點關(guān)注以下報表層次和認定層次風(fēng)險。
1.識別的新業(yè)務(wù)風(fēng)險，可能帶來的認定層次風(fēng)險
（1）收入的分類、準確性、完整性、截止認定恰當與否。在審計中重點關(guān)注收入的是否記錄到恰當?shù)姆诸悾涗浀慕痤~是否準確，是否所有發(fā)生的新業(yè)務(wù)均已經(jīng)包括在內(nèi)，所有確認的收入均是當期應(yīng)該確認的收入，是否存在提前或延后確認收入情況。
（2）應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款存在、權(quán)利、完整、計價恰當與否。在審計中重點關(guān)注是否按照資產(chǎn)、負債確認的條件合理確認了新業(yè)務(wù)的應(yīng)收、預(yù)收賬款；是否存在未遵循事先確認的計費規(guī)則，對不應(yīng)該確認收入的部分確認了收入，從而虛增應(yīng)收賬款；預(yù)收賬款按照系統(tǒng)的合理的方法分攤確認收入，是否存在提前或延后確認收入導(dǎo)致的預(yù)收賬款的虛減與虛增。
（3）系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)尤其應(yīng)該關(guān)注固定資產(chǎn)的存在和權(quán)利：企業(yè)投資的固定資產(chǎn)是否存在（因為系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)形成的固定資產(chǎn)很多在客戶端，可控性比較弱），對記錄的固定資產(chǎn)的擁有和控制的權(quán)利是否充分。
評估以上認定層次的風(fēng)險重要程度，是否對報表產(chǎn)生重大影響
2.考核壓力帶來的風(fēng)險，可能帶來的認定層次風(fēng)險
（1）收入的發(fā)生、截止認定。發(fā)生的認定主要考慮被審計單位是否嚴格執(zhí)行拆機規(guī)定，對超過拆機時限的是否及時拆機情況。因為電信業(yè)務(wù)的特點大量的采用用戶預(yù)存款模式發(fā)展業(yè)務(wù)，在面臨考核壓力的情況下，更可能采用提前分攤預(yù)存款，或者將本應(yīng)該分期確認收入的業(yè)務(wù)列作一次性收入，提前確認。
（2）成本費用的截止、完整、分類認定。在面臨收入壓力大，成本費用資源有限的情況下，企業(yè)的經(jīng)營者可能通過分類將一類費用計入另外一類費用，影響分類認定；將已經(jīng)發(fā)生的費用部分確認為當期部分計入以后各期，影響完整性認定；同時將本期發(fā)生的成本費用全部在下期確認，違反權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，影響成本的截止認定。
（3）被審計單位在面臨考核的壓力時候，可能采取盡可能的多確認收入、提前確認收入，同時延期確認成本。隨著壓力的進一步增大，利潤的真實性風(fēng)險將凸顯。
評估以上認定層次的風(fēng)險重要程度，是否對報表產(chǎn)生重大影響。
（三）任中審計的進一步審計程序
根據(jù)以上識別的報表層次重大風(fēng)險和認定層次重大風(fēng)險，進一步實施審計程序。對IT支撐系統(tǒng)帶來的報表層次風(fēng)險要關(guān)注系統(tǒng)的并行記錄、驗收報告或者借助外部IT專家的力量對系統(tǒng)的可靠性進行評估；同時應(yīng)該關(guān)注是否建立業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財務(wù)記錄的日?；酥贫龋粚T系統(tǒng)的有效性進行穿行測試，發(fā)現(xiàn)問題。對根據(jù)認定層次風(fēng)險重要程度確認的報表層次的風(fēng)險，以及其他認定層次風(fēng)險，根據(jù)風(fēng)險重要程度對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設(shè)計和實施合適的實質(zhì)性程序，合理應(yīng)對風(fēng)險，實質(zhì)性程序與傳統(tǒng)審計方法程序類似，在此不再贅述。
通過以上風(fēng)險識別、評估、應(yīng)對的程序，審計人員應(yīng)該基本明確在被審單位任中審計中應(yīng)該關(guān)注的重點、從整體上對被審計單位風(fēng)險作出合理的審計判斷。從實現(xiàn)任中審計目標對企業(yè)負責(zé)人任期內(nèi)業(yè)績進行評價、發(fā)現(xiàn)問題、揭示風(fēng)險，利于被審計單位的整改和對以后業(yè)務(wù)發(fā)展中的風(fēng)險防范。在任中審計中引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁梢允箖?nèi)審的出發(fā)點處于更高的高度，避免陷于某個具體事項的會計處理上。
三、任中審計引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬅骖I(lǐng)的挑戰(zhàn)
1.對任中審計所揭示風(fēng)險缺乏明確風(fēng)險評價體系
任中審計缺乏統(tǒng)一、具體的經(jīng)濟責(zé)任界定標準和評價標準，評價尺度難以把握。審計評價是任中審計的基本內(nèi)容。在對被審計單位收入、費用、資產(chǎn)、負債的真實性、準確性、完整性等審計中所揭示出的風(fēng)險以及被審計單位對所揭示風(fēng)險已經(jīng)采取的部分措施的有效性，以及所產(chǎn)生的經(jīng)濟后果，難以以明確的風(fēng)險評價體系進行評價。
2.內(nèi)審人員專業(yè)勝任能力
在任中審計引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，不但要求審計人員必須具備良好審計基礎(chǔ)素養(yǎng)，對任中審計的審計目標、審計內(nèi)容有準確的認識和定位，同時必須具備以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟铋_展審計工作的能力，將風(fēng)險意識始終貫穿于審計過程中的各個階段。更好的立足于“上”，統(tǒng)觀全局，對被審對象的面臨經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、公司內(nèi)部環(huán)境有充分透徹的認識。這對內(nèi)審人員的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求。
3.內(nèi)部控制機制是否有效
內(nèi)部控制機制有效，是任中審計中引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋匾A(chǔ)。隨著2008年新《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》頒布實施，越來越多的企業(yè)開始重視內(nèi)部控制制度建設(shè)。但是，目前仍然有很多企業(yè)內(nèi)部控制制度不夠完善，或者雖然已經(jīng)制定了詳細內(nèi)部控制制度，但是并未真正實際執(zhí)行。公司是否進行內(nèi)控制度的自評估，以及建立風(fēng)險管理制度應(yīng)對企業(yè)發(fā)展中識別的風(fēng)險。如果從風(fēng)險評估中就發(fā)現(xiàn)被審單位內(nèi)部控制相當薄弱，那么接下來的審計中就無法采用風(fēng)險導(dǎo)向的審計方法開展審計工作。
4.內(nèi)審人員獨立性對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛匾绊?/p>
內(nèi)審人員相對獨立性對于內(nèi)審人員客觀、公正、實事求是的進行審計評價至關(guān)重要。內(nèi)審人員應(yīng)該站在獨立的立場上，對企業(yè)面臨的內(nèi)外部環(huán)境進行分析，對在風(fēng)險評估過程中風(fēng)險識別的充分性、風(fēng)險評估的恰當性進行審計判斷，不偏不倚。對揭示的風(fēng)險，根據(jù)風(fēng)險的重要程度，實施恰當?shù)倪M一步程序。因此在組成審計組時，要充分考慮成員對于被審單位的獨立性，避免因獨立性對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙斐芍卮笥绊憽?/p>
參考文獻
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（3）系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)尤其應(yīng)該關(guān)注固定資產(chǎn)的存在和權(quán)利：企業(yè)投資的固定資產(chǎn)是否存在（因為系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)形成的固定資產(chǎn)很多在客戶端，可控性比較弱），對記錄的固定資產(chǎn)的擁有和控制的權(quán)利是否充分。
評估以上認定層次的風(fēng)險重要程度，是否對報表產(chǎn)生重大影響
2.考核壓力帶來的風(fēng)險，可能帶來的認定層次風(fēng)險
（1）收入的發(fā)生、截止認定。發(fā)生的認定主要考慮被審計單位是否嚴格執(zhí)行拆機規(guī)定，對超過拆機時限的是否及時拆機情況。因為電信業(yè)務(wù)的特點大量的采用用戶預(yù)存款模式發(fā)展業(yè)務(wù)，在面臨考核壓力的情況下，更可能采用提前分攤預(yù)存款，或者將本應(yīng)該分期確認收入的業(yè)務(wù)列作一次性收入，提前確認。
（2）成本費用的截止、完整、分類認定。在面臨收入壓力大，成本費用資源有限的情況下，企業(yè)的經(jīng)營者可能通過分類將一類費用計入另外一類費用，影響分類認定；將已經(jīng)發(fā)生的費用部分確認為當期部分計入以后各期，影響完整性認定；同時將本期發(fā)生的成本費用全部在下期確認，違反權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，影響成本的截止認定。
（3）被審計單位在面臨考核的壓力時候，可能采取盡可能的多確認收入、提前確認收入，同時延期確認成本。隨著壓力的進一步增大，利潤的真實性風(fēng)險將凸顯。
評估以上認定層次的風(fēng)險重要程度，是否對報表產(chǎn)生重大影響。
（三）任中審計的進一步審計程序
根據(jù)以上識別的報表層次重大風(fēng)險和認定層次重大風(fēng)險，進一步實施審計程序。對IT支撐系統(tǒng)帶來的報表層次風(fēng)險要關(guān)注系統(tǒng)的并行記錄、驗收報告或者借助外部IT專家的力量對系統(tǒng)的可靠性進行評估；同時應(yīng)該關(guān)注是否建立業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財務(wù)記錄的日常稽核制度；對IT系統(tǒng)的有效性進行穿行測試，發(fā)現(xiàn)問題。對根據(jù)認定層次風(fēng)險重要程度確認的報表層次的風(fēng)險，以及其他認定層次風(fēng)險，根據(jù)風(fēng)險重要程度對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設(shè)計和實施合適的實質(zhì)性程序，合理應(yīng)對風(fēng)險，實質(zhì)性程序與傳統(tǒng)審計方法程序類似，在此不再贅述。
通過以上風(fēng)險識別、評估、應(yīng)對的程序，審計人員應(yīng)該基本明確在被審單位任中審計中應(yīng)該關(guān)注的重點、從整體上對被審計單位風(fēng)險作出合理的審計判斷。從實現(xiàn)任中審計目標對企業(yè)負責(zé)人任期內(nèi)業(yè)績進行評價、發(fā)現(xiàn)問題、揭示風(fēng)險，利于被審計單位的整改和對以后業(yè)務(wù)發(fā)展中的風(fēng)險防范。在任中審計中引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁梢允箖?nèi)審的出發(fā)點處于更高的高度，避免陷于某個具體事項的會計處理上。
三、任中審計引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬅骖I(lǐng)的挑戰(zhàn)
1.對任中審計所揭示風(fēng)險缺乏明確風(fēng)險評價體系
任中審計缺乏統(tǒng)一、具體的經(jīng)濟責(zé)任界定標準和評價標準，評價尺度難以把握。審計評價是任中審計的基本內(nèi)容。在對被審計單位收入、費用、資產(chǎn)、負債的真實性、準確性、完整性等審計中所揭示出的風(fēng)險以及被審計單位對所揭示風(fēng)險已經(jīng)采取的部分措施的有效性，以及所產(chǎn)生的經(jīng)濟后果，難以以明確的風(fēng)險評價體系進行評價。
2.內(nèi)審人員專業(yè)勝任能力
在任中審計引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，不但要求審計人員必須具備良好審計基礎(chǔ)素養(yǎng)，對任中審計的審計目標、審計內(nèi)容有準確的認識和定位，同時必須具備以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟铋_展審計工作的能力，將風(fēng)險意識始終貫穿于審計過程中的各個階段。更好的立足于“上”，統(tǒng)觀全局，對被審對象的面臨經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、公司內(nèi)部環(huán)境有充分透徹的認識。這對內(nèi)審人員的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求。
3.內(nèi)部控制機制是否有效
內(nèi)部控制機制有效，是任中審計中引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋匾A(chǔ)。隨著2008年新《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》頒布實施，越來越多的企業(yè)開始重視內(nèi)部控制制度建設(shè)。但是，目前仍然有很多企業(yè)內(nèi)部控制制度不夠完善，或者雖然已經(jīng)制定了詳細內(nèi)部控制制度，但是并未真正實際執(zhí)行。公司是否進行內(nèi)控制度的自評估，以及建立風(fēng)險管理制度應(yīng)對企業(yè)發(fā)展中識別的風(fēng)險。如果從風(fēng)險評估中就發(fā)現(xiàn)被審單位內(nèi)部控制相當薄弱，那么接下來的審計中就無法采用風(fēng)險導(dǎo)向的審計方法開展審計工作。
4.內(nèi)審人員獨立性對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛匾绊?/p>
內(nèi)審人員相對獨立性對于內(nèi)審人員客觀、公正、實事求是的進行審計評價至關(guān)重要。內(nèi)審人員應(yīng)該站在獨立的立場上，對企業(yè)面臨的內(nèi)外部環(huán)境進行分析，對在風(fēng)險評估過程中風(fēng)險識別的充分性、風(fēng)險評估的恰當性進行審計判斷，不偏不倚。對揭示的風(fēng)險，根據(jù)風(fēng)險的重要程度，實施恰當?shù)倪M一步程序。因此在組成審計組時，要充分考慮成員對于被審單位的獨立性，避免因獨立性對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙斐芍卮笥绊憽?/p>
參考文獻
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一、內(nèi)控缺陷的分類
內(nèi)控是被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策及程序。而內(nèi)控缺陷即是設(shè)計或執(zhí)行不到位而使企業(yè)可能招致的風(fēng)險。我國《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》將內(nèi)控缺陷分為設(shè)計缺陷和運行缺陷，其中設(shè)計缺陷是指企業(yè)內(nèi)控制度未涵蓋實現(xiàn)控制目標所必需的重要控制措施，或現(xiàn)有重要控制措施設(shè)計不合理，導(dǎo)致控制目標無法實現(xiàn)；運行缺陷是指控制執(zhí)行者未按照內(nèi)控制度要求執(zhí)行，或控制執(zhí)行者不具備有效執(zhí)行控制的能力，導(dǎo)致控制目標無法實現(xiàn)。SEC下屬的PCAOB將內(nèi)控缺陷分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷，類似地，《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》按照內(nèi)控缺陷的影響程度將其分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷，不同程度的內(nèi)控缺陷在審計中需要報送給企業(yè)不同層級的管理層。
除了我國相關(guān)文件對企業(yè)內(nèi)控缺陷根據(jù)不同標準對企業(yè)內(nèi)控缺陷進行了分類，國內(nèi)外學(xué)者也對內(nèi)控缺陷進行了分類。國外學(xué)者對內(nèi)控缺陷的研究較早，Ge&Mcvay（2005）根據(jù)企業(yè)實際存在內(nèi)控缺陷將內(nèi)控缺陷分為賬戶類缺陷、培訓(xùn)類缺陷、期末報告和會計政策類缺陷、收入確認類缺陷、職務(wù)分離類缺陷、賬戶核對類缺陷、子公司類缺陷、高管類缺陷和技術(shù)類缺陷等九類，其中收人確認類缺陷、職務(wù)分離類缺陷、期末報告、會計政策類缺陷和賬戶核對類缺陷等五類缺陷發(fā)生的頻率較高。Doyleet al.（2007）從按照內(nèi)控缺陷所涉及問題的嚴重性將內(nèi)控缺陷分為公司層面內(nèi)控缺陷和賬戶層面內(nèi)控缺陷。Jacqueline &Hammersley（2007）按照審計難易程度將內(nèi)控缺陷分為難審計內(nèi)控缺陷和易審計內(nèi)控缺陷，又將難審計內(nèi)控缺陷細分為關(guān)鍵人員缺陷、財務(wù)報告缺陷和控制環(huán)境缺陷，而將易審計內(nèi)控缺陷細分為系統(tǒng)缺陷、交易核算缺陷和日常業(yè)務(wù)控制缺陷。Klammet al.（2012）以內(nèi)控缺陷持續(xù)對企業(yè)的持續(xù)影響作為研究的著眼點，將內(nèi)控缺陷劃分為與信息技術(shù)相關(guān)的公司層面缺陷、與信息技術(shù)不相關(guān)的公司層面缺陷以及會計賬戶層面缺陷三個類別。
