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關(guān)鍵詞：國際稅收競爭 影響 對策
一、國際稅收競爭概述
國際稅收競爭，是指國家或地區(qū)利用各種稅收優(yōu)惠政策、通過減稅乃至提供避稅港等措施來吸引別國或地區(qū)稅基的行為。 作為機關(guān)，我國的國家稅務(wù)總局也對國際稅收競爭進行了界定，指出國際稅收競爭是各國政府通過降低稅率并實施稅收優(yōu)惠政策，來減輕納稅人的稅收負擔，以吸引國際流動性生產(chǎn)要素，最終實現(xiàn)帶動本國經(jīng)濟發(fā)展這個核心目標的經(jīng)濟和稅收行為。
國際稅收競爭產(chǎn)生于 20 世紀 70 年代末 80 年代初。在這以前，由于貨物、服務(wù)、資本的跨國流動存在政治障礙以及各種技術(shù)困難，即使一國的稅收優(yōu)惠措施能使外國企業(yè)獲得比投資于其居住國更高的稅后所得，交易成本也常常會消除這種差別，這就在很大程度上阻止了稅收競爭發(fā)生的可能性。20 世紀 80 年代，電信技術(shù)的飛速發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)與普及，使得全球市場向完全競爭的方向發(fā)展，同時，各國對金融市場與資本市場管制的逐步放松也大大加強了資本的流動性。當政治障礙和技術(shù)難題一一得到解決之后，經(jīng)濟全球化就使得資本具有了前所未有的國際流動性，各國利用稅收手段吸引流動資本的競爭也日益加劇。因此，國際稅收競爭問題逐漸受到關(guān)注。
二、國際稅收競爭的影響分析
（一）正面影響
1.有利于實現(xiàn)稅收中性原則
通常認為， 高稅率、歧視性的課稅范圍和不規(guī)范的稅制內(nèi)容等都將作用于經(jīng)濟， 影響納稅人的決策和行為， 從而破壞稅收中性。經(jīng)濟全球化及國際稅收競爭則在一定程度上促使各國實行以擴大稅基、降低稅率為主要內(nèi)容的稅制改革， 這將減少稅收對經(jīng)濟活動的扭曲作用； 而稅基的擴大拓展了稅收政策工具調(diào)節(jié)的范圍， 在一定程度上彌補了歧視性課稅的不足之處。由于國際稅收競爭的存在， 出現(xiàn)了稅制趨同性， 這也將有利于削弱國際間稅負差別， 使全球資源在全球范圍內(nèi)實現(xiàn)優(yōu)化配置， 提高全球經(jīng)濟效率。
2. 有利于促進本國經(jīng)濟的增長
積極參與國際稅收競爭有利于促進本國經(jīng)濟發(fā)展、提升國際競爭力。各國主動減少稅收負擔、采取一定的稅收優(yōu)惠措施， 會降低企業(yè)投資成本， 必然在吸引國際經(jīng)營活動方面占據(jù)優(yōu)勢， 從而促進本國的經(jīng)濟增長。參與國際稅收競爭， 以吸引更多的外國投資并防止本國資本外流， 發(fā)展國內(nèi)經(jīng)濟， 已成為一國有效配置資源、提高國際競爭力的有效手段。世界銀行的數(shù)據(jù)分析也表明，低稅率常常與經(jīng)濟的高速增長相伴隨。
（二）負面影響
1.導致公共產(chǎn)品配置不足
在資本可以跨境自由流動并采取從源征稅的情形下，如果一個稅收管轄權(quán)區(qū)域?qū)Y本征收較高的稅收，就會增加投資成本從而趨勢資本流入其他低稅地區(qū)。其結(jié)果是，各國政府為了吸收資本流入，不得不設(shè)置較低的稅率并提供一個缺乏效率的低稅水平公共支出，從而導致公共產(chǎn)品供給的缺乏。
2.嚴重侵蝕他國的稅基
稅收競爭的本質(zhì)就是通過吸引非居民的稅基，把產(chǎn)業(yè)活動引向本國或地區(qū)。他國為了保障可利用的外資規(guī)模和數(shù)量，必須與低稅國家展開稅收競爭，競爭的最終結(jié)果是世界范圍內(nèi)的稅收大規(guī)模流失，最終導致所有國家稅收弱化。
3.加大稅收的不公平
稅收競爭會引起生產(chǎn)要素分布發(fā)生變化，對資本課征較少的稅收而對勞動所得課征較重稅收，使勞動承擔更多的稅負，會加劇社會的橫向不公。同時，稅收競爭使競爭劣勢國流動性強的資本和要素流向優(yōu)勢國。為保證收入，劣勢國就只有對流動性弱的經(jīng)營活動從重課稅，這使不公平現(xiàn)象會愈來愈嚴重。
4.加大了征管難度
為了避免受到他國優(yōu)惠稅制的影響，各國紛紛采取措施保護本國的稅收制度，使各國稅制復雜化，導致稅務(wù)機關(guān)征稅成本與納稅人遵從成本增加。而且，逃避稅機會的增多也會降低納稅人的自覺納稅積極性，結(jié)果更加大了征管難度。
三、合理應對國際稅收競爭的對策
1.培養(yǎng)復合型國際稅收管理人才
隨著國際稅收合作和國際稅收涉稅信息及聯(lián)絡(luò)工作的加強，國際稅收面臨著新的形勢，對有關(guān)人員的要求也越來越高，不單要熟悉國內(nèi)稅法，更需要了解有關(guān)各國的稅收、會計、財務(wù)、金融以及有關(guān)的法律、制度的規(guī)定，外語和計算機更是必要的基礎(chǔ)。在國際稅收管理中復合型人才的作用將會越來越重要?，F(xiàn)在跨國企業(yè)中人員的素質(zhì)都很高，同時國際稅收管理業(yè)務(wù)量也將越來越多，因此要按照“多面手”的標準，加緊對現(xiàn)有人員的培訓，培養(yǎng)出一支既懂國內(nèi)國際稅收業(yè)務(wù)，又懂法律、英語、計算機的復合型國際稅收管理人才隊伍，消除與跨國企業(yè)稅收經(jīng)營管理人才的差距，也消除與國際高水平人才的差距，以適應國際稅收管理的需要。
2.實施適度減稅的稅收政策
面對國際稅收競爭出現(xiàn)的新趨勢，我國可實施適度的減稅政策，但不宜大規(guī)模地減免稅收。這是因為，一方面，面對日益激烈的國際稅收競爭，客觀上要求我國積極參與國際稅收競爭，實施適度的減稅政策，以增強稅收競爭力；另一方面，我國現(xiàn)實的財政收支現(xiàn)狀不允許大規(guī)模減稅。從稅收現(xiàn)狀來看，我國企業(yè)所得稅、個人所得稅的稅率在國際上是偏高的，在經(jīng)濟持續(xù)快速發(fā)展的同時，實施適度的稅收減免有一定的空間和可能性。當務(wù)之急是通過增值稅和企業(yè)所得稅這兩大主體稅種的改革和完善，減輕企業(yè)負擔，吸引外資流入，提升我國企業(yè)的國際競爭力。
3.加強國際合作，抑制惡性國際稅收競爭
應充分借鑒國際經(jīng)驗結(jié)合我國國情，逐步構(gòu)建與國際慣例接軌、控管嚴密、科學合理的涉外稅收法律法規(guī)體系強化對跨國公司和跨國交易的稅務(wù)管理.加強與國際組織和其他國家的合作，遏制惡性稅收競爭.推動國際稅收合作的規(guī)范化、法治化處理好各國既競爭、又互利的辯證關(guān)系.逐步解決國際稅收利益分配的合理化問題.建立良好的國際稅收管理秩序。
4.借鑒其他國家的經(jīng)驗，不斷完善相關(guān)法律法規(guī)
中國政府應加快與國際稅收防盜網(wǎng)絡(luò)的銜接，不斷優(yōu)化稅制，強化稅制的國際化建設(shè)，持續(xù)提升稅收的國際競爭力，使我國稅收制度更加透明、公平和規(guī)范，真正達到稅收法治化的國際標準。
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【關(guān)鍵詞】國際投資協(xié)定 國際稅收爭議 國際投資仲裁
【中圖分類號】D996 【文獻標識碼】A
國際稅收是伴隨著國際經(jīng)濟活動而產(chǎn)生的，國際投資作為當前國際經(jīng)濟活動中非常重要的一部分，天生就與國際稅收問題自然結(jié)合在了一起。一個國家稅收的相關(guān)法律制度在很大程度上會影響一個國家的國際直接投資和國家間接投資。國際稅收在本質(zhì)上是國際之間的稅收分配關(guān)系和稅收協(xié)調(diào)關(guān)系，涉及國家和國家之間、國家和納稅人之間的利益關(guān)系，利益的沖突必然會導致三者之間在利益分配過程中產(chǎn)生國際稅收爭議。按照國際稅收爭議主體的不同，國際稅收爭議一般分為國家之間的國際稅收爭議和國家與納稅人之間的稅收爭議。文章介紹的國際投資領(lǐng)域國際稅收爭議是納稅人與國家之間的稅收爭議，在國際投資領(lǐng)域常見的投資者也是東道國納稅人中的一部分，因此，資本輸入國（東道國）和投資者之間的投資爭議中也有部分是由于國際稅收而引發(fā)的國際投資領(lǐng)域的國際稅收爭議，下文所指的國際投資領(lǐng)域的國際稅收爭議就屬于此類。
國際投資領(lǐng)域稅收爭議解決方式的雙重性
TPP協(xié)定，即跨太平洋戰(zhàn)略經(jīng)濟伙伴協(xié)定（以下簡稱TPP），屬于自由貿(mào)易協(xié)定范疇。2011年11月12日，TPP談判方宣布了TPP協(xié)定的框架，TPP投資條款分A和B兩部分。B部分規(guī)定投資者與東道國爭端解決問題。在TPP 協(xié)定經(jīng)貿(mào)爭端解決機制問題上，美國已明確表態(tài)拒絕采用世界貿(mào)易組織的“國家間爭端解決機制”，而主張外資在發(fā)生爭端時可訴諸“投資者―國家爭端解決機制”，并且解決爭議的主要方式是仲裁。在區(qū)域貿(mào)易安排中，主流的爭議解決方式也是仲裁。①在國際投資領(lǐng)域，投資爭端的解決歷來是外國投資者及其母國、東道國以及整個國際社會普遍關(guān)注并力求高效、公平解決的問題。當代貿(mào)易自由化國際背景下，根據(jù)近年來的實踐以及相關(guān)條約的規(guī)定可以看出，美國作為雙邊投資協(xié)定（以下簡稱BIT）范本的推行者，正努力將其所倡導的國際投資爭端解決方式―國際投資爭端解決中心，（以下簡稱ICSID）仲裁管轄在世界BIT協(xié)定中推行，如果一個國家在國際投資協(xié)定中接受了國際仲裁方式，那么一項國際投資領(lǐng)域的涉稅爭議也可能面臨著進行國際投資爭端解決中國際仲裁的可能。但投資領(lǐng)域的涉稅爭議在采用ICSID仲裁管轄之后是否能夠真正能夠納入仲裁管轄還取決于一個很關(guān)鍵的因素，那就是投資協(xié)定中有關(guān)稅收措施的安排以及締約國對ICSID仲裁管轄的同意方式。
國際稅收涉及一個國家的稅收，國際稅收爭議解決方式要受到一個國家所簽訂的雙邊稅收協(xié)定中關(guān)于國際稅收爭議解決機制的約束。從現(xiàn)有的國際稅收協(xié)定規(guī)定的爭議解決機制來看，國際稅收爭議解決主要還是以相互協(xié)商機制為主?？v觀世界各國，國際稅收爭議的仲裁機制適用順序都有一定的附屬性―即都是在相互相商程序未能解決該爭議或該爭議未能解決之后才可以啟動。換句話說，國際稅收協(xié)定下國際稅收爭議解決的第一方式仍然是相互協(xié)商程序。
這樣一來，在國際投資領(lǐng)域國際稅收爭議將可能面臨著國際投資條約爭端解決機制和雙邊稅收協(xié)定爭端解決機制的雙重調(diào)整。而這兩種協(xié)定下稅收爭議解決的主要方式又有很大差別，國際投資條約以ICSID投資仲裁為主流，稅收協(xié)定以相互協(xié)商為主流，國際投資領(lǐng)域國際稅收爭議的爭端解決機制方式選擇不同會給國際投資領(lǐng)域國際稅收爭議主體的利益保護帶來完全不同的效果。在TPP背景下ICSID國家仲裁成為了國際投資領(lǐng)域的主要選擇方式，雖然仲裁全轄權(quán)同意的開放度有所不一，但對于這種爭議解決方式基本認同。中國經(jīng)過最終的利益權(quán)衡之后，于1990年2月9日簽署了ICSID公約，公約自1993年2月6日起對中國生效。兩套完全不同的爭端解決機制背后是對國際利益和海外投資者利益保護的不同平衡，國際投資領(lǐng)域國際稅收爭端解決方式究竟在多大程度可以納入國際投資ICSID國際仲裁呢？因此，需要對此類問題進行研究，正確處理國際投資條約中稅收爭議的路徑選擇問題。
國際投資領(lǐng)域稅收仲裁的可仲裁性
國際投資協(xié)定中關(guān)于稅收措施規(guī)定之類型。世界各國對外簽訂的國際投資協(xié)定中對稅收措施規(guī)定的不同情形，決定了國際投資領(lǐng)域國際稅收爭議可仲裁性.目前，國際投資協(xié)定中的稅收措施存在情形主要有以下幾種情況：
全盤肯定式。這種模式是指把稅收措施全部都涵蓋在國際投資協(xié)定中。1992年美國一俄羅斯BIT較為典型，該條約中沒有提到稅收措施條款。這種規(guī)定使得可以理解為所有稅收措施均被涵蓋該條約調(diào)整范圍之內(nèi)。
全盤否定式。這種模式是指把稅收措施全部排除在國際投資協(xié)定中。例如：1999年阿根廷―新西蘭BIT第五條第二款規(guī)定：“本協(xié)定規(guī)定不適用于任何締約方領(lǐng)土內(nèi)的稅收事項。此類稅收事項應當由各締約方的國內(nèi)法，并按締約方之間締結(jié)的任何涉及稅收的協(xié)定的規(guī)定調(diào)整?！雹?/p>
有限度例外式。第一，投資待遇條款的例外。這種模式中稅收措施例外條款在投資待遇條款下存在，投資待遇條款對稅收事項的適用作了例外規(guī)定。從條約來看，這種稅收條款一般是直接存在在投資待遇條款中作為例外情況而規(guī)定。實際上，這種安排是將有關(guān)稅收措施的安排納入國際投資協(xié)定之中，只是在投資待遇條款上進行例外，使其肯定后之否定。2008年《中華人民共和國政府和墨西哥合眾國政府關(guān)于促進和相互保護投資的協(xié)定》第二章規(guī)定了投資保護，其中第三條和第四條規(guī)定了投資保護的國民待遇和最惠國待遇。第二章第十條規(guī)定了投資保護例外：“第三條和第四條不得被解釋為締約一方有義務(wù)將該國由于下列原因授予的待遇、優(yōu)惠或特權(quán)方面的利益給予締約另一方投資者及其投資：或（二）由全部或主要涉及稅收的國際協(xié)定或安排或任何國內(nèi)法律而產(chǎn)生的締約一方的任何權(quán)利和義務(wù)。如果本協(xié)定與其他有關(guān)稅收的國際協(xié)定或安排不一致，以后者為準?！敝袊拇蟛糠諦IT協(xié)定中采用了這種模式，包括中國與古巴、中國與哥斯達黎加等BIT。
第二，全部條款的例外。這種模式中稅收例外條款從形式上來看不僅僅是針對投資保護中稅收措施進行例外，而是在整個投資協(xié)議適用中進行例外存在。這種有限度例外中的全部條款例外不同于全盤否定式。因為它首先明確規(guī)定協(xié)定中的所有條款原則上不適用于稅收問題，然后通過肯定方式列舉出締約方允許適用于稅收的事項?？梢岳斫鉃樗捎玫氖窍葘⒂嘘P(guān)稅收措施排除在國際投資協(xié)定之外，然后再有條件將其納入，是否定后之肯定。如2004年《美國BIT范本》第二十一條規(guī)定：“除非本條款另有規(guī)定，協(xié)定的所有條款均不適用于稅收事宜。同時，條款又規(guī)定，征收、業(yè)績條款當中的第24 款、投資合同或投資授權(quán)之違反可適用于稅收事宜?！雹?/p>
國際投資協(xié)定不同處理方式下的爭端可仲裁性評析。在國際稅收仲裁的可仲裁性一般與仲裁庭管轄范圍和仲裁程序緊密相關(guān)。在國際投資協(xié)定中如何對這兩方面進行規(guī)定直接導致了國際投資領(lǐng)域國際稅收爭議可仲裁性。本文僅僅從國際投資協(xié)定關(guān)于國際仲裁爭端解決管轄范圍來進行研究。
從國際實踐來看，大部分國際投資協(xié)定對于仲裁庭管轄范圍都會作出規(guī)定，國際投資協(xié)定規(guī)定的可以適用仲裁解決的爭端類型主要分為三類：可仲裁的事項范圍僅包括與征收補償額或轉(zhuǎn)移支付有關(guān)的爭端；可仲裁的事項范圍包括因履行投資協(xié)定下與投資有關(guān)義務(wù)而產(chǎn)生的爭端；可仲裁的事項范圍包括因投資而產(chǎn)生的任何（法律）爭端。
可仲裁事項僅包括與征收補償額或轉(zhuǎn)移支付有關(guān)的爭端。這一仲裁庭管轄范圍相對非常有限。按照國際投資領(lǐng)域稅收條款安排模式來分析，全盤肯定式的情況下當然已經(jīng)將其納入了國際仲裁庭管轄范圍；全盤否定式的情況下當然也已經(jīng)將其排出了國際仲裁庭管轄范圍。關(guān)鍵是，在有限例外模式情況下，這種情況下的國際投資稅收爭議是否可以提交國際仲裁庭則需要進一步進行分析。有限例外模式下，如果采用投資待遇條款例外模式，如果在投資待遇條款例外中規(guī)定了征收補償額、轉(zhuǎn)移支付等不適用稅收措施，那么該國際稅收爭議則不再具有提交國際仲裁的可能；如果投資待遇例外中僅就國民待遇、最惠國待遇規(guī)定了稅收措施例外，而沒有就征收、轉(zhuǎn)移支付等不適用稅收措施進行例外規(guī)定，那表明由征收補償額或轉(zhuǎn)移支付有關(guān)的稅收措施引起的國際稅收爭議也可以提交國際仲裁如果采有全部條款例外模式。如果采用全部條款例外模式下，基本又再次將征收、轉(zhuǎn)移支付有關(guān)的稅收措施已經(jīng)納入了投資協(xié)定范圍，當然由此而引起的國際稅收爭議也可以提交國際仲裁。
可仲裁的事項包括因履行投資協(xié)定下與投資有關(guān)義務(wù)而產(chǎn)生的爭端。這一仲裁庭管轄范圍較第一種情形已經(jīng)有所擴大。按照國際投資領(lǐng)域稅收安排模式分析，全盤肯定式的情況下同樣也將其納入了國際仲裁庭管轄范圍；全盤否定式的情況下與將于稅收有關(guān)的投資義務(wù)也已經(jīng)排除了國際仲裁庭管轄。在有限例外模式下，如果采用投資待遇條款例外模式，除了投資待遇中的稅收義務(wù)不適用排除外，其余投資義務(wù)中的稅收義務(wù)并沒有排除，則除了投資待遇引起的稅收爭議不能提交國際仲裁外，其余與稅收有關(guān)的投資義務(wù)所引起的爭議均可以提交國際仲裁。如果采全部條款例外模式，也就是將大部分的稅收引起的爭議排除了國際仲裁，而僅有少部分的投資引起的稅收爭議可以提交國際仲裁。
可仲裁的事項范圍包括因投資而產(chǎn)生的任何（法律）爭端。這一仲裁庭管轄范圍較前面兩種范圍可謂是最大。按照國際投資領(lǐng)域稅收安排模式來分析，全盤肯定式情況下同樣也將其納入了國際仲裁庭管轄范圍；全盤否定式情況下則將與稅收有關(guān)的投資義務(wù)也已經(jīng)排除了國際仲裁庭管轄。在有限例外模式下，如果采用投資待遇條款例外模式，雖然稅收措施已經(jīng)排除在投資待遇條款外，但是由于是因投資而產(chǎn)生的任何（法律）爭端，而稅收爭議完全可能由立法、執(zhí)法、司法等多環(huán)節(jié)的過程中帶來，單純將稅收措施排除并不能完全消除投資領(lǐng)域的任何稅收爭議，給此類爭議提交國際仲裁留下了很大的空間。如果采用全部條款例外模式也可以同樣得出一個結(jié)論，此類情況同樣給爭議提交國際仲裁留下了很大的空間，但相對于投資待遇條款例外而言范圍還是較小。
