時(shí)間：2022-08-11 21:05:37
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【關(guān)鍵詞】戰(zhàn)略審計(jì)；戰(zhàn)略控制；戰(zhàn)略管理；管理審計(jì)
戰(zhàn)略審計(jì)是對于影響企業(yè)整體經(jīng)營狀況的關(guān)鍵因素的評價(jià)活動(dòng)，是正式的戰(zhàn)略評價(jià)過程，它同時(shí)對董事會和管理層施加約束，也是董事會參與戰(zhàn)略管理過程的主要方式。實(shí)施戰(zhàn)略審計(jì)，能夠提高戰(zhàn)略決策和戰(zhàn)略執(zhí)行的效率、有助于改善公司治理。美國金融危機(jī)的原因之一是公司治理機(jī)制失靈，例如華爾街精英們的天價(jià)高薪和股票期權(quán)。另一方面，公司戰(zhàn)略控制失效，商業(yè)銀行、投資銀行等金融機(jī)構(gòu)均采用了杠桿經(jīng)營模式，即資產(chǎn)規(guī)模遠(yuǎn)高于自有資本規(guī)模，出現(xiàn)過度交易問題。華爾街的經(jīng)理人們做出開發(fā)次貸這樣風(fēng)險(xiǎn)巨大的金融產(chǎn)品的戰(zhàn)略決策，卻沒有受到董事會的質(zhì)疑，這些投資銀行的董事會沒有負(fù)起戰(zhàn)略監(jiān)督的責(zé)任，有必要對戰(zhàn)略控制進(jìn)行反思。
一、戰(zhàn)略審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展
20世紀(jì)60年代以來，受到戰(zhàn)略管理的影響，內(nèi)部審計(jì)師不僅開展效率性和效果性審計(jì)，而且發(fā)展起了戰(zhàn)略審計(jì)。20世紀(jì)70年代以后，正是由于經(jīng)營環(huán)境不確定性的增強(qiáng)、企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大、管理活動(dòng)的復(fù)雜化以及法律和政府對于投資者和社會公眾利益保護(hù)力度的加大，使得管理者的受托責(zé)任空前擴(kuò)大，投資者、管理者和其他利益相關(guān)者產(chǎn)生了對于戰(zhàn)略監(jiān)督的需求，并導(dǎo)致了戰(zhàn)略管理的興起。例如有些學(xué)者在1972年提出了將績效審計(jì)擴(kuò)展到公司戰(zhàn)略管理過程的思想，認(rèn)為績效審計(jì)強(qiáng)調(diào)外部董事參與公司戰(zhàn)略選擇與計(jì)劃的設(shè)計(jì)與評價(jià)，以及從管理層以外獲取信息。一方面戰(zhàn)略管理對于公司績效有著直接的影響，決定著投資回報(bào)，投資者需要對戰(zhàn)略管理過程監(jiān)督和控制，以確保能夠維護(hù)投資者利益的戰(zhàn)略得到制定和執(zhí)行；另一方面對戰(zhàn)略的監(jiān)督能夠幫助管理層減少戰(zhàn)略決策的不確定性和失誤、縮小戰(zhàn)略執(zhí)行過程中的偏差、降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)并提高經(jīng)濟(jì)效益。各方面的因素使公司董事會積極地尋找戰(zhàn)略監(jiān)督的途徑。
20世紀(jì)80年代以后，國外研究戰(zhàn)略審計(jì)的文獻(xiàn)開始增多，例如Alfred在1980年討論了獨(dú)立審計(jì)人員開展戰(zhàn)略審計(jì)的可行性。認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)人員在正式開始審計(jì)之前，必須了解客戶的業(yè)務(wù)、產(chǎn)業(yè)和整體經(jīng)濟(jì)背景，而戰(zhàn)略審計(jì)正是這一步驟的擴(kuò)展；戰(zhàn)略審計(jì)有助于獨(dú)立審計(jì)人員了解主要的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，從而為審計(jì)計(jì)劃的制定提供更為堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)；獨(dú)立審計(jì)人員可以通過戰(zhàn)略審計(jì)幫助公司董事增強(qiáng)其戰(zhàn)略監(jiān)督功能，他們提供的信息是董事會特別需要的、來自管理層之外的信息戰(zhàn)略審計(jì)既有可能為公司帶來利益，也有可能為公司帶來附加成本，是否應(yīng)該實(shí)施戰(zhàn)略審計(jì)應(yīng)取決于成本效益的權(quán)衡。
Gordon（1995）將戰(zhàn)略審計(jì)作為公司治理的重要工具并且分析了戰(zhàn)略審計(jì)的構(gòu)成要素。他認(rèn)為，董事會和經(jīng)理層對于戰(zhàn)略管理的視角是不同的，經(jīng)理層總是將戰(zhàn)略管理作為自己的“勢力范圍”，主要關(guān)注既定戰(zhàn)略的執(zhí)行效率問題；而董事會則為了維護(hù)股東利益，主要關(guān)注戰(zhàn)略本身的合理性問題。董事會對于戰(zhàn)略管理的參與，常常局限于CEO離任、公司財(cái)務(wù)狀況惡化或者敵意收購三種特殊情況。再加上董事會的議程安排常常使戰(zhàn)略方向的嚴(yán)肅討論不太合適，以及董事會的大部分成員通常缺少有關(guān)行業(yè)和公司的專業(yè)經(jīng)驗(yàn)和知識，也缺乏參與戰(zhàn)略管理的足夠時(shí)間，董事會對于戰(zhàn)略的監(jiān)督常常并不能到位。戰(zhàn)略審計(jì)可以作為一種正式的戰(zhàn)略考察過程使董事會切實(shí)履行其戰(zhàn)略監(jiān)督責(zé)任。它可以對董事會和經(jīng)理層同時(shí)施加約束。戰(zhàn)略審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)必須集中在獨(dú)立董事手中，只有這樣它才經(jīng)得起公司內(nèi)部權(quán)力沖突的考驗(yàn)。他同時(shí)還提倡“低調(diào)和幕后的戰(zhàn)略審計(jì)”，強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略審計(jì)應(yīng)加強(qiáng)董事會和經(jīng)理之間的信任而不是隨意侵犯經(jīng)理的權(quán)限范圍。戰(zhàn)略審計(jì)的構(gòu)成要素包括確定標(biāo)準(zhǔn)、數(shù)據(jù)庫的設(shè)計(jì)和維護(hù)、建立戰(zhàn)略審計(jì)委員會、協(xié)調(diào)與CEO的關(guān)系等。
Hunger等人在2001年討論了戰(zhàn)略審計(jì)的性質(zhì)及重要作用，認(rèn)為咨詢公司、管理學(xué)者、董事會和管理工作者已經(jīng)發(fā)現(xiàn)管理審計(jì)是決策過程中的一種重要的分析和診斷工具，可以發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)營中存在問題的領(lǐng)域。它超越了具體職能部門的界限而注意到企業(yè)與環(huán)境的相互作用及各職能部門的有機(jī)關(guān)聯(lián)，能夠通過戰(zhàn)略分析和評價(jià)而減少戰(zhàn)略決策中的不確定性并增強(qiáng)戰(zhàn)略決策的可行性。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)較少地介入公司的戰(zhàn)略管理過程，主要是因?yàn)樗麄冊趹?zhàn)略管理過程中的作用沒有得到管理層應(yīng)有的重視和支持。
20世紀(jì)90年代以來，國內(nèi)一些學(xué)者開始關(guān)注戰(zhàn)略審計(jì)。陳良華等（2003）將企業(yè)管理審計(jì)劃分為戰(zhàn)略管理審計(jì)、管理控制審計(jì)和業(yè)務(wù)審計(jì)三個(gè)不同層次，并且認(rèn)為戰(zhàn)略管理審計(jì)的評價(jià)重點(diǎn)是最高管理當(dāng)局所關(guān)心的企業(yè)與經(jīng)營環(huán)境的關(guān)系和企業(yè)競爭力問題。余玉苗等（2004）分析了戰(zhàn)略審計(jì)及其實(shí)施的現(xiàn)實(shí)意義并提出了戰(zhàn)略審計(jì)實(shí)施的有關(guān)構(gòu)想。梅丹（2004）對企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)的主體、對象、內(nèi)容和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了論述。陳留平等（2005）對戰(zhàn)略審計(jì)實(shí)施的條件、機(jī)構(gòu)及評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了分析。廖洪等（2005）對戰(zhàn)略審計(jì)研究的發(fā)展過程進(jìn)行了回顧和總結(jié)。程新生（2008）對戰(zhàn)略審計(jì)與內(nèi)部控制關(guān)系進(jìn)行了研究。
二、戰(zhàn)略審計(jì)的主體和客體
戰(zhàn)略審計(jì)人員應(yīng)具備獨(dú)立性和必要的權(quán)威，應(yīng)涵蓋戰(zhàn)略管理過程的所有層次和過程等。為了保證戰(zhàn)略審計(jì)的有效性，執(zhí)行主體應(yīng)達(dá)到兩個(gè)基本條件：一是獨(dú)立性，戰(zhàn)略審計(jì)人員要獨(dú)立于企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動(dòng)，與進(jìn)行戰(zhàn)略管理活動(dòng)的機(jī)構(gòu)或人員不存在直接的利益關(guān)系；二是具有專業(yè)勝任能力，即熟悉市場環(huán)境、精通企業(yè)管理，尤其是戰(zhàn)略管理。
戰(zhàn)略審計(jì)的對象是公司整個(gè)戰(zhàn)略管理過程及其實(shí)施效果，戰(zhàn)略審計(jì)應(yīng)能覆蓋各層次的戰(zhàn)略管理活動(dòng)，特別是公司整體層次的戰(zhàn)略管理。管理層和董事會對于戰(zhàn)略有不同的視角，因而戰(zhàn)略審計(jì)分為兩個(gè)層面，一是管理層面；二是治理層面。管理層負(fù)責(zé)把戰(zhàn)略愿景轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)。在這一過程中，他們必然專注于戰(zhàn)略實(shí)施。企業(yè)管理層面戰(zhàn)略審計(jì)強(qiáng)調(diào)效率和效果，基于以下假設(shè)：一是企業(yè)經(jīng)營環(huán)境是高度不確定的，企業(yè)的戰(zhàn)略管理是一項(xiàng)高風(fēng)險(xiǎn)的管理活動(dòng)；二是企業(yè)經(jīng)理的有限理性，他們的知識和能力存在不足。因此，要有專業(yè)人士來幫助他們，為他們提供有關(guān)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的分析性信息，幫助他們評價(jià)既定戰(zhàn)略的執(zhí)行效果。
公司治理層面的戰(zhàn)略審計(jì)側(cè)重于制度安排的設(shè)計(jì)，基于以下假設(shè)：股東和經(jīng)理的目標(biāo)函數(shù)是不同的，由于信息不對稱的存在，經(jīng)理有可能在戰(zhàn)略管理的過程中采取機(jī)會主義行為，從而損害股東和其他利益相關(guān)者的利益。因此，必須通過戰(zhàn)略審計(jì)加強(qiáng)戰(zhàn)略管理過程的監(jiān)督，確保企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。然而董事會參與制定和實(shí)施公司戰(zhàn)略一直是個(gè)敏感問題。Frazer等（1972）、Gordon（1995）、何衛(wèi)東（1999）等學(xué)者就是從這個(gè)角度來研究戰(zhàn)略審計(jì)的。治理層面的戰(zhàn)略審計(jì)視野更加寬廣、所涉及的組織層次更高，對于戰(zhàn)略審計(jì)獨(dú)立性的要求也更高。董事會的職責(zé)是代表投資者對戰(zhàn)略路線本身提出質(zhì)疑，戰(zhàn)略審計(jì)必須由獨(dú)立董事而不是管理層負(fù)責(zé)（Gordon，1995）。但在戰(zhàn)略制定和執(zhí)行時(shí)董事會和高級管理人員必須就職權(quán)分工達(dá)成一致。在董事會為公司戰(zhàn)略方向出謀劃策和董事會直接管理公司兩者之間有著微妙的界限，如果超過這一界限，董事會就難以起到監(jiān)督作用。董事會要有效地評價(jià)戰(zhàn)略，就需要掌握財(cái)務(wù)績效和非財(cái)務(wù)績效信息。這意味著要建立以董事會為核心的審計(jì)體系。開展戰(zhàn)略審計(jì)的主體應(yīng)為董事會設(shè)立的專門戰(zhàn)略審計(jì)委員會或聘請獨(dú)立的第三方。戰(zhàn)略審計(jì)委員會應(yīng)從外部獨(dú)立董事中選3-5人來組成。委員會主席的人選尤為重要，他需要在CEO和外部董事就戰(zhàn)略發(fā)生分歧時(shí)，防止雙方分裂。Gordon認(rèn)為，如果董事會中有一位外部董事任主董事或是與CEO間的聯(lián)絡(luò)董事，此人應(yīng)該是戰(zhàn)略審計(jì)委員會主席職位的當(dāng)然人選。戰(zhàn)略審計(jì)委員會委員職務(wù)應(yīng)該定期輪換，以保證機(jī)構(gòu)的連續(xù)性。該委員會負(fù)責(zé)確定評價(jià)公司戰(zhàn)略績效的依據(jù)；審查評價(jià)所需基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的獲取、設(shè)立審查程序和檢查審計(jì)過程。該委員會應(yīng)保證數(shù)據(jù)收集和報(bào)告的真實(shí)性和連續(xù)性；明確應(yīng)與CEO討論的問題；使全體董事會成員及時(shí)掌握公司戰(zhàn)略的數(shù)據(jù)更新情況，安排商討戰(zhàn)略問題的定期或臨時(shí)會議。
公司董事會應(yīng)聘請外部人員進(jìn)行獨(dú)立評價(jià)，例如由管理者提供會計(jì)師事務(wù)所或咨詢公司的人選。因?yàn)橹辽僭趹?zhàn)略審計(jì)的初期，董事會和咨詢公司都需要管理層的大力合作和援助。所聘請的會計(jì)師事務(wù)所可以是為企業(yè)進(jìn)行年度報(bào)告審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所，但審計(jì)人員不應(yīng)當(dāng)是為公司進(jìn)行年度報(bào)表審計(jì)的原班人員。一方面由于會計(jì)師事務(wù)所對客戶情況的熟悉和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的掌握，能節(jié)省審計(jì)時(shí)間和成本；另一方面又可避免將戰(zhàn)略審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)混淆，還可增強(qiáng)審計(jì)人員的獨(dú)立性。許多咨詢公司和會計(jì)師事務(wù)所都能提供戰(zhàn)略審計(jì)的服務(wù)。
三、戰(zhàn)略審計(jì)需要注意的問題
一是“正確的戰(zhàn)略方向問題”一旦在董事會上被提出，有可能被認(rèn)為其中隱含著對既定戰(zhàn)略和領(lǐng)導(dǎo)的批評，引發(fā)緊張氣氛。如果戰(zhàn)略審查會議定期召開，可以降低出現(xiàn)這種緊張氣氛的可能性。這個(gè)會議由董事會和CEO參加，要客觀地交換意見，分歧消除前不向外界披露?？傊?，戰(zhàn)略審計(jì)委員會應(yīng)該保持低調(diào)，幕后操作，以免影響管理層的權(quán)威和領(lǐng)導(dǎo)。外部董事對戰(zhàn)略的干預(yù)很少，往往都是在公司遇到嚴(yán)重問題時(shí)才會發(fā)生。所以，公司治理過程中需要建立一種正式機(jī)制，使董事會能積極行使其戰(zhàn)略監(jiān)督責(zé)任。
二是對職責(zé)保持敏感，即使有完美設(shè)計(jì)的正式監(jiān)督過程所施加的約束，董事會仍可能在持續(xù)的成功下麻痹大意。Gordon認(rèn)為，對責(zé)任和機(jī)會保持敏感是正式的戰(zhàn)略審查過程最重要的構(gòu)成因素。對既定戰(zhàn)略任務(wù)上出現(xiàn)的任何脆弱信號和對那些為肯定或修改既定戰(zhàn)略方向提供了自然機(jī)會的事件或行動(dòng)，董事會都應(yīng)保持警惕性。
