時間：2023-02-08 23:09:26
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一、對現(xiàn)行會計目標(biāo)理論的簡要評價
無論是“受托責(zé)任觀”，還是“決策有用觀”，它們都是對所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離情況下會計具體目標(biāo)的闡述。由于它們以一定的環(huán)境為前提，相對于這一環(huán)境，它們具有一定程度上的合理性;也正是因為它們僅僅以一定的環(huán)境為前提，而未從會計環(huán)境的歷史發(fā)展歷
程的角度進(jìn)行考察，故它們都還存在著一定的局限性。
“受托責(zé)任觀”所依托的兩權(quán)分離，其擁有財產(chǎn)所有權(quán)的所有者與擁有財產(chǎn)經(jīng)營權(quán)的經(jīng)營者是確定的。在這種環(huán)境中，委托方和受托方都關(guān)注著受托資源的保值與增值，甚至委托方還可以向受托方提出管理受托資源的具體要求①。一旦受托方未能完成既定的受托責(zé)任，委托方可以更換受托方?！笆芡胸?zé)任觀”形象地描繪了委托方和受托方的權(quán)貢關(guān)系及其會計在認(rèn)定受托責(zé)任履行情況中的作用。因此，受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為，“會計的目標(biāo)就是有效地反映資源受托人的受托責(zé)任及其履行情況”②。筆者認(rèn)為，反映受托責(zé)任及其履行情況是會計的一項重要的具體目標(biāo)，但這項具體目標(biāo)并不能包含會計的所有目標(biāo)，其原因在于：(1)從廣義上講，受托責(zé)任的確無處不在。但是，與會計相關(guān)的僅僅是基于財產(chǎn)所有權(quán)上的受托責(zé)任。會計可以反映企業(yè)對所有者、債權(quán)人的受托責(zé)任，但職工對企業(yè)的受托責(zé)任、下級對上級的受托責(zé)任，往往并不是通過會計來反映的。雖然兩權(quán)分離之前的獨資企業(yè)、合伙企業(yè)也存在著受托責(zé)任，但這種受托責(zé)任往往反映為所有者與雇員之間的關(guān)系，而在財產(chǎn)所有權(quán)上，所有者與經(jīng)營者合一不存在受托責(zé)任關(guān)系，會計的存在并不是為
了反映所有者與雇員之間的受托責(zé)任，而是為更好管理企業(yè)服務(wù)。在現(xiàn)代社會中，所有者和經(jīng)營者合一的企業(yè)仍普遍存在，它們?nèi)允恰笆芡胸?zé)任觀”最好的反證。(2)“受托責(zé)任觀”所依托的兩權(quán)分離，必須具備明確的受托方和委托方。只有這樣，委托方才能根據(jù)受
托責(zé)任履行情況決定是否對該受托方繼續(xù)予以委托。而在市場經(jīng)濟(jì)中，證券市場已成為實現(xiàn)資源合理配置的重要機(jī)制，是企業(yè)籌集資金的重要途徑。廣大證券持有者是上市公司所擁有資源的委托方，但他們卻具有流動性的特點，即委托方的具體人員時刻都處在變化之中。在這種情況下，受托方可以說是確定的，而委托方則是不確定的。同時，潛在投資者與企業(yè)經(jīng)營者在財產(chǎn)所有權(quán)上并不存在受托責(zé)任關(guān)系，而他們也是會計信息的重要使用者之一?？梢?，“受托責(zé)任觀”并不適合作為通過證券市場籌集資金的企業(yè)之會計目標(biāo)。(3)“受托責(zé)任觀”所認(rèn)為的財務(wù)報表的目標(biāo)是反映受托責(zé)任的履行情況，實際上強(qiáng)調(diào)的是會計為企業(yè)外部使用者服務(wù)。但是，自從會計產(chǎn)生以來，為企業(yè)內(nèi)部服務(wù)一直是會計的重要職責(zé)，即使在現(xiàn)在，管理會計仍與財務(wù)會計并駕齊驅(qū)。顯然，會計的這一重要目標(biāo)已被“受托責(zé)任觀”所忽略。
“決策有用觀”所依托的兩權(quán)分離，是以資本市場為媒介的。在這種環(huán)境下，股東和債權(quán)人雖仍參考受托責(zé)任的履行情況，但是，他們同時關(guān)注著資本市場的平均風(fēng)險和報酬水平及其所投資企業(yè)的可能風(fēng)險與報酬。此時，會計已不僅僅反映受托責(zé)任的履行情況，而反映企業(yè)所面臨的風(fēng)險和機(jī)會也是它的一個重要內(nèi)容，其目的便是提供決策有用的信息。更值得肯定的是，它完美的解答了潛在投資者對會計信息使用的問題，他們不需要了解受托責(zé)任履行情況，而是利用信息作出投資決策。然而，“決策有用觀”僅僅以這特殊的歷史環(huán)境為基點，其局限性的存在也是必然的。這種局限性主要體現(xiàn)在以下幾個方面：(1)會計信息的外部使用者很多，包括投資者、債權(quán)人、政府有關(guān)部門、職工團(tuán)體與個人以及其它利益關(guān)聯(lián)者。因決策需要而利用會計信息，最貼切地說明了投資者、債權(quán)人的目的；至于政府中的部分部門、職工團(tuán)體與個人和其它利費關(guān)聯(lián)者，政府將會計信息作為進(jìn)行宏觀調(diào)控決策的依據(jù)，職工團(tuán)體與個人將會計信息作為去留決策的依據(jù)，其它利益關(guān)聯(lián)者以會計信息作為可否繼續(xù)保持某種經(jīng)濟(jì)關(guān)系的決策依據(jù)。但是，對稅務(wù)部門來說，他們利用會計信息，并不需要作出任何決策，而是僅僅以此為據(jù)對企?到姓魎啊O勻?，“决策有用观≥參不适合又q庖幌質(zhì)?。?）“決策有用觀”同“受托責(zé)任觀”一樣，注重會計信息為企業(yè)外部使用者服務(wù)，而忽視為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)。當(dāng)然，會計信息是企業(yè)管理部門作出決策的重要依據(jù)，從這一點上看，“決策有用觀”是完全可以成立的。值得注意的是，決策僅僅是企業(yè)管理的一個環(huán)節(jié)，它還包括預(yù)測、分析、控制等內(nèi)容，為企業(yè)管理決策服務(wù)并不能代替會計為企業(yè)管理服務(wù)?？梢?，企業(yè)管理部門利用會計信息不僅僅是為了決策，會計也不僅僅只是提供決策有用的信息。(3)即使企業(yè)外部會計信息使用者和企業(yè)經(jīng)營者都是為了決策而使用會計信息，但由于決策內(nèi)容的差異，對會計信息的需求也迥然不同，不僅外部使用者與企業(yè)經(jīng)營者的會計信息需求不同，而且不同外部使用者的會計信息需求的差異也很大。從這一點上看，“決策有用觀”的作用不如“受托責(zé)任觀”，因為不同會計信息使用者評價受托責(zé)任的履行情況，標(biāo)準(zhǔn)上基本一致，無非是資產(chǎn)的保值增值等，由此，我們認(rèn)為，用“決策有用”概括在內(nèi)容上具有很大差異的會計信息需求，并不具有任何意義。
二、會計目標(biāo)理論的重構(gòu)
“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”都形象地描述了某種環(huán)境定會計信息使用者對會計信息具有特定需求情況下的會計目標(biāo)，但它們卻未能概括會計的所有目標(biāo)，其真正原因在于它們未能從整體上考察會計目標(biāo)，試圖以某一具體會計目標(biāo)來代替整體目標(biāo)。通過上述考察，我們認(rèn)為，會計目標(biāo)具有兩個層次：基本會計目標(biāo)和具體會計目標(biāo)。處于不同歷史時期的會計，其基本會計目標(biāo)是一致的，而具體會計目標(biāo)則因歷史環(huán)境的變化而不相同，因會計主體的不同而發(fā)生差異；基本會計目標(biāo)適合于所有歷史環(huán)境下的所有會計信息使用者，而具體會計目標(biāo)則僅僅適合某一環(huán)境下的某一具體會計信息使用者。事實上，我們對會計目標(biāo)的認(rèn)識，是從會計的具體目標(biāo)開始的，只有通過具體目標(biāo)的分析研究，才能最終抽象出具有共同性的特質(zhì)。
(一)具體會計目標(biāo)。具體會計目標(biāo)是會計在特定歷史環(huán)境下針對具體的信息使用者時所具有的，它直接體現(xiàn)了會計在這一歷史環(huán)境下所具有的職能。當(dāng)然，會計目標(biāo)應(yīng)在會計職能所能及的范圍之內(nèi)，因為我們對會計職能的認(rèn)識，工是通過對具體會計目標(biāo)及其在現(xiàn)實中的可行性的考察而獲得，一旦某項具體會計目標(biāo)可行，便可以認(rèn)為會計具有與該項具體會計目標(biāo)相對應(yīng)的職能，否則，即不具有這項職能。
在單式簿記時代，人類社會處于自然經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，生產(chǎn)的目的主要是自給自足，而非交換。單式簿記作為會計發(fā)展的最初形式，對政府來說，是要借助它核算其財政收支狀況及其結(jié)果，為貫徹“量人為出”的財政原則服務(wù)；對民間商業(yè)與手工業(yè)來說，則要通過它來核算收支，以便在收支相抵中求得收大于支這一所企望的結(jié)果。因此，這一時期的會計，其目標(biāo)是要為政府與民間商業(yè)及手工業(yè)核算收支，滿足它們對各自收支狀況及其結(jié)果的信息需求，故古代數(shù)學(xué)家從記帳、算帳、報帳、用帳與服務(wù)相結(jié)合的角度，對會計作出了“零星算之為計，總合算之為會”的結(jié)論。可見，這一時期的會計目標(biāo)決定了會計具有核算的職能，也僅僅具有核算職能。
隨著12-15世紀(jì)地中海沿岸某些城市商業(yè)和手工業(yè)的發(fā)展以及資本主義經(jīng)濟(jì)關(guān)系萌芽的出現(xiàn)，會計逐漸由單式簿記發(fā)展階段進(jìn)展到復(fù)式簿記發(fā)展階段，簿記學(xué)的產(chǎn)生則以1494年意大利數(shù)學(xué)家盧卡.帕喬利(LucaPacjoIo)的《算術(shù)、幾何、比與比例概要》的發(fā)表為標(biāo)志。盧卡·帕喬利在談及經(jīng)商必備的條件時說：“……應(yīng)該使用借貸記帳法，因為借貸記帳法是記述經(jīng)商活動的最有效的方法。這對商人來說是非常重要的，因為如果沒有系統(tǒng)的記錄而僅憑商人的記憶，那將不勝其煩，也會遇到困難，以致無法從事經(jīng)營。”⑤而德國詩人、文學(xué)家、哲學(xué)家歌德(Goethe)則對復(fù)式簿記給予更高的評價，認(rèn)為它是“人類智慧的絕妙創(chuàng)造之一，每個精明的商人從事經(jīng)營活動都必須利用它”⑥姆。會計的這種發(fā)展，亦源于會計具體目標(biāo)的變化。這一時期的商業(yè)對會計的要求，已不僅僅是核算收支了?？疾飚?dāng)時的會計環(huán)境和會計實務(wù)，可以發(fā)現(xiàn)會計的具體目標(biāo)可概括為：(1)為商人提供其所擁有的所有財產(chǎn)和所進(jìn)行的交易及其損益的信息；(2)為經(jīng)濟(jì)往來各方提供債權(quán)、債務(wù)方面的信息。無論是對財產(chǎn)、交易的反映，還是對債權(quán)、債務(wù)的記錄，會計都是為商人管理商業(yè)經(jīng)營活動服務(wù)的，從而顯示出會?頻墓芾碇澳堋R艙腔峒乒芾碇澳艿姆⒒櫻猜贗瓿閃肆醬缶嚀迥勘輳峒品僥萇釷萇倘嗣塹暮悶饋?nbsp;
18世紀(jì)60年代至19世紀(jì)所進(jìn)行的產(chǎn)業(yè)革命，大大促進(jìn)了生產(chǎn)力的發(fā)展，并引起了生產(chǎn)組織和經(jīng)營形式的重大變革。自此，人類社會進(jìn)入到機(jī)器大工業(yè)時代。在此期間，股份有限公司已成為企業(yè)的最基本經(jīng)營組織形式。在這類公司里，資產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)發(fā)生分
離，這種情況也相應(yīng)引起了這一歷史時期具體會計目標(biāo)的變化：(1)為所有者提供公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以評價經(jīng)營者受托責(zé)任的履行情況；（2）為公司經(jīng)營者提供經(jīng)營管理所需要的信息，特別是成本管理；(3)為債權(quán)人提供公司償債能力等方面的信息。從這些
具體目標(biāo)中可以看出，在會計管理職能得到進(jìn)一步加強(qiáng)的同時，會計的反映與評價受托責(zé)任履行情況的職能也得到了加強(qiáng)。
隨著證券市場的發(fā)展，委托與受托關(guān)系不僅進(jìn)一步復(fù)雜化，并且處于不斷變化過程之中。此時，會計除實現(xiàn)上述目標(biāo)外，還為潛在的投資者、債權(quán)人及其它利益關(guān)系人提供各種不同的信息。其后，正是在這些具體會計目標(biāo)的引導(dǎo)下，會計在理論、方法和技術(shù)等方面都取得了迅速的發(fā)展，并最終確立了“財務(wù)會計”與“管理會計”相對獨立的地位。
上述可見，處于不同歷史環(huán)境下的會計，具有不同的具體會計目標(biāo)。當(dāng)然，處于同一歷史環(huán)境下的不同會計主體的會計，其具體目標(biāo)也不同，如獨資企業(yè)、合伙企業(yè)與股份有限公司的會計，其具體會計目標(biāo)顯然存在差異。
(二)基本會計目標(biāo)。具體會計目標(biāo)因會計主體、歷史環(huán)境等的不同而產(chǎn)生差異。但在這具體表現(xiàn)形式的背后，存在著相同的特性。這種特性便是基本會計目標(biāo)——“滿足會計信息需求”。對于基本會計目標(biāo)“滿足會計信息需求”的理解，應(yīng)注意以下幾方面：
1、滿足會計信息需求是會計信息系統(tǒng)的價值所在。會計，作為一種信息系統(tǒng)，是一種開放式系統(tǒng)，它通過與環(huán)境的物質(zhì)、能量和信息等的交換，不斷對系統(tǒng)要素的運行進(jìn)行控制，最終產(chǎn)生出符合需要的會計信息。因此，會計信息的需求是會計信息系統(tǒng)運行的前提條件，也是運行的基本依據(jù)。滿足了這些需求，也正是體現(xiàn)了會計信息系統(tǒng)的價值。當(dāng)然，需求不同，會計信息系統(tǒng)的運行也不一樣，產(chǎn)生的會計信息自然也不相同。