國際投資協(xié)定稅收措施安排下仲裁解決方式評析
全盤肯定式下爭端的可仲裁性。這種將稅收措施安排在常見的國際投資爭端解決程序規(guī)定下都全盤將國際投資領(lǐng)域內(nèi)的國際稅收爭議肯定在了國際投資協(xié)定之下，也就是說一項國際投資領(lǐng)域的國際稅收爭議此時也可以納入了國際投資協(xié)定中的國際仲裁方式。換句話說，此時的該項國際稅收爭議納入了國際投資協(xié)定和國際稅收協(xié)定兩種協(xié)定下的爭端解決。國際投資協(xié)定爭端解決機制的做法是提交國際仲裁機構(gòu)；而國際稅收協(xié)定下的爭端解決方式是相互協(xié)商或者是國際稅收仲裁。如果是相互協(xié)商程序，那就完全與國際投資領(lǐng)域的國際仲裁相沖突。即便是采用國際稅收仲裁方式，由于國際稅收仲裁的特殊性和復雜性，國際稅收仲裁也是完全不同于國際投資領(lǐng)域仲裁方式。正是因為此情況下爭端解決機制的巨大差異，在國際投資領(lǐng)域的國際稅收爭議中，給投資者爭端解決帶來了更優(yōu)的選擇性。投資者可以將國際投資領(lǐng)域的國際稅收爭議提交國際仲裁機構(gòu)。在這種情況下，東道國國家的稅收必然受到影響。投資者選擇不同協(xié)定下的爭端解決方式必然會帶來不同的結(jié)果，增加了爭端解決結(jié)果的不確定。
全盤否定式爭端的可仲裁性。這種將稅收措施安排在常見的國際投資爭端解決程序規(guī)定下都全盤將國際投資領(lǐng)域內(nèi)的國際稅收爭議否定在了國際投資協(xié)定之外，也就是說一項國際投資領(lǐng)域的國際稅收爭議此時已經(jīng)不能在國際投資協(xié)定爭端解決方式下解決，也就不可能訴諸于國際仲裁機構(gòu)。這種情況下，該項國際稅收爭議一般是按照國際稅收協(xié)定之爭端解決條款規(guī)定，將此爭議提交東道國國內(nèi)解決或者是通過相互協(xié)商程序或者是國際稅收仲裁。
有限度例外式爭端的可仲裁性。這種將稅收措施有限度例外式規(guī)定在國際投資協(xié)定中，一項國際投資領(lǐng)域內(nèi)的國際稅收爭議是否可以適用仲裁方式解決又開始具有模糊性，需要結(jié)合協(xié)定中的投資者―國家爭端解決程序條款方能確定。從上述分析來看，這種稅收措施安排中將國際投資領(lǐng)域的稅收爭議提交國際仲裁的情況也比較多。投資保護待遇例外安排模式較全部條款例外模式安排更容易將國際投資領(lǐng)域國際稅收爭議納入國際投資仲裁管轄。
如果國際投資協(xié)定采用了全盤否定式的稅收措施安排模式，那在國際投資領(lǐng)域國際稅收爭議沒有提交國際仲裁解決的可能性。全盤肯定和有限例外模式下此國際稅收爭議無論在各種國際投資爭議爭端解決程序的規(guī)定下均有一定程度的國際稅收爭議會提交國際仲裁。晚近各國的投資締約實踐不約而同地放棄了可仲裁事項僅包括與征收補償額或轉(zhuǎn)移支付有關(guān)的爭端類型的規(guī)定，而轉(zhuǎn)向普遍接受國際投資仲裁庭的管轄權(quán)。這也就極大地擴展了可仲裁稅收爭議的范圍。而國際投資條約實踐中，在國際投資協(xié)定中全盤否定國際稅收措施的投資協(xié)定已經(jīng)越來越少。因為在這種情況下，將國際投資稅收爭議交由國內(nèi)法解決已經(jīng)不適應當今為投資者提供國際法保護的趨勢，不符合現(xiàn)代國際法理念，已經(jīng)為大多數(shù)國家所鄙棄。絕大部分國際會根據(jù)自己國家的投資狀況和稅收利益等因素，將國際投資協(xié)定中的稅收措施安排采用有限例外模式。這樣一來，國際投資領(lǐng)域的國際稅收爭議可仲裁趨勢明顯加強。
綜上，通過對國際投資仲裁庭管轄方式和我國國際投資協(xié)定對稅收措施安排的實踐可以得出，我國國際投資領(lǐng)域的國際稅收爭議納入CISID國際仲裁管轄的概率相對較高。隨著這種涉稅爭議的增多，將本來屬于國際稅收協(xié)定下的稅收爭議介入了國際投資爭議領(lǐng)域。這必然對我國稅收帶來了巨大的挑戰(zhàn)，會影響我國政府的政策空間，這也完全不符合聯(lián)合國機構(gòu)在國際投資領(lǐng)域隊發(fā)展中國家的反復告誡。在《2003年世界投資報告》和2004年的《圣保羅共識》都反復強調(diào)發(fā)展中國家要在國際投資協(xié)定中根據(jù)自己的國際投資協(xié)定目標、結(jié)構(gòu)、方式等確立自己的權(quán)利和義務(wù)框架，必須在權(quán)利義務(wù)框架中保留足夠的政策空間，使政府能夠在這一框架下靈活運用這些政策維護國家利益。
（作者為華東政法大學國際法博士研究生、上海立信會計學院講師；本文系上海立信會計學院一流學科―國際法（國際稅法）學科建設(shè)項目資助）
【注釋】
①楊海濤：“中國―東盟自貿(mào)區(qū)爭端解決機制的完善”，《人民論壇》，2015年第2期。
②蔡從燕：“國際投資條約實踐中的稅收措施問題”，《武大國際法評論》，2010年第2期。
摘要隨著經(jīng)濟全球化發(fā)展，中國企業(yè)“走出去”已成大勢。分析了由于各國稅制差異及稅法漏洞所形成的籌劃空間、可能面臨的外在和內(nèi)在風險等相關(guān)問題，提出了國際稅收籌劃的三個主要的、具有較強可操作性的策略。
關(guān)鍵詞跨國投資稅收籌劃策略
隨著經(jīng)濟全球化的日益發(fā)展，國際化發(fā)展帶來了無限商機與挑戰(zhàn)。在跨國投資中，稅負的多少直接關(guān)系到企業(yè)的經(jīng)濟利益。國際稅收籌劃能使企業(yè)更好地利用外部的稅收環(huán)境，降低企業(yè)的相對稅負成本，從而有利于實現(xiàn)企業(yè)的國際理財目標，提高國際競爭力。
1跨國投資稅收籌劃的含義
跨國投資稅收籌劃是指納稅人依據(jù)所涉及到的現(xiàn)行稅法（不限一國一地），在稅收法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，利用國際稅收差別及有關(guān)國家稅法的不完善和漏洞，充分運用納稅人的權(quán)利（即法定的最低限度的納稅權(quán)），通過事先對跨國經(jīng)營組織形式、投資地點、投資方式和交易活動進行適當而周密的安排和籌劃，以公開或接近公開的合法手段，盡可能減少不必要的納稅支出，以謀求最大限度地節(jié)約稅收成本的利益，實現(xiàn)企業(yè)稅后利潤或現(xiàn)金流量最大化?？鐕顿Y稅收籌劃亦稱國際稅收籌劃，實質(zhì)上是一種避稅計劃。雖然各國對避稅概念的認識存在差異，但多數(shù)認為應將國際稅收籌劃嚴格地限制在狹義的國際避稅或正當避稅、順法意識避稅的范疇。國際偷逃稅是指納稅人在納稅義務(wù)已發(fā)生并且確定的情況下，濫用稅收協(xié)定或采取不公開的具有欺詐性和隱瞞性的手段，以逃脫其實際納稅義務(wù)的行為，其結(jié)果不僅與稅法的立法意圖相違背，而且與法律不相符合。這些不當避稅或逆法避稅的作法，相對于國際稅收籌劃是有本質(zhì)區(qū)別的。
2跨國投資稅收籌劃的空間
跨國投資稅收籌劃的內(nèi)在動因（根本原因）在于每個跨國納稅人都有著減輕自身納稅義務(wù)、實現(xiàn)自身利益最大化的強烈愿望。而外在原因是不同國家在稅制結(jié)構(gòu)、稅收管轄權(quán)、經(jīng)濟源、稅源、稅基范圍、課稅對象和稅率等方面的法律制度和稅收優(yōu)惠政策存在差異，不僅為國際稅收籌劃提供了可能的空間和機會，更使其較國內(nèi)納稅籌劃有著更為廣闊的空間。此外，為了避免國際雙重征稅，現(xiàn)今國家與國家之間普遍都簽署了雙邊的全面性稅收協(xié)定，根據(jù)協(xié)定，締約國雙方的居民和非居民均可以享受到許多關(guān)于境外繳納稅款扣除或抵免等稅收優(yōu)惠政策，這也為國際稅收籌劃提供了一定的空間?？鐕顿Y者通過對不同國家間的稅制差異和稅法漏洞的發(fā)現(xiàn)和利用，不僅能維護自身的既得利益，而且能為消除和減輕跨國納稅提供強有力的制度及法律保證。
3跨國投資稅收籌劃的策略
3．1利用避稅地進行稅收籌劃
一個國家或地區(qū)的政府為了吸引外國資本流入，繁榮本國或本地區(qū)的經(jīng)濟，對外國政府和民間投資者在此投資經(jīng)營所得與資產(chǎn)免稅或按較低的稅率征稅或?qū)嵭写罅慷愂諆?yōu)惠政策，為投資者提供不納稅或少納稅條件，稱為國際避稅地（亦稱國際避稅港）。國際避稅地的類型大致可以分為以下三種：第一種是“純國際避稅地”（又稱無稅收管轄權(quán)的國家或地區(qū)），即不開征公司所得稅和個人所得稅以及一般財產(chǎn)稅的國家或地區(qū)；第二種是“半純國際避稅地”，即完全放棄居民稅收管轄權(quán)而只實行地域稅收管轄權(quán)的國家或地區(qū)；第三種是“特別國際避稅地”，即盡管按照國際慣例制定稅法并實行征稅，但對某些類別的公司卻實行特殊的稅收優(yōu)惠的國家和地區(qū)。
一般情況下，利用國際避稅地減輕稅收負擔籌劃基本策略有如下幾種：
（1）把境外企業(yè)開辦在“半純國際避稅地”或“特別國際避稅地”，從事正常的生產(chǎn)和經(jīng)營活動，從而享受在所得和資產(chǎn)以及其他方面的減免稅優(yōu)惠。
（2）虛設(shè)避稅機構(gòu)。有的跨國公司為了實現(xiàn)全球稅負最小化的目標并便于在海外調(diào)撥資金，往往在國際主要避稅港設(shè)立一個子公司，然后把其總公司制造的商品直接推銷給另一個國家，在根本未經(jīng)過避稅地子公司中轉(zhuǎn)銷售的情況下，制造出一種經(jīng)過子公司中轉(zhuǎn)銷售的假象，從而把母公司的所得稅轉(zhuǎn)移到避稅地子公司的賬上，達到避稅的目的，并且減少了海外資金調(diào)撥的難度。
（3）以基地公司作為信托公司。因為避稅地對財產(chǎn)稅實行減免征收，可在避稅地設(shè)立個人持股信托公司，然后將其財產(chǎn)虛設(shè)為避稅地公司的信托財產(chǎn)。而所信托的財產(chǎn)實際上在幾千里以外，資產(chǎn)信托人和收益人也不是避稅地居民，但信托資產(chǎn)的經(jīng)營所得卻歸在信托公司名下，并通過契約或合同使受托人可以按其意愿行事，從而達到避稅目的。
（4）通過組建內(nèi)部保險公司來轉(zhuǎn)移利潤。所謂內(nèi)部保險公司是指由一個公司集團或從事相同業(yè)務(wù)的公司協(xié)會投資建立的、專門用于向其母公司或兄弟公司提供保險服務(wù)以替代外部保險市場的一種保險公司。利用內(nèi)部保險公司進行跨國稅收籌劃的具體做法是：在一個無稅或低稅的國家或地區(qū)建立內(nèi)部保險公司，然后母公司和子公司以支付保險費的方式把利潤大量轉(zhuǎn)出居住國，使公司集團的一部分利潤長期滯留在避稅地的內(nèi)部保險公司的賬上。內(nèi)部保險公司在當?shù)夭挥脤υ摴P利潤納稅；而這筆利潤由于不匯回母公司，公司居住國也不對其納稅。
3．2利用企業(yè)組織形式進行稅收籌劃
企業(yè)組織形式不同，所承擔的稅負也存在著較大的差別，因此選擇合適的企業(yè)組織形式對于實現(xiàn)減少納稅的目的也十分重要。企業(yè)組織形式主要有三種：獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和股份有限公司，這三種組織形式所適用于的稅法規(guī)定有很大差別。對于獨資企業(yè)和合伙企業(yè)來說，只對獨資企業(yè)的業(yè)主和合伙企業(yè)的合伙人從企業(yè)所獲得的收入按5％－35％的五級超額累進稅率交納所得稅。股份有限公司除要按公司的收入計算交納公司所得稅外，其股東從公司分得的股利還需按個人累進稅率計算交納個人所得稅。并且公司在計算應納稅所得額時，不可以將其已經(jīng)支付給股東的股利從收入中扣除，公司的收入實際上就承受了雙重課稅，其綜合稅負率可達46．4％。因此，對于規(guī)模不大的企業(yè)，采用合伙企業(yè)的組織形式較合適。
跨國公司對外投資則主要有兩種組織形式：一是設(shè)立分公司，二是設(shè)立子公司。從法律的角度來講，子公司是依照東道國的相關(guān)法規(guī)注冊登記成立的獨立法人，而分公司則隸屬于公司。從稅收的角度分析，不論是子公司還是分公司，都應在其所在國繳納所得稅。但是大多數(shù)國家對該國注冊登記的公司法人（子公司）與外國公司設(shè)在該國的常設(shè)機構(gòu)（分公司）在稅收上具有不同的規(guī)定。前者往往承擔全面納稅義務(wù)，后者往往承擔有限納稅義務(wù)。此外，在稅率和優(yōu)惠政策等方面也存在著差異。
（1）子公司具有東道國法人居民身份，因而可以享受東道國提供的包括免稅期在內(nèi)的各種稅收優(yōu)惠待遇，以及東道國與其它國家簽訂的稅收協(xié)定所提供的所有優(yōu)惠。而分公司由于是作為母公司的組成部分之一被派往國外，則不能享受這些優(yōu)惠待遇。
（2）子公司的虧損不能匯入母公司所在國企業(yè)，而由于分公司與總公司屬于同一法人企業(yè)，在經(jīng)營過程中發(fā)生的虧損大都可以直接抵免總公司的盈利，以減少公司的總體稅負，因此需考慮境外企業(yè)在最初幾年是否能夠盈利的問題。一般而言，多數(shù)長期投資項目在前幾年會虧損，因而自然是以分公司的形式進行對外投資為佳。
（3）設(shè)立子公司可以享受延期納稅的優(yōu)惠。許多國家（包括中國在內(nèi)）規(guī)定跨國投資企業(yè)的海外子公司的利潤在未以股息形式匯回之前，母公司可不必為這筆利潤繳納所得稅。譬如美國《公司所得稅法》就有此規(guī)定。而子公司與總公司是同一法人，其利潤不管是否匯回，都應并入總公司所繳納或補償所得稅，不享受遞延納稅的好處。
（4）要考慮股息及稅后利潤匯出的預提稅。除了企業(yè)所得稅外，許多國家規(guī)定外國子公司應就稅后利潤匯回母公司的部分再征收預提所得稅；而對跨國公司分支機構(gòu)的稅后利潤，則征收“分支機構(gòu)稅”，此稅相當于對其分配股息所征收的所得稅。多數(shù)國家在征收分支機構(gòu)稅時，是就分支機構(gòu)全部稅后利潤征收，即不論這筆利潤是否匯往總公司作為股息，都要征收此稅；也有些國家只就分支機構(gòu)未再投資于固定資產(chǎn)的利潤征稅；還有些國家只就利潤的匯出部分征稅，也稱為“匯出稅”。因此，跨國投資者應權(quán)衡和比較子公司預提所得稅和分支機構(gòu)稅，選擇更為有利的組織形式。
子公司與公司兩種形式各有利弊，如何在兩者之中進行選擇，取決于許多財務(wù)性的和非財務(wù)性的條件。一般情況，許多跨國公司就是在經(jīng)營初期以分公司的形式在海外經(jīng)營，直到分公司開始盈利后，再設(shè)法使其成為子公司。但必須注意的是：該種轉(zhuǎn)變產(chǎn)生的資本利得可能要納稅，事前也許還要征得稅收和外匯管制當局的同意。
3．3利用各國的稅收優(yōu)惠政策進行稅收籌劃
各國在稅收優(yōu)惠政策方面也存在很大的差別，因此，在其它條件相同或相似的情況下，稅收優(yōu)惠政策自然成了考慮的重要因素。利用各國對引入外資的優(yōu)惠政策進行納稅籌劃，也是一種重要方法。
（1）投資項目和區(qū)域優(yōu)惠。一般而言，發(fā)達國家稅收優(yōu)惠的重點放在高新技術(shù)的開發(fā)、能源的節(jié)約和環(huán)境的保護上。而發(fā)展中國家為了引進外資和先進技術(shù)，稅收鼓勵的范圍相對廣泛得多，往往對某一地區(qū)或某些行業(yè)給予普遍優(yōu)惠，優(yōu)惠政策相對也要多一些。例如韓國、新加坡、馬來西亞等國家就為外資進入提供低稅或免稅優(yōu)惠政策，稅收優(yōu)惠通常以所得稅為主。
（2）扣除項目優(yōu)惠。某些經(jīng)濟發(fā)達國家規(guī)定外商投資企業(yè)的固定資產(chǎn)的折舊可以采取加速折舊和縮短折舊年限的稅收優(yōu)惠政策。例如美國規(guī)定期限為3年、5年、7年的公司財產(chǎn)，采用雙倍余額遞減折舊法，折舊期限為15年和20年的公司財產(chǎn)，采用15％的余額遞減折舊法；有些國家稅法還允許計提某些準備金，包括重置準備金。
（3）虧損減免優(yōu)惠。大多數(shù)國家都規(guī)定了虧損減免稅的優(yōu)惠政策，但減免期限不同。荷蘭是稅率較低，且稅收優(yōu)惠政策較多的國家之一，該國規(guī)定公司任何年度的虧損都可以從未來8年內(nèi)所得中扣除，且公司存在前6年中的“經(jīng)營虧損”，可在未來不受限制的年度中的所得中扣除。
（3）資本利得減免優(yōu)惠。一些發(fā)達國家為了鼓勵資本流動、活躍資本市場，對資本利得采用較輕的稅收政策甚至免稅。例如位于歐洲西部的盧森堡，從1929年起對持股公司實行一種特殊的稅收優(yōu)惠，幾乎免征了一切所得稅、資本利得稅、預提稅和個人所得稅。只對符合一定條件的新增資本課征1％的資本稅和對公司的股份資本課征0．2％的財產(chǎn)稅。在這些國家投資的跨國納稅人如能及時調(diào)整財務(wù)政策，盡量將流動性收益轉(zhuǎn)化為資本性收益，就會獲得相當可觀的效果。
（4）利用國際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)合理避稅。國際稅收協(xié)定一般是指國與國之間簽訂的避免對所得和資本雙重征稅和防止偷逃稅的協(xié)定。世界各國普遍采用締結(jié)雙邊稅收協(xié)定這一方式來解決國際雙重征稅問題和調(diào)整兩國間稅收利益分配。為了避免國際雙重征稅，締結(jié)國雙方都要做出相應讓步，從而達成締約國雙方居民都享有的共識。如瑞士與英、美等30多個國家締結(jié)了全面稅收協(xié)定。瑞士預提稅稅率：一般股息為35％，對協(xié)定國降為5％、7．5％、15％或20％；利息為35％，對協(xié)定國降為5％、7％、15％或20％；特許權(quán)使用費不征稅。一般這種優(yōu)惠只有締約國的一方或雙方的居民有資格享受。但是，當今資本的跨國自由流動和新經(jīng)濟實體的跨國自由建立，使其可以與稅收協(xié)定網(wǎng)的結(jié)合成為可能?？鐕{稅人可試圖把從一國向另一國的投資通過第三國迂回進行，以便從適用不同國家的稅收協(xié)定和國內(nèi)稅法中受益。我國也已與83個國家簽訂了避免雙重征稅協(xié)定，所以跨國投資納稅人在進行稅收籌劃時一定要注意這些對外締結(jié)協(xié)定的情況，把稅后所得分配到有稅收協(xié)定關(guān)系的所在國，這樣可以享受較低的預提稅稅率。