三是戰(zhàn)略審計(jì)周期，要考慮行業(yè)特點(diǎn)和技術(shù)、競爭與社會環(huán)境的變化速度，以及企業(yè)既定戰(zhàn)略規(guī)劃涉及的年限。應(yīng)當(dāng)注意，戰(zhàn)略審計(jì)周期不宜太短，因?yàn)閼?zhàn)略審計(jì)太過頻繁可能導(dǎo)致戰(zhàn)略審查和經(jīng)營審查混淆，把重要指標(biāo)的微小變化理解為重大趨勢；但也不可過長，因?yàn)樯鐣h(huán)境和技術(shù)手段都在不斷變化，戰(zhàn)略審計(jì)周期太長可能會貽誤糾正戰(zhàn)略失誤的時(shí)機(jī)。除既定戰(zhàn)略實(shí)施年限結(jié)束或CEO即將退休等特殊情況外，戰(zhàn)略審計(jì)委員會每三年與CEO舉行一次戰(zhàn)略審查會議可能比較合適。
四是對數(shù)據(jù)庫的要求，有效的戰(zhàn)略監(jiān)督過程要求董事會不僅要控制績效標(biāo)準(zhǔn)而且要控制支持這類標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)庫。董事會考察過程的可靠性取決于衡量績效所使用的統(tǒng)計(jì)量的完整性和一致性。要注意各期數(shù)據(jù)應(yīng)盡量保持形式上的一致，董事會需要的是累積數(shù)據(jù)，以跟蹤在幾個(gè)季度或幾年里績效指標(biāo)上出現(xiàn)的趨勢。有效的監(jiān)督還取決于在短期和在長時(shí)期收集和保存這些數(shù)據(jù)的方式以及由誰代表董事會進(jìn)行這一工作。董事會既沒有時(shí)間也沒有專業(yè)知識去收集和分析數(shù)據(jù)，較好地辦法是聘請外部審計(jì)師，因?yàn)樗麄兗染哂性O(shè)計(jì)數(shù)據(jù)庫和收集數(shù)據(jù)的專業(yè)能力，又熟悉企業(yè)。
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關(guān)鍵詞:關(guān)聯(lián)方;關(guān)聯(lián)交易;審計(jì)
伴隨知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來,企業(yè)規(guī)?；⒅R化經(jīng)營趨勢日益明顯。企業(yè)通過兼并、重組、控股等資本運(yùn)營手段,使我國集團(tuán)公司紛紛出現(xiàn)。因此,企業(yè)間關(guān)系日漸復(fù)雜,關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易大量存在。為了保障投資者利益,促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展,提高會計(jì)信息質(zhì)量,加強(qiáng)與國際慣例的接軌,財(cái)政部于1997年5月22日頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》。該準(zhǔn)則的頒布不僅為廣大會計(jì)人員處理相關(guān)業(yè)務(wù)提供了具體指導(dǎo),也為審計(jì)職業(yè)界開展關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易審計(jì)提供了審計(jì)依據(jù)。它對推動(dòng)我國注冊會計(jì)師事業(yè)的發(fā)展,規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)行為,保證上市公司真實(shí)、公允地反映財(cái)務(wù)狀況,使國民經(jīng)濟(jì)健康穩(wěn)定發(fā)展起到不可估量的作用。筆者就關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)的特點(diǎn)談點(diǎn)粗淺認(rèn)識。
一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大
關(guān)聯(lián)方企業(yè)間往往存在著控制與被控制關(guān)系,或者一方能對另一方施加重大影響。存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)進(jìn)行交易時(shí),雖然可以節(jié)約成本,提高交易效率,但也存在不利的方面,即它與市場經(jīng)濟(jì)的公平競爭原則不完全吻合。它在保障大股東權(quán)益的條件下,造成對少數(shù)股東權(quán)益的侵犯。也正是由于相關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)滲入,其動(dòng)機(jī)很可能不同于正常的營業(yè)關(guān)系,從而加大了審計(jì)人員的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)在固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)上。從固有風(fēng)險(xiǎn)看,由于我國某些上市公司沒有建立關(guān)聯(lián)方交易的約束機(jī)制,而現(xiàn)有的法律、法規(guī)除對關(guān)聯(lián)方及其交易要求披露之外,未作其他規(guī)定,造成關(guān)聯(lián)方及其交易的固有風(fēng)險(xiǎn)很大。從控制風(fēng)險(xiǎn)看,由于局部利益的驅(qū)使,關(guān)聯(lián)方交易存在相互轉(zhuǎn)移收入和費(fèi)用的行為,并利用價(jià)格調(diào)節(jié)利潤,使資金使用不遵循有償原則等,造成了關(guān)聯(lián)方及其交易的控制風(fēng)險(xiǎn)大。從檢查風(fēng)險(xiǎn)看,由于某些上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易大作文章,使關(guān)聯(lián)方交易量大且復(fù)雜,給注冊會計(jì)師設(shè)置了障礙,加大了獲取審計(jì)證據(jù)的難度,提高了關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)。
二、審計(jì)難度大
目前,由于我國集團(tuán)公司的大量出現(xiàn),企業(yè)間關(guān)聯(lián)方關(guān)系已大量存在。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,審計(jì)工作將會越來越普遍、越來越復(fù)雜,從而造成審計(jì)難度大。
首先,由于關(guān)聯(lián)方的界定不清使審計(jì)難度加大。準(zhǔn)則指出:“關(guān)聯(lián)方是指在財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策中,一方有能力對他方直接或間接控制或施加重大影響,以及共同控制某一方式或共同受某一方控制的雙方或多方?！睖?zhǔn)則一方面為注冊會計(jì)師判斷什么是關(guān)聯(lián)方,什么是關(guān)聯(lián)方交易提供了指導(dǎo);另一方面也為注冊會計(jì)師對關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)提供了一個(gè)強(qiáng)制性的要求。但就關(guān)聯(lián)方的雙方或多方而言,他們的存在有些記錄在董事會的決議或其它記錄上,有些則隱匿起來。另外,從某些公司年度會計(jì)報(bào)告看,披露的關(guān)聯(lián)方交易大多集中于生產(chǎn)性關(guān)聯(lián)方交易,對于非生產(chǎn)性關(guān)聯(lián)交易,尤其是對資產(chǎn)重組中的關(guān)聯(lián)方交易披露不全,也體現(xiàn)出對準(zhǔn)則的理解不夠完整,關(guān)聯(lián)方的界定不夠清楚,使審計(jì)難度加大。
其次,不正常的交易使審計(jì)難度加大。關(guān)聯(lián)交易應(yīng)該是關(guān)聯(lián)的雙方或多方在商品購銷、資金融通、勞務(wù)供應(yīng)、費(fèi)用分?jǐn)?、資產(chǎn)使用等方面發(fā)生的業(yè)務(wù)往來。然而實(shí)際工作中,存在的關(guān)聯(lián)者交易中可能包含了不尋常的低價(jià)和其它優(yōu)厚條件:關(guān)聯(lián)者管理當(dāng)局也可能蓄意安排下屬關(guān)聯(lián)者進(jìn)行交易時(shí)虛列各關(guān)聯(lián)者會計(jì)報(bào)表;股份制企業(yè)、集團(tuán)公司由于涉及多個(gè)利益主體,也不可避免地發(fā)生關(guān)聯(lián)貿(mào)易;外商投資企業(yè)出現(xiàn)的變相出資和虛假合資等不公平、不合理的關(guān)聯(lián)交易,都使審計(jì)難度加大。
第三,未予披露的關(guān)聯(lián)方交易也使審計(jì)難度加大。在上市公司中,實(shí)際存在著無償?shù)年P(guān)聯(lián)方交易、不易察覺的關(guān)聯(lián)方交易與難以識別的關(guān)聯(lián)方交易發(fā)生。這種一方面存在關(guān)聯(lián)交易,另一方面既不披露又不易察覺,從關(guān)聯(lián)各方來看,無非是達(dá)到隱瞞利潤,偷逃稅收的目的。這卻給注冊會計(jì)師的審計(jì)增加了極大的難度。
三、交易成本提高
交易成本是指為完成交易活動(dòng)所發(fā)生的資財(cái)耗費(fèi),它包括信息成本、談判成本、契約的監(jiān)督和維護(hù)成本。近年來,交易成本在關(guān)聯(lián)方交易和企業(yè)間逐年上升,其主要原因是:
1交易環(huán)節(jié)多,使交易成本增加。關(guān)聯(lián)方交易中雖然交易環(huán)節(jié)比其它企業(yè)間的交易有所減少,但由于我國市場經(jīng)濟(jì)體制仍處于初建階段,交易法規(guī)尚不健全,而且還不能有效地實(shí)施,這就造成交易環(huán)節(jié)的增多,從而加大了交易成本。特別是一些緊俏商品的交易,投機(jī)倒把現(xiàn)象比較突出,交易成本越來越大。
2“三角債”加大了交易成本。目前,我國企業(yè)間相互拖欠問題十分嚴(yán)重。企業(yè)為收回款項(xiàng)要花很大的成本,一筆帳少則討二、三次,多則討上十次,這種相互間的拖欠使各企業(yè)的流動(dòng)資金不但不會增加,反而使交易成本增加。
3缺乏控制制度,使交易成本增大。當(dāng)前,多數(shù)關(guān)聯(lián)交易方雖有一些生產(chǎn)成本實(shí)施會計(jì)控制和管理控制,而交易成本控制制度則十分薄弱,如交易活動(dòng)中講排場、講檔次、大吃大喝,使招待費(fèi)嚴(yán)重超過國家規(guī)定。更有甚者,還將一些好處費(fèi)和非正常開支也擠入交易成本,交易成本的失控自然使其增大。
[關(guān)鍵詞]原料藥出口質(zhì)量審計(jì)認(rèn)證體系
長期以來，原料藥一直是我國醫(yī)藥行業(yè)的最重要的出口支柱之一。目前，我國已成為全球原料藥第一大生產(chǎn)和出口國。隨著我國原料藥出口的擴(kuò)張，以及藥品市場全球國際化趨勢的進(jìn)一步發(fā)展，在國外市場愈來愈依賴中國的原料藥供應(yīng)的同時(shí)，愈來愈多的國外客戶開始注重對其中國原料藥供應(yīng)商的質(zhì)量審計(jì)，紛紛將其供應(yīng)商納入其企業(yè)生產(chǎn)質(zhì)量管理范疇，建立動(dòng)態(tài)的質(zhì)量管理體系。然而，質(zhì)量管理恰恰是我國眾多原料藥出口企業(yè)較為薄弱且不夠重視的環(huán)節(jié)。因此，正確分析國外客戶為何對我國原料藥生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行質(zhì)量審計(jì),研究國外客戶質(zhì)量審計(jì)對我國原料藥企業(yè)出口的影響，不僅很有必要，而且能從國外客戶質(zhì)量審計(jì)內(nèi)容發(fā)現(xiàn)我國原料藥生產(chǎn)企業(yè)存在的問題，從而為我國原料藥出口企業(yè)如何主動(dòng)去迎接國外客戶質(zhì)量審計(jì)提供有價(jià)值的對策建議。
一、國外客戶對我國原料藥生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行質(zhì)量審計(jì)的緣由
原料藥的質(zhì)量如何會直接影響成藥質(zhì)量的優(yōu)劣，并且隨著世界各國藥品準(zhǔn)入機(jī)制的日益完善以及新法規(guī)的實(shí)施，對藥品生產(chǎn)和質(zhì)量管理提出了越來越嚴(yán)格的要求，從而也使得越來越多的國外制藥企業(yè)開始注重對其原料藥供應(yīng)商的質(zhì)量管理，而制藥企業(yè)與原料供應(yīng)商的關(guān)系又大多是相對長期的，因此，對原料藥供應(yīng)商的選擇和管理已成為國外客戶質(zhì)量管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容。
原料藥客戶質(zhì)量審計(jì)就是將原料藥供應(yīng)商納入本制藥企業(yè)生產(chǎn)質(zhì)量管理的范疇，作為本企業(yè)質(zhì)量管理體系的一個(gè)延伸，將其作為一個(gè)子系統(tǒng)來進(jìn)行管理，對其質(zhì)量體系的運(yùn)行情況進(jìn)行有效監(jiān)督管理，從而確保其供應(yīng)的原料藥質(zhì)量，并通過對供應(yīng)商的質(zhì)量體系進(jìn)行審計(jì)評估，確認(rèn)該原料藥供應(yīng)商的可靠性，是否具備穩(wěn)定地供應(yīng)符合質(zhì)量要求的原料藥能力。
國外制藥企業(yè)對其原料藥供應(yīng)商的質(zhì)量體系審計(jì)包括對其供應(yīng)商的廠房、生產(chǎn)設(shè)備、工藝流程、組織機(jī)構(gòu)、生產(chǎn)管理人員、文件記錄、質(zhì)量控制等因素進(jìn)行審查，確信其具備供應(yīng)符合質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品能力的一系列活動(dòng)。通過對供應(yīng)商的審查評估、反饋、改進(jìn)提高和再審查評估這樣一個(gè)循環(huán)過程，來獲得一個(gè)安全、穩(wěn)定、可靠的供應(yīng)商，從而為最終生產(chǎn)出符合要求的成品藥提供原料藥上的保障。
二、國外客戶質(zhì)量審計(jì)對我國原料藥企業(yè)出口的影響
我國雖然是原料藥生產(chǎn)大國但并非強(qiáng)國。隨著這幾年我國藥品GMP規(guī)范的實(shí)施、發(fā)展和原料藥企業(yè)對GMP認(rèn)識的不斷加深，在質(zhì)量管理體系方面，特別是部分具有前瞻性的出口企業(yè)，一直在不斷完善和規(guī)范企業(yè)自身的質(zhì)量管理控制，以順應(yīng)國際市場質(zhì)量管理規(guī)范的要求。但是，大多數(shù)的原料藥生產(chǎn)企業(yè)的質(zhì)量管理體系還不是很規(guī)范，存在著諸多問題，對于國外客戶的質(zhì)量審計(jì)的認(rèn)識和準(zhǔn)備也不夠充分，很多企業(yè)還未意識到國外客戶質(zhì)量審計(jì)的重要性，甚至直接關(guān)乎企業(yè)的原料藥出口貿(mào)易。下面以江蘇某原料生產(chǎn)企業(yè)為例：
江蘇某原料藥生產(chǎn)企業(yè)和國外某家大型制藥企業(yè)一直保持著相對長期的供求關(guān)系。去年底，國外客戶根據(jù)自身質(zhì)量體系管理需要，對這家原料藥企業(yè)進(jìn)行質(zhì)量審計(jì)?？蛻魧徲?jì)的結(jié)果是江蘇這家原料藥企業(yè)由于缺乏規(guī)范的質(zhì)量管理認(rèn)證體系，特別是文書工作這一質(zhì)量管理重要的環(huán)節(jié)，由于沒有完整的可追溯的文件記錄，對產(chǎn)品的質(zhì)量存在著間接的危險(xiǎn)隱患，因此，毫無疑問，被認(rèn)定為不合格的供應(yīng)商。與此同時(shí)，國外客戶立即終止接下來的訂單計(jì)劃，直到該生產(chǎn)企業(yè)獲得認(rèn)可為止，再重新予以考慮，甚至考慮退回在進(jìn)行審計(jì)前，該原料藥企業(yè)最近一批發(fā)運(yùn)的貨物。