國內(nèi)對于內(nèi)控缺陷的研究起步較晚。南京大學(xué)課題組（2010）按照內(nèi)控五要素將內(nèi)控缺陷分為控制環(huán)境缺陷、風(fēng)險評估缺陷、控制活動缺陷、信息與溝通缺陷以及內(nèi)部監(jiān)督缺陷五大類。單華軍（2010）以深市上市公司作為研究對象，發(fā)現(xiàn)其內(nèi)控評價報告中較多的是披露培訓(xùn)類、董事會類、內(nèi)部審計類、子公司類等方面的缺陷。此外，有學(xué)者在內(nèi)控缺陷大類中進行細分。魯清仿（2009）把內(nèi)控重大缺陷的界定標準分為兩類：上市公司中報或年報中有修訂或“補丁”行為及存在審計師變更的。齊保壘和田高良（2010）將實質(zhì)性缺陷與重大薄弱環(huán)節(jié)劃分為會計類、期末報告與會計政策類、收入確認類和子公司控制類等四種類型。
二、內(nèi)控缺陷認定的方法
內(nèi)控缺陷通?？梢酝ㄟ^定量或定性的方法進行認定，也可以采用二者相結(jié)合的方法。一般情況下，與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)控缺陷采用定量分析，而非財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)控缺陷量化難度較大，采用定性分析法。為保證不同期間內(nèi)控評價結(jié)果的可比性，各期間的評價方法應(yīng)該保持一致。
定量分析法可以參考審計準則關(guān)于重要性水平的相關(guān)規(guī)定。在審計中，一般以資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入等財務(wù)報告科目金額為基礎(chǔ)乘以0.5%-1%的某一比例，以此金額作為標準。將審計過程中已發(fā)現(xiàn)的錯報、推斷的錯報及以前年度發(fā)現(xiàn)應(yīng)調(diào)整而未調(diào)整的錯報等匯總數(shù)與標準金額對比。如果匯總金額超過標準金額，則認為該內(nèi)控存在重大缺陷，否則不存在。
非財務(wù)報告內(nèi)控缺陷一般不會直接造成財務(wù)報告錯報，但會造成企業(yè)經(jīng)營效率等方面的負面影響，最終仍然可能會對財務(wù)報告項目造成一定影響。非財務(wù)報告內(nèi)控雖然無法量化，但是可以參照《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》所列出的內(nèi)控可能存在重大缺陷的跡象來進行定性分析：董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊；更正已經(jīng)公布的財務(wù)報表；當期財務(wù)報表存在的重大錯報，未通過內(nèi)部控制在運行過程中發(fā)現(xiàn)；企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。這些無法涵蓋所有內(nèi)控缺陷跡象，企業(yè)需要根據(jù)自身實際情況，進行分析，盡早發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷，作出相應(yīng)對策，提高企業(yè)經(jīng)營效率。
三、內(nèi)控缺陷認定的難點與對策
（一）內(nèi)控缺陷認定的難點
雖然內(nèi)控缺陷認定有一定的制度可循，但我國相關(guān)制度出臺較晚，仍有不完善之處。此外，企業(yè)間有共性也有個性，總有制度不能涵蓋的地方。所以在實務(wù)中，對企業(yè)內(nèi)控缺陷認定仍然存在一些難點。
1.相關(guān)制度所帶來的內(nèi)控缺陷認定難點
非財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)控缺陷認定標準不夠嚴明。與財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)控缺陷認定有明確的數(shù)據(jù)支持不同，非財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)控缺陷只有憑借《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中有限的要求及企業(yè)自身經(jīng)驗來界定，大多只能用定性分析法，不僅可操作性較差，結(jié)果精確度也較低。
內(nèi)控缺陷重要程度的劃分標準不夠明晰。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》認為重大缺陷“可能導(dǎo)致企業(yè)嚴重偏離控制目標”，重要缺陷“嚴重程度和經(jīng)濟后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標”，一般缺陷是“除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷”。這些均是概括性說明，實際操作中仍會有一定難度。
2.實務(wù)操作中內(nèi)控缺陷認定的難點
企業(yè)所建立的內(nèi)控制度存在缺陷。盡管《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的對企業(yè)內(nèi)控制度的建立有很大的指引作用，而且經(jīng)過近幾年的發(fā)展，也能得到一定完善。但是，有時會存在企業(yè)的內(nèi)控制度在建立之初就已偏離經(jīng)營目標的情況。而在進行內(nèi)控缺陷認定時，為了掩蓋這一事實，會作出失實的內(nèi)控評價，忽略或刻意輕視部分內(nèi)控制度。
我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求企業(yè)從公司層面進行內(nèi)控缺陷認定，而《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》僅要求注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)控有效性發(fā)表審計意見，而對非財務(wù)報告內(nèi)控僅在存在重大缺陷時才予以披露。這樣二者對于內(nèi)控有效性評價的范圍不統(tǒng)一，可能導(dǎo)致信息披露結(jié)果不一致。
（二）內(nèi)控缺陷認定的對策
一是完善相關(guān)政策規(guī)定。一方面，企業(yè)和注冊會計師對內(nèi)控評價的范圍不一致，應(yīng)該對兩方的評價范圍進行統(tǒng)一，有了注冊會計師的審計，能增加企業(yè)層內(nèi)控自我評價的可信度，也能對管理層起到督促作用。另一方面，內(nèi)控相關(guān)制度在實務(wù)操作中的難度主要是由于缺乏更加明細的規(guī)定。一些原則性的說法，譬如“可能”、“偏離控制目標”等，需要更加具體的說明，最好能進行量化，使企業(yè)在操作中有章可循。
流程的概念很多,ISO/IEC9000將之定義為一組將輸入轉(zhuǎn)化為輸出的相互關(guān)聯(lián)或相互作用的活動。企業(yè)由流程構(gòu)成,Kaplan(2001)將企業(yè)定義為是一系列相互關(guān)聯(lián)的活動或流程的集合,或是一個價值鏈。在IT環(huán)境下,流程可理解為“角色加活動”,即將流程描述為一個為實現(xiàn)特殊目的而合作且互相影響的角色的集合。早期人們對企業(yè)流程的理解大多局限于傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域;當IT逐漸與業(yè)務(wù)融合,并成為企業(yè)所有經(jīng)營活動的驅(qū)動引擎時,流程的范圍開始拓展,此時的IT流程與業(yè)務(wù)流程需要實現(xiàn)動態(tài)整合,即IT活動被看作是業(yè)務(wù),并執(zhí)行與業(yè)務(wù)相同的管理方式。因此,IT環(huán)境下的企業(yè)業(yè)務(wù)流程應(yīng)該是廣義的,同時包含IT流程和業(yè)務(wù)流程。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會的第5號審計準則就指出,作為理解重大流程的一部份,審計師應(yīng)理解IT如何影響公司的交易流程。
有些大的會計公司為了強調(diào)經(jīng)營風(fēng)險的審計方法,修改它們的審計輔助軟件,以圍繞業(yè)務(wù)流程組織審計證據(jù),而不是按照傳統(tǒng)的交易循環(huán)組織證據(jù)。關(guān)注業(yè)務(wù)流程的審計軟件系統(tǒng)(Business-Process-Focused,BPF)通過價值鏈組織被審單位的信息;而傳統(tǒng)的關(guān)注交易循環(huán)的審計軟件系統(tǒng)(Transaction-Circle-Focused,TCF)是按照交易分類組織被審單位的信息。O''''DonnellE和JrJosephJSchultz(2003)的研究結(jié)果表明使用BPF軟件的審計人員能識別出更多的風(fēng)險情形,并將風(fēng)險估計在恰當?shù)乃?而使用TCF軟件的審計人員對風(fēng)險的識別和估計都較差。因此他們認為不同的信息組織形式會影響審計人員的決策判斷。造成這種結(jié)果的原因在于業(yè)務(wù)流程關(guān)注事件之間的關(guān)聯(lián)性,它通過情景引導(dǎo)記憶;而傳統(tǒng)的交易循環(huán)關(guān)注的是交易分類,它通過語義引導(dǎo)記憶。因此,關(guān)注業(yè)務(wù)流程可降低任務(wù)的復(fù)雜性和認知難度。隨后其他的研究人員也發(fā)現(xiàn)圍繞業(yè)務(wù)流程開展內(nèi)部控制的評估任務(wù)更為有效。
二、IT環(huán)境下基于流程的審計風(fēng)險判斷方法
為了協(xié)助審計人員運用自上而下的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?國際審計和鑒證準則委員會于2005年制定了“在整個審計
過程中運用職業(yè)判斷對重大錯報風(fēng)險進行更準確評估的框架和模型”。具體步驟如下:(1)了解企業(yè)及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制),識別風(fēng)險,并在報表層次考慮交易性質(zhì)、賬戶余額、披露;(2)將發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險與認定層次可能發(fā)生的錯誤與舞弊相聯(lián)系;(3)考慮風(fēng)險的重要性;(4)考慮風(fēng)險的發(fā)生概率。這個風(fēng)險判斷思路也同樣適用于IT環(huán)境。因此借鑒自上而下的審計方法,將流程作為IT風(fēng)險判斷的中間環(huán)節(jié),改進了的IT環(huán)境下的審計風(fēng)險判斷方法具體實施步驟如下:
1.了解企業(yè)及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)。我國2006出臺的《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》列舉了影響重大錯報風(fēng)險的因素:行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素,企業(yè)性質(zhì),目標和性質(zhì)以及相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險,財務(wù)業(yè)績的衡量和評級,內(nèi)部控制。在IT環(huán)境下,識別和評價企業(yè)層面的風(fēng)險和風(fēng)險控制的有效性時,需特別考慮:(1)IT利益群體的風(fēng)險及對IT利益群體控制的有效性,如IT治理;(2)企業(yè)層面的IT控制,如與IT相關(guān)的控制環(huán)境、風(fēng)險評估、信息與溝通、監(jiān)控、教育和培訓(xùn)等方面。
2.確定財務(wù)報告流程的核心要素。根據(jù)企業(yè)層面的風(fēng)險評估結(jié)果識別重大賬戶、重要披露及與之相關(guān)聯(lián)的認定。
3.識別關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程。審計人員首先要識別與上述重大賬戶、重要披露、認定相關(guān)聯(lián)的關(guān)鍵流程及流程所包括的主要交易,同時識別流程中易發(fā)生錯誤和舞弊的關(guān)鍵點(控制點)。為了判斷業(yè)務(wù)流程能否實時預(yù)防或檢測錯誤和舞弊,審計人員要識別出需要被測試的控制點,由于業(yè)務(wù)流程大多基于IT,因此要確定這些控制點哪些是依賴IT的,然后識別并證實關(guān)鍵的IT功能。
4.確定與IT功能相對應(yīng)的應(yīng)用系統(tǒng)的范圍。詳細列出與這些IT功能相關(guān)的應(yīng)用系統(tǒng)和與之關(guān)聯(lián)的子系統(tǒng),包括交易應(yīng)用系統(tǒng)和支持性應(yīng)用系統(tǒng)。交易應(yīng)用系統(tǒng)在處理組織內(nèi)的數(shù)據(jù)時通常提供以下功能:(1)通過借貸關(guān)系記錄交易的價值數(shù)據(jù);(2)作為財務(wù)、經(jīng)營和法規(guī)數(shù)據(jù)存放的倉庫;(3)能夠生成各種財務(wù)和管理報告,包括銷售訂單、客戶發(fā)票、供應(yīng)商發(fā)票以及日記賬的處理。支持性應(yīng)用系統(tǒng)并不參與交易的處理,但方便了業(yè)務(wù)活動的進行,如Email程序、傳真軟件、設(shè)計軟件等。
然后IT審計人員與財務(wù)審計人員合作,從列示的子系統(tǒng)中識別出支持授權(quán)、復(fù)雜計算、維護重要賬戶(如存貨、固定資產(chǎn)、貸款等)的完整性的重要應(yīng)用系統(tǒng)。應(yīng)用系統(tǒng)是否重要,需要考慮:交易量(交易量越多,應(yīng)用系統(tǒng)越關(guān)鍵)、交易金額(金額越大,應(yīng)用系統(tǒng)越關(guān)鍵)、運算的復(fù)雜性(運算越復(fù)雜,應(yīng)用系統(tǒng)越關(guān)鍵)、數(shù)據(jù)和交易的敏感度(敏感度越大,應(yīng)用系統(tǒng)越關(guān)鍵)。為應(yīng)用系統(tǒng)提供IT服務(wù),或者支持應(yīng)用系統(tǒng)關(guān)鍵環(huán)節(jié)的IT一般流程即為需要進行IT一般控制測試的范圍。
5.識別管理和驅(qū)動這些重大應(yīng)用系統(tǒng)的IT流程。識別所有支持這些應(yīng)用系統(tǒng)的基礎(chǔ)設(shè)施,包括數(shù)據(jù)庫、服務(wù)器、操作系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò),以及與之相關(guān)聯(lián)的IT流程。判斷這些IT流程的風(fēng)險和相關(guān)的控制目標。識別出需要被測試的IT一般控制,進而判斷其是否符合控制目標。控制測試結(jié)果將影響與之相關(guān)的IT應(yīng)用控制的評價、業(yè)務(wù)流程的風(fēng)險評價。對這些流程和系統(tǒng)進行風(fēng)險和控制評估后,就可以制定風(fēng)險控制矩陣。
6.評價IT控制、分析業(yè)務(wù)流程風(fēng)險。結(jié)合對IT一般控制的評估結(jié)果和對業(yè)務(wù)流程中IT應(yīng)用控制的評估結(jié)果,就可以分析關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程的IT風(fēng)險控制情況。此時的IT控制測試和人工控制測試要結(jié)合起來予以考慮,即將二者作為一個整體的測試對象。業(yè)務(wù)流程的風(fēng)險是與業(yè)務(wù)流程所關(guān)聯(lián)的一系列交易活動、賬戶群的余額、列報(包括披露)認定層次重大錯報風(fēng)險相聯(lián)系的,因此,業(yè)務(wù)流程風(fēng)險的評價結(jié)果構(gòu)成了認定層次重大錯報風(fēng)險評估的直接基礎(chǔ)。
7.評估電子證據(jù)證明力、設(shè)計實質(zhì)性測試程序。審計人員可根據(jù)上述步驟的風(fēng)險評估結(jié)果判斷某一業(yè)務(wù)流程的電子審計證據(jù)的證明力并設(shè)計與業(yè)務(wù)流程有關(guān)的賬戶群的實質(zhì)性測試程序。
通過上述7個步驟,審計人員可以將IT環(huán)境下的企業(yè)風(fēng)險因素與報表層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險相鏈接,同時也為電子審計證據(jù)證明力(即檢查風(fēng)險的判斷)提供了依據(jù)。
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關(guān)鍵詞：財務(wù)報表重述 內(nèi)部控制缺陷 識別 認定