參考文獻
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區(qū)域經(jīng)濟一體化是兩個或兩個以上的經(jīng)濟體,為了達到最佳配置生產(chǎn)要素的目的,以政府的名義通過談判協(xié)商實現(xiàn)成員之間互利互惠及經(jīng)濟整合的制度性安排。區(qū)域經(jīng)濟一體化的不斷興起,其背后隱含著多種因素,有著眾多的目標,既有促進貿(mào)易、收入和投資的需要,又有實現(xiàn)增長和發(fā)展的要求;既有獲取市場準入適應區(qū)域與全球化的意圖,也有出于安全和民主的考慮。這種以政府為主體的經(jīng)濟活動和經(jīng)濟行為,同時也是我們所討論的財政問題。可見,區(qū)域經(jīng)濟一體化的財政問題,是和區(qū)域經(jīng)濟一體化相伴而生并由區(qū)域經(jīng)濟一體化的主體———政府的經(jīng)濟活動和經(jīng)濟行為決定的。
遺憾的是,區(qū)域經(jīng)濟一體化的理論模型中卻很少直接關(guān)注財政問題。以被視為區(qū)域經(jīng)濟一體化的理論核心的關(guān)稅同盟理論及其發(fā)展為例,維納(Viner1Jacob)及其后繼者們從貿(mào)易創(chuàng)造效應、貿(mào)易轉(zhuǎn)移效應、規(guī)模經(jīng)濟效應、競爭效應、技術(shù)創(chuàng)新效應和投資效應等不同層面和角度,分析了區(qū)域經(jīng)濟一體化對成員體、非成員體乃至整個世界的生產(chǎn)、消費、資源配置、收入分配、國際貿(mào)易、經(jīng)濟增長等國民經(jīng)濟的各個方面的利益或損害。雖然該理論是從關(guān)稅及其效應分析這一財政問題出發(fā),而且后來約翰遜、庫珀和馬塞爾等人在1965年也直接將“公共產(chǎn)品”引入關(guān)稅同盟的福利效應分析,并得出了關(guān)稅同盟更能滿足成員體政府對各種保護主義傾向的商業(yè)政策以及對工業(yè)化目標的偏好的結(jié)論(田青,2005),但總體看來,區(qū)域經(jīng)濟一體化的理論模型基本上是在國際貿(mào)易和國際經(jīng)濟學的理論分析框架下的闡述,很少直接關(guān)注到區(qū)域經(jīng)濟一體化中的政府經(jīng)濟活動及其對區(qū)域經(jīng)濟一體化的影響,也沒有對區(qū)域經(jīng)濟一體化這一政府主導的利益追求和制度保障機制作出全面的闡述,并在一定程度上成為了區(qū)域經(jīng)濟一體化發(fā)展的制約。
總之,區(qū)域經(jīng)濟一體化的財政問題,是由區(qū)域經(jīng)濟一體化本身所具有的政府主導性和政府經(jīng)濟活動和經(jīng)濟行為性這一特征決定的,是區(qū)域經(jīng)濟一體化產(chǎn)生和發(fā)展過程中的客觀存在,但卻不被區(qū)域經(jīng)濟一體化理論所關(guān)注的重要現(xiàn)實問題。它不僅涉及到區(qū)域經(jīng)濟一體化的財政效應這一基本問題的分析,更重要的是對區(qū)域經(jīng)濟一體化中的政府經(jīng)濟活動和經(jīng)濟行為的系統(tǒng)闡述,是對區(qū)域經(jīng)濟一體化的各國財稅制度協(xié)調(diào)及發(fā)展的研究。也就是說,區(qū)域經(jīng)濟一體化的財政問題的提出和解決,不僅直接影響著參與區(qū)域經(jīng)濟一體化的各國政府的經(jīng)濟活動和經(jīng)濟行為本身,而且還關(guān)系著區(qū)域經(jīng)濟體各成員國之間乃至非成員國之間的財政利益和財政關(guān)系的協(xié)調(diào);同時,將財政問題作為重要的變量引入?yún)^(qū)域經(jīng)濟一體化的理論和實踐,還可以更好地從政府經(jīng)濟活動的角度闡明區(qū)域經(jīng)濟一體化的政府主導性及其機制,不僅有助于豐富和發(fā)展區(qū)域經(jīng)濟一體化的理論,而且將直接推動區(qū)域經(jīng)濟一體化的持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展。
二、國際財政的理論體系和分析框架
一般而言,國際財政是伴隨著國際經(jīng)濟活動的擴展和國家間經(jīng)濟依賴的日益加強而在財政關(guān)系領(lǐng)域形成的一種國際經(jīng)濟現(xiàn)象,是財政和國際經(jīng)濟相結(jié)合的產(chǎn)物。關(guān)于國際財政的定義(董勤發(fā),1997),理論界至少有兩種不同的觀點:一種觀點是從世界或全球角度來看的財政,即世界財政或全球財政,是以世界性的公共權(quán)力機構(gòu)或世界政府為后盾的;另一種觀點是把國際財政看成是國際經(jīng)濟中的財政,是國家財政在國際經(jīng)濟中的延伸或變種,是國際經(jīng)濟中的國家財政活動,是不同國家的財政通過國際經(jīng)濟交往而相互聯(lián)系在一起所形成的國與國之間的財政關(guān)系。與國家財政相比,國際財政具有一般財政的普遍性特征,但又有其自身固有的特殊性,即國際性、整體性、復雜性和協(xié)調(diào)性等特點(林品章,1995)。雖然在歐盟的財源籌集方式、國際稅收合作組織研究以及聯(lián)合國發(fā)展計劃署于1999年提出的對電子郵件開征“比特稅”等中,我們可以看到一些世界財政或全球財政的影子,但在現(xiàn)代國家占據(jù)主導地位的時代,不存在也不可能存在一個超國家的全球權(quán)力機構(gòu)或世界政府,國際財政就只能是國際環(huán)境下財政的作用問題。它主要表現(xiàn)為對國際經(jīng)濟活動中的國家財稅制度協(xié)調(diào)和財政利益分配,是國家參與國際經(jīng)濟活動的一種資源配置方式,其本質(zhì)是國家間的財政關(guān)系。
在現(xiàn)代市場經(jīng)濟中,國家財政存在的客觀前提在于國民經(jīng)濟中的市場失靈。同樣,國際財政的產(chǎn)生和存在,也有其深刻的理論和現(xiàn)實基礎(chǔ)。首先,國際財政作為國際經(jīng)濟活動中財政問題的國際化,其基礎(chǔ)是市場經(jīng)濟;而由市場經(jīng)濟的市場性和開放性決定的國際市場失靈,就直接成為了國際財政存在的理論基礎(chǔ)(董勤發(fā),1997)。其次,基于不同的經(jīng)濟社會條件和利益目標追求,各國政府財稅制度和政策安排往往存在著巨大的差異,并直接構(gòu)成為各國政府參與國際經(jīng)濟活動的嚴重阻礙,因此,尋求和實現(xiàn)各國政府間的財政協(xié)調(diào)和合作,是國際財政存在的現(xiàn)實基礎(chǔ)。
從國際財政產(chǎn)生和存在的理論和現(xiàn)實基礎(chǔ)的角度出發(fā),國際財政存在的意義就是矯正國際市場的失靈和實現(xiàn)各國財政的協(xié)調(diào)和合作。同時,又由于當前并沒有一個真正有效的世界權(quán)力機構(gòu),也就不可能有一個制定、頒布和執(zhí)行國際課稅和支出方案的“國際財政當局”,更不可能形成一個有效的世界范圍內(nèi)的全球財政制度。因此,國際財政只能采取多國財政合作的存在形式。根據(jù)合作的程度,國際上多國財政的合作方式大致分為財政協(xié)調(diào)(FiscalCoordina2tion)、財政同盟(FiscalUnion)和財政一體化(FiscalIntegration)。這三種基本合作方式既有聯(lián)系又有區(qū)別。其中,財政協(xié)調(diào)是以既有國家為基礎(chǔ)的國際財政合作形式,是國際財政合作最初也是最重要的形式,它強調(diào)財政合作的自愿性和協(xié)商性,如現(xiàn)有的各種國際稅收協(xié)定等;財政同盟更多地以部分國家的讓渡為前提,它強調(diào)財政合作的一致性和強制性,往往是區(qū)域經(jīng)濟共同體中較高級的合作形式,如歐盟內(nèi)部廢除關(guān)稅、統(tǒng)一增值稅等;財政一體化則以國家財政的完全讓渡或消失為條件,實行超國家財政干預,它是最高級的財政合作形式,但由于其缺乏現(xiàn)實性,所以更多地成為了一種理想化的財政合作形式。而根據(jù)不同的國際經(jīng)濟發(fā)展水平和程度,國際財政研究在存在形式上又有著不同的側(cè)重點。一般而言,國際財政協(xié)調(diào)是當前國際財政最重要的存在形式也是研究的核心內(nèi)容,國際財政研究的理論體系也主要是圍繞著國際財政協(xié)調(diào)來展開。①
三、國際區(qū)域財政研究的基本框架
伴隨著區(qū)域經(jīng)濟一體化而產(chǎn)生的財政問題,是國際經(jīng)濟活動中政府經(jīng)濟活動和經(jīng)濟行為研究的范疇。而通過對國際財政的理論體系和框架的分析,我們找到了研究區(qū)域經(jīng)濟一體化的財政問題的理論基礎(chǔ)和分析框架。也就是說,區(qū)域經(jīng)濟一體化的財政問題實質(zhì)上就成了區(qū)域經(jīng)濟一體化的國際財政問題。因此,從區(qū)域經(jīng)濟一體化的財政問題和國際財政的理論體系相結(jié)合的角度,我們可以構(gòu)建區(qū)域經(jīng)濟一體化的國際財政研究框架。
區(qū)域經(jīng)濟一體化的國際財政研究框架,本質(zhì)上就是要詮釋區(qū)域經(jīng)濟一體化中的政府主導性和政府經(jīng)濟活動性的運行機制及意義,通過推進和實現(xiàn)區(qū)域內(nèi)外各經(jīng)濟體的財政協(xié)調(diào)和財政合作,促進區(qū)域經(jīng)濟一體化的發(fā)展和福利水平的提高。因此,循著從國家財政到國際財政的思路,借鑒馬斯格雷夫等人對國際財政的理論體系的闡述,通過在傳統(tǒng)區(qū)域經(jīng)濟一體化的理論中引入政府及其經(jīng)濟活動———財政這一變量,一種解決區(qū)域經(jīng)濟一體化的國際財政研究的新視角和分析方法———國際區(qū)域財政研究的基本框架浮出了水面,②它大致由國際區(qū)域財政導論、國際區(qū)域財政支出、國際區(qū)域財政收入和國際區(qū)域財政政策等四部分構(gòu)成。
國際區(qū)域財政導論主要闡述國際區(qū)域財政的含義、產(chǎn)生、研究范圍及方法等內(nèi)容。借鑒國際財政的定義,我們可以給國際區(qū)域財政做出這樣的界定:它是指區(qū)域經(jīng)濟一體化過程中的財政問題,是國家財政在區(qū)域經(jīng)濟一體化中的延伸和發(fā)展。換言之,國際區(qū)域財政就是國際財政在區(qū)域經(jīng)濟一體化中的具體存在和表現(xiàn)形式,是區(qū)域經(jīng)濟一體化中的國家和國家間的財政關(guān)系,是我們從區(qū)域經(jīng)濟一體化的主體———政府經(jīng)濟活動和經(jīng)濟行為層面的一種視角和分析框架。國際區(qū)域財政的存在,也有著其深刻的理論和現(xiàn)實基礎(chǔ)。區(qū)域經(jīng)濟一體化,本質(zhì)上是建立在市場經(jīng)濟基礎(chǔ)上的一種資源配置方式和制度安排,而由市場經(jīng)濟的市場性和開放性導致的市場失靈即國際區(qū)域市場失靈,就成為了國際區(qū)域財政產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)。由于各國政府財稅制度和政策安排的巨大差異而形成的參與區(qū)域經(jīng)濟一體化的各經(jīng)濟體不斷尋求財政協(xié)調(diào)與合作的努力,現(xiàn)實地演繹了國際區(qū)域財政的存在?？傮w看來,國際區(qū)域財政研究的性質(zhì)依然是財政學和國際經(jīng)濟學的有機結(jié)合,研究范圍也包含著財政協(xié)調(diào)、財政同盟和財政一體化三種形式,且它們不同程度地在區(qū)域經(jīng)濟一體化中存在。在研究方法上,國際區(qū)域財政也應遵循國際財政學的研究方法(董勤發(fā),1997),即國家主義分析方法與世界主義分析方法的有機結(jié)合。
國際區(qū)域財政支出主要探討國際區(qū)域財政支出的形式及其效應。具體而言,國際投資和國際援助是其存在的基本表現(xiàn),前者類似于國家財政中的政府投資,后者則更多地具有政府轉(zhuǎn)移支出的性質(zhì)或類似于政府間轉(zhuǎn)移支付制度的意義。國際投資的基本理論和效應分析,是國際經(jīng)濟學的重要研究內(nèi)容之一。綜合國際經(jīng)濟學領(lǐng)域的國際投資和國家財政中的政府投資,我們可以得到一個基本的分析區(qū)域財政支出中國際投資的框架。從現(xiàn)實來看,國際投資制度主要由各國家的投資制度、雙邊層次投資制度、區(qū)域?qū)哟蔚暮投噙厡哟蔚耐顿Y制度構(gòu)成,且它們都不同程度地存在著缺陷并成為國際投資的阻礙,因此,要從制定更權(quán)威的、高度自由化的投資制度和高標準的國際投資保護制度及公正高效的爭端解決制度等幾個方面來進行創(chuàng)新(柳劍平等,2005)。作為國際經(jīng)濟合作的一種重要方式,國際援助在傳統(tǒng)的國家財政和國際經(jīng)濟活動中的基本作用(鄖文聚,2000),主要是緩和國際政治經(jīng)濟矛盾和促進國際經(jīng)濟關(guān)系的協(xié)調(diào),更多地是作為一種短期性、政治性和經(jīng)濟戰(zhàn)略性的支出形式而存在。目前,除歐盟法中的國家援助為區(qū)域經(jīng)濟一體化的國家援助制度提供了基本法律框架外,國際援助特有的規(guī)律和運行規(guī)則總體上與作為國際區(qū)域財政支出形式的內(nèi)容和要求是不相適應的。因此,要實現(xiàn)區(qū)域經(jīng)濟一體化中各經(jīng)濟體之間收入的公平分配和促進區(qū)域經(jīng)濟的均衡發(fā)展,必須著力構(gòu)建一個能有效協(xié)調(diào)區(qū)域財政關(guān)系的經(jīng)?；⒅贫然膰H援助制度。
國際區(qū)域財政收入主要研究國際稅收、國際債務(wù)和區(qū)域國際組織的會費籌集等問題及其經(jīng)濟影響。國際稅收是國際財政大廈相對獨立的體系和重要支撐,同樣也是國際區(qū)域財政收入中最主要的內(nèi)容。國際稅收的研究,不僅表現(xiàn)在早期對國際稅收學科理論體系的建立和完善,而且反映在當前對國際稅收競爭、國際稅收協(xié)調(diào)、國際稅收合作與國際稅收組織、貿(mào)易與稅收摩擦、反吸收調(diào)查等領(lǐng)域的深入研究和擴展。由于受區(qū)域經(jīng)濟一體化不同發(fā)展水平和存在形式的制約,國際區(qū)域財政中的國際稅收除國際稅收協(xié)調(diào)這個核心以外,還涉及到國際稅收同盟和一體化等表現(xiàn)形式,這在歐盟的統(tǒng)一關(guān)稅、統(tǒng)一增值稅和“自有財源”中可以得到初步的例證。也就是說,國際區(qū)域財政研究的國際稅收,必須密切關(guān)注和分析研究區(qū)域經(jīng)濟一體化下國際稅收的各種具體形式和效應。關(guān)于國際債務(wù)的理論研究,我們可以在國際金融研究和國家財政的債務(wù)分析中找到較為完整的內(nèi)容和體系。如何從現(xiàn)有的理論體系和框架出發(fā),立足于促進區(qū)域經(jīng)濟穩(wěn)定與發(fā)展,探討區(qū)域國際債務(wù)的規(guī)模及效應和債務(wù)監(jiān)控體系,構(gòu)建一個與之相適應的高效的國際債務(wù)運行機制和風險防范體系,就成為了國際區(qū)域財政框架中的國際債務(wù)研究的主要內(nèi)容。此外,為了避免如聯(lián)合國財政危機中的會費問題的尷尬,還應該積極研究關(guān)于區(qū)域國際組織的會費籌集方式,使區(qū)域國際組織能夠高效正常運轉(zhuǎn),確保其對區(qū)域社會經(jīng)濟發(fā)展的組織作用的發(fā)揮。
國際區(qū)域財政政策主要研究區(qū)域內(nèi)外財政政策協(xié)調(diào)機制及其實現(xiàn)。在區(qū)域經(jīng)濟一體化過程中,經(jīng)濟政策的國際協(xié)調(diào)是十分必要的,它可以避免各國獨立分散決策的低效率,在不同程度上減低各國政策之間的相互沖突,共同應對突發(fā)事件的不良影響,穩(wěn)定各國和區(qū)域經(jīng)濟的穩(wěn)定運行,獲得經(jīng)濟開放帶來的多方面利益,只是這種協(xié)調(diào)要求在不同程度上限制各國政策的自主性。區(qū)域財政協(xié)調(diào)的理論分析指出,協(xié)調(diào)政策會減小針對繁榮或蕭條的財政擴張或收縮的溢出效應;在協(xié)調(diào)計劃中,任何國家的財政擴張或收縮都應該考慮伙伴國的財政政策所導致的溢出效應,它要求伙伴國的財政政策取向相同。國際區(qū)域財政政策的協(xié)調(diào),又有廣義和狹義之分。廣義指的是既包括區(qū)域內(nèi)財政政策的協(xié)調(diào),又包括區(qū)域內(nèi)外財稅政策之間的協(xié)調(diào);而狹義主要是指區(qū)域內(nèi)財政政策的協(xié)調(diào),即各國在制定國內(nèi)政策的過程中,通過各國間的磋商等機制和方式來實現(xiàn)財政政策的協(xié)調(diào)。從政策協(xié)調(diào)的程度來看,又可以分為信息交換、危機管理、政策目標和行動的一致性協(xié)調(diào)、全面協(xié)調(diào)及聯(lián)合行動等層次;從協(xié)調(diào)方式的角度,可以分為相機性協(xié)調(diào)和規(guī)則性協(xié)調(diào)兩種。還需指出的是,國際區(qū)域財政政策協(xié)調(diào)還涉及到區(qū)域財政政策與貨幣政策、匯率政策等的協(xié)調(diào),它們共同構(gòu)成區(qū)域宏觀政策協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容。