由此可見，一家規(guī)范的國外制藥企業(yè)，其質(zhì)量審計(jì)非常嚴(yán)格，即使生產(chǎn)企業(yè)供應(yīng)其的原料藥一直保持穩(wěn)定的質(zhì)量，只要被認(rèn)定為不合格的供應(yīng)商，國外客戶就有可能終止對該原料藥企業(yè)的訂單和未來的合作關(guān)系，這對于原料藥企業(yè)的出口貿(mào)易將產(chǎn)生很大的影響，特別是對于長期依賴供應(yīng)于國外某家大客戶的這家國內(nèi)原料藥生產(chǎn)出口企業(yè)，甚至可以說是致命的：除非是個(gè)別特別定制的產(chǎn)品，該制藥企業(yè)所需要的某種原料藥供應(yīng)可能僅此一家，多數(shù)情況下，同一原料藥可能有多個(gè)供應(yīng)商可供制藥企業(yè)選擇。原料藥的質(zhì)量直接關(guān)乎最終成藥的質(zhì)量，繼而影響其療效及使用的安全性，甚至?xí)＜八幤肥褂谜叩纳@也是為何越來越多的國外制藥企業(yè)已經(jīng)不再僅從經(jīng)濟(jì)成本控制的角度來考慮，更多的開始將對供應(yīng)商的質(zhì)量管理納入其中的原因所在。
三、從國外客戶質(zhì)量審計(jì)內(nèi)容看我國原料藥生產(chǎn)企業(yè)存在的問題
1.缺乏人員的配置和系統(tǒng)培訓(xùn)機(jī)制
生產(chǎn)企業(yè)人員配置及對相關(guān)人員的培訓(xùn)對于整個(gè)生產(chǎn)企業(yè)的質(zhì)量管理控制體系的規(guī)范進(jìn)行具有較大的影響，因此，客戶在對供應(yīng)商進(jìn)行質(zhì)量審計(jì)時(shí)往往要對其進(jìn)行考察。我國原料藥生產(chǎn)企業(yè)在這一方面的工作還不夠規(guī)范和重視，有些企業(yè)在人員配備方面缺乏明確的崗位職責(zé)分工，也沒有配備專人對文件系統(tǒng)進(jìn)行控制，相關(guān)的生產(chǎn)人員也未進(jìn)行相關(guān)規(guī)范化的操作培訓(xùn)。
2.文件系統(tǒng)管理記錄不夠詳細(xì)和規(guī)范
文件系統(tǒng)能在一定深度上反映出一個(gè)生產(chǎn)企業(yè)質(zhì)量體系的管理規(guī)范化程度及生產(chǎn)過程中的質(zhì)量控制水平，因此，客戶審計(jì)時(shí)對其原料供應(yīng)商文件系統(tǒng)的檢查往往都較為細(xì)致，以考核該企業(yè)質(zhì)量管理體系的運(yùn)行情況。我國原料藥生產(chǎn)企業(yè)雖然都有建立本企業(yè)生產(chǎn)管理記錄文件系統(tǒng)，但大多數(shù)企業(yè)的文件系統(tǒng)并不是很詳細(xì)和規(guī)范，特別是在SOP現(xiàn)場操作記錄方面，例如關(guān)鍵點(diǎn)的控制、偏差處理等。
3.多數(shù)企業(yè)缺乏有關(guān)的認(rèn)證意識
對于原料藥生產(chǎn)企業(yè)最基本的要求是必須符合GMP，其他還有ISO9000、ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)。不同國家對于該國藥品市場準(zhǔn)入的規(guī)范和要求又有所不同。以目前歐美市場為例，歐美是對原料藥管理最為嚴(yán)格也是最大的市場，取得COS證書、通過FDA或取得DMF認(rèn)證是我國原料藥進(jìn)入歐美主流市場的必經(jīng)之路，這些要求也成了進(jìn)入該市場的頗具挑戰(zhàn)性的非關(guān)稅貿(mào)易壁壘，而這種壁壘只會越來越高。因此，是否通過有關(guān)的認(rèn)證，也成為國外客戶在對供應(yīng)商質(zhì)量審計(jì)時(shí)，必然要關(guān)注和考核的項(xiàng)目。而我們原料藥生產(chǎn)企業(yè)長期以來缺乏認(rèn)證意識，這對企業(yè)出口貿(mào)易的發(fā)展產(chǎn)生不利的影響。
4.我國原料藥生產(chǎn)企業(yè)環(huán)保意識較弱
目前，歐美等發(fā)達(dá)國家在制藥行業(yè)中開始普遍推行健康、安全和環(huán)保管理體系，即HSE管理體系，并進(jìn)行ISO14000認(rèn)證。長期以來，我國原料藥生產(chǎn)企業(yè)環(huán)保意識較弱，隨著國家環(huán)保力度的不斷加大，雖然在這方面有所改善，但通過ISO14000認(rèn)證的企業(yè)并不多，這對我國原料藥長期穩(wěn)定的出口必將產(chǎn)生不利影響。對此，我國原料藥企業(yè)應(yīng)該要未雨綢繆，及早推行HSE管理體系和ISO14000的認(rèn)證，取得擁有國際化的“綠色通行證”來應(yīng)對國外的綠色貿(mào)易壁壘。
5.工廠生產(chǎn)清潔管理存在的問題
工廠生產(chǎn)清潔管理也是供應(yīng)商在對企業(yè)質(zhì)量審計(jì)過程中考核的一個(gè)項(xiàng)目，這里的“清潔”不僅有清潔的一般含義，包括對生產(chǎn)環(huán)境、生產(chǎn)工藝以及生產(chǎn)人員的清潔管理，還包括對清潔劑、消毒劑或殺蟲劑及蟲害防治的使用制度，以及在防止微生物、微粒污染方面要達(dá)到一定的要求。我國原料藥企業(yè)很少有特別制定清潔管理方面相應(yīng)的操作規(guī)程并進(jìn)行相應(yīng)的執(zhí)行記錄。
四、解決企業(yè)質(zhì)量管理存在的問題,主動(dòng)去迎接國外客戶質(zhì)量審計(jì)
1.建立完善的員工配置管理和培訓(xùn)體系
首先，從上至下，從管理人員到具體的生產(chǎn)操作人員，建立相應(yīng)的組織機(jī)構(gòu)圖，明確生產(chǎn)過程中各個(gè)崗位人員的工作職責(zé)要求。其次，對相應(yīng)的操作人員進(jìn)行規(guī)范化的崗位操作培訓(xùn)，配置相應(yīng)合格的人員從事原料藥生產(chǎn)、質(zhì)檢等各環(huán)節(jié)工作。并配備專門人員對相關(guān)的文件系統(tǒng)進(jìn)行管理和控制。
2.建立詳細(xì)和規(guī)范的文件系統(tǒng)
現(xiàn)場記錄包括現(xiàn)場操作記錄、相關(guān)日志等，應(yīng)及時(shí)填寫，若記錄中出現(xiàn)偏差，相關(guān)生產(chǎn)管理人員需按照相關(guān)制度進(jìn)行及時(shí)處理、解決?？蛻粼趯ξ募M(jìn)行系統(tǒng)檢查時(shí)，特別是現(xiàn)場審查中，主要關(guān)注工藝路線、批次記錄、關(guān)鍵點(diǎn)控制、偏差的處理、產(chǎn)品中可能的雜質(zhì)和污染、是否存在可能的交叉污染、以及清潔管理等問題，這些都需要有詳細(xì)和明確的記錄。
3.積極做好相關(guān)的認(rèn)證工作
企業(yè)應(yīng)及時(shí)了解國外市場原料藥的相關(guān)準(zhǔn)入法規(guī)，積極做好相關(guān)的認(rèn)證工作，這樣就不會因?yàn)檎J(rèn)證問題無法出口相關(guān)國家，而丟掉訂單或者耽誤時(shí)間，避免這一類非關(guān)稅壁壘造成的損失。有些認(rèn)證所要花費(fèi)的時(shí)間較長，例如美國FDA認(rèn)證，首先要申報(bào)DMF，然后從申報(bào)DMF到FDA，至少也需要3年的時(shí)間。如果通過了FDA檢查，那么標(biāo)志著企業(yè)的質(zhì)量管理達(dá)到了相當(dāng)高的水平，搶得市場先機(jī)。
4.加強(qiáng)企業(yè)的環(huán)保意識
原料藥生產(chǎn)易造成環(huán)境污染，這是有目共睹的，也是發(fā)達(dá)國家進(jìn)行“轉(zhuǎn)移生產(chǎn)”的主要原因之一。原料藥的生產(chǎn)反應(yīng)過程中，容易產(chǎn)生廢氣、廢水、廢渣，它對環(huán)境造成污染，給操作人員身體健康帶來危害，甚至潛藏對藥品污染問題。企業(yè)應(yīng)從環(huán)保角度出發(fā)，建立高效的廢氣凈化系統(tǒng)和污水處理系統(tǒng)，做好三廢處理工作，積極爭取通過ISO14000認(rèn)證，拿到“綠色通行證”，走健康、持續(xù)發(fā)展之路。
5.抓好生產(chǎn)清潔管理工作和操作規(guī)程的制定
生產(chǎn)企業(yè)在應(yīng)對生產(chǎn)環(huán)境、生產(chǎn)工藝以及生產(chǎn)人員制定相應(yīng)的清潔管理操作規(guī)程的同時(shí)，要有相應(yīng)的清潔執(zhí)行操作記錄以及對清潔劑、消毒劑或殺蟲劑制定相應(yīng)的使用制度，應(yīng)保證清潔劑、消毒劑或殺蟲劑等的使用不會對物料產(chǎn)生污染問題，并應(yīng)加強(qiáng)生產(chǎn)存儲區(qū)域的蟲害防治問題。
據(jù)食品商務(wù)網(wǎng)公布的數(shù)據(jù)顯示，2007年，我國原料藥出口已達(dá)135.6億美元，同比增長27.1%。要繼續(xù)這種快速增長的態(tài)勢，首先，制藥企業(yè)應(yīng)從自身質(zhì)量體系管理方面考慮，構(gòu)建動(dòng)態(tài)的質(zhì)量管理體系，其次，要考慮當(dāng)今世界各國對藥品生產(chǎn)和質(zhì)量的要求日益嚴(yán)格，國外客戶必定會越來越注重對其原料藥供應(yīng)商的質(zhì)量審計(jì)如何應(yīng)對。因此，要減少國外客戶質(zhì)量審計(jì)對我國原料藥出口企業(yè)貿(mào)易的影響，必須建立一套完善的質(zhì)量管理保證體系，遵循“質(zhì)量是生產(chǎn)出來的”，并適時(shí)地順應(yīng)各國不同市場對原料藥的規(guī)范化需要，認(rèn)真地總結(jié)客戶在質(zhì)量審計(jì)過程提出的意見，不斷地自我完善，這樣，不僅能夠從根本上保證企業(yè)所生產(chǎn)出來的原料藥的質(zhì)量，成為穩(wěn)定可靠的原料藥供應(yīng)商，還能增強(qiáng)企業(yè)在國際原料藥市場上的競爭力，為企業(yè)在出口貿(mào)易中贏得更多的機(jī)會。
參考文獻(xiàn)：
論文提要：本文試圖從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度出發(fā)，對我國審計(jì)準(zhǔn)則的制定和變遷進(jìn)行探討。
一、從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析審計(jì)準(zhǔn)則的制定
(一)審計(jì)準(zhǔn)則有助于明晰和界定產(chǎn)權(quán)。改革開放30年來，無論農(nóng)村還是城市，經(jīng)濟(jì)體制改革的核心反反復(fù)復(fù)都是圍繞產(chǎn)權(quán)改革展開的。只有產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)明確才能建立市場經(jīng)濟(jì)的主體——企業(yè)。為什么說審計(jì)準(zhǔn)則的制定有助于明晰和界定產(chǎn)權(quán)呢?從審計(jì)的發(fā)展史來看，審計(jì)是基于兩權(quán)分離的需要而產(chǎn)生的。透過審計(jì)報(bào)告，所有者可以了解經(jīng)營者履行義務(wù)的情況，了解自身資本的保全與增值狀況；而經(jīng)營者通過獨(dú)立第三方的審計(jì)，解脫其對產(chǎn)權(quán)維護(hù)的責(zé)任，并獲得相應(yīng)的收益，這種利益按照契約安排實(shí)質(zhì)上是經(jīng)營者投入人力資本的產(chǎn)權(quán)收益?？梢姡瑢徲?jì)實(shí)際上是以協(xié)調(diào)財(cái)產(chǎn)所有者與財(cái)產(chǎn)受托管理者之間內(nèi)在利益沖突關(guān)系的一種外在社會保險(xiǎn)機(jī)制，它既要保護(hù)委托者的利益，又要體現(xiàn)財(cái)產(chǎn)經(jīng)營人的利益，按產(chǎn)權(quán)的觀點(diǎn)則是滿足不同產(chǎn)權(quán)主體的平等要求。因此，審計(jì)是與產(chǎn)權(quán)制度及其運(yùn)行密切相關(guān)的，審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了對特定產(chǎn)權(quán)主體的保護(hù)。
(二)審計(jì)準(zhǔn)則有助于降低交易費(fèi)用
首先，審計(jì)準(zhǔn)則可以降低交易費(fèi)用，主要體現(xiàn)在三個(gè)方面。首先體現(xiàn)在降低審計(jì)交易中的信息費(fèi)用。審計(jì)交易中，有關(guān)審計(jì)委托人不僅要了解關(guān)于審計(jì)主體的聲譽(yù)評價(jià)、業(yè)務(wù)能力評價(jià)，還要了解他們遵守協(xié)議的意愿。獲取這些信息是要付出成本的，這些成本可稱為信息費(fèi)用。審計(jì)準(zhǔn)則可以提供規(guī)范審計(jì)行為的基本標(biāo)準(zhǔn)，把不同方面的這些標(biāo)準(zhǔn)聯(lián)系起來有助于評價(jià)各個(gè)審計(jì)主體的聲譽(yù)，進(jìn)而幫助委托人簡化決策程序，根據(jù)其潛在伙伴以往的行為方式去推斷自己未來最有可能的行為方式，從而產(chǎn)生對未來立場的合理預(yù)期。
其次，審計(jì)準(zhǔn)則降低了監(jiān)督制裁費(fèi)用。對于根據(jù)理性原則進(jìn)行損益計(jì)算的審計(jì)主體而言，違反制度規(guī)則的凈收益必須超過由于這一行動(dòng)而產(chǎn)生的凈成本。如果他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來的損失納入到成本收益分析中。由于對聲譽(yù)的珍視，追求自身利益最大化的審計(jì)主體即使是在“短視的自利”要求與審計(jì)準(zhǔn)則的要求不相一致時(shí)，也會遵守審計(jì)準(zhǔn)則，履行與之相關(guān)的審計(jì)協(xié)議，從而可大大降低用于監(jiān)督制裁機(jī)會主義行為的費(fèi)用。
最后，審計(jì)準(zhǔn)則降低政府監(jiān)管成本。審計(jì)準(zhǔn)則是市場經(jīng)濟(jì)的游戲規(guī)則之一，是參與市場交易的一套標(biāo)準(zhǔn)。對于制定和監(jiān)督這些規(guī)則是否得到有效執(zhí)行的監(jiān)管者來說，完善和可操作的審計(jì)準(zhǔn)則可以減少政府官員的尋租行為。因?yàn)槿鄙僦贫然蛑贫饶：贾L政府官員的尋租行為，導(dǎo)致他們把主要精力放在政治權(quán)利的分配上，而不是建立促進(jìn)市場競爭的秩序上。因此，一套邏輯井然且具有可操作性的審計(jì)準(zhǔn)則體系有助于降低政府的監(jiān)管成本。
二、我國審計(jì)準(zhǔn)則變遷的原因
為什么會發(fā)生制度變遷?其原因在于制度的穩(wěn)定性、環(huán)境的變動(dòng)性和不確定性及人對利益極大化的追求之間的沖突。
(一)制度的穩(wěn)定性。穩(wěn)定性是制度存在的理由，又是制度變遷的原因。制度作為人們的行為規(guī)范，是現(xiàn)實(shí)的和具體的，而且也不能自行改變。人們一方面需要制度提供的穩(wěn)定功能；另一方面又會被其穩(wěn)定不變性所困擾。原因在于制度在沿時(shí)間空間展開的過程中，會由于條件和環(huán)境的變化而失去原有的許多功能，原來適宜的制度就變成了過時(shí)的制度。制度不能改變的事實(shí)就要求人們主動(dòng)采取行動(dòng)，改變或打破舊的穩(wěn)定性，建立新的穩(wěn)定性。
(二)環(huán)境的變動(dòng)性和不確定性。環(huán)境的變動(dòng)性和不確定性，一方面源于物質(zhì)世界的運(yùn)動(dòng)，人類對其尚未認(rèn)識或有一定認(rèn)識，但卻無法應(yīng)對，人類在很大程度上只能被動(dòng)地接受它們的影響；另一方面人類通過對物質(zhì)世界的改造，在達(dá)到目的的同時(shí)產(chǎn)生了意想不到的副產(chǎn)品。如果環(huán)境不發(fā)生變動(dòng)，則人們一旦建立一套有效的制度就不必再為之操勞，制度變遷就不會發(fā)生：但世界是運(yùn)動(dòng)、變化、發(fā)展的事實(shí)，要求人們適時(shí)改變和調(diào)整已有的行為規(guī)則才可能使自身的利益最大化。
(三)利益極大化的努力。制度有正式與非正式之分，對于非正式制度，由于它取決于個(gè)人對收益和成本的計(jì)算，只要違反非正式制度的收益大于違反的成本，個(gè)人就有動(dòng)力違反已有的規(guī)則，并逐步導(dǎo)致制度變遷。對于正式制度，由于“搭便車”的困擾產(chǎn)生供給不足，而在作為正式制度專業(yè)化供給者的國家出現(xiàn)后，制度供給以新的方式出現(xiàn)，但這并不違背個(gè)人利益極大化原則。如果個(gè)人不存在利益極大化的追求，制度變遷也不會發(fā)生。
