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[關鍵詞] 注冊會計師；審計風險；成因；防范
[中圖分類號] F239 [文獻標識碼] B
[文章編號] 1009-6043（2017）03-0161-03
一、審計風險的概念及特征
（一）審計風險的概念
當今國內外正處于大發(fā)展、大變革、大調整的重要時期。在這種經濟新常態(tài)下，注冊會計師審計環(huán)境變得日益復雜，審計工作面臨著許多新的課題和挑戰(zhàn)。審計風險陡增便是其中一個難以回避的現(xiàn)實問題。關于審計風險的涵義，國內外學術界仍未達成共識。國際審計準則第25號《重要和審計風險》中提到，審計人員對實質上誤報的財務資料可能提供不適當意見的風險稱為審計風險。這與我國財政部公布的《中國注冊會計師審計準則第1101號---財務報表審計的目標和一般原則》對審計風險的解釋大致相同。美國《審計準則說明》中也對審計風險進行了的闡述。這些闡述雖有些許差異，但就其共性而言，審計風險涵義應該包括以下幾個方面：第一，審計客戶存在重大錯報，注冊會計師在審計實施過程中卻發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嫿Y論和意見。第二，不恰當?shù)膶徲嫿Y論和意見會給審計客戶及第三方造成一定的損害或損失。第三，會計師事務所及注冊會計師要承擔相應的責任。從審計模型來看，審計風險包括重大錯報風險和檢查風險。
（二）審計風險特征
審計風險作為注冊會計師審計中不可避免且需高度重視的一個問題，其存在如下特征：既然屬于風險，那么審計風險也存一定的潛在性，長期累積起來風險隱患增加，到達某一情況風險就一觸即發(fā)。審計風險也是普遍存在的，并不是在實物的財務報表里，而是存在于審計過程的各個環(huán)節(jié)。當然審計風險有一定客觀性，屬于必然存在。但是注冊會計師可以通過專業(yè)科學手法將風險降到最低，所以審計風險也存在一定的可控性。因審計風險復雜多樣化，在審計過程中相對控制審計風險變得尤為重要。
二、經濟新常態(tài)下存在的主要審計風險
經濟新常態(tài)下，注冊會計師的審計風險主要集中在以下幾個方面：
（一）注冊會計師損害獨立性的風險
安然事件中，安達信事務所審計失敗的原因確切來說源于獨立性嚴重受損。這在國內外眾多的審計失敗案件中具有典型的代表性。明顯反映出注冊會計師的審計風險在日常工作中沒有得到良好的控制。在經濟新常態(tài)下，由于審計環(huán)境和內容的日益復雜，直接經濟利益、潛在雇傭、審計收費、密切關系、非審計服務等影響獨立性的情形會越來越多，外部環(huán)境的復雜因素也在增加注冊會計師職業(yè)判斷的難度。因此，如何加強對獨立性風險的防范，也是一直纏繞注冊會計師的難點問題。
（二）注冊會計師業(yè)務擴展及法律責任增大的風險
隨著《證券法》、《公司法》等法規(guī)文件的修改，股票發(fā)行注冊制的引入，在注冊制運作規(guī)范后，我國將采取的是“低門檻，重懲戒”的新的管控模式。這將會導致證券市場上市公司數(shù)量大幅增加，一窩蜂新上市的公司良莠不齊，企業(yè)間的競爭將會更加激烈。一方面，這對注冊會計師行業(yè)來講是難得的大好機遇，事務所的業(yè)務量會大幅增加。但另一方面，注冊會計師的審計風險也會相應加大。因為在注冊制下，發(fā)行人如果在財務上有問題或信息披露達不到標準而事務所沒有審計出來，一旦被監(jiān)管機構或政府發(fā)現(xiàn)，將面臨比核準制下更嚴重的法律后果，輕則巨額賠償，重則坐牢和退市，因此發(fā)行人今后將傾向于尋找高質量的、勤勉盡責的事務所?？蛻魪膬仍谛枨笊蠈l(fā)生重大改變，對注冊會計師的工作質量也會隨之提出新的要求。同時，新的《證券法》中也將增加會計師事務所及注冊會計師的民事責任。
（三）審計方法和技術被“落下”的風險
在經濟新常態(tài)下，就微觀企業(yè)來說，經營內容復雜，經營風險較大；就市場環(huán)境來說，社會經濟生活的復雜性和不確定性，也大大增加了審計的y度。這些無疑都對審計提出了更高的要求。面對越來越復雜的審計對象和內容，只按照原有的審計技術和方法進行審計，在一定程度上，注冊會計師難以做出及時、全面、充分的反映和評價，以獲得正確的審計結論。加之當今大數(shù)據(jù)伴隨著云計算、移動互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，正在對全球經濟產生巨大的影響。大數(shù)據(jù)給現(xiàn)代注冊會計師審計提供了新的技術和方法，要求人們變革現(xiàn)代審計的思維、技術和方法。如果不抓住這個機會，注冊會計師就有可能存在被互聯(lián)網(wǎng)技術“落下”的風險。
三、審計風險形成的原因
（一）注冊會計師缺少職業(yè)道德、缺乏風險意識
通常情況下，注冊會計師職業(yè)道德水平決定了其審計工作的效能。從我國審計行業(yè)整體來看，注冊會計師職業(yè)道德水平還有待提高。部分注冊會計師未恪守執(zhí)業(yè)紀律，茍同于違規(guī)企業(yè)對投資者謊報企業(yè)情況，使審計工作失去意義，影響社會秩序。另外，一些注冊會計師不注重審計風險，在細節(jié)處欠缺考慮，細小問題甚至置之不理，導致審計分析結論不夠嚴謹。長期下去，審計過程的隱患不斷積累，導致審計中檢查風險增大，隨之審計風險增大。
（二）注冊會計師專業(yè)勝任能力不足
注冊會計師行業(yè)專業(yè)能力良莠不齊。應試模式的注冊會計師考試給會計人員更多機會的同時，給注冊會計師行業(yè)專業(yè)水平方面也帶來了難題。很多經驗不足的會計人員和應屆專業(yè)生通過注冊會計師考試快速躋身于注冊會計師行業(yè)。而審計工作不僅需要強大的專業(yè)知識能力，還需要更多豐富的實踐經驗。在審計業(yè)務領域快速拓展的今天，對注冊會計師來說必須二者兼具才能做出全面而又準確的審計分析。經驗不足的注冊會計師則在這方面存在一些劣勢，此類注冊會計師在審計分析中往往會根據(jù)報表表面分析，遺漏各種問題，出現(xiàn)無法對企業(yè)發(fā)展提出正確意見的現(xiàn)象，使其難以在被審計的財務報表中發(fā)現(xiàn)可能存在的重大錯報。
（三）審計客戶內部控制有缺陷
審計客戶對企業(yè)內部監(jiān)管力較弱，而建立并執(zhí)行企業(yè)內部控制管理的，多數(shù)為企業(yè)高層管理者。高層管理者注意力多放在企業(yè)盈利、企業(yè)營銷管理上，對企業(yè)內部控制的管理不時會有所松懈，更無法帶領低層員工積極配合財務部門，使企業(yè)財務信息的真實性難以確保。在網(wǎng)絡時代高速運行的現(xiàn)今，修改企業(yè)內部數(shù)據(jù)輕而易舉而且不漏痕跡，進行數(shù)據(jù)查實卻相對困難。在這種情況下，漏報錯報數(shù)據(jù)的現(xiàn)象頻頻發(fā)生，企業(yè)財務信息的真實性將大打折扣，最終財務部門提供的財務報表也會可能存在一些錯報。如此一來，重大錯報風險增加，審計風險增加。
（四）審計客戶有違法舞弊現(xiàn)象
受樣本的局限性，偶然性和非代表性影響，抽樣法為主的現(xiàn)代審計方法使審計過程并不能完完全全了解審計客戶的全面財務情況，即使嚴格認真的審查也會有缺漏之處。再者被審計單位稅務意識薄弱，為了利益而逃稅，篡改財務信息，與其他企業(yè)走賬，長期以來各種真假信息大量共存，以至于常規(guī)的分析審查在此真假交互的細微之處難以辨別，更有甚者為利所驅，直接向注冊會計師提供虛假財務數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)處理的過程中即便以系統(tǒng)的理論依據(jù)和豐富的工作經驗，都難以得出正確的結果。另外，有些企業(yè)的財務人員流動較快，個別人員責任心與職業(yè)道德缺失，且有比較復雜的情況，無法保證數(shù)據(jù)的真實性、準確性，致使審計人員對財務分析方向迷失，無法做出正確的判斷和科學的決策，導致了風險增加。
（五）相關法律不健全，法律懲處力度不足
21世紀，中國的經濟實力節(jié)節(jié)攀升，國內企業(yè)的發(fā)展如魚得水，注冊會計師審計工作內容也逐漸擴大，服務領域逐漸拓寬，而一些領域的相關法律法規(guī)并不完善，某些特殊領域的法律法規(guī)太過籠統(tǒng)，不夠具體詳細，造成被審計單位賬務處理上無依據(jù)可參考的現(xiàn)象。一些公司為逃避法律法規(guī)這張大網(wǎng)，常常鋌而走險，打球。對于那些無參照的賬務，處理起來隨意無律，存在重大錯報可能性增加。另外，一些公司和會計師事務所之所以冒險違規(guī)，是因為他們違規(guī)所承擔的后果遠小于違規(guī)所帶來的收益，這說明法律的懲處力度不足，沒有起到約束和監(jiān)管的作用，導致審計風險增大。
四、經濟新常態(tài)下審計風險的防范措施
（一）提高注冊會計師職業(yè)道德水平，增強風險意識
經濟新常態(tài)下由于法律責任的擴大，為確保審計獨立性，提高審計質量，首先要重視提高注冊會計師整體行業(yè)的職業(yè)道德水平。注冊會計師協(xié)會與其他相關法律部門要定期對審計人員進行職業(yè)道德素質培養(yǎng)，并且將職業(yè)道德準則明確化，具體化。按準則內容，嚴格要求審計人員，做好本職工作，提升職業(yè)認識度，使注冊會計師能夠深刻理解審計工作對企業(yè)和社會的影響，認識到自身工作的重要性。重視審計人員的繼續(xù)教育政策。按規(guī)定對審計人員執(zhí)行年度檢查，防止濫竽充數(shù)現(xiàn)象的發(fā)生，多次和或嚴重觸犯職業(yè)道德規(guī)范的審計人員和會計事務所應給予一定的法律處罰或撤銷注會稱號并吊銷其營業(yè)執(zhí)照。另外，相關部門不定期抽查審計工作，使其重視審計風險的形成，從而提高審計人員的風險防范意識。
（二）提高注冊會計師專業(yè)能力，豐富新晉人員的審計經驗
經濟新常態(tài)下注冊會計師行業(yè)面臨著風險疊加的問題，這些風險元素加在一起對注冊會計師的專業(yè)勝任能力形成不小的挑戰(zhàn)。會計師事務所需提高對審計人員的招收門檻，不僅要有各項相關職業(yè)證書，還要經過具體的專業(yè)能力測試，達到一定標準并通過測試者方可錄用。日常業(yè)務處理中，加強對注冊會計師的服務培訓，拓寬其各種業(yè)務領域的知識面，組織審計人員定期進行經驗交流大會，互相學習，共同進步。另外，注冊會計師需自覺學習，豐富專業(yè)知識和從業(yè)經驗，能夠從專業(yè)角度，對每個被審計單位各項財務指標做出精確又全面的分析。
（三）加強審計客戶內部控制，保證財務信息真實可靠
審計客戶的經營風險和舞弊行為也會為注冊會計師帶來審計風險。特別是在經濟新常態(tài)下客戶經營風險加劇的情形之下。因此，建立健全內部控制應作為企業(yè)管理重點，著重部署企業(yè)內部人員崗位安排，全面完善企業(yè)內部控制制度，不留死角。首先，各個有關部門應積極配合財務部門工作，為其提供所需要的信息，盡可能排除障礙或防止突然發(fā)生其他干擾因素，并且要對信息的真實性負責。其次，在收集數(shù)據(jù)過程中，數(shù)據(jù)收集者要承擔一定責任，遵守法律法規(guī)，保證收集到的財務信息準確完整。最后，明確會計主體責任，財務人員在財務處理中需謹慎而行，切勿得過且過，須向注冊會計師提供真實無誤的財務報表。各個管理環(huán)節(jié)的良好控制才能夠降低審計風險。
（四）審計客戶依法守法，杜絕舞弊現(xiàn)象
審計客戶應該端正態(tài)度，自覺準守相關的法律法規(guī)，杜絕不正當?shù)摹敖灰住?，企業(yè)運行中堅決保證財務信息真實化。不為了一些眼前的經濟利益而做出違規(guī)違法的舞弊行為，不為了逃避國家稅務監(jiān)管，與其它企業(yè)進行內部串通走賬。規(guī)范己身使企業(yè)經營達到穩(wěn)定，一些舞弊即使未被發(fā)現(xiàn)，不良后果尚未顯露，但長期下去必定會影響企業(yè)的內部經營。為了企業(yè)的良好發(fā)展，與時俱進，為公為私，利國利民審計客戶需要為注冊會計師提供真實的審計基礎。讓注冊會計師從其中發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務中隱含的問題，提供正確的解決方案，使審計客戶能夠及時解決，在正確的財務規(guī)劃上做出最優(yōu)的財務策略，為企業(yè)的長遠發(fā)展奠定穩(wěn)定的財務基礎。
（五）完善法律建設制度，加大違法懲處力度
建立健全法律法規(guī)能夠為審計人員的審計工作提供有利的依據(jù)，建立良好的審計環(huán)境。在原法律法規(guī)的基礎上，對審計新服務領域制定嚴格法規(guī)條例，做到法律法規(guī)在各領域全面覆蓋，強調法律的權威性。法律環(huán)境對注冊會計師事務所和注冊會計人員做出完善的法律條例，對其主要責任義務加強監(jiān)管力度，加大對注冊會計師的懲處力度，杜絕違法違規(guī)現(xiàn)象發(fā)生，使其能夠堅持原則忠于職業(yè)，保障審計工作的順利進行。另外，除了加強對違規(guī)審計相關人員的懲處外，也需要加強對違規(guī)企業(yè)的懲處。在利益的驅使下，難免會有人鋌而走險，因此需要嚴厲而公平，權威而公正的懲處手段，堅決打擊企業(yè)違規(guī)行為。不能讓企業(yè)在法律和利益之間有任何徘徊，讓企業(yè)認識到“碰運氣”并不能保證企業(yè)的發(fā)展，反而會付出慘痛的代價。完善的制度和政策保證所有企業(yè)的在長遠的發(fā)展中不會走上歪路，樹立良好的企業(yè)形象和企業(yè)風范為后來者做榜樣。
五、結束語
總之，在經濟新常態(tài)下雖然注冊會計師的審計風險在不斷疊加，但可合理采用專業(yè)手法使其降低。即可以通過提高專業(yè)能力、提升道德素養(yǎng)、增強風險意識、豐富自身從業(yè)經驗、更新審計方法和技術來降低。也可通過加強法制建設，促被審計單位改進完善內部控制，實現(xiàn)財務規(guī)范化管理等手段來降低審計風險。