總之,國際區(qū)域財政作為一種重要的區(qū)域性制度安排,對區(qū)域經(jīng)濟一體化的發(fā)展有著直接而深遠的影響。而國際區(qū)域財政研究基本框架的構(gòu)建,不僅是這種區(qū)域性制度安排的重要內(nèi)容和表現(xiàn),而且還為區(qū)域經(jīng)濟一體化中政府經(jīng)濟行為及其效應分析提供了較為完整的思路和方法。
注釋:
①馬斯格雷夫教授從財政的國際協(xié)調(diào)和發(fā)展財政兩個方面概括和總結(jié)了國際財政的基本內(nèi)容;而董勤發(fā)則是結(jié)合財政的經(jīng)濟職能從國際財政合作形式的角度來構(gòu)建國際財政的理論體系。
②區(qū)域有不同的層次劃分,區(qū)域財政也多以行政區(qū)劃確立的社會、政治、經(jīng)濟區(qū)域為研究對象,但本文所論之區(qū)域指的是國際區(qū)域,國際區(qū)域財政指區(qū)域經(jīng)濟一體化的國際財政。
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公平原則一般都是各國國內(nèi)稅法的基本原則。國際稅法領(lǐng)域中公平原則的含義不完全等同于國內(nèi)稅法中的公平原則，既是對國內(nèi)稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的本質(zhì)特征所決定的。從這個意義上來說，國際稅法的公平原則的綜合性及其價值取向上的特點是派生自國際稅法本質(zhì)屬性的一大特征。
按照國際稅法的調(diào)整對象，國際稅法的公平原則可以分為國家間稅收分配關(guān)系的公平原則和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則兩項具體原則。
國家間稅收分配關(guān)系的公平原則是各國在處理與他國之間在國際稅收分配關(guān)系上應遵循的基本準則，其實質(zhì)就是公平互利，是國際經(jīng)濟法中公平互利基本原則的具體體現(xiàn)?！陡鲊?jīng)濟權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定：“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權(quán)充分地和切實有效地參加解決世界性的經(jīng)濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益。”故國家間稅收分配關(guān)系的公平原則就是指，各個國家在其稅收管轄權(quán)相對獨立的基礎(chǔ)上平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協(xié)調(diào)過程，最終達到既照顧各方利益，又相對公平的解決結(jié)果。
眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的關(guān)系是“效率優(yōu)先，兼顧公平”。國際稅法中雖然也有效率價值的體現(xiàn)，但遠沒有公平價值重要，尤其是在國家間稅收分配關(guān)系上。因為如果實行“效率優(yōu)先”，允許在經(jīng)濟、技術(shù)等方面占優(yōu)勢的國家以高效率的方式對跨國征稅對象征稅，而以其他相對處于劣勢的國家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對同一對象征稅的權(quán)力，熱必破壞國家間在國際稅收分配領(lǐng)域的公平狀態(tài)，有違國際經(jīng)濟交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經(jīng)濟效率仍然是國際稅法的內(nèi)在價值要求，但亦存在著必要時讓位于其公平價值要求的現(xiàn)象。故國際稅法中公平與效率的關(guān)系不同于國內(nèi)稅法，應該奉行“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價值取向。
國際稅法中的涉外稅法規(guī)范同時又是國內(nèi)稅法的組成部分，是二者相交叉之處。從這個意義上來說，國際稅法中的涉外稅收征納關(guān)系的公平原則應與國內(nèi)稅法的公平原則一樣，具體包括兩方面內(nèi)容：（1）稅收的橫向公平，即指經(jīng)濟情況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負擔也應相等。（2）稅收的縱向公平，即指經(jīng)濟情況不同，納稅能力不等的納稅人，其稅收負擔亦應不同。
應當指出的是，涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則還具有特殊的意義，體現(xiàn)在對待本國納稅人與外國納稅人稅收待遇的問題上，這也是國內(nèi)稅法公平原則的延伸。實際上，現(xiàn)代國家在對待本國與外國納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤其是廣大發(fā)展中國家，多采取涉外稅收優(yōu)惠政策來吸引國外的資金和先進的技術(shù)。對于廣大發(fā)展中國家而言，通過涉外稅收優(yōu)惠政策吸引大量的國外資金和先進技術(shù)，彌補本國的不足，是加速其經(jīng)濟發(fā)展的一條切實可行的道路。但是，國際稅法的作用并不是萬能的，其所創(chuàng)造的一國的涉外稅收環(huán)境的作用也是有條件的。當然，對稅收優(yōu)惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應從全局出發(fā)，作適當?shù)脑u估。在我國，隨著改革開放的進一步發(fā)展，要求對涉外企業(yè)實行國民待遇的呼聲越來越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優(yōu)惠政策，只是強調(diào)當吸引外資達到一定規(guī)模，內(nèi)資企業(yè)具有參與國際競爭的相當實力以及我國經(jīng)濟發(fā)展到一定水平時，就應當逐步取消對涉外企業(yè)的普遍性和無條件的稅收優(yōu)惠政策，而從彌補我國弱勢產(chǎn)業(yè)、全面發(fā)展經(jīng)濟的角度出發(fā)，對在國家急需發(fā)展的項目、行業(yè)和地區(qū)進行生產(chǎn)經(jīng)營的涉外企業(yè)有選擇、有重點地給予稅收優(yōu)惠，從而在整體上保持涉外企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)在稅收待遇方面的公平狀態(tài)。
（二）國家稅收管轄權(quán)獨立原則
各國的國家稅收管轄權(quán)是國家的重要組成部分，是其具體體現(xiàn)之一。稅收管轄權(quán)獨立，意味著一個國家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務(wù)管理具有獨立的管轄權(quán)力；在國際稅法領(lǐng)域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權(quán)的范圍，有權(quán)對屬于該范圍內(nèi)的征稅對象進行征稅。稅收管轄權(quán)獨立性和排他性，即國家獨立自主地行使征稅權(quán)力，不受任何外來意志的控制或干涉；對國家稅收管轄權(quán)的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進行協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上的自我限制。
國際稅法的稅收管轄權(quán)獨立原則，也是由國際稅法對國內(nèi)稅法的必然的依賴性決定的。國際稅法以國內(nèi)稅法為基礎(chǔ)，一國的國際稅收政策是其國內(nèi)稅收政策的延續(xù)和伸展；具有國際法性質(zhì)的國際稅收協(xié)定往往是各國稅法和稅收政策相協(xié)調(diào)的產(chǎn)物；稅法本質(zhì)上屬于國家事宜，一國制定什么樣的稅法取決于該國的國內(nèi)國際稅收政策。同時，獨立的稅收管轄權(quán)還是國際稅法得以產(chǎn)生的基本前提之一。只有在國家稅收管轄權(quán)獨立的前提下，國家間的經(jīng)濟交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰(zhàn)”以前廣大殖民地國家附庸于其宗主國，沒有獨立的國家，更不用說獨立的稅收管轄權(quán)了，根本不可能產(chǎn)生包括平等互利的國際稅收分配關(guān)系在內(nèi)的國際稅收法律關(guān)系。所以，國家稅收管轄權(quán)獨立原則是維護國家權(quán)益，平等互利地發(fā)展國際經(jīng)濟交往的基礎(chǔ)。
法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對于國家（經(jīng)濟）獨立的國際經(jīng)濟法的基本原則而言，國家稅收管轄權(quán)獨立是具體原則，而國家稅收管轄權(quán)獨立作為國際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權(quán)”和“所得來源地稅收管轄權(quán)”原則就是其具體原則。
二、國際稅法上居民的比較
（一）國際稅法確立居民概念的法律意義
居民是國際稅法上的重要概念。在國際上，不同社會形態(tài)的國家、同一社會形態(tài)在不同國家、同一國家在不同時期，由于政治、經(jīng)濟、法律、文化等背景的不同，對居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的發(fā)展和稅法慣例的國際化，國際稅法學界對居民這一概念已逐步達成共識，即按照一國法律，依住所、居所、管理場所或其他類似性質(zhì)的標準，負有納稅義務(wù)的人，它既包括自然人，又包括公司和其他社會團體。
應當說明的是，國際稅法上的居民的概念最初源自有關(guān)的國際稅收協(xié)定。早期的國際稅收協(xié)定曾規(guī)定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國籍，具有較大的局限性，且公民的國籍國往往與公民取得的所得沒有直接聯(lián)系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因為它實際上只按納稅人的納稅義務(wù)來規(guī)定協(xié)定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否
屬于締約國任何一方的國家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏判定國際稅收協(xié)定適用范圍的一般標準。自1963年經(jīng)濟合作與發(fā)展組織提出《關(guān)于對所得避免雙重征稅協(xié)定草案》后，國際稅收協(xié)定普遍采用居民概念確定協(xié)定適用主體的范圍，大多數(shù)國家的國內(nèi)稅法據(jù)此亦逐步采用居民這一概念。實際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國國民，都須符合各國國內(nèi)法規(guī)定的條件。
在國際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：
1.區(qū)別不同類型的納稅義務(wù)人，明確稅收管轄權(quán)范圍。各國所得稅法實踐中，通常將納稅義務(wù)人分為兩種類型：一類是負無限納稅義務(wù)的納稅人；另一類是負有限納稅義務(wù)的納稅人。構(gòu)成一國稅法上的居民則為無限納稅義務(wù)人，即對于源自該國境內(nèi)、境外的全部所得都要向該國申報納稅。未構(gòu)成一國稅法上的居民，則為有限納稅義務(wù)人，僅就其源自該國境內(nèi)的所得納稅。
2.避免國際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權(quán)的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。同時，當一個國家行使居民征稅權(quán)時，按國際稅收慣例，這個國家必須承擔對該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務(wù)。易言之，一個國家的居民到另一個國家投資并取得所得，如果所得來源國行使所得來源地征稅權(quán)，則該居民在所得來源國已繳納的稅款應在其所屬居民國按法定標準予以抵扣。這也是所得來源地征稅權(quán)優(yōu)先于居民征稅權(quán)原則的要求。
3.維護國家征稅。在國際稅法中既存在居民征稅權(quán)與所得來源地征稅權(quán)的沖突，又存在因國際稅收條約尚未對締約國國內(nèi)稅法認定居民納稅人的條件作出規(guī)定所導致的行使居民征稅權(quán)的各個國家間對同一所得行使征稅權(quán)上的沖突。如何適當界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國際雙重征稅協(xié)定有重大的實踐意義，有利于維護國家的征稅權(quán)。
此外，依法確認居民的概念和范圍有利于促進國際經(jīng)濟合作、科學技術(shù)交流及人員往來。
（二）國際稅法確認居民的標準
國際稅法上確認居民的標準可以區(qū)分為自然人居民身份的確認標準和公司居民身份的確認標準。在此，我們將分別予以比較論述。
1.自然人居民身份的確定
各國對于自然人居民身份確認標準的規(guī)定并不一致，歸納起來，有下述幾種：
（1）國籍標準。根據(jù)本國國籍法應為本國公民的自然人，即構(gòu)成稅法上的居民。國籍標準是從國際法中的屬人管轄權(quán)原則中引伸出來的，即國家對于一切具有本國國籍的人有權(quán)按照本國的法律實施稅收管轄。但隨著經(jīng)濟生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，許多自然人國籍所在國與自然人經(jīng)濟活動所在地的聯(lián)系較松散，采用國籍標準認定居民身份難以適應自然人實際所得和財產(chǎn)的狀況。在國際私法領(lǐng)域，出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數(shù)國家仍堅持國籍標準確認自然人的居民身份。
（2）住所標準。一些國家規(guī)定，一個自然人如果在本國境內(nèi)擁有住所，即構(gòu)成本國稅法上的居民。例如，英國所得稅法規(guī)定，在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習慣性住所的自然人為英國稅法上的居民。住所本是民法中的一個基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國立法與學說來看，住所應包括居住的事實和居住的意思兩個構(gòu)成要件。住所與國籍的區(qū)別在于：住所是個私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系；國籍則是個公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯(lián)系，故世界上采用住所標準確認自然人居民身份的國家比采用國籍標準的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時間的條件并稱之為“財政住所”。例如，日本所得稅法規(guī)定，在日本國內(nèi)有住所并在國內(nèi)連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的居民。應當指出的是，采用住所標準的國家甚多，且各國對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，一般也明確采用這一標準，但住所作為一種法定的個人永久居住場所，并非完全能反映出某個人的真實活動場所。因此，不少國家通過稅法作了補充性規(guī)定。例如美國紐約州稅法規(guī)定，凡在本州境內(nèi)擁有一永久性住宅，且在納稅年度內(nèi)又在本州境內(nèi)居住6個月以上，則視為本州居民。
（3）時間標準。時間標準又稱居所標準，指某—自然人在一國境內(nèi)擁有居所并且居住時間達到法定期限即構(gòu)成該國稅法上的居民。對于居住時間的長短，不同國家有不同規(guī)定，大多數(shù)國家規(guī)定為半年或l年。居住時間如果不累計計算的可以不受年度限制，如果累計計算則一般限定在一個納稅年度。居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人暫時居住的某一處所，其設(shè)定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時間的事實。
（4）混合標準。目前國際上廣泛采用住所標準和時間標準相結(jié)合的混合標準綜合確定自然人的居民身份。例如，德國所得稅法規(guī)定，在德國境內(nèi)有住所，或者無住所但有居所且居住6個月以上的自然人為德國稅法上的居民。也有些國家還同時采用居住意愿標準，即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認為有長期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時間長短、勞務(wù)合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設(shè)施等因素。