審計(jì)準(zhǔn)則毫無疑問也是一項(xiàng)制度，作為一項(xiàng)制度必然會發(fā)生變遷。新準(zhǔn)則代替舊準(zhǔn)則是制度穩(wěn)定性、環(huán)境變動(dòng)性和不確定性及利益極大化追求三者之間持久沖突的結(jié)果。合理的制度沿著時(shí)間空間展開后逐漸會變得不合理，人們唯一的選擇就是改變失去了合理的制度，創(chuàng)造新的合理制度，即制度變遷就是在約束條件改變的條件下對制度的重新求解。
三、我國審計(jì)準(zhǔn)則變遷模式
(一)根據(jù)制度變遷的主體不同來考察。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中將制度的變遷劃分為不同的模式，從制度變遷的主體來考察存在需求誘致性變遷和強(qiáng)制性變遷。兩種變遷模式有聯(lián)系，也有區(qū)別。從嚴(yán)格的意義上來說，兩種變遷的主體、優(yōu)劣勢以及面臨的問題都各不相同。然而，在社會實(shí)際生活中，不能孤立地看兩種變遷模式。誘致式變遷與強(qiáng)制式變遷是很難劃分開的，它們相互聯(lián)系、相互制約，共同推動(dòng)社會的制度變遷。
制度變遷是一個(gè)需要付出時(shí)間、努力及費(fèi)用的過程，以最少的費(fèi)用獲得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度創(chuàng)新者首先發(fā)現(xiàn)新制度的“潛在利潤”，為了讓這種潛在利潤內(nèi)部化，他們有強(qiáng)烈的制度變遷渴望與意愿。然而，“搭便車”是制度變遷所固有的問題，致使制度的供給不足。這時(shí)，作為制度變遷的一個(gè)重要主體——國家就可以采取行動(dòng)，利用強(qiáng)制性的變遷來矯正制度供給的不足。在此還要說明的是，并不是每一個(gè)人都贊同制度的變遷，個(gè)人是通過成本一收益分析來決定是否同意制度變遷的，當(dāng)由于變遷帶來的成本大于收益時(shí)，個(gè)人就會組織新制度代替舊制度。然而，一個(gè)制度的好與壞不能以個(gè)人為標(biāo)準(zhǔn)，只要社會總的凈收益大于零就應(yīng)該進(jìn)行變遷。但是，如果沒有政府的強(qiáng)制性變遷為保證，僅僅靠誘致性的自發(fā)變遷，則可能會受到方方面面的阻礙，導(dǎo)致變遷難以徹底、時(shí)間漫長以及變遷的成本過大。同樣，僅依靠政府的“暴力優(yōu)勢”實(shí)施強(qiáng)制性變遷，不考慮社會大眾是否真正有對變遷的需求，則同樣會產(chǎn)生不利的影響。
從制度變遷的主體角度分析，我國的審計(jì)準(zhǔn)則修訂、審計(jì)準(zhǔn)則的變遷模式同樣不能簡單的歸為任何一類。目前，我國的審計(jì)準(zhǔn)則是由政府統(tǒng)一制定、頒布，形式上看來是強(qiáng)制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，人們的意識形態(tài)和道德觀念發(fā)生了相應(yīng)的改革，必然要求制定新的制度準(zhǔn)則，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益格局的重新分配，從而促進(jìn)制度變遷的發(fā)生。此外，我國審計(jì)準(zhǔn)則在制定過程中會聽取和征求有關(guān)審計(jì)人員的意見和建議，其制定準(zhǔn)則的過程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我國審計(jì)準(zhǔn)則的變遷充分體現(xiàn)了誘致性與強(qiáng)制性兩種模式的聯(lián)系與不可分割。
(二)根據(jù)制度變遷的速度不同來考察。從制度變遷的速度來考察，存在激進(jìn)式的制度變遷和漸進(jìn)式的制度變遷。我國審計(jì)準(zhǔn)則變遷走的是漸進(jìn)式變遷道路，通過新制度的不斷發(fā)展來逐漸縮小舊制度的空間，最終達(dá)到整體變遷的目標(biāo)，因此具有以下特征：
1、邊際性。我國審計(jì)準(zhǔn)則變遷沒有按照一個(gè)理想模式和預(yù)定時(shí)間表進(jìn)行，而是依變遷所遇到的問題而定。根據(jù)在各個(gè)階段形成新的制度均衡的約束條件，選擇正確的目標(biāo)以合理的使用力量。從實(shí)施成本的角度來看，我國審計(jì)準(zhǔn)則國際化變遷是一種邊際性的變遷。變遷通?？偸菑脑械膶徲?jì)準(zhǔn)則的“邊際”即不均衡最嚴(yán)重、獲利性最大、機(jī)會成本最低、最易于推行和展開、成本和阻力最小的那一點(diǎn)開始，每一次變遷進(jìn)展的深度都會達(dá)到而且也僅僅達(dá)到邊際收益與邊際成本相等的一點(diǎn)，因此每一次審計(jì)準(zhǔn)則的變遷都交易達(dá)成。
2、局部性。我國審計(jì)準(zhǔn)則變遷通常是從某一特定制度安排開始進(jìn)行改變，逐漸擴(kuò)展與其有關(guān)的其他制度安排，化整為零，通過分步實(shí)施向未來分?jǐn)偩揞~成本。從摩擦成本來看，局部性變遷在整個(gè)制度變遷過程中一直注重過程的可控性和穩(wěn)健性，強(qiáng)調(diào)各社會集團(tuán)之間的利益均等和利益補(bǔ)償機(jī)制，使得各社會利益集團(tuán)在整個(gè)制度變遷過程中基本達(dá)到其福利的帕累托改進(jìn)。
3、路徑依賴性。所謂路徑依賴是指制度變遷一旦在自我增強(qiáng)機(jī)制下選擇了一條路徑，它就會沿著這條路徑走下去。也就是說，一次偶然的機(jī)會會導(dǎo)致一種解決方法，而一旦這種方法流行起來，它會導(dǎo)致這種方法進(jìn)入一定的軌跡，在報(bào)酬遞增和自我強(qiáng)化機(jī)制的作用下，它的既定方向在以后的發(fā)展中得到強(qiáng)化。在我國審計(jì)準(zhǔn)則變遷中，舊制度在國際化過程中的頑強(qiáng)維持和向新制度的滲透，使得路徑依賴性非常強(qiáng)，出現(xiàn)一系列過渡性的制度安排。
四、我國審計(jì)準(zhǔn)則變遷應(yīng)注意的問題
[關(guān)鍵詞]獨(dú)立審計(jì)；審計(jì)需求；審計(jì)質(zhì)量；公司治理
一、獨(dú)立審計(jì)需求演變
(一)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生
眾所周知，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的存在是獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生的前提。一方面受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任建立在互相信任和忠實(shí)性基礎(chǔ)上，即財(cái)產(chǎn)所有者愿意把擁有的資源交托給受托人經(jīng)營，并相信其將以最大的善意履行受托責(zé)任和完成委托人的利益目標(biāo)；另一方面受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的雙方常常存在潛在的利益沖突，即資源所有者擔(dān)心由于受托人過失或故意的行為，使自己的資源和利益目標(biāo)受到損害。正是這種潛在利益沖突，使資源所有者為了維護(hù)其利益，需要對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行審查評價(jià)；而受托人基于這種潛在利益沖突的存在，會對自己承擔(dān)的受托責(zé)任的完成情況進(jìn)行自我認(rèn)定、自我計(jì)量，并定期編制各種受托責(zé)任報(bào)告，為委托人審核受托責(zé)任的完成過程和結(jié)果提供信息。為了證明自己的經(jīng)營成果，向資源委托人索取報(bào)酬，解除資源委托人對他的潛在懷疑，受托人也需要對自己的報(bào)告進(jìn)行審查和評價(jià)。正是由于這種委托人與受托人雙層的需要，才有獨(dú)立于他們兩者之間的第三方，即注冊會計(jì)師提供鑒證的服務(wù)，所以就有了獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展。
(二)金融市場、受托關(guān)系與審計(jì)需求者范圍的發(fā)展變化
隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，特別是股份有限公司的興起和資本市場的建立，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任發(fā)展迅速。獨(dú)立審計(jì)服務(wù)對象也隨之發(fā)生變化。生產(chǎn)的社會化與個(gè)別資本的有限性導(dǎo)致股份公司的產(chǎn)生。股份公司的出現(xiàn)又推動(dòng)了金融市場的發(fā)展。隨著企業(yè)融資形式的日益多樣化，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系也趨向復(fù)雜。經(jīng)營者受托范圍由最初的所有者發(fā)展為現(xiàn)實(shí)投資者、潛在投資者和債權(quán)人。由于投資者數(shù)量的增加和分散，無法集中委托審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。而債權(quán)人如銀行對企業(yè)影響力度開始加大。企業(yè)需要為之提供經(jīng)營狀況良好。償債能力強(qiáng)的信息。因此，不少企業(yè)開始自愿接受審計(jì)。此時(shí)審計(jì)關(guān)系由投資人委托審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)經(jīng)營者自愿審計(jì)。由于審計(jì)關(guān)系的變化，審計(jì)產(chǎn)品的需求者范圍從單純投資者擴(kuò)展到由直接需求者和間接需求者兩個(gè)層次。企業(yè)自愿審計(jì)的產(chǎn)生讓被動(dòng)接受審計(jì)的經(jīng)營者又多了一重身份——審計(jì)產(chǎn)品直接需求者。而企業(yè)融資形式的多元化、分散化使投資人、債權(quán)人身份成為審計(jì)產(chǎn)品的間接需求者和免費(fèi)受益人。
上個(gè)世紀(jì)20、30年代的經(jīng)濟(jì)危機(jī)讓人們認(rèn)識到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不能單純依賴市場機(jī)制。于是政府加強(qiáng)了宏觀調(diào)控，市場規(guī)則開始走向健全與完善。其中以美國1933年頒布的《證券法》和1934年頒布的《證券交易法》最具代表意義。與此同時(shí)，金融市場上直接融資的發(fā)展使得投資者成為最重要委托人。保護(hù)投資者利益的法規(guī)日益完善。自20世紀(jì)30年代到現(xiàn)在，審計(jì)進(jìn)入法定審計(jì)時(shí)代。隨著政府及社會各界對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)干預(yù)的程度加深，企業(yè)管理者受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范圍又一次擴(kuò)大。此時(shí)，審計(jì)委托人即審計(jì)產(chǎn)品的需求者包括了企業(yè)經(jīng)營者、投資者、銀行、政府部門、稅務(wù)機(jī)關(guān)、內(nèi)部職工、外部供應(yīng)商和消費(fèi)者等諸多利益關(guān)系者。
二、獨(dú)立審計(jì)需求特征與審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量
(一)審計(jì)需求與審計(jì)質(zhì)量的背離
社會審計(jì)產(chǎn)品也是一種市場產(chǎn)品，同樣應(yīng)該受市場供求規(guī)律的制約。供求規(guī)律下，需求變化將直接影響產(chǎn)品供給。一般情況下，隨著需求者范圍的擴(kuò)大，產(chǎn)品需求會日益豐富，因而要求產(chǎn)品供給多樣化。因此，當(dāng)審計(jì)需求者范圍擴(kuò)大后，應(yīng)會要求審計(jì)市場提供能夠滿足各種利益相關(guān)者需要的產(chǎn)品。為了充分滿足各個(gè)利益相關(guān)者(包括信息不對稱的間接需求者)需求，審計(jì)的獨(dú)立性就應(yīng)該提高。因?yàn)閷徲?jì)獨(dú)立性越高，審計(jì)產(chǎn)品越不會受到某個(gè)或某些利益集團(tuán)的操控，產(chǎn)品供給才能適應(yīng)需求的多元化的特點(diǎn)。最終結(jié)果是審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量得到提高。
但事實(shí)上結(jié)果并非如此。美國20世紀(jì)60年代以后，公眾對審計(jì)師的訴訟大量增加。特別是2001年發(fā)生的安然事件，導(dǎo)致公眾對審計(jì)產(chǎn)品的信任危機(jī)。我國近年來也頻繁爆發(fā)上市公司與會計(jì)師事務(wù)所聯(lián)手舞弊事件。這樣的結(jié)果說明隨著需求者范圍的擴(kuò)大，審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量并未提高。
進(jìn)一步分析這個(gè)結(jié)果時(shí)，很自然地會思考隨著需求者范圍的擴(kuò)大，審計(jì)產(chǎn)品需求是否真正拉動(dòng)供給，審計(jì)需求是否有效。顯然，當(dāng)前審計(jì)需求是一種無效狀態(tài)。那么審計(jì)產(chǎn)品有效需求不足的根源又在哪里?面對這種情況，如何解決?由此，結(jié)合我國實(shí)際，以下將從我國特殊制度背景入手具體分析當(dāng)前我國獨(dú)立審計(jì)需求特點(diǎn)，以及對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。
(二)我國獨(dú)立審計(jì)的特殊制度環(huán)境
我國上市公司主要由原來的國有企業(yè)改制而來，股本結(jié)構(gòu)中非流通國有股占絕對優(yōu)勢。我國絕大多數(shù)上市公司是由國有企業(yè)改制而成的，其尚未上市流通的國家股比重高達(dá)40%，有些上市公司的國家股甚至高達(dá)80%。但與此同時(shí)國有股股份所有者缺位的問題尚未解決。這種局面造成了政府對國有企業(yè)的高度關(guān)注，對上市公司經(jīng)營活動(dòng)的過度介入。同時(shí)由于國有股所有者缺位，隨之產(chǎn)生了“內(nèi)部人控制”。內(nèi)部人控制是指在出資人缺位的情況下，企業(yè)管理層在未經(jīng)作為所有者的正式授權(quán)而實(shí)際掌握了企業(yè)部分或全部的剩余權(quán)力。在這一模式下，經(jīng)理人員利用其所掌握的信息優(yōu)勢來謀求自身收益最大化，而所有者又缺乏有效的措施來防止這一趨勢。這主要是由于信息不對稱問題引起的。由于內(nèi)部人控制現(xiàn)象在我國相當(dāng)嚴(yán)重，管理層和董事會往往合二為一，或占據(jù)了董事會的多數(shù)地位。一方面，董事會中形成了由代表國家股或政府控制的法人股的“關(guān)鍵人”控制的局面?鴉另一方面，在相當(dāng)一部分上市公司中，董事會成員大多同時(shí)兼任公司管理層要職，董事會中“內(nèi)部人”的比例過高。中國證監(jiān)會的調(diào)查結(jié)果顯示，目前在我國上市公司董事會中，接近50%的董事由公司的“內(nèi)部人”擔(dān)任，來自大股東的董事比例高達(dá)80%，大多數(shù)公司未設(shè)立獨(dú)立董事，部分公司即使設(shè)立了獨(dú)立董事，但在董事會中的比例亦過低，難以形成對執(zhí)行董事和大股東代表的有效制衡。上述問題導(dǎo)致董事會難以承擔(dān)受托責(zé)任(金永紅、奚玉芹，2003)。(三)我國獨(dú)立審計(jì)需求特征與審計(jì)質(zhì)量分析
我國上市公司特殊的制度環(huán)境，使得兩層次審計(jì)需求者范圍及其需求有著鮮明的特征。首先，作為審計(jì)委托人和審計(jì)產(chǎn)品直接需求者，內(nèi)部經(jīng)理人自愿審計(jì)需求不強(qiáng)烈。對審計(jì)產(chǎn)品需求不足。由于當(dāng)前缺乏完善的經(jīng)理人市場，經(jīng)理人員沒有動(dòng)力去建立和保持自身信譽(yù)。因而經(jīng)理人自愿審計(jì)需求不強(qiáng)烈，更多地是在外界壓力下產(chǎn)生強(qiáng)制審計(jì)需求。又由于所有者缺位，實(shí)質(zhì)上的情況是，經(jīng)理人員雇傭注冊會計(jì)師審計(jì)自己。那么審計(jì)質(zhì)量是可想而知。