2、會計信息是會計所要滿足需求的信息類型。會計信息系統(tǒng)到底應(yīng)提供怎樣的信息，是一個十分重要的問題，它決定著會計信息系統(tǒng)的功能發(fā)揮。美國會計學(xué)會(AAA)1964年的《基本會計理論說明書》(ASOBAT)開篇便把確定會計領(lǐng)域，建立可據(jù)以判斷會計信息的標(biāo)準(zhǔn)作為研究對象。然而，該說明書只把“相關(guān)性”、“可驗證性”、“公正不偏性”、“可定量性”等四項會計信息質(zhì)量特征作為衡量會計信息的標(biāo)準(zhǔn)，并簡單地把會計定義為“為了使信息使用者能夠作出有根據(jù)的判斷和決策而確認(rèn)、計量和傳遞經(jīng)濟(jì)信息的程序”。⑦而并沒有真正回答具有怎樣內(nèi)容的信息才是會計信息這個關(guān)鍵性問題。事實上，會計信息的內(nèi)容因具體會計目標(biāo)和具體會計對象的不同而有所差異。在單式簿記時代:有關(guān)收支的信息即是這一時代的會計信息在復(fù)式簿記時代，所有與財產(chǎn)、交易、債權(quán)、債務(wù)及損益相關(guān)的信息是這一時代的會計信息；到了股份有限公司出現(xiàn)以后，所有與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及與企業(yè)經(jīng)營管理相關(guān)的信息，都可劃歸會計信息之列。值得注意的是，這一時期的會計信息與以往有所不同。單式簿記與復(fù)式簿記時代的會計信息，由于它只是為了反映已經(jīng)發(fā)生的收支、資產(chǎn)、負(fù)債、損益等情況，無?鬯俏呋故峭獠渴褂謎咚褂茫際且恢?jǐn)S沸孕畔ⅰ4τ詮煞縈邢薰臼貝幕峒?，为企业外部葢Z峁┑男畔?，也仍是一?jǐn)S沸孕畔?，因为股东近冚以铺m凼芡性鶉溫男星榭觶ㄈ私鲆私夤鏡鼻暗某フ芰ΑH歡τ誑蒲Ч芾碓碩畈⒄怪械墓煞縈邢薰鏡木咼牽釕罡械攪絲刂瞥殺鏡謀匾?，他们要求会计灾@峁├沸畔⒌耐?，粧飒提供面向未来的信息凇氨曜汲殺盡閉庖幻獎蝗嗣僑賢埃汛嬖謐擰霸ぜ瞥殺盡?、◇a蘭瞥殺盡薄ⅰ霸げ獬殺盡?、“预藨C殺盡?、◇a婊殺盡鋇讓剩揮謾氨曜汲殺凈峒浦浮叭儆腉，查特·哈里森(G·ChanerHarrson)則主張進(jìn)行科學(xué)的事前成本計算?？梢?，這一時期的會計信息已不僅僅是歷史信息，它已包括未來信息。當(dāng)然，那時的未來信息還僅局限于為企業(yè)管理，者所使用，只是到了證券市場高度發(fā)達(dá)的時代，會計信息的內(nèi)容才進(jìn)一步得到擴(kuò)展，這時會計信息除包括歷史信息外，對投資者來說，還包括所有與證券價格相關(guān)的信息。因此，這一時期的會計，無論給企業(yè)外部會計信息使用者還是企此經(jīng)營者所提供的會計信息，既包括歷史信息，又包括未來信息。
3、會計信息的供給取決于會計信息的需求。會計信息需求是會計信息系統(tǒng)運行的依據(jù)，作為會計信息系統(tǒng)重要環(huán)節(jié)的報告，也是由會計信息需求所決定的。至于隨時滿足會計信息需求，盡可能地發(fā)揮會計信息系統(tǒng)的作用，在會計信息需求主體比較少，所要求的會計信息的內(nèi)容比較簡單的情況下，可以講它還是比較容易達(dá)到的。但在證券市場高度發(fā)達(dá)的時代，會計信息使用者很多，很不固定，且需求多樣化，這種情況下若要隨時滿足這樣的需求，便有可能造成資源的巨大浪費。因此，為使會計信息最大可能地滿足需求和節(jié)約成本，證券市場下規(guī)范會計信息的披露是一項重要的工作。
綜上所述，我們認(rèn)為，會計目標(biāo)由基本會計目標(biāo)和具體會計目標(biāo)構(gòu)成；具體會計目標(biāo)因歷史環(huán)境的不同而存在差異，而在這些差異的背后，存在著共性，它就是會計基本目標(biāo)——滿足會計信息需求。
注釋：
①Ijiri,Yuji,TheoryofaccountingmeasuremntAmericanaccountingAssociation,1975
②R.G.布朗、K。S約翰斯頓著：《巴其阿勒會計論》，林志軍、李若山等譯，立信會計圖書用品社1988年版。
③我國會計學(xué)家楊時展教授發(fā)展了這一理論，認(rèn)為會計的原本目的在于控制企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動，完成企業(yè)的受托責(zé)任，而不僅僅是反映受托責(zé)任。
④郭道楊：《會計發(fā)展史綱》，中央廣播電視大學(xué)出版社1984年6月第1版。
⑥Niswonger,R.P.E.Fess,AccountingPrinciples1977，轉(zhuǎn)引自葛家澍主編《會計學(xué)導(dǎo)論》，立信會計圖書用品社1988年6月第1版。
“戰(zhàn)略管理會計”概念由英國學(xué)者Simmonds于1981年首次提出以后，國內(nèi)外部分學(xué)者開始注意到戰(zhàn)略管理會計問題。到目前，管理會計在我國雖然得到了一些應(yīng)用，但其應(yīng)用面并不廣泛，而且也并非所有的方法都受到重視。因此，我國應(yīng)該加強(qiáng)戰(zhàn)略管理會計在實踐中的應(yīng)用探討。
一、戰(zhàn)略管理會計在我國實施的條件分析
（一）戰(zhàn)略管理會計在我國實施的現(xiàn)實基礎(chǔ)
1.現(xiàn)代企業(yè)制度的建立為戰(zhàn)略管理會計的實施奠定了決策基礎(chǔ)。從根本上講，戰(zhàn)略管理會計應(yīng)用的前提條件是成熟發(fā)達(dá)的市場體系和真正產(chǎn)權(quán)明晰、責(zé)權(quán)明確、政企分開、管理科學(xué)的企業(yè)經(jīng)營機(jī)制。經(jīng)過幾十年的實踐，社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制已初顯端倪，市場發(fā)育日臻完善，初步具備了自主經(jīng)營和自主決策的體制條件，為戰(zhàn)略管理會計的適度應(yīng)用奠定了決策基礎(chǔ)。
2.信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展為戰(zhàn)略管理會計的實施提供了強(qiáng)大的技術(shù)支持。在戰(zhàn)略管理會計模式下，一方面要廣泛搜集、加工和整理與戰(zhàn)略相關(guān)的各種信息，所需要和處理的信息量劇增；另一方面，它所運用的某些技術(shù)方法也使傳統(tǒng)的手工操作不可能完成如此繁重的分配工作。當(dāng)今信息時代，隨著計算機(jī)與信息技術(shù)的不斷發(fā)展和完善，信息高速公路的開發(fā)，覆蓋全球的英特網(wǎng)為企業(yè)建立廣泛的信息交流和處理提供了可能。
3.企業(yè)的市場經(jīng)濟(jì)和管理會計實踐為戰(zhàn)略管理會計的應(yīng)用準(zhǔn)備了一定的人文和管理條件。管理會計經(jīng)過20多年的應(yīng)用，積累了一定的經(jīng)驗，為戰(zhàn)略管理會計的應(yīng)用創(chuàng)造了條件。目前，我國部分企業(yè)員工初步具備了競爭性企業(yè)的各類觀念體系，企業(yè)的戰(zhàn)略觀念和管理范圍正在發(fā)生變化，這都為實施戰(zhàn)略管理會計鋪平了道路。
（二）要努力培養(yǎng)理性思維觀
戰(zhàn)略管理會計與其說是一種方法，倒不如說是一種觀念。它的應(yīng)用首先表現(xiàn)在塑造人的理性思維觀方面，能幫助企業(yè)高層決策者形成求異創(chuàng)新的思維和高瞻遠(yuǎn)矚的眼光。這些理性思維觀包括：外向型觀念、戰(zhàn)略優(yōu)勢觀念、整體觀念、可持續(xù)發(fā)展的觀念、以人為本的觀念、不斷改進(jìn)的觀念等。
（三）建立適合本企業(yè)實施戰(zhàn)略管理會計的組織結(jié)構(gòu)
企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)是戰(zhàn)略管理會計實施的重要內(nèi)容和重要手段，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的特點、規(guī)模、發(fā)展戰(zhàn)略來選擇本企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)，其中戰(zhàn)略是最重要的影響因素，當(dāng)企業(yè)在新戰(zhàn)略與組織結(jié)構(gòu)之間進(jìn)行選擇時，組織結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)服從戰(zhàn)略。調(diào)整或變革當(dāng)前的組織結(jié)構(gòu)使之與戰(zhàn)略相匹配是保證戰(zhàn)略有效實施的根本出發(fā)點。
二、戰(zhàn)略管理會計在我國應(yīng)用的一些建議
（一）合理制定本企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)
企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)可以分為三個層次，即公司戰(zhàn)略目標(biāo)、競爭戰(zhàn)略目標(biāo)、職能戰(zhàn)略目標(biāo)。戰(zhàn)略目標(biāo)是一個企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的長期發(fā)展方向和應(yīng)該達(dá)到的各項目標(biāo)。在制定戰(zhàn)略目標(biāo)時，企業(yè)應(yīng)首先明確自身的優(yōu)勢和劣勢，其次，對顧客狀況進(jìn)行研究；再次，研究競爭對手的相關(guān)情況。然后在此基礎(chǔ)上，對本企業(yè)進(jìn)行正確的市場定位，為最終實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)而努力。
（二）綜合運用作業(yè)成本管理和價值鏈分析法，對成本實行戰(zhàn)略性管理
對于處在開放與競爭環(huán)境的中國企業(yè)來說，拓寬成本管理范圍、分析整個行業(yè)和競爭對手的價值鏈，有助于明確自己的成本水平，尋找降低成本的途徑。
1.分析內(nèi)部價值鏈，實行內(nèi)部作業(yè)成本管理。作業(yè)成本管理的戰(zhàn)術(shù)考慮是：面向市場需求，以顧客定單為起點，把企業(yè)生產(chǎn)分解為一系列作業(yè)的集合，并將作業(yè)活動劃分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)兩類。盡量采取行動減少或消除非增值作業(yè)，對于增值作業(yè)，也要盡可能提高運作效率，減少其資源消耗。作業(yè)成本管理具有從長遠(yuǎn)角度管理成本的良好機(jī)制，它不是就成本論成本，而是通過分析作業(yè)活動引起的成本變化和強(qiáng)調(diào)成本動因，把著眼點與著重點放在成本發(fā)生的前因后果上。作業(yè)成本管理最合理的運用是把它擴(kuò)展到生產(chǎn)經(jīng)營的新領(lǐng)域，對生產(chǎn)經(jīng)營過程中的關(guān)鍵部分作實質(zhì)性改進(jìn)。
2.分析行業(yè)價值鏈。一是協(xié)調(diào)、優(yōu)化與上游供應(yīng)商價值鏈的聯(lián)系，分析供應(yīng)商價值鏈與本企業(yè)價值鏈的關(guān)系，探求通過價值鏈的向上延伸來提高效率和降低成本的可能性。通過價值鏈的向上延伸，企業(yè)可以獲得如下利益：避免使用市場所帶來的額外成本；獲得更多的產(chǎn)品附加值（相當(dāng)于把供應(yīng)商的利潤轉(zhuǎn)移到企業(yè)內(nèi)部）；減少對供應(yīng)商的依賴程度，確保供應(yīng)的穩(wěn)定；可以帶來合作的經(jīng)濟(jì)性；可能帶來各種無形資源的積累，包括情報來源的確保、支配力和影響力的提升及技術(shù)知識的積累等。二是積極參與到下游客戶的價值鏈過程，將客戶的價值鏈與自己的價值鏈鎖在一起，可以為企業(yè)和下游客戶同時提供降低成本的機(jī)會，最通常的方式就是為客戶提供售后服務(wù)。
（三）平衡記分卡不僅僅是業(yè)績評價體系，還是企業(yè)戰(zhàn)略順利實施的重要保證
從戰(zhàn)略管理的角度看，業(yè)績評價是連接戰(zhàn)略目標(biāo)和日常經(jīng)營活動的橋梁。良好的業(yè)績評價體系可以將企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)具體化，并且有效地引導(dǎo)管理者的行為，保證戰(zhàn)略管理會計的順利實施。
【關(guān)鍵詞】管理會計；財務(wù)管理；成本會計；財務(wù)會計
隨著經(jīng)濟(jì)全球化、網(wǎng)絡(luò)化、信息化的到來，我國企業(yè)管理會計工作也逐漸擴(kuò)大并受到各界人事的重視。如作業(yè)成本會計、戰(zhàn)略管理會計、綜合計分卡、全面預(yù)算管理等，已經(jīng)成為企業(yè)界津津樂道的企業(yè)管理模式。然而，經(jīng)常有人問道，這些管理模式都是屬于管理會計，管理會計似乎無所不包。另一方面，在當(dāng)前的會計學(xué)科如財務(wù)會計、財務(wù)管理、管理會計、成本會計的教科書中，又有許多交叉與重復(fù)之處。
一、管理會計及其學(xué)科邊界界定不清
（一）當(dāng)前財務(wù)管理、管理會計、成本會計以及財務(wù)會計等教材內(nèi)容交叉、重復(fù)現(xiàn)象嚴(yán)重
“培養(yǎng)優(yōu)秀人才要出優(yōu)秀教材?！边@是一位教育名家的話。會計人才培養(yǎng)與發(fā)展需要不斷出優(yōu)秀會計教材。然而，會計專業(yè)及其相關(guān)的學(xué)科內(nèi)經(jīng)常出現(xiàn)教材內(nèi)容交叉、重復(fù)現(xiàn)象。其中，最為嚴(yán)重的是管理會計與各個學(xué)科內(nèi)容上的交叉與重復(fù)。如：財務(wù)管理與管理會計這兩門課程的“交叉”、“重復(fù)”集中在資金時間價值與長期投資決策分析；本量利分析與經(jīng)營杠桿分析；存貨控制(EOQ模型)。管理會計與成本會計的差異，以至于有的西方專業(yè)教材中把它們合并在一起，統(tǒng)稱“成本管理會計”。我國注冊會計師資格考試中也是成本會計、管理會計和財務(wù)管理合并在一起，統(tǒng)稱“財務(wù)成本管理”科目。
（二）強(qiáng)調(diào)發(fā)展與變化從而淡忘了對各個學(xué)科邊界的認(rèn)定
當(dāng)前，有不少人認(rèn)為，變革與發(fā)展是當(dāng)今社會生活的主旋律，沒有必要要花精力去對各個學(xué)科邊界進(jìn)行認(rèn)定。筆者并不這么認(rèn)為，理由如下：
首先，邊界模糊與不清是當(dāng)今學(xué)科發(fā)展的障礙，約束了理論與實踐的發(fā)展。雖然，變革與發(fā)展是當(dāng)今社會生活的主旋律，財會學(xué)科與管理工作也不例外。但是，在認(rèn)同這種快速變革與整合的同時，也必須保持應(yīng)有的理性。一門管理科學(xué)或者一種管理活動如果沒有明確的“內(nèi)涵”和清晰的“外延”，對于崇尚“權(quán)責(zé)到位、崗位明確、流程清晰”的管理科學(xué)來說，這是個致命的不足。因為，學(xué)科邊界的模糊必然會對企業(yè)的實務(wù)工作產(chǎn)生不良的影響。如管理會計與其他學(xué)科的邊界模糊，就能導(dǎo)致許多實務(wù)工作者產(chǎn)生“取消管理會計”的想法與行為。在我國會計師職稱考試的課程里面，就出現(xiàn)取消管理會計這門課程的現(xiàn)象。我國注冊會計師資格考試中也是成本會計、管理會計和財務(wù)管理合并在一起，統(tǒng)稱“財務(wù)成本管理”科目。但實際上，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，管理會計及其管理會計學(xué)科不僅不能取消，而應(yīng)該和必須得到迅速發(fā)展。