[參 考 文 I]
[1]張建和.經濟新常態(tài)下審計風險的成因與控制[J].西部財會，2016（9）：67-69
[2]劉峰.新常態(tài)下審計風險管控探索[J].中國內部審計，2016（6）：78-80
[3]黃子明.試論經濟新常態(tài)下注冊會計師行業(yè)面臨的機遇與挑戰(zhàn)[J].現(xiàn)代經濟信息，2015（23）：126-127
關鍵詞：盈余管理；會計信息質量
中圖分類號：F23文獻標識碼：A
一、盈余管理的概念
關于盈余管理的概念會計界一直眾說紛紜，現(xiàn)今學術界對盈余管理較為權威的定義主要有：盈余管理是指在公認會計原則允許的范圍內，通過對會計政策的選擇，使經營者自身利益或企業(yè)市場價值達到最大化的行為（威廉姆?R?斯可特）及盈余管理實際上是企業(yè)管理人員通過有目的地控制對外財務報告過程，以獲取某些私人利益的披露管理（凱瑟琳?雪拍）。
圍繞定義的討論也可以總結成為兩種觀點，就是盈余管理到底是“經濟收益觀”還是“信息觀”。持“經濟收益觀”的部分學者認為，盈余管理旨在有目的地干預對外財務報告過程，以獲取某些私人利益。在該定義中，盈余管理的出發(fā)點是局部利益、部分利益或某些人的利益，它無疑會損害公眾利益（張永奎，劉峰）。持“信息觀”的學者在信息觀下，盈利僅僅是許多用作決策和判斷的信號中的一個（陸建橋）。信息觀意味著會計數(shù)據(jù)的重要屬性是其“信息含量”這一統(tǒng)計特性。但在信息觀下，人們并不需要作為真實價值的盈利概念，與真實收益基準有關的計量偏差問題也不復存在。數(shù)據(jù)的真實價值在經濟收益觀下至關重要，但在信息觀下則不再是第一位的屬性了。所以，信息觀對盈余管理的定位是比較中立的。
筆者對盈余管理持有更為中立的看法，即盈余管理只是一種利潤的調節(jié)方式，它同時具有積極和消極的作用。一方面盈余管理超過一個合理的度時，就會使會計信息失去公允性、可靠性和可比性，從而誤導投資者，并影響證券市場資源優(yōu)化配置的功能；盈余管理使盈余信息失去其基本的可靠性，嚴重破壞了會計信息的質量；但是，另一方面根據(jù)信息傳遞論，盈余管理后的財務報表會向投資者、債權人以及政府傳達出更為穩(wěn)定利好的經營表現(xiàn)，結果就是會促進企業(yè)吸引投資或利于籌資、甚至得到政府扶持。這都是一個“度”的問題。我們可以有更極端的觀點：一旦盈余管理超過限度，就成為了盈余操縱或者會計舞弊，那么所有沒有被定義為違法行為的利潤粉飾都是盈余管理，那么盈余管理的作用就都完全成為積極面。
二、盈余管理的受益者
盈余管理的主體一定是管理層，但是并非說，所有的盈余管理都出于管理層的主觀意愿。盈余管理的其他受益者，也可能出于自身的目的，迫使管理層當局做出盈余管理的行為。盈余管理的動因不同，對會計信息質量的影響方面就不同。
（一）管理層的動機。委托關系是解釋管理層主動進行盈余管理的基礎理論。由于契約的簽訂總是不夠完全嚴謹，只要委托人與人當局目標不一致時，人就可以利用信息的不對稱，侵犯股東權益，從而產生盈余管理行為。一般管理者盈余管理的動機可以總結為兩種情況：1、管理層為了獲得更高的薪資獎金或者升遷獎勵等，則有可能采用將幾年的利潤集中在任期或者設計任期內利潤逐年增加的表象；2、當企業(yè)的經營發(fā)生困難，甚至面臨破產，企業(yè)的管理者會出于避免被解雇或者免職的目的，盡量會采取美化財務狀況，提高利潤的盈余管理方式。
（二）所有者的動機。股東希望實行盈余管理有如下幾個原因：1、上市驅動：由于《公司法》對企業(yè)首次發(fā)行股票上市有著嚴格的規(guī)定，很多企業(yè)在上市之前需要粉飾報表，進行盈余管理操縱，實現(xiàn)上市目標；2、維持或者改善上市后的境況：公司上市后面臨配股以及維持上市生存資格的問題，這成為上市公司經常被爆盈余管理的主要原因?？偲饋碚f，企業(yè)的真正所有者雖然會為了巨大的利益進行盈余管理，但是出于企業(yè)長遠的發(fā)展，股東在正常情況下還是不愿意濫用盈余管理，以免被發(fā)現(xiàn)，影響公司的聲譽。
（三）企業(yè)所在地政府。政府在現(xiàn)代經濟發(fā)展中主要負有宏觀調控的功能，從理論上講，不應該涉入企業(yè)微觀經營管理中。但是在現(xiàn)實中，企業(yè)與政府之間的裙帶關系嚴重，一方面企業(yè)在資金、市場方面依賴政府的扶持；另一方面上市公司大多是當?shù)丶{稅大戶，其每年納稅額通常占到當?shù)厮屑{稅額的重要比重，企業(yè)發(fā)展的好壞，會影響政府當年的納稅任務。在這種情況下，政府通常非常重視企業(yè)當年的利潤報告，一旦當年的利潤過低，所納稅額低于稅務部門的預期，達不到上繳稅款的額度，政府就很有可能對企業(yè)進行施壓，迫使企業(yè)進行盈余管理，將未來可實現(xiàn)的利潤調至當年，完成指標額度。在企業(yè)利潤大增的年份，政府可能也會出于緩中有增的納稅原則，建議企業(yè)調低當年的利潤，以免對來年的納稅任務設置過高的門檻。與此同時還有一種情況，就是在任的政府首要有升遷的意愿，迫切需要當?shù)亟洕陌l(fā)展作為其在任業(yè)績的籌碼。這種情況下，政府的要員就很有可能會出于私利，強迫或者勾結企業(yè)高管，進行盈余管理操作，將利潤作高。
與其他學者提到的政治成本不同，政治成本假設是指企業(yè)的政治成本越大，其經理人員就越可能選擇將報告收益從當期遞延至以后各期的會計程序。企業(yè)規(guī)模越大，則面臨的政治成本越大，管理者越有可能調整當期報告盈余（一般是調減當期報告盈余）。規(guī)模偏小的企業(yè)則為了樹立良好的公眾形象，一般會調增當期報告盈余。這樣的政治成本，依然是出于管理層的意愿，而筆者提到的是政府直接暗地施壓，有可能違背管理者意愿的盈余管理操作。
三、盈余管理對會計信息質量特征的具體影響
會計信息質量的主要特征包括：可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性。公司進行適度盈余管理的前提應該是在會計準則允許的范圍內，不同于會計操作。于是，盈余管理對會計信息應該是不存在破壞其可理解性、實質重于形式以及重要性原則的。我們依據(jù)公司不同的盈余管理辦法，可以推斷其對會計信息質量特征的具體影響。
（一）會計盈余管理。即公司運用會計手段獨立實施的盈余管理，該種方法只會影響會計盈余在各期的分布，因此也可以將這種在會計準則和公司法允許的范圍內靈活運用會計選擇以達到影響盈余的目的或效果的行為和現(xiàn)象稱為“會計盈余管理”。主要包括三種：1、對收入進行盈余管理，主要采用的方法包括提前或者延后確認收入；2、對費用的盈余管理，主要包括提前或遞延確認當期費用或者費用資本化；3、利用對會計政策和會計估計的變更進行盈余管理，這是企業(yè)最常用的手段，操作起來也是最簡單的。對于會計政策的選擇，企業(yè)站在信息不對稱角色中信息充分的一方，完全可以依據(jù)對當期利潤的要求，變更會計政策的選擇，達到盈余管理的目標。而會計估計的靈活性在引入公允價值后變得更高。
從會計盈余管理來看，他基本上會影響到會計信息的可靠性、可比性和及時性。從可靠性上來講，這是對會計信息最基本的要求，要求企業(yè)應當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行確認計量和報告。例如，提前確認訂單收入，企業(yè)即使有簽訂的銷售合同在手，只要沒有正式銷售，都不能計入企業(yè)的收入。會計盈余管理經常會將即將發(fā)生的或者未發(fā)生的事件依據(jù)需要來安排，破壞了可靠性?？杀刃砸笃髽I(yè)提供的會計信息應當相互可比，這包括同一企業(yè)不同時期可比與不同企業(yè)相同會計期間可比。而會計盈余的主要方式就是“拆了東墻補西墻”，將較長一段時期內的利潤總量和成本費用總和依照盈余管理受益者的意愿重新在各個會計期間進行分配。雖然從總量上看，盈余沒有受到影響，但是卻破壞了各個時期會計信息的可比性。對于其他的信息使用者來說，無法真正了解到企業(yè)各個期間的利潤走向，平滑后的利潤曲線，使得本來就處于信息不對稱弱勢的債權人和投資者容易做出錯誤判斷。同樣的道理，及時性要求企業(yè)對已經發(fā)生的交易或事項，應該及時確認計量和報告，不得提前或者延后。企業(yè)為了隱瞞利潤或者增加利潤，對于影響利潤的重大事件可能會被延后。而會計信息的價值就在于幫助其他信息使用者做出經濟決策。商場如戰(zhàn)場，會計信息具有實效性，會計盈余管理的操作導致一些信息無法正常地發(fā)揮作用，破壞了整個市場的靈敏性。
（二）實際盈余管理。即通過安排真實的交易來實現(xiàn)，該種方法會對企業(yè)未來的盈余總額產生影響，也會影響各期的盈余管理和現(xiàn)金流量，并且經常會損害企業(yè)的整體利益，如果不嚴格控制可能會演變?yōu)橛辔璞仔袨?。主要包括以下幾種：1、削減酌量性費用。管理者可以通過減少當期的酌量性費用開支來降低當期的經營成本，雖然酌量性固定成本的支出額是由企業(yè)高層領導決定的，但絕非意味這種成本是可有可無的，一味降低它會削弱公司長期發(fā)展的能力；2、非經常性損益。這包括出售轉讓置換資產、債務重組、政府補貼和減免。非貨幣換中涉及公允價值的應用，一向是盈余管理的媒介。而債務重組過程中，由于準則規(guī)定債務重組中被豁免的金額可以計入營業(yè)外收入，這個規(guī)定致使一些瀕臨倒閉的企業(yè)由于債務重組的原因，一躍成為了盈利企業(yè)；3、關聯(lián)交易。母子公司或者同宗兄弟公司常常會利用關聯(lián)方交易，為其中陷入財務危機的公司進行輸血，制造利潤，降低費用或成本。
實際盈余管理更加容易越出會計準則的規(guī)定，由于企業(yè)制造會計交易事項來達到盈余管理的目標，就會影響到會計信息的謹慎性和實質重于形式原則。謹慎性原則要求企業(yè)對交易或者事項進行會計確認計量和報告應該保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益，低估負債或費用。然而，在企業(yè)有目的的非貨幣換中，高估資產價值以達到提高自身獲利水平的做法時有發(fā)生。在關聯(lián)方交易中，企業(yè)資產的價值被隨意的定價，成為平衡母子公司或者關聯(lián)企業(yè)之間資金利潤流動的工具，嚴重地破壞了謹慎性的要求。對于酌量性成本而言，企業(yè)不顧自身的現(xiàn)實需要，一味地縮減費用降低成本，這是對企業(yè)發(fā)展的短見行為，這種行為通過會計信息傳達出來，會給信息使用者一個誤區(qū)：認為企業(yè)的安全系數(shù)還是很高的。但是一旦危機來臨，謹慎性的缺失會讓企業(yè)面對更大的壓力。同時，關聯(lián)方交易完全顛覆了實質重于形式的意義。舉例來說，母公司為了提高子公司利潤，用很高的金額將子公司的地皮買下，又以低于市場價格很多的租賃費回租給子公司，在這一來一往中，企業(yè)的利潤很容易由虧轉盈。自然，企業(yè)傳達出的信息是含有大量水分的，沒有做到真正的實質重于形式。
（作者單位：河北經貿大學）
主要參考文獻：
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[關鍵詞] 審計風險模型 缺陷 重構
一、有關審計風險模型的理論回顧
（一）國外有關審計風險模型的研究
D.H.羅伯茲（D.H.Roberts）于1978年提出了最早的審計終極風險模型，即：終極風險=固有風險×控制風險×分析性檢查風險×（抽樣風險+非抽樣風險）。1981年，美國審計準則委員會（AICPA）的第39號準則公告《審計抽樣》認為：審計風險由固有風險、控制風險、分析性檢查風險和詳細測試風險等四個子風險組成，其中：固有風險和控制風險表示財務報表中發(fā)生重大錯誤的風險，分析性檢查風險和詳細測試風險表示財務報表中的重大錯誤未被發(fā)現(xiàn)的風險。1983年，AICPA在第47號審計標準說明《審計業(yè)務的審計風險和重要性》（SAS47#）中對審計風險模型又做出了修改，其提出的審計模型為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，由于該模型涵蓋了主要審計風險要素，并表明了其間的數(shù)量關系，便于計量，具有廣泛的適用性和可操作性，因而被國際上大多數(shù)審計組織及會計師事務所采用，修訂前的國際審計準則以及我國目前的獨立審計準則都采用了該模型。2003年，修訂后的國際審計準則提出了全新的審計風險模型，即：審計風險=重大錯報風險×檢查風險，將固有風險和控制風險合并為綜合風險，用重大錯報風險進行表示，認為審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，注冊會計師應當實施風險評估程序，評估重大錯報風險，并根據(jù)評估結果進一步設計和實施審計程序，以控制檢查風險，將審計風險降低到可接受的水平。
除上述幾次對審計風險模型有著重大意義的修改外，其他一些學者和機構也針對審計風險模型提出了自己的見解——霍爾斯坦姆（G.S.Holstrum）和柯林蘭（J.l.kirtland）在1983年提出：審計風險＝固有風險×控制風險×分析性檢查風險×實質性測試風險；英國審計實務委員會（APC）也在1987年提出了一個審計風險模型，即：審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險×抽樣風險。
（二）我國審計理論界有關審計風險模型的研究
雖然與西方國家相比，我國審計理論界對審計風險模型的研究起步較晚，但也有許多的專家學者對其提出了自己的見解。在1996年版的上海財經大學會計教材系列叢書《審計》一書中，主編周勤業(yè)等提出了一個新的審計風險模型，即：審計風險（AR）=固有風險（IR）×控制風險（CR）×非抽樣風險（USR）×抽樣風險（SR），該模型對除固有風險、控制風險外的其他影響因素提出了自己的見解，是對D.H.羅伯茲所提出的審計風險模型的一種完善，得到了我國審計界的一定認可。周家才（2002）在《試論審計風險概念及審計風險模型的重建》一文中將審計風險模型定義為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險×訴訟風險，該模型將審計界正越來越不可回避的“訴訟風險”考慮了進去，具有一定的現(xiàn)實性，得到了國內審計界的廣泛認同。