其次，對資本市場上的中小投資者而言，他們對審計(jì)服務(wù)同樣存在著需求不足。由于制度缺陷導(dǎo)致中國資本市場的高度投機(jī)性，使得中小投資者缺乏行使手中權(quán)利的合理渠道。加之投資者個(gè)人的不成熟，中小投資者也沒有真正形成審計(jì)需求。盡管現(xiàn)在這一現(xiàn)狀有所改變，中小投資者開始對年報(bào)、中報(bào)給予密切關(guān)注。但從對審計(jì)服務(wù)的需求來看，這種關(guān)注并沒有對審計(jì)提出更高的需求。
第三，政府對審計(jì)產(chǎn)品的需求不足。體制改革后，政府雖然不再直接管理企業(yè)，但目前國有股一股獨(dú)大的股權(quán)結(jié)構(gòu)，使得政府依然以控股大股東的身份對企業(yè)的活動(dòng)進(jìn)行干預(yù)。同時(shí)管理者又由政府任命。政府大股東和管理者之間的信息不對稱較弱。政府實(shí)質(zhì)上并不真正需要審計(jì)產(chǎn)品。
最后，銀行等債權(quán)人對高質(zhì)量審計(jì)產(chǎn)品需求不足。一方面出于自身利益，要求通過審計(jì)服務(wù)檢查與償債能力有關(guān)的會計(jì)信息。＂但另一方面，現(xiàn)有體制下政府對經(jīng)濟(jì)生活的干預(yù)會使得銀行不得以借貸保護(hù)企業(yè)，因而其審計(jì)需求并不強(qiáng)烈。
總之，一股獨(dú)大股權(quán)結(jié)構(gòu)下政府的過度介入的制度環(huán)境難以造就對高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求市場。審計(jì)產(chǎn)品有效需求的不足，必然導(dǎo)致高質(zhì)量審計(jì)產(chǎn)品供給的疲軟。注冊會計(jì)師缺乏提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的外在壓力和動(dòng)力。相反，會計(jì)師事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計(jì)意見，甚至?xí)档湍切┳陨碣|(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益。因而獨(dú)立審計(jì)市場份額反而向質(zhì)量不高的事務(wù)所傾斜。
三、改善公司治理結(jié)構(gòu)，拉動(dòng)審計(jì)有效需求，提高審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量
如何刺激審計(jì)產(chǎn)品的有效需求，繼而提高審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量?從上文的分析得出，不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)和制度安排是導(dǎo)致審計(jì)產(chǎn)品有效需求不足的根本原因。因此，解決審計(jì)產(chǎn)品需求問題最終要“通過制度建設(shè)和機(jī)構(gòu)重組，使有可能在決策中受到影響的人，在組織作出任何有可能嚴(yán)重影響其利益的決策時(shí)，都能成為一個(gè)參與者去發(fā)揮自己的作用?！?詹姆斯·E·米德)。從直接需求者角度，鑒于一些企業(yè)受托經(jīng)營者在外部監(jiān)管強(qiáng)制性信息披露的壓力下，產(chǎn)生了購買審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)。那么制度創(chuàng)新就是要解決現(xiàn)代受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任問題即委托人與受托人之間的矛盾問題。從間接需求者角度，鑒于這些審計(jì)產(chǎn)品的實(shí)際需求者難以找到人反映自身需求，那么制度創(chuàng)新也就是為他們尋找合適的人表達(dá)意愿。在現(xiàn)代企業(yè)以公司制為最普遍的企業(yè)組織形式的背景下，上述一系列制度建設(shè)實(shí)質(zhì)就是公司治理的范疇。由此可見，完善公司治理結(jié)構(gòu)是改善審計(jì)產(chǎn)品需求，提高審計(jì)產(chǎn)品的供給質(zhì)量的根本所在。針對我國公司治理問題，筆者認(rèn)為重點(diǎn)可從以下兩個(gè)方面入手，采取相應(yīng)的措施，拉動(dòng)審計(jì)有效需求，提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量。
(一)加速股份全流通，改善外部公司治理結(jié)構(gòu)
我國的股票市場發(fā)展迅速，但仍然不完善，政策市、投機(jī)市的特點(diǎn)依然比較鮮明。國有股一股獨(dú)大的局面沒有從根本上改變。因而加速國有股股權(quán)的自由流通和轉(zhuǎn)讓，保證各種股份擁有相同的權(quán)利，是完善公司治理外部結(jié)構(gòu)的當(dāng)務(wù)之急。這種改變，將對審計(jì)產(chǎn)品需求產(chǎn)生重要影響。隨著企業(yè)控制權(quán)的分散，“一方面將提高股東對獨(dú)立審計(jì)的監(jiān)督需求；另一方面有助于促使股東對企業(yè)市場價(jià)值的關(guān)注，增加股東對高質(zhì)量審計(jì)師的信號需求?！?張奇峰，2006)
(二)改革注冊會計(jì)師選聘制度，創(chuàng)新審計(jì)委員會職責(zé)，轉(zhuǎn)變內(nèi)部公司治理結(jié)構(gòu)
當(dāng)前，注冊會計(jì)師的選聘是由管理當(dāng)局完成的。內(nèi)部人控制的公司治理結(jié)構(gòu)下，管理層既沒有動(dòng)力也沒有壓力進(jìn)行自愿審計(jì)，因而購買審計(jì)意見成了為了完成強(qiáng)制審計(jì)的必然結(jié)果。審計(jì)獨(dú)立性的缺失導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低下。筆者認(rèn)為這一問題的解決，關(guān)鍵在于讓各層次審計(jì)需求者都能真正參與到審計(jì)產(chǎn)品的“購買”活動(dòng)中去。具體來講，就是通過創(chuàng)建一定的機(jī)制讓各層次需求者能夠充分表達(dá)意見。從國外經(jīng)驗(yàn)來看，主要有兩種嘗試：一是在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行改制?？稍谄髽I(yè)內(nèi)部創(chuàng)建特定機(jī)構(gòu)。該機(jī)構(gòu)能夠代表所有審計(jì)產(chǎn)品需求者的利益，而非偏向任何一方。理論上講，該機(jī)構(gòu)應(yīng)由所有利益相關(guān)者組成，構(gòu)成人數(shù)比例相當(dāng)。二是在企業(yè)外部尋找第三方，其利益獨(dú)立于審計(jì)產(chǎn)品的直接與間接需求者。在我國，由于證券市場本身的不完善。第二種方案實(shí)施的可行性較小。對第一種方案，筆者認(rèn)為，設(shè)立審計(jì)委員會，吸納各種利益相關(guān)者代表從外部走進(jìn)企業(yè)內(nèi)部。并賦予審計(jì)委員會選聘注冊會計(jì)師的最終權(quán)利，是當(dāng)前股權(quán)結(jié)構(gòu)下改革內(nèi)部治理狀況，提高審計(jì)有效需求的比較適合的做法。
目前，我國已開始進(jìn)行第一種方案的嘗試。2002年，由證監(jiān)會和國家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合頒布了《上市公司治理準(zhǔn)則》。該準(zhǔn)則指出，上市公司董事會可按照股東大會有關(guān)決議設(shè)立審計(jì)委員會。審計(jì)委員會中獨(dú)立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任召集人，至少應(yīng)有一名獨(dú)立董事是會計(jì)專業(yè)人士。準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定了審計(jì)委員會的主要職責(zé)。包括負(fù)責(zé)提議聘請或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)；負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的溝通等。由于我國審計(jì)委員會制度出臺時(shí)日不長，處于剛剛起步階段，尚有許多問題需要探討。一些會計(jì)界的研究成果表明，已有的審計(jì)委員會發(fā)揮了一定的保持審計(jì)獨(dú)立性的作用。但為了充分發(fā)揮審計(jì)委員會功能，還需通過理論上的不斷突破以及實(shí)踐中的不斷探索。
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論文提要：本文闡述了關(guān)聯(lián)方交易的概念及類型，在分析有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的特點(diǎn)及重點(diǎn)的基礎(chǔ)上，逐步說明如何進(jìn)行關(guān)聯(lián)方審計(jì)。
一、前言
隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)間合并、兼并、聯(lián)營等現(xiàn)象日趨增多，這使得關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易變得越來越廣泛。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間為了達(dá)到調(diào)節(jié)利潤、粉飾報(bào)表的目的，可能存在相互轉(zhuǎn)移收入和費(fèi)用，操縱關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格，內(nèi)部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，費(fèi)用承擔(dān)不符合配比原則，相互融通資金費(fèi)用分擔(dān)不合理等問題。這直接影響到上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，可能導(dǎo)致投資者出現(xiàn)決策失誤。注冊會計(jì)師在審計(jì)關(guān)聯(lián)方交易過程中，不能將關(guān)聯(lián)交易等同于一般交易進(jìn)行測試，否則極可能落入被審單位設(shè)計(jì)的陷阱。因此，如何對關(guān)聯(lián)方交易實(shí)施有效的審計(jì)監(jiān)督成為注冊會計(jì)師急需解決的重要課題。
二、關(guān)聯(lián)方交易概述
關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，而不論是否收取價(jià)款。關(guān)聯(lián)方交易的主要類型有：
1、購買或銷售商品。
2、購買或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)。
3、提供或接受勞務(wù)。
4、擔(dān)保。
5、提供資金(貸款或股權(quán)投資)。
6、租賃。租賃通常包括經(jīng)營租賃和融資租賃等，關(guān)聯(lián)方之間的租賃合同也是主要的交易事項(xiàng)。
7、。主要是依據(jù)合同條款，一方可為另一方某些事務(wù)。
8、研究與開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移。在存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，有時(shí)某一企業(yè)所研究與開發(fā)的項(xiàng)目會由于一方的要求而放棄或轉(zhuǎn)移給其他企業(yè)。
9、許可協(xié)議。當(dāng)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，關(guān)聯(lián)方之間可能達(dá)成某項(xiàng)協(xié)議，允許一方使用另一方商標(biāo)等，從而形成了關(guān)聯(lián)方之間的交易。
10、代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進(jìn)行債務(wù)結(jié)算。
11、關(guān)鍵管理人薪酬。企業(yè)支付給關(guān)鍵管理人員的報(bào)酬，也是一項(xiàng)主要的關(guān)聯(lián)方交易。
三、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的特點(diǎn)
(一)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大。這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)在周有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)上。從固有風(fēng)險(xiǎn)看，由于我國某些上市公司沒有建立關(guān)聯(lián)方交易的約束機(jī)制，而現(xiàn)有的法律、法規(guī)除對關(guān)聯(lián)方及其交易要求披露之外，未作其他規(guī)定，造成關(guān)聯(lián)方及其交易的固有風(fēng)險(xiǎn)很大。從控制風(fēng)險(xiǎn)看，由于局部利益的驅(qū)使，關(guān)聯(lián)方交易存在相互轉(zhuǎn)移收入和費(fèi)用的行為，并利用價(jià)格調(diào)節(jié)利潤，使資金使用不遵循有償原則等，造成了關(guān)聯(lián)方及其交易的控制風(fēng)險(xiǎn)大。從檢查風(fēng)險(xiǎn)看，由于某些上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易大做文章，使關(guān)聯(lián)方交易量大且復(fù)雜，給注冊會計(jì)師設(shè)置了障礙，加大了獲取審計(jì)證據(jù)的難度，提高了關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)。
(二)審計(jì)難度大
1、由于關(guān)聯(lián)方的界定不清使審計(jì)難度加大。
2、不正常的交易使審計(jì)難度加大。
3、未予披露的關(guān)聯(lián)方交易也使審計(jì)難度加大。
(三)審計(jì)具有連續(xù)性。在關(guān)聯(lián)交易的主要事項(xiàng)中，如購貨、銷貨、應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)等，一般應(yīng)當(dāng)披露連續(xù)兩年的比較資料。這使得在今后年度審計(jì)過程中，當(dāng)上市公司變更會計(jì)師事務(wù)所時(shí)，后任會計(jì)師事務(wù)所對初期有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的審計(jì)證據(jù)的取得，應(yīng)該和資產(chǎn)負(fù)債表期初余額確認(rèn)方法一致。從關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)實(shí)踐中，也體現(xiàn)出審計(jì)連續(xù)性的特點(diǎn)。
四、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的重點(diǎn)
(一)關(guān)聯(lián)方的識別。關(guān)聯(lián)方審計(jì)的難點(diǎn)在于發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方關(guān)系，只要找到了所有關(guān)聯(lián)方，審計(jì)也就有了清晰的線索。注冊會計(jì)師在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書和制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，要對被市單位的情況進(jìn)行全面了解，并實(shí)施以下程序來確定被審單位存在已知或潛在的關(guān)聯(lián)方及其交易：