其次，學(xué)科邊界的界定，并不會阻礙學(xué)科的發(fā)展。物理、化學(xué)、數(shù)學(xué)等許多學(xué)科都有其嚴(yán)格的學(xué)科邊界與規(guī)范，這并不會導(dǎo)致它們不與其他學(xué)科進(jìn)行交叉與融合，相反，由于邊界的清晰更會激勵人們?nèi)?chuàng)新，應(yīng)用各個不同學(xué)科的思想與方法來融會貫通地解決現(xiàn)實中的問題。因此，科學(xué)地認(rèn)識會計領(lǐng)域的各個學(xué)科之間的邊界，這對推動管理會計、財務(wù)管理、成本會計、財務(wù)會計等學(xué)科是一個很好的發(fā)展機(jī)會。
（三）學(xué)科邊界認(rèn)識的模糊是學(xué)科內(nèi)容交叉、重復(fù)的源泉
事物與其他事物相區(qū)別就是它們質(zhì)的差異。財務(wù)管理、管理會計、成本會計甚至財務(wù)會計學(xué)科內(nèi)容交叉、重復(fù)，是由于對它們的外延與內(nèi)涵的認(rèn)識模糊。而事物的內(nèi)涵與外延是由事物的本質(zhì)來決定的。任何一門學(xué)科是否有完整的理論體系，首先應(yīng)該有它的邊界，沒有邊界就沒有系統(tǒng)。應(yīng)該承認(rèn)，許多教材，由于沒有按各個學(xué)科的性質(zhì)來安排內(nèi)容，從而，導(dǎo)致學(xué)生產(chǎn)生了模糊的概念，混淆了學(xué)科的邊界。
二、對管理會計及其學(xué)科邊界的再認(rèn)識，是學(xué)科教材劃分的依據(jù)
本文通過學(xué)科概念隸屬關(guān)系的不同層次的分析，對財務(wù)管理、管理會計、成本會計、財務(wù)會計的性質(zhì)進(jìn)行各個學(xué)科邊界的確認(rèn)。
本文認(rèn)為：財務(wù)管理與會計學(xué)都是管理學(xué)這個一級學(xué)科下的兩門并列的子學(xué)科，它們之間是有涇渭分明的邊界關(guān)系。財務(wù)會計與管理會計、成本會計是會計下屬的子學(xué)科，如上圖所示。財務(wù)會計與管理會計有清晰的界限，成本會計不但有財務(wù)會計中的成本會計，也有管理會計中的成本會計。
會計本質(zhì)是什么？會計是一個信息系統(tǒng)，它是對企業(yè)的資金運動進(jìn)行反映并向企業(yè)利益相關(guān)者提供有用的信息。會計對企業(yè)資金運動進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄、匯總報告,其目的是向各方提供決策有用的信息，這種信息已經(jīng)考慮到企業(yè)管理和財務(wù)管理的需要。而財務(wù)管理是利用會計提供的信息來對企業(yè)資金運動進(jìn)行管理控制的活動從而促進(jìn)企業(yè)價值最大化（企業(yè)理財目標(biāo)）。財務(wù)管理中所從事的具體工作包括對資金的核定、籌集、運用、收回、分配，它的目的是優(yōu)化財務(wù)狀況和提高財務(wù)成果。
教育部1998年頒布的《普通高等學(xué)校本科專業(yè)介紹》將財務(wù)管理與會計學(xué)并列列示在管理學(xué)中工商管理學(xué)科下，這為兩學(xué)科今后的發(fā)展指明了方向。但在層次上，財務(wù)管理與管理會計這兩門課程的“交叉”、“重復(fù)”現(xiàn)象特別嚴(yán)重。從目前教學(xué)現(xiàn)狀分析，兩者的重復(fù)集中在：①資金時間價值與長期投資決策分析，②本量利分析與經(jīng)營杠桿分析；③存貨控制(EOQ模型)。
在處理財務(wù)管理與管理會計的重復(fù)問題上，筆者認(rèn)為，管理會計側(cè)重于對企業(yè)資金運動的信息收集和分析；財務(wù)管理側(cè)重于決策時管理會計所提供信息依據(jù)企業(yè)發(fā)展的需要而進(jìn)行選擇方案的理論、技術(shù)與方法的“應(yīng)用”。貨幣時間價值原理、資本預(yù)算的方法(如凈現(xiàn)值法、內(nèi)涵報酬率法)、本量利分析基本原理和存貨控制模型這類知識在管理會計課程中側(cè)重信息的確認(rèn)、加工、分析報告的方法。而財務(wù)管理應(yīng)該是從理論上或方法上進(jìn)行科學(xué)選擇并提供合理的依據(jù)與指導(dǎo)。比如在投資決策中，管理會計側(cè)重于收集投資項目現(xiàn)金流量的資料，以及進(jìn)行現(xiàn)金流量的各種分析（凈現(xiàn)值法、內(nèi)涵報酬率）等。而財務(wù)管理側(cè)重于利用凈現(xiàn)值法或內(nèi)涵報酬率來判斷應(yīng)該選擇哪種分析方法更好，應(yīng)該依據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行方案的取舍。
管理會計、財務(wù)會計、成本會計，應(yīng)該同樣是會計學(xué)下面的子學(xué)科，不應(yīng)該把成本會計認(rèn)為是財務(wù)會計與管理會計這個學(xué)科下面的子學(xué)科。只是成本會計與管理會計、財務(wù)會計所確認(rèn)、反映的內(nèi)容范圍因有差異而不同。管理會計是以決策相關(guān)性為目標(biāo)，向企業(yè)經(jīng)營管理者提供管理會計信息，管理會計內(nèi)容里面包括以決策相關(guān)性為目標(biāo)的成本會計。管理會計是面向?qū)恚瑸槠髽I(yè)內(nèi)部決策者提供信息。財務(wù)會計是以受托責(zé)任為目標(biāo)，為企業(yè)外部利益相關(guān)者提供財務(wù)會計信息。財務(wù)會計里面包括受托責(zé)任的成本會計。財務(wù)會計確認(rèn)的交易、事項的前提，它們必須是已經(jīng)發(fā)生的事項。財務(wù)會計信息披露始終以表內(nèi)信息為核心，適當(dāng)?shù)谋硗庑畔⑹切枰?，但是不能本末倒置、主次不分，分散報表使用者的注意力。管理會計在向企業(yè)內(nèi)部管理部門提供定量信息時，除了價值單位外，還經(jīng)常使用非價值單位。此外，還可根據(jù)部分單位的需要，提供定性的、特定的、有選擇的、不強(qiáng)求計算精確的，以及不具有法律效用的信息；財務(wù)會計主要向企業(yè)外部利益關(guān)系集團(tuán)提供以貨幣為計量單位的信息，并使這些信息滿足全面性、系統(tǒng)性、連續(xù)性、綜合性、真實性、準(zhǔn)確性、合法性等原則和要求。
成本會計則是提供企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中與企業(yè)成本有關(guān)的信息，它不僅提供以決策相關(guān)性為目標(biāo)的、向企業(yè)經(jīng)營管理者提供成本會計信息，而且也提供以受托責(zé)任為目標(biāo)的為企業(yè)外部利益相關(guān)者提供的財務(wù)會計信息。也就是說，成本會計提供的信息具有管理會計信息的特征，也具有財務(wù)會計信息的特征。如上圖所示。如產(chǎn)品成本計算中品種法、分步法、分批法等主要為財務(wù)會計編制損益表和資產(chǎn)負(fù)債表提供信息。財務(wù)會計下的成本會計，主要是滿足受托責(zé)任的要求和審計工作的要求，它具有穩(wěn)定性、不變性，歷史成本的特征。成本會計不是單獨為財務(wù)會計而進(jìn)行的產(chǎn)品成本核算，它已擴(kuò)展到利用不同的成本信息進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部管理，包括成本的預(yù)測、決策、控制、分析、考核等。隨著新制造環(huán)境的出現(xiàn)，一些現(xiàn)代化的成本管理觀念，如目標(biāo)成本管理、全面質(zhì)量管理、價值鏈分析、作業(yè)成本法等也成為成本會計人員必須研究的領(lǐng)域；它作為會計信息系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)，記錄、計量和報告有關(guān)部門成本的多項信息，這些信息既為財務(wù)會計提供資料，又為管理會計提供資料。
三、在清晰界定管理會計邊界的基礎(chǔ)上，促進(jìn)管理會計的發(fā)展
在市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展中，人們一般不去對財務(wù)會計、管理會計、成本會計與財務(wù)管理等進(jìn)行邊界細(xì)分而是綜合性地進(jìn)行工作。且隨著世界經(jīng)濟(jì)全球化、網(wǎng)絡(luò)化、信息化的到來，以及在計算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，為財務(wù)會計、成本會計、管理會計與財務(wù)管理的融合提供了技術(shù)支持。當(dāng)前，REAL會計及網(wǎng)絡(luò)財務(wù)管理的理論與實踐開始實現(xiàn)財務(wù)會計、成本會計、管理會計與財務(wù)管理的融合。但是，任何問題交給計算機(jī)處理都要先建立一個形式系統(tǒng)，就是“形式化處理”：讓計算機(jī)從預(yù)定的符號串出發(fā)，按照預(yù)定的程序進(jìn)行處理，直到達(dá)到預(yù)定的符號串為止。因此，在設(shè)計計算機(jī)工作系統(tǒng)中，人們的思維必須實現(xiàn)以下的轉(zhuǎn)變：（1）思維方式從“模糊性”向“明晰性”轉(zhuǎn)變；（2）處理問題從“回顧性”向“預(yù)見性”轉(zhuǎn)變；（3）解決問題從“有限性”向“無限性”轉(zhuǎn)變。而要實現(xiàn)這些變化，人們必須清晰地明白管理會計、財務(wù)管理、財務(wù)會計與成本會計的邊界。只有對它們邊界的清晰認(rèn)識，才能設(shè)計出運行有效的軟件。
【參考文獻(xiàn)】
會計信息的相關(guān)性與可靠性是構(gòu)成會計信息質(zhì)量特征的兩個主要方面。它們既相輔相成,共同服務(wù)于會計目標(biāo),又存在著此消彼長的矛盾關(guān)系,不可能達(dá)到完全協(xié)調(diào)。因此兩者是一對矛盾的統(tǒng)一體。對二者誰更重要的判斷,體現(xiàn)在會計發(fā)展史中的兩種會計理念中。
一、會計信息相關(guān)性和可靠性的定義
(一)相關(guān)性的定義
通俗地講,相關(guān)性就是與信息主體相聯(lián)系或有關(guān)系。FASB認(rèn)為,相關(guān)性包括兩層意義:內(nèi)容相關(guān),即預(yù)測價值和反饋價值;時間相關(guān),即及時性。IASB在《關(guān)于編報財務(wù)報表的框架》中對相關(guān)性做如下定義:當(dāng)信息能夠幫助使用者判別過去、現(xiàn)在和未來事項或者通過確證或糾正使用者過去的評價,從而影響到使用者的經(jīng)濟(jì)決策時,信息就具有相關(guān)性。同時認(rèn)為,信息要與決策相關(guān)必須具有預(yù)測價值。提高會計信息的相關(guān)性,不僅要保證會計準(zhǔn)則的制定質(zhì)量和會計信息披露的充分性,還需要考慮會計信息的及時性。(杜興強(qiáng),2008)
(二)可靠性的定義
FASB認(rèn)為,可靠性是指確保信息能免于錯誤及偏差,并能忠實地反映它意欲反映的現(xiàn)象或狀況的質(zhì)量。一項信息是否可靠,可從三個方面衡量:反映真實性、可核性、中立性。IASB對可靠性的定義則為:當(dāng)信息沒有重要錯誤或偏向,并且能夠如實反映其擬反映或該反映的情況供使用者作依據(jù)時,信息就具備了可靠性。
二、相關(guān)性與可靠性的關(guān)系
(一)西方會計學(xué)界的觀點
威廉姆.R.司可脫(2004)認(rèn)為,在非理想狀態(tài)下,通常需要在相關(guān)性和可靠性之間權(quán)衡。現(xiàn)實總是處于非理想狀態(tài)中,人們也常常面臨著對可靠性和相關(guān)性的權(quán)衡問題。FASB認(rèn)為,相關(guān)性和可靠性是會計信息的兩個并列的、主要的質(zhì)量特征。
美國證券交易委員會委員Wallman(1996)建議,上市公司財務(wù)報告信息的披露,應(yīng)摒棄單一的“黑白”模式、轉(zhuǎn)向共分為五個層次的、彩色報告模式,并含蓄的指出,相關(guān)性是會計信息最為重要的質(zhì)量特征。Wallman的觀點雖然激進(jìn),但卻代表了會計實務(wù)界對會計信息相關(guān)性的關(guān)注。而英國“財務(wù)報告原則公告”(1999.12)指出,“財務(wù)報表的信息必須相關(guān)和可靠,當(dāng)兩者互相排斥,需要對產(chǎn)生信息的方法選擇時,所選擇的方法應(yīng)是能使信息相關(guān)性最大化的方法”。
(二)我國會計學(xué)界的觀點
朱元午(1999年)認(rèn)為,應(yīng)正確處理會計信息的相關(guān)性和可靠性,過于強(qiáng)調(diào)相關(guān)性和過于強(qiáng)調(diào)可靠性都可能招致失敗。葛家澎教授指出,“財務(wù)會計的基本職能是反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)真實,是可靠地記錄并報告企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的歷史”?？煽啃允秦攧?wù)會計的本質(zhì)屬性,是會計信息的靈魂。即使在將來,公允價值的應(yīng)用可能越來越廣泛,但公允價值不可能完全取代歷史成本。而且公允價值的應(yīng)用也要求可靠,力求充分而公允地表述企業(yè)的真實情況?？煽啃允腔A(chǔ)、是核心。企業(yè)的會計準(zhǔn)則中體現(xiàn)出:相關(guān)性顯著大于可靠性。
三、相關(guān)性與可靠性在資產(chǎn)負(fù)債表下的分析
會計信息的主要功能在于降低投資者決策過程中面臨的不確定性,并借以提高投資者決策的科學(xué)性,最終達(dá)到促使社會資源優(yōu)化配置和趨利性流動的目的(杜興強(qiáng),2004)。目前的財務(wù)報告模式無法同時提供與不同的利益相關(guān)者做出決策有關(guān)的會計信息,因為會計準(zhǔn)則的制定過程是公共選擇的結(jié)果,由此財務(wù)報告形成的信息對于不同使用者而言,就存在著信息過載和信息不足的問題。因此促使了財務(wù)報告領(lǐng)域內(nèi)一系列的革新和發(fā)展,于是財政部于2006年2月15日的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》,體現(xiàn)了“資產(chǎn)負(fù)債觀”的核心理念。
(一)資產(chǎn)負(fù)債觀的定義及歷史演變
1.資產(chǎn)負(fù)債觀的定義