2.公司居民身份的確定
確認公司在稅法上的居民身份，同確認自然人的居民身份一樣，其目的是對居民的國內(nèi)外所得行使征稅權(quán)。應該指出的是，這里的公司是指法人團體或者在稅法上視同法人團體的實體，它與自然人相對應。各國關(guān)于居民公司的確認標準可歸納為下列幾種：
（1）注冊地標準。即以凡按本國法律組建并登記注冊的公司規(guī)定為本國居民公司。例如，美國所得稅法規(guī)定，凡是按照美國聯(lián)邦或州的法律注冊登記的公司，不論其管理機構(gòu)是否設(shè)在美國境內(nèi)，也不論公司股權(quán)是否為美國公民所控制，都為美國稅法上的居民公司。由于公司的注冊成立地只有一個，故這一標準具有納稅人法律地位易于識別的優(yōu)點。目前，瑞典、墨西哥、美國等均采用注冊地標準。
（2）管理機構(gòu)地標準。該標準以公司經(jīng)營活動的實際控制和管理中心所在地為確認居民公司的依據(jù)，凡是實際控制和管理中心所在地依法被認為在本國境內(nèi)的公司即為本國稅法上的居民公司。按照有關(guān)國家的規(guī)定，實際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會所在地，或者董事會有關(guān)經(jīng)營決策會議的召集地，它不等同于公司的日常經(jīng)營業(yè)務(wù)管理機構(gòu)所在地。采用這一標準的國家有英國、新西蘭、新加坡等。
（3）總機構(gòu)地標準。此標準以公司的總機構(gòu)是否設(shè)在本國境內(nèi)為依據(jù)，來確定其是否為本國稅法上的居民公司?？倷C構(gòu)是指公司進行重大經(jīng)營決策以及全部經(jīng)營活動和統(tǒng)一核算盈虧的總公司或總店。法國、日本、新西蘭均采用了總機構(gòu)地標準。例如，日本稅法規(guī)定，凡在日
本設(shè)有總機構(gòu)，總店或總事務(wù)所的公司即為日本稅法上的居民公司。
（4）其他標準。綜觀各國關(guān)于居民公司的認定標準，一般采用上述標準中的一種或幾種，少數(shù)國家還同時或單獨采用主要經(jīng)營活動地標準，控股權(quán)標準。主要經(jīng)營活動地標準以公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的數(shù)量為依據(jù)，實行這一標準的國家通常規(guī)定，如果一個公司占最大比例的貿(mào)易額或利潤額是在本國實現(xiàn)的，該公司即為本國居民公司?？毓蓹?quán)標準是以控制公司表決權(quán)股份的股東的居民身份為依據(jù)，如果掌握公司表決權(quán)股份的股東具有本國居民身份，則該公司亦為本國居民公司。
（三）國際稅法上居民法律沖突的協(xié)調(diào)
由于各國法律對于負無限納稅義務(wù)的居民的認定標準不一致，以及跨國所得的存在，導致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國際條約尚未對居民認定標準規(guī)定任何準則，各個國家根據(jù)國內(nèi)法律規(guī)定稅法上居民的構(gòu)成條件，并在雙邊國際稅收協(xié)定中規(guī)定特別條款，以明確優(yōu)先采用何種居民概念。
1.自然人居民法律沖突的協(xié)調(diào)
（1）應認定其為有永久性住所所在國的居民；如果在兩個國家同時有永久性住所，應認定其為與該自然人經(jīng)濟關(guān)系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國的居民。在締約國國內(nèi)法發(fā)生沖突時，應優(yōu)先選擇自然人有永久性住所的締約國為居住國，這樣足以解決一個人在締約國一方有永久性住所，而在締約國另一方是短期停留所導致的雙重居民身份。在認定永久性住所時，應注意考慮任何形式的住所，包括個人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應有永久性，即有安排并適合長期居住的住宅，而非由于旅游、經(jīng)商、求學等原因所作短期逗留的臨時居住。如果該自然人在兩個締約國境內(nèi)有永久性住所，應查明哪一國家同該自然人經(jīng)濟聯(lián)系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會關(guān)系、職業(yè)、政治、文化及其他活動、從事營業(yè)地點、管理其財產(chǎn)所在地等要素作為一個整體來調(diào)查驗證。
（2）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，則該自然人應為其有習慣性住所所在國的居民。此項規(guī)則的含義是傾向于把自然人經(jīng)常居留國確定為居住國，并主要根據(jù)居留時間和間隔時間確定在哪一國有習慣性住所。
（3）如果其在兩個國家都有，或者都沒有習慣性住所，應視其為國籍所在國居民。據(jù)此，在稅法居民身份的識別上，住所標準亦優(yōu)先于國籍標準。
（4）如果某人同時是兩個國家的居民，或者均不屬其中任何一國的居民，應由締約國雙方主管當局通過協(xié)商解決其居民身份問題。
2.公司居民法律沖突的協(xié)調(diào)
對于公司居民雙重身份的沖突，國際上通行的做法是，各國通過締結(jié)雙邊性的國際稅收協(xié)定加以協(xié)調(diào)，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協(xié)定中事先確定一個解決此類沖突應依據(jù)的標準，例如中國與比利時、法國等國簽訂的雙邊稅收協(xié)定，都明確地選擇了以公司居民的總機構(gòu)所在地國作為居住國的沖突規(guī)范。但也有不少國家采用OECD范本和UN范本所作出的規(guī)范，對于同時成為締約國雙方公司居民的，首先以實際管理機構(gòu)所在國為其居住國。然而在有些情形下，判定公司的實際管理機構(gòu)并非易事。對管理機構(gòu)和控制中心的不同理解，會引起國家間居民稅收管轄權(quán)的沖突。因此，就出現(xiàn)了第二種方式，即有關(guān)國家通過簽訂雙邊性的國際稅收協(xié)定，規(guī)定公司居民身份發(fā)生沖突時，由締約國雙方的稅務(wù)主管當局通過協(xié)商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國對其行使居民稅收管轄權(quán)。
（四）我國居民標準的稅法調(diào)整
我國居民標準的稅法調(diào)整主要體現(xiàn)在國內(nèi)所得稅立法和雙邊國際稅收協(xié)定中。
我國1980年的《個人所得稅法》對納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實施的修改后的《個人所得稅法》既解決了中國境內(nèi)所有自然人按照一個稅法納稅的問題，又與世界各國個人所得稅法的通行做法有了相應的銜接。其按照國際慣例，采用住所和居住時間兩個標準將納稅人分為居民和非居民。我國《個人所得稅法》第1條規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿1年的個人，從中國境內(nèi)或境外取得的所得繳納所得稅。關(guān)于住所的認定，目前適用民法通則的規(guī)定，但應進一步與國際慣例接軌，不應以戶籍作為認定住所的唯一標準，關(guān)于居住時間，我國《個人所得稅法實施條例》進一步明確規(guī)定，指一個納稅年度中在中國境內(nèi)居住滿365日，臨時離境的，不扣減天數(shù)。
我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》按總機構(gòu)所在地是否設(shè)在中國境內(nèi)來確定外商投資企業(yè)的居民身份。理論界通常將總機構(gòu)解釋為依照我國法律設(shè)立具有中國法人資格的外商投資企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)立的負責該企業(yè)經(jīng)營管理與控制的中心機構(gòu)。這種解釋與國際慣例和立法本意實際上并不完全一致。因為具備中國法人資格的外商投資企業(yè)，根據(jù)有關(guān)法律，其注冊登記地在中國境內(nèi)并應在中國境內(nèi)設(shè)立該企業(yè)的總機構(gòu)，不得將其總機構(gòu)設(shè)于中國境外。但是，不具備中國企業(yè)法人資格的中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)，亦應將其總機構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)。上述兩種情況下的外商投資企業(yè)均應為中國居民公司。因此，我國稅法有關(guān)認定居民公司標誰的規(guī)定有待完善：一是對總機構(gòu)的定義應有法律明文；二是認定居民公司的范圍不應限于外商投資企業(yè)，還應包括其他法人團體或稅法上視同法人團體的實體；三是管理機構(gòu)地標準為大多數(shù)國家國內(nèi)稅法所采用，我國亦應采用此種標準。
我國對外簽訂的關(guān)于避免國際所得雙重征稅的協(xié)定，基本上采用國際慣例解決雙重居民身份的法律沖突。對于同時為締約國雙方居民的自然人，規(guī)定其身份確定的方式有三種：（1）依次按永久性住所地、重要利益中心地、習慣性住所地、國籍國，協(xié)商的順序來確定居住國；（2）除國籍國外，按永久性住所地、重要利益中心地、習慣性住所地，協(xié)商的順序來確定居住國；（3）締約國雙方主管當局通過協(xié)議確定該納稅人為締約國一方居民。對于同時為締約國雙方居民的公司，其身份的確定方式不統(tǒng)一。有的協(xié)定規(guī)定應視其為總機構(gòu)所在締約國的居民，有的應視為是總機構(gòu)或?qū)嶋H管理機構(gòu)所在國的居民，有的規(guī)定由締約國雙方主管當局通過協(xié)商確定。
與傳統(tǒng)商務(wù)相比，電子商務(wù)具有下述特點：
第一，全球性?；ヂ?lián)網(wǎng)本身是開放的，沒有國界，也就沒有地域距離限制，電子商務(wù)利用了互聯(lián)網(wǎng)的這一優(yōu)勢，開辟了巨大的網(wǎng)上商業(yè)市場，使企業(yè)發(fā)展空間跨越國界，不斷增大。
第二，流動性強。任何人只要擁有一臺電腦、一個調(diào)制解調(diào)器和一部電話就可以通過互聯(lián)網(wǎng)參與國際貿(mào)易活動，不必在一地建立傳統(tǒng)商務(wù)活動所需的固定基地。
第三，隱蔽性。越來越多的交易都無紙化操作和匿名交易所代替，不涉及現(xiàn)金，無須開具收支憑證，作為征稅依據(jù)的賬簿、發(fā)票等紙制憑證已慢慢不復存在，這也使審計失去了基礎(chǔ)。
第四，電子化、數(shù)字化。電子商務(wù)以電子流代替了實物流，傳統(tǒng)的實物交易和服務(wù)被轉(zhuǎn)換成數(shù)據(jù)，在互聯(lián)網(wǎng)上傳輸和交易，可以大量減少人力、物力，降低成本。
正是這些特點使電子商務(wù)在給企業(yè)創(chuàng)造巨大商業(yè)價值的同時，也給現(xiàn)行稅收法律制度的概念和規(guī)則帶來了極大的沖擊，而跨國電子商業(yè)交易活動更對我國傳統(tǒng)的國際稅收法律制度提出了挑戰(zhàn)。
一、跨國電子商務(wù)對我國傳統(tǒng)國際稅收法律制度的挑戰(zhàn)
我國現(xiàn)行的國際稅收法律制度，在對非居民的外國企業(yè)和個人來源于中國境內(nèi)的跨國所得的征稅問題上，實行來源地稅收管轄權(quán)，它建立在納稅人在境內(nèi)具有某種物理存在和對有關(guān)所得的定性分類的基礎(chǔ)之上。所謂納稅人在境內(nèi)的物理存在，就是指納稅人本身或其人在中國境內(nèi)從事活動或在境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)、場所等客觀實際情況存在。有關(guān)所得的定性分類，則是中國現(xiàn)行所得稅法上決定對納稅人適用的何種課稅方式和稅率征稅的重要概念，也關(guān)系到稅收協(xié)定中何種所得課稅權(quán)沖突協(xié)調(diào)規(guī)則應予適用的重要問題。如對跨國營業(yè)所得適用“常設(shè)機構(gòu)原則”，對勞務(wù)報酬則引用“固定基地原則”和“183天規(guī)則”等，然而，上述這些適應于傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動課稅的法律概念和原則在跨國電子商務(wù)這種新興的交易方式迅速發(fā)展的今天，面臨著嚴峻的挑戰(zhàn)和問題。
（一）跨國電子商務(wù)是處在不同國家境內(nèi)的當事人之間通過電子數(shù)據(jù)交換或國際互聯(lián)網(wǎng)進行的商業(yè)交易，因此隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展和跨國在線交易額的不斷提高，如果我國在對非居民的跨國營業(yè)所得或勞務(wù)報酬的課稅問題上，繼續(xù)堅持以非居民在境內(nèi)設(shè)有固定的機構(gòu)、場所或營業(yè)人之類的物理存在標志，作為行使來源地征稅權(quán)的依據(jù)，顯然其所能參與分配的國際稅收利益的份額比例將會日趨減少。
（二）跨國電子商務(wù)具有的特點模糊了銷售利潤、勞務(wù)報酬和特許權(quán)使用費等各種所得相互區(qū)別的界限。傳統(tǒng)的按照交易標的性質(zhì)和交易活動形式來劃分區(qū)別交易所得性質(zhì)的稅法規(guī)則，對網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)難以適用。由于通過電子商業(yè)交易產(chǎn)生所得定性分類的困難，在我國個人所得稅現(xiàn)行的分類所得稅制下應適用何種稅率和課稅方式進行課稅就成為問題，有關(guān)所得的支付人是否應依照稅法的規(guī)定在支付時履行源泉扣繳所得稅的法律義務(wù)，也變得難以確定。而在稅收協(xié)定的執(zhí)行方面，對有關(guān)所得的定性識別差異還會引起跨國納稅人與締約國稅務(wù)機關(guān)或締約國雙方稅務(wù)主管當局之間在適用協(xié)定條款上的分歧爭議。
（三）電子商務(wù)交易所得的定性識別困難導致傳統(tǒng)的所得來源地識別標準適用困難。所得來源地的識別是關(guān)系到征稅國能否對非居民的跨國所得主張行使來源地稅收管轄權(quán)的重要問題，各國所得稅法上對不同種類性質(zhì)的所得，都確定了不同的所得來源地判定規(guī)則。這些在所得稅法的長期實踐中形成的所得來源地判定規(guī)則多是以納稅人經(jīng)濟活動的某種客觀的地域標志作為有關(guān)所得來源地的識別標志。由于前述跨國電子商務(wù)交易產(chǎn)生的所得的定性識別困難，究竟應適用何種所得來源地識別規(guī)則亦成為問題。另外，即使有關(guān)所得的定性歸類不成問題，由于電子商務(wù)交易活動是在虛擬的電子空間中進行的，要適用傳統(tǒng)的某種客觀外在的地域標志來確定有關(guān)所得的來源地，在某些情況下也同樣存在問題。
二、我國在跨國電子商務(wù)國際稅收問題上的對策及建議
首先，從我國的實際國情出發(fā)，妥善地處理并維護國家在跨國電子商務(wù)活動中的稅收權(quán)益，實現(xiàn)公平競爭的市場經(jīng)濟秩序，扶植并鼓勵國內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。應該認識到，由于國內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)和技術(shù)基礎(chǔ)相對落后和薄弱，我國目前和今后相當長的一個時期內(nèi)仍將實際處于電子商務(wù)凈進口國的地位。因此，在解決跨國電子商務(wù)所得問題上，繼續(xù)堅持強調(diào)電子商務(wù)凈進口國的收入來源地稅收管轄權(quán)，應該成為我國政策的基本出發(fā)點，這也符合廣大發(fā)展中國家的利益。
其次，建立公平競爭的社會主義市場經(jīng)濟秩序，要求我們在電子商務(wù)的稅收政策上應注意貫徹體現(xiàn)稅收中性原則。從企業(yè)經(jīng)營角度講，電子商務(wù)與傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動的差別，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所謂間接的電子商務(wù)方式，與傳統(tǒng)的交易方式并沒有本質(zhì)的區(qū)別。因此，對電子商務(wù)交易的課稅，既不應采取歧視性的稅收政策措施，也不宜寬泛地給予減免稅這樣的直接稅收優(yōu)惠刺激，兩者都會人為地扭曲正常的經(jīng)濟活動。
第一節(jié)實行單一稅收管轄權(quán)的理論依據(jù)
一、兩種稅收管轄權(quán)的沖突與協(xié)調(diào)
目前，在所得稅收管轄權(quán)方面，世界上絕大多數(shù)國家實行了收入來源地稅收管轄權(quán)，并兼行了居民（或公民）稅收管轄權(quán)。兩種稅收管轄權(quán)并存的格局，有其國際稅法理論和實踐方面的根源。理論上是源于國家，源于國際法的基本原則。實踐中則是因為國際經(jīng)濟的發(fā)展，國家間經(jīng)濟交往的日益頻繁，跨國納稅人的劇增，各國立法本土性的需要。從一定意義上講，兩種稅收管轄權(quán)都是國家的重要體現(xiàn)，都符合國際法的基本原則，故有其存在的合理性。但是，隨著各國經(jīng)濟的不斷發(fā)展和國家之間經(jīng)貿(mào)往來關(guān)系的加深，這一兩種稅收管轄權(quán)并存的體制終將被改革。
事實上，一些國家或地區(qū)為了更有效地解決國際雙重征稅問題，促進國際經(jīng)濟的發(fā)展，都已率先實行了單一（Unitary）的收入來源地稅收管轄權(quán)制度。如美國國家經(jīng)濟發(fā)展與稅制改革委員會于1996年建議國會盡早考慮美國實行單一的收入來源地稅收管轄權(quán)原則，主張只就收入來源地的所得征稅，放棄境外所得的征稅權(quán)。[1]