1、審查以前年度審計(jì)工作底稿。以前年度工作底稿中確認(rèn)的關(guān)聯(lián)方，在本期如未發(fā)生變動(dòng)，則仍視其為關(guān)聯(lián)方；而以前年度未作為關(guān)聯(lián)方記錄的其他企業(yè)則有可能成為企業(yè)的關(guān)聯(lián)方。
2、了解、評價(jià)被審單位識別和處理關(guān)聯(lián)方及其交易的程序。
3、查閱主要投資者、關(guān)鍵管理人員名單，這有助于注冊會計(jì)師正確判斷他們與企業(yè)的交易對企業(yè)利潤的影響。
4、查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議記錄，使注冊會計(jì)師能認(rèn)別控制、共同控制或?qū)Ρ粚弳挝粚?shí)施重大影響的關(guān)聯(lián)方。
5、詢問前任注冊會計(jì)師，從而提高審計(jì)效率，但仍要對詢問結(jié)果審核。
6、審核所審會計(jì)期間的重大投資業(yè)務(wù)或債務(wù)重組業(yè)務(wù)，確認(rèn)投資和重組的性質(zhì)是否構(gòu)成新的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
7、審核所得稅申報(bào)資料。若被審單位報(bào)稅過高或過低，說明可能存在以轉(zhuǎn)移利潤為由的關(guān)聯(lián)方交易。
(二)對關(guān)聯(lián)方交易的識別。判斷關(guān)聯(lián)方交易存在的標(biāo)準(zhǔn)不是金額大小，而是會計(jì)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。由于被審單位可能會故意隱瞞關(guān)聯(lián)方，因此，注冊會計(jì)師應(yīng)實(shí)施專門審計(jì)程序來識別關(guān)聯(lián)方交易。
1、查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議記錄。
2、詢問有關(guān)當(dāng)局重大交易時(shí)的具體情況。
3、審閱被審單位管理當(dāng)局說明書。
4、了解被審單位與其主要顧客、供應(yīng)商和債權(quán)人、債務(wù)人交易性質(zhì)及范圍。
5、了解是否存在已發(fā)生但未進(jìn)行會計(jì)處理的交易。
6、查閱會計(jì)記錄中數(shù)額較大的異?；虿怀０l(fā)生的交易。
7、審閱有關(guān)存款、借款詢證函，檢查是否存在擔(dān)保。(三)對被審關(guān)聯(lián)方內(nèi)部控制制度進(jìn)行符合性測試
1、了解、描述關(guān)聯(lián)方交易內(nèi)部控制。
2、查明并確定已授權(quán)或擬授權(quán)的關(guān)聯(lián)方交易。
3、抽樣檢查關(guān)聯(lián)方交易的原始憑證。
4、檢查董事會和關(guān)鍵管理人員提供的所有資料，從而確定關(guān)聯(lián)方交易的完整性。
5、審查機(jī)器設(shè)備或建筑物等購銷業(yè)務(wù)的會計(jì)確認(rèn)計(jì)量記錄。
6、審查關(guān)聯(lián)方之間的、租賃、資金借貸業(yè)務(wù)。
7、審查支付給關(guān)鍵管理人員報(bào)酬的金額和方式有無不合理。
8、評價(jià)關(guān)聯(lián)方內(nèi)部控制制度。如果被審單位關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部控制較好，可以減少實(shí)質(zhì)性測試，否則應(yīng)增加實(shí)質(zhì)性測試。
(四)對被審單位關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試
1、審查被審單位與其關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的購銷活動(dòng)、勞務(wù)支出、租賃業(yè)務(wù)，確定其交易價(jià)格是否公平，相關(guān)的原始憑證是否齊全。
2、審查被審單位與其關(guān)聯(lián)方之間資金往來的有關(guān)合同、文件，核實(shí)資金是否被無償占用，檢查債權(quán)、債務(wù)的真實(shí)性、合法性和完整性。
3、審查有關(guān)擔(dān)保、抵押協(xié)議，查看擔(dān)保抵押品是否存在。
4、審查被審單位與其關(guān)聯(lián)方之間研究開發(fā)項(xiàng)目及其項(xiàng)目轉(zhuǎn)移價(jià)格是否偏離真實(shí)價(jià)格。
5、審查被審單位會計(jì)報(bào)表附注是否對關(guān)聯(lián)方交易予以披露，披露是否完整。
(五)檢查已確認(rèn)的關(guān)聯(lián)方交易。注冊會計(jì)師在根據(jù)被審單位關(guān)聯(lián)方交易目的、性質(zhì)、范圍和對報(bào)表影響程度形成審計(jì)意見前，還需檢大關(guān)聯(lián)方交易，并考慮執(zhí)行附加的審計(jì)程序：
1、向關(guān)聯(lián)方詢證交易的條件和金額。
2、檢查關(guān)聯(lián)方所持的證據(jù)。
3、向與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)人員證實(shí)有關(guān)問題。
4、從重大往來款及抵押物中獲取被審單位關(guān)聯(lián)方的償債能力。
(六)向被審單位管理當(dāng)局索取關(guān)聯(lián)方及其交易的聲明書，以明確注冊會計(jì)師與被審單位管理當(dāng)局各自應(yīng)負(fù)的責(zé)任。
(七)審計(jì)意見的形成。注冊會計(jì)師要根據(jù)審計(jì)結(jié)果形成無保留的審計(jì)意見或保留意見、拒絕意見或否定意見。
五、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)中應(yīng)注意的幾個(gè)問題
(一)突出重點(diǎn)，開展行之有效的審計(jì)工作。在關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)中應(yīng)關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易的實(shí)質(zhì)，即交易對財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，其別要注意以下幾種情況：
1、購銷價(jià)格反常，售后短期內(nèi)又重新購回，低價(jià)售給無須經(jīng)手的中間企業(yè)，貸款拖欠不還，貸款未取消又賒購等購銷業(yè)務(wù)。
2、資金拆借高于市場利率，借給不具有償債能力的企業(yè)和逾期不還款等資金融通業(yè)務(wù)。
3、勞務(wù)、咨詢、管理費(fèi)價(jià)格不合理，對不存在或無法實(shí)現(xiàn)的咨詢服務(wù)付費(fèi)。
4、反常的投資收益、租金和利息收入。
(二)采取切實(shí)措施，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能因不披露關(guān)聯(lián)方交易而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)重大錯(cuò)誤情況，注冊會計(jì)師可以采用下列幾種方法降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：
1、收集更多的審計(jì)證據(jù)。
2、向被審計(jì)單位的管理部門獲取書面證明。
3、聘請行業(yè)專家鑒定。
4、實(shí)施必要的函證。
5、若出現(xiàn)意外事項(xiàng)，可重新確定審計(jì)范圍或追加實(shí)施審計(jì)程序。
(三)正確評價(jià)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師在開展審計(jì)工作時(shí)，對給財(cái)務(wù)報(bào)告帶來重大影響的關(guān)聯(lián)方交易事項(xiàng)，應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中作出客觀、恰當(dāng)?shù)呐叮瑥亩嵝沿?cái)務(wù)信息使用者。然而，由于關(guān)聯(lián)方及其交易的復(fù)雜性及內(nèi)部控制、審計(jì)測試的固有限制，注冊會計(jì)師并不能保證發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方及其交易的所有錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是不可能完全避免的。因此，注冊會計(jì)師要慎思明辨，更加合理、有效地對關(guān)聯(lián)方及其交易進(jìn)行審計(jì)。
關(guān)鍵詞：工程造價(jià)審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)；分析；對策
工程造價(jià)審計(jì)是固定資產(chǎn)投資審計(jì)的重要組成部分，近年來在我國重視程度不斷得到加大，運(yùn)用日益廣泛，在現(xiàn)實(shí)中也取得不少成績。就我國當(dāng)前形勢而言，國家加大基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投入，擴(kuò)大內(nèi)需，各大工程建設(shè)項(xiàng)目紛紛上馬，這正是工程造價(jià)審計(jì)充分發(fā)揮作用的時(shí)機(jī)，此時(shí)研究工程造審計(jì)現(xiàn)實(shí)意義更為強(qiáng)烈。
一、研究概述
工程造價(jià)審計(jì)是獨(dú)立于建設(shè)單位，從工程技術(shù)的角度，對固定資產(chǎn)投資活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行檢查、評價(jià)和公證的一種監(jiān)督活動(dòng)。具體指由獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，相關(guān)法律、法規(guī)和各項(xiàng)技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，及對固定資產(chǎn)投資建設(shè)項(xiàng)目所花費(fèi)的全部費(fèi)用實(shí)施的審核與監(jiān)督；并通過審計(jì)監(jiān)督，保證固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目造價(jià)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性及編制方法的合法合規(guī)性。
工程造價(jià)審計(jì)的意義重大。
第一，具有“合法”意義。工程造價(jià)審計(jì)可以審查工程造價(jià)方案是否真實(shí)可靠，審查建設(shè)資金使用以及招投標(biāo)過程是否合法、合規(guī)。
第二，具有“提高”意義。工程造價(jià)審計(jì)可以客觀的評價(jià)建設(shè)效益，促進(jìn)建設(shè)單位總結(jié)建設(shè)經(jīng)驗(yàn)，反思問題進(jìn)而預(yù)防解決問題，提高建設(shè)項(xiàng)目管理水平。
第三，具有“趨同”意義。開展工程造價(jià)審計(jì)是拓展固定資產(chǎn)投資審計(jì)范圍和豐富審計(jì)內(nèi)涵的客觀要求，也是實(shí)現(xiàn)與國際慣例接軌的必然趨勢，在國外特別是在發(fā)達(dá)國家，十分重視對建設(shè)項(xiàng)目的工程造價(jià)審計(jì)。
工程造價(jià)審計(jì)的對象廣泛。從形式上來看，工程造價(jià)審計(jì)對象是指建設(shè)單位及相關(guān)部門、單位提供的工程資料及其相關(guān)資料。作為嶄新審計(jì)領(lǐng)域，工程造價(jià)審計(jì)需要提供的審計(jì)資料與以往的財(cái)務(wù)審計(jì)有所不同。審計(jì)需要提供的資料包括：工程項(xiàng)目立項(xiàng)、可行性研究、概預(yù)算、投標(biāo)資料等；施工圖紙、竣工圖紙、圖紙會審、設(shè)計(jì)交底材料、聯(lián)系單、攝影攝像資料等。從本質(zhì)上看，指的是相關(guān)工程建設(shè)的經(jīng)濟(jì)技術(shù)活動(dòng)。與活動(dòng)相關(guān)的是各種人財(cái)物之間的關(guān)系，這些關(guān)系也是工程造價(jià)審計(jì)之中要面對且捋順的工作內(nèi)容。
二、工程造價(jià)審計(jì)存在風(fēng)險(xiǎn)
正是因?yàn)楣こ淘靸r(jià)審計(jì)對象廣泛，內(nèi)容復(fù)雜，與其它審計(jì)項(xiàng)目相比敏感性更強(qiáng)、審計(jì)環(huán)境更為復(fù)雜、更加注重溝通技巧、更需要專業(yè)判斷等業(yè)務(wù)特點(diǎn)，加之建筑經(jīng)濟(jì)本身固有的特殊性和風(fēng)險(xiǎn)性，工程造價(jià)審計(jì)更容易產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)，主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面。
1.工程造價(jià)審計(jì)容易引起失誤
工程建設(shè)項(xiàng)目的復(fù)雜性使它從策劃到?jīng)Q算環(huán)節(jié)眾多，變數(shù)較大。既要經(jīng)過立項(xiàng)、勘察、設(shè)計(jì)、施工等基建程序，同時(shí)又要經(jīng)過計(jì)劃、概預(yù)算、實(shí)施過程中追加投資以及最后決算。環(huán)節(jié)多且易生變故，人材物條件、自然條件、建設(shè)者主管認(rèn)識等眾多因素都會導(dǎo)致變化。如人材物的因素變化，導(dǎo)致原材料價(jià)格發(fā)生變化的因素就很多，市場可以調(diào)節(jié)價(jià)格，政策法規(guī)也可以影響原料價(jià)格。價(jià)格一旦發(fā)生變化，成本就會變化，進(jìn)而導(dǎo)致整個(gè)工程活動(dòng)發(fā)生變化如變更設(shè)計(jì)、擴(kuò)大規(guī)模、增設(shè)項(xiàng)目等等。再如建設(shè)者的主觀認(rèn)識發(fā)生偏差，做出錯(cuò)誤的判斷和決策，也會對工程項(xiàng)目的開展帶來變化。等等。這些情況的存在，給工程造價(jià)審計(jì)工作增加了一定的工作量和難度，各個(gè)環(huán)節(jié)、各個(gè)要素稍有把握不準(zhǔn)就容易引起審計(jì)誤差甚至是失誤，審計(jì)結(jié)果就會受到影響，同時(shí)也可能給審計(jì)人員帶來審計(jì)責(zé)任。
2.工程造價(jià)審計(jì)不可避免失誤
工程造價(jià)審計(jì)不僅因工程建設(shè)的環(huán)節(jié)多變數(shù)大而可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)由于我國目前的工程審計(jì)造價(jià)審計(jì)滯后性的實(shí)際工作特點(diǎn)，也難免會產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。從近幾年的實(shí)際情況來看，審計(jì)單位對工程造價(jià)審計(jì)的介人，在時(shí)間上大都是滯后的。往往是工程已經(jīng)進(jìn)入施工階段甚至是結(jié)算階段，審計(jì)部門才接到審計(jì)指令。工程造價(jià)審計(jì)與一般財(cái)務(wù)審計(jì)不同，實(shí)踐性更強(qiáng)，一些審計(jì)證據(jù)必須從社工現(xiàn)場才能獲得，一旦錯(cuò)過時(shí)機(jī)，要對某一具體項(xiàng)目進(jìn)行現(xiàn)場考察和分析，困難程度就很大，有的現(xiàn)場已經(jīng)面目皆非，根本無從考究；隱蔽工程已經(jīng)覆蓋，其“真實(shí)面目”無法看清，獲取不到充分有效的審計(jì)證據(jù)，又怎能發(fā)表準(zhǔn)確的審計(jì)意見？由此可見，由于審計(jì)滯后的現(xiàn)狀，風(fēng)險(xiǎn)不可避免。
三、工程造價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析
造成工程造價(jià)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)有根本原因，也有直接原因。若果說制度上的和管理方式上的是導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)的根本原因，那么工程造價(jià)審計(jì)過程中的人員素質(zhì)和操作問題就是直接原因。