在企業(yè)收益計量理論中,主要存在資產(chǎn)負(fù)債觀和收付實現(xiàn)觀兩種流派。資產(chǎn)負(fù)債觀是與收付實現(xiàn)觀相對應(yīng)的一種會計理念,它是指會計準(zhǔn)則制訂者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準(zhǔn)則時,應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計量,然后再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。資產(chǎn)負(fù)債觀下收益的確定,不需要考慮實現(xiàn)。只要企業(yè)的凈資產(chǎn)增加了,就應(yīng)當(dāng)作為收益確認(rèn)。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為,企業(yè)的收益是企業(yè)期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增長額,而凈資產(chǎn)是由資產(chǎn)減去負(fù)債計算得到的,因此這種確認(rèn)收益的方法被稱為資產(chǎn)負(fù)債法。在資產(chǎn)負(fù)債觀下,損益表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。
2.資產(chǎn)負(fù)債觀的歷史演變
在會計的發(fā)展初期,作為萌芽階段的資產(chǎn)負(fù)債觀被應(yīng)用。隨后隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,從中世紀(jì)以來,由于資金的擁有者將資金的使用權(quán)讓渡給管理層而形成了委托關(guān)系。資金的所有者非常關(guān)注投入資金的運營效果,因為他們沒有辦法直接進(jìn)行公司管理,只能借助于財務(wù)報表來分析投入資金的運營效果,關(guān)心的是利潤指標(biāo),這里用的會計理念主要是收付實現(xiàn)觀。近年來,國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)都步入高速發(fā)展階段,物價的波動幅度也隨之越來越大,歷史成本的計量屬性面臨嚴(yán)峻考驗,衍生金融工具的出現(xiàn)和發(fā)展要求會計對價值變動所帶來的損益變化進(jìn)行及時的反映。這樣,會計觀念也就從注重收益的價值計量轉(zhuǎn)變?yōu)樽⒅刭Y產(chǎn)的價值計量,以資產(chǎn)負(fù)債的價值變動作為計量收益的基礎(chǔ),使資產(chǎn)負(fù)債表成為最重要的會計報表。
(二)相關(guān)性與可靠性在資產(chǎn)負(fù)債表下的分析
1.相關(guān)性的分析
資產(chǎn)負(fù)債觀側(cè)重信息的相關(guān)性,原因在于資產(chǎn)負(fù)債觀更注重交易和事項的實質(zhì),要求首先界定每筆交易或事項發(fā)生后對企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債變化的影響,確保企業(yè)各時點上的資產(chǎn)和負(fù)債存量真實準(zhǔn)確,從源頭上理清該交易或事項對企業(yè)財務(wù)狀況產(chǎn)生的影響及后果。會計信息的相關(guān)性要得到很好的滿足,必須保證某一時點上資產(chǎn)、負(fù)債的價值計算準(zhǔn)確,確保資產(chǎn)、負(fù)債信息的真實可靠。為滿足這一要求,企業(yè)的會計工作者就必須選擇合適的計量屬性進(jìn)行科學(xué)計價。最新準(zhǔn)則中引入了公允價值計量等屬性。比如對那些與市場價格波動密切相關(guān)的金融資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并中所涉及的資產(chǎn)、負(fù)債采用公允價值屬性計量。由此可見,采用資產(chǎn)負(fù)債觀處理會計業(yè)務(wù),科學(xué)計量就成為準(zhǔn)確提供會計信息的重中之重。但相關(guān)性并不排斥可靠性,隨著會計環(huán)境的變化,及時、準(zhǔn)確地提供資產(chǎn)負(fù)債的真實相關(guān)信息反而能更好地體現(xiàn)信息的相關(guān)性。
2.可靠性的分析
可靠性在資產(chǎn)負(fù)債觀下受到一定的影響。首先資產(chǎn)與負(fù)債的現(xiàn)行價值運用要受到一定環(huán)境的制約,影響到可靠性,這是資產(chǎn)負(fù)債觀的缺陷;其次資產(chǎn)、負(fù)債的價值確認(rèn)有一定的不確定性。由于受到財務(wù)會計本身的特征所制約,財務(wù)會計在消除環(huán)境的不確定性的同時,由于估計和判斷的大量存在,卻可能將“不可靠性”導(dǎo)入會計信息系統(tǒng);最后雖然資產(chǎn)負(fù)債觀以凈資產(chǎn)的增加表現(xiàn)企業(yè)的收益,可以最大限度減少人為操縱利潤的行為發(fā)生,但是由于信息不對稱的存在,管理當(dāng)局有可能以犧牲委托方的利益為代價來尋求個人私利,最終借助于會計信息進(jìn)行掩飾或粉飾。如果為了相關(guān)性,犧牲太多的可靠性,對會計理論和實務(wù)也是不利的。
相比之下,收付實現(xiàn)觀側(cè)重信息的可靠性,為了確保信息的可靠性,更多地采用歷史成本進(jìn)行會計計量,如果資產(chǎn)的持有時間較長或外部環(huán)境的變化較大,歷史成本和資產(chǎn)的公允價值會相差很大,這將嚴(yán)重影響信息的相關(guān)性。此外管理當(dāng)局平滑利潤行為使得人們對收益的可靠性產(chǎn)生了懷疑。
四、結(jié)論
綜上所述可以看出,最新的企業(yè)會計準(zhǔn)則傾向于會計信息的相關(guān)性,但是并沒有排斥可靠性,只是有所側(cè)重而已。在會計的長遠(yuǎn)發(fā)展路途中,會計信息的可靠性與相關(guān)性是統(tǒng)一的,希望兩種會計信息質(zhì)量特征能達(dá)到最佳組合,實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
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[關(guān)鍵詞]審計獨立性注冊會計師公眾監(jiān)督
隨著經(jīng)營權(quán)與管理權(quán)的漸漸分離，企業(yè)的所有人將其企業(yè)交由經(jīng)理人來管理經(jīng)營，所有人則對經(jīng)理人的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行評價和考核，而所有人獲得關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的主要手段則是看其財務(wù)報表。因此所有人必須聘請會計師來審計其企業(yè)或公司的財務(wù)報表，以斷定其是否真實可靠。按照J(rèn)ensenandMeckling的產(chǎn)權(quán)理論和理論的觀點，審計服務(wù)的本質(zhì)是所有者和債權(quán)人為了減少經(jīng)理人的人的成本所付出的一種監(jiān)督成本。前幾年發(fā)生的美國的安然事件以及我國的瓊民源、紅光實業(yè)、銀廣夏、大慶聯(lián)誼等惡性造假事件，引發(fā)了一系列有關(guān)關(guān)注冊會計師的審計獨立性受到影響、喪失職業(yè)道德的探討。
一、被審計單位直接委托事務(wù)所審計是造成注冊會計師審計獨立性受到影響的外在原因
目前，在我們國家，很多上市公司的審計是被審計單位直接委托事務(wù)所來對其經(jīng)營成果、財務(wù)狀況進(jìn)行審計的。原本是企業(yè)的所有人基于了解自己企業(yè)的業(yè)績的需要而對其審計，因此應(yīng)由企業(yè)所有人來委托事務(wù)所對自己的企業(yè)進(jìn)行審計，但是目前我們國家很多上市公司的股東是分散開來的，如果要每年由其集合起來商定聘請哪個事務(wù)所進(jìn)行審計，其成本過于昂貴，因此都簡化成由企業(yè)的經(jīng)理人來決定委托誰來審計自己經(jīng)營的公司。由此以來，被審計單位反而成了委托人，聘請哪個事務(wù)所、以及支付事務(wù)所審計的費用也是由其來決定的，被審計單位反倒成了事務(wù)所的衣食父母。這種委托模式對注冊會計師的審計獨立性造成了很大影響，表現(xiàn)在：
1.事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)利益上依賴于被審計單位。被審計單位自己來選擇聘請哪個事務(wù)所來進(jìn)行審計，由于其在審計業(yè)務(wù)這個買賣交易中屬于買者，處于主動地位，使得注冊會計師這個賣者處于被動地位，由此便會使其獨立性受到影響，如果其堅持保持獨立性，很可能保不住自己的飯碗，其代價過于昂貴，在面對造假的收益與保持獨立性的成本時，很可能會選擇前者。
2.事務(wù)所之間容易形成惡性競爭，注冊會計師的審計獨立性受到影響?，F(xiàn)在的大小事務(wù)所存在的不少，由于其都屬于審計業(yè)務(wù)這個交易的賣方，有可能為了招攬生意而造成惡性競爭，過度的市場競爭將會使審計市場的競爭結(jié)構(gòu)和手段變的復(fù)雜，審計機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員可能用不正當(dāng)?shù)氖侄螤幦幦】蛻簦讵毩⑿苑矫孀龀鲎尣健?/p>
二、注冊會計師行業(yè)自身的缺陷是導(dǎo)致其獨立性受到影響的內(nèi)在原因
對于我國的注冊會計師行業(yè)，其自身行業(yè)存在一些缺陷，是其獨立性受到影響的內(nèi)在因素。
1.注冊會計師自身的素質(zhì)不高。大多數(shù)注冊會計師對其一貫所審計的行業(yè)較熟，但往往換一行業(yè)則不熟悉，在業(yè)務(wù)上不熟練，造成很多該發(fā)現(xiàn)的問題沒有發(fā)現(xiàn)。比如近幾年基金公司發(fā)展的比較迅速，很多注冊會計師在對其進(jìn)行審計時，由于對該行業(yè)不清楚，造成審計成了走走形式，沒有認(rèn)真仔細(xì)的核實其收入、成本的核算等。另外，很多注冊會計師在發(fā)現(xiàn)被審計單位的差錯后，面對被審計單位給予的利益誘惑無法抗拒，并且其考慮到造假后被發(fā)現(xiàn)而受懲處的幾率很小，因此“權(quán)衡利弊”，也會在獨立性方面做出讓步。
2.事務(wù)所的管理模式不合理。目前，我們國家的很多事務(wù)所，管理比較混亂，對自己的員工的激勵措施不夠，無法留住優(yōu)秀人才。隨著“四大”在中國的安營扎寨，其對國內(nèi)的事務(wù)所沖擊甚大，使國內(nèi)的事務(wù)所的發(fā)展空間受到了限制。國內(nèi)的很多事務(wù)所，會計師在其工作時間一般都不長，工作1年～2年便會跳槽到企業(yè)或其他待遇更高的所里，究其原因便是對員工的激勵措施不當(dāng)，而且長時間的無報酬的加班是家常便飯，晉升又是難上加難，很多會計師便形成了“跳一槽，升一職”的慣性思維。3.缺乏完善的法律制度。在我國，獨立審計準(zhǔn)則被當(dāng)作行業(yè)規(guī)范，出現(xiàn)的很多案件中，由于其判決都需要較高的專業(yè)知識和較準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，因此很多法官都很難判決，專業(yè)性質(zhì)的法官更是少之又少，因此對于會計師造假的懲處方面的法律便難以落實，使其成了表面文章。
4.監(jiān)管體制沒有力度，注冊會計師舞弊被查處的風(fēng)險較低。目前，注冊會計師法尚不完善，行業(yè)自律監(jiān)管力不從心。對注冊會計師而言，其被查處的風(fēng)險比較低，造假被發(fā)現(xiàn)而受懲罰的成本比較低，因此很可能在保持獨立性方面做出讓步。
三、對影響會計師獨立性的因素的改進(jìn)措施
1.注冊會計師自覺提高自身的能力。注冊會計師應(yīng)該完善自己的綜合素質(zhì)，在各個行業(yè)都要了解其業(yè)務(wù)流程。在審計業(yè)務(wù)之前，提前參加培訓(xùn)，關(guān)注被審計單位所在行業(yè)的流程，收入、成本的核算等，清楚其基本操作后，再去有針對性的審計則容易的多，而且也比較容易發(fā)現(xiàn)問題。
2.事務(wù)所完善其對員工的激勵措施。目前，我國在向國際趨同，會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則都在向國際趨同，那么對員工的管理也應(yīng)借鑒國外的好的經(jīng)驗。在事務(wù)所工作比較忙于奔波，工作比較累，因此各個事務(wù)所在待遇方面應(yīng)加強(qiáng)對員工的激勵。很多優(yōu)秀人才因不滿自己的薪酬，而向四大進(jìn)軍，這在另一方面也阻礙了國內(nèi)的所的發(fā)展。國內(nèi)的很多所出現(xiàn)了員工免費加班的情況，這樣的待遇想留住優(yōu)秀人才很難，而且注冊會計師在面對被審計單位的經(jīng)濟(jì)利益時，作出讓步也可想而知。
3.完善相關(guān)專業(yè)方面的法律制度。依法治理行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境，給注冊會計師獨立執(zhí)業(yè)提供法律保障。
4.確認(rèn)協(xié)會、證監(jiān)會、財政部、審計署在注冊會計師行業(yè)監(jiān)督中的職能與分工，建立完善的監(jiān)管體系，加大事務(wù)所和會計師違規(guī)被查處的風(fēng)險，也就是加大其違規(guī)成本，使其違規(guī)成本大于其即得利益，增加注冊會計師違規(guī)的民事賠償范圍，在外在因素上促使其保持獨立性。
5.逐漸改變審計委托模式。由現(xiàn)在的被審計單位委托事務(wù)所審計改為有證監(jiān)會來公開招標(biāo)聘請事務(wù)所來對被審計單位進(jìn)行審計，各個地方可以設(shè)立審計委員會，其對證監(jiān)會負(fù)責(zé)。由證監(jiān)會向被審計單位收取審計費用，避免事務(wù)所與被審計單位有直接的利益接觸，從客觀方面來保持注冊會計師的審計獨立性。
總之，對于影響會計師的審計獨立性的因素，要從外在的影響和注冊會計師的自身加強(qiáng)兩個方面來避免，改變我國現(xiàn)在注冊會計師審計獨立性受到影響的現(xiàn)狀。
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關(guān)鍵詞：管理會計；雙語本科；本科教學(xué)
Abstract:Theauthorthroughto"Managementaccounting"bilingualeducation’sexperienceandtheexperience,elaboratedtobilingualeducation’sunderstanding,hasdiscussedthebilingualeducationteachers’raiseandteachingmaterial’schoice,theChineseandEnglishteachinglanguageproportion,teacheswithstudyquestionsandsooninteractiveandprominentheuristicteaching,sceneteachingmethod.