在SEC（2007）的解釋公告和PCAOB（2007）的審計準則中都將財務(wù)報表重述作為財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的一個重要的信號，在我國財政部等五部委（2010）聯(lián)合的內(nèi)部控制審計指引中也明確地指出了“企業(yè)更正已經(jīng)公布的財務(wù)報表”“表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象”。由此可見，內(nèi)部控制控制缺陷與財務(wù)報表重述之間存在因果關(guān)系的可能性極大。本文以2011年6月至2012年6月深市財務(wù)報表重述的上市公司為樣本，其中主板32家、中小板21家、創(chuàng)業(yè)板4家，并通過巨潮資訊網(wǎng)收集了這些樣本公司對財務(wù)報表重述的公告和說明（不包括會計政策和會計估計變更）、內(nèi)部控制自我評價報告以及內(nèi)部控制審計報告等。這些財務(wù)報表重述上市公司均對外披露了內(nèi)部控制自我評價報告，但其中聘請了注冊會計師對其自我評價報告進行審計披露了內(nèi)部控制審計報告的主板只有6家、中小板有11家、創(chuàng)業(yè)板有4家。分析財務(wù)報表重述企業(yè)在自我評價報告中內(nèi)部控制缺陷披露存在的問題。
一、財務(wù)報表重述事項分析
（一）財務(wù)報表重述事項分類 （1）GAO（2003）中對重述會計事項劃分為九大類。收入確認，成本費用（含稅費相關(guān)），關(guān)聯(lián)交易，重組、資產(chǎn)或存貨，證券相關(guān)，并購過程中的研究開發(fā)，并購，報表項目重分類及其他。（2）李常青等（2008）的研究。財務(wù)重述公告的具體內(nèi)容主要可以劃分為以下幾類：核心會計指標重述，指重述涉及財務(wù)年報六大會計要素等最重要的會計指標；非核心會計指標，指重述僅涉及財務(wù)年報內(nèi)容中除六大會計要素核心會計指標之外的其他會計指標；生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)內(nèi)容，指重述涉及公司籌資、投資及生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)內(nèi)容；風(fēng)險相關(guān)內(nèi)容，指重述涉及公司的關(guān)聯(lián)交易、訴訟、擔(dān)保等可能存在風(fēng)險的內(nèi)容；公司治理相關(guān)內(nèi)容，指重述涉及公司股權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)等公司治理方面的內(nèi)容；其他，指除重述涉及上述內(nèi)容以外的其他內(nèi)容，包括書寫錯誤等。（3）姜英兵等（2010）研究。在文章中將其分為四大類指標：核心利潤、非核心利潤、稅費相關(guān)項目和資產(chǎn)負債項目調(diào)整，其中核心利潤指標是指與日常營業(yè)活動損益有關(guān)的誤導(dǎo)性報表陳述更正，具體又分為收入和成本費用；非核心利潤是指雖與公司日常事項有關(guān)但公司很難控制的損益和與非日常經(jīng)營活動損益有關(guān)的報表重述，具體分為：估值與計價損益、股權(quán)投資相關(guān)損益、或有事項相關(guān)損益、關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)負債重組相關(guān)損益、其他利得或損失等。
（二）財務(wù)報表重述事項分類 樣本中大部分的報表重述說明比較復(fù)雜，涉及的會計賬戶較多，涉及上述的分類中的多項，如果不分清其主要原因和次要原因，則分類時有可能掩蓋了其本質(zhì)，忽略了最重要的原因，因此在分類過程中往往只抓住主要原因，從財務(wù)報表重述事項描述的分類狀況來看，樣本企業(yè)共57家，涉及一項報表重述問題的有26家，2項的有9家，而3項以上的有22家，其中問題項目最多的是ST海龍（000677）和ST大地（002200），ST海龍的大量重述是股份公司和控股子公司從2008至2010年不斷重復(fù)的錯誤，而ST大地則是存在大量的會計造假行為。
二、上市公司內(nèi)部控制缺陷披露分析
（一）內(nèi)部控制缺陷披露 內(nèi)部控制缺陷按其嚴重程度可以分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷三個等級，重大缺陷是指一個或多個內(nèi)部控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴重偏離內(nèi)部控制的目標；重要缺陷是指一個或多個內(nèi)部控制缺陷的組合，其嚴重程度和經(jīng)濟后果低于重大缺陷，但仍可能導(dǎo)致企業(yè)偏離內(nèi)部控制目標；一般缺陷是指除了重大缺陷和重要缺陷之外的缺陷。我國《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》要求企業(yè)對內(nèi)部控制有效性進行全面評價，不僅包括對財務(wù)報告目標內(nèi)部控制有效性的評價，還包括對其他目標內(nèi)部控制有效性的評價，在闡述內(nèi)部控制時劃分為五大部分：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督。在內(nèi)部控制評價報告中要對內(nèi)部控制缺陷進行披露，確定并評價公司期末存在的重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。
（二）內(nèi)部控制缺陷說明 樣本企業(yè)全部都披露了內(nèi)部控制自我評價報告，但其中有25家上市公司在內(nèi)部控制自我評價報告中未提及任何缺陷，其余32家在自我評價報告中涉及了缺陷的說明，但大部分并未直接陳述缺陷，僅柳工（000528）在自我評價報告（2011）中明確指出了其內(nèi)部控制存在重要缺陷：“針對報告期內(nèi)發(fā)現(xiàn)的公司采取‘普通遠期+即期’的方式開展一項遠期外匯交易業(yè)務(wù)存在的內(nèi)部控制重要缺陷，公司已采取相應(yīng)的整改措施完善管理、控制及預(yù)防今后類似操作中可能存在的風(fēng)險。”筆者通過內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五個方面來分析樣本企業(yè)內(nèi)部控制存在的缺陷，其中內(nèi)部環(huán)境缺陷有15個、風(fēng)險評估缺陷有3個，控制活動缺陷有35個、信息與溝通缺陷有3個、內(nèi)部監(jiān)督缺陷有8個，在已提及的缺陷中與財務(wù)報表重述相關(guān)的陳述僅5項，具體情況見表（2），另外大港股份（002077）在自我評價報告（2011）中說明了財務(wù)報表重述，但認為此項并非缺陷而是公司“出于謹慎原則，對于虧損彌補事項沒有確認遞延所得稅資產(chǎn)，對于難以收回款項全部計提減值準備，同時對于返還款因尚未銷售而未確認損益。”
三、上市公司內(nèi)部控制缺陷披露問題分析
（一）公司高管層缺乏內(nèi)部控制缺陷披露的動機 從表（1）中可以看出財務(wù)報表重述影響不同的財務(wù)報表的項目，特別是與收入、成本費用的確認有關(guān)重述占報表重述中的77.86%，這些重述與控制活動和監(jiān)督中存在缺陷直接相關(guān)的，但根據(jù)文章第二部分中的闡述我們可以看到涉及財務(wù)報表重述的樣本企業(yè)對內(nèi)部控制缺陷的披露情況：無披露的25家，占43.86%，披露的32家，占56.14%，其中披露與財務(wù)報表重述直接相關(guān)的僅5家，占8.77%?？偟膩碚f樣本企業(yè)存在與財務(wù)重述相關(guān)內(nèi)部控制缺陷披露嚴重不足，其主要原因有以下幾點。上市公司高管層缺乏內(nèi)部控制缺陷披露的原因主要可以從兩個方面進行分析，一方面披露內(nèi)部控制缺陷要進行大量的內(nèi)部控制控制信息的記錄、搜集、整理、分析并在此基礎(chǔ)上進行評價，這必將會使上市公司帶來的成本；另一方面，內(nèi)部控制缺陷的披露對于市場而言是一個負面的信息，公司高管由此會被質(zhì)疑管理不善，同時，上市公司已公布的財務(wù)報告等相關(guān)信息的可靠性也將被懷疑，甚至有可能導(dǎo)致信用等級的下降，從而使相關(guān)財務(wù)成本的上升。
（二）財務(wù)報表重述與內(nèi)部控制缺陷關(guān)系不明確 財務(wù)報表重述是由于會計差錯的原因造成的，雖然會計差錯的產(chǎn)生與內(nèi)部控制的缺陷之間存在著必然的關(guān)系，但缺陷是否構(gòu)成重大缺陷還要與財務(wù)報表重述的影響的金額大小（是否符合重要性原則）和性質(zhì)有關(guān)。從樣本企業(yè)財務(wù)報表重述的特點來看，其中之一就是涉及重述的項目多，由此可得報表重述企業(yè)財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷多，且影響范圍廣泛，如鐘杰（2011）提到在2008至2011年暴露財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷的有170家，其中財務(wù)重述所暴露的財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷的比例最大，占68.24%，但從樣本企業(yè)的內(nèi)部控制自我評價報告來看大部分報表重述企業(yè)都不能正確看待報表重述與內(nèi)部控制缺陷存在的因果關(guān)系，鮮有企業(yè)因此而披露了內(nèi)部控制缺陷。
（三）未建立財務(wù)報表重述事項與內(nèi)部控制缺陷評價體系之間對應(yīng)關(guān)系 財務(wù)報表重述事項的發(fā)生說明企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制無法防止或發(fā)現(xiàn)會計處理過程中出現(xiàn)的錯誤，從而導(dǎo)致了財務(wù)報表的錯報和漏報，上市公司應(yīng)如實地披露這些缺陷，但要能夠準確如實地披露這些缺陷還需要清楚認識財務(wù)報表重述事項與內(nèi)部控制缺陷之間內(nèi)在關(guān)系，根據(jù)SEC（2007）的解釋公告B（1）款“評價控制缺陷”，當公司對以前的財務(wù)報表進行重述以反映對重大錯報的更正時，管理層應(yīng)考慮該事項是否代表一項重大缺陷。我國的《內(nèi)部控制評價指引》中對內(nèi)部控制缺陷的分類、認定的方法和認定程序也都有相應(yīng)說明，但各個企業(yè)還應(yīng)根據(jù)自身的情況制定具體的缺陷認定的標準，當上市公司發(fā)生財務(wù)報表重述時要能夠與缺陷認定標準進行對應(yīng)并識別和認定，從而對內(nèi)部控制缺陷進行必要的陳述。
（四）內(nèi)部控制缺陷認定的標準缺失 根據(jù)對樣本企業(yè)內(nèi)部控制自我評價報告的分析，發(fā)現(xiàn)我國上市公司大部分未能建立明確的內(nèi)部控制缺陷認定標準，大多只是在對內(nèi)部控制基本情況的敘述，樣本企業(yè)中屬于這種情況的有41家，占總樣本數(shù)的71.93%；一部分企業(yè)只是對內(nèi)部控制評價進行了籠統(tǒng)的說明，這樣的樣本企業(yè)有13家，占樣本總數(shù)的22.81%；只有極少部分的企業(yè)在自我評價報告中有明確的評價說明和內(nèi)部控制缺陷認定標準，其中明確評價說明的有1家，有明確缺陷認定標準的僅有2家。
四、上市公司財務(wù)報表重述治理對策
（一）增強上市公司高管內(nèi)部控制缺陷披露的動機 財務(wù)報表重述雖然是內(nèi)部控制缺陷的一個重要信號，財務(wù)重述上市公司盡可能地不披露內(nèi)部控制缺陷，這顯然是高管層要增加上市公司高管層披露內(nèi)部控制缺陷的動機，重要的舉措是要將高管層納入內(nèi)部控制制度體系中，一方面要建立高管層披露內(nèi)部控制缺陷的激勵措施，對高管層的激勵不能放在內(nèi)部控制制度的建設(shè)方面，而應(yīng)放在內(nèi)部控制執(zhí)行和信息披露方面（崔志娟，2011）；另一方面要加強對上市公司高管層的監(jiān)督，并引入未披露內(nèi)部控制缺陷的懲罰機制。對上市公司高管層的監(jiān)督主要來自證監(jiān)會和注冊會計師的內(nèi)部控制審計，證監(jiān)會應(yīng)盡快出臺虛假或隱瞞內(nèi)部控制信息披露的處罰條例，進一步加強和規(guī)范內(nèi)部控制信息的披露。
（二）增強財務(wù)重述上市公司內(nèi)部控制缺陷跡象識別能力 財務(wù)重述上市公司內(nèi)部控制缺陷的跡象主要有以下方面：（1）財務(wù)重述是主動重述還是被動重述。如果是主動重述則說明上市公司的內(nèi)部控制能夠發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告中存在的錯漏，被動重述主要是由于注冊會計師審計、證監(jiān)及會稅務(wù)局等的審查發(fā)現(xiàn)錯漏而進行的重述，被動重述作為缺陷跡象則更加明顯，說明上市公司的內(nèi)部控制在設(shè)計或執(zhí)行上存在缺陷導(dǎo)致其未能發(fā)現(xiàn)相關(guān)的財務(wù)報表的錯報和漏報。（2）財務(wù)重述引起財務(wù)后果，主要分為三個方面：調(diào)增利潤、調(diào)減利潤或與利潤無關(guān)。大量研究往往利用調(diào)減前期利潤的重述樣本來研究機會主義盈余管理，因而調(diào)減利潤的財務(wù)報表重述的性質(zhì)顯得更加嚴重。（3）非常規(guī)、特殊或復(fù)雜交易的財務(wù)重述。產(chǎn)生這一類型的財務(wù)重述其主要的原因的是對于非常規(guī)、特殊或復(fù)雜交易的賬務(wù)處理沒有建立相應(yīng)的控制或控制沒有實施，且沒有相應(yīng)的補充、補償性的控制。如柳工（000528）的財務(wù)重述事項——“普通遠期+即期”的方式開展一項遠期外匯交易業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，這就是屬于特殊或復(fù)雜的交易的財務(wù)處理沒有建立相應(yīng)的控制，在柳工（000528）2011年的內(nèi)部控制自我評價報告中將其確認為重要缺陷，這就是通過財務(wù)重述的缺陷跡象對內(nèi)部控制缺陷進行識別。（4）由于財務(wù)舞弊行為引起的財務(wù)重述。公司存在高管層的財務(wù)舞弊行為就意味著內(nèi)部控制存在重大缺陷，在樣本企業(yè)中ST大地（002200）財務(wù)重述事項有30項，其中11項是由于財務(wù)舞弊行為導(dǎo)致的，由此可見，公司內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴重，高管層凌駕于內(nèi)部控制之上，在控制環(huán)境、控制活動、信息與溝通等多方面都應(yīng)該存在重大缺陷。
（三）建立明確的內(nèi)部控制缺陷的認定標準 明確的內(nèi)部控制缺陷認定標準是在內(nèi)部控制缺陷披露的核心，從樣本企業(yè)來看渝開發(fā)（000514）和柳工（000528）都有明確的缺陷認定標準，并有相應(yīng)的指標說明，兩個企業(yè)的認定標準有各自的特點，雖都有可借鑒之處，但又各有其不足之處。（1）渝開發(fā)（000514）的內(nèi)部控制缺陷認定標準的分析。渝開發(fā)從風(fēng)險評級、財務(wù)損失評級和風(fēng)險影響程度三個方面來確定內(nèi)部控制缺陷認定標準，一方面以風(fēng)險發(fā)生的可能性進行評級，將風(fēng)險評級按一年內(nèi)發(fā)生的次數(shù)分為7個等級；另一方面以風(fēng)險的影響程度進行評級，并將風(fēng)險影響程度劃分為財務(wù)部分和非財務(wù)部分，財務(wù)部分的標準根據(jù)風(fēng)險造成的財務(wù)損失金額的大小，劃分7個等級；非財務(wù)部分則是在對風(fēng)險的影響因素進行評級時，考慮范圍包括影響部門整體考核、企業(yè)聲譽、法律、營運和環(huán)境五個方面，并綜合考慮這些方面的因素確定風(fēng)險在該方面影響的嚴重程度。如果由多個方面的影響，則選擇其中最重要的來進行評級，共分成5個等級。從渝開發(fā)的內(nèi)部控制缺陷認定標準來看，其優(yōu)點是認定標準有明確的量化指標，且能夠從財務(wù)影響和非財務(wù)影響兩個方面進行考慮；其缺點是沒有將缺陷認定指標與重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷相互對應(yīng)，且沒有從企業(yè)層面和業(yè)務(wù)層面兩個方面分別確定缺陷認定標準。（2）柳工（000528）的內(nèi)部控制缺陷認定標準的分析。柳工機械股份有限公司從對稅前利潤的影響、對銷售收入的影響、現(xiàn)金流影響、財務(wù)錯報、財務(wù)重要性水平、生產(chǎn)損失、合法合規(guī)、形象/商譽、公司持續(xù)經(jīng)營、舞弊和資產(chǎn)安全或資產(chǎn)損失等11個評價維度分別確定了重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的認定標準，其中涉及財務(wù)部分的以相關(guān)財務(wù)指標定量反映，其余則有相應(yīng)的定性標準。從柳工機械股份有限公司的內(nèi)部控制缺陷認定標準來看，其優(yōu)點是從財務(wù)與非財務(wù)兩個方面分別確立了重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的認定標準，并且在根據(jù)認定標準披露一項因財務(wù)重述而導(dǎo)致重要缺陷；其缺點是沒有從企業(yè)層面和業(yè)務(wù)層面兩個方面分別確定缺陷認定標準。從上述兩個樣本企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷認定標準的分析，可以得出完善的內(nèi)部控制缺陷認定標準應(yīng)該具備以下特點：認定標準要分別涉及企業(yè)層面和業(yè)務(wù)層面兩個方面；認定標準要通過財務(wù)影響和非財務(wù)影響兩個方面來分析缺陷的影響程度，從而判斷缺陷的性質(zhì)；缺陷認定標準要與缺陷性質(zhì)（重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷）相對應(yīng)；缺陷認定標準必須是明確的定性指標或定量指標；當然最重要的還是要能夠根據(jù)認定標準進行缺陷認定，并如實地對外披露。
參考文獻：
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1、A因為審計師應(yīng)該獲取對相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計及其5個組成要素的了解。選項B和選項c不正確，因為審計師不需要為了確定內(nèi)部控制運行的有效性和應(yīng)用的一貫性而了解內(nèi)部控制。選項D不正確，因為不是所有的交易類別和賬戶余額都有相關(guān)的控制，有些賬戶余額可能不重要。