1.對工程項(xiàng)目建設(shè)的認(rèn)識存在分歧
工程造價(jià)審計(jì)與工程項(xiàng)目的建設(shè)是分不開的，然而就當(dāng)前我國實(shí)際情況來看，對于工程項(xiàng)目建設(shè)的認(rèn)識還是有分歧的，這種分歧會導(dǎo)致工程造價(jià)審計(jì)出現(xiàn)方向的偏差。分歧主要在工程項(xiàng)目建設(shè)的性質(zhì)劃分上，有人認(rèn)為工程項(xiàng)目建設(shè)是市場行為，工程建設(shè)的雙方屬平等市場主體，應(yīng)該用合同法來約束工程項(xiàng)目建設(shè)的行為。還有人認(rèn)為國家建設(shè)的工程項(xiàng)目大部分多為財(cái)政性資金，其目的是為了公用基礎(chǔ)、公益性事業(yè)的建設(shè)，認(rèn)為行政參與的成分多，應(yīng)該用審計(jì)法來約束。由于對工程建設(shè)本質(zhì)的認(rèn)識不同，工程建設(shè)認(rèn)定的文書也有多種形式，不光有審計(jì)部門的審計(jì)報(bào)告和審計(jì)決定、財(cái)政部門的評審報(bào)告，還有社會中介造價(jià)咨詢報(bào)告、司法鑒定機(jī)構(gòu)的司法鑒定報(bào)告等等。不同工程采用不同的報(bào)告文書，甚至同一工程的不同環(huán)節(jié)也有不同的報(bào)告。不光會使工程項(xiàng)目建設(shè)管理混亂，也會給造價(jià)審計(jì)的工作帶來影響，造價(jià)審計(jì)獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，對這些文書的認(rèn)定會存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。特別是當(dāng)審計(jì)部門的審計(jì)報(bào)告與司法部門的司法鑒定報(bào)告意見相左時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)更大，這類事例在現(xiàn)實(shí)中屢見不鮮。
2.工程項(xiàng)目建設(shè)的管理存在漏洞
工程項(xiàng)目建設(shè)的管理存在漏洞，主要是建設(shè)方的內(nèi)部控制制度不健全。工程項(xiàng)目建設(shè)在工程項(xiàng)目管理的成本上一般比較重視，千方百計(jì)控制成本，然而對工程項(xiàng)目建設(shè)的內(nèi)部控制往往不重視，導(dǎo)致管理上存在漏洞。有些工程項(xiàng)目建設(shè)甚至都沒有內(nèi)控制度，有的單位即使有內(nèi)控制度也純粹就是為了應(yīng)付外部檢查，根本未執(zhí)行等等。就已經(jīng)制定完整的工程項(xiàng)目內(nèi)部控制制度并且得到執(zhí)行的情況來看，執(zhí)行效果也不如人意。或因管理人員敷衍塞責(zé)而失效，或因建設(shè)單位與施工單位相互勾結(jié)而失效，或因建設(shè)環(huán)境和項(xiàng)目規(guī)模的改變而失效。筆者審計(jì)過的項(xiàng)目中，甚至出現(xiàn)了較多的行政干預(yù)和個(gè)人色彩，行政領(lǐng)導(dǎo)任意更改工程設(shè)計(jì)在政府投資項(xiàng)目中極為常見，某些項(xiàng)目打上了深深的個(gè)人烙印，經(jīng)常會聽到施工單位或建設(shè)單位的相關(guān)參建人說這是“某某的工程”。
3.工程造價(jià)審計(jì)活動(dòng)的實(shí)施存在問題
這種問題來自工程造價(jià)審計(jì)部門自身的在審計(jì)活動(dòng)中表現(xiàn)出來的不科學(xué)、不合理的因素，比如審計(jì)人員素質(zhì)、審計(jì)活動(dòng)的組織管理等。首先，從人員素質(zhì)來看，審計(jì)人員的素質(zhì)還不夠?qū)I(yè)。尤其是基層審計(jì)機(jī)關(guān)，常常是一個(gè)人充當(dāng)多面手，邊干邊學(xué)，遇到審計(jì)難題時(shí)，不能有正確、合理的判斷，這些缺乏專業(yè)勝任能力的表現(xiàn)都會產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外，由于某些審計(jì)人員職業(yè)道德欠缺，對審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題視而不見或是知情不報(bào)，也給工程造價(jià)審計(jì)帶來風(fēng)險(xiǎn)。其次，就審計(jì)活動(dòng)的組織管理來看，也存在管理組織不力的情況。
(1)人員緊張而組織管理出問題。工程造價(jià)審計(jì)需要既懂專業(yè)又懂工程的綜合素質(zhì)人才，偶爾工程造價(jià)審計(jì)工作緊急且合適人選暫時(shí)沒有找到的的情況下，審計(jì)活動(dòng)的組織上就會產(chǎn)生隨意性。(2)時(shí)間緊張而組織管理出問題。出于造價(jià)審計(jì)活動(dòng)時(shí)間緊張的原因，有些審計(jì)組為了趕進(jìn)度，簡化審計(jì)操作規(guī)程，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生。工程造價(jià)審計(jì)活動(dòng)的實(shí)施過程中的問題直接導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。
(3)力量有限而組織管理出問題。造價(jià)審計(jì)活動(dòng)中審計(jì)機(jī)關(guān)限于工程技術(shù)力量，往往委托社會中介機(jī)構(gòu)或聘請相關(guān)專業(yè)技術(shù)人員來協(xié)助完成工作，沒有考慮所聘機(jī)構(gòu)和人員的職業(yè)道德及業(yè)務(wù)水平，還有回避關(guān)系等問題。雖然緩解了力量有限的矛盾，但帶來了一些導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素。
四、突破工程造價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
1.完善相關(guān)的管理制度是基礎(chǔ)
(1)明確對工程造價(jià)審計(jì)文書的認(rèn)定。當(dāng)前特別是明確審計(jì)部門的工程審計(jì)報(bào)告和審計(jì)決定、財(cái)政部門的評審報(bào)告、社會中介造價(jià)咨詢報(bào)告、司法鑒定機(jī)構(gòu)的司法鑒定報(bào)告在合同法中的法律地位，在現(xiàn)階段顯得尤其重要。這一認(rèn)定實(shí)際上也是對工程項(xiàng)目建設(shè)的性質(zhì)認(rèn)定。
(2)要明確工程建設(shè)項(xiàng)目的管理制度。工程項(xiàng)目管理的制度與工程造價(jià)審計(jì)活動(dòng)密不可分，可以考慮逐步建立起一個(gè)以《工程項(xiàng)目管理規(guī)范》為核心的工程項(xiàng)目管理法律規(guī)范。通過這個(gè)規(guī)范，對工程項(xiàng)目管理各個(gè)環(huán)節(jié)的操作程序和行為準(zhǔn)則予以明確，確定每一環(huán)節(jié)、每一程序上的責(zé)任主體，明確責(zé)任主體的義務(wù)和責(zé)任承擔(dān)方式，加強(qiáng)對各環(huán)節(jié)的監(jiān)管，明確各環(huán)節(jié)監(jiān)管主體的責(zé)任，強(qiáng)化各監(jiān)管主體間的聯(lián)系，使工程項(xiàng)目管理真正有法可依、執(zhí)法必嚴(yán)，在完善的制度下健康發(fā)展，為工程造價(jià)審計(jì)服務(wù)。
(3)明確審計(jì)主體內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制。完善的審計(jì)主體內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制是防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的直接作用力量，能夠保證審計(jì)主體的各項(xiàng)工作有序、合理、科學(xué)地進(jìn)行，更加有利于不斷修正審計(jì)主體自身存在的不合理狀況。一方面要建立審計(jì)工作的責(zé)任制度、問責(zé)制度和獎(jiǎng)勵(lì)制度，能夠約束審計(jì)人員的不規(guī)范行為，能夠充分調(diào)動(dòng)審計(jì)人員工作的主動(dòng)性和積極性，主動(dòng)積極地防范風(fēng)險(xiǎn)。另一方面還要謹(jǐn)慎利用社會審計(jì)資源，慎重聘請專業(yè)技術(shù)人員或委托社會中介機(jī)構(gòu)，進(jìn)行委托前，應(yīng)對擬聘請對象的執(zhí)業(yè)資質(zhì)、技術(shù)力量、以往執(zhí)業(yè)情況之誠信度進(jìn)行充分的了解。委托之后要對被委托的工作內(nèi)容進(jìn)行監(jiān)督，可實(shí)行專人全程跟班審計(jì)，確保被委托工作有效開展，若中途發(fā)現(xiàn)問題及時(shí)糾正，盡力避免降低風(fēng)險(xiǎn)。
2.培養(yǎng)高素質(zhì)的審計(jì)人才是關(guān)鍵
工程造價(jià)審計(jì)過程中的問題是導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)的直接原因，減少審計(jì)過程的問題發(fā)生不僅要靠制度，還要靠活動(dòng)的實(shí)施者。工程造價(jià)審計(jì)人員素質(zhì)素質(zhì)包括職業(yè)道德素質(zhì)、業(yè)務(wù)能力素質(zhì)。職業(yè)道德素質(zhì)的提高，一方面可以加強(qiáng)理論的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，樹立典型，學(xué)習(xí)榜樣，另一方面還可以鼓勵(lì)先進(jìn)，加大懲罰職業(yè)道德敗壞，通過這些手段來提高審計(jì)人員的職業(yè)道德。業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高，要建立審計(jì)人員后續(xù)教育機(jī)制，樹立終身學(xué)習(xí)的思想，針對工程造價(jià)審計(jì)工作需要，系統(tǒng)地、有計(jì)劃地組織高層次業(yè)務(wù)培訓(xùn)，不斷更新專業(yè)知識和工程項(xiàng)目管理只是，以適應(yīng)新形勢發(fā)展要求。需要補(bǔ)充的是在充實(shí)工程造價(jià)審計(jì)隊(duì)伍時(shí)除配備必要的財(cái)會審計(jì)專業(yè)人員外，要注重選配一些懂各種工程的專業(yè)技術(shù)人員，充實(shí)工程造價(jià)審計(jì)隊(duì)伍。
3.改進(jìn)工作方法是創(chuàng)新
革新工程造價(jià)審計(jì)方式方法，提高審計(jì)效率，用更科學(xué)合理、更利于防范風(fēng)險(xiǎn)的方式方法來開展工作。鑒于工程造價(jià)確定的特點(diǎn)和近年來審計(jì)工作新趨勢，工程造價(jià)審計(jì)在審計(jì)方法上，應(yīng)當(dāng)突出事前、事中、事后審計(jì)相結(jié)合的審計(jì)模式，做到及早發(fā)現(xiàn)并解決問題，真正發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督與服務(wù)相結(jié)合的職能。還要善于總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)行業(yè)間工作交流，研究工作中的難題，分析取得成績的原因，推廣先進(jìn)審計(jì)方法。
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論文摘要：隨著中國加入WTO和互聯(lián)網(wǎng)的迅速發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)會計(jì)作為電子商務(wù)的重要組成部分已經(jīng)成為一種必然趨勢，其對許多相關(guān)理論產(chǎn)生了很大的影響，審計(jì)其受到的沖擊也不言而喻。
1審計(jì)重要程度的加強(qiáng)及風(fēng)險(xiǎn)的增大
網(wǎng)絡(luò)會計(jì)信息系統(tǒng)以計(jì)算機(jī)和通信網(wǎng)絡(luò)為基礎(chǔ)，它對計(jì)算機(jī)系統(tǒng)強(qiáng)烈的依賴性潛伏著巨大的威脅，控制不靈、使用不當(dāng)就可能造成災(zāi)難性的后果，并且存在計(jì)算機(jī)病毒和“黑客”的肆意侵襲、計(jì)算機(jī)犯罪等等都導(dǎo)致會計(jì)信息失真的風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)人員不僅要對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)是否真實(shí)、正確、合法進(jìn)行審計(jì)，而且還要對網(wǎng)絡(luò)會計(jì)系統(tǒng)的硬件和軟件，進(jìn)而對整個(gè)會計(jì)信息系統(tǒng)的安全性、可靠性、內(nèi)部控制的健全性與有效性等方面進(jìn)行審計(jì)，從而指出被審單位會計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部管理和控制上的薄弱環(huán)節(jié)，提高會計(jì)信息的可靠性和真實(shí)性，有效地利用計(jì)算機(jī)隨意篡改會計(jì)數(shù)據(jù)或破壞磁性介質(zhì)上的數(shù)據(jù)等舞弊行為的發(fā)生。因此，這網(wǎng)絡(luò)會計(jì)信息系統(tǒng)中，審計(jì)工作的重要性遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過以望。同時(shí)，電子商務(wù)和經(jīng)貿(mào)活動(dòng)的網(wǎng)絡(luò)化使企業(yè)與外部的信息交換更為頻繁、快捷，經(jīng)營周期大大縮短，交易活動(dòng)呈現(xiàn)很強(qiáng)的實(shí)時(shí)性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)而審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。理論上講，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)組成。電子商務(wù)環(huán)境下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)日益復(fù)雜：
(1)過渡依賴網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)。電子商務(wù)環(huán)境下，主要審計(jì)證據(jù)來自于網(wǎng)絡(luò)，其可靠性高度依賴網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的可靠性和安全性，而網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的開放性導(dǎo)致審計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)更加難以確定。
(2)病毒與黑客風(fēng)險(xiǎn)。計(jì)算機(jī)病毒和黑客可以從地球任何一個(gè)角落攻擊會計(jì)信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)，給系統(tǒng)造成破壞，導(dǎo)致固有風(fēng)險(xiǎn)增大。
(3)審計(jì)線索模糊。電子商務(wù)環(huán)境下，網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)可能使一個(gè)完整的交易軌跡只保留一段時(shí)間或設(shè)計(jì)成計(jì)算機(jī)可讀性，可以人為修改數(shù)據(jù)而不留任何痕跡。因此，私人違規(guī)接觸會計(jì)數(shù)據(jù)或修改數(shù)據(jù)以及接觸資產(chǎn)而又不留下顯見證據(jù)的可能性增大。審計(jì)線索的不可見性，使檢查風(fēng)險(xiǎn)增大。