keyword:Managementaccounting;Bilingualundergraduatecourse;Undergraduatecourseteaching
前言
構(gòu)建國際化的會計教育,是會計專業(yè)雙語教學(xué)的切入點。管理會計作為一門邊緣學(xué)科,自20世紀(jì)初產(chǎn)生以來得到了迅速的發(fā)展,在會計中具有越來越重要的地位。許多財經(jīng)類院校都對該課程實施了雙語教學(xué),一方面可以使學(xué)生更好地了解和理解管理會計的理論及前沿;另一方面對我國管理會計理論和實務(wù)的發(fā)展也有好處。筆者在兩個學(xué)期《管理會計》雙語教學(xué)中遇到不少問題,現(xiàn)將心得和思考闡述如下:
一、對雙語教學(xué)的認(rèn)識
雙語教學(xué)的英文為BilingualEducation。這一概念來自美國這個擁有150多種語言的移民國家。根據(jù)《朗曼應(yīng)用語言學(xué)詞典》所給的定義是“Theuseofasecondorforeignlanguageinschoolfortheteachingofcontentsubject”,直譯的含義是“能在學(xué)校里使用第二語言或外語進(jìn)行各門學(xué)科的教學(xué)”。
就目前我國高等教育的現(xiàn)狀來看,雙語教學(xué)主要指用漢語和英語課堂講授英文原版教材內(nèi)容的教學(xué)制度。雙語教學(xué)的目的,是通過學(xué)生外語的綜合運用能力,加深學(xué)生對國外先進(jìn)的知識體系、思想方法以及前沿的學(xué)術(shù)理論的了解,促使其全面掌握專業(yè)知識、技能,樹立國際觀。據(jù)此目的,《管理會計》作為會計專業(yè)的核心課程之一,雙語教學(xué)首先應(yīng)是管理會計專業(yè)知識教學(xué),而不是英語教學(xué),會計專業(yè)的培養(yǎng)目標(biāo)仍是首要目標(biāo),雙語教學(xué)的次要目標(biāo)才是提高學(xué)生的外語綜合運用能力。在此目標(biāo)指導(dǎo)下,筆者認(rèn)為雙語教學(xué)絕不能是“漢語”和“英語”兩張皮,即先用漢語講解,然后用外語重復(fù),或者先念一段課本,而后用漢語解釋。雙語教學(xué)要淡化“雙”的區(qū)別,將母語和英語有機(jī)地融合起來,使學(xué)生真正領(lǐng)會英文原版教材中專業(yè)知識的精髓。
二、《管理會計》雙語教學(xué)的教材問題
教材是高校人才培養(yǎng)工作的基礎(chǔ)性依托,其選擇應(yīng)以是否“有助于達(dá)到人才培養(yǎng)目標(biāo)”為基本規(guī)范和根本評價標(biāo)準(zhǔn)。雙語教學(xué)選用原版英文教材已經(jīng)成為各高校通行的做法。南京財經(jīng)大學(xué)《管理會計》雙語教學(xué)中,選用的是Atkinson,Banker,Kaplan,Young編寫的“ManagementAccounting”,由清華大學(xué)出版社影印出版。由于此版教材是目前比較權(quán)威的管理會計教材,北京大學(xué)出版社出版了它的中譯本。雖然教師不要求學(xué)生中英文對照學(xué)習(xí),但是大部分學(xué)生自行購買。筆者認(rèn)為這種“準(zhǔn)雙教材制”在教學(xué)中產(chǎn)生了一些負(fù)面影響,部分學(xué)生會過分關(guān)注和依賴漢語信息,忽略原版英文教材的學(xué)習(xí)和體會,從而削弱雙語教學(xué)的作用。
運用原版教材可以使學(xué)生領(lǐng)略到原汁原味的東西,包括專業(yè)詞匯的使用,專業(yè)內(nèi)容的表達(dá),西方的專業(yè)教學(xué)思路和對知識的認(rèn)知程序。這樣才能保證學(xué)生學(xué)到的知識無論從形式上還是內(nèi)容上都能夠與世界主流技術(shù)和思想接軌,對培養(yǎng)學(xué)生未來的就業(yè)優(yōu)勢具有重要的現(xiàn)實意義。
原版教材的另一個特色是其先進(jìn)性。一些前沿理論或方法,在國內(nèi)本科教材中見不到,或者一帶而過,或者僅僅做抽象介紹,而原版教材中卻會有原汁原味的闡述。比如管理會計中的作業(yè)成本法,這種方法被譽為是成本會計的里程碑,國內(nèi)由于應(yīng)用極少,故教材中多為簡略和艱澀的解釋,沒有可以信服的完整的案例加以說明。國外教材輕松解決了這一尷尬。類似的內(nèi)容,比如成本企畫、平衡計分卡等等。另一方面,原版教材中案例、佐證、背景闡述比較多,洋洋千余頁的教材中,知識點比較散亂,對于習(xí)慣了國內(nèi)教材風(fēng)格的學(xué)生,對原版教材的知識體系編排還有一個漸進(jìn)的適應(yīng)過程。所以,雙語教師既要努力讓學(xué)生熟悉西方教材的風(fēng)格,又要幫助學(xué)生整理思路,梳理知識點。雙語教學(xué)中,教師一般都要求課后學(xué)生對應(yīng)國內(nèi)教材進(jìn)行學(xué)習(xí),作為參考。但是,原版教材與國內(nèi)教材相對照,同樣的知識點經(jīng)常會出現(xiàn)在不同的章節(jié)和場合,如在Kaplan等編寫《管理會計》的教材中,成本差異分析,不同于國內(nèi)教材出現(xiàn)在標(biāo)準(zhǔn)成本法的介紹中,而是出現(xiàn)在彈性預(yù)算的章節(jié)中。筆者建議,使用原版教材可以不必拘泥于原版教材的體系編排,教師可以考慮以國內(nèi)教材的內(nèi)容體系編排為主線,調(diào)整穿插原版教材內(nèi)容,這樣容易使學(xué)生通過中文教材與英文教材對照預(yù)習(xí)復(fù)習(xí),把握管理會計的主要知識與脈絡(luò)。
三、雙語教學(xué)的師資問題
雙語教學(xué)的師資一直是制約雙語教學(xué)實施的“瓶頸”。在培養(yǎng)國際化會計人才的目標(biāo)下,雙語教師首先應(yīng)是“專家型”人才,具有很強(qiáng)的專業(yè)素質(zhì);其次才是具備良好英語素質(zhì)的“復(fù)合型”人才。管理會計發(fā)展至今,其學(xué)科體系涉及很多領(lǐng)域和方法,雙語教學(xué)首先從專業(yè)上要求教師能夠通曉管理會計的發(fā)展和研究前沿,現(xiàn)代通暢的信息交流,使得這個層面的要求相對容易達(dá)到。目前《管理會計》雙語教學(xué)的最大問題仍然是語言。
對于承擔(dān)雙語教學(xué)任務(wù)的教師,學(xué)校應(yīng)該制定科學(xué)的培訓(xùn)計劃。筆者認(rèn)為,近年來高校本科擴(kuò)招,各學(xué)校會計專業(yè)師資均相對匱乏,所以對雙語教師的培訓(xùn)不一定就是一步到位送到國外去學(xué)習(xí),可以分步驟、分批次進(jìn)行。第一步,可以充分利用校內(nèi)外的外教資源,對雙語教師進(jìn)行培訓(xùn),包括語音、語調(diào)和日常用語訓(xùn)練;第二步是“請進(jìn)來”,可以從以英語和漢語為主的雙語國家(如新加坡)或多語地區(qū)(如香港)聘請具備雙語教學(xué)能力的會計學(xué)專業(yè)教師或有意從事教學(xué)且具備雙語能力的高級管理會計人才,或者聘請其他高校在雙語教學(xué)上有豐富經(jīng)驗的專業(yè)教師,對教師的專業(yè)英語授課的語言交流技巧、授課方法等進(jìn)行交流和培訓(xùn),互助教學(xué),觀摩指導(dǎo);第三步是“送出去”,即經(jīng)過一定程序的挑選和考試,選派雙語教學(xué)中的優(yōu)秀教師分期分批地到國外培訓(xùn),提高教師的專業(yè)水準(zhǔn)和英語水平,同時也可對雙語教學(xué)的教師起到一定的激勵作用。
在大力培養(yǎng)雙語教學(xué)師資的同時,還應(yīng)該建立健全合理的激勵和考核機(jī)制。雙語教師備課工作量太大,不僅
要查詢和吸收大量的外文資料,還要考慮如何與我國實踐相結(jié)合,其工作量往往是非雙語授課的數(shù)倍。另外,多數(shù)財經(jīng)類院校《管理會計》雙語的授課對象是十多個班級,在師資受限的情況下,不得不多班級授課,而且學(xué)生的外語基礎(chǔ)參差不齊,直接影響到授課質(zhì)量和學(xué)生對教學(xué)的評價結(jié)果。如果沒有特別的工作量核算、教學(xué)質(zhì)量考核、教學(xué)研究科研立項、職稱評審等政策傾斜,在一定程度上難以激勵教師堅持做下去。
四、《管理會計》雙語教學(xué)的教學(xué)方法
(一)中、英文授課語言的比例
關(guān)鍵詞：管理型會計信息系統(tǒng)；會計職能；管理決策
一、管理型會計信息系統(tǒng)的發(fā)展現(xiàn)狀
隨著經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展和加強(qiáng)內(nèi)部管理的需要，銀行業(yè)對會計的要求已從簡單的事后算賬、報賬轉(zhuǎn)變到參與經(jīng)營管理、對企業(yè)經(jīng)營管理活動實施控制和考核上來。會計職能的內(nèi)涵和外延發(fā)生了深刻的變化，反映和監(jiān)督已不能完全概括會計的全部職能，參與決策、實施控制和考核正成為會計新的職能。這種內(nèi)部管理的需要和會計職能的轉(zhuǎn)變成為管理型會計信息系統(tǒng)發(fā)展的內(nèi)在動力，但目前管理型會計信息系統(tǒng)在實踐中的應(yīng)用大多還停留在探索階段，尚未構(gòu)成一個完整的應(yīng)用系統(tǒng)體系。其存在的問題：一是系統(tǒng)功能較單一，大多只是簡單地報表查詢、匯總以及財務(wù)比率分析。二是系統(tǒng)提供的信息大多是貨幣性信息，而一些重要的非貨幣性信息（如：資產(chǎn)質(zhì)量、風(fēng)險控制、客戶關(guān)系等）不能及時披露。三是系統(tǒng)缺乏豐富的數(shù)據(jù)分析工具，不能有效地支持管理決策的制定。四是系統(tǒng)需求的提出、實際開發(fā)和應(yīng)用不統(tǒng)一，基本上是各部門各自為政，均從本部門的管理需要和角度出發(fā)來進(jìn)行系統(tǒng)的開發(fā)和設(shè)計，存在著數(shù)據(jù)來源多頭、數(shù)據(jù)格式不一、功能單一重復(fù)且各部門的系統(tǒng)數(shù)據(jù)不能充分共享、造成資源浪費的情況。
而核算型會計信息系統(tǒng)卻發(fā)展迅速，從20世紀(jì)70年代的單機(jī)處理到80年代各類柜面業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)和會計報表處理系統(tǒng)的應(yīng)用，從90年代各行全國聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)和多元化自助服務(wù)系統(tǒng)的廣泛應(yīng)用到目前以數(shù)據(jù)大集中為標(biāo)志的各業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)操作平臺的統(tǒng)一集成以及在此基礎(chǔ)上的相關(guān)數(shù)據(jù)庫的建設(shè)。截至目前，核算型會計信息系統(tǒng)已發(fā)展成具備事前審批、事中控制和事后監(jiān)督功能的一個比較完整的應(yīng)用系統(tǒng)。但管理型會計信息系統(tǒng)的建設(shè)卻一直進(jìn)展緩慢，沒有重大突破，學(xué)術(shù)界對何謂“管理型”也一直爭議頗多。下面筆者將具體說明造成這種情況的原因，并從管理的本質(zhì)出發(fā)對管理型會計信息系統(tǒng)體系的構(gòu)建進(jìn)行探討。
二、構(gòu)建管理型會計信息系統(tǒng)的理論基礎(chǔ)
筆者以為，核算型會計信息系統(tǒng)之所以發(fā)展迅速并能很快地被推廣應(yīng)用，主要是因為它有明確的理論依據(jù)——復(fù)式記賬理論，系統(tǒng)采用的核算方法（即對數(shù)據(jù)的分類依據(jù)）與傳統(tǒng)手工會計記賬基本一致，而且金融企業(yè)會計制度對披露會計信息的財務(wù)會計報告格式也都有比較明確的規(guī)定。因此以復(fù)式記賬為理論基礎(chǔ)，以對外披露會計信息為目標(biāo)，核算型會計信息系統(tǒng)開發(fā)起來得心應(yīng)手，相比之下管理型會計信息系統(tǒng)進(jìn)展緩慢的主要原因是：
首先，理論上人們對于“管理”這一概念含糊不清，對于以何種管理思想、管理理論為開發(fā)依據(jù)，無論是學(xué)術(shù)界還是軟件開發(fā)行業(yè)一直沒有形成一致的看法，而這關(guān)系到管理型會計信息系統(tǒng)的開發(fā)設(shè)計思路問題。
其次，在實踐中不同規(guī)模、不同經(jīng)營范圍的銀行（包括同一銀行內(nèi)部不同部門）管理風(fēng)格不同，要求系統(tǒng)提供的管理信息內(nèi)容也不同，要求輔助決策的程序不同，這種需求的多樣性也給管理型會計信息系統(tǒng)的開發(fā)增加了難度。
因此要想構(gòu)建一個有效的管理型會計信息系統(tǒng)首先要有一個科學(xué)的理論作指導(dǎo)，要尋找一個科學(xué)的理論必須要先弄清楚管理的本質(zhì)。自泰羅和法約爾開創(chuàng)管理學(xué)以來，學(xué)術(shù)界對“管理”的定義一直是眾說紛紜，如：“管理就是研究系統(tǒng)運行的規(guī)律，據(jù)此組織系統(tǒng)的活動，使系統(tǒng)不斷呈現(xiàn)出新的狀態(tài)”：“管理就是實行計劃、組織、協(xié)調(diào)、控制的過程”：“管理的本質(zhì)是決策，或者說是圍繞著決策的制定和組織實施而展開的一系列活動”。上述觀點從不同角度描述了管理的特征，筆者以為最后一種觀點最能體現(xiàn)管理的本質(zhì)——即決策理論學(xué)派代表人赫伯特。西蒙提出的“管理就是決策”。西蒙的主要觀點如下：
（一）管理就是決策，決策貫穿于企業(yè)整個管理過程。決策是組織及其活動的基礎(chǔ)。組織是作為決策者的個人所組成的系統(tǒng)，組織的全部活動就是決策活動，對這種活動的管理實質(zhì)上就是制定一系列決策，如制定計劃的過程是決策；組織設(shè)計、機(jī)構(gòu)選擇、權(quán)力的分配屬于組織決策；實際同計劃標(biāo)準(zhǔn)的比較、檢測和評價標(biāo)準(zhǔn)的選擇屬于控制決策等?？傊?，決策貫穿于企業(yè)管理活動的各個方面和全部過程。
（二）決策過程。決策并非是一些不同的、間斷的瞬間行動，而是由一系列相互聯(lián)系的工作構(gòu)成的一個過程。這個過程包括四個階段：第一，情報活動——探查環(huán)境，尋求制定決策的條件。第二，設(shè)計活動——創(chuàng)造、制定和分析可能采取的行動方案。第三，抉擇活動——從可資利用的方案中選出一個適宜的特別行動方案。第四，審查活動——對過去的抉擇進(jìn)行評價。一般來說，上述四個階段是順序進(jìn)行的，而實際執(zhí)行過程中則要更復(fù)雜，在制定某一特定決策的每個階段，其本身就是一個小范圍的決策制定過程。
（三）程序化決策和非程序化決策。西蒙把企業(yè)的管理活動分為兩類：一類是例行活動，即一些重復(fù)出現(xiàn)的工作。有關(guān)這類活動的決策是經(jīng)常反復(fù)的，而且有一定的結(jié)構(gòu)，因此可以建立一定的決策程序。每當(dāng)出現(xiàn)這類工作或問題時，就可以利用既定的程序來解決，這類決策活動叫程序化決策。另一類活動是非例行活動，不重復(fù)出現(xiàn)的，如新產(chǎn)品的開發(fā)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的調(diào)整等。這類問題在過去尚未發(fā)生過，或因為其確切的性質(zhì)和結(jié)構(gòu)極其復(fù)雜，或因為其確切的性質(zhì)和結(jié)構(gòu)捉摸不定，但因為其十分重要而需要用現(xiàn)裁現(xiàn)做的方式加以處理。解決這類問題的決策叫非程序化決策。