2、B因為在審計師控制之下的這部分審計風(fēng)險是檢查風(fēng)險――審計程序沒有檢查出錯報的可能性。選項A不正確，因為抽樣風(fēng)險是基于抽樣的審計結(jié)論不同于對審計總體執(zhí)行同樣的審計程序得出的結(jié)論的可能性，選項c不正確，因為非抽樣風(fēng)險是由與抽樣規(guī)模沒有關(guān)系的原因使審計師得出錯誤結(jié)論的因素造成的。例如，多數(shù)審計證據(jù)是說服性的而非結(jié)論性的，審計師可能使用了不適當?shù)膶徲嫵绦颍驅(qū)徲嫀熆赡苠e誤地解釋了證據(jù)而沒有發(fā)現(xiàn)錯誤。選項D不正確，因為固有風(fēng)險是審計師不能控制的一些風(fēng)險。
3、B因為控制風(fēng)險增加，沒有查出錯報的風(fēng)險就應(yīng)該設(shè)為低水平
4、A由于內(nèi)部控制的原因，如果不首先確定什么時候信息可靠，什么信息不可靠，審計方案就不可能形成。選項B不正確，因為審計業(yè)務(wù)約定書不是所有國家都要求的，即使要求，客戶也不一定必須簽字。選項C不正確，在撰寫審計方案和執(zhí)行審計之前，不可能報告審計結(jié)果。選項D不正確，查找末記錄的負債是草擬審計方案之后審計工作的一部分。
5、A因為不合法支付，一旦被發(fā)現(xiàn)，可能損害公司的股票價格和經(jīng)營。由一件過時的辦公設(shè)備(選項B)或備用金支付(選項c)引起的小額錯報都是不重要的。如果壞賬(選項D)是小金額，那么它也是不重要的。
6、C因為當使用分析性復(fù)核程序時，審計師必須假設(shè)期望值所依據(jù)的參考數(shù)據(jù)與賬面數(shù)據(jù)之間存在一定的關(guān)系。在沒有反證的情況下，數(shù)據(jù)之間預(yù)計存在并且繼續(xù)存在一定的關(guān)系。選項A不正確，因為財務(wù)比率分析識別出異常波動，這不是調(diào)查異常波動的一種方法。選項B不正確，因為分析性復(fù)核既可以是統(tǒng)計分析也可以是非統(tǒng)計分析。選項D不正確，因為分析性復(fù)核可能用作實質(zhì)性測試，并且可能導(dǎo)致測試范圍的修改。
7、B因為工資費用是損益表中的一個費用，它最可能與上期數(shù)有關(guān)。選項A不正確，因為應(yīng)收賬款是一項資產(chǎn)，而不是成本或費用。c不正確，因為銷售收入預(yù)算數(shù)與本年實際數(shù)之間的比較要比銷售收入預(yù)算數(shù)與上年數(shù)之間的比較更有可能被執(zhí)行。D不正確，因為審計師執(zhí)行保修費本年預(yù)算數(shù)與保修費實際數(shù)之間的比較的可能性比執(zhí)行保修費本年預(yù)算數(shù)與本年或有負債之間的比較的可能性要大。
8、C因為資產(chǎn)負債表項目可以通過一系列的比率進行分析(例如，流動比率)。A不正確，因為盡管審計師可能對應(yīng)收賬款和存貨之類的資產(chǎn)負債表項目進行趨勢分析，但他們更可能使用比率進行分析，例如存貨周期轉(zhuǎn)或應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，而趨勢分析更可能用于損益表項目，B不正確，因為回歸分析比較復(fù)雜性，其使用頻率沒有比率分析高。D不正確，因為風(fēng)險分析不是分析性復(fù)核的類型。
9、B因為根據(jù)統(tǒng)計樣本推斷實際總體的錯誤率不是某一關(guān)系的比較。A、B和D都是不正確的，因為它們是對某一關(guān)系的分析。
10、C因為損益表項目之間的關(guān)系要比資產(chǎn)負債表項目之間的關(guān)系更具有可預(yù)測性。例如，與資產(chǎn)負債表項目之間的比率，如債務(wù)權(quán)益比、流動負債占資產(chǎn)的百分比等比率相比，對銷售成本、固定成本等項目進行比率分析將給出更具有可預(yù)測性的結(jié)果。A不如c更好些，因為損益表項目之間的關(guān)系更具有可預(yù)測性。B不正確，因為管理當局認定所形成的交易的可預(yù)測性較差，因為其主觀判斷占了主要成分。D不正確，因為上年的數(shù)據(jù)并不總能作為以后年度的可靠預(yù)測指標。
11、C因為實質(zhì)性測試是為了檢測認定層水平的錯報，包括詳細的交易測試、余額測試、披露以及實質(zhì)的分析懷復(fù)核程序。選項A不正確，因為IFRS中沒有關(guān)于交易的規(guī)定，IFRS所規(guī)定的是關(guān)于會計方法與披露的。選項B和選項D也不正確，獲得與財務(wù)報告有關(guān)的信息系統(tǒng)可靠性以及管理當局運行有效性評價的保證涉及控制風(fēng)險的認定，是控制測試的目標而不是實質(zhì)性測試的目標。
12、A因為存貨估價的審計目標是為了發(fā)現(xiàn)存貨中滯銷、過時、殘缺和陳舊的存貨是否被合理估價確認。選項B不正確，權(quán)利與義務(wù)的認定是關(guān)于企業(yè)是否擁有存貨等資產(chǎn)的所有和控制權(quán)以及負債是否是企業(yè)的義務(wù)。選項c不正確，有關(guān)存在的認定是指資產(chǎn)、負債以及所有者權(quán)益是否存在。選項D不正確，完整性認定是關(guān)于應(yīng)該被記錄的所有資產(chǎn)、負債以及所有者權(quán)益是否已被記錄。
13、A因為估價的認定是指攤銷包括在財務(wù)報告的恰當賬戶，且任何有關(guān)無形資產(chǎn)價格的調(diào)整都做了恰當?shù)挠涗?。重新計算攤銷期限能測試估價的認定。選項B不正確，存在的認定是關(guān)于資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益是否存在，并不是跟攤銷直接相關(guān)。選項C不正確，截止認定是關(guān)于交易和事項是否被記錄于正確的會計期間的。選項D不正確，分類的認定是關(guān)于交易額事項是否被記錄在恰當?shù)馁~戶的。
14、C因為審計師利用截止測試來確定存貨數(shù)量中包括了所有的產(chǎn)品、原材料以及公司所有的供應(yīng)物，這為完整性認定提供了保證。選項A不正確，因為估價的認定關(guān)于資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益是否以合適的金額在財務(wù)報告中列示，以及任何價格的調(diào)整都做了恰當?shù)挠涗洝＿x項B不正確，發(fā)生的認定是關(guān)于所記錄的交易和事項是否已發(fā)生、是否已經(jīng)屬于企業(yè)。選項D不正確，因為分類及可理解性認定是關(guān)于財務(wù)信息是否恰當表達和陳述，以及披露是否清晰的。
15、B因為利息費用是由利率、負債總額或貸款合同分析推斷得到的。選項A不正確，因為信用和現(xiàn)金銷售很少單獨披露，且一個公司各期的回收經(jīng)歷是不同的。選項C不正確，相似的，應(yīng)收賬款余額各期也是不同的，且依賴于支付能力以及提供的折扣，而且別的環(huán)境因素也有可能不同。選項D不正確，旅游以及娛樂支出與預(yù)算、分配網(wǎng)絡(luò)、產(chǎn)值增長以及管理判斷有關(guān)，有可能導(dǎo)致支出的不可預(yù)測。
16、D因為當控制風(fēng)險被評估為低水平時，只需要少量的實質(zhì)性測試。如果控制風(fēng)險是低水平的話，實質(zhì)性測試一般只限于分析性復(fù)核和重新計算年增長。選項A不正確，因為觀察工資的分配只有在控制風(fēng)險被評估為高時才采用的。選項了B不正確，雖然對工資冊的檢查和穿行測試是一個重要的實質(zhì)性測試程序，但不是很有效。雖然控制風(fēng)險被評價為低水平，需要采取更有效的實質(zhì)性測試程序。選項c不正確，因為檢查工資的納稅申報表只有控制風(fēng)險被評價為高水平時才采用。
17、A因為大部分會計系統(tǒng)設(shè)置了單個交易而不是整體余額的詢證函。在這種情況下，顯示詳細余額的賬戶的詢證函對客戶而言相對容易，也就更利于提高總體的回收率。選項B不正確，因為只選擇余額較大的賬戶進行函證不利于提高回收率。選項c不正確，因為要求電子回復(fù)可能不會提高回收率，而且一些客戶可能無法辦到。選項D不正確，在不回復(fù)影響不大的情況下，為什么要求客戶盡快回復(fù)?
二、多項選擇題
1、ACD賒銷審批制度屬于內(nèi)部控制措施，它最主要的控制功能是有效防止壞賬的發(fā)生，其實質(zhì)性作用體現(xiàn)在計價分攤認定方面；而截止的主要目的是入帳的期間是否正確，兩者并無實質(zhì)關(guān)系，不選A。在發(fā)貨當日簽發(fā)發(fā)運憑證使得CPA容易抓住截止的要害，即發(fā)貨的日期，以此為標準，若開票、入帳的日期與之不在同一會計期間，則可斷定被審單位截止不當，尤其是在連續(xù)編號的情況下，只要弄清當年最后一次發(fā)貨的發(fā)運單編號，截止問題便簡單得以解決，應(yīng)選B。c僅僅有助于計價，D不現(xiàn)實。
2、ABD一般來說，債務(wù)單位并不一定了解應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)，因此，c是無效的。這一交易往往是被審單位與開戶銀行兩方?jīng)Q定的，因此，A、B及D都是有效的，其中有效的是A，因為它是外部書面證據(jù)。
3、BCD A是不正確的，因為對于固定資產(chǎn)的處置是控制測試，但無論固定資產(chǎn)處置的內(nèi)部控制多么健全，其實質(zhì)性程序不能省略。
4、AC選項B應(yīng)抽查Q公司資產(chǎn)負債表日后應(yīng)付賬款明細賬貸方發(fā)生額；選項D檢查借方發(fā)生額達不到查找未入賬的應(yīng)付賬款。選項A和c能夠查找未入賬的應(yīng)付賬款。
5、ABCD CPA應(yīng)當直接與治理層溝通的事項包括：CPA的責(zé)任；計劃的審計范圍和時間；審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題；CPA的獨立性。
6、ACD財務(wù)報表草表不是審計工作底稿
7、AC在某些方面影響財務(wù)報表使用者的決策，但對財務(wù)報表整體仍然是公允的，CPA可以出具保留意見的審計報告。例如，被審計單位在資產(chǎn)負債表日擁有的存貨金額較大(超過重要性水平)，已將其用作商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒有在財務(wù)報表附注中進行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該財務(wù)報表進行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但這一錯報并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他財務(wù)報表項目以及整個財務(wù)報表，因此，CPA可以考慮出具保留意見的審計報告。B是否定；D是強調(diào)事項。
8、BCD CPA閱讀審計報告日后獲取的其他信息，確定需要修改其他信息并且被審計單位同意修改時，由于已審計財務(wù)報表無需修改，即發(fā)現(xiàn)的事實與CPA所審計的具體對象無直接關(guān)系，因此，CPA一般只需實施復(fù)核程序，復(fù)核被審計單位是否確已修改了其他信息，所采取的糾正措施是否足以保證財務(wù)報表使用人等原其他信息的獲得者能夠及時、全面地了解修改情況。
9、ACD本題主要考核如何根據(jù)管理層對財務(wù)報表的認定來確定具體審計目標。A屬于估價目標，c屬于截止目標，D屬機械準確性目標，而“估價”、“截止”、“機械準確性”均與“估價或分攤”認定相對應(yīng)。B的提法違反了“歷史成本”原則。因為B應(yīng)是“當存貨的可變現(xiàn)凈值減少時，已沖減存貨價值”才正確。事實上，當存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時，被審計的單位應(yīng)計提跌價損失準備，但當存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，由于歷史成本原則所限，企業(yè)不可像B那樣自行“漲價”。根據(jù)存貨期末計價的成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，當存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，即存貨的可變現(xiàn)凈值高于存貨成本時，不調(diào)整存貨的賬面價值，只有當存貨的可變現(xiàn)凈值降低到存貨成本以下時，才調(diào)整為可變現(xiàn)凈值。
10、ABCD
11、ABD目前，在許多國家和地區(qū)，CPA除了承辦歷史財務(wù)信息的審計和審閱業(yè)務(wù)之外，還承辦諸如預(yù)測性財務(wù)信息審核、網(wǎng)譽認證和系統(tǒng)鑒證等其他鑒證業(yè)務(wù)。執(zhí)行商定程序是相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。
12、AD查閱前任CPA工作底稿獲取的信息可能影響后任CPA實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，但后任CPA應(yīng)當對其實施的審計程序及得出的審計結(jié)論負責(zé)。因此選項c是不應(yīng)采取的措施。如果發(fā)現(xiàn)前任CPA審計的會計報表可能存在重大錯報，后任CPA應(yīng)當提請被審計單位告知前任CPA。必要時，后任CPA可要求被審計單位安排三方會談，以便采取措施進行妥善處理。因此，選項A是正確的。如果被審計單位拒絕告知前任CPA，或前任CPA拒絕參加三方會談，或后任CPA對解決問題的方案不滿意，后任CPA應(yīng)當考慮對審計報告的影響或解除業(yè)務(wù)約定。因此，選項D是正確的。選項B中強調(diào)后任直接告知前任有關(guān)前任的重大錯報是不妥的。
13、ABC如果在本期或以前業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)客戶守法經(jīng)營意識十分淡薄或內(nèi)部控制環(huán)境相當惡劣，或者對審計范圍施加重大限制，或者存在其他嚴重影響審計關(guān)系的情形等，事務(wù)所應(yīng)當考慮其對保持客戶關(guān)系可能造成的影響，必要時，可終止該客戶關(guān)系。
三、判斷題
1、√中國注冊會計師審計準則1211號準則第四、五條規(guī)定，了解被審計單位及其環(huán)境是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。
2、√信息技術(shù)系統(tǒng)中的控制可能既有自動控制(如嵌入計算機程序的控制)又有人工控制。人工控制可能獨立于信息技術(shù)系統(tǒng)，利用信息技術(shù)系統(tǒng)生成的信息，也可能限于監(jiān)督信息技術(shù)系統(tǒng)和自動控制的有效運行或者處理例外事項。
3、√內(nèi)部控制的某些要素(如控制環(huán)境)更多地對被審計單位整體層面產(chǎn)生影響，而其他要素(如信息系統(tǒng)和溝通、控制活動)則可能更多地與特定業(yè)務(wù)流程相關(guān)。在實務(wù)中，CPA往往從被審計單位整體層面和業(yè)務(wù)流程層面分別了解和評價被審計單位的內(nèi)部控制
4、√參見中國注冊會計師審計準則121l號100條；CPA對控制環(huán)境的了解影響其對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的評估。有效的控制環(huán)境可以使CPA增強對內(nèi)部控制和被審計單位內(nèi)部產(chǎn)生的證據(jù)的信賴程度。
5、√ CPA對重大錯報風(fēng)險的評估畢竟是一種主觀判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風(fēng)險，同時內(nèi)部控制存在固有局限性(特別是存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性)，因此，無論選擇何種方案，CPA都應(yīng)當對所有重大的各類交易、帳戶余額、列報設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。
6、√如果確定評估的認定層次重大錯報風(fēng)險是特別風(fēng)險，并擬信賴旨在減輕特別風(fēng)險的控制，CPA不應(yīng)依賴以前審計獲取的審計證據(jù)，而應(yīng)在本期審計中測試這些控制的運行有效性。
7、×參見中國注冊會計師審計準則1141號準則第五十一條規(guī)定，CPA應(yīng)當針對評估的舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的舞弊導(dǎo)致的認定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步審計程序。
8、×中國注冊會計師審計準則1141號準則第七十八條規(guī)定，如果注意到旨在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制在設(shè)計或執(zhí)行方面存在重大缺陷，CPA應(yīng)當盡早告知適當層次的管理層。
9、×L公司編制的預(yù)測性財務(wù)信息的審核中假設(shè)發(fā)行債券募集資金到位后將購入租用的倉庫從而不再支付從8月份到12月份5個月的租賃費用250萬元。很顯然，債券募集資金是否能夠到位十分關(guān)鍵，對營業(yè)費用的降低有直接重大影響，正因如此，倘若債券發(fā)行受到影響，預(yù)測性財務(wù)信息的審核結(jié)果有很大不確定性，所以，CPA不能得出“沒有證據(jù)表明L公司關(guān)于營業(yè)費用下降的假設(shè)及估計的金額是不合理的”審核結(jié)論。
10、×當執(zhí)行商定程序受到客觀條件的限制時，CPA應(yīng)當征得特定主體的同意來修改程序。如果得不到特定主體的同意(例如，程序是監(jiān)管機構(gòu)規(guī)定的，不能修改)，CPA應(yīng)在報告中說明執(zhí)行程序所受到的限制．或者解除業(yè)務(wù)約定。