此外，其他一些學者也對審計風險模型提出了自己的見解。張仁壽（2000）認為，現(xiàn)行審計風險模型的三個風險因素之間不是相互獨立關系，并對模型進行了適當修改，即：審計風險=固有風險+控制風險×檢查風險。呂博（2002）將隨機擾動因素引入審計風險模型，構建了一個新的審計風險模型，即：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險+隨機擾動項。這些新的風險模型也都具有一定的合理性，提出后也得到了學術界一定程度的認同。
二、我國現(xiàn)行的審計風險模型及其缺陷
由中國注冊會計師協(xié)會頒布的《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險》，在其第一章第二條中將審計風險定義為：“審計風險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性”。該定義與國際審計準則的定義基本相同，涉及三個要素，即：行為、行為后果、產生后果的原因。定義中的行為是“注冊會計師進行審計并發(fā)表審計意見”，行為的后果是發(fā)生了“風險”，產生后果的原因是“發(fā)表不恰當審計意見”?；谶@一定義，我國在制定審計準則時也接受了SAS47中所提到的審計風險模型，即：審計風險（AR）=固有風險(IR)×控制風險(CR)×檢查風險(DR)。這一模型的特點在于：從風險控制程序上分解審計風險，并用連乘的形式表明了審計風險在不同階段的數(shù)量關系。這種審計風險模型為進行基礎審計提供了重要的理論基礎，也使得進一步定量評估審計風險成為可能，因而具有重要的理論意義。實務中，審計人員也往往根據(jù)該模型和對控制風險的評估結果決定審計程序或審計范圍，因而，該模型還具有重要的實踐意義。然而，隨著社會經濟發(fā)展和審計事業(yè)的不斷進步，審計領域出現(xiàn)了許多新情況、新問題，原有的理論模型在審計實踐運用中暴露出一些缺陷：
首先，該模型中的固有風險沒有包含被審計單位的經營風險。在我國《獨立審計具體準則第9號》“評估固有風險”項目中，被審計單位的經營風險的評估被排除在外。事實上，被審計單位的經營風險確實在危及審計執(zhí)業(yè)界，原因有二：一是現(xiàn)代審計只限于抽樣，審計并不能發(fā)現(xiàn)財務報表中的全部錯誤項目，特別是難發(fā)現(xiàn)隱蔽較好的欺詐，所以存在審計不能發(fā)現(xiàn)重大錯誤項目的風險；二是由于審計工作自身的復雜性，在實踐中很難確定審計人員是否保持了應有的職業(yè)謹慎。
其次，該模型涉及的風險只與審計過程和審計順序有關，即只從審計主體的審計檢查方法和審計對象的經營、內部控制方面考慮審計風險因素，未充分考慮審計風險產生的其他原因，如報表使用者的訴訟請求因素、社會宏觀法律環(huán)境因素等，而這些因素與審計風險的發(fā)生息息相關。
第三，該模型對審計風險的表達不完整。隨著審計風險含義的不斷擴大，審計風險控制就不能只局限于審計過程和審計對象，必須把審計風險的控制放在一個系統(tǒng)中全面把握，還應考慮審計環(huán)境、審計人員素質等因素。審計風險范圍應擴大為審計主體風險、會計師事務所風險和會計行業(yè)風險，還應包括審計結論利用中產生的法律風險以及賠償風險等。
第四，在日常審計案件中出現(xiàn)的一些問題并非完全是由于技術上或程序上的失誤造成的，審計主體的日常行為和工作態(tài)度有時也會成為問題的癥結所在。因此，除應關注審計技術和程序的發(fā)展外，也應關注審計主體的自身行為。但是，該審計風險模型無法描述由于審計人員不道德行為所產生的風險，例如：企業(yè)與審計主體合謀舞弊而出具不恰當?shù)膶徲媹蟾娴取?/p>
三、對現(xiàn)行審計風險模型的重構
（一）新風險因素的引入
本文將從審計風險的成因角度入手，提出另外兩個與審計風險模型相關的風險因素，即：
（1）主觀風險因素，主要包括：
1. 由審計人員工作經驗和能力的差異或不足而引發(fā)的審計風險。由于種種原因，在我國目前的注冊會計師隊伍中，很多有經驗的注冊會計師不具備計算機審計知識，其審計能力的發(fā)揮因而受到一定程度的制約，致使審計所能完成任務的能力難以達到社會的全部期望，或者導致社會與審計執(zhí)業(yè)界對審計內容和要求認識的不一致，最終使注冊會計師陷入不愉快的責任訴訟糾紛之中。不可否認，審計所能滿足的社會需求是相對的，而不是絕對的，現(xiàn)有審計能力與社會公眾的需求或期望必然存在一定偏差，而這一偏差所導致的審計風險正是由審計人員經驗和能力的有限性而引發(fā)的。
2. 由審計人員工作責任心不足而引發(fā)的審計風險。民間審計是一種專門的技術服務，審計人員有責任計劃自己的審計工作，以查出可能對財務報表有重大影響的差錯，并在實施審計過程中運用應有的技術和保持應有的職業(yè)關注。由此可見，審計工作的順利開展要求審計人員德才兼?zhèn)?，既具有高尚的品德，正直的人格和一絲不茍的工作態(tài)度，又具有扎實的會計、審計、法律知識和審計基本技能，還具有敏銳的分析能力和準確的判斷能力。毋須諱言，在我國，審計人員并不是人人能夠達到上述要求，這勢必會限制審計工作的開展，影響審計質量。
3. 由審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務時缺乏應有的職業(yè)謹慎而引發(fā)的審計風險。有些審計風險的產生與審計人員執(zhí)業(yè)時缺乏應有的職業(yè)謹慎有關，例如：審計人員制定審計計劃脫離實際，審計人員對審計過程中發(fā)現(xiàn)的疑點未進行擴大范圍的審計，進行抽樣審計時對樣本及抽樣方法選擇缺乏深思熟慮，編寫審計報告措詞不當?shù)?，這些都與審計人員缺乏應有的職業(yè)謹慎有關，都將直接導致審計風險的產生。
4. 由審計人員對現(xiàn)代審計方法的掌握程度低或應用不當而引發(fā)的審計風險?，F(xiàn)代審計的一個顯著的特點就是采用抽樣審計方法，即根據(jù)總體中的部分樣本的特征來推斷總體的特征，推斷結果可靠與否，與是否遵循“隨機原則”抽取樣本高度相關。如果審計人員破壞隨機原則或還沒有十分把握所抽取的樣本能否代表總體，則必然會產生抽樣風險。毫無疑問，抽樣風險是導致審計檢查風險的原因之一。因此，審計人員對現(xiàn)代審計的掌握程度低或應用不當也會引發(fā)審計風險。
（2）客觀風險因素，主要包括：
1. 由被審計單位內外部環(huán)境復雜多變而引發(fā)的審計風險。現(xiàn)代市場經濟的顯著特征在于不穩(wěn)定性的增強，企業(yè)為了在激烈的市場中謀生存、求發(fā)展，不斷擴大經營規(guī)模，所進行的交易也日趨復雜化。隨著業(yè)務數(shù)量的增多，特別是一些經濟業(yè)務已超出現(xiàn)有會計準則、會計規(guī)范的規(guī)制范圍，會計核算中出現(xiàn)記錄不當?shù)目赡苄砸嚯S之增加，而且這種不當很容易被大量的其它信息所掩蓋，在抽樣審計中不被發(fā)現(xiàn)的可能性較大。此外，隨著市場經濟的不斷發(fā)展，被審計單位所處的宏微觀經濟環(huán)境及政治、法律等經營環(huán)境的變化都可能導致企業(yè)出現(xiàn)經營風險，進而影響到被審計單位的審計風險。
2. 由審計影響范圍擴大及社會對審計意見的依賴或關注程度提高而引發(fā)的審計風險?，F(xiàn)代審計發(fā)展到今天，審計在維護市場經濟秩序方面的作用越來越突出，人們對審計的理解和認識也越來越深刻。不僅是政府，投資者也將注冊會計師出具的審計報告作為決策的重要依據(jù)，一些“潛在的投資者”對注冊會計師出具審計意見表現(xiàn)出了極大的興趣和關注。與此同時，人們更加重視審計報告書的可靠性，一旦審計報告使用者發(fā)現(xiàn)審計失敗，就會控告審計人員，轉嫁投資損失。社會公眾對審計的促進了審計事業(yè)的發(fā)展，也在無形之中加大了審計風險。
3. 由現(xiàn)代審計內容的廣泛性而引發(fā)的審計風險。早期審計的重點多放在處理現(xiàn)金的職員的誠實與否上，幾乎不顧其它事項。由于審計范圍較小，業(yè)務較為簡單，審計人員在審計過程中出現(xiàn)錯誤的可能性也較小，審計風險較??；其后，由于企業(yè)的資金周轉主要依靠銀行貸款，銀行要求申請貸款者提供可靠的財務數(shù)據(jù)，資產負債表和損益表的審計成了審計的重點，審計的范圍和責任也隨之擴大；而隨著經濟體制的不斷完善，在已有的審計范圍之外，社會公眾要求審計人員揭示出所有重大的錯報和舞弊，并對企業(yè)持續(xù)經營能力做出評價，對企業(yè)財務方面的狀況做出報告——審計范圍擴大，不確定因素勢必增多，審計風險也自然隨之增大。
（二）對現(xiàn)行審計風險模型的重構
依據(jù)上述分析可知：影響審計風險模型的構成因素并局限于傳統(tǒng)審計風險模型中所包括的固有風險、控制風險和檢查風險等三類因素，審計風險模型的建構還應與上文所分析的主觀風險因素和客觀風險因素相關。鑒于以上分析，在考慮了主觀風險和客觀風險這兩個因素后，將審計風險模型修正為：
AR=IR×CR×DR×SR×OR
式中：AR為審計風險；IR為固有風險；CR為控制風險；DR為檢查風險；SR為主觀風險；OR為客觀風險。
下面用數(shù)理統(tǒng)計的方法論證此模型。
首先，定義以下幾個隨機事件：I為無相關內部控制時，某賬戶或交易產生重大錯報；C為某賬戶或交易產生錯報事實，內部控制未成功發(fā)現(xiàn)；D為發(fā)生重大錯報時注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)；S為由于注冊會計師主觀原因出具了不恰當?shù)膶徲嬕庖姡籓為由于客觀原因而使注冊會計師出具了不恰當?shù)膶徲嬕庖姟?/p>
由以上定義可知：D、S、O三個事件之間是一種相互獨立的關系，即D、S、O三個事件發(fā)生的概率之間沒有必然的聯(lián)系。
根據(jù)以上定義有：
IR=P（I） CR=P（C?I） DR=P（D?IC）
OR=P（O） SR=P（S） AR=P（D×S×O）
由于D、S、O為三個相互獨立的事件
所以AR=P（D×S×O）=P（D）×P（S）×P（O）=DR×SR×OR……………..……①
又因為D 所以有P（D）=P（D∩C∩I）=P（D）P（C?I）P（D?IC）=IR×CR×DR…………②
將②式代入①式可得：AR=IR×CR×DR×SR×OR
由于考慮了主觀風險和客觀風險，以上模型計算出的審計風險將會和實際的審計風險更加吻合，能更好的指導實際的審計工作。
四、結束語
研究審計風險模型的目的，主要在于增強人們的風險意識，并以風險作為規(guī)劃審計的起點和歸宿。但審計畢竟是一種依靠經驗和知識進行判斷的職業(yè)，多數(shù)情況下，各審計風險要素的評估，審計證據(jù)的收集數(shù)量和審計證據(jù)的收集方法還需要依靠注冊會計師的職業(yè)判斷來確定，具有很強的主觀性，很難依靠數(shù)學模型進行審計規(guī)劃。盡管注冊會計師在執(zhí)行審計時做出了很大的努力，但對固有風險、控制風險、主觀風險和客觀風險的評估不可能是絕對準確的。再好的審計風險模型，真正運用起來也有很大的局限性，研究審計風險模型的重要意義僅在于其指導性。
參考文獻
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關鍵詞：會計職業(yè)道德；職業(yè)道德缺失；會計職業(yè)道德建設；監(jiān)督機制
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）02-0-01
一、前言
會計職業(yè)道德，就是會計人員在會計職業(yè)活動中應遵循的、體現(xiàn)會計職業(yè)特征的、調整會計職業(yè)關系的職業(yè)行為準則和規(guī)范。隨著市場經濟的發(fā)展，對會計行業(yè)的誠信道德要求就越高。但從現(xiàn)實情況來看，近年來暴露出一系列的會計舞弊欺詐案件以及與之相連的審計失敗的案例，不僅使會計人員的社會公眾形象蒙受陰影，會計職業(yè)道德受到懷疑，也動搖了市場經濟的信用基礎。因此，加強會計職業(yè)道德建設很有必要，而且勢在必行。
二、會計職業(yè)道德的作用和特點
行為是由內心信念來支配的，信念的善與惡將導致行為的是與非。會計職業(yè)道德對會計的行為動機提出了相應的要求，如誠實守信、客觀公正等，引導、規(guī)勸、約束會計人員樹立正確的職業(yè)觀念，遵循職業(yè)道德要求，從而達到規(guī)范會計行為的目的。
會計職業(yè)道德是實現(xiàn)會計目標的重要保證。從職業(yè)關系角度講，會計目標就是為會計職業(yè)關系中的各個服務對象提供有用的會計信息。能否為這些服務對象及時提供相關的、可靠的會計信息，取決于會計職業(yè)者能否嚴格履行職業(yè)行為準則。如果會計職業(yè)者故意或非故意地提供了不可靠的會計信息，會嚴重背離會計目標，造成會計信息嚴重失真，使服務對象的決策失誤，甚至導致社會經濟秩序混亂。
會計職業(yè)道德具有廣泛的社會性。從受托責任觀念出發(fā)，會計目標決定了會計所承擔的社會責任。當今社會，會計不僅要為政府機構、企業(yè)管理層、金融機構等提供符合質量要求的會計信息，而且要為投資者、債權人及社會公眾服務。會計因其服務對象涉及社會的方方面面，提供的會計信息是公共產品，所以會計職業(yè)道德的優(yōu)劣將影響國家和社會公眾利益。
三、我國會計職業(yè)道德的現(xiàn)狀