根據(jù)西蒙的決策理論，銀行的日常管理活動（主要包括經(jīng)營戰(zhàn)略的制定、財務(wù)計劃的制定、決策的執(zhí)行、業(yè)績的評價、風(fēng)險的控制和管理、盈利能力分析等等）可劃分為程序化決策活動和非程序化決策活動兩大類。其中經(jīng)營戰(zhàn)略的制定通常關(guān)系到銀行未來生存與發(fā)展的經(jīng)營方向問題，且將會隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境、競爭態(tài)勢、技術(shù)、組織等因素的變動而變動，而這些因素很多又是事先無法精確預(yù)測的，沒有一個固有的程序來遵循，更多地需要決策者的判斷、直覺和創(chuàng)造。因此經(jīng)營戰(zhàn)略的制定通常屬于決策理論中的非例行活動，一般由高層管理者（主要指總、省行的行長）制定，實行的是非程序化決策。而財務(wù)計劃的制定、業(yè)績的評價、風(fēng)險的控制和管理、盈利能力分析等管理活動通常是常規(guī)性的、反復(fù)性的、且結(jié)構(gòu)比較清晰明確，可以使用一些簡單的數(shù)學(xué)分析模型來解決，這些管理活動則屬于決策理論中的例行活動，一般由中層管理者（各業(yè)務(wù)部門的經(jīng)理）制定，實行的是程序化決策。至于前臺營業(yè)網(wǎng)點及其主管部門的業(yè)務(wù)活動則屬于決策的執(zhí)行活動，決策執(zhí)行的結(jié)果將通過會計核算系統(tǒng)進(jìn)行反映。從經(jīng)營戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)計劃的制定到?jīng)Q策的執(zhí)行，到事后盈利能力分析和業(yè)績的評價，最后形成一個完整的決策過程。
三、管理型會計信息系統(tǒng)的體系構(gòu)建
根據(jù)西蒙的決策理論，一個企業(yè)組織的全部活動就是決策活動，一個完整的決策活動包括情報、設(shè)計、抉擇和審查活動。因此構(gòu)建一個完整的管理型會計信息系統(tǒng)應(yīng)站在企業(yè)全局的高度，不僅要滿足中層管理者們?nèi)粘３绦蚧瘺Q策活動的需要，也要滿足高層管理者們非程序化決策活動的需要；不僅要滿足事后的財務(wù)分析、業(yè)績評價，更要滿足事前的市場預(yù)測、風(fēng)險預(yù)警及戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)計劃的制定。一個完整的管理型會計信息系統(tǒng)要保證每個主要管理人員都能收到有用的數(shù)據(jù)信息和主要業(yè)績指標(biāo)，通過這些信息和指標(biāo)能夠幫助他們提高工作效率，對其負(fù)責(zé)的工作管理得更好，且隨著機(jī)構(gòu)管理層次的逐級下降能夠提供越來越詳細(xì)的管理信息。
（一）系統(tǒng)目標(biāo)：輔助管理者決策、強(qiáng)化內(nèi)部管理、合理利用經(jīng)濟(jì)資源、提高經(jīng)濟(jì)效益。
（二）服務(wù)對象：銀行內(nèi)部中高層管理者
（三）數(shù)據(jù)源：包括內(nèi)部和外部。內(nèi)部數(shù)據(jù)源主要為會計核算系統(tǒng)反饋的經(jīng)營數(shù)據(jù)和其他業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)（如：人力資源管理系統(tǒng)、信貸管理系統(tǒng)等）中的相關(guān)數(shù)據(jù)。外部數(shù)據(jù)源為同行業(yè)競爭對手的主要經(jīng)營數(shù)據(jù)、競爭戰(zhàn)略、市場份額、重要客戶的分布、貢獻(xiàn)及經(jīng)營狀況等。
（四）系統(tǒng)功能結(jié)構(gòu)。如下圖所示：
1.知識庫：該模塊主要是為中高層管理者制定決策時提供豐富的相關(guān)知識的支持。知識庫主要包含政府、監(jiān)管部門等的重要文件、本行的重要規(guī)章制度、同行業(yè)競爭對手的發(fā)展戰(zhàn)略、主要經(jīng)營數(shù)據(jù)、主要產(chǎn)品和市場份額、重要客戶的分布以及需求等內(nèi)容。隨著時間的推移知識庫將不斷更新，以便更有效地支持決策。
2.模型庫：該模塊主要是為中高層管理者制定決策，進(jìn)行盈利預(yù)測、風(fēng)險控制等管理活動時提供豐富的數(shù)學(xué)模型支持，如：投資決策模型、趨勢分析模型、線性（曲線）回歸分析模型、風(fēng)險評價模型等。為便于用戶操作，模型庫在系統(tǒng)中可設(shè)計成模型字典，用戶通過瀏覽模型字典選擇不同的數(shù)學(xué)模型，系統(tǒng)再調(diào)用該模型相應(yīng)的子程序進(jìn)行運算分析。
3.經(jīng)營計劃模塊：該模塊的主要功能是幫助銀行中高層管理者制定本企業(yè)未來發(fā)展目標(biāo)的戰(zhàn)略計劃和戰(zhàn)術(shù)計劃。戰(zhàn)略計劃的制定如前所述屬于決策活動的非例行活動，通常關(guān)系到企業(yè)未來3到5年的發(fā)展目標(biāo)，制定過程中考慮因素較多，更多地需要決策者的判斷、直覺和創(chuàng)造，這是一個參與人員最多、需要反復(fù)討論、反復(fù)修改的復(fù)雜過程，因此就要求系統(tǒng)能夠提供一個良好的人機(jī)對話環(huán)境，如可采用問答式、圖表式或菜單式來引導(dǎo)管理者制定出未來發(fā)展目標(biāo)（即市場計劃、產(chǎn)品計劃、經(jīng)營計劃和危機(jī)處理計劃）。戰(zhàn)術(shù)計劃是戰(zhàn)略計劃的具體實施和補充，屬于決策活動中的例行活動，一般由計劃制定小組中的各部門根據(jù)總體戰(zhàn)略計劃制定本部門一個年度內(nèi)需要實現(xiàn)的市場、產(chǎn)品和經(jīng)營計劃（經(jīng)營計劃又包括資產(chǎn)負(fù)債計劃、收入計劃、費用計劃和資本支出預(yù)算）。戰(zhàn)略計劃和戰(zhàn)術(shù)計劃的制定很大程度上依賴業(yè)績評價、盈利預(yù)測以及知識庫等模塊的支持程度，在具體系統(tǒng)設(shè)計過程中，還應(yīng)注意以下兩個因素：
一是要注意吸收新的管理思想。例如：在競爭戰(zhàn)略管理方面澳大利亞新南威爾士大學(xué)的克利斯。斯泰爾斯（ChrisStyles）提出的“戰(zhàn)略車輪”方法，該方法通過8個步驟（即1.目前的績效；2.本行的產(chǎn)品優(yōu)勢；3.競爭對手狀況；4.進(jìn)行目前的行業(yè)典范分析；5.預(yù)測未來5年內(nèi)本行業(yè)發(fā)展趨勢；6.分析未來5年內(nèi)客戶的需求；7.確定發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)；8.進(jìn)行新業(yè)務(wù)、新產(chǎn)品的設(shè)計，確定盈利目標(biāo)）來綜合分析本企業(yè)所面臨的優(yōu)勢、劣勢、機(jī)會和威脅，最終確定發(fā)展目標(biāo)，該方法對于開發(fā)創(chuàng)新競爭戰(zhàn)略就很富有啟發(fā)性。
二是要注意吸收新的信息技術(shù)。該模塊的設(shè)計應(yīng)充分借鑒決策支持系統(tǒng)的部分設(shè)計思路，特別是要注意借鑒、吸收近年來人類對人工智能、計算機(jī)神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)方面的研究成果。
4.盈利能力分析模塊：該模塊是眾多管理決策中的核心部分，主要包括成本計算、盈利分析以及盈利預(yù)測三大子模塊。其中成本計算是盈利能力分析的基礎(chǔ)，該模塊負(fù)責(zé)收集各項支出、費用和數(shù)量數(shù)據(jù)，并向特定的成本對象（如各項產(chǎn)品）進(jìn)行分配，如：活期存款產(chǎn)品的成本就包括賬戶維持成本、每筆交易成本等內(nèi)容。盈利分析則使用成本計算模塊產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，與收入相對比形成盈利能力報告，該報告可以按機(jī)構(gòu)、按產(chǎn)品、按客戶進(jìn)行分類統(tǒng)計，盈利分析結(jié)果也將為業(yè)績評價提供重要的評價數(shù)據(jù)。盈利預(yù)測模塊主要是在考慮歷史盈利狀況、戰(zhàn)略計劃目標(biāo)、市場變化等因素對未來的盈利情況進(jìn)行預(yù)測，預(yù)測時可使用模型庫中的趨勢分析模型、線性回歸分析模型等數(shù)學(xué)工具來進(jìn)行，預(yù)測結(jié)果可作為制定下年度戰(zhàn)術(shù)計劃和未來戰(zhàn)略計劃的依據(jù)。
5.業(yè)績評價模塊：該模塊定期對各責(zé)任中心（可按機(jī)構(gòu)、按產(chǎn)品、按客戶）的經(jīng)營計劃執(zhí)行情況、經(jīng)營成果進(jìn)行分析與評價，找出完成或未完成計劃目標(biāo)的主客觀原因，為對責(zé)任中心的獎懲考核提供依據(jù)，其主要包括評價方案、財務(wù)業(yè)績和營銷業(yè)績?nèi)笞幽K。評價方案為管理者提供了各責(zé)任中心主要考核指標(biāo)的評價標(biāo)準(zhǔn)，如：給出每一考核指標(biāo)的權(quán)重系數(shù)、根據(jù)計劃完成情況進(jìn)行打分、綜合打分的算法等等。財務(wù)業(yè)績主要是對本企業(yè)盈利能力、流動性、資本充足性等貨幣性信息指標(biāo)的評價。營銷業(yè)績主要是對新增貸款、新增存款及所占市場份額、貸款質(zhì)量等非貨幣性信息指標(biāo)的評價。無論是財務(wù)業(yè)績評價還是營銷業(yè)績評價，評價時除了同計劃目標(biāo)相比，還要同歷史經(jīng)營成果、同競爭對手經(jīng)營成果相比，才能全面、客觀地反映本企業(yè)的整體經(jīng)營狀況。
6.風(fēng)險控制管理模塊：該模塊主要是對銀行面臨的各種風(fēng)險進(jìn)行衡量、監(jiān)控并提供預(yù)警信息。銀行是高風(fēng)險的經(jīng)營行業(yè)，在追求盈利最大化的同時如何降低、控制風(fēng)險也是銀行日常經(jīng)營管理中的一項重要工作。銀行面臨的風(fēng)險主要有利率風(fēng)險、流動性風(fēng)險、資本充足性風(fēng)險、信用風(fēng)險、外匯買賣風(fēng)險和營業(yè)風(fēng)險等六種風(fēng)險，對不同的風(fēng)險可通過不同的比率指標(biāo)來衡量。其中控制目標(biāo)子模塊負(fù)責(zé)定義管理者對各種風(fēng)險管理的預(yù)期比率指標(biāo)，風(fēng)險監(jiān)控子模塊負(fù)責(zé)對各項比率指標(biāo)進(jìn)行計算并與預(yù)期比率指標(biāo)對比分析，如發(fā)現(xiàn)風(fēng)險向不利方向波動，系統(tǒng)將提示預(yù)警信息報告。此外對于利率風(fēng)險、流動性風(fēng)險、資本充足性風(fēng)險等涉及資產(chǎn)負(fù)債管理的風(fēng)險控制，系統(tǒng)還提供一些專用的數(shù)學(xué)模型進(jìn)行分析控制，例如：利差管理模型、缺口管理模型、持續(xù)期分析模型和資產(chǎn)配置模型等。
四、結(jié)束語
本文僅對管理型會計信息系統(tǒng)的體系構(gòu)建提出了一些粗略的設(shè)想，真正開發(fā)起來還有很多具體問題需要考慮，如需要統(tǒng)籌考慮不同部門的信息需求、不同管理級次的用戶權(quán)限設(shè)置、與其他系統(tǒng)的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換和加工、輸出管理信息報告的格式等等。但筆者以為，核算型會計信息系統(tǒng)以復(fù)式記賬理論為基礎(chǔ)得到了飛速的發(fā)展和應(yīng)用，管理型會計信息系統(tǒng)的開發(fā)與設(shè)計如以決策理論為依托，抓住管理的本質(zhì)規(guī)律，也將會走人一個新天地。
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一、引言
南京大學(xué)課題組（2001）調(diào)查結(jié)果顯示，51.4%的企業(yè)采用了目標(biāo)成本法，38.9%的企業(yè)采用了計劃成本法，18.1%的企業(yè)采用了標(biāo)準(zhǔn)成本法，作業(yè)成本法在中國已有個別企業(yè)開始采用。據(jù)Bain咨詢公司（2004）的調(diào)查，在美國實行過作業(yè)成本法（ABC）的公司曾多達(dá)60%，但堅持下來的只有20%。ABC的基本目的是解決產(chǎn)品成本受扭曲的問題。如果扭曲不存在或不嚴(yán)重，實務(wù)工作者就不會認(rèn)為有實施的必要。正如J.M.Clark（1923）指出的，不同的成本服務(wù)于不同的目的。成本導(dǎo)向管理會計由于僅僅關(guān)注于增值，缺乏對包含在企業(yè)與供應(yīng)商和顧客的聯(lián)系當(dāng)中潛存的利益的探求，在上世紀(jì)90年代后期，價值鏈管理開始在國內(nèi)企業(yè)界推廣。2000年，聯(lián)想網(wǎng)絡(luò)是中國眾多應(yīng)用價值鏈管理成功企業(yè)的一個代表，華為、實達(dá)網(wǎng)絡(luò)、海信、用友等大多在成立之初就認(rèn)清了企業(yè)自身價值鏈中的優(yōu)勢和劣勢。Bain&Company（1999）的經(jīng)理人管理實踐調(diào)查表明：參加調(diào)查的公司中，有55%的美國公司和45%的歐洲公司使用平衡計分卡（BSC）。根據(jù)GartnerGroup的調(diào)查表明，到2000年為止，在《財富》雜志公布的世界前1000位公司中有40%的公司采用了平衡計分卡系統(tǒng)。Intelligence（2001）進(jìn)行的調(diào)查顯示，全球有57%的受訪企業(yè)已經(jīng)完成平衡計分卡的構(gòu)建。但全球平衡計分卡協(xié)會2003年的調(diào)查顯示：50%的組織宣稱自己實施的平衡計分卡是錯誤的。據(jù)調(diào)查：大多數(shù)中國企業(yè)實施平衡計分卡的效果并不理想；平衡計分卡與組織的愿景、戰(zhàn)略脫節(jié)；平衡計分卡與管理流程脫節(jié)；沒有必要的戰(zhàn)略管理制度與組織結(jié)構(gòu)作保障。（馬介強(qiáng)JackMa，2006）雖然《平衡計分卡》是動態(tài)戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計的標(biāo)志，但是它需要與特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)。Cohen和Paquette（1991），IMA和Ernst&Young（2003）等所做的種種調(diào)查表明，創(chuàng)新管理會計方法并沒有得到普遍應(yīng)用。1995年，暨南大學(xué)管理會計課題組就我國管理會計應(yīng)用情況作了問卷調(diào)查，其結(jié)論是：管理會計推廣應(yīng)用成效不大。他們在1997年《會計研究》雜志先后發(fā)表了18篇論文，較為全面地介紹、分析了我國管理會計的現(xiàn)狀及問題，其結(jié)論是：我國的管理會計應(yīng)用狀況和之前比較有所進(jìn)步，但是應(yīng)用現(xiàn)狀與實際需要很不適應(yīng)；管理會計的應(yīng)用狀況與企業(yè)規(guī)模、經(jīng)營狀況有一定的相關(guān)性。我國學(xué)者如林文雄、吳安妮（1998）、石勝永（2003）等的調(diào)查則表明，即便是傳統(tǒng)管理會計的技術(shù)和方法在我國企業(yè)中的應(yīng)用也并不普遍，更不用說創(chuàng)新技術(shù)和方法的應(yīng)用了。
綜上所述，這些調(diào)查各有重點，但是共同的一點是基本上停留在對零碎的管理會計方法應(yīng)用的調(diào)查上。為此，筆者本次調(diào)查的主要目的是為建立以戰(zhàn)略導(dǎo)向為基礎(chǔ)的管理和方法體系提供現(xiàn)實基礎(chǔ)，證明形成我國管理會計理論架構(gòu)和慣例方法體系的緊迫性，進(jìn)一步說明引導(dǎo)企業(yè)在模仿的基礎(chǔ)上形成應(yīng)用氛圍是推廣管理會計的根本所在，用事實說明制訂管理會計指南的緊迫性。
二、研究背景
（一）管理會計的本質(zhì)
環(huán)境的改變和人的活動或自我改變的一致，只能被看作并合理地理解為革命的實踐（KarlHeinrichMarx，1845）。歷史是客觀對象的發(fā)展過程以及人們認(rèn)識客觀對象的思想發(fā)展過程，管理會計演化無疑是一個歷史進(jìn)程。綜觀管理會計發(fā)展史可以看出，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷能動地改變了人們的管理會計實踐；管理會計沿革是一部戰(zhàn)略量化史。