四、簡答題
1、(1)對財務(wù)信息作出虛假報告的行為往往是受到被審計單位管理層的授意和掌控的，因此通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)。管理層通過凌駕于控制之上實施舞弊的主要手段有：編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時；濫用或隨意變更會計政策；不恰當?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設(shè)及改變原先作出的判斷；故意漏記、提前確認或推遲確認報告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項；隱瞞可能影響財務(wù)報表金額的事實；構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財務(wù)狀況或經(jīng)營成果；篡改與重大或異常交易相關(guān)的會計記錄和交易條款。雖然這些舞弊手段的實施時間不一定有固定規(guī)律，但CPA應(yīng)當特別警惕會計期末，這時往往會集中發(fā)生突擊實施各類財務(wù)信息虛假報告的行為。
(2)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(以下簡稱“凌駕風(fēng)險”)屬于特別風(fēng)險。針對這類特別風(fēng)險，CPA應(yīng)當實施的審計程序包括：針對日常會計核算過程中存在的凌駕風(fēng)險，CPA應(yīng)當測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務(wù)報表作出的調(diào)整分錄是否適當；針對會計估計存在的凌駕風(fēng)險，CPA應(yīng)復(fù)核會計估計是否有失公允；對于注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，CPA應(yīng)了解其商業(yè)理由的合理性。
2、上述附注內(nèi)容中可能存在一個不合理之處：公司向B銀行的第一營業(yè)部借入的長期借款11650萬元的借款期限為“1999年9月～2003年8月”，按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，在編制會計報表時，應(yīng)對其進行會計報表重分類調(diào)整，并人“一年內(nèi)到期的長期負債”項目。
3、(1)采用系統(tǒng)選樣法選擇：系統(tǒng)選樣首先要將總體分為幾個由同樣的貨幣單位構(gòu)成的組，并從每一組中選擇一個邏輯單元(即實際單位)，每組的貨幣單位數(shù)量就是抽樣間隔，假定要本例的抽樣間隔是1250元。樣本規(guī)模=5000+1250=4。(2)在第一個間距內(nèi)選擇隨機數(shù)500．則選出的4個樣本數(shù)額為500，1750，3000，4250，這4個數(shù)字分別包含在第1，3，6，7張銷售發(fā)票的票據(jù)金額之內(nèi)，選擇樣本即為這4張發(fā)票。(3)如果某邏輯單元的賬面金額超過抽樣間隔，其可能不止一次地被選中。
4、(1)對投資業(yè)務(wù)的分工，一般應(yīng)考慮并針對投資業(yè)務(wù)的授權(quán)、投資業(yè)務(wù)的執(zhí)行、投資業(yè)務(wù)的會計記錄及投資資產(chǎn)的保管這些主要的職責(zé)。(2)G公司投資業(yè)務(wù)的核準職責(zé)應(yīng)由其董事會行使；投資業(yè)務(wù)的簽批應(yīng)由董事會負責(zé)人負責(zé)；股票或債券的具體買賣業(yè)務(wù)應(yīng)由財務(wù)部門負責(zé)人辦理；投資業(yè)務(wù)的記錄和處理應(yīng)由財會部門執(zhí)行；投資資產(chǎn)的保管則應(yīng)指定專人。(3)具體而言，G公司通過確保投資業(yè)務(wù)的會計記錄人員不從事投資業(yè)務(wù)的授權(quán)、執(zhí)行、保管，有助于其對投資增減變動及其收益或損失的完整入賬進行控制；通過對投資明細賬與總賬登記職責(zé)的進一步分離，有助于其對投資在資產(chǎn)負債表上正確表達或披露進行控制。(4)對任何業(yè)務(wù)，包括投資業(yè)務(wù)的職責(zé)分離情況的控制測試程序都離不開對有關(guān)人員的業(yè)務(wù)活動進行觀察及詢問。(5)XYZ公司應(yīng)規(guī)定如下措施，方可使其籌資與投資業(yè)務(wù)表達與披露處于良好控制；籌資業(yè)務(wù)、投資業(yè)務(wù)明細賬與總賬的登記職務(wù)分開；按會計準則和會計制度要求進行披露。
五、綜合題
1、(1)注冊會計師應(yīng)當對上述銷售、收款和銷售退回的交易流程進行了解。了解的程序包括檢查被審計單位相關(guān)控制手冊和其他書面指引，詢問各部門的相關(guān)人員，觀察操作流程等。例如，注冊會計師可能詢問銷售部門的人員，了解訂單處理和開票的流程；也可能詢問倉庫人員，了解發(fā)貨的流程；還可能詢問會計部門的人員，了解有關(guān)賬務(wù)處理的流程。詢問對象包括具體業(yè)務(wù)人員和主管人員。注冊會計師可能考慮流程在各部門之間如何銜接，如單據(jù)的流轉(zhuǎn)和核對，以及各部門人員的職責(zé)分工等。(2)注冊會計師可以通過文字敘述、流程圖等方式記錄上述交易流程。(3)注冊會計師應(yīng)當結(jié)合上述了解的結(jié)果，確定被審計單位需要在哪些環(huán)節(jié)設(shè)置控制，以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正交易流程中的錯報，即確定錯報在什么環(huán)節(jié)發(fā)生。下面將以銷售與收款循環(huán)為例，列舉銷售、收款以及銷售退回的交易流程中“錯報在什么環(huán)節(jié)發(fā)生”的部分問題，確定控制目標是否實現(xiàn)，如表9所示。(4)上述問題不一定適用于所有被審計單位，某些被審計單位的業(yè)務(wù)流程可能存在其他容易發(fā)生錯報的環(huán)節(jié)。注冊會計師應(yīng)根據(jù)被審計單位有關(guān)交易流程的具體情況設(shè)計這些問題。(5)可實施下列具有不可預(yù)見性的審計程序：向以前審計過程中接觸不多或未曾接觸過的被審計單位員工詢問，例如負責(zé)處理大客戶賬戶的銷售部人員。改變實施實質(zhì)性分析程序的對象，例如對收入按細類進行分析。針對銷售和銷售退回延長截止測試期間。實施以前未曾考慮過的審計程序：函證確認銷售條款或者選定銷售額較不重要、以前未曾關(guān)注的銷售交易，例如對出口銷售實施實質(zhì)性程序；實施更細致的分析程序，例如使用計算機輔助審計技術(shù)審閱銷售及客戶賬戶；測試以前未曾函證過的賬戶余額，例如，金額為負或是零的賬戶，或者余額低于以前設(shè)定的重要性水平的賬戶；改變函證日期，即把所函證賬戶的截止日期提前或者推遲；對關(guān)聯(lián)公司銷售和相關(guān)賬戶余額，除了進行詳細函證外，再實施其他審計程序進行驗證。
2、(1)①就XYZ公司存在的事項(1)，由于屬會計估計變更，按照《企業(yè)會計準則――會計政策、會計估計變更及會計差錯更正》的規(guī)定，采用未來適用法。注冊會計師應(yīng)提請XYZ公司作如下調(diào)整分錄，并在會計報表附注中披露會計估計變更的內(nèi)容和理由，會計估計變更的影響數(shù)：2005年12月31 El與應(yīng)收賬款相關(guān)的壞賬準備余額應(yīng)為4100萬元(9000×10％+2000×20％+3000x40％+2000x80％)，扣除原余額800萬元后，應(yīng)補提壞賬準備3300萬元。故注冊會計師應(yīng)提請XYZ公司作如下調(diào)整分錄(單位：萬元)：
借：管理費用――計提的壞賬準備 3300
貸：應(yīng)收賬款――壞賬準備 3300
②就XYZ公司存在的事項(2)，根據(jù)x產(chǎn)品明細賬分析可知，XYZ公司對x產(chǎn)品發(fā)出計價，未嚴格按照其會計政策的規(guī)定采用先進先出法核算。2005年12月31 H應(yīng)保留的存貨一庫存商品-X產(chǎn)品的余額應(yīng)為4817萬元(250×4.80+200×4.60+150×4.50+200×4.75+100×5.60+40×4.70+60×5.40)，原余額為5500萬元，多保留683萬元，故注冊會計師應(yīng)提請XYZ公司作如下調(diào)整分錄(單位：萬元)：
借：主營業(yè)務(wù)成本――X產(chǎn)品 683
貸：存貨――庫存商品x產(chǎn)品 683
③就XYZ公司存在的事項(3)，由于《企業(yè)會計制度》有關(guān)研究與開
發(fā)費用的會計處理與《股份有限公司會計制度――會計科目和會計報表》相同，應(yīng)于發(fā)生時計入當期損益。因此，XYZ公司存在的事項(3)屬重大會計差錯，按照《企業(yè)會計準則――會計政策、會計估計變更及會計差錯更正》的規(guī)定，應(yīng)予以更正。
2003年度會計報表：
2003年度發(fā)生的200萬元研究與開發(fā)費用應(yīng)計入2003年度管理費用，同時沖回原計提的相應(yīng)的法定盈余公積和法定公益金。故注冊會計師應(yīng)提請XYZ公司作如下調(diào)整分錄(單位：萬元)：
借：管理費用――研究與開發(fā)費 200
貸：無形資產(chǎn)――研究與開發(fā)費 200
借：盈余公積――法定盈余公積(200×10％) 20
盈余公積――法定公益金(200x5％) 10
貸：利潤分配――提取法定盈余公積 20
利潤分配――提取法定公益金 10
2004年度會計報表：
2003年度發(fā)生的200萬元研究與開發(fā)費用應(yīng)計入2003年度管理費用，同時沖回原計提的相應(yīng)的法定盈余公積和法定公益金。故注冊會計師應(yīng)提請XYZ公司作如下調(diào)整分錄(單位：萬元)：
借：利潤分配――未分配利潤 200
貸：無形資產(chǎn)――研究與開發(fā)費 200
借：盈祭公積――法定盈余公積(200×10％) 20
盈余公積――法定公益金(200×5％) 10
貸：利潤分配――未分配利潤 30
2004年度發(fā)生的400萬元研究與開發(fā)費用應(yīng)全部計入2004年度管理費用，因原已攤60萬元，故應(yīng)補計管理費用340萬元(400～60)，同時沖回原計提的相應(yīng)的法定盈余公積和法定公益金。故注冊會計師應(yīng)提請XYZ公司作如下調(diào)整分錄(單位：萬元)：
借：管理費用――研究與開發(fā)費 340
貸：無形資產(chǎn)――研究與開發(fā)費 340
借：盈余公積――法定盈余公積(340×10％)34
盈余公積――法定公益金(340x5％) 17
貸：利潤分配――提取法定盈余公積 34
利潤分配――提取法定公益金 17
2005年度會計報表：
過人2004年度有關(guān)補攤2003年度研究與開發(fā)費用200萬元的調(diào)整分錄(單位：萬元)：
借：利潤分配――未分配利潤 200
貸：無形資產(chǎn)――研究與開發(fā)費 200
借：盈余公積――法定盈余公積 20
盈余公積――法定公益金 10
貸：利潤分配――未分配利潤 30
過入2004年度有關(guān)補攤2004年度研究與開發(fā)費用340萬元的調(diào)整分錄(單位：萬元)：
借：利潤分配――未分配利潤 340
貸：無形資產(chǎn)――研究與開發(fā)費 340
借：盈余公積――法定盈余公積 34
盈余公積――法定公益金 17
貸：利潤分配――未分配利潤 51
沖回原計入2005年度管理費用的540萬元研究與開發(fā)費用攤銷數(shù)：
借：無形資產(chǎn)――研究與開發(fā)費 540
貸：管理費用――研究與開發(fā)費 540
④就XYZ公司存在的事項(4)，對確實無法支付的應(yīng)付款項的會計處理咎詈問題，根據(jù)《企業(yè)會計制度》規(guī)定，直接轉(zhuǎn)入資本公積，注冊會計師應(yīng)提請XYZ公司作如下調(diào)整分錄(單位：萬元)：
借：營業(yè)外收入――無法支付的應(yīng)付款項 100
貸：資本公積――其他資本公積 100
對原材料短缺問題，根據(jù)《企業(yè)會計制度》規(guī)定，應(yīng)在對外提供財務(wù)會計報告時進行處理，故注冊會計師應(yīng)提請XYZ公司作如下調(diào)整分錄(單位：萬元)：
借：管理費用――存貨盤虧或盤盈(100×1.17) 117
營業(yè)外支出――非常損失(300×1.17) 351
貸：待處理財產(chǎn)損溢――待處理流動資產(chǎn)損溢 468
⑤就XYZ公司存在的事項(5)，由于XYZ公司工業(yè)污水未經(jīng)處理排放，導(dǎo)致周圍村鎮(zhèn)居民的身體健康和生產(chǎn)、生活受到損害。因此可以推斷，以往的排污行為使XYZ公司在2005年12月31日承擔(dān)了一項現(xiàn)時義務(wù)，且該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出XYZ公司(因為很可能敗訴)。由于此案涉及的情況比較復(fù)雜(如居民身體受損害的程度如何確定等)，還不能可靠地估計賠償金額，且正在調(diào)查審理中，因此，注冊會計師應(yīng)提請xYZ公司在2005年度會計報表附注中對該事項予以披露。
⑥就XYZ公司存在的事項(6)，對預(yù)付賬款的貸方明細余額，注冊會計師應(yīng)提請XYZ公司作如下報表重分類調(diào)整(單位：萬元)：
借：預(yù)付賬――d公司 12
貸：應(yīng)付賬款――公司 12
對無望再收到貨物的預(yù)付賬款，根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)提請XYZ公司作如下審計調(diào)整分錄：
借：其他應(yīng)收款――e公司 18
貸：預(yù)付賬款――e公司 18
同時，按照XYZ公司計提壞賬準備的會計政策作如下審計調(diào)整分錄：
借：管理費用――計提的壞賬準備(18×10％)1.8
貸：其他應(yīng)收款――壞賬準備(18×10％) 1.8
(2)①就XYZ公司存在的事項(1)，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表否定意見。
就XYZ公司存在的事項(2)，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表保留意見。③就xYZ司存在的事項(3)，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表保留意見。④就XYZ公司存在的事項(4)，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表保留意見。⑤就XYZ公司存在的事項(5)，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表帶強調(diào)事項段的無保留意見。⑥就XYZ公司存在的事項(6)，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表標準無保留意見。
(3)注冊會計師應(yīng)當出具保留意見審計報告，并在意見段后增加帶強調(diào)事項段。續(xù)編審計報告如下：
三、導(dǎo)致保留意見的事項
經(jīng)審計，我們發(fā)現(xiàn)XYZ公司自2003年起設(shè)立專門機構(gòu)研究、開發(fā)新產(chǎn)品，2003年和2004年1-6月分別發(fā)生研究與開發(fā)費用200萬元和400萬元L，均賬掛無形資產(chǎn)――研究與開發(fā)費用。新產(chǎn)品于2004年6月底研制成功并于次月正式投產(chǎn)，XYZ公司預(yù)計該新產(chǎn)品可在市場上銷售5年．因此對該項研究與開發(fā)費用采用自2004年7月起分5年平均分期計入管理費用的方法予以攤銷，2004年度共攤銷60萬元。2005年度．XYZ公司認為按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的相關(guān)費用應(yīng)直接計入當期損益，故將該項無形資產(chǎn)的攤余價值540萬元一次性計入當年管理費用。我們認為，按照《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，研究與開發(fā)費用應(yīng)于發(fā)生時計入當期損益，但XYZ公司未接受我們的建議。該事項使XYZ公司12月31日資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)虛增540萬元，該年度利潤虛增540萬元。
四、審計意見
我們認為為，除了前段所述事項可能造成的影響外，上述會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了XYZ公司2005年12月31日的財務(wù)狀況和該年度的經(jīng)營成果
以及現(xiàn)金流量。
五、強調(diào)事項
我們提醒會計報表使用者關(guān)注，由于XYZ公司工業(yè)污水未經(jīng)處理排放，導(dǎo)致周圍村鎮(zhèn)居民的身體健康和生產(chǎn)、生活受到損害，周圍村鎮(zhèn)聯(lián)合向法院提訟，要求XYZ公司賠償800萬元。目前，該案仍在審理中，尚無法可靠地估計賠償金額。本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計意見。
六、英文加試題
Answer：
An attitude of professional scepticism means the auditor：makes a criticalsa- sessment, with a questioning mind, of the validity of audit evidence obtained and is alert to audit evidence that contradicts or brings into question the reliability of documents or management representations.