會計職業(yè)道德問題總是伴隨著經濟發(fā)展普遍存在，近些年，我國會計職業(yè)道德缺失導致的問題更加突出。一些會計從業(yè)人員職業(yè)思想不正。在市場經濟下，有一些會計人員追求私利，監(jiān)守自盜現(xiàn)象嚴重。一些會計人員喪失了最起碼的法制觀念，會計職業(yè)道德缺失，故意偽造、隱匿會計資料，利用職務之便貪污公款，走上了違法犯罪的道路。
違反準則、弄虛作假現(xiàn)象嚴重。有的會計人員在國家、社會公眾利益與單位利益發(fā)生沖突時，不能夠堅持原則，喪失立場，違反會計法律制度的規(guī)定。更有一些會計人員直接參與偽造、變造虛假會計憑證、會計賬簿、會計表，甚至為違法違紀活動出謀劃策。這些失范行為致使會計信息嚴重失真，會計假賬大量盛行。
四、會計職業(yè)道德問題的現(xiàn)實危害
由于會計職業(yè)道德對整個會計行業(yè)乃至整個社會經濟運行的重要性，因此，如果會計人員出現(xiàn)職業(yè)道德問題，將會對國家的社會經濟生活產生深遠的現(xiàn)實危害。
市場經濟是信用經濟，沒有信用，市場經濟就無法維系。近年來，造假賬、虛列資產權益等現(xiàn)象較為嚴重，并且出現(xiàn)了貪污、漏稅等嚴重問題，這都對經濟社會健康發(fā)展造成了無法估量的損失。會計職業(yè)道德問題的產生會使得會計工作喪失獨立客觀公正的原則。為企業(yè)及上市公司提供虛假的會計報告與驗資報告，從而欺騙投資者，侵害其利益。在會計人員違背職業(yè)道德的條件下，會計成果的可信度受到威脅，甚至會影響國家宏觀調控的有效性。
五、會計職業(yè)道德缺失的原因分析
我國當前正處于社會轉型時期，市場經濟在提高社會生產力和人民生活水平的同時，也正在強烈地改變著中國社會的一系列傳統(tǒng)特征，對我們的道德提出了嚴重的挑戰(zhàn)。道德水平下降、重利輕義的思想在社會上滋生蔓延。會計人員生活在這樣的社會大環(huán)境中，其職業(yè)道德不可避免地受到社會各種因素的影響。
會計法律規(guī)范是維護會計職業(yè)道德的重要手段。但現(xiàn)階段我國有關會計的法制并不健全，相關法律對違法會計行為的制約缺乏強制性和操作性，客觀上不利于制約違法會計行為的滋生蔓延，更為嚴重的事，在會計人員抵制違法會計行為需要法律保護時，法律沒能給予足夠的保護，會計人員的道德修養(yǎng)缺乏強有力的支撐。
會計人員是企業(yè)內部的員工，其衣食住行、獎懲升遷均依靠所在單位。當企業(yè)負責人為了追求短期利益，達到個體效益最大化，會計人員便會被強迫貫徹負責人的意圖，對財務表進行“包裝”。從某種程度上說，會計人員職業(yè)道德的缺失與單位負責人授意、指使、強令會計人員偽造、變造虛假會計信息是分不開的。
六、對加強我國會計人員職業(yè)道德建設的對策研究
我國會計職業(yè)道德的現(xiàn)狀與原因不容忽略，要使我國市場經濟健康、有序的發(fā)展，凈化會計信息市場，提高會計職業(yè)道德勢在必行。
1.加強會計職業(yè)道德教育
會計人員職業(yè)道德水平的高低，關鍵在于教育。開展會計職業(yè)道德教育是培養(yǎng)會計人員具有良好的職業(yè)道德、堅定的職業(yè)信念、規(guī)范的職業(yè)行為不可缺少的環(huán)節(jié)。會計教育不能僅限于傳授業(yè)務技能與知識，更重要的是要灌輸?shù)赖聵藴屎途礃I(yè)精神，培養(yǎng)會計人員實事求是、堅持原則、恪盡職守、清正廉潔的道德品質。
2.凈化會計行為環(huán)境
會計行為環(huán)境的好壞直接影響著會計職業(yè)道德的好壞，在制度不完善、道德意識淡薄、誠信喪失的社會環(huán)境下，是不可能營造出高尚的會計職業(yè)道德。因此，凈化會計從業(yè)環(huán)境，營造良好的社會氛圍，對提高會計人員職業(yè)道德有著重要意義，而會計環(huán)境的凈化需要社會各方面相互協(xié)調，共同營造良好的會計從業(yè)環(huán)境。
3.健全監(jiān)督機制
應建立起職業(yè)道德監(jiān)督機制，幫助會計人員提高職業(yè)道德水平。在監(jiān)督過程中，發(fā)現(xiàn)的具有良好職業(yè)道德的會計人員，各級會計管理部門應予表彰和獎勵，對其中的典型案例應予大力宣傳；而對違反國家財經法規(guī)、制度，違反會計職業(yè)道德的會計人員，應給予必要的處罰，情節(jié)嚴重的，由縣級以上各級人民政府財政部門吊銷其會計從業(yè)資格，構成犯罪的，將依法追究刑事責任。通過正反典型案例的宣傳，在全社會范圍內營造評價會計職業(yè)道德，扶正去邪、懲惡揚善的良好氛圍。
參考文獻：
展企業(yè)財務工作的主要特點
1、收入信息量大。會展企業(yè)的收入包括攤位費、會務費、報名費、贊助費、代辦費等,內容多,彈性大。如果不加以審計控制,很容易出差錯。
2、業(yè)務范圍已超出存業(yè)務范圍。財務部包括會計部、成本控制部與財務部,具體工作還有收銀、收入審計、總出納等崗位。
3、成本控制的復雜程度高,會展企業(yè)的商品說到底是服務,而服務具有無形性的特點,因此成本控制非常復雜。
二、會展企業(yè)財務風險的概念及基本特征
會展企業(yè)財務風險是指會展企業(yè)在經營的財務活動中,由于受各種不確定因素的影響,使會展企業(yè)實際財務收益與預期收益發(fā)生偏離,從而產生或加大蒙受損失的機會或可能。
會展企業(yè)財務風險一般具有以下幾個特征:一是客觀性,財務風險客觀存在于會展企業(yè)財務管理的各個環(huán)節(jié)中,不以人的意志為轉移;二是不確定性,財務風險作為一種現(xiàn)象,其存在是客觀的、確定的,然而具體到某一事件時,風險是否發(fā)生以及程度強弱又是不確定的;三是損失性,由于各種因素的作用和各種條件的限制,財務風險影響著會展企業(yè)經營活動的連續(xù)性、經濟效益的穩(wěn)定性和會展企業(yè)生存的安全性,最終威脅會展企業(yè)的收益;四是全面性,財務風險存在于會展企業(yè)財務管理的全過程并體現(xiàn)在多種財務關系上,具體表現(xiàn)為籌資風險、投資風險和收益風險。
三、會展企業(yè)財務風險的形成原因
產生財務風險的原因很多,既有會展企業(yè)外部的原因,也有會展企業(yè)自身的原因,而且不同的財務風險形成的具體原因也不盡相同?？傮w來看,主要有以下方面的原因。
1、會展企業(yè)財務活動與外部經濟環(huán)境的不一致而產生的會展企業(yè)財務風險
會展企業(yè)的外部經濟環(huán)境主要包括國家經濟水平、產業(yè)政策、金融市場狀況、會展服務市場的需求狀況變化及各級政府對不同會展企業(yè)的投資偏好等。這些外部經濟環(huán)境的不確定性,將會給會展企業(yè)帶來財務風險。
2、會展企業(yè)內部財務管理活動的自身偏差所產生的財務風險 一是會展企業(yè)資本結構不合理,負債過度,致使無法償還到期債務或無法獲得新的融資;二是內部控制和財務報告系統(tǒng)存在嚴重弊端,缺乏內部監(jiān)督機制;三是管理不善,無法控制經營成本等。
四、會展企業(yè)財務風險的監(jiān)測
1、會展企業(yè)財務風險的監(jiān)測方法
會展企業(yè)財務風險監(jiān)測的方法很多,從宏觀角度分析有結構分析法、預測分析法、動態(tài)分析法等;從微觀層面分析有財務狀況分析法、因素分析法、平衡分析法、專家意見法、保險調查法等。每種方法都有其優(yōu)、缺點和適用范圍,在實際風險管理工作中,管理者應根據(jù)會展企業(yè)所處的經營環(huán)境、會展企業(yè)自身經營管理的基礎、管理人員的經驗、風格和能力水平等具體情況來決定采用何種方法。
(1)財務報表分析法。它是根據(jù)一定標準,通過財務報表對會展企業(yè)的財務風險進行搜索、尋找和辨別的分析方法,具有操作簡便、易行、可靠性強以及符合會展企業(yè)經營管理人員思維和工作習慣等特點。
(2)指標分析法。它是指根據(jù)會展企業(yè)財務核算、統(tǒng)計核算、業(yè)務核算資料和其他方面提供的數(shù)據(jù),對會展企業(yè)財務風險的相關指標數(shù)值進行計算、對比和分析,并從分析結果中尋找、辨認和發(fā)現(xiàn)財務風險的技術方法。在使用該方法之前必須對有關指標設定一個臨界值或擬定一個風險警戒線,即某一項指標達到什么樣的水平才對會展企業(yè)生產經營和財務管理形成威脅,才能判定為財務風險因素。這一標準值的確定可以采用目前通行的慣例,也可以采用會展企業(yè)以前遭受風險襲擊的臨界值,還可以采用同類會展企業(yè)所用的標準,也可用經驗判斷法和集體評判法。
(3)專家意見法。它也叫定性分析法、經驗分析法,它是指利用專家的經驗、知識和能力所進行的風險監(jiān)測和分析判斷的方法。在財務風險管理中,并不是財務風險事項的所有方面都能加以量化,只有定性分析和定量分析相結合才能取得理想的效果。專家意見法恰恰是利用了專家的定性分析能力和經驗。
(4)其他財務風險監(jiān)測方法。比如分組分析法、背景查對法、相關聯(lián)系法、風險調查表和業(yè)務流程法等等。
2、會展企業(yè)財務風險監(jiān)測系統(tǒng) (1)會展企業(yè)短期財務指標的監(jiān)測。對會展企業(yè)來說,最迫切需要的是資金,沒有現(xiàn)金流,會展企業(yè)將面臨倒閉的風險。因此,會展企業(yè)財務風險的短期監(jiān)測指標主要涉及現(xiàn)金存量。 ①是現(xiàn)金流量比率。該指標主要用于分析或估測會展企業(yè)現(xiàn)金流出的總體保障能力。一般而言,如果現(xiàn)金流量比率大于1
,即現(xiàn)金流入量大于現(xiàn)金流出量,表明從整體上講,會展企業(yè)對各種現(xiàn)金支付的需要是有保障的。
②是營業(yè)現(xiàn)金流量比率。營業(yè)活動的現(xiàn)金流量是會展企業(yè)現(xiàn)金流量的構成主體,營業(yè)現(xiàn)金流入對相關流出的保障程度,是整個現(xiàn)金流量結構穩(wěn)健的前提和基礎。如果該比率大于1,表明會展企業(yè)有良好的現(xiàn)金支付保障能力基礎,甚至處于過度經營的危險狀態(tài)。
③是維持當前現(xiàn)金流量能力的保障率。該比率小于1,表明取得的營業(yè)現(xiàn)金凈流量水平不足以維持簡單經營需要;而該比率大于1時,表明所取得的營業(yè)現(xiàn)金凈流量不僅能夠為簡單再生產提供良好的保障,而且有剩余能力用于擴大經營或對其他方面的現(xiàn)金需要發(fā)揮貢獻作用。
④是營業(yè)現(xiàn)金凈流量償債貢獻率。該比率大于1,表明會展企業(yè)完全可以依靠營業(yè)活動的現(xiàn)金流入量償付到期債務;若該比率小于1,則表明會展企業(yè)不得不通過舉借新的債務或其他現(xiàn)金融通途徑來償付到期債務。
⑤是自由營業(yè)現(xiàn)金流量比率。自由營業(yè)現(xiàn)金比率越高、金額越大,表明會展企業(yè)的財務風險越小,現(xiàn)金支付能力越強,同時會展企業(yè)價值與股東財富也就越大。
⑥是現(xiàn)金流量均衡匹配率。該指標是從現(xiàn)金流入與流出的結構上對會展企業(yè)現(xiàn)金支付能力考察的一個重要的輔分析指標,包括現(xiàn)金短缺率和現(xiàn)金充裕率。
(2)會展企業(yè)長期財務風險的監(jiān)測。在收集會展企業(yè)短期財務風險數(shù)據(jù)的同時,我們還需收集長期財務風險數(shù)據(jù)并對其進行監(jiān)測。會展企業(yè)財務風險的長期監(jiān)測指標主要考察會展企業(yè)的獲利能力、償債能力、經濟效益和發(fā)展?jié)摿?其中,核心是獲利能力。獲利能力指標主要有:總資產報酬率=,它反映單位資本的獲利水平。成本費用利潤率= ,它反映單位資本創(chuàng)造利潤水平的高低。會展企業(yè)償債能力的指標也不容忽視,這主要考察資金流動比率和資產負債率。如果流動比率過高,會使流動資金喪失再投資機會,再投資報酬率大于借款利率時,借款越多,獲利越多,同時財務風險也越大。
(3)會展企業(yè)籌資風險的監(jiān)測。資產負債率的高低是衡量會展企業(yè)財務風險大小的一個較為直觀的重要指標,應該就不同的會展企業(yè)規(guī)模來實行最優(yōu)的資產負債結構與資產負債水平。這種最優(yōu)的結構可以根據(jù)負債與資本的加權綜合成本費用來確定。我們可以通過計算會展企業(yè)合理負債額度的臨界點來對會展企業(yè)的籌資風險進行監(jiān)測。
當會展企業(yè)的實際負債總額遠遠大于會展企業(yè)的合理負債總額時,從理論上講,會展企業(yè)具有一定的籌資風險,缺乏持續(xù)經營能力,面臨債務危機。
四、會展企業(yè)財務風險的防范
1、準確把握好負債的量與度,確定最佳負債規(guī)模
負債經營使會展企業(yè)獲得杠桿利益的同時也使會展企業(yè)承擔了負債可能帶來的風險和損失。利用資產負債率制定舉債決策時,一是要充分估計預期利潤和舉債增加的風險,考慮流動資產的質量以及應收賬款的周轉速度;二是要充分考慮自有資金(凈資產)和借入資金的比例,可通過期望凈資產報酬率來計算分析:
期望凈資產報酬率=期望全部資產收益率+×100%
=期望全部資產收益率+借入資金成本率
當期望全部資產收益率大于借入資金成本率時,增加負債會提高凈資產報酬率;當期望全部資產收益率小于借入資金成本率時,增加負債會降低凈資產投資報酬率。
2、選擇合理的籌資方式,滿足會展企業(yè)的資金需求
會展企業(yè)從各種渠道籌集資金,一般都要付出一定的代價。會展企業(yè)使用資金所負擔的費用與籌集資金凈額的比率稱資金成本率。對于會展企業(yè)來說,資金成本率是評價投資項目、決定取舍的重要標準。無論采用哪種方式,投資項目只有在其投資報酬率大于資金成本率或凈現(xiàn)值大于零或現(xiàn)值指數(shù)大于1時,方案才可行,才能獲得預期的效益。
3、加強對營運資金的管理