管理要適應(yīng)生產(chǎn)力的發(fā)展。20世紀(jì)初，企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模還不大，經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)關(guān)系比較簡單，企業(yè)之間的競爭也不激烈，總體上以賣方市場居主導(dǎo)地位。此時誕生的古典管理理論重點是研究生產(chǎn)中如何用最低的成本取得最大的利潤——戰(zhàn)略導(dǎo)向。1911年，泰羅（F.W.Taylor）的《科學(xué)管理的原則和方法》問世，為標(biāo)準(zhǔn)成本制度的確立奠定了思想及理論基礎(chǔ)。隨后，開始建立標(biāo)準(zhǔn)成本會計，實行事前計算與事后分析相結(jié)合，促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的戰(zhàn)略管理。標(biāo)準(zhǔn)成本會計大大超越了傳統(tǒng)財務(wù)會計的基本框架，為會計直接服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略管理開創(chuàng)了一條新路。成本戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計開始萌芽；J.M.Clark在《StudiesintheEconomicsofOverheadCosts》（1923）中提出了“不同的成本服務(wù)于不同的目的”（DifferentCostsforDifferentPurposes）的光輝論斷，揭示并豐富了成本用于戰(zhàn)略量化和實現(xiàn)過程的工具變量的本質(zhì)屬性，從而使成本戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計產(chǎn)生了強(qiáng)大的生命力——正式誕生。從此，成本戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計沿著如下的路徑不斷發(fā)展至今：企業(yè)管理深入到作業(yè)水平，形成作業(yè)成本計算與作業(yè)管理；技術(shù)與經(jīng)濟(jì)相結(jié)合形成目標(biāo)成本計算和與之相聯(lián)系的KAIZEN成本計算；以成本的“社會觀”為指導(dǎo)形成產(chǎn)品生命期成本計算；創(chuàng)建著眼于企業(yè)與金融市場共生互動的資本成本會計。
二戰(zhàn)之后，由于企業(yè)競相采用新技術(shù)以提高勞動生產(chǎn)率和降低生產(chǎn)成本，整個市場出現(xiàn)供過于求的局面——總體上處于買方市場。此時，管理界誕生的行為科學(xué)、管理理論從一個側(cè)面折射出由于市場競爭環(huán)境壓力所導(dǎo)致的管理主題從生產(chǎn)到市場的轉(zhuǎn)變。（陳榮平，2005）人們開始側(cè)重研究怎樣把環(huán)境因素（市場）的變化融合到企業(yè)戰(zhàn)略中去。1960年，美國密歇根州立大學(xué)提出經(jīng)典4Ps營銷理論（到1990年，發(fā)展出羅伯特•勞特朋（RobertLauteerborn）以顧客為中心的4Cs營銷理論；近年來，美國DonE.Schultz提出了競爭導(dǎo)向的4Rs營銷新理論）。此時人們開始以市場為導(dǎo)向來評估企業(yè)管理績效，全面質(zhì)量管理（TQC）“始于顧客，終于顧客”的思想被提出。（A.V.Feigenbaum，1961）邁克爾•波特（M.E.Porter）把競爭戰(zhàn)略推向高峰，提出戰(zhàn)略管理的“競爭五力”模型（1980，CompetitiveStrategy）、價值鏈（ValueChain）理論框架（1985，CompetitiveAdvantage），這些理論豐富了顧客變量的本質(zhì)屬性。與此相適應(yīng)，管理會計創(chuàng)建了價值鏈優(yōu)化為主題的管理會計，標(biāo)志著競爭戰(zhàn)略（市場）導(dǎo)向管理會計的形成?！肮芾頃嬙?0世紀(jì)80年代取得許多引人注目的新發(fā)展都是圍繞著如何為企業(yè)‘價值鏈’優(yōu)化和價值增值提供相關(guān)信息而展開。（胡玉明，2004）”環(huán)境資源是一種公共資源，因此產(chǎn)生了外部不經(jīng)濟(jì)，市場無法實現(xiàn)資源的最優(yōu)配置，環(huán)境主題管理會計應(yīng)運而生。20世紀(jì)80年代以前，戰(zhàn)略決策奉行最優(yōu)化準(zhǔn)則；人們強(qiáng)調(diào)管理中數(shù)學(xué)方法的應(yīng)用，例如RobertS.Kaplan的著作《AdvancedManagementAccounting》（1982）就廣泛地應(yīng)用了許多數(shù)學(xué)方法。決策支持系統(tǒng)中的參謀人員——管理會計師，自然要把工作重點放在把數(shù)學(xué)模型和最優(yōu)化方法（技術(shù)）結(jié)合起來，確定有關(guān)變量在一定條件下的最優(yōu)數(shù)量關(guān)系，為決策者最終得到?jīng)Q策目標(biāo)的“最優(yōu)解”提供信息支持。（余緒纓，2003）
20世紀(jì)60年代末到70年代初，隨著美國石油危機(jī)、日本及歐洲的崛起，科技競爭愈演愈烈?！?C”（Customer，Competition，Change）力量對企業(yè)的影響日益增大。人們開始重點研究戰(zhàn)略如何適應(yīng)動蕩的環(huán)境。多變量刻畫是人們解決戰(zhàn)略問題的必然選擇。企業(yè)唯一持久的競爭優(yōu)勢源于比競爭對手學(xué)得更快的能力（P.M.Senge，1990）。企業(yè)再造的核心是業(yè)務(wù)流程重組（BPR）。（M.Hammer&JA.Champy，1993）后資本主義社會經(jīng)濟(jì)增長的動力，不是來自傳統(tǒng)的資本家投資，而是知識的創(chuàng)新、運用。（PeterDrucker，1993）與此相適應(yīng)，RobertS.Kaplan著《AdvancedManagementAccounting》（1989）研究重點是管理的體制、組織和動態(tài)戰(zhàn)略決策等方面。RobertS.Kaplan&DavidP.Norton合著的《TheBalancedScorecard（平衡計分卡）》（1996）被《哈佛商業(yè)評論》譽為“75年來最具影響力的戰(zhàn)略管理工具”?！镀胶庥嫹挚ā窂模‵inancialPerspective，CustomerPerspective，InternalBusinessPerspective，Learning&GrowthPerspective）四個維度的平衡對具有戰(zhàn)略重要性的領(lǐng)域做了全方位的刻畫?！镀胶庥嫹挚ā返恼Q生是動態(tài)戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計形成的標(biāo)志。20世紀(jì)90年代以后，彼得•德魯克（PeterF.Drucker）帶頭強(qiáng)調(diào)管理的藝術(shù)性，強(qiáng)調(diào)“衡量”（Measuring）重于“計算”（Counting）、“認(rèn)知性”（Cognition）重于“精確性”（Precision）。（余緒纓，2003）人們的戰(zhàn)略決策目標(biāo)開始采用“滿意性準(zhǔn)則”，決策支持系統(tǒng)中的管理會計師——新型管理專家?guī)椭騾⑴c決策系統(tǒng)實現(xiàn)決策目標(biāo)的滿意化，整個決策程序已推進(jìn)到人文階段。
戰(zhàn)略思想很少自發(fā)地產(chǎn)生，（M.E.Porter，1980）上述管理會計簡史表明，不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)的戰(zhàn)略導(dǎo)向（重點）不同，人們必然產(chǎn)生不同的戰(zhàn)略思想。換句話說，戰(zhàn)略思想根源于不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境背景。企業(yè)管理實踐要求人們必須量化戰(zhàn)略思想，從而形成戰(zhàn)略——戰(zhàn)略是制定決策的規(guī)則（ruleofmakingdecisions）（Ansolf，1965），戰(zhàn)略是企業(yè)生存的本質(zhì)。（吳正杰，2004）要量化和實現(xiàn)戰(zhàn)略就必須依靠不同戰(zhàn)略導(dǎo)向的管理會計。歷史告訴我們：管理會計經(jīng)歷了成本戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計、競爭戰(zhàn)略（市場）導(dǎo)向管理會計、動態(tài)戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計等三個交叉錯落的階段。這里必須指出：1.嚴(yán)格意義上講，這三種形態(tài)管理會計是先后產(chǎn)生的；2.目前它們又是并行的，因為經(jīng)濟(jì)發(fā)展是不平衡的。透視歷史：管理會計的本質(zhì)是戰(zhàn)略量化的過程和實現(xiàn)描述工具。（吳正杰，2004）
管理會計的本質(zhì)是構(gòu)建管理會計概念體系的基礎(chǔ)。管理會計概念框架是方法整合的流程思路（關(guān)系）；管理會計方法體系本質(zhì)上是概念框架的具體表現(xiàn)形式。管理會計的本質(zhì)是在它被不斷應(yīng)用時表現(xiàn)出來的，筆者透過管理會計應(yīng)用的現(xiàn)狀，分析如何更加科學(xué)地利用它、發(fā)展它。
（二）調(diào)查的理論和現(xiàn)實意義
當(dāng)人類步入21世紀(jì)時，經(jīng)濟(jì)管理環(huán)境發(fā)生了很大的變化，世界經(jīng)濟(jì)一體化和信息技術(shù)迅猛發(fā)展。在知識經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)的風(fēng)險水平在不斷上升，這就要求管理會計提供的信息更加適合戰(zhàn)略的制定和調(diào)整。時代賦予管理會計參與戰(zhàn)略管理的使命，而目前管理會計的根本缺點是龐雜的方法缺乏明確的中心和清晰的主線。從應(yīng)用的內(nèi)容上來看，慣例與方法處于零星分散狀態(tài)，彼此之間缺乏有機(jī)的聯(lián)系，尚未形成一整套真正意義上的管理會計應(yīng)用體系；從應(yīng)用效果來看，管理會計在企業(yè)的實際應(yīng)用水平很低，缺乏主動地、系統(tǒng)地應(yīng)用管理會計的氛圍，因此作用很不明顯，也沒有真正解決企業(yè)戰(zhàn)略管理問題。本次調(diào)查從管理會計本質(zhì)出發(fā)，將戰(zhàn)略的量化和實現(xiàn)過程作為方法的中心和主線來進(jìn)行，將為建立以戰(zhàn)略導(dǎo)向為基礎(chǔ)的管理和方法體系提供現(xiàn)實基礎(chǔ)。
21世紀(jì)以來，我國管理會計應(yīng)用發(fā)展迅速，但是多數(shù)企業(yè)在如何系統(tǒng)運用管理會計方面仍然存在諸多困惑，這與目前實務(wù)界還缺乏權(quán)威性的科學(xué)指導(dǎo)不無關(guān)系。管理會計在我國企業(yè)管理中的應(yīng)用正處在一個關(guān)鍵的轉(zhuǎn)折點上。業(yè)界急需將企業(yè)中應(yīng)用的經(jīng)驗加以總結(jié)和提高，形成我國的管理會計慣例、方法體系，并借以促進(jìn)企業(yè)自身適應(yīng)能力的提高。管理會計方法應(yīng)用情況的調(diào)查是從其歷史發(fā)展的軌跡中找靈感，從紛繁的管理會計實踐中找理論根據(jù)，體現(xiàn)了源于歷史、回歸歷史的研究思想。
三、研究方案
（一）樣本設(shè)計
1.樣本設(shè)計按照科學(xué)、效率、便利的原則。首先，要求樣本有代表性。根據(jù)上述諸多調(diào)查的結(jié)論，我們初步知道我國管理會計在企業(yè)的應(yīng)用并不普遍，找到系統(tǒng)使用管理會計的公司不容易。本次調(diào)查首先選擇在可供調(diào)查的公司工作過的人，所以樣本的代表性是近似的。其次，抽樣方案必須保證有較高的效率，即在相同樣本量的條件下，方案設(shè)計應(yīng)使調(diào)查精度盡可能地高。為此，必須從經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)入手，盡量找到在管理規(guī)范的企業(yè)工作較長時間的從事管理類的人員。最后，方案必須有較強(qiáng)的可操作性。筆者的調(diào)查是在民間進(jìn)行的，缺乏政府的支持，也幾乎沒有資金的支持。因此，只在有熟人（同學(xué)和學(xué)生）的北京、天津、上海、深圳等地開展抽樣調(diào)查。
2.樣本設(shè)計中需要考慮的具體問題及相應(yīng)的處理方法如下：（1）成本戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計的應(yīng)用是管理會計應(yīng)用的基礎(chǔ)，也是推廣管理會計的起點和重點。關(guān)于成本戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計的調(diào)查。筆者重點關(guān)注管理會計方法使用者的群體下界，即使用成本方法的意識和具體如何采用；重點關(guān)注中小企業(yè)的管理行為。（2）競爭（市場）戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計的應(yīng)用是管理會計應(yīng)用的關(guān)鍵，也是推廣管理會計的切入點。關(guān)于競爭（市場）戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計的調(diào)查，筆者重點關(guān)注企業(yè)對市場反應(yīng)的靈敏度。分析內(nèi)部價值鏈的目的是調(diào)查企業(yè)是否面向市場需求，以顧客定單為起點？分析行業(yè)價值鏈，主要看企業(yè)是否協(xié)調(diào)、優(yōu)化與上游供應(yīng)商的聯(lián)系？企業(yè)是否分析供應(yīng)商與本企業(yè)價值鏈的關(guān)系？企業(yè)是否積極參與下游客戶價值鏈過程中（最通常的方式就是為客戶提供售后服務(wù)）？（3）動態(tài)戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計的應(yīng)用是管理會計應(yīng)用的高級階段，也是推廣管理會計的方向。關(guān)于動態(tài)戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計的調(diào)查，重點關(guān)注企業(yè)戰(zhàn)略調(diào)整的頻度和方法技巧。（4）要推廣管理會計就必須了解企業(yè)的應(yīng)用需求和困難，企業(yè)的期望是管理會計方法開發(fā)和應(yīng)用的目標(biāo)。調(diào)查主要關(guān)注企業(yè)對使用管理會計慣例、方法最大的困難及企業(yè)的期望是什么？
（二）樣本調(diào)查
筆者采用了區(qū)域抽樣法。在北京、天津、上海、深圳等地抽取在應(yīng)用過管理會計方法的公司工作過的人為樣本，調(diào)研經(jīng)營管理中對管理會計的應(yīng)用情況。1.集中摸底調(diào)查為主，考慮到問卷調(diào)查的效度，本次采用問卷調(diào)查為主，和調(diào)查對象交談中進(jìn)行摸底調(diào)查為輔?；颈苊饬苏鲗?dǎo)型問卷調(diào)查時，秘書代勞填表的問題。2.本次調(diào)查共收到有效反饋問卷108份。
（三）調(diào)查結(jié)果分析