關(guān)鍵詞：經(jīng)營風(fēng)險審計 審計控制 經(jīng)營風(fēng)險
經(jīng)營風(fēng)險泛指企業(yè)在經(jīng)營運作過程中，由于各種因素（經(jīng)濟蕭條、決策失誤或同行業(yè)之間意想不到的競爭）隨機變化的影響，使自身的實際收益與預(yù)期收益發(fā)生背離的不確定性，及其資產(chǎn)蒙受損失的可能性。
經(jīng)營風(fēng)險根據(jù)其產(chǎn)生根源分為內(nèi)部風(fēng)險和外部風(fēng)險兩類。外部風(fēng)險主要來源于企業(yè)所處的外部環(huán)境，如自然、政治、經(jīng)濟等環(huán)境的變化，可控性較差。內(nèi)部風(fēng)險則主要來源于企業(yè)的運作機制、內(nèi)部控制、管理模式及員工素質(zhì)等，屬可控風(fēng)險。
經(jīng)營風(fēng)險控制是對企業(yè)運作中面臨的經(jīng)營風(fēng)險進行識別、評估、管理和持續(xù)監(jiān)控的過程。經(jīng)營風(fēng)險是客觀存在的，不能消除風(fēng)險，只能管理和控制風(fēng)險。實施風(fēng)險控制旨在不斷提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險控制能力，在有效防范風(fēng)險的前提下，確保企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略和經(jīng)營目標得以實現(xiàn)。
一、經(jīng)營風(fēng)險產(chǎn)生的動因
隨著人類邁入較為成熟的信息社會和知識經(jīng)濟時代，企業(yè)與其所面臨的多樣的、急劇變化的內(nèi)部社會環(huán)境之間的聯(lián)系在急劇增強，內(nèi)外部經(jīng)營風(fēng)險很快就會轉(zhuǎn)化為會計報表錯報的風(fēng)險。
現(xiàn)代企業(yè)業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜，使企業(yè)管理也發(fā)生了深刻的變化，最主要的變化是從過程管理向戰(zhàn)略管理轉(zhuǎn)變。戰(zhàn)略管理思想在企業(yè)管理中的作用愈來愈重要，并開始滲透到企業(yè)管理的各個方面，傳統(tǒng)的審計所賴以存在的基礎(chǔ)（內(nèi)部控制）正在被戰(zhàn)略管理及其蘊涵的企業(yè)風(fēng)險管理所替代。會計報表風(fēng)險說到底實際上企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險及相關(guān)的經(jīng)營環(huán)節(jié)風(fēng)險（通稱經(jīng)營風(fēng)險）的副產(chǎn)品。審計師必須首先理解企業(yè)發(fā)展所依存的內(nèi)外部環(huán)境、基于這些環(huán)境而制定的發(fā)展戰(zhàn)略及相關(guān)風(fēng)險與控制，進而分析企業(yè)所面臨的經(jīng)營風(fēng)險，以及管理層采取的控制措施是否能化解經(jīng)營風(fēng)險。
二、企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險擴大化對企業(yè)審計的影響
(一)企業(yè)快速發(fā)展，經(jīng)營風(fēng)險急劇增加
企業(yè)在特定的社會經(jīng)濟環(huán)境下，同樣會遭遇到各類風(fēng)險。隨著市場經(jīng)濟的全面推進，進入市場的任何一個經(jīng)濟主體，其經(jīng)營運作過程中都會遇到對風(fēng)險的解決，這是市場經(jīng)濟的內(nèi)在屬性。因而在市場競爭越來越激烈的今天，如何控制經(jīng)營風(fēng)險是企業(yè)面臨的一個戰(zhàn)略性課題。
（二）內(nèi)部審計的方法的滯后，制約了經(jīng)營風(fēng)險的控制和化解
企業(yè)目前普遍采用制度基礎(chǔ)審計方法，它使內(nèi)審人員容易將審計重點偏向于單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)，而忽視了單位本身的目標，在沒有檢查組織目標和所處風(fēng)險而直接評估控制程序，無法判斷哪些控制對風(fēng)險而言是最重要的，這一模式也帶來一些問題，如：過度控制使許多人員從事無附加值的工作，無效率的控制不斷增加，使對與組織目前所面臨的風(fēng)險根本無關(guān)的控制的審計，變得更無意義。審計職業(yè)界因在信息社會和知識經(jīng)濟的早期沒有根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境的變化及時調(diào)整自己的戰(zhàn)略而經(jīng)受了巨大的挑戰(zhàn)。
三、企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險控制審計的主要內(nèi)容
對風(fēng)險管理的目標、計劃、方案、措施等決策型內(nèi)容審計；進行內(nèi)外控制點的選擇、控制制度、責(zé)任制體系、財務(wù)管理系統(tǒng)控制信息系統(tǒng)的體系、監(jiān)督體系等風(fēng)險控制內(nèi)容的審計。主要包括：
（一）應(yīng)評估并認定企業(yè)的嚴重風(fēng)險；
（二）應(yīng)認定企業(yè)的風(fēng)險管理是否著眼于主要目標，并用充足的證據(jù)認定風(fēng)險管理目標是否得以實現(xiàn)，進而從總體上對風(fēng)險管理的充分性發(fā)表意見；
（三）應(yīng)認定風(fēng)險管理措施是否符合企業(yè)的文化、管理風(fēng)格和工作目標；
（四）應(yīng)研究、評價風(fēng)險控制方法的參考資料和背景信息，借此評價企業(yè)管理層所實施的風(fēng)險管理是否適當、是否達到了本行業(yè)風(fēng)險控制的先進水平；
（五）如果管理層尚未對某些重要風(fēng)險采取控制措施，應(yīng)提請其注意并提出對這些風(fēng)險應(yīng)如何控制的建議。
四、企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險控制審計的階段具體流程
第一階段，通過預(yù)備調(diào)查、分析性檢查、了解、評估等方法確認重要的審計領(lǐng)域，目的是評估經(jīng)營風(fēng)險。
第二階段，了解和評估重要的資料來源，考慮何處可能出錯，確認與評估相關(guān)的控制，目的是尋找并確定控制弱點。
第三階段，執(zhí)行初步風(fēng)險評估（即固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的聯(lián)合），首先考慮固有風(fēng)險，再對控制風(fēng)險做出初步評估，通過對管理意識、控制程序、職責(zé)分工等狀況的判斷，對控制有效或無效做出判斷。
第四階段，擬定與執(zhí)行審計計劃，通過實施審計程序獲取審計證據(jù)。
第五階段，執(zhí)行全面經(jīng)營風(fēng)險評估，將審計結(jié)論形成書面文件，即作出審計報告。
五、企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險控制審計的具體流程
企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險控制審計的具體流程包括：明確組織行為的目標；初步認定目標的可行性；初步調(diào)查實現(xiàn)目標的風(fēng)險因素范圍并進行分類；是否使用科學(xué)的分析方法進行全面的風(fēng)險預(yù)測；審查風(fēng)險控制體系及方案；審查經(jīng)濟責(zé)任體系、內(nèi)部控制制度是否明確完整規(guī)范；審查信息系統(tǒng)是否完整有效；審查風(fēng)險控制審計資源的配置；風(fēng)險控制審計的內(nèi)容是否符合全面審計突出重點的原則；風(fēng)險控制審計的結(jié)果或建議是否及時向組織報告；審查風(fēng)險控制組織機構(gòu)、監(jiān)控風(fēng)險的變化及時調(diào)險控制方案；組織的領(lǐng)導(dǎo)是否及時決策；組織成員是否正確實施風(fēng)險控制計劃。
一、電子證據(jù)內(nèi)涵與外延
（一）電子（審計）證據(jù)內(nèi)涵 電子審計證據(jù)的名稱在英文中有“electronic audit evidence”、“digital audit evidence”等，在中文文獻中一般稱為“電子審計證據(jù)”、“計算機審計證據(jù)”等。證據(jù)法學(xué)領(lǐng)域的“電子證據(jù)”與審計領(lǐng)域的“電子審計證據(jù)”具有很多共同特征，可以結(jié)合進行比較和綜合研究。從概念和技術(shù)角度來看，大致可以把對于電子證據(jù)概念的觀點劃分為“狹義觀”和“廣義觀”兩類。第一，“狹義觀”將電子證據(jù)視為計算機證據(jù)，其內(nèi)容包含計算機本身及其運行系統(tǒng)中所產(chǎn)生的電子數(shù)據(jù)。劉汝焯等（2004）認為其是計算機或計算機系統(tǒng)運行中產(chǎn)生的用以證明事實的各種電子數(shù)據(jù)。姚太明（2005）認為注冊會計師審計中接觸的電子證據(jù)主要是保存電子記錄的計算機文件以及打印出的衍生材料。黃通云（2005）認為注冊會計師為形成審計意見所獲得的電子審計證據(jù)是以電、光、磁等介質(zhì)為載體，可以表現(xiàn)為電子文檔、聲音、視頻等形式。第二，“廣義觀”將電子證據(jù)概括為借助于現(xiàn)代信息技術(shù)及其設(shè)備存儲、處理、傳輸、輸出的一切證據(jù)。劉品新（2002）從證據(jù)法學(xué)的角度將電子證據(jù)視為以電子形式存在并為形成證據(jù)所使用的一切材料及其派生物。加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）在2003年的有關(guān)《信息系統(tǒng)環(huán)境下的電子審計證據(jù)》的研究報告中明確將電子審計證據(jù)（EAE）表述為任何以電子形式儲存的用以支持審計報告內(nèi)容的信息。
（二）電子（審計）證據(jù)外延 電子證據(jù)的范圍涵蓋現(xiàn)代信息技術(shù)的各個領(lǐng)域，最主要的有三類：一是計算機、信息系統(tǒng)及網(wǎng)絡(luò)所產(chǎn)生的電子數(shù)據(jù)信息，如電子資金劃撥、電子數(shù)據(jù)交換、網(wǎng)頁等；二是通訊通信技術(shù)產(chǎn)生的電子信息，如手機通訊攝（錄）信息、傳真等；三是與錄音錄像、幻燈技術(shù)等其他現(xiàn)代信息技術(shù)相關(guān)的電子證據(jù)。無論電子信息承載何種內(nèi)容，也無論其存儲于何種介質(zhì)，只有當其信息內(nèi)容用于并且能夠證明事實時，才稱得上電子證據(jù)。從信息處理過程的角度來看，應(yīng)將電子證據(jù)產(chǎn)生（generate）、傳輸 （send）及存儲（store）等過程的各個環(huán)節(jié)及其相關(guān)環(huán)境進行通盤考慮。
（三）電子證據(jù)十大特性 電子證據(jù)十大特性如圖1所示。電子證據(jù)較之于傳統(tǒng)證據(jù)的不同特點，應(yīng)從電子證據(jù)的產(chǎn)生、傳輸、存儲、再現(xiàn)、入侵檢測等動態(tài)過程來分析它在信息流程中的各種特性。從產(chǎn)生過程看，電子證據(jù)具有高技術(shù)性、無形性和脆弱性；從傳輸過程看，電子證據(jù)具有復(fù)制傳輸?shù)木苄?、易修改性與精確性并存；從存儲過程看，電子證據(jù)具有與存儲介質(zhì)環(huán)境密切相關(guān)性、易滅失性；從再現(xiàn)過程看，電子證據(jù)具有對電子設(shè)備與系統(tǒng)的高度依賴性、多媒體性；從入侵檢測過程看，電子證據(jù)具有來源的難以確定性、信息變化難以偵測性。
二、電子證據(jù)審計定位
（一）電子審計證據(jù)概念的提出 電子審計證據(jù)（Electronic Audit Evidence，EAE）是以信息技術(shù)為基礎(chǔ)，借助電子方式、光學(xué)方式及其他類似手段進行產(chǎn)生、傳輸、存儲、再現(xiàn)等過程的，能夠被審計人員作為證據(jù)使用的，具有審計證明力用以支持審計報告內(nèi)容的一切材料及其派生物。電子審計證據(jù)的范圍涵蓋財務(wù)會計記錄、內(nèi)部控制記錄、審計工作記錄等，主要包括財務(wù)會計賬簿、內(nèi)部控制信息、審計工作底稿、標準財務(wù)軟件和審計軟件輸出的電子信息和其他以電子形式存在的可為審計使用的數(shù)據(jù)或信息，其形式可以是文本、圖像、音像文件等。
（二）電子審計證據(jù)應(yīng)作為特殊證據(jù)類型加以審視 目前，我國雖沒有專門成文的電子證據(jù)法，但在各類法律規(guī)章、審計法規(guī)和職業(yè)標準上的規(guī)定有著零星的分布，因此應(yīng)探尋電子證據(jù)的法律基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上為其合理定位，并研究其理論與實踐的結(jié)合與切入點。為此，有必要對我國的情況做一個不完全的、側(cè)重于審計研究需要的歸納，有助于考察和評價電子證據(jù)在審計領(lǐng)域中的立法現(xiàn)狀和合理定位（見表1、表2）?？梢钥闯?，國家審計準則已明確提出電子審計證據(jù)的說法，尚未對電子審計證據(jù)的內(nèi)涵、外延及其特殊性作出明確說明。注冊會計師審計準則將電子介質(zhì)文件納入審計證據(jù)，尚未明確其定位和應(yīng)用特殊性。內(nèi)部審計準則明確將電子證據(jù)作為獨立證據(jù)類型，并結(jié)合審計工作作出一些說明。在傳統(tǒng)審計理論中，按照審計證據(jù)形式不同可分為實物證據(jù)、書面證據(jù)、口頭證據(jù)以及環(huán)境證據(jù)。電子審計證據(jù)由于技術(shù)特征而使其表現(xiàn)形式呈現(xiàn)多樣化，因此有必要將電子審計證據(jù)作為獨立證據(jù)類型進行重新定位和特殊考慮，建立獨立的收集、評價與運用體系。一是鑒于電子信息的特殊性，可借鑒法學(xué)領(lǐng)域認定電子證據(jù)的做法，對電子審計證據(jù)進行重新定位。刑事訴訟法、民事訴訟法與行政訴訟法對刑事證據(jù)、民事證據(jù)與行政證據(jù)的分類雖略有不同但逐步趨同。尤其是2012年新修訂并于2013年1月1日起施行的《刑事訴訟法》和《民事訴訟法》中，已明確將電子數(shù)據(jù)作為第八類證據(jù)類型加以規(guī)定，國內(nèi)法學(xué)界關(guān)于電子證據(jù)定位問題的爭論就此劃上圓滿的句號。二是從可靠性角度來看，對電子審計證據(jù)研究與應(yīng)用的核心是可靠性，只有確保獲得信息的來源和系統(tǒng)控制技術(shù)的安全可靠，才能使其最終形成證據(jù)能力。因此，相對于其他證據(jù)類型，對于電子審計證據(jù)可靠性的鑒定與控制就變得異常突出。以此為出發(fā)，在證據(jù)收集程序和方法、證據(jù)評價和功能運用等環(huán)節(jié)，就十分有必要對電子審計證據(jù)進行單獨進行審視和運用。三是法規(guī)和職業(yè)標準對審計實務(wù)有一定的前瞻性指導(dǎo)。任何一種傳統(tǒng)證據(jù)都無法將電子審計證據(jù)完全囊括進去，在審計工作中發(fā)揮著越來越大的作用，而法規(guī)和職業(yè)標準應(yīng)有一定的前瞻性，應(yīng)重視電子審計證據(jù)的特殊性，對其內(nèi)涵界定、使用范圍、評價標準及證據(jù)能力等加以明確指導(dǎo)和規(guī)范應(yīng)用。