借入資金的投向結構不同,產生效益的時間和水平也不相同。首先,應重視對長期投資的分析。一般說來,決策投入前應對其可能實現(xiàn)的社會或經濟效益以及由此展開的醫(yī)療業(yè)務占有的市場份額進行可行性研究與論證,實現(xiàn)較大的產出。其次,應對短期財務資源的決策進行分析。如在對會展企業(yè)購入材料的價格走向進行分析的基礎上,應對會展企業(yè)的現(xiàn)金流 量進行分析。逐月分析資金流入、流出的項目和金額,以衡量短期經營狀況,糾正出現(xiàn)的問題以加速資金的周轉,提高經營資金利用率。 4、加強審計監(jiān)督 審計是一個控制和防范財務風險的有力工具。會展企業(yè)可以采用內外部審計并用的辦法。外部審計可以監(jiān)督會展企業(yè)財務運行情況,減少財務人員營私舞弊的可能性,提高財務報表
的透明度,降低財務風險。內部審計可以對會展企業(yè)各項財務指標進行關聯(lián)對比,找出財務工作中的弊病,通過對成本、利潤、資產、負債等方面的審計,會展企業(yè)可以加強財務控制,最終防范并降低財務風險。
關鍵詞： IT環(huán)境；內部控制；影響
內部控制要素包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控。IT環(huán)境對作為內部控制系統(tǒng)主要組成部分的五個要素必將產生重大影響。
一、控制環(huán)境
內部控制環(huán)境主要由企業(yè)組織內部其他子系統(tǒng)中對內部控制效果有重大影響的因素構成，其根本目標在于保障內部控制系統(tǒng)的有效性。一般企業(yè)內部控制環(huán)境要素的變化主要受到組織結構、管理者和員工的特質三個方面因素的影響，以及這三個方面與外部環(huán)境的協(xié)調。分析其根源，主要包括經濟形態(tài)的發(fā)展與商務模式變革、管理模式的特征演變以及組織、群體和個人的特質。由于經濟形態(tài)和商務模式的變革直接受制于信息作用的方式和范圍，并且管理系統(tǒng)的特征和信息組織的方式息息相關，組織、群體和個人的特質也與其處理信息的能力緊密相連，因此，當信息在組織內部的作用和功能發(fā)生根本改變時，控制環(huán)境的內容也會隨之進行調整。
在網(wǎng)絡環(huán)境下，由于企業(yè)內部控制具有“自我控制、行為優(yōu)化導向”的屬性，這時的企業(yè)就要塑造相應的控制環(huán)境：第一，組織結構，主要應在形態(tài)、要素構成、運作方式及其內部關系上進行調整；第二，與企業(yè)外部環(huán)境的關聯(lián)性，主要應通過加強組織內的適應以及組織與外部商務系統(tǒng)的融合性來強化；第三，業(yè)務單元的學習能力，應加強在組織內部創(chuàng)建共同遠景并組織成員系統(tǒng)思考的能力；第四，價值觀，主要應通過強化員工主動承擔責任、行使相應權力的文化來實現(xiàn)價值導向的重構；第五，人力資源特質，組織成員不僅應具備高度參與的精神，而且更應成為第一線的知識型專家?；诰W(wǎng)絡的企業(yè)內部控制環(huán)境在諸多要素綜合作用的基礎上，應實現(xiàn)一套全新的基于人性假設Y理論的積極文化導向，使內部控制向自主性、主動性的方向發(fā)展。
二、風險評估
每個單位均應評估來自內部和外部的不同風險。風險評估系指辨認并分析影響目標達成的各種不確定因素。在信息時代，雖然企業(yè)的整體目標沒有改變，但是經濟、產業(yè)及管理的外部環(huán)境與內部因素都發(fā)生了變化，自然改變了傳統(tǒng)的風險控制內容和方法。例如強大的、復雜的計算機系統(tǒng)增加了企業(yè)潛在的風險，因為人們的主觀判斷被忽略，數(shù)據(jù)處理過于集中，存儲的數(shù)據(jù)可以被不留痕跡地改寫或刪除，數(shù)據(jù)的存放形式增加了數(shù)據(jù)再現(xiàn)的難度，數(shù)據(jù)處理過程無法觀測等等。這些新的風險點構成了內部控制的新內容。新的技術帶來了新的風險：
（一）數(shù)字化信息丟失或毀壞的風險加大
原始憑證數(shù)字化，使得會計信息易于被篡改或偽造而不留任何痕跡，弱化了紙質原始憑證所具有的較強控制功能。另外，磁性介質容易損壞，一旦受損則很難修復，這也使數(shù)字化的信息丟失或毀壞的風險加大。
（二）數(shù)據(jù)處理的程序化，可使同一差錯反復發(fā)生
網(wǎng)絡環(huán)境下的內部控制，很大程度上取決于系統(tǒng)中運行的應用程序的質量，一旦這些程序中存在漏洞或惡意的“后門”，便會嚴重危害系統(tǒng)安全。在找到這些漏洞之前，系統(tǒng)將多次重復同一錯誤。
（三）數(shù)據(jù)的集中存放使數(shù)據(jù)的安全性有所下降
在網(wǎng)絡環(huán)境下,數(shù)據(jù)集中存放于磁性介質中,可以被經過授權的多個操作人員共同訪問,且數(shù)據(jù)的修改是不留痕跡的。這就加大了系統(tǒng)的風險系數(shù),導致數(shù)據(jù)的安全性下降。
由于企業(yè)內外部環(huán)境的變化及企業(yè)中個人理性的有效性，使得企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)總是存在著不確定性，因而內部控制必須適應風險變化的特點和要求不斷進行調整。風險評估是企業(yè)內部控制過程中的關鍵環(huán)節(jié)，是企業(yè)內部控制的主要特征。
依靠信息技術的發(fā)展實現(xiàn)實時信息傳輸?shù)钠髽I(yè)，不僅使其各職能部門之間的界限變得模糊，而且使企業(yè)與外部環(huán)境之間的界限也變得更加模糊?？蛻魧ζ髽I(yè)產品和服務定制化要求更高，企業(yè)之間的競爭更加劇烈，這些都使得企業(yè)依賴于廣大員工的知識和創(chuàng)新能力；信息在企業(yè)內部的高度共享和實時傳輸，既極大地降低了企業(yè)內部不同層級、不同部門和個人之間的信息不對稱程度，又減少了企業(yè)內部控制過程中因此而出現(xiàn)的“道德危機”和“逆向選擇”的風險。這樣，企業(yè)的內部控制風險主要不是差錯與舞弊風險，而是知識員工科學行使其決策權的風險。這時，對企業(yè)風險進行評估就是一個動態(tài)的過程，企業(yè)內部控制的改進也是一個持續(xù)動態(tài)的過程。
因此，對網(wǎng)絡環(huán)境下企業(yè)風險進行評估，就要充分了解外部環(huán)境的變化、企業(yè)知識獲取與保護能力，以及員工的素質及企業(yè)的激勵機制的影響。
三、控制活動
在傳統(tǒng)型企業(yè)，控制活動是管理者的主要職責內容，這就決定了傳統(tǒng)型企業(yè)的控制活動具有外部性和強制性的特征，甚至成為一種權力的象征。對企業(yè)員工而言，他們只是監(jiān)督和控制的對象，而非監(jiān)督和控制的主體。另外，企業(yè)根據(jù)專業(yè)分工的需要將企業(yè)人為地劃分為不同的職能部門和作業(yè)環(huán)節(jié)。由于各職能部門、環(huán)節(jié)之間缺乏信息溝通，使企業(yè)內部不同部門、環(huán)節(jié)的目標不相同，衡量績效的標準也不一致，因此，整個企業(yè)內部控制的標準必然表現(xiàn)出多元化的特征。控制活動的外部性和強制性，以及控制標準的多元化，決定了傳統(tǒng)型企業(yè)內部控制活動的低效率。
在基于網(wǎng)絡的企業(yè)中，由于計量技術的改進和信息傳遞成本的降低，信息在整個企業(yè)中不僅實現(xiàn)了跨部門、跨邊界的實時傳遞，而且實現(xiàn)了信息流與實物流和價值流的一致性，使得實時的信息成為衡量整個企業(yè)內部控制活動的主要標準；對企業(yè)員工而言，他們不再是被控制的對象，而是成為自我控制的主體。控制標準的一元化以及以企業(yè)所有員工的自我控制為特征的基于網(wǎng)絡的企業(yè)的控制活動，與傳統(tǒng)型企業(yè)的控制活動相比，已經發(fā)生了根本性的變化，它極大地提高了企業(yè)內部控制的效力?；诰W(wǎng)絡的企業(yè)的內部控制機制也適應了自我主導型控制活動的特別要求，并進一步促進了企業(yè)的自我主導型內部控制活動的順利展開。
信息技術的廣泛應用，對控制手段產生了影響：首先，廣泛地使用信息技術為支持決策和改善業(yè)務與信息過程提供了戰(zhàn)略機會，也加強了內部控制的預防、檢查與糾正的功能。控制的重點由對人的控制為主轉變?yōu)閷θ恕C共同控制為主，控制程序與計算機處理相適應，企業(yè)可以依賴更少的人員、利用更少的資源，達到更高的內部控制目標。從而在新環(huán)境下形成新的控制理念。好的內部控制不應僅依賴過多的審核人員或復雜的控制程序，而應該依賴信息時代的控制哲學和恰當適用的信息技術。其次，應該看到，隨著計算機使用范圍的擴大，利用計算機進行的貪污、舞弊、詐騙等犯罪活動有所增加。如儲存在計算機磁性媒介上的數(shù)據(jù)容易被篡改；數(shù)據(jù)庫技術的提高使數(shù)據(jù)高度集中，未經授權的人員有可能通過計算機和網(wǎng)絡瀏覽全部數(shù)據(jù)文件，復制、偽造、銷毀企業(yè)重要的數(shù)據(jù)，使得計算機犯罪具有很大的隱蔽性和危害性。因此，也增加了經濟與管理信息技術環(huán)境下內部控制的難度。
四、咨詢與溝通
傳統(tǒng)模式下，企業(yè)會計信息系統(tǒng)的采集是在業(yè)務發(fā)生之后進行的，因而用于決策的會計信息具有滯后性。這種非即時的會計信息將會影響到決策的科學性和正確性。誠如戴克曼、杜克斯和戴維斯所說：“必須在會計信息失去影響決策的作用前，將它提交給決策者。這是財務信息和影響力源源不及新的財務信息。信息不及時就降低了他的相關性?！倍诰W(wǎng)絡化管理模式下，會計系統(tǒng)和業(yè)務系統(tǒng)進行了有機的結合，實現(xiàn)了嵌入式的會計模式，而會計核算也是按照業(yè)務類型進行細分的。這樣，在信息技術的支持下，會計系統(tǒng)和業(yè)務系統(tǒng)實現(xiàn)了融合，也使得信息成為了企業(yè)管理的中心。
與現(xiàn)代信息相結合的信息系統(tǒng)具有開放化、實時化、電子化的特點。它的應用為企業(yè)獲取信息，進行內部溝通發(fā)揮了積極作用。任何企業(yè)在其經營與控制的過程中，都必須按照一定的方式和時間規(guī)定，辨識并取得來自企業(yè)內部及外部的信息，并在組織內部進行溝通，使員工清楚地獲取有關其控制責任的信息，履行其責任。在信息化時代，ERP系統(tǒng)的廣泛運用使得企業(yè)可以借助于局域網(wǎng)實現(xiàn)其會計和業(yè)務的一體化處理，會計核算從事后的靜態(tài)核算轉變?yōu)槭轮械膭討B(tài)核算；基于ERP系統(tǒng)的信息流通渠道使得內部員工、管理者以及顧客、供應商等外部團體的及時溝通成為可能。有利于內部溝通與外部溝通的進行，便于組織內的員工清楚了解內部控制制度的規(guī)定，各自的責任；管理者隨時掌握內部控制制度的執(zhí)行與生效情況。
五、監(jiān)督
在網(wǎng)絡環(huán)境下，企業(yè)中的任何價值活動的信息都通過無縫的網(wǎng)絡連接實現(xiàn)了實時和同步傳輸。無縫的網(wǎng)絡連接取代了傳統(tǒng)企業(yè)高成本的信息溝通渠道，使信息與溝通已不再成為內部控制中難以解決的問題，它實現(xiàn)了企業(yè)的物流、價值流和信息流的高度統(tǒng)一，企業(yè)利用實時的信息流就能對所有的物流和價值流進行實時監(jiān)督和控制。通過實時的監(jiān)督與控制，不僅能同步反映和糾正企業(yè)在物流、價值流中存在的問題，而且通過企業(yè)全員參與的以自我主導為特征的控制活動對現(xiàn)有的內部控制系統(tǒng)進行動態(tài)調整。因此，對內部控制制度進行監(jiān)督的過程，已經內化為實時的控制活動中的一項內容，或者說與實時的控制活動完全融合為一個基本要素。
從以上分析可以看出，信息技術的應用使得內部控制框架的內部構成產生了新的變化，給提高企業(yè)內部控制效率、增強內部控制效果，帶來了新的機會，也產生了系統(tǒng)安全性等潛在的風險。信息系統(tǒng)下的內部控制制度與傳統(tǒng)的內部控制制度相比較；是范圍擴大、控制程序靈活多樣的綜合性控制；是控制的重點為職能部門和計算數(shù)據(jù)處理部門并重的全面控制；是人工控制和計算機自動控制相結合的多方位控制。
傳統(tǒng)的內部控制與網(wǎng)絡環(huán)境下的內部控制之間的區(qū)別：
（一）控制范圍
傳統(tǒng)的內部控制，是手工系統(tǒng)下的組織控制、職責分離等；網(wǎng)絡環(huán)境下的內部控制，除了傳統(tǒng)的內部控制內容之外還要增加網(wǎng)絡系統(tǒng)安全的控制、系統(tǒng)權限的控制、系統(tǒng)開發(fā)與維護的控制、修改程序的控制等,控制技術更加復雜。
（二）控制模式
傳統(tǒng)的內部控制，企業(yè)的內部控制是一堆一堆的文件和手冊，對于企業(yè)內部控制的執(zhí)行情況也只能是定期地去進行檢查評估，以事后監(jiān)督檢查為主；網(wǎng)絡環(huán)境下的內部控制，企業(yè)的內部控制系統(tǒng)與經營和業(yè)務活動系統(tǒng)融合在一起，通過實時在線數(shù)據(jù)的傳輸和處理實現(xiàn)信息的充分集成和信息反饋，事前和事中控制模式，實現(xiàn)了動態(tài)和實時控制。
（三）控制主體
傳統(tǒng)的內部控制，是以管理者作為主要的控制主體；網(wǎng)絡環(huán)境下的內部控制，是企業(yè)全體員工成為自我控制的主體。
（四）控制手段
傳統(tǒng)的內部控制，單一制度控制手段；結構控制方法為核心；網(wǎng)絡環(huán)境下的內部控制，計算機程序和制度共同控制，且內部控制制度以計算機程序為載體實現(xiàn)控制。
（五）控制重點
傳統(tǒng)的內部控制是對人的控制；網(wǎng)絡環(huán)境下的內部控制是對人和機的共同控制。
參考文獻：
1、王化成.e時代的財務管理[M].中國人民大學出版社,2003.