眾所周知，從國際稅法的實踐看，目前大多數(shù)國家同時行使的居民稅收管轄權(quán)和收入來源地稅收管轄權(quán)，在一定意義上，加劇了國際雙重征稅問題，誘發(fā)了國際避稅和國際逃稅行為的發(fā)生。現(xiàn)行兩種稅收管轄權(quán)并存的最大弊端即在于它阻礙了國際經(jīng)濟、技術(shù)交流與合作，阻礙了經(jīng)濟國際化的發(fā)展，導致跨國投資者和國內(nèi)投資者的不公平競爭。在國際雙重征稅情形下，由于跨國投資者要比國內(nèi)投資者多負擔稅款，因而往往處于不利的競爭地位；同時，還誘發(fā)納稅人進行國際逃稅或國際避稅。無疑，現(xiàn)行稅收管轄權(quán)制度不僅導致國際雙重征稅，給跨國納稅人帶來沉重的稅收負擔，也是國際逃稅和國際避稅的重要動因。只要國際上存在著兩種不同的稅收管轄權(quán)，國際雙重征稅問題就不可避免，國際逃稅及國際避稅問題也會大量存在。故20世紀初以來，諸多國家都已逐漸認識到了國際雙重征稅的危害性，并在實踐中直接或間接地采取一些法律措施，對居民稅收管轄權(quán)加以適當限制。然而，時下避免國際雙重征稅協(xié)定等法律措施都只是區(qū)域性和臨時性的，國際社會應該尋求一條更徹底的避免國際雙重征稅的法律途徑。我們認為，最佳途徑就是在世界范圍內(nèi)倡導單一的收入來源地稅收管轄權(quán)，即一國政府只對來自或被認為是來自本國境內(nèi)的所得和財產(chǎn)擁有征稅權(quán)力。在這種情況下，一國政府對稅收管轄權(quán)的行使，不是以收入者的居住地或納稅人的身份，而是以其收入的來源地為依據(jù)，即對于跨國納稅人來源于本國境內(nèi)的收入和境內(nèi)的財產(chǎn)或在本國境內(nèi)從事經(jīng)濟活動，不區(qū)分本國人或外國人，一概行使稅收管轄權(quán)，依照本國法律課稅。
二、實行單一收入來源地稅收管轄權(quán)的法理依據(jù)
我們認為，實行單一收入來源地稅收管轄權(quán)的法理依據(jù)，就是國際稅法的效率原則、公平原則以及稅收本質(zhì)理論。
從國際稅法的效率原則出發(fā)，要使納稅人擁有的資本不受稅法的影響，能夠正常地在國家之間自由流動，充分發(fā)揮市場機制的作用，必然首先改革現(xiàn)行兩種稅收管轄權(quán)并行的體制，在全球范圍內(nèi)統(tǒng)一稅收管轄權(quán)原則，實行單一的稅收管轄權(quán)。而兩種稅收管轄權(quán)沖突的局面使跨國納稅人始終處于國際雙重征稅的困境之中，資本的國際流動必然受阻。那么，在國際稅法實踐上，究竟哪一種稅收管轄權(quán)更符合效率原則呢？首先，從兩種稅收管轄權(quán)行使的關(guān)鍵問題看，稅法上的居民在各國的規(guī)定不一，認定起來容易產(chǎn)生沖突，而收入來源地的認定則比較容易達成一致的標準，因而認定方便。其次，從稅收征管制度看，一國居民在他國投資的收入只有在來源地國納稅后才能從他國移入本國，這樣，采用收入來源地稅收管轄權(quán)就容易對應納稅收入進行源泉控制，避免國際避稅和防止國際逃稅，并且征收程序簡便、易行。如果采用居民稅收管轄權(quán)，就要涉及到對本國居民在外國收入的數(shù)額進行查證核實等技術(shù)問題?？梢姡杖雭碓吹囟愂展茌牂?quán)比起居民稅收管轄權(quán)更方便、更有效。各國應當締結(jié)《國際稅收公約》，統(tǒng)一實行收入來源地稅收管轄權(quán)，然后再逐步統(tǒng)一各國所得稅法，包括依法統(tǒng)一收入來源地的確定標準、稅基的計算方法以及稅率等。
公平原則不僅要求跨國納稅人與國內(nèi)納稅人之間的稅收負擔要公平，而且要求國家與國家之間的稅收權(quán)益分配也要公平。納稅人之間的稅負公平包括橫向公平和縱向公平。那么，在國際稅法上，究竟哪一種稅收管轄權(quán)原則更符合納稅人之間的稅負公平呢？首先從收入來源地所在國看，來自不同國家的跨國納稅人，其收入多少不一，在收入來源地國實行“從源課稅”，能夠最終達到“相同的納稅人繳納相同的稅款”和“不相同的納稅人繳納不相同的稅款”的目標。從居民所在國看，由于納稅能力是各種來源收入的綜合，理應包括境內(nèi)外收入。收入來源地所在國政府僅對非居民境內(nèi)收入征稅，而對其境外收入不具有征稅權(quán)，不能綜合納稅人的全部收入征稅。故居民所在國要真正實現(xiàn)稅收的橫向公平和縱向公平，必須由居住國政府采取境內(nèi)外所得全面征稅的居民稅收管轄權(quán)。可見，收入來源地所在國與居民所在國在此問題上的分歧較大。
應該看到，在充分體現(xiàn)國際稅法“縱向公平”方面，實行單一的收入來源地稅收管轄權(quán)原則的確有一定的局限性。因為這一原則要求掌握的對納稅人所具有的“納稅能力”以及稅收的“社會總效用”等問題是收入來源地國難以掌握的。對此，許多稅法專家提出了“累進免稅”的補救方案。居民所在國對境外收入免稅，但對境內(nèi)收入適用的累進稅率則要按境內(nèi)外的收入總額來確定。OECD范本和UN范本的第23條均有此規(guī)定，對境外所得免稅，但對境內(nèi)所得征稅確定適用稅率時，可將免稅的所得予以考慮。我國對外締結(jié)的避免雙重征稅協(xié)定也采取了這一做法。顯然，適用單一收入來源地稅收管轄權(quán)可以滿足對跨國納稅人之間的稅負橫向公平與縱向公平的要求。但兩種稅收管轄權(quán)并存與沖突所引發(fā)的國際雙重征稅必然會破壞這種公平。
從國家之間稅收權(quán)益分配看，由于各國經(jīng)濟發(fā)展水平的差距甚大，在國際市場的競爭中，發(fā)達國家比發(fā)展中國家具有明顯的優(yōu)勢，對發(fā)展中國家而言，則為“形式上的公平，實質(zhì)上的不公平”。居民稅收管轄權(quán)和收入來源地稅收管轄權(quán)并行的情況，又正好加深了這種不公平的程度。眾所周知，在國際投資市場上，發(fā)達國家是世界資本多數(shù)的擁有者，資本、技術(shù)、物資、信息在發(fā)達國家與發(fā)展中國家之間的流動，基本上是單向的。發(fā)達國家大量對外投資，而發(fā)展中國家則主要吸引外資。兩種稅收管轄權(quán)并行使發(fā)達國家行使對境內(nèi)外收入的征稅權(quán)，而發(fā)展中國家實際上只行使對境內(nèi)收入的征稅權(quán)。顯然，這種稅收權(quán)益的國際分配在向發(fā)達國家傾斜，造成國際競爭中實質(zhì)上不公平的現(xiàn)象。要改變這種不公平的狀況，惟有在全球范圍內(nèi)統(tǒng)一實行單一的收入來源地稅收管轄權(quán)。
從稅收公平的機會原則看，稅收負擔也應按納稅人取得收入的機會大小來分攤。發(fā)達國家的居民到發(fā)展中國
家投資，并獲取利潤。盡管作為居民所在地的發(fā)達國為其提供了一定“機會”，但對獲取利潤起決定性作用的“機會”卻是廣大發(fā)展中國家提供的。如果使用居民稅收管轄權(quán)，發(fā)展中國家所做出的努力和犧牲將一無所獲，這顯然不公平。而行使收入來源地稅收管轄權(quán)，在國際投資或國際競爭中，就能夠在跨國納稅人和國內(nèi)納稅人之間實現(xiàn)真正的公平。[2]
此外，從稅收本質(zhì)的角度分析，實行單一收入來源地管轄權(quán)也是有其依據(jù)的。在稅收理論的發(fā)展過程中，關(guān)于稅收本質(zhì)的學說有公需說、利益說、保險費說、義務(wù)說、新利益說等。所謂公需說，可以理解為國家有增進公共福利的職能，在執(zhí)行這種職能時，為滿足必要的公共需要，就必須征稅。但這一學說并沒有解決國家為什么有權(quán)“必須征稅”的問題。保險費說認為，國家象保險公司，而國民象被保險者，國民由國家為其保障生命、財產(chǎn)，稅收是國民繳納給國家的相應對價，相當于保險費。義務(wù)說是以德國哲學家黑格爾等的國家有機體論作為基礎(chǔ)的學說。他們認為，為了維持國家生存而支付稅收，是每個國民的當然義務(wù)。該說也稱為犧牲說，之所以稱為犧牲說，是由于它不是對接受國家利益的一種返還，而完全是無償?shù)?，也就是犧牲性的給付。[3]早期比較重要的學說是由英國哲學家霍布斯首次提出，英國著名思想家洛克予以發(fā)展的利益說，也叫交換說。霍布斯從資產(chǎn)階級人文主義出發(fā)，率先探究了國家建立及其人民應當向政府繳納稅收的原因。他吸收了古希臘先哲伊壁鳩魯關(guān)于社會契約的思想，將政治契約與普通契約相類比，使契約成為一種法律事件：人們轉(zhuǎn)讓自己的權(quán)利如同售出商品一樣，應當獲得相應的等價補償-國家對人民生命財產(chǎn)安全的保障。他認為，人民為公共事業(yè)繳納稅款，無非是為了換取和平而付出的代價。[4]他提到：“者向人民征收的稅不過是公家給予保衛(wèi)平民各安生業(yè)的帶甲者的薪餉。”[5]洛克根據(jù)發(fā)展資產(chǎn)階級議會民主制度的要求，考察了國家課稅權(quán)與國民財產(chǎn)權(quán)的關(guān)系。他分析這一問題的前提是，政府是由人民建立的，政府的主要職責就是保護人民的私有財產(chǎn)。他的結(jié)論是：政府只能站在議會贊助權(quán)的立場上，按照法律規(guī)定的賦稅條例行使課稅權(quán)。洛克的學說為近代西方國家立憲依法征稅提供了理論依據(jù)。[6]他認為：“誠然，政府沒有巨大的經(jīng)費就不能維持，凡享受保護的人都應該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來維持政府。但是這仍須得到他的同意，即由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意。因為如果任何人憑著自己的權(quán)勢，主張有權(quán)向人民征課稅賦而無需取得人民的那種同意，他就侵犯了有關(guān)財產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的?！薄拔唇?jīng)人民自己或其代表同意，決不應該對人民的財產(chǎn)課稅?！泵系滤锅F、密爾等思想家也持類似的觀點。利益說把稅收的本質(zhì)看作是政府和納稅人之間的利益交換，從而將商品交換的法則引入了財政稅收理論，奠定了近現(xiàn)代財政稅收理論的基礎(chǔ)，其影響力一直延續(xù)到今天。[7]
目前適應現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展，對稅收本質(zhì)做出比較合理解釋的是新利益說，這一學說也被稱之為“稅收價格論”。它將稅收視為是人們享受國家（政府）提供的公共產(chǎn)品而支付的價格費用。作為國家（政府）提供公共服務(wù)的公共產(chǎn)品，它由社會成員私人消費和享受，國家（政府）由此而付出的費用也就必須由社會成員通過納稅來補償。私人為了自身消費而支付費用的現(xiàn)象，正是典型的市場等價交換行為在公共財政活動中的反映，從而稅收也就具有了公共產(chǎn)品“價格”的性質(zhì)。[8]股息、利息、特許權(quán)使用費等所得都是在所得來源地、即所得來源地國取得的，這些所得的取得必定耗用了所得來源地國所提供的公共產(chǎn)品；為了進行費用補償，就必須對其予以征稅。因此，實行單一的收入來源地管轄權(quán)是符合稅收本質(zhì)理論的邏輯的。
在全球范圍內(nèi)倡導各國實行單一的收入來源地管轄權(quán)，既有其法理依據(jù)，又在實踐中十分必要。它有利于跨國投資者與國內(nèi)投資者之間開展公平競爭。兩種稅收管轄權(quán)并行容易造成不公平的競爭，通常是跨國投資者處于不利的競爭地位并造成國際雙重征稅、國際逃稅或國際避稅。實行單一的收入來源地稅收管轄權(quán)則能在一定程度上防止國際逃稅或國際避稅行為的發(fā)生，不僅會促進國際經(jīng)濟的發(fā)展，也會給國際稅收征管工作帶來極大的便利。
「注釋
[1]參見楊志清：《國際稅收理論與實踐》，北京出版社1998年版，第361頁。
[2]參見楊志清：《國際稅收理論與實踐》，北京出版社1998年版，第362-367頁。
[3]參見[日]井手文雄：《日本現(xiàn)代財政學》，陳秉良譯，中國財政經(jīng)濟出版社1990年版，第262-263頁。
[4]參見李九龍主編：《西方稅收思想》，東北財經(jīng)大學出版社1992年版，第5頁。
[5][英]霍布斯：《利維坦》，黎思復、黎廷弼譯，商務(wù)印書館1985年版，第269頁。
[6]參見李九龍主編：《西方稅收思想》，東北財經(jīng)大學出版社1992年版，第8頁。
「關(guān)鍵詞經(jīng)濟全球化稅收國際協(xié)調(diào)會計準則全球趨同
一、的提出
經(jīng)濟全球化作為一個無可爭辯的事實，正在對當今國際經(jīng)濟關(guān)系和各國經(jīng)濟活動產(chǎn)生著日益深刻的。自20世紀80年代以來，在經(jīng)濟全球化推動下，同時存在著的稅收國際協(xié)調(diào)和會計準則全球趨同這兩大趨勢就是明顯的例證。
所謂稅收國際協(xié)調(diào)（International Tax Coordination），或者更全面意義上的“稅收國際競爭與協(xié)調(diào)”（International TaxCompetition and Coordination）是指在經(jīng)濟全球化進程中，各國一方面通過稅收政策和稅制設(shè)置來達到吸引流動性生產(chǎn)要素的目的，另一方面又在國際稅收關(guān)系中進行多方位協(xié)調(diào)與合作這樣一種經(jīng)濟現(xiàn)象。所謂會計準則全球趨同（Global Convergenceof Accounting Standards）則指受經(jīng)濟全球化的推動，各國國內(nèi)會計準則在不斷的國際比較和協(xié)調(diào)中，在國際強勢集團的推動下，向建立全球通用的會計準則目標發(fā)展這樣一種動態(tài)過程。如何理解經(jīng)濟全球化對這兩個并行趨勢的影響，把握兩者之間存在的內(nèi)在聯(lián)系，這是本文要研究的第一個問題。面對經(jīng)濟全球化的挑戰(zhàn)，面對兩大趨勢的發(fā)展，我國應如何在稅收制度設(shè)置和稅收政策運用、在會計制度安排和會計準則制定等方面有所回應，如何協(xié)調(diào)稅收制度與會計安排之間的關(guān)系，從而有利于我國競爭力的提高，這是本文要研究的第二個問題。
顯然，本文討論的是一個關(guān)于稅收與會計國際發(fā)展趨勢關(guān)系的跨學科問題。雖然有關(guān)這方面的專門研究在國內(nèi)外稅收和會計界都較少，但卻已有相當?shù)幕A(chǔ)：一是關(guān)于稅收與會計在微觀層面上的密切聯(lián)系，學界已有深入的研究（馮淑萍，1999；曲曉輝，2003；魏長升等，2003）；二是在宏觀層面上，財稅學者對稅收國際協(xié)調(diào)已進行了較長期研究（靳東升，1994；鄧力平，2000，2003；鐘曉敏，2001），會計學者則已在會計準則國際協(xié)調(diào)和全球趨同方面取得了較為豐碩的研究成果（葛家澍，2001，2002；馮淑萍，2001，2002；曲曉輝，2001；曲曉輝等，2003）。筆者認為，現(xiàn)在要進一步探討的是兩個方面：一是宏觀層面上的交叉研究，這是一種把稅收與會計相關(guān)國際化趨勢聯(lián)系起來的探討，是為國家制定政策提供理論支持的探討；二是將宏觀與微觀層面結(jié)合起來的研究，既為有關(guān)部門制定規(guī)制提供導向支持，又為提供應對之策。本文僅就宏觀層面的交叉研究進行初步嘗試，以期為相關(guān)研究提供一個新角度。
二、稅收國際協(xié)調(diào)與會計準則全球趨同的并存
對兩大趨勢并存的把握必須建立在對經(jīng)濟全球化進程及其主體了解的基礎(chǔ)上。概括地說，經(jīng)濟全球化具有四種形式：貿(mào)易自由化、全球化、投資國際化、生產(chǎn)要素流動國際化。經(jīng)濟全球化的微觀主體是跨國公司（企業(yè)），宏觀主體則是主權(quán)國家（鄧力平，2000）。在研究稅收國際化和會計國際化時，必須考察經(jīng)濟全球化對此的影響，必須跨國公司和主權(quán)國家在這一進程中的作用。
（一）稅收國際協(xié)調(diào)及其表現(xiàn)形式
綜觀當今世界，各國稅制改革的基本趨勢是減稅。而在經(jīng)濟全球化的視野中，各國的減稅就形成了稅收國際競爭。稅收國際競爭是經(jīng)濟全球化下國際稅收關(guān)系的主權(quán)及其協(xié)調(diào)這一對矛盾的外在表現(xiàn)形式（鄧力平等，2001），并具有正反兩方面效應。一方面，適當?shù)亩愂諊H競爭可以促進資源向稅負低的國家流動；另一方面，過度稅收國際競爭將產(chǎn)生“多米諾骨牌”效應，以致各國之間持續(xù)地降低稅負，最終導致各國稅收主權(quán)的喪失。這樣，適當?shù)亩愂諊H協(xié)調(diào)就成為必要。
概括地說，稅收國際協(xié)調(diào)采取五種依次遞進的形式：其一，稅收合作（Tax Cooperation），即國家間通過交換各自稅制結(jié)構(gòu)和納稅人信息，防止和打擊國際逃避稅行為；其二，稅收協(xié)定（Tax Agreements），指國家之間通過簽訂國際稅收協(xié)定，尋求解決稅制之間相互沖突引起的重復征稅問題；其三，稅制趨似（Tax System Approximation），指的是經(jīng)濟發(fā)展水平和體制相近的國家，通過規(guī)則的約束，使各自稅制具備相似的特征；其四，區(qū)域稅收一體化（Regional Tax Integration），指區(qū)域經(jīng)濟組織成員國之間通過部分經(jīng)濟主權(quán)讓渡，相互協(xié)調(diào)以縮小各自稅制的差異。這是以區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展為背景，稅收國際協(xié)調(diào)的較高層次；其五，擬議中的國際稅收組織（WorldTax Organization，WTOⅡ（1））（Tanzi，1994），這是最高層次的稅收國際協(xié)調(diào)，顯然須與較高的經(jīng)濟全球化水平相對應。