三、研究展望
電子證據(jù)所引發(fā)人類證明制度的改革無疑是革命性的，對傳統(tǒng)證據(jù)的沖擊必將如疾風(fēng)驟雨般猛烈。正如美國未來學(xué)家約翰·托夫勒在《第四次浪潮》一書中論述的那樣，人類歷史的變革可以概括為由物質(zhì)（材料）時代，到能源時代，再到信息時代的更迭。可以預(yù)見，電子審計證據(jù)這一新生事物也必將成為審計職業(yè)界和學(xué)術(shù)界又一個關(guān)注的熱點，而其認定標準、運用效果、可靠性以及證明力評價將成為其研究與應(yīng)用的核心。
（一）電子審計證據(jù)定位與作用 如果能通過技術(shù)手段解決電子審計證據(jù)的可靠性認定問題，通過法規(guī)和職業(yè)標準途徑專門訂立電子審計證據(jù)認定標準，通過宣傳引導(dǎo)信息化理念使行業(yè)內(nèi)外認可接受電子審計證據(jù)，賦予電子文檔等同或高于紙質(zhì)文檔證明力的地位，那么審計職業(yè)將迎來真正意義上的“電子證據(jù)時代”。
（二）電子審計證據(jù)運用效果 以電子證據(jù)代替書面證據(jù)，以電子文檔替代紙質(zhì)文檔，尤其是審計工作底稿電子化，將大大提高審計工作效率，降低審計成本，解決會計師事務(wù)所審計檔案保管耗費大量人力、物力、財力的現(xiàn)實困難。如能實現(xiàn)，這也是審計職業(yè)領(lǐng)域包括注冊會計師行業(yè)以實際行動響應(yīng)中央關(guān)于厲行節(jié)約反對浪費指導(dǎo)意見精神的重要體現(xiàn)。
（三）電子審計證據(jù)研究與應(yīng)用核心問題 電子審計證據(jù)研究與應(yīng)用的核心應(yīng)建立在對其“可靠性”的評價和控制之上，審計實務(wù)中應(yīng)當時刻關(guān)注產(chǎn)生、存儲、傳輸以及控制電子信息的技術(shù)手段、處理過程及其所處環(huán)境的安全可靠。一方面，電子審計證據(jù)的特性及其固有風(fēng)險導(dǎo)致可靠性認定存在困難，從電子信息的真實性、完整性、相關(guān)性等方面來考察是否具有證明力以支持審計報告內(nèi)容，也對審計人員職業(yè)判斷能力提出新的更高的要求。另一方面，從產(chǎn)生、傳輸和存儲等信息流程來看，電子審計證據(jù)的可靠性取決于信息系統(tǒng)與支持環(huán)境的安全可靠，因此，被審計單位的技術(shù)手段、安全保障、制度基礎(chǔ)、內(nèi)部控制水平、人員素質(zhì)等方面因素亦對其可靠性認定產(chǎn)生重要影響。
在審計過程中，采取何種審計方法和審計程序來獲取可靠的電子審計證據(jù)；正確評價電子審計證據(jù)的證明力的影響因素有哪些；以及如何運用電子審計證據(jù)進行審計論證，以支持審計報告或結(jié)論，從而有效降低審計風(fēng)險、實現(xiàn)審計目標，這些都應(yīng)當成為電子審計證據(jù)研究與應(yīng)用的迫切問題。
（一）全面性原則。對領(lǐng)導(dǎo)干部履職情況實施審計評價，事關(guān)審計對象個人、部門利益和干部的選拔任用或晉升，內(nèi)審部門在實施審計評價時必須全面考慮反映審計對象履行職責(zé)情況。根據(jù)其任職期間在班子建設(shè)、組織人事工作（部門負責(zé)人履行“一崗雙責(zé)”職責(zé)情況）和黨風(fēng)廉政建設(shè)及個人廉潔自律，傳達、貫徹國家金融法律法規(guī)、方針政策和總行規(guī)章制度及上級行的決策，組織參與決策，內(nèi)部控制管理和業(yè)務(wù)管理等方面履行職責(zé)及審計問卷調(diào)查的綜合情況進行評價，不附帶任何主觀臆斷和感情因素，使之具有一定的全面性和客觀公正性。
（二）量化性原則。對領(lǐng)導(dǎo)干部履職審計，必須緊緊圍繞領(lǐng)導(dǎo)干部履行個人工作職責(zé)情況作為審計的重點和評價的重要依據(jù)。但迄今為止基層人行只有內(nèi)設(shè)科（股）室建立了較為粗線條的部門負責(zé)人崗位責(zé)任制，基本沒有建立單位負責(zé)人崗位責(zé)任制，沒有直接對基層行、部門負責(zé)人進行直接考核的量化指標，對領(lǐng)導(dǎo)干部履行職責(zé)的審計極易演變成為全面審計或單純的業(yè)務(wù)操作審計，很難達到“審事議人”的目的。上級行應(yīng)盡快制定《領(lǐng)導(dǎo)干部履行職責(zé)審計實施細則》，細化更為具體的審計內(nèi)容和量化指標，通過量化領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間工作業(yè)績和應(yīng)承擔(dān)的各項責(zé)任，運用可以計算、度量和比較的數(shù)字、數(shù)據(jù)作為對其實施審計評價的依據(jù)。
（三）可操作性原則。選擇作為審計評價的信息和依據(jù)并不是內(nèi)容和事例越多、數(shù)據(jù)越龐大就越好，應(yīng)考慮審計信息的量化及數(shù)據(jù)獲得難易程度和可靠性，利用人民銀行現(xiàn)有的審計信息統(tǒng)計渠道或其他審計資源，盡量選擇具有代表性的主要內(nèi)容和綜合指標，為實施審計評價提供有效的、可操作性的審計信息和依據(jù)。
（四）謹慎性原則。實施審計評價時必須在取得充分的審計證據(jù)、可靠的審計事實、有效的溝通交流和客觀分析的基礎(chǔ)上進行，堅持實事求是和客觀公正，不得隨意擴大或縮小，既及時指出存在的問題，也充分肯定取得的成績，盡可能采用“寫實”的方式進行評價，做到寓評價于敘事之中，避免鑒定式的抽象評價。
二、科學(xué)界定履行職責(zé)審計的評價標準
對審計對象實施評價，可在科學(xué)界定審計內(nèi)容和評價標準的基礎(chǔ)上，采用百分制的方式，堅持定性與定量相結(jié)合，最終通過“全部條件法”和“一票否決法”實施綜合評價。
（一）單項評價內(nèi)容及標準
1.班子建設(shè)、組織人事工作（部門負責(zé)人履行“一崗雙責(zé)”職責(zé)）和黨風(fēng)廉政建設(shè)及個人廉潔自律情況。審閱黨委（組）會議、行長辦公會議、行務(wù)會議（部門會議記錄）和黨委（黨組）中心組學(xué)習(xí)記錄、組織人事工作和干部任免資料、領(lǐng)導(dǎo)干部廉政檔案及黨風(fēng)廉政建設(shè)工作檔案資料，抽樣率應(yīng)達100%。單位負責(zé)人的審計以班子建設(shè)和組織人事工作為主，部門負責(zé)人的審計以履行“一崗雙責(zé)”職責(zé)情況為主。審計對象認真完成黨委（黨組）中心組理論學(xué)習(xí)任務(wù)；嚴格執(zhí)行《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部選拔任用工作條例》；審計調(diào)查問卷和審計期限內(nèi)人事部門對審計對象本人及班子成員（部門負責(zé)人本人）的民主測評綜合結(jié)果符合人事部門年度績效考核全優(yōu)標準；嚴格落實各項思想政治制度；按照《中國人民銀行黨風(fēng)廉政建設(shè)責(zé)任制量化考評辦法（試行）》開展黨風(fēng)廉政建設(shè)工作。達到上述要求此項滿分為100分。
如出現(xiàn)未按照《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部選拔任用工作條例》選拔任用干部的情況占比每上升一個百分點扣1分；民主測評的綜合結(jié)果稱職率在100%-75%之間每下降一個百分點扣1分；未落實各項思想政治制度占比每上升一個百分點扣1分。得分在90分以上和按照《中國人民銀行黨風(fēng)廉政建設(shè)責(zé)任制量化考評標準（試行）》定量審計得分在90分以上的可認定為優(yōu)秀；89-80分和黨風(fēng)廉政建設(shè)定量審計得分在80分以上為稱職；79-75分和黨風(fēng)廉政建設(shè)定量審計得分在75分以上為基本稱職；75分以下或稱職率在75%以下，未完成黨委（黨組）中心組理論學(xué)習(xí)任務(wù)，黨風(fēng)廉政建設(shè)定量審計單項得分在75分以下和審計對象本人或班子成員的廉潔自律方面發(fā)現(xiàn)明顯問題可認定為不稱職。
2.傳達、貫徹國家金融法律法規(guī)、方針政策和總行規(guī)章制度及上級行決策情況。審計對象所在單位或部門建立和完善公文督辦制度，審計對象對上級來文閱（批）示或督辦意見明確，規(guī)定具體的完成時限，記錄齊全；相關(guān)部門貫徹落實及時，各種文件資料齊全。達到上述要求此項滿分為100分。
如出現(xiàn)審計對象閱（批）示或督辦意見遺漏，完成時限不明確，貫徹落實上級精神的相關(guān)證明文件資料和記錄不齊全的情況，其中任意一項占比每上升一個百分點扣1分。得分在90分以上認定為優(yōu)秀，89-80分為稱職，79-75分為為基本稱職，75分以下或未建立公文督辦制度認定為不稱職。
3.組織參與決策情況。建立和完善黨委（組）議事制度、行長辦公會議制度和行務(wù)會議制度（部門會議制度）、議事規(guī)則和決策程序，明確重大事項需集體研究的內(nèi)容；重大事項經(jīng)集體研究決策符合制定的規(guī)則和程序的要求；任期內(nèi)無集體研究和決策違規(guī)事項，無因決策失誤造成經(jīng)濟損失、責(zé)任事故或不良后果，重大突發(fā)事件上報及時，處置果斷有效，未造成任何不良后果；預(yù)算安排合理，指標調(diào)整報經(jīng)上級行批準，資金管理與分配嚴格遵循公開和透明原則，經(jīng)集體討論研究決定，無暗箱操作的現(xiàn)象；無截留、克扣分支機構(gòu)費用現(xiàn)象，收支平衡，財務(wù)會計報告編制真實、完整，無截留財務(wù)收入、私設(shè)小金庫現(xiàn)象。任期內(nèi)無債權(quán)債務(wù)，無掛賬超支，無經(jīng)費遺留問題。達到上述要求此項滿分為100分。
如出現(xiàn)相關(guān)制度欠完善或遺漏、重大事項集體研究決策不符合程序、決策違規(guī)事項、重大事項上報不及時和指標調(diào)整未經(jīng)上級行批準等情況，其中任意一項占比每上升一個百分點扣1分。得分在90分以上、89-80分和79-75分且未造成任何不良后果，任期內(nèi)無債權(quán)債務(wù)，無掛賬超支，無重大經(jīng)費遺留問題，對前任遺留問題給予及時解決的可分別認定為優(yōu)秀、稱職和基本稱職。得分在75以下，任期重大事項決策失誤或未經(jīng)民主決策造成嚴重經(jīng)濟損失、責(zé)任事故或不良后果，發(fā)生嚴重違反財經(jīng)紀律或法規(guī)的問題和重大經(jīng)濟案件的認定為不稱職。
4.內(nèi)部控制管理。建立和制定了嚴格的內(nèi)控管理體系和各項規(guī)章制度，關(guān)鍵控制點和風(fēng)險控制點明確，嚴格執(zhí)行行長（部門負責(zé)人）對本單位（部門）內(nèi)控管理負總責(zé)，其他領(lǐng)導(dǎo)對分管工作負責(zé)，部門內(nèi)控責(zé)任落實到人分級管理的制度規(guī)定；重視內(nèi)控環(huán)境建設(shè)，按照上級行的制度規(guī)定對崗位工作職責(zé)、工作程序、業(yè)務(wù)流程、應(yīng)急處置預(yù)案、崗位職責(zé)分工和權(quán)力制約機制的全面性和有效性履行檢查監(jiān)督職責(zé)，有完整和規(guī)范的檢查記錄；對發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險隱患，及時采取措施進行整改，任職期間未出現(xiàn)因內(nèi)控機制不健全或管理不到位而發(fā)生安全責(zé)任事故。達到上述要求此項滿分為100分。
如出現(xiàn)各項規(guī)章制度不夠健全或有遺漏；關(guān)鍵控制點和風(fēng)險控
制點欠明確；因業(yè)務(wù)發(fā)展需要或上級明確要求修訂制度而未及時修訂；未采取有效措施及時化解風(fēng)險隱患和各項檢查監(jiān)督記錄不全等情況，但未因內(nèi)控機制不健全或管理不到位而發(fā)生重大安全責(zé)任事故，其中任意一項占比每上升一個百分點扣1分。得分在90分以上認定為優(yōu)秀，89-80分為稱職，79-75分為基本稱職。75分以下或關(guān)鍵控制點和風(fēng)險控制點不明確，履職期間出現(xiàn)重大安全責(zé)任事故認定為不稱職。
5.業(yè)務(wù)管理。各項業(yè)務(wù)管理制度健全，執(zhí)行到位，操作合規(guī)；審計對象嚴格按制度要求履行應(yīng)由本人負責(zé)的有關(guān)審核、審批、督促和檢查等方面的職責(zé)，無委托或授權(quán)他人代辦的情況；業(yè)務(wù)管理和操作無違法違規(guī)行為，各項基礎(chǔ)業(yè)務(wù)差錯率控制在上級制度允許的誤差范圍以內(nèi)，對審計中發(fā)現(xiàn)的問題無直接責(zé)任和主管責(zé)任。達到上述此項滿分為100分。
如出現(xiàn)各項業(yè)務(wù)管理制度不健全或執(zhí)行欠到位，審計對象委托或授權(quán)他人履行應(yīng)由本人履行的職責(zé)等情況，占比每上升一個百分點扣1分；業(yè)務(wù)管理和操作的違規(guī)行為控制在5%范圍內(nèi)每上升零點一個百分點扣2分；違規(guī)金額控制在1%范圍內(nèi)每上升零點一個百分點扣10分；各項基礎(chǔ)業(yè)務(wù)差錯率控制在萬分之二范圍內(nèi)每上升萬分之零點一扣5分；對審計中發(fā)現(xiàn)的問題直接責(zé)任和主管責(zé)任控制在20%范圍內(nèi)每上升一個百分點扣5分。出現(xiàn)上述問題但未造成不良后果，得分在90分以上可認定為優(yōu)秀，89-80分為稱職，79-75分為基本稱職。得分在75分以下或造成不良后果，業(yè)務(wù)管理和操作的違規(guī)行為占比在5%以上，違規(guī)金額占比在1%以上，業(yè)務(wù)差錯率在萬分之二以上，對存在問題負直接責(zé)任在20%以上的，認定為不稱職。
（二）綜合評價指標及等級分類。綜合評價指標分為四個等級：優(yōu)秀、稱職、基本稱職和不稱職，采用“全部條件法”和“一票否決法”進行確認?！叭織l件法”即以各單項評價指標分值為基礎(chǔ)，依據(jù)其在綜合評價中的重要性，確定其權(quán)重，采用加權(quán)平均法，得出最終評價結(jié)果（Y）。如：設(shè)定上述各單項評價指標在綜合指標中的權(quán)重分別為30%、15%、20%、20%和15%，各單項評價指標分值為X，代Y=30%*X1+15%*X2+20%*X3+20%*X4+15%*X5，當Y等于或大于90分可評定為優(yōu)秀，小于90分、等于或大于80分評定為稱職，小于80分、等于或大于75分評定為基本稱職，低于75分評定為不稱職?！耙黄狈駴Q法”即單項指標出現(xiàn)不稱職情況的實行“一票否決”。