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關鍵詞：業(yè)財因子 預算編制 預算控制 業(yè)績考核
中圖分類號：F275 文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2014）08-134-02
隨著財務管理手段的提升，特別是財務集中核算和SAP系統(tǒng)的集成應用，財務管理的觸角進一步向業(yè)務前端延伸，傳統(tǒng)的財務管理模式被打破，取而代之，以價值鏈為導向，以業(yè)財融合為手段的管理模式，正逐漸成為企業(yè)精益管理的新方向。本文試從探究業(yè)務、財務之間關系入手，通過傳統(tǒng)因素分析方法，研究業(yè)財因子在預算編制和控制的功能作用。
一、業(yè)財因子概念及分類
因子分析是指研究從變量群中提取共性因子的統(tǒng)計技術，因子分析的基本目的就是用少數(shù)幾個因子去描述許多指標或因素之間的聯(lián)系，即將相關比較密切的幾個變量歸在同一類中，每一類變量就成為一個因子，以較少的幾個因子反映原資料的大部分信息。應用因子分析的理論，我們分析財務核算的會計要素與業(yè)務量之間的依存關系。業(yè)財因子，是指影響財務核算要素與對應業(yè)務量之間關系的因子，簡單用關系式表述為：
AE=αХ（AE為會計要素金額，α為業(yè)財因子，Х為業(yè)務量）
1.按照會計要素的主體不同、業(yè)財因子的性質、彈性的不同，可以將業(yè)財因子區(qū)分為不同的種類。
按照會計要素的主體不同，可以將業(yè)財因子分為資產類業(yè)財因子、人員類業(yè)財因子、政策類業(yè)財因子、生產類業(yè)財因子和營銷類業(yè)財因子。
資產類業(yè)財因子是指由于資產變量（包括價值量和實物量）所引起的會計要素變動，如由于資產原值引起的財產保險費變動，保險費率就成為財產保險費的業(yè)財因子。其他如電力設施保護費、房屋維修費、綠化費等項目皆與資產類業(yè)財因子相關。
人員類業(yè)財因子也可稱為行為類因子，是指由于相關人員執(zhí)行企業(yè)任務產生會計要素變動的因子，如企業(yè)相關管理人員辦公所發(fā)生的辦公耗材、印刷、圖書資料等辦公費用。其他如差旅費、勞動保護費、水費、電費、低值易耗品等項目均與人員類業(yè)財因子相關。
政策類業(yè)財因子是指由于執(zhí)行國家法律法規(guī)所產生的稅金費用的因子，表現(xiàn)為費率、稅率或計件費用。如企業(yè)按房產原值計算繳納的房產稅，房產稅率舊成為企業(yè)房產稅的業(yè)財因子，其他如土地使用稅、社會保險費、職工福利費、工會經費等均與政策類業(yè)財因子相關。
生產類業(yè)財因子是指由于企業(yè)開展生產經營活動所產生的費用的因子，如供電企業(yè)電力設施發(fā)生的材料費用與線路長度、變電站容量之間關系的因子等。
營銷類業(yè)財因子是指由于企業(yè)開展營銷活動所產生的費用的因子，如供電公司金融機構代收手續(xù)費，由銀行機構按照收取電費筆數(shù)或電費金額兩種方式產生，金融機構的費率就成為代收手續(xù)費的業(yè)財因子。其他如營銷廣告宣傳費、電費票據(jù)與停電通知的印刷費等均屬于與營銷類業(yè)財因子相關。
2.按照會計要素與業(yè)務量間涉及因子數(shù)的多少，可以將業(yè)財因子分為單一因子和復合因子。
單一因子，是指會計要素和業(yè)務量之間存在一元線性關系，也可稱作價格因子或費率因子。如財產保險費費率、殘疾人就業(yè)保障金的費率等。
復合因子，是指會計要素與業(yè)務量之間存在二元及以上非線性關系。如行為類業(yè)財因子中，差旅費與企業(yè)人員之間關系就屬于復合因子。按照企業(yè)人員的劃分：高級管理人員、中層管理人員、管理人員和一般工人，人員級別越高，出差的頻次、報銷的標準越高，因而應該按照企業(yè)人員類別分別設置不同因子值以實現(xiàn)差旅費的精準管理。
3.按照業(yè)財因子性質的不同，可以將業(yè)財因子分為量化因子和屬性因子。
量化因子，是指能直接確認會計要素和業(yè)務量之間關系比例的因子，如人均電費、水費、勞動保護費等。
屬性因子，是指表明業(yè)務量特征的性質，不能直接確認比例關系，但又對比例關系的確認產生影響的因子，如資產的用途，生產用房屋和閑置房屋所產生的維修費用的差異會有顯著不同，因而需將屬性因子進行轉化量化，其他如員工工種、車輛使用用途等。
4.按照業(yè)財因子性質的不同，可以將業(yè)財因子分為剛性因子和彈性因子。
剛性因子，是指因子數(shù)值受法律、法規(guī)、合約等因素約束，具有不可變更性的因子，會計要素的變化完全取決于業(yè)務量的大小。如企業(yè)適用的稅率、財產保費的費率等。
彈性因子，是指因子在一定時間、空間范圍內相對固定，但隨著條件的變化而發(fā)生變化，如汽車燃油費油耗的單價會隨市場波動而變化，即屬于彈性因子的范疇。
二、業(yè)財因子的獲取
業(yè)財因子的取得過程，就是確認會計要素與業(yè)務量間的數(shù)量關系的過程。
1.業(yè)財因子的分解。根據(jù)企業(yè)規(guī)模大小、管理細度不同，業(yè)財因子確認的數(shù)量、質量會有所差異。以車輛費用為例，以車輛數(shù)量為業(yè)務量，以單臺車預計產生費用為業(yè)財因子來管控車輛費用，管控就會顯得寬松、沒有力度。如果將每臺車產生費用的因子進一步細分為油耗、車齡、車輛原值、使用用途四個業(yè)財因子，而將車輛預計行駛里程作為業(yè)務量，車輛費用的管控就會到位、有力度。由此可見，業(yè)財因子分解的細度決定了會計要素核算的細度和管控力度。
2.業(yè)財因子的收集與計算。企業(yè)確認業(yè)財因子后，需要進行業(yè)財因子的收集和數(shù)據(jù)的加工整理工作。對于剛性因子，基本不需要收集歷史數(shù)據(jù)，需要確認執(zhí)行的法律法規(guī)政策以及合約方面的因子，譬如土地稅稅率、房產稅稅率、河道維護費費率等。對于彈性因子，需要采取以下步驟：其一，收集歷史數(shù)據(jù)，將歷年（一般以3-5年數(shù)據(jù)為準）財務數(shù)據(jù)和相關業(yè)務數(shù)據(jù)收集齊全；其二，確認業(yè)務因子計算方法，對于單一業(yè)財因子計算，采用線性分析法，對于復合業(yè)財因子采用多維尺度分析和二元回歸分析法；其三，對收集的數(shù)據(jù)進行加工，根據(jù)離基期的遠近，確定歷史數(shù)據(jù)的影響權重，按權重加工成待用數(shù)據(jù)；其四，將加工過的數(shù)據(jù)按照確認的計算方法，實現(xiàn)業(yè)財因子的剝離確認；其五，對確認的業(yè)財因子數(shù)據(jù)進行整理，剔除異常、非標因素，綜合考慮市場因素、政策環(huán)境、經濟形勢等加以修正形成可用的業(yè)財因子數(shù)據(jù)。
3.業(yè)財模型的建立。根據(jù)業(yè)財因子和業(yè)務量，由業(yè)務相關部門和財務部門共同確立企業(yè)所控制會計要素內容及含有業(yè)財因子的業(yè)財模型，根據(jù)管理情況，構建的業(yè)財模型大致有以下三類：
（1）單一線性模型。公式為AE=αХ，該模型中會計要素的計量只存在一種業(yè)財因子和業(yè)務量，如企業(yè)房產稅模型中，房產原值為業(yè)務量，房產稅稅率為業(yè)財因子。
（2）多元線性模型。公式為AE=ΣαiХi，該模型中會計要素的計量存在多種業(yè)財因子和業(yè)務量，如辦公費，根據(jù)企業(yè)人員類別不同分別設置不同的業(yè)財因子，以區(qū)分企業(yè)人員在辦公費使用中耗費差異。
（3）多維尺度模型。式為AE=Σαi（β1…βn）iХi，該模型中會計要素的計量存在多種業(yè)財因子和業(yè)務量，而業(yè)財因子中包括一種量化因子α和多種屬性因子β，如車輛燃油費，將油耗作為量化因子，將車輛用途、使用年限、排氣量作為屬性因子，屬性因子可看做量化因子的修正因子。
三、以業(yè)財因子為依托的預算編制
預算編制位于企業(yè)經營活動的起始點，也是關鍵控制點，可以防止企業(yè)使用不合要求的資源，保證企業(yè)的投入在數(shù)量和價值上達到預定標準，從而實現(xiàn)資源的最優(yōu)配置和有效使用。業(yè)財因子在預算編制過程中起到橋梁和紐帶的作用，預算的編制應從業(yè)財因子的確定作為起點，下面以業(yè)財因子為依托闡述預算的編制過程。
1.業(yè)財因子的審核和確定。為確保業(yè)財因子的細度和精度，業(yè)財因子應經過相關業(yè)務部門和財務部門共同審核確定，必要時還應通過中介咨詢機構審查確認，根據(jù)以往工作經驗來看，確定的時間應在每年的10月以后，在次年預算編制發(fā)起之前進行。
2.企業(yè)業(yè)務量的收集和審核。根據(jù)年度目標，由財務部門和業(yè)務部門預測會計要素計量金額和相關業(yè)務量值范圍，由業(yè)務部門按照業(yè)務因子對應收集對應業(yè)務量，對業(yè)務量內容與預測業(yè)務量進行比較分析，整理后形成修正后業(yè)務量報送財務部。以車輛使用費為例，由車輛職能管理部門按照單輛車的量化因子油耗、屬性因子使用年限、用途、排氣量、業(yè)務量預計行駛里程、預計修理費等向車輛使用單位收集業(yè)務信息，車輛管理部門歸集相關業(yè)務信息后，經過審核確認整理后報送。
3.預算編制和調整。財務部門收到業(yè)務部門報送的業(yè)務量信息后，按照相關的業(yè)財因子和業(yè)財模型形成會計要素金額與預測金額進行比較分析，整理后形成預算初稿。財務部門將預算初稿按業(yè)務量和預測金額下發(fā)職能部門和預算使用單位征求意見，根據(jù)反饋意見確認是否需要修改業(yè)務量或業(yè)財因子，最終形成預算定稿。
以業(yè)財因子為依托的預算編制，將業(yè)務量與業(yè)務金額進行分離，使業(yè)務部門把主要精力轉移到關注業(yè)務量上，確保業(yè)務量更加精準，財務部門偏重于業(yè)財因子和業(yè)財模型的適當性與準確性，責任分工進一步明晰。
四、業(yè)財因子在預算控制中的作用
財務集中核算后，財務信息集中與業(yè)務信息不對稱，要實現(xiàn)業(yè)財因子在預算控制中的作用，就必須實現(xiàn)業(yè)務信息向上歸集，與業(yè)務發(fā)生單位進行分離。
1.組織扁平化是業(yè)財因子管控的前提條件。為適應業(yè)財融合模式的需要，企業(yè)管理層級需要壓縮，管理跨度加大，需要改變過去直線式管理職能機構，實現(xiàn)組織的扁平化，管理的專業(yè)化。以供電公司為例，需要改變過去以區(qū)供電局為主體歸集業(yè)務信息的方式，改按送電、變電、配電、計量等專業(yè)化信息集中。通過組織的扁平化，打破過去條塊分割，使得業(yè)務信息得以按專業(yè)類別歸集、審核，這也是業(yè)財因子能充分發(fā)揮作用的前提。
2.職能歸口化是業(yè)財因子管控的組織保障。實現(xiàn)組織扁平化、管理專業(yè)化以后，業(yè)務發(fā)生單位（部門）與職能管理部門相分離，需要進一步明確不同組織和崗位應承擔的管理職責，并按照其在價值鏈各業(yè)務活動環(huán)節(jié)的角色劃分為歸口管理部門和業(yè)務發(fā)生單位，從而打破以往的砍塊管理，讓對業(yè)務更加熟悉、了解的職能部門參與到業(yè)財融合全過程，設定業(yè)務量控制發(fā)生范圍和發(fā)生標準，為財務提供審核支持，從根本上控制業(yè)務量的發(fā)生。
3.監(jiān)控分層化是業(yè)財因子管控的核心要件。業(yè)財因子既使得財務業(yè)務量和價值量進行分離，同時又通過業(yè)財模型建立了緊密聯(lián)系。資源使用單位側重于管控業(yè)務的真實性，職能管理部門側重于業(yè)務量發(fā)生的真實性和合理性，財務部門側重審核憑證的合法性的基礎上，通過比對價值量與業(yè)務量關注實際發(fā)生業(yè)務的業(yè)財因子偏離管理值情況，對偏離值較大的，財務部門有權要求資源使用單位給出合理解釋，無法解釋或解釋不清的，財務部門有權拒絕辦理相關的付款手續(xù)。