自20世紀80年代中期以來，有兩個趨向值得注意。一是以美國為首的發(fā)達國家按照“低稅率、寬稅基、簡稅制、嚴征管”的原則進行了稅制改革，這一稅改浪潮迅速波及全球，從而使各國稅制呈現(xiàn)主動和被動性趨似；二是區(qū)域性稅收協(xié)調(diào)是以一國主權(quán)的部分讓渡為前提，是經(jīng)濟發(fā)展達到一定水平的國家間協(xié)調(diào)的內(nèi)在要求。從的情況看，在全球范圍內(nèi)，要求各國在稅制設(shè)置與稅收政策運用方面進行更大讓渡，由于世界經(jīng)濟發(fā)展的不平衡而不大可能在短期內(nèi)取得較大進展。
（二）會計準則全球趨同及其表現(xiàn)形式
與稅收國際協(xié)調(diào)相似，會計準則全球趨同也源于經(jīng)濟全球化。經(jīng)濟全球化依次遞進的形式對會計準則全球趨同提出升級的要求。貿(mào)易自由化引發(fā)各種國際會計業(yè)務(wù)，客觀上要求有適當準則與之相對應；金融全球化促進了跨國融資及衍生金融工具的發(fā)展，要求會計國際合作以建立相應的規(guī)則；投資國際化對特定會計、會計信息生成及其可比性提出要求；而在生產(chǎn)要素流動全球化下，跨國公司內(nèi)部及其與關(guān)聯(lián)公司的定價在很多場合下難以找到市場參照，需建立相應的會計規(guī)范，跨國經(jīng)營活動也需相似乃至統(tǒng)一的會計準則（曲曉輝，2001）。
從目前的情況看，會計準則全球趨同存在依次遞進的三種形式。一是會計準則的國際比較（International Comparison），這是資本市場國際化與跨國公司發(fā)展的結(jié)果，是會計準則全球趨同的最初形式；二是會計準則的國際協(xié)調(diào)（InternationalHarmonization），這是以提高財務(wù)信息可比性為基礎(chǔ)的會計準則全球趨同的必經(jīng)階段，1973年成立的國際會計準則委員會（LASC）經(jīng)過不懈努力，為會計準則國際協(xié)調(diào)制定了《國際會計準則》（IAS），并推動其在全球范圍內(nèi)的認可和實施，此外，聯(lián)合國及其他國際組織也做了大量工作；三是會計準則全球趨同（Global Convergence），這是會計準則國際發(fā)展的最高層次，也是LASC在2001年實施了重大改組后會計準則國際化發(fā)展的方向。
然而，與稅收國際協(xié)調(diào)相類似，會計準則全球趨同的主導力量和基本特征是發(fā)達國家利益導向和國際資本市場的財務(wù)信息需求，這里同樣存在國家經(jīng)濟主權(quán)的讓渡問題。國際會計準則理事會（IASB）所設(shè)立的會計準則全球趨同的目標（IASB，2002）能否實現(xiàn)尚需時間來檢驗；以歐盟（EU）為代表的會計準則區(qū)域協(xié)調(diào)在取得進展的同時，也面臨著諸多挑戰(zhàn)。
三、稅收國際協(xié)調(diào)與會計準則全球趨同的關(guān)系
兩大趨勢的發(fā)展軌跡表明，二者在發(fā)展動因、影響范圍、表現(xiàn)形式等方面存在內(nèi)在聯(lián)系，主要體現(xiàn)為六個方面：一是經(jīng)濟全球化是兩大趨勢并存的背景；二是世界市場經(jīng)濟是兩大趨勢并存的體制基礎(chǔ)；三是微觀主體的利益要求兩大趨勢之并存；四是宏觀主體的活動促進了兩大趨勢之并存；五是會計準則全球趨同對稅收國際協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)作用；六是稅收國際協(xié)調(diào)對會計準則全球趨同的制約作用。
（一）經(jīng)濟全球化是兩大趨勢并存的時代背景
從前文的分析可以得出以下結(jié)論：經(jīng)濟全球化是兩大趨勢并存和發(fā)展的時代背景。這里僅從投資國際化角度舉兩例加以佐證。其一，資本市場國際化使資源配置超越一國限制而納入國際范圍。資本市場的原則是公平和效率，運作基礎(chǔ)是信息披露制度，而財務(wù)信息則是最重要的信息。由此，會計準則全球趨同在資本市場國際化下更顯其重要性。同時，會計確認和計量作為稅務(wù)體系的微觀基礎(chǔ)，其國際化進程勢必對稅務(wù)體系運作發(fā)生影響。而稅收法規(guī)的剛性及其與財務(wù)會計規(guī)范的大量重合，又使國家稅收不可避免地制約會計國際化的進程。其二，作為國際直接投資的一種方式，在跨境資產(chǎn)重組中，對有關(guān)企業(yè)的財務(wù)信息進行整合十分重要，這其中必然涉及不同國家間的會計制度安排和會計準則協(xié)調(diào)問題。另一方面，各國的稅收制度和政策的協(xié)調(diào)對跨境資產(chǎn)重組也具有重要影響：不同國家對跨境資產(chǎn)重組的不同稅收取向直接影響資產(chǎn)的國際配置；而一國稅收政策直接決定著跨境資產(chǎn)重組中資產(chǎn)定價、股息政策等，因稅收政策不同而造成的跨境資產(chǎn)重組決策中的分歧須通過稅收國際協(xié)調(diào)進行緩解。
（二）現(xiàn)代世界市場經(jīng)濟是兩大趨勢并存的體制基礎(chǔ)
市場經(jīng)濟與稅收和會計之間的密切聯(lián)系是顯而易見的。這里強調(diào)的是，經(jīng)濟全球化下的市場經(jīng)濟具有兩個新特點：一是世界性，即是在開放條件下的市場經(jīng)濟；二是現(xiàn)代性，即是政府調(diào)控下的市場經(jīng)濟。了解這一點，有助于把握兩大趨勢的內(nèi)在聯(lián)系。
就現(xiàn)代世界市場經(jīng)濟與稅收國際協(xié)調(diào)的聯(lián)系來看，稅收國際協(xié)調(diào)的發(fā)展依托于現(xiàn)代世界市場經(jīng)濟的體制基礎(chǔ)。理想稅制原則是市場經(jīng)濟對一國稅制內(nèi)在要求的體現(xiàn)。市場經(jīng)濟下稅制設(shè)置主要遵循效率、公平、易于管理三原則，而現(xiàn)代世界市場經(jīng)濟更強調(diào)經(jīng)濟的開放性和宏觀調(diào)控對經(jīng)濟發(fā)展的作用，反映在稅制原則方面，效率和公平被賦予了新的內(nèi)涵，經(jīng)濟增長的重要性更加凸現(xiàn)，要求通過對稅收杠桿的運用有效吸引流動性較強的生產(chǎn)要素（如資本）。此外，如果各主權(quán)國家的稅制都遵循規(guī)范、透明、易于管理的要求，稅收國際協(xié)調(diào)將更具有操作性?？傊愂諊H協(xié)調(diào)趨勢的發(fā)展同時也是各國稅制不斷按照現(xiàn)代世界市場經(jīng)濟內(nèi)在要求進行調(diào)整的優(yōu)化過程。
同樣地，現(xiàn)代世界市場經(jīng)濟也為會計準則全球趨同提供了體制基礎(chǔ)。會計信息作為對經(jīng)濟活動的反映和表述，直接影響著信息使用者的經(jīng)濟決策，引導著經(jīng)濟資源的流向。從這一意義上看，會計準則的制定是一種宏觀經(jīng)濟行為和程序，政府的介入在所難免。政府通過會計準則對會計信息的“生產(chǎn)”進行管制，以配合宏觀政策的實施，繼而與其他國家的會計準則協(xié)調(diào)，并最終演進為會計準則全球趨同的趨勢。從實踐看，無論是發(fā)達國家（如美國）還是發(fā)展中國家（如中國），政府對本國國內(nèi)會計準則的制定及國際會計準則的協(xié)調(diào)均施加一定的政治影響（馮淑萍，1999）。
（三）微觀主體的經(jīng)濟利益（活動）要求兩大趨勢之并存
跨國公司參與國際市場的最根本動機是謀求其全球利益的最大化。在這一過程中，會計是企業(yè)經(jīng)營的“語言”，而稅收則是進行跨國決策時的重要因素。因此，從企業(yè)的立場出發(fā)，會計準則與稅收制度之間協(xié)調(diào)一致是理想狀態(tài)，這樣，企業(yè)以會計標準進行處理后無需再進行納稅調(diào)整。當企業(yè)在經(jīng)濟全球化下拓展時，如能建立起全球通用的會計準則，將降低企業(yè)活動的交易成本；如果各國稅制之間的差異可以完全被克服，企業(yè)將無需進行基于全球的稅收籌劃；進而，如果兩大趨勢共同發(fā)展甚至完全重合，企業(yè)的跨國財務(wù)和納稅的調(diào)整成本也將大大減低。由此可見，稅收國際協(xié)調(diào)和會計準則全球趨同代表了跨國企業(yè)經(jīng)濟利益的要求，并且從企業(yè)利益出發(fā)，企業(yè)傾向于將這兩大趨勢發(fā)展至極致。然而克拉尼斯基定律存在的必然性（魏長升等，2003）決定了在一國內(nèi)部，會計準則與稅收制度之間存在分離的必然性，這種分離只可調(diào)節(jié)不可消除；進而在國際范圍內(nèi)，會計準則全球趨同與稅收國際協(xié)調(diào)之間也存在著無法消除但在程度上可以緩解的分離。因此，跨國公司的切身利益要求（進行調(diào)和的動力）和克拉尼斯基定律的客觀約束（分離的硬約束）共同決定了會計準則全球趨同與稅收國際協(xié)調(diào)互相兼顧，既協(xié)調(diào)又異步的發(fā)展歷程。事實上，作為企業(yè)對不同國家會計準則與稅收制度之間差異進行調(diào)節(jié)的應對之策，跨國公司采取了全球范圍的財務(wù)（納稅）籌劃，進行了各種轉(zhuǎn)讓定價操作，這些都是明證。
（四）宏觀主體活動和利益促進了兩大趨勢之并存
一國稅制設(shè)置和稅收政策運用、會計制度安排和會計準則制定最終都將體現(xiàn)國家利益。會計準則（無論是一國的或國際的）具有協(xié)調(diào)經(jīng)濟利益的作用，在國際層面上則隱含著各國的主權(quán)和利益，會計準則全球協(xié)調(diào)和趨同過程中的討價還價及各種阻力實質(zhì)上是各國利益之爭（馮淑萍，2001；葛家澍，2002）。而稅收是一國稅收主權(quán)的直接表現(xiàn)，稅收國際協(xié)調(diào)下的國際稅收關(guān)系代表了世界經(jīng)濟利益在各國之間的分配和調(diào)整。因此，兩大趨勢之所以有許多共同之處，源于兩者都與國家主權(quán)和利益有著深刻的聯(lián)系。
但是，準則全球趨同和稅收國際協(xié)調(diào)同國家主權(quán)利益之間的聯(lián)系程度又不盡相同：會計準則通過微觀主體活動與國家主權(quán)發(fā)生間接聯(lián)系，因此國家利益對會計準則全球趨同步伐的制約相對疏松；而以稅制和稅收政策為表現(xiàn)的稅收主權(quán)，直接關(guān)系本國對全球經(jīng)濟利益的分配，是一國經(jīng)濟主權(quán)中最難讓渡的部分，其受經(jīng)濟全球化的波及往往最小或最遲。因此，較之會計準則全球趨同，稅收國際協(xié)調(diào)所面臨的阻力更大。與此相對應，二者的國際化進程（即發(fā)展的步伐）也將有所區(qū)別，可以預計會計準則國際協(xié)調(diào)的發(fā)展步伐會快于稅收國際協(xié)調(diào)：會計準則的國際化在經(jīng)歷了國際比較、國際協(xié)調(diào)之后將有望實現(xiàn)某種程度的全球趨同；而稅收國際協(xié)調(diào)從稅收合作、稅制趨似到區(qū)域稅收一體化已近極致，全球稅收一體化似是一個難以企及的愿望。
（五）會計準則全球趨同對稅收國際協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)作用
會計準則全球趨同對稅收國際協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)作用主要涉及稅基的確定、應稅金額的核定、稅款的正確性和確認及解繳時間的合規(guī)性。如前所述，稅收國際協(xié)調(diào)不僅體現(xiàn)在稅制的協(xié)調(diào)上，而且涉及稅收征管。這樣，財務(wù)會計的確認和計量就會到稅收國際協(xié)調(diào)的效果。譬如，在我國現(xiàn)行稅收實務(wù)中，財產(chǎn)稅的計算就是以財務(wù)會計的折余價值為基礎(chǔ)的，因此財務(wù)會計的折舊的選擇、折舊期間和預計殘值的估計，都會對財產(chǎn)稅負的計算產(chǎn)生決定性影響。在這種情形下，如果討論財產(chǎn)稅的國際協(xié)調(diào)，與財務(wù)會計確認密切相關(guān)的稅基的計算就比稅率顯得更為重要。再如，雖然在當前稅收實踐中，所得稅是嚴格據(jù)稅法計算的，而財務(wù)會計稅前收益與應稅收益之間由于會計準則與所得稅法的不同而存在的差異，是在申報所得稅時通過納稅調(diào)整來確定的，因此財務(wù)會計中有關(guān)所得稅稅基的確認就成為所得稅的計算基礎(chǔ)。
在市場經(jīng)濟條件下，納稅金額的計算是以財務(wù)會計為基礎(chǔ)的。實際上，在存在財務(wù)會計系統(tǒng)的情況下，在實務(wù)中并不存在一個獨立的稅務(wù)會計體系，納稅數(shù)據(jù)的生成是財務(wù)會計信息產(chǎn)出后的局部再加工而已。這樣，財務(wù)會計和實務(wù)中存在的問題會在稅務(wù)計量上反映出來。同理，國家財政收入的計量和稅收公平原則的維護在一定程度上受財務(wù)會計理論、準則和實務(wù)的制約。從這個意義上說，稅收國際協(xié)調(diào)勢必受制于會計準則全球趨同。同時，應當承認，以稅收中性化為目標的稅收國際協(xié)調(diào)在一定程度上促進了稅種的簡化和稅率檔次的縮小，但仍只是一種潛在的趨勢。各國對稅基的不同處理方式構(gòu)成了稅收競爭的主要手段，而且形式更為隱蔽，足以抵銷稅收中性化的效果。而恰恰在稅基的具體確認上，稅收與會計的交叉和融合幾乎達到極致。
（六）稅收國際協(xié)調(diào)對會計準則全球趨同的制約作用
稅收國際協(xié)調(diào)對會計準則全球趨同的制約作用主要表現(xiàn)為兩大層面：首先，與國家主權(quán)聯(lián)系的緊密程度決定了國家政府在稅收國際協(xié)調(diào)和會計準則全球趨同兩大趨勢中的不同參與程度。稅收國際協(xié)調(diào)是以各國政府為參與主體推進的國際趨勢，而會計準則全球趨同的推動力量主要為國際職業(yè)組織和強勢集團，其背后隱含了國家主權(quán)和利益（特別是涉及稅收和保護本國投資人的合法利益等政策方面）。從這一意義上看，稅收國際協(xié)調(diào)通過直接影響國家主權(quán)利益對會計準則全球趨同產(chǎn)生制約作用。其次，從制度運作層面上看，稅務(wù)對會計的制約作用在稅收國際協(xié)調(diào)方面主要表現(xiàn)為對會計準則全球趨同的進程、范圍、程度和效果的影響。鑒于絕大多數(shù)國家政府把會計準則歸結(jié)為法規(guī)和主權(quán)范疇以及基于成本和效益的考慮，稅務(wù)確認和計量對會計準則的影響是必然存在的，稅收國際協(xié)調(diào)的將會影響會計準則全球趨同的內(nèi)容；稅收國際協(xié)調(diào)范圍的擴展也將進一步充實會計準則全球趨同的內(nèi)容。
四、結(jié)論與啟示
（一）“一體化三難”：兩大趨勢并存與聯(lián)系的本質(zhì)
上述兩大趨勢之間的種種聯(lián)系，就本質(zhì)而言，是所謂“經(jīng)濟一體化三難”問題（Economic Integration Trilemma）在國際稅收和國際會計領(lǐng)域中的表現(xiàn)?！敖?jīng)濟一體化三難”指的是存在于經(jīng)濟全球化、政府對經(jīng)濟的管理和國家主權(quán)三者之間相互競爭、難以完全彼此兼顧的關(guān)系，即一種矛盾發(fā)展中的狀態(tài)。在現(xiàn)實中，同時滿足或兼顧其中兩項目標而忽略第三項目標是可能的，而同時實現(xiàn)三項目標卻極其困難，甚至是無法企及的（Summers，1999；Bagwell＆Staiger，2001）。
將對“經(jīng)濟一體化三難”問題的認識思路擴展到稅收國際協(xié)調(diào)和會計準則全球趨同領(lǐng)域，有助于認識這兩大趨勢并存和發(fā)展的本質(zhì)。稅收國際協(xié)調(diào)是經(jīng)濟全球化下的趨勢，但稅收主權(quán)又因其是國家主權(quán)的重要組成部分而無法完全讓渡，稅收制度和政策必須體現(xiàn)政府對經(jīng)濟的干預。與此相似，會計準則全球趨同迎合了經(jīng)濟全球化的要求，體現(xiàn)了市場經(jīng)濟對微觀主體經(jīng)濟活動的要求，一國會計標準與國際會計準則的協(xié)調(diào)間接體現(xiàn)了國家利益與主權(quán)。因此，“一體化三難”在稅收國際協(xié)調(diào)和會計準則全球趨同領(lǐng)域既有明顯的共性，又因其覆蓋領(lǐng)域而各具特點。兩大趨勢中的“三難”在一定“度”的范圍內(nèi)可能得到調(diào)和，對這種“度”的把握程度決定了“三難”三個目標之間在這兩個關(guān)聯(lián)領(lǐng)域的協(xié)調(diào)程度。
簡言之，無論是稅收國際協(xié)調(diào)，還是探討會計準則全球趨同，都應該在經(jīng)濟全球化的前提下，審慎地把握維護政府管理和國家主權(quán)的程度，致力于實現(xiàn)國家利益最大化。，稅收國際協(xié)調(diào)的難點在于稅基的協(xié)調(diào)，會計準則全球趨同的核心問題是會計確認、計量和報告。因此，進行稅收國際協(xié)調(diào)必須考慮會計準則全球趨同的特點、程度和趨勢，實施會計準則全球趨同則必須考慮稅收國際協(xié)調(diào)的宏觀約束作用，二者的進展又必須以主權(quán)國家的活動和利益為基本前提。
（二）應對兩大趨勢之啟示