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關(guān)鍵詞 授信審計 審計建議
劉箭同志在《中國注冊會計師》2002年第4期發(fā)表《銀行授信審計現(xiàn)狀與建議》一文（以下簡稱箭文），從授信審計標準等方面進行了闡述，具有很多建設(shè)性建議，但隨著新頒布的《中國注冊會計師審計準則》（2006年版）的實施，筆者認為其中的一些觀點值得商榷。
箭文認為，（1）在授信審計資格的認定方面也無統(tǒng)一的標準，使得在授信審計的安排和會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格的認定方面存在很大的隨意性。例如：有一家企業(yè)為與三家商業(yè)銀行建立信貸關(guān)系，需要進行審計，而三家銀行各自指定了一家會計師事務(wù)所，這使授信企業(yè)要同時面對三家會計師事務(wù)所的審計要求。
（2）各授信銀行對執(zhí)業(yè)會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)規(guī)模、執(zhí)業(yè)水平和信譽往往缺乏了解，這就使得一些信譽較差、不計風(fēng)險的小所也涌進了銀行授信審計市場，造成了惡性競爭。在強大的競爭壓力下，某些風(fēng)險意識較為淡薄的會計師事務(wù)所往往屈從于授信企業(yè)的壓力，對企業(yè)會計報表進行粉飾、包裝，造成授信審計質(zhì)量下降，會計信息披露不實的后果，也給信貸資產(chǎn)的安全帶來了隱患。
（3）當前銀行授信審計尚無統(tǒng)一、明確的執(zhí)業(yè)規(guī)范，注冊會計師執(zhí)業(yè)帶有很大的盲目性和隨意性，影響授信審計的質(zhì)量。由于銀行授信在企業(yè)經(jīng)營狀況和財務(wù)指標等方面有許多特殊的要求，而企業(yè)特別是中小型民營企業(yè)、三資企業(yè)平時對外報送工商、稅務(wù)部門與報送銀行授信的會計報表及相關(guān)會計資料，在資產(chǎn)、收入和利潤等方面有一定的差異。
（4）銀行授信審計不能滿足商業(yè)銀行信貸風(fēng)險控制和管理的需要。注冊會計師執(zhí)行銀行授信審計時一般是按照《獨立審計準則第1號――會計報表審計》進行的，這對于銀行授信風(fēng)險控制和管理的需要是不適用的。首先，銀行授信主要是通過調(diào)查了解企業(yè)的安全性、流動性和效益性等財務(wù)指標，在綜合考察企業(yè)所處行業(yè)的發(fā)展狀況、企業(yè)管理水平、人員素質(zhì)和以往資信記錄等方面的因素之后，進行綜合評價，確定其信用等級。而《獨立審計準則第1號――會計報表審計》要求對企業(yè)會計報表的合法性、公允性、一貫性發(fā)表審計意見，并不能直觀地提供銀行授信風(fēng)險控制所需要的財務(wù)指標、內(nèi)部控制狀況和企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力。其次，銀行授信主要關(guān)注企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的趨勢和貸款項目的可行性，而注冊會計師的審計報告只能確定會計報表的可靠程度，不能對企業(yè)未來的經(jīng)營狀況發(fā)表意見。
據(jù)此，箭文提出了銀行授信審計的建議：
1.做好會計師事務(wù)所的銀行授信審計資格認定工作。由于銀行授信所面對的企業(yè)遍布各行各業(yè)，不可能制定全國性的統(tǒng)一的資格認定標準，因此應(yīng)按屬地原則由各省市注冊會計師協(xié)會會同當?shù)氐娜嗣胥y行分支機構(gòu)共同對本地區(qū)的會計師事務(wù)所進行考察認定，確定本地區(qū)具有從事銀行授信審計資格的會計師事務(wù)所名單并公布于眾，從源頭上把好銀行授信審計市場的“準入關(guān)”，而對符合條件的會計師事務(wù)所出具的審計報告在本地區(qū)的各商業(yè)銀行之間應(yīng)具有同等的法律效力。
2.制訂銀行授信審計的執(zhí)業(yè)規(guī)范，明確執(zhí)業(yè)標準。鑒于銀行授信審計無章可循的現(xiàn)狀，中國注冊會計師協(xié)會應(yīng)加緊制訂新的關(guān)于銀行授信審計的獨立審計實務(wù)公告和有關(guān)執(zhí)業(yè)的文件、規(guī)范。其主要內(nèi)容可包括以下幾個方面：
①對企業(yè)“兩套賬”的審計進行規(guī)范。由于銀行授信的特殊要求導(dǎo)致企業(yè)通過前述的幾種手法對本企業(yè)的會計報表進行粉飾、包裝，筆者認為目前對銀行授信審計困擾最大，也最急需加以明確和規(guī)范的主要是兩個問題：一是企業(yè)采取的上述三種調(diào)整資產(chǎn)、收入、利潤的手法，其根據(jù)是不是充分，注冊會計師應(yīng)如何進行審計并發(fā)表審計意見；二是在同一個會計年度里，因報送的對象不同編制了不同的會計報表，注冊會計師對此應(yīng)如何發(fā)表審計意見。
②修正銀行授信審計報告。為滿足商業(yè)銀行進行貸款，風(fēng)險控制分析和貸款損失準備計提的需要，筆者認為銀行授信的審計報告應(yīng)同時附送企業(yè)編制的、經(jīng)注冊會計師審計過的，用于評定企業(yè)貸款風(fēng)險的主要財務(wù)指標及相關(guān)說明。上述財務(wù)指標的計算口徑與方法應(yīng)符合行業(yè)統(tǒng)一標準。
筆者認為，關(guān)于授信審計資格認定方面。首先，市場經(jīng)濟是開放的經(jīng)濟，隨著我國加入WTO，會計市場也對國際會計師事務(wù)所開放，公平競爭。各個會計師事務(wù)所設(shè)立都是經(jīng)過省級以上財政部門嚴格審批的，具有獨立承擔(dān)民事責(zé)任的經(jīng)濟實體，都具有審計業(yè)務(wù)資格，這就是統(tǒng)一的資格認定標準?，F(xiàn)實的情況恰恰是部門干預(yù)的影子仍然存在，各級政府管理部門控制了大量的需求，任意設(shè)置行業(yè)門檻，分別對于不同的鑒證服務(wù)市場規(guī)定準入資格，事務(wù)所要進入某個會計服務(wù)市場承接業(yè)務(wù)必須經(jīng)過政府特許，導(dǎo)致了會計服務(wù)市場上嚴重的行政細分，形成行業(yè)壁壘。其次，事務(wù)所的信譽與大所小所之間沒有必然聯(lián)系，暴露出來的審計失敗案例也不一定是小所。事實上，小所的合伙人都是從大所出來的，具有五年以上的從業(yè)經(jīng)驗，而且小所都是合伙制事務(wù)所，承擔(dān)無限責(zé)任，可能更注重審計風(fēng)險控制。大所小所在執(zhí)行的是統(tǒng)一的《中國注冊會計師審計準則》，公平競爭，符合市場經(jīng)濟規(guī)律，而且，各級注冊會計師協(xié)會已將會計師事務(wù)所及注冊會計師名單公布在網(wǎng)站上，就是為了促進公平競爭，出具的審計報告在全國具有同等的法律效力。再次，商業(yè)銀行指定事務(wù)所審計，從民法法理上講，如果審計失敗，指定方應(yīng)作為第三方責(zé)任人，承擔(dān)民事責(zé)任。
關(guān)于授信審計執(zhí)業(yè)標準。2006年頒布的《中國注冊會計師審計準則》就是注冊會計師從事審計工作的執(zhí)業(yè)標準，嚴格執(zhí)行《中國注冊會計師審計準則》，就能合理保證被審計單位會計信息的客觀、公允，《中國注冊會計師審計準則第1121號----歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》、《中國注冊會計師審計準則第1141號----財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》、《中國注冊會計師審計準則第1231號----針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》以及《中國注冊會計師審計準則第1324號----持續(xù)經(jīng)營》、《中國注冊會計師審計準則第1321號----會計估計的審計》等，為我們進行授信審計提供了方向，而且《中國注冊會計師審計準則》禁止使用“本報告僅供×××使用”字樣，目的就是防止陰陽審計報告---同一被審計單位在同一個會計年度里，因報送的對象不同而出具不同的審計報告。
銀行授信審計不屬于特殊目的的審計報告。授信評級是在財務(wù)審計的基礎(chǔ)上進行的。它不僅包括財務(wù)狀況，而且包括企業(yè)素質(zhì)和管理水平，并且還要分析企業(yè)的發(fā)展遠景和經(jīng)營風(fēng)險。筆者認為，只要是遵守了《中國注冊會計師審計準則》，出具真實的審計報告，至少可以滿足報告使用者對財務(wù)狀況評價的需要。商業(yè)銀行只要進行簡單的財務(wù)分析，就能了解被審計單位資金的安全性、流動性和效益性等財務(wù)指標。歷史成本是以幣值穩(wěn)定假定為基礎(chǔ)的，在物價變動的情況下，資產(chǎn)的帳面價值以歷史成本計價不能確切地反映資產(chǎn)的實際價值，同時，現(xiàn)行成本計價的收入與歷史成本計價的費用相配比，在物價變動較大時，可能會少計費用、高估利潤。但是，歷史成本使原始會計資料具有可比性，在物價變動不大的情況下，仍是最佳計價模式。因此，新《企業(yè)會計準則》仍強調(diào)歷史成本計價，但同時特別增加了“公允價值”計量屬性，并明確規(guī)定“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在交易公平中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量”?！肮蕛r值”的計量屬性在《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《房地產(chǎn)性投資》、《生物資產(chǎn)》、《股份支付》、《金融工具確認和計量》等具體準則中得到了具體的運用。如果銀行需要以現(xiàn)值計價的企業(yè)財務(wù)狀況，可以另行委托會計師事務(wù)所進行整體資產(chǎn)評估。銀行授信審計必須遵守《企業(yè)會計準則》及相關(guān)法規(guī)，關(guān)注被審計單位會計估計假設(shè)的合理性，考慮利用專家的工作，搜集更多的相關(guān)信息，盡可能作出最好的判斷，防止人為調(diào)節(jié)利潤。
內(nèi)部控制狀況的評價應(yīng)遵守《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則第3101號----歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》；對企業(yè)未來的經(jīng)營狀況及前景進行預(yù)測則是通過《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則第3111號----預(yù)測性財務(wù)信息的審核》規(guī)范；貸款項目的可行性又屬于管理咨詢的范疇；至于被審計單位企業(yè)管理水平、人員素質(zhì)等方面的內(nèi)容，筆者認為，商業(yè)銀行應(yīng)當建立一系列綜合評價體系，借以科學(xué)地評價被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力，這也屬于財務(wù)盡職調(diào)查的范疇。正如箭文所述，注冊會計師在對企業(yè)進行授信審計后，對被審計單位財務(wù)狀況、管理水平、資信記錄和經(jīng)營發(fā)展趨勢等方面的情況已經(jīng)有了相當?shù)牧私?，并占有了大量信息資料，完全有條件為商業(yè)銀行的授信決策和風(fēng)險控制提供咨詢服務(wù)，不過這些都是需要另簽業(yè)務(wù)約定書的。
注冊會計師審計必須有統(tǒng)一的審計準則，這也符合國際慣例。如果如箭文所述，制定商業(yè)銀行授信審計準則，實際還是適應(yīng)了“兩套帳”的需要，那么，工商年檢審計也可能要求制定工商年檢審計準則，農(nóng)業(yè)部門會要求制定農(nóng)業(yè)龍頭企業(yè)認定審計準則等，審計反而變得各行其是，無章可循。關(guān)于“兩套帳”及陰陽審計報告。誠如箭文所述，一些被審計單位尤其是中小型民營企業(yè)、三資企業(yè)平時對外報送工商、稅務(wù)部門與報送銀行授信的會計報表及相關(guān)會計資料，在資產(chǎn)、收入和利潤等方面有一定的差異，但這本來就是《會計法》所不允許的。前面筆者已提到，《中國注冊會計師審計準則》禁止使用“本報告僅供×××使用”字樣，目的就是防止陰陽審計報告。注冊會計師的職責(zé)是獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以證實被審計單位會計報表是否真實、公允。遇到這種情況，注冊會計師應(yīng)當提請被審計單位管理當局調(diào)整會計報表或考慮審計報告的類型（有可能是無法表示意見報告）。
現(xiàn)實情況是，一些商業(yè)銀行為了完成貸款指標，要求會計師事務(wù)所必須出具標準無保留意見的審計報告，轉(zhuǎn)嫁潛在的貸款風(fēng)險；而本地大部分會計師事務(wù)所不愿出具授信審計報告，于是一些被審計單位將授信審計與年度審計報告掛鉤（不出授信審計報告，年度審計報告也不讓做），或者請外地的會計師事務(wù)所出具報告（商業(yè)銀行大量地使用外地的授信審計報告，本身就說明問題），“陰陽”審計報告隨時可能成為引發(fā)次貸危機“地雷”。
審計實務(wù)中，被審計單位對會計報表進行粉飾、包裝，主要通過虛增主營業(yè)務(wù)收入，從而增加主營業(yè)務(wù)銷售成本，減少存貨，以“改善”經(jīng)營能力；虛增注冊資本（抽資），“往來”中或賬外的收入及相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)作企業(yè)的利潤，增加企業(yè)的凈資產(chǎn)，以“改善”資金實力；調(diào)整財務(wù)結(jié)構(gòu)，擴大流動資產(chǎn)、減少非流動資產(chǎn)和高估資產(chǎn)、隱匿負債以“改善”償債能力；少轉(zhuǎn)成本費用，多報利潤以“改善”獲利能力；保留或處理不良資產(chǎn)，以“調(diào)節(jié)”企業(yè)財務(wù)狀況，變更壞帳準備計提比例，或變量固定資產(chǎn)折舊率，或變更存貨計價方法以“調(diào)節(jié)”經(jīng)營成果以及通過簽訂債務(wù)重組協(xié)議將短期債務(wù)轉(zhuǎn)為長期債務(wù)或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)為資本，達到改善企業(yè)財務(wù)指標。這樣，針對可能存在的舞弊風(fēng)險，銀行授信審計的重點是關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)的權(quán)利、存在、計價和分攤，負債的義務(wù)、完整性，銷售及費用的發(fā)生、準確性、分類、截止及列報及持續(xù)經(jīng)營能力和訴訟、抵押、擔(dān)保情況、現(xiàn)金流量、會計政策的變更等。