4.信息集成化為業(yè)財因子管控提供技術支撐。通過建立業(yè)財因子數(shù)據(jù)信息平臺，整合業(yè)財因子數(shù)據(jù)收集、錄入、加工功能，利用信息技術，強化業(yè)財因子數(shù)據(jù)集成和共享，實現(xiàn)業(yè)財因子數(shù)據(jù)與各業(yè)務信息系統(tǒng)（營銷系統(tǒng)、生產系統(tǒng)、物料系統(tǒng)）、財務預算系統(tǒng)的集成互聯(lián)。通過信息集成，財務部門、業(yè)務部門可隨時觀察實際彈性業(yè)財因子（如油耗、人均辦公費用、差旅費用）的變動情況，偏離值較大時，可提出預警供相關部門分析查找原因。在業(yè)財因子相對固定的情況下，通過信息集成，縮短財務與業(yè)務的距離，加強對業(yè)務量的監(jiān)控，例如借助GPS定位系統(tǒng)，自動歸集車輛的行駛距離和油耗，作為核算車輛燃油費的依據(jù)，既提高了工作效率，又避免了因加私油、公車私用等形成的跑冒滴漏。同時，據(jù)此計算的業(yè)財因子能有效消弭業(yè)務信息失真可能帶來的不利因素。
五、業(yè)財因子在業(yè)績考核中的作用
一般來講，業(yè)財因子反映了每單位業(yè)務量耗費資源的水平。業(yè)財因子越低說明企業(yè)節(jié)約資源的能力越高，反之，企業(yè)的浪費越大，因而在核算期末，通過計算業(yè)財因子的實際水平，可以做到以下幾點：
1.揭示預算與執(zhí)行的偏差原因，幫助企業(yè)及時堵塞漏洞，提升資源利用效率，為業(yè)務量的管控提供有力依據(jù)。
2.深入揭示財務與業(yè)務的關系度，通過對業(yè)財因子的及時修訂，為業(yè)財深度融合提供保障。
3.通過分析業(yè)財因子的異常波動，能及時發(fā)現(xiàn)業(yè)務前端問題，防范舞弊及業(yè)務操控行為，保證企業(yè)信息真實合法。
4.通過業(yè)財因子為預算執(zhí)行考核提供有力依據(jù)，促使業(yè)務部門不斷提升節(jié)約水平。
參考文獻：
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一、公司高管的概念及特征
公司高管是公司高級管理人員的簡稱，是公司所有權與控制權分離的產物?！豆痉ā返诙倨呤粭l第一款規(guī)定，高級管理人員是指公司的經理、副總經理、財務負責人，上市公司董事會秘書和公司章程規(guī)定的其他人員。這里的“其他人員”可以包括CEO（首席執(zhí)行官）、CFO（首席財務官）、COO（首席運營官）、CTO（首席技術官）、CLO（首席法務官）等由公司按照自己的實際需要設立的高層管理職位。
二、公司高管的法律義務
顧名思義，公司高管的法律義務即公司高管在法律的規(guī)定下，應當做的和不應當做的事情，也就是作為和不作為的義務。《公司法》第一百四十八條規(guī)定：“董事、監(jiān)事、高級管理人員應當遵守法律、行政法規(guī)和公司章程，對公司負有忠實義務和勤勉義務。董事、監(jiān)事、高級管理人員不得利用職權收受賄賂或者其他非法收入，不得侵占公司的財產”。從該規(guī)定我們可以看出，我國《公司法》原則性的指出公司高管應盡的法律義務主要有以下三點：忠實義務、勤勉義務和善管義務。
忠實義務，主要是為了克服高級管理人員的貪婪和自私行為。我國《公司法》除了對忠實義務進行原則性闡述，還在第一百四十九條列舉了競業(yè)禁止和禁止自我交易、關聯(lián)交易等七種具體行為，公司高管不得違反該規(guī)定，否則其所得收入則歸為公司所有。
目前，學界一般認為勤勉義務源于英文中的“duty of care”。在我國《公司法》中，并沒有對勤勉義務進行具體詳細的說明。但我們一般認為，勤勉義務是指董事、 監(jiān)事、 高級管理人員遵守誠信原則， 以一個合理的謹慎的人在相似情形下應表現(xiàn)的謹慎、 勤勉和技能， 為實現(xiàn)公司利益的最大化而努力工作。
善管義務，是指公司高管的善良管理人應盡的義務。高管對于公司并不具有所有權，甚至不具有控制權，但是作為公司的管理人員，高應像普通謹慎人在相似情況下給予合理的注意一樣，謹慎盡力地管理公司事務。
三、公司高管與公司的關系
通過公司法對公司高管的法律義務做出規(guī)定這一點來看，公司高管雖然是公司的員工，但是卻不同于一般的員工。這主要表現(xiàn)在一下兩個方面：1.相對一般員工而言，公司高管的個人利益與公司利益結合更為緊密；2.公司高管對公司和一般員工具有主導性的特點。一般員工對高管和公司具有從屬性的特點。因此，公司高管與公司的關系具有勞動合同的性質，但是不能用勞動關系來完全概括。
現(xiàn)在學界通說認為，公司高管與公司是一種委托-的關系。委托-是在特定環(huán)境中的勞動與資本的交換關系，在組織中以管理和被管理的形式存在。在公司的治理中，公司高管作為公司董事會的人，應當受到董事會的管理，以及監(jiān)事會的監(jiān)督；公司作為委托法人，也應當盡到管理監(jiān)督的義務。因此，公司法基于這種特殊的關系，對公司高管的義務進行了規(guī)定。但是，公司高管作為人，他們的效益函數(shù)同委托人的是不同的；再者，公司高管在長期對于公司管理的過程中，積累了很多私人信息，這些對于董事會來說，不易得知。所以，長此以往，造成權力逐漸流向公司高管，從而產生了很多公司治理上的問題。
公司高管能否正確履行自己的法律義務，完成管理人的權利范圍內應盡的職責，很大程度上取決于高管自身的道德約束力。根據(jù)《公司法》的規(guī)定，公司高管違反法律義務所應承擔的法律責任主要有三種：沒收違規(guī)所得、承擔賠償責任以及應訴。從大多數(shù)對公司高管進行訴訟的案件中，可以分析出，訴訟的救濟途徑已經變相成為公司內部經營斗爭的一種手段。因為，對于大型的上市公司來說，一旦公司的高管卷入訴訟的紛爭，該公司股票價格必定會受到不好的影響。況且，公司高管為了自己在管理業(yè)界的名聲，在訴訟之前也會同利益沖突的另一方達成妥協(xié)。由此看來，股東和高管都會盡量避免訴訟這條途徑，除非是在極端必要的情況下。這樣，就還剩下沒收違規(guī)所得和承擔賠償?shù)姆韶熑巍＿@兩種責任都是從財產上對高管進行處罰，并沒有上升到人身自由的程度，所以，約束力并不足夠。很多公司高管在衡量了法律后果、行為風險和既得利益之后，往往就會受到自己私欲的指使，做出一些不利于公司的決策。因此，根據(jù)分析，法律義務更多的是一種道德的約束力，它并不能使公司與高管的關系走向正軌。
那么，我們應當通過何種手段來糾正這偏離預設軌道的關系呢？
有人會首先想到的就是在現(xiàn)有法律的基礎上加重刑罰這種強制性措施，肯定會有積極地作用。然而，在筆者看來，從加重違反法律義務的法律責任來糾正這種關系是不可行的。因為，公司高管即便因一己私欲，做了有損公司所有者權益的事，從本質上來看，是對公司法人財產的侵犯，沒有涉及公民的人身以及自由，所以其本身的主觀惡意相對來說并不大，當然，國有投資的公司和集體所有制的公司除外。如果加重法律責任，從法理的角度來看，并不具有因果關系的相當性以及正當性。即便是加重了法律責任，那么該如何量化責任的大小進行懲處，這又是一個需要考究的事情。這些都不利于我國公司高管制度的進一步建設。
難道除了利用法律來糾正這種關系，就沒有其他的方法了嗎？答案當然是否定的。
公司高管與公司關系偏離的原因在于，高管想要的無非就是更多的經濟利益。針對這一點，我們可以采用一種激勵政策，將高管的個人報酬同公司的利潤或者是公司的績效捆綁在一起，通過各種經濟學和管理學上的若干方式，比如獎金、績效、期權或著是其他的一些非貨幣的形式。這樣，高管人員自身就會有一種動力，從自身利益出發(fā)來對公司進行管制，創(chuàng)造效益。
其次，我們應當加強我國公司高管領域信用制度的建立。我國信用制度的建設處于一種低水準的狀態(tài)。如果在公司高管的領域，利用現(xiàn)代電子化信息的普遍存在，建立起一種信息化的信用體系，在該體系中，對高管的各個方面進行評測，實時更新，所有進入該體系的人都可以查看任何一個高管的信息以及評測情況。筆者認為這種體系應當具有以下三個特征：小范圍公開性，高管不可控性以及強制性。“小范圍公開性”是指該體系只對公司股東、董事、監(jiān)事以及高管開放，其他的人無法接觸、進入，而且在某些情況下，可以采取匿名的形式；“高管不可控性”是說該體系由監(jiān)事會或者股東會控制，高管在其中只是一個被評測的對象，不具有修改的主觀能動性；“強制性”表明該體系是高管這個領域的行業(yè)準入，即擔任高管的人員必須進入該信用體系。并且，為了加強這種體系的可信度或者說是降低信賴該體系的人的風險，保險公司應當加入進來，對公司高管進行擔保。設置不同的所配比率，對公司高管在管理過程中出問題的公司進行理賠。利用這樣一種體系，首先對高管自身具有一種約束力，其次加強了董事和監(jiān)事對于高管的監(jiān)督和控制，將高管的權力進行分散，以達約束高管的目的。
最后，經營判斷原則應當被廣泛運用在決策做出之前。運用該原則的前提建立在上述的信用體系上的。筆者認為該信用體系在不斷的發(fā)展過程中，必然會形成專職運用經營判斷原則的管理團隊。這種團隊旨在為某家公司的某一次經營決策做出之前提供意見，以便董事會的決議以及評測該公司高管的決策是否有違背規(guī)章或者法律的規(guī)定。他們并不屬于一家特定的公司，而是以一種類似于提供管理服務的機構存在。當然，對于此種機構，法律應當進行限制性規(guī)定，禁止其進行不利于客戶的活動，比如說泄露秘密。
關鍵詞：風險導向審計模式；高校；內部審計
一.風險導向審計的產生及發(fā)展
20世紀90年代以來，在全球經濟一體化、信息化的背景下，面對日益增多的財務舞弊以及審計失敗案例，國際大型會計師事務所開始了審計流程再造，提出了旨在提高審計效率和效果的現(xiàn)代風險導向審計模式。其基本內涵為注冊會計師通過對被審單位進行風險評估、評價被審計單位的風險控制、確定剩余審計風險，并執(zhí)行追加審計程序將剩余審計風險降低到可接受的水平。與傳統(tǒng)審計相比，風險導向審計具有10個主要特征：①審計重心前移。②風險評估重心前移。③風險評估方式改變。④風險評估結構化。⑤分析性程序成為風險評估中心。⑥審計師專業(yè)知識結構改變。⑦審計測試程序個性化。⑧“自上而下”與“自下而上”相結合。⑨審計證據(jù)范圍擴大。⑩審計證據(jù)向外部證據(jù)轉移。風險導向審計以其先進的理念和方法克服了傳統(tǒng)審計模式的弊端，在理論上和審計實踐中取得了長足的發(fā)展。目前我國對風險導向審計的探討主要是針對外部審計而言的，風險導向審計理論延伸到內部審計領域，便產生了風險導向內部審計。
隨著現(xiàn)代風險導向審計理論的發(fā)展，國際內部審計師協(xié)會(IIA) 在2011年1月的新版的《國際內部審計專業(yè)實務框架》中給出了內部審計的新定義：內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，其目的在于增加組織的價值和改善組織的運營。它通過系統(tǒng)、規(guī)范的方法，評價并改善組織的風險管理、控制和治理過程的有效性，幫助組織實現(xiàn)其目標。
從新定義我們可以得出結論，內部審計已經從原先的賬項基礎審計和控制制度基礎審計發(fā)展到風險導向內部審計的新階段。這就要求內部審計人員樹立風險觀念，在內部審計的過程中要關注風險。與外部風險導向審計的“風險”相比，風險導向內部審計所指的“風險”不單單是“審計風險”，還包括組織在運營過程中面臨的種種風險，諸如運營風險、市場風險、財務風險等。高校在連續(xù)擴招，發(fā)展規(guī)模不斷壯大的背景下，也面臨著諸如決策失誤、資產缺失、人事聘用失敗、財務信息失真等風險。內部審計作為高校的內部控制的重要組成部分，可以通過運用現(xiàn)代風險導向審計的先進理念和科學方法對風險進行評估，提出風險管理對策，有效降低高校辦學風險。
二.風險導向內部審計的特點
（一）全新的審計理念，注重風險、控制風險
風險導向內部審計樹立了全新的內部審計理念，更加關注被審計領域顯現(xiàn)的或是潛在的風險，在實施審計過程中對這些風險領域投入較多的審計資源，在證實和評價有關信息的基礎上，做出恰當?shù)膶徲嫿Y論與可操作性的審計建議，以促進和幫助管理層有效控制風險，進一步注重對風險的控制。這從根本上改變了制度導向審計模式根據(jù)對過去的業(yè)務與內部控制情況進行評價而得出審計結論、提出審計建議的做法。
（二）全新審計目標，增加組織價值的
風險導向內部審計以實現(xiàn)組織目標為目標，將審計目標與組織的目標緊密聯(lián)系到一起，關注組織的發(fā)展愿景和戰(zhàn)略目標，開始用高級管理層的方式進行思維。將內部審計在組織中的作用提高到一個新的水平。“增加價值”是風險導向內部審計的指導方向，是內部審計活動的目標和出發(fā)點。內部審計可以通過提出有價值的建議達到減少風險、保護資產、增加盈利等目標，從而為組織增加價值。