2審計(jì)線索和審計(jì)方式的改變
審計(jì)線索對審計(jì)來說是極為重要的。審計(jì)工作中，審計(jì)人員正是通過跟蹤審計(jì)線索，審核有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和收集審計(jì)證據(jù)的。而審計(jì)的過程，實(shí)質(zhì)上就是不斷收集、鑒定和綜合運(yùn)用審計(jì)證據(jù)的過程。在傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)過程中，每筆交易都有一個(gè)完整的審計(jì)線索，交易的每一環(huán)節(jié)都有文字記錄，都有經(jīng)受人簽字，審計(jì)線索十分清楚。審計(jì)人員可以從原始單據(jù)開始，對交易事項(xiàng)進(jìn)行追蹤，一直到報(bào)表為止，也可以從報(bào)表開始，追根尋源，一直追溯到原始單據(jù)，從而形成了順查、逆查等審計(jì)方法。但是，在網(wǎng)絡(luò)會計(jì)系統(tǒng)中，傳統(tǒng)的單據(jù)沒有了，紙質(zhì)記錄消失了，代之的是粗有數(shù)據(jù)處理資料的磁盤、磁帶、光盤等，這些存儲在磁性介質(zhì)上的信息是機(jī)器可讀的，它們不再是肉眼所能直接識別的了。審計(jì)所需的線索和證據(jù)完全可能由審計(jì)人員通過網(wǎng)絡(luò)從其他有關(guān)方面獲得。從而實(shí)現(xiàn)了審計(jì)線索、審計(jì)證據(jù)來源的多樣化。
在網(wǎng)絡(luò)世界里，企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營的組織形式將處于多樣化，并隨著不同交易事項(xiàng)自由合成新的經(jīng)營主體-虛擬企業(yè)（VirtualFirms）。虛擬企業(yè)存在于計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)之中，它是一種臨時(shí)組成的，沒有固定形態(tài)和明確空間范圍的結(jié)合體。它可以隨業(yè)務(wù)活動(dòng)的需要，由若干相互獨(dú)立的公司經(jīng)過整合、重組而成，也可以隨交易業(yè)務(wù)的完成而隨時(shí)中指。電子商務(wù)使得虛擬企業(yè)的交易可以在瞬間完成，虛擬企業(yè)也就可能在交易完成后立即解散。網(wǎng)絡(luò)社會的虛擬企業(yè)，其存續(xù)的時(shí)間可以很廠，長達(dá)幾年或幾十年，也可以很短，只存在幾秒鐘。故虛擬企業(yè)的快速結(jié)合與解散，要求審計(jì)工作必須隨時(shí)、隨地進(jìn)行，實(shí)時(shí)、即時(shí)提供審計(jì)信息，而不能按照傳統(tǒng)的審計(jì)工作要求，定期提供審計(jì)信息。
3審計(jì)內(nèi)容的拓寬
在網(wǎng)絡(luò)會計(jì)系統(tǒng)中，審計(jì)的監(jiān)督職能并沒有改變，使審計(jì)的內(nèi)容發(fā)生了相應(yīng)的變化。首先，網(wǎng)絡(luò)會計(jì)系統(tǒng)的特點(diǎn)及其固有的風(fēng)險(xiǎn)決定了審計(jì)內(nèi)容必須包括對網(wǎng)絡(luò)會計(jì)系統(tǒng)處理和控制功能的審查，以證實(shí)其對交易事項(xiàng)的處理是否真實(shí)、合法及安全可靠，這是傳統(tǒng)審計(jì)所沒有的；其次，由于網(wǎng)絡(luò)會計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)開發(fā)完成并投入使用后再對它進(jìn)行修改優(yōu)化，要比在系統(tǒng)設(shè)計(jì)階段對它改過困難得多，代價(jià)也昂貴得多。因此網(wǎng)絡(luò)會計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)應(yīng)有審計(jì)人員（一般是內(nèi)審人員）的參加。在系統(tǒng)設(shè)計(jì)開發(fā)階段，審計(jì)人員要提醒開發(fā)人員注意并監(jiān)督審查下列問題：
（1）系統(tǒng)的功能是否恰當(dāng)、完備，能否滿足用戶商務(wù)活動(dòng)的需要；
（2）系統(tǒng)的數(shù)據(jù)流程、處理方法是否符合有關(guān)貿(mào)易法規(guī)；
（3）系統(tǒng)是否建立了恰當(dāng)?shù)某绦蚩刂?，以防止或發(fā)現(xiàn)無意的差錯(cuò)或有意的舞弊。
4審計(jì)方法與技術(shù)的改進(jìn)
在網(wǎng)絡(luò)會計(jì)系統(tǒng)中，審計(jì)的對象發(fā)生了變化，大量的證據(jù)都存儲在肉眼不可見的磁性介質(zhì)上，對這些證據(jù)，審計(jì)人員只能利用計(jì)算機(jī)技術(shù)進(jìn)行審查、核對、分析、比較等各項(xiàng)審計(jì)工作，從而提高審計(jì)的效率與質(zhì)量。在對會計(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，單機(jī)系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)方法有的已不使用。而網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展為網(wǎng)絡(luò)審計(jì)軟件的開發(fā)提供了技術(shù)支持，為審計(jì)提供了更為便捷的審計(jì)方法與技術(shù)。具體來講，審計(jì)方法應(yīng)具有以下特點(diǎn):
（1）從審計(jì)數(shù)據(jù)獲取來看，審計(jì)人員可以利用審計(jì)接口軟件直接獲取數(shù)據(jù)，同時(shí)可以通過文件傳輸、遠(yuǎn)程登錄、網(wǎng)絡(luò)瀏覽、電子公告或新聞組等網(wǎng)絡(luò)工具遠(yuǎn)程獲取信息；
（2）從審計(jì)信息的加工處理來看，可以借助各種審計(jì)軟件對獲取的信息進(jìn)行快速、準(zhǔn)確地加工和處理；
（3）從審計(jì)報(bào)告階段來講，可以利用網(wǎng)絡(luò)發(fā)表審計(jì)報(bào)告，提高報(bào)告的時(shí)效性，同時(shí)擴(kuò)大審計(jì)報(bào)告的適用范圍。超級秘書網(wǎng)
5對審計(jì)主體的相關(guān)要求
審計(jì)主體即實(shí)施審計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行者，也就是審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員。網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的發(fā)展應(yīng)用，使得審計(jì)人員必須滲透到網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、實(shí)施、計(jì)算機(jī)的應(yīng)用程序，甚至到每一個(gè)數(shù)據(jù)文件中去。為適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)會計(jì)的發(fā)展，審計(jì)人員應(yīng)該樹立起全新的思維觀念：
(1)樹立創(chuàng)新意識。網(wǎng)絡(luò)會計(jì)本身是創(chuàng)新的產(chǎn)物，而且遠(yuǎn)未成型，正處于不斷創(chuàng)新和變革之中，同時(shí)也源源不斷給審計(jì)人員帶來了挑戰(zhàn)。審計(jì)人員必須樹立創(chuàng)新意識，針對網(wǎng)絡(luò)會計(jì)帶來的新情況、新問題，建立全新的審計(jì)理論和審計(jì)模式，積極探索在新的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)對象、審計(jì)測試、審計(jì)準(zhǔn)則等方面的理論和方法，這既有利于解決審計(jì)面臨的難題，同時(shí)也有助于推動(dòng)電子商務(wù)的發(fā)展。
(2)樹立競爭意識。網(wǎng)絡(luò)會計(jì)的興起，打破了傳統(tǒng)的行業(yè)壁壘，同樣的業(yè)務(wù)可能為多種行業(yè)共享，審計(jì)在開展此類業(yè)務(wù)時(shí)將無法享有專有權(quán)，尤其計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)鑒證等業(yè)務(wù)，其他非審計(jì)職業(yè)人員同樣可以提供此類服務(wù)。同時(shí)，隨著經(jīng)濟(jì)全球化，國外會計(jì)師事務(wù)所機(jī)構(gòu)已經(jīng)開始進(jìn)入國內(nèi)，對國內(nèi)審計(jì)人員和審計(jì)機(jī)構(gòu)也形成挑戰(zhàn)。國內(nèi)審計(jì)人員必須洞悉市場競爭的變化，調(diào)整競爭策略，及時(shí)掌握前沿技術(shù)，取得競爭優(yōu)勢。
參考文獻(xiàn)
［1］劉峰.試論電子商務(wù)對審計(jì)的影響［J］.軟科學(xué),2002，(3).
［2］梁心楊.淺論電子商務(wù)對審計(jì)的影響［J］.河北審計(jì),2000，(10).
l、審計(jì)線索的缺乏性
在電算化會計(jì)信息系統(tǒng)中，原先審計(jì)所必須審查的大量書面資料都存儲在磁性介質(zhì)中，數(shù)據(jù)處理的全過程在計(jì)算機(jī)內(nèi)運(yùn)行，所需的審計(jì)線索除少數(shù)部分打印出來以外，絕大部分是審計(jì)人員不能直接看見的。雖然，管理部門從管理的角度出發(fā)，仍然保留一部分肉眼可見的審計(jì)線索，但這些有限的審計(jì)線索，無論在形式上還是在內(nèi)容上都和手工系統(tǒng)情況下有很大不同。另外，電算化會計(jì)信息系統(tǒng)中的審計(jì)線索極易被銷毀或修改，但又無明顯痕跡，使審計(jì)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的機(jī)會減少，難度增大。
2、審計(jì)內(nèi)容、范圍的廣泛性
在對電算化會計(jì)信息系統(tǒng)的審計(jì)中，除了手工審計(jì)的內(nèi)容外，還必須兼顧系統(tǒng)的開發(fā)和運(yùn)行兩個(gè)方面，包括系統(tǒng)開發(fā)各階段的審查、系統(tǒng)應(yīng)用程序的審查，如審查系統(tǒng)應(yīng)用程序的處理功能是否符合會計(jì)制度和財(cái)經(jīng)法紀(jì)的規(guī)定、能否正確完成各項(xiàng)業(yè)務(wù)的處理、程序控制是否恰當(dāng)有效等。另外，除對電算化會計(jì)信息系統(tǒng)
進(jìn)行事后審計(jì)、監(jiān)督其合法性和正確性外，還提倡在系統(tǒng)的設(shè)計(jì)開發(fā)階段，審計(jì)人員要對系統(tǒng)的開發(fā)進(jìn)行事前和事中審計(jì)。審計(jì)內(nèi)容、范圍的廣泛性要求審計(jì)人員具備相應(yīng)的知識和技能，而現(xiàn)有很多審計(jì)人員并不具備，計(jì)算機(jī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也不可避免。
3、內(nèi)部控制的巨大局限性
現(xiàn)代審計(jì)的一大特征就是以測試被審單位的內(nèi)容控制為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)，內(nèi)部控制制度的恰當(dāng)和否直接影響會計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。在手工會計(jì)系統(tǒng)中，內(nèi)部控制主要從兩個(gè)方面實(shí)施摘要：一是從組織形式上按財(cái)務(wù)部門經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)分為幾個(gè)不同的職能組，并且各職能組的人員只負(fù)責(zé)某一特定的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，也就是對工作人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離，各職能組之間互相牽制，不易出現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊；二是在會計(jì)帳務(wù)處理組織程序上，除了要保證憑證、帳簿、報(bào)表按一定程序分由不同人員記錄、編制外，還要做到帳帳核對，帳證核對、帳實(shí)核對、帳表核對，并保證其一致性。從而在很大程度上保證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的合理性、合法性。但在電算化會計(jì)信息系統(tǒng)中，由于處理工具、信息載體、會計(jì)組織都發(fā)生了根本的變化，手工會計(jì)系統(tǒng)中原有的很多控制辦法都已失去意義。電算化會計(jì)和手工會計(jì)相比，內(nèi)部控制環(huán)境更復(fù)雜，甚至有些環(huán)境因素超過制度的有效控制能力；建立嚴(yán)格的內(nèi)部控制的成本要高得多；對內(nèi)部控制的評價(jià)更為困難。內(nèi)部控制的更大局限性使計(jì)算機(jī)舞弊有機(jī)可乘，增加了計(jì)算機(jī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。4、會計(jì)軟件的大理想性
我國會計(jì)軟件從無到有、從單一業(yè)務(wù)處理到集成業(yè)務(wù)處理、從會計(jì)核算走向會計(jì)管理，確實(shí)取得了巨大成就但也有不足，非凡是針對審計(jì)，表現(xiàn)在下面二個(gè)方面摘要：一是很多會計(jì)軟件不具備雙向查詢功能。在對電算化會計(jì)信息系統(tǒng)的審計(jì)中，會計(jì)軟件應(yīng)答應(yīng)審計(jì)人員按照憑證一明細(xì)帳（日記帳）一總帳一報(bào)表的順序進(jìn)行雙向查詢，同時(shí)還應(yīng)答應(yīng)分別對日記帳、明細(xì)帳、總帳的期初余額、本期發(fā)生額和期末余額進(jìn)行雙向查詢。但是目前我國絕大多數(shù)的會計(jì)軟件的查詢設(shè)計(jì)都是單向的，可以實(shí)現(xiàn)如由總帳查詢明細(xì)帳，由明細(xì)帳查詢憑證等過程，但當(dāng)需要反問查詢時(shí)往往很困難。二是會計(jì)軟件不預(yù)留審計(jì)測試通道。在審計(jì)過程中，審計(jì)人員為證實(shí)業(yè)務(wù)處理的實(shí)際過程。方法，往往需要進(jìn)行測試，既虛擬一筆業(yè)務(wù)輸入會計(jì)軟件，檢查其結(jié)果和預(yù)期結(jié)果是否相符。這種方法可以有效地驗(yàn)證核算過程是否和設(shè)計(jì)一致。但是假如審計(jì)人員不能及時(shí)消除這些測試的影響，就可能導(dǎo)致會計(jì)軟件系統(tǒng)數(shù)據(jù)的混亂。恰當(dāng)?shù)慕鉀Q方法是在軟件設(shè)計(jì)時(shí)為以后的審計(jì)測試留下通道，既方便審計(jì)人員的隨時(shí)測試，也不會造成對整個(gè)系統(tǒng)數(shù)據(jù)的影響。但遺憾的是，幾乎所有的會計(jì)軟件都沒為審計(jì)測試預(yù)留通道。會計(jì)軟件的欠理想性加大了計(jì)算機(jī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
5、審計(jì)取證的動(dòng)態(tài)性
在很多大中型企業(yè)中，電算化會計(jì)信息系統(tǒng)天天都要結(jié)算成本和利潤，進(jìn)行生產(chǎn)動(dòng)態(tài)分析，以供管理人員進(jìn)行決策參考。系統(tǒng)假如停止運(yùn)行，會給企業(yè)帶來巨大的損失。因此，對電算化會計(jì)信息系統(tǒng)的審計(jì)，往往是在系統(tǒng)運(yùn)行過程中動(dòng)態(tài)取證。審計(jì)人員一方面要及時(shí)完成審計(jì)任務(wù)，另一方面又要不防礙和干擾被審系統(tǒng)的正常運(yùn)行，這給審計(jì)工作帶來了一定的難度，也增加了計(jì)算機(jī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
6、審計(jì)技術(shù)的復(fù)雜性