本文對調(diào)查結(jié)果采取分類分析法：即成本戰(zhàn)略導(dǎo)向、競爭（市場）戰(zhàn)略導(dǎo)向和動態(tài)戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計等三類，這種分類主要基于他們根源于不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境背景。這里的分析是根據(jù)上述研究背景提供的思路進(jìn)行的。從表1可以看出：被調(diào)查者絕大多數(shù)是企業(yè)中、高級管理人員，他們大多數(shù)有豐富的管理工作經(jīng)驗。因此，筆者認(rèn)為他們對管理會計在企業(yè)中的應(yīng)用是非常了解的。也就是說樣本是具有代表性的。同時，也看到我國企業(yè)設(shè)置專業(yè)管理會計部門的很少（10.2%），大多數(shù)企業(yè)把管理會計工作分配到有關(guān)職能部門去承擔(dān)。我國管理會計在企業(yè)運作的結(jié)果是實施了，但不成體系。只有少數(shù)企業(yè)對管理人員有管理會計職業(yè)道德要求（5.6%），大多數(shù)只是像對其他員工一樣泛泛的要求。
從表2可以看出：絕大多數(shù)企業(yè)有成本管理意愿（93%）；企業(yè)能自覺應(yīng)用成本導(dǎo)向管理會計方法的不到一半（48%）；系統(tǒng)應(yīng)用的就調(diào)查范圍來說很少（16%）。企業(yè)最大的意愿是有可供參考、模仿的簡化模型（83%）。J.M.Clark（1923）提出的“不同的成本服務(wù)于不同的目的”（DifferentCostsforDifferentPurposes）的論斷揭示并豐富了成本變量的本質(zhì)屬性，但是如何具體實施成本導(dǎo)向管理會計，尚且沒有一個模式。通過表2可以看出：多數(shù)企業(yè)在應(yīng)用成本導(dǎo)向管理會計時仍然存在困惑，對到底如何實施它心中無數(shù)。
從表3可以看出：企業(yè)絕大多數(shù)具有市場意識（95%），但是能利用價值鏈分析方法的很少（33%），就調(diào)查范圍來說系統(tǒng)應(yīng)用的更少（8%）。企業(yè)最大的意愿是有可供參考模仿的簡化模型（89%）?！笆加陬櫩?，終于顧客”（A.V.Feigenbaum，1961）的思想目前已經(jīng)深入人心。通過上述調(diào)查筆者認(rèn)為：多數(shù)企業(yè)有應(yīng)用競爭（市場）戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會計的需求，只是面對如何使用管理會計方法時，不知所措。
從表4可以看出：企業(yè)愿意不斷隨環(huán)境變遷進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整的有（95%），戰(zhàn)略調(diào)整實踐證明比較成功的有（31%），戰(zhàn)略調(diào)整時系統(tǒng)采用管理會計慣例、方法技巧的有（6%）。企業(yè)最大的意愿是有可供參考模仿的簡化模型（91%）。企業(yè)唯一持久的競爭優(yōu)勢源于比競爭對手學(xué)得更快的能力。（P.M.Senge，1990）績效考核制度能從根本上驅(qū)動動態(tài)戰(zhàn)略變革的方向。多數(shù)企業(yè)有調(diào)整戰(zhàn)略的準(zhǔn)備，只是不能自覺地應(yīng)用管理會計方法而已。
四、啟示
（一）企業(yè)應(yīng)用管理會計的困惑很多
從上述調(diào)查結(jié)果不難發(fā)現(xiàn)：我國企業(yè)應(yīng)用慣例、方法的水平比較低。中小企業(yè)還不能自覺應(yīng)用成本導(dǎo)向管理會計方法（52%）；系統(tǒng)應(yīng)用的就調(diào)查范圍看還很少（16%）。企業(yè)能利用價值鏈方法的很少（33%）；系統(tǒng)應(yīng)用的企業(yè)就調(diào)查范圍看很少（8%）。企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整時系統(tǒng)采用管理會計慣例、方法技巧的只有6%。同時，企業(yè)普遍期望有可供參考、模仿的簡化模型?？梢?，企業(yè)在利用管理會計慣例、方法時有諸多困惑：1.用還是不用？管理實踐的精髓就是簡化，面對復(fù)雜的管理會計方法，企業(yè)望而生畏，不得不考慮使用的成本和效益問題。人們開發(fā)的管理會計方法越來越復(fù)雜，這和管理實踐的要求南轅北轍。2.即使用，又怎樣建立機(jī)構(gòu)。工作的制度又如何安排？管理會計職位如何描述？3.企業(yè)對應(yīng)用管理工具一般奉行“拿來主義”，有可以借鑒的工作模式和流程安排嗎？4.會計職業(yè)道德是會計人員職業(yè)行為的規(guī)則?？档拢↖manuelKant）曾說過：無規(guī)則即是無理性。因此，調(diào)整管理會計職業(yè)關(guān)系和職業(yè)行為的職業(yè)道德尤其重要。但是我國管理人員應(yīng)該遵循什么樣的職業(yè)道德呢？現(xiàn)在還無從談起。據(jù)此不難發(fā)現(xiàn)，具體制度的缺失導(dǎo)致了企業(yè)諸多困惑的產(chǎn)生。
（二）企業(yè)文化和結(jié)構(gòu)是推廣管理會計的兩道坎
文化是人類在認(rèn)識和改造客觀世界與主觀世界的長期歷史過程中形成的價值觀念（viewofvalue）、道德準(zhǔn)則（moralstandards）與行為取向（behavioralorientation）。按照施恩（EdgarSchein）在《組織文化和領(lǐng)導(dǎo)力》中的定義，企業(yè)文化就是企業(yè)中人在解決適應(yīng)環(huán)境和內(nèi)部團(tuán)結(jié)問題時習(xí)得的、成體系的一系列基本預(yù)設(shè)。企業(yè)文化建設(shè)是管理會計應(yīng)用的重要前提條件：1.戰(zhàn)略決策的科學(xué)化必須以民主化為基礎(chǔ)。只有民主決策，才能集思廣益，這是形成科學(xué)決策的基礎(chǔ)。2.戰(zhàn)略預(yù)算管理必須確立廣大員工的主體地位。全員參與是戰(zhàn)略預(yù)算的基本要求。3.企業(yè)文化建設(shè)不力將導(dǎo)致科學(xué)管理的理念、職業(yè)精神缺乏。健康向上的文化是科學(xué)管理的理念和職業(yè)精神的靈魂。歸根到底，管理會計的功能（function）是行為功能（behavioralfunction）。從上述調(diào)查可見，只有極少數(shù)企業(yè)有管理會計職業(yè)道德的規(guī)定（5.6%）。那么管理會計人員的行為取向和道德準(zhǔn)則是什么呢？這是管理會計職業(yè)界和理論界不能回避的問題。
管理會計應(yīng)用狀況令人失望的原因除了“管理會計運用的動力機(jī)制（胡玉明，2004）”外，筆者根據(jù)調(diào)查認(rèn)為，更直接的一點是依賴于付出巨大努力去探索運用管理會計的制度安排的具體形式。在我國企業(yè)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置的制度安排中，尚缺乏管理會計的職能部門和職務(wù)設(shè)計的具體形式（10.2%）。“所謂組織，并非起先就已造好的一臺精密且硬性的機(jī)器，而是人們通過不斷解決種種決策問題創(chuàng)出的軟性系統(tǒng)（softsystem）。（藤田恒夫，1992）”一般認(rèn)為，哈林頓（H.JamesHarrington）的業(yè)務(wù)流程改進(jìn)（BPI）和哈默（MichaelHammer）的業(yè)務(wù)流程再造（BPR）是最新式、最有效力和具有操作性的組織創(chuàng)新工具。一個企業(yè)處在不同的生命周期，其戰(zhàn)略目標(biāo)是不同的，戰(zhàn)略影響組織結(jié)構(gòu)（Chandler，1962），因而相應(yīng)的組織形式也是不同的。英國著名會計學(xué)家霍普伍德（Hopwood，1983）精辟地指出，離開廣闊的組織背景，管理會計不可能被理解?！肮芾頃嬁梢员豢醋魇鞘垢鞣N各樣的組織結(jié)構(gòu)內(nèi)的溝通、激勵和業(yè)績評價最為便利的信息支持系統(tǒng)。（A.阿特金森，1995）”可見，企業(yè)管理會計機(jī)構(gòu)內(nèi)生于企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)，因此管理會計機(jī)構(gòu)設(shè)置依賴于企業(yè)組織的設(shè)置。據(jù)調(diào)查，在我國已開展管理會計工作的企業(yè)，往往是將各項任務(wù)分解到有關(guān)職能部門去承擔(dān)，例如，把預(yù)測職能分配給統(tǒng)計部門，把計劃職能分配給業(yè)務(wù)部門，把預(yù)算職能分配給財務(wù)部門，把決策職能分配給決策當(dāng)局，把控制職能分配給生產(chǎn)或施工部門。我國目前管理會計運用的特點：一是我國的上述做法只是分解管理會計的工作，沒有配備專業(yè)管理會計人員；二是這種分配管理會計工作之后，并沒有很好地將其工作結(jié)果系統(tǒng)匯總并加以科學(xué)地利用?？傊覈芾頃嬙谄髽I(yè)運作的結(jié)果是實施基本上不成體系。
（三）制訂管理會計指南的緊迫性
關(guān)鍵詞：管理會計；高校附屬醫(yī)院；原則；措施
管理會計是通過對財務(wù)信息的深加工和再利用，實現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)過程的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制、責(zé)任考核評價等職能的一個綜合體[1]。隨著全國醫(yī)療體制和事業(yè)單位管理體制改革的逐步深入，一些大中型醫(yī)院也開始相繼設(shè)立了管理會計，那么作為事業(yè)單位的醫(yī)院，其管理會計的主要職能究竟體現(xiàn)在哪些方面呢？筆者結(jié)合工作實際，提出一些不成熟的想法，以拋磚引玉，求教于同行。
一、醫(yī)院管理會計的工作原則
管理會計的本質(zhì)是一種全局性的經(jīng)濟(jì)管理活動。其總目標(biāo)是促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益和社會效益[3]。從醫(yī)院業(yè)務(wù)工作實際出發(fā)，醫(yī)院管理會計的工作原則重點在以高質(zhì)量、的準(zhǔn)確信息服務(wù)于經(jīng)營與管理決策上。
（一）服務(wù)性原則
與其它管理會計的職能一樣，醫(yī)院管理會計并直接實施管理，而是為醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)加強(qiáng)管理、作出決策提供相關(guān)信息，這就要求在收集、加工和處理信息時，首先要力求全面系統(tǒng)，要從臨床經(jīng)營、科研和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等多方面最大限度地滿足醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)和責(zé)任單位決策及協(xié)調(diào)的需要，要具有宏觀戰(zhàn)略特點；其次要注意可理解性，管理會計人員提供的會計信息不同于機(jī)械性、專業(yè)化、程式化的財務(wù)會計報表，既要以通俗易懂的語言進(jìn)行表述，易于被決策者理解，既要以帶有分析性、探討研究性特點，還要立足實際，增強(qiáng)實用價值。
（二）準(zhǔn)確性原則
管理會計信息雖不同于以數(shù)字為主構(gòu)成的財務(wù)會計報表,要以表述性語言為主，但必須以真實性為生命，首先要準(zhǔn)確，不說“過頭話”，不作無根據(jù)的主觀推測，其次要可靠、可核，與其它會計信息并無矛盾，只存在不同的分析判斷角度，不存在不同的結(jié)果。再次是客觀，就事論事，不摻雜著管理會計人員的個人興趣和偏見[3]，更不以迎合領(lǐng)導(dǎo)和其它信息需要者的愿望去作片面分析和斷章取義。
（三）實用性原則
管理會計提供的信息不是一種可有可無的參考消息和“參謀意見”，而是正確決策必不可少、必須采納，有重大實用價值客觀事實。這就要求：一是及時性:管理會計提供的信息應(yīng)能夠及時滿足醫(yī)院經(jīng)營管理決策的需要，包括及時產(chǎn)生、及時處理和及時報送；二是全面。信息來源是多渠道的，既有來源于本院內(nèi)部的財務(wù)會計資料及其他內(nèi)部信息，也有來源于醫(yī)院外部的諸如政策、環(huán)境、其它醫(yī)院、本校其它部門的信息；三是穩(wěn)健。管理會計人員在處理及提供信息時應(yīng)保持必要的謹(jǐn)慎，除所提供的信息本身要求真實、客觀外，還要充分估計可能發(fā)生的諸多因素，包括時間、政策、環(huán)境等因素可能發(fā)生的變化趨勢。二、管理會計產(chǎn)生效能的保障措施
（一）爭取醫(yī)院主要領(lǐng)導(dǎo)的重視
管理會計并不具有法律上的強(qiáng)制性，醫(yī)院是否設(shè)立管理會計，取決于醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)對管理會計的了解與認(rèn)識，管理會計對醫(yī)院經(jīng)營管理能產(chǎn)生多大的促進(jìn)促進(jìn)作用也要看醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)對管理會計信息的重視程度，否則，再好的信息也難以體現(xiàn)出真正的價值，要爭取醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)重視，管理會計必須通過比較，將其有優(yōu)越性充分體現(xiàn)出來。因而，是否設(shè)立管理會計，則取決于單位領(lǐng)導(dǎo)和各級管理人員的觀念更新，而管理會計信息是否有助于加強(qiáng)單位內(nèi)部經(jīng)營管理和提高單位經(jīng)濟(jì)效益要靠管理會計以各種方式充分展示其應(yīng)有的價值，只有得到單位領(lǐng)導(dǎo)和各級管理人員的重視，才能夠使管理會計得到有效的推廣和普及應(yīng)用。
（二）完善機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)制度化管理
為確保管理會計工作的規(guī)范化，必須在單位內(nèi)部建立起與財務(wù)會計部門平行的管理會計部門。為防止機(jī)構(gòu)繁多，便于協(xié)調(diào)工作，組建的醫(yī)院管理會計科可與財務(wù)科合署辦公，但管理會計科必須配備初具管理會計知識的干部和會計人員，并由院領(lǐng)導(dǎo)明確工作職責(zé)、任務(wù)，并建立健全相應(yīng)的規(guī)章制度，以便考核評價單位管理會計師的工作業(yè)績。
（三）明確工作重點
管理會計部門人員要經(jīng)常列席部分院級工作討論會，做好醫(yī)院經(jīng)營財務(wù)專題分析定期，按時提交分析報表、專題報告、項目預(yù)測分析、評價、建議等等。主要包括：（1）固定資產(chǎn)投資合理性分析。針對近幾年基本建設(shè)項目進(jìn)行回顧和再評價，對銀行信貸投資效益進(jìn)行分析，對今后醫(yī)院基本建設(shè)立項進(jìn)行評估論證。（2）醫(yī)院經(jīng)營管理中的成本控制。通過對各科室實際人員費用及材料消耗的統(tǒng)計分析并制訂出合理的消耗指標(biāo)。（3）物資采購預(yù)測和決策分析。醫(yī)院每年的醫(yī)療設(shè)備和藥品采購資金額巨大。（4）管理會計要事前做好預(yù)測分析工作，制訂資金使用計劃，有效地避免任何盲目的設(shè)備采購和藥品庫存積壓等問題的發(fā)生。
（四）提高管理會計人員素質(zhì)
會計人員對管理會計運用的影響，主要是通過會計人員素質(zhì)高低來體現(xiàn)的。素質(zhì)系指會計人員知識層次、知識結(jié)構(gòu)、價值觀和職業(yè)水準(zhǔn)。它不僅要求會計人員掌握現(xiàn)代科學(xué)管理、數(shù)學(xué)、預(yù)測學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)方面的知識而且還應(yīng)了解心理（下轉(zhuǎn)第39頁）（上接第26頁）學(xué)、行為學(xué)等社會科學(xué)知識。提高管理會計人員素質(zhì)，一是可以從醫(yī)院現(xiàn)有財務(wù)人員中培訓(xùn)專業(yè)管理會計人員，通過參加相關(guān)培訓(xùn)，系統(tǒng)地掌握基本理論和專業(yè)知識；二是建立會計人員繼續(xù)教育制度，逐步形成一支高素質(zhì)的管理會計專業(yè)隊伍，為推行醫(yī)院管理會計打下堅實基礎(chǔ)。
參考文獻(xiàn)
[1]胡玉明.高級管理會計[M].廈門：廈門大學(xué)出版社，2005，（6）．