（三）審計業(yè)務范圍不斷擴展
風險導向內部審計擴展了內部審計的業(yè)務范圍，將傳統(tǒng)內部審計業(yè)務范圍向風險管理、公司治理等領域進行了擴展。凡是能為組織增加價值的鑒證和咨詢活動，內部審計都積極開展。把評價和改善風險管理作為內部審計的重要服務領域，是內部審計新定義的一個顯著的發(fā)展，并把內部審計推向更廣泛的領域和更高的境地。
（四）審計策略上使被審對象由被動接受變?yōu)橹鲃訁⑴c
“參與式”審計是風險導向內部審計的一大亮點，“參與式”審計是指在整個審計過程中讓被審人員參與到審計中來，審計人員和被審人員共同分析和解決審計中發(fā)現(xiàn)的問題，調動被審人員的積極性，尋求被審計人員的理解和支持，從而達到事半功倍的效果。
三、高校內部審計目標和職能的發(fā)展
我國教育部頒發(fā)的《教育系統(tǒng)內部審計工作規(guī)定》指出，高校內部獨立的審計機構和審計人員，依照國家、教育行政管理部門、學校等制定的法律、法規(guī)、政策、制度等標準，采用專門的程序和方法，對本校及其所屬部門的財務收支及其經濟活動進行審核，查明其真實性、合法性、效益性，并提出建議和意見，以加強管理，提高效益。國際內部審計師協(xié)會提出的內部審計的目標是增加價值和改善組織運營，評價和改善組織的風險管理、控制和治理過程的有效性，幫助組織實現(xiàn)其目標。由此，筆者認為高校內部審計的主要職能應該是以下幾個方面：
（一）監(jiān)督、管理職能，主要目的是查錯防弊，對學校的財務收支進行監(jiān)督，對學校的重點單位關鍵領域以及對基本建設、維修改造、設備采購招投標等重要經濟活動進行監(jiān)督，對學校內部控制制度的執(zhí)行進行監(jiān)督，通過全方位、全過程的監(jiān)控，形成約束機制，促進各級領導以及有關部門增強法制意識，從而加強和改善學校的管理。
（二）鑒證、評價職能。通過經濟責任審計和管理績效審計，對領導者管理績效進行評價，為高校內部激勵機制的運行和完善提供科學依據(jù)。通過評價經營管理和資源利用的效率效果以及資產保值增值情況，促進高校內部加強管理和提高運行效率。通過對高校內控制度的健全性和有效性評價，查找內控制度在設計和執(zhí)行上薄弱環(huán)節(jié)，從而有針對性地改善和加強內控制度建設。
（三）服務職能。服務職能應該貫穿內部審計的整個過程。它源于內部審計幫助組織實現(xiàn)目標的定位。作為內部審計，其目標應該和高校目標高度一致，在監(jiān)督和評價有關業(yè)務活動的基礎上，糾錯防弊，防范風險，努力提高辦學效益。
（四）風險管理職能。國際內部審計師協(xié)會在《內部審計職業(yè)實務準則》中指出，內部審計工作應該幫助組織評價重要的風險暴露，并幫助組織完善風險管理和控制系統(tǒng)。風險管理已逐步成為內部審計的核心和導向，內部審計對風險加強關注，發(fā)揮防范和控制風險的作用，為管理層決策提供有力支持。風險管理職能作為內部審計職能的發(fā)展，為高校內部審計注入全新的審計理念及方式方法，必將帶來高校內部審計的革新。
四、在我國高校應用風險導向內部審計的必要性和可行性
（一）高校面臨的風險是風險導向審計產生的直接原因
一方面，我國的高等教育面臨著全球化的挑戰(zhàn)，招生和就業(yè)競爭日趨激烈。另一方面，隨著事業(yè)法人屬性的確立、辦學規(guī)模的擴張、辦學資金的增加、校園經濟活動的日益增多、管理活動日益復雜、辦學風險加大，高校的管理面臨著嚴峻的挑戰(zhàn)。近年來為了響應國家擴招政策，很多高校舉債建設，增加了高校的債務壓力，增大了高校的辦學風險。甚至有學者發(fā)出了個別高校即將破產的預言。風險已是高校管理者們不得不面對的現(xiàn)實問題。管理和控制風險變得越來越重要。內部審計部門引進實施風險導向審計模式，通過對風險的分析和評估來確定審計計劃和審計重點，并采取一定的措施進行風險管理，幫助管理層了解風險信息，主動控制和規(guī)避風險。
（二）傳統(tǒng)審計模式的內在缺陷已難以滿足內部審計的現(xiàn)實要求
目前，我國高校內部審計大都實行的是賬項基礎審計模式和制度基礎審計模式。這兩種審計模式由于本身內在的固有缺陷使得內部審計效率低下。在賬項基礎審計模式下，審計人員主要關注對被審單位的會計報表、賬簿記錄及其有關憑證資料的審查，這種審計方式的工作量大且難以突出審計的重點，導致審計效率低。賬項基礎審計主要采用查賬的方法，忽略了對整個審計環(huán)境的分析與評估，而很多潛在的風險單純從賬表中是不能被發(fā)現(xiàn)的。賬項基礎審計采用抽查測試的方法，僅憑經驗或隨意選擇部分項目測試，科學性較差，直接影響審計結果的準確性。在制度基礎審計模式下，審計人員不是根據(jù)要實現(xiàn)的目標來評價控制制度，而是就控制制度本身進行評價，其結果很可能把審計工作引入歧途。制度基礎審計模式立足于被審計單位的內部控制制度，以控制為內部審計工作的中心，審計報告和審計建議多是關于如何加強內部控制的，這樣勢必導致內部控制措施越來越多，越來越繁瑣。過多的控制措施降低了系統(tǒng)的運作效率，使系統(tǒng)內部的溝通變得困難，最終導致整個系統(tǒng)變得僵化而反應遲鈍。
五.風險導向審計在高校內審應用中主要障礙
目前，我國高校的內部審計還是以傳統(tǒng)模式為主，真正實行現(xiàn)代風險導向的寥寥無幾，這是由于在實施過程中還有著諸多的障礙。
（一）與風險導向內部審計相配套的法律法規(guī)還很不完善。
風險導向內部審計在我國的真正應用只是近幾年的事情，還沒有大范圍推廣，相對西方風險導向內部審計的應用起步晚，發(fā)展歷史短，在風險導向內部審計理論和實踐應用領域的經驗積累還很不夠，認識上還不到位，這些都制約了適合我國國情的風險導向內部審計法律制度的出臺，從而影響了風險導向內部審計的法律制度建設進程。
在高校層面，風險導向內部審計制度更是急需更新。根據(jù)風險導向內部審計應用的涵義，風險導向內部審計在審計具體的實施步驟、計劃制定、證據(jù)收集、測試方法、報告方式等工作流程方面都與傳統(tǒng)內部審計有了很大的不同，但目前的內部審計制度仍以傳統(tǒng)的內部審計為主，具體針對高校內部審計的《內部審計實務指南》第4號――高校內部審計，也未以風險管理為重點內容，缺乏對風險導向內部審計的實踐指導，因此，也需進一步完善。
（二）風險意識淡薄，對風險的研究和應用嚴重滯后
由于我國高?；旧鲜且哉疄橥顿Y主體的公辦高校，辦學經費也是每年由政府預算撥付，可以說，對高校自身而言基本上無所謂風險意識。高校向來只注重自身的教學和科研，把所謂系統(tǒng)風險大都交給政府。事實上也是每當系統(tǒng)性的風險出現(xiàn)時，高校不是從自身如何采取措施來應對風險，而是尋求政府的支持，因此，政府最終成為高校風險后果的承擔者。雖然現(xiàn)階段高校確立了事業(yè)單位法人資格，但由于法人治理結構的缺失，高校依然難有風險意識，更談不上專業(yè)風險管理機構和機制的建立以及對風險的研究和應用?，F(xiàn)階段，在政府擴招政策的主導下，為了上規(guī)模，很多高校向銀行大量貸款，舉債辦學，這給高校造成了一定還貸壓力和財務風險，但是在高校管理層的意識里，擴招本身就是政府主導的行為，最終解決貸款問題的主角依然是政府。有一個關于高校校長向銀行行長貸款的笑話，校長說，一、向你貸款，是看得起你；二、向你貸款從來就沒想過要還。這當然有玩笑的色彩，但也從另一個側面說明高校對于風險意識的淡薄程度。目前高校的風險管理基本上是一種被動式的管理，每個人或部門往往只針對自己工作中的風險孤立地采取一定對策，缺乏系統(tǒng)性、全局性的風險意識，沒有積極、主動、系統(tǒng)地進行風險管理，更談不上實施風險導向內部審計。
（三）風險導向內部審計功能定位不準，存在觀念誤區(qū)
在我國，內部審計是在政府的要求和國家審計機關的安排推動下建立起來的。內部審計的職能定位也有一個逐步發(fā)展的過程，雖然國際先進的風險導向內部審計理論對我國的內部審計有著現(xiàn)實的指導意義，近年來風險導向也越來越受到重視。但是，各層面對風險導向內部審計的認識還存在一定的誤區(qū)。目前，業(yè)界對風險導向內部審計的認識誤區(qū)，其根本原因就是對風險導向內部審計、風險導向外部審計、風險管理審計三者的概念混肴。觀念的誤區(qū)必然導致內部審計機構設置和制度安排的搖擺與不合理。在我國，高校內部審計機構設置主要有四種情況：第一種是設置獨立的內審機構，第二種是與監(jiān)察機構合署辦公，第三種是與紀委監(jiān)察機構合署辦公，第四種是隸屬于財務部門。目前，合署辦公占大多數(shù)，少量隸屬于財務部門，審計部門內部的設置也是以業(yè)務為導向，基本分為綜合審計部門、財務審計部門、工程審計部門，這樣的制度安排，不是法人治理結構上的最佳安排，僅能符合傳統(tǒng)的內部控制要求，在較低層次上發(fā)揮監(jiān)督評價職能，幾乎無法對最高管理層形成約束，很難在實質上開展風險導向內部審計。
（四）內審人員的能力難以達到要求
實施內部風險導向內部審計，審計環(huán)境發(fā)生了變化，管理層對內部審計的期望發(fā)生了變化，對內部審計人員的能力要求也隨之發(fā)生了變化。風險導向內部審計人員不僅需要精通財會和審計方面的知識，還要熟悉管理、法律、工程技術、信息等多方面知識。目前，風險導向內部審計人才短缺是制約我國風險導向內部審計應用的主要因素。在我國，高校內部審計人員多來自于財會部門，其中很多沒有接受過系統(tǒng)的審計專業(yè)訓練，知識結構不合理，風險管理方面得知識也欠缺嚴重，遠未達到風險導向內部審計人員應具備的專業(yè)素質。
（五）風險導向內部審計技術手段方式方法落后
目前，我國大多數(shù)高校內部審計依然停留在“查錯防弊”上，將主要精力用于財務數(shù)據(jù)真實性、合法性的審查上，審計的對象也主要是會計報表、賬簿、憑證、合同及相關會計資料，內部審計方法和手段也很傳統(tǒng)。在審計總體規(guī)劃、項目選擇、資源分配等方面還沒有系統(tǒng)的方法。有關內部審計的風險管理技術方面還很落后。
七.高校實施風險導向內部審計對策
（一）完善內部審計法律法規(guī)及高校內部控制制度
結合我國的基本國情，借鑒國外的成功經驗，參照國際通行準則，制定一系列切實可行的符合中國實際的內部審計法律法規(guī)，特別是針對風險導向方面的法律法規(guī)，使內部審計人員在實際的工作中，有法可依，有章可循。高校應該結合自身的特點和實際校情建立和完善風險導向內部審計工作開展的目標、依據(jù)、程序、標準、工作紀律等等的規(guī)章制度，為風險導向內部審計的實施打好制度基礎。
（二）增強風險意識，完善高校風險管理
風險管理是一個比內部控制更為廣泛的概念。風險管理要求管理者將注意力主要放在可能產生重大風險的環(huán)節(jié)上，確保組織目標的實現(xiàn)。首先，高校管理層應樹立科學的風險管理和戰(zhàn)略管理的價值觀，增強風險意識，提高對風險導向內部審計的認識，而且支持風險導向內部審計的實施，并愿意采納風險導向內部審計的成果；另一方面，高校內部審計人員應提高職業(yè)風險意識，大力宣傳風險導向審計的重要作用，使各領導層面在實踐中能深刻地意識到內部審計在風險分析、風險防范上的重要作用，從而使風險導向內部審計在實施過程中得到更多的支持。
（三）逐步構建和完善高校法人治理結構
構建和完善高校法人治理結構的關鍵是在高校內部形成一個相互制衡的組織架構。在法人治理結構確立的基礎上，給內部審計相應的制度安排，提高內部審計在高校風險管理工作中的地位。
（四）提高內部審計人員的業(yè)務素質能力
風險導向審計模式要求內部審計人員熟悉組織戰(zhàn)略、目標和計劃，了解組織經營管理的各項職能。內部審計人員必須具備廣博的知識和多元化的技能。風險導向內部審計人員不僅需要精通財會和審計方面的知識，還要熟悉管理、法律、工程技術、信息等多方面知識。
（五）依托信息技術，提高內部審計技術手段及方式
IT技術的發(fā)展使變革審計模式成為了可能，高校內部審計應充分依托數(shù)字化校園，加快審計信息化的發(fā)展，通過聯(lián)合校內各職能部門構建風險導向內部審計信息技術平臺，促進風險導向內部審計的應用。內部審計機構可以配備或外聘信息技術方面的人員，在原AO和OA的基礎上開發(fā)適合本單位的計算機輔助審計系統(tǒng)，建立審計數(shù)據(jù)庫；通過信息技術平臺加強溝通交流，完成相關的信息數(shù)據(jù)收集，提高內部審計技術手段。(作者單位：安徽工業(yè)大學)
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