面對稅收國際協(xié)調(diào)和會計準則全球趨同進程，我國應采取積極與穩(wěn)妥相結(jié)合的態(tài)度，“順勢而為，與時俱進”（馮淑萍，2001）。這里，筆者僅談?wù)剬φ?、學界與企業(yè)的三點啟示。其一，政府在制定國內(nèi)政策時應把握趨勢并注意協(xié)調(diào)。稅收國際協(xié)調(diào)、會計準則全球趨同與國家主權(quán)之間存在的密切聯(lián)系，決定了政府對這兩大趨勢參與和干預的必要性。我國作為一個發(fā)展中經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌國家，不能夠無條件接受以發(fā)達市場經(jīng)濟為基礎(chǔ)的稅收國際協(xié)調(diào)和會計準則全球趨同。這兩大趨勢不是純粹的技術(shù)性問題，實質(zhì)是各國利益之爭，是各國博弈的過程（賈亞鋒，2003）。我國應找準位置，研究稅收規(guī)范和會計準則二者之間的相互關(guān)系，既要利用趨勢以增強本國的競爭力，又要確保本國利益的最大化。我國還應聯(lián)合與我國發(fā)展水平相當?shù)膰液偷貐^(qū)，與強勢集團和國家討價還價，使這兩大趨勢最終沿著符合絕大多數(shù)國家利益的方向發(fā)展。其二，學界應加強在宏微觀層面對稅收與會計的交叉學科研究。如前所述，本文僅基于宏觀層面對兩大趨勢的交叉研究進行初步探討，而就兩大趨勢的宏微觀層面之結(jié)合，本文尚未涉及。因此，未來之研究還需要學界，特別是稅收和會計相關(guān)領(lǐng)域的學者進行開創(chuàng)性思考和研究。其三，企業(yè)應充分了解趨勢，把握規(guī)則，更好地應對全球化挑戰(zhàn)。稅收法規(guī)和會計準則對企業(yè)經(jīng)營具有重要作用，企業(yè)作為經(jīng)濟全球化的微觀主體，是兩大趨勢效應的最終承擔者，因此，對此進程的把握，直接影響著企業(yè)的國際競爭力。特別對企業(yè)而言，要與外資企業(yè)開展業(yè)務(wù)往來，必須有效了解外資企業(yè)居民國的稅收制度和會計準則；而要走出去，則更要充分了解投資目的國的稅收制度和會計標準?？傊?，當企業(yè)經(jīng)營活動突破國界時，要密切關(guān)注稅收國際協(xié)調(diào)和會計準則全球趨同的發(fā)展，以獲取參與經(jīng)濟全球化的最大利益。
主要
馮淑萍。1999.市場經(jīng)濟與會計準則。會計研究，1
馮淑萍。2001.關(guān)于中國會計標準的國際化問題。會計研究，11
馮淑萍。2002.關(guān)于中國會計國際協(xié)調(diào)問題的思考。會計研究，11
葛家澍。2001.國際會計的一個新動向——近幾年美國SEC FASB和IASC在提高會計準則質(zhì)量方面的努力。中國工會財會，6
葛家澍。2002.財務(wù)會計理論方法準則探討。北京：中國財政經(jīng)濟出版社
賈亞鋒。2003.對會計國際化的幾點認識。財經(jīng)前沿，1
靳東升。1994.略論國際稅收協(xié)調(diào)發(fā)展總趨勢。世界經(jīng)濟，9
魏長升，陳曉坤，榮延權(quán)。2003.探討克拉尼斯基定律的必然性——會計利潤與應稅所得差異的理論。涉外稅務(wù)，5
鐘曉敏。2001.競爭還是協(xié)調(diào)：評歐盟未來的稅收政策走向。財經(jīng)論叢，5
鄧力平。2000.經(jīng)濟全球化、WTO與稅收發(fā)展。北京：中國稅務(wù)出版社
鄧力平，陳濤。2003.西方國際稅收競爭理論研究新進展。稅務(wù)研究，7
曲曉輝。2001.我國會計國際化進程芻議。會計研究，9
1.1對傳統(tǒng)的常設(shè)機構(gòu)概念的沖擊
當前國際上普遍通行的對跨國交易的征稅規(guī)則是:跨國企業(yè)的居民身份所在國對其收入行使居民稅收管轄權(quán),征收所得稅;而跨國交易發(fā)生地所在國對交易的所得行使收入來源地稅收管轄權(quán),征收增值稅或營業(yè)稅,電子商務(wù)的興起使得現(xiàn)有國際稅收協(xié)定中的“常設(shè)機構(gòu)”定義不再適用。常設(shè)機構(gòu)難以確定的現(xiàn)狀,不僅損害了收入來源國的稅收管轄權(quán),還引起了居民國和收入來源國在稅收管轄權(quán)上的爭議。
當前國際稅收中對常設(shè)機構(gòu)的定義。通常都來源于經(jīng)濟合作與發(fā)展組織1977年頒布的《關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡稱經(jīng)合范本)和聯(lián)合國1979年頒布的《關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡稱聯(lián)合國范本)。經(jīng)合范本第五條規(guī)定,“常設(shè)機構(gòu)”是“一個企業(yè)進行其全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所”。具體包括管理場所、分支機構(gòu)、辦事處、工廠、車間、開采自然資源的場所以及持續(xù)時間達到一定長度的建筑工地,但不包括專為企業(yè)進行“準備性質(zhì)和輔質(zhì)活動”而設(shè)的固定營業(yè)場所。另外,若一個不具有獨立地位的人在一方締約國中代表另一方的企業(yè)活動,擁有以企業(yè)的名義簽訂合同的權(quán)力并經(jīng)常行使之,則此人也可構(gòu)成該企業(yè)在該國中的常設(shè)機構(gòu),聯(lián)合國范本的規(guī)定與經(jīng)合范本相似,但更多地考慮了發(fā)展中國家的利益,在某些方面適當擴大了對“常設(shè)機構(gòu)”的認定范圍,例如,在對由人構(gòu)成的常設(shè)機構(gòu)的認定中,聯(lián)合國范本增加了一條認定標準,認為即使沒有簽訂合同的授權(quán),但只要人“經(jīng)常以首先提及的締約國保有貨物或商品庫存,并代表該企業(yè)從庫存中經(jīng)常交付貨物或商品”也構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)?？偟膩碚f,兩個范本對常設(shè)機構(gòu)的定義具有相同的特征,即滿足以下兩個條件:一是企業(yè)必須在收入來源國擁有固定的、在時空上具有一定持續(xù)性的場所,二是該場所用于開展實質(zhì)性的經(jīng)營活動。
按照該定義,在通過電子商務(wù)進行的跨境交易中,商品或服務(wù)的提供方(以下簡稱為供應商)在收入來源國將不存在常設(shè)機構(gòu),因而也就無需向收入來源國納稅。其原因可以從以下三個方面進行分析。
首先,跨國電子商務(wù)交易通常是通過供應商設(shè)在收入來源國的某個服務(wù)器上的網(wǎng)站來進行的。在大多數(shù)情況下,存放供應商網(wǎng)頁的服務(wù)器只是用于交易信息,而不是用于在線簽署合同,符合“準備性質(zhì)”和“輔質(zhì)”的例外性要求,不能構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。
其次,即便該網(wǎng)站的功能齊全,能夠自動完成所有的交易,符臺常設(shè)機構(gòu)定義中“從事營業(yè)活動”的要求,但是網(wǎng)站是由電子數(shù)據(jù)構(gòu)成的,可以輕易的修改和轉(zhuǎn)移,并不屬于傳統(tǒng)意義上的物理存在。雖然服務(wù)器本身屬于物理存在,可是擁有網(wǎng)站的供應商只是單純地租借收入來源國的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商(ISP)的服務(wù)器的硬盤空間來存放自己的網(wǎng)站,而并未形成對服務(wù)器的實際支配關(guān)系,因此并不形成在收入來源國的物理存在,也不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。
最后,電信公司與ISP不受擁有網(wǎng)站的供應商支配,無權(quán)代表供應商簽訂合同,也無權(quán)代表供應商交付商品,因此不滿足人的定義,也不能構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。
這種現(xiàn)狀危害了稅收的中性原則,使得具有相同本質(zhì)的跨國經(jīng)營活動因為交易方式的不同而承擔了不同的稅收成本,形成了對電子商務(wù)的隱性稅收優(yōu)惠。這種變相的激勵促使跨國企業(yè)紛紛將業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到互聯(lián)網(wǎng)上,以逃避對收入來源國本應承擔的稅收義務(wù)。這也是近年來電子商務(wù)飛速發(fā)展的原因之一。
1.2對企業(yè)的居民身份認定標準的沖擊
電子商務(wù)的興起,不僅會對收入來源國的稅收管轄權(quán)造成不利影響,也可能對居民身份國的稅收管轄權(quán)造成不利影響。因為電子商務(wù)使得跨國公司的居民身份認定變得困難?？鐕究梢员纫酝菀椎馗淖兙用裆矸?以便利用國際避稅港或者通過濫用稅收協(xié)定進行避稅。
在各國現(xiàn)行稅法中,對于法人居民身份的認定標準主要有以下幾種:法人注冊地標準、總機構(gòu)所在地標準、管理和控制地標準、控股權(quán)標準、主要營業(yè)地標準等。中國稅法對居民的認定采用了注冊地和總機構(gòu)所在地雙重標準。《中華人民共和國涉外企業(yè)所得稅法實施細則》第5條規(guī)定,具備中國法人資格的企業(yè)和不具備中國法人資格但總機構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)的企業(yè),均為中國的居民納稅人。
隨著電子商務(wù)的興起,遠程辦公和在線交易成為可能,物理空間上的集中不再成為公司經(jīng)營管理上的必需要求。無論是出于實際經(jīng)營的需要,還是出于避稅的需要,跨國公司在全球的分布都趨于分散。集團內(nèi)部的各個子公司間的業(yè)務(wù)分工趨向垂直化,子公司表現(xiàn)得越來越像一個單獨的業(yè)務(wù)部門,而不是一個完整的公司。即便分處各國,各公司的管理人員也可以通過互聯(lián)網(wǎng)進行遠程的實時溝通。在這種背景下,傳統(tǒng)的總機構(gòu)所在地標準、管理和控制地標準和主要營業(yè)地標準等依賴地理上的特征對法人居民身份進行判斷的標準就逐漸失去了其本來存在的意義。電子商務(wù)的高效性、匿名性和無紙化的特點使得公司可以輕易地選擇交易中商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移地和勞務(wù)活動的提供地,將交易轉(zhuǎn)移到稅率較低的收入來源國進行?；蛘咄ㄟ^調(diào)整公司結(jié)構(gòu)的分布,使自己獲得本來不應擁有的居民身份,從而享受到某些稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠。
1.3對傳統(tǒng)的收入定性分類方法的沖擊
電子商務(wù)的興起使傳統(tǒng)所得稅法中對企業(yè)收入的定性分類變得困難。多數(shù)國家的稅法對有形商品的銷售、無形財產(chǎn)的使用和勞務(wù)的提供都進行了區(qū)分,并且制定了不同的課稅規(guī)定。
由于現(xiàn)代信息通訊技術(shù)的發(fā)展,書籍、報刊、音像制品等各種有形商品,計算機軟件、專有技術(shù)等無形商品,以及各種咨詢服務(wù)都可以被數(shù)據(jù)化處理并直接通過互聯(lián)網(wǎng)傳送,傳統(tǒng)的按照交易標的性質(zhì)和交易活動的形式來劃分交易所得性質(zhì)的稅收規(guī)則,對在互聯(lián)網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)難以適用。
由于對電子商務(wù)產(chǎn)生的所得難以分類,在現(xiàn)行的分類所得稅制下,對于此類收入應適用何種稅率和課稅方式就成為各國稅務(wù)機關(guān)面臨的問題。有關(guān)所得的支付人是否應依照稅法的規(guī)定在進行電子支付時履行源泉扣繳所得稅的法律義務(wù),也變得難以確定。而在稅收協(xié)定的執(zhí)行方面,對有關(guān)所得的定性識別差異還會引起跨國納稅人與締約國稅務(wù)機關(guān)之間在適用協(xié)定條款上的爭議。
2應對沖擊的現(xiàn)實對策
各國政府一直在積極地探討對電子商務(wù)活動征稅的可能,希望找到一個能夠滿足稅收中性原則、平衡原則、彈性原則、簡易原則的要求下的解決方案,在不阻礙電子商務(wù)發(fā)展的前提下,使電子商務(wù)的征稅問題得到較圓滿的解決。
我國是世界上最大的發(fā)展中國家,我國的電子商務(wù)交易還不發(fā)達。在很長一段時間內(nèi),我國還將處于電子商務(wù)凈進口國的地位。因此,由于常設(shè)機構(gòu)無法確定而造成的收入來源國稅收損失對我國的影響最大。從我國的現(xiàn)實情況出發(fā),在盡可能滿足上述四項原則的前提下,努力維護對跨國電子商務(wù)所得的收入來源地稅收管轄權(quán),應當成為我國在制定協(xié)定談判時考慮的重點。
2.1拓寬“常設(shè)機構(gòu)”概念。使之適用于電子商務(wù)交易
面對電子商務(wù)對傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則中常設(shè)機構(gòu)概念造成的沖擊,各國政府、國際組織、學者們先后提出了多種應對方案。大致歸納起來,可以分為激進和保守兩類。
部分學者建議對電子商務(wù)開征新稅種,以徹底解決對跨境電子商務(wù)交易的征稅問題。這些新稅種包括對電子信息的流量征收“比特稅”(BitTax)、對網(wǎng)上支付的交易金額征收“交易稅”(TransactionTax),對互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)設(shè)施征收“電訊稅”(TelecomsTax)等。這種激進式的解決方案適應電子商務(wù)的特點,確實可以有效防止電子商務(wù)交易中的逃稅行為。但是這種方案卻造成了更大的問題。只要采用了電子商務(wù)的交易模式,不論是銷售商品,還是提供服務(wù),或者是轉(zhuǎn)讓許可使用權(quán),不同性質(zhì)的經(jīng)營活動都適用相同的稅率。而對于相同性質(zhì)的經(jīng)營活動,僅僅因為采用了電子商務(wù)的交易模式,就要承受與采用傳統(tǒng)交易模式不同的稅收負擔。這違背了稅收中性的原則,會給網(wǎng)絡(luò)通訊增添不應有的負擔,為電子商務(wù)的發(fā)展設(shè)置障礙。
以美國為首的一些發(fā)達國家,正積極地提倡在電子商務(wù)的國際稅收中放棄收入來源地稅收管轄權(quán),轉(zhuǎn)而由居民國行使全部的稅收管轄權(quán)。美國財政部在1996年公布了《全球電子商務(wù)選擇性稅收政策》報告,在強調(diào)稅收中性原則的同時,該報告提出“在傳統(tǒng)的所得來源概念已難以有效適用的情況下,納稅人的居民身份最可能成為確認創(chuàng)造所得的經(jīng)濟活動的發(fā)生地國及該國對該所得有權(quán)優(yōu)先征稅的方法……因此,美國的稅收政策已經(jīng)認識到,由于傳統(tǒng)的來源規(guī)則失去其重要性,居民稅收管轄可跟進并取代它們的地位。”這一建議已經(jīng)被經(jīng)合組織(OECD)下屬的稅務(wù)委員會接受。在2000年12月公布的《電子商務(wù)中常設(shè)機構(gòu)定義的適用說明——關(guān)于范本第五條注釋的修改》中,居民國的稅收管轄權(quán)得到了進一步確認,而收入來源國的稅收管轄權(quán)卻被忽視。按照該說明,只有當電子商務(wù)的供應商在收入來源國擁有受其直接專門支配的存放電子商務(wù)網(wǎng)頁的服務(wù)器,這種存在才構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。但這種情況的出現(xiàn)機率微乎其微,按照這個說明,收入來源國基本上不可能從電子商務(wù)交易中征到稅款。
這種保守的解決方法確實可以有效地解決電子商務(wù)跨國交易的征稅問題,但這是以犧牲收入來源國的稅收管轄權(quán)為代價的。作為世界上最大的電子商務(wù)出口國,美國提倡居民身份稅收管轄原則有其自身的利益考慮。但作為電子商務(wù)凈進口大國的中國,顯然不能接受這樣的方案。
基于以上分析,我國在簽署對跨國電子商務(wù)交易征稅的國際協(xié)定時,應當放棄傳統(tǒng)的常設(shè)機構(gòu)概念中對“固定營業(yè)場所”的定義方法,轉(zhuǎn)而根據(jù)非居民企業(yè)的電子商務(wù)活動是否與本國構(gòu)成了實質(zhì)上的、持續(xù)性的、非“準備性質(zhì)”和“輔質(zhì)”的經(jīng)濟聯(lián)系來判斷是否應當對其在本國取得的利潤行使收入來源地稅收管轄權(quán)?？梢圆捎谩肮δ艿韧钡脑瓌t,按照電子商務(wù)供應商在我國境內(nèi)設(shè)立的網(wǎng)站是否和傳統(tǒng)意義上以物理方式存在的“常設(shè)機構(gòu)”具有相同或近似的功能,來判斷該網(wǎng)站是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。具體而言,如果供應商的電子商務(wù)網(wǎng)站具有訂立合同、完成交易的功能,并且該供應商經(jīng)常使用這種功能已實現(xiàn)交易,而不僅僅是向公眾簡單地進行產(chǎn)品宣傳和市場信息的傳遞,則可認為該供應商在收入來源國構(gòu)成了實質(zhì)性的存在。如果這種實質(zhì)性的存在滿足一定的數(shù)量上的要求和持續(xù)時間上的要求,即可認為這種存在構(gòu)成了“常設(shè)機構(gòu)”。雖然這種“常設(shè)機構(gòu)”不存在于物理空間之中,但是仍可以將其與傳統(tǒng)定義中的常設(shè)機構(gòu)等同看待,對其行使收入來源地稅收管轄權(quán)。
2.2適當調(diào)整對企業(yè)居民納稅人身份的認定標準
我國現(xiàn)有的對企業(yè)居民納稅人身份的認定采用注冊地標準和總機構(gòu)所在地標準。在電子商務(wù)環(huán)境下,總機構(gòu)所在地標準的判定作用受到削弱,有可能會影響我國的居民稅收管轄權(quán)。為解決跨國公司利用現(xiàn)代通訊手段分散機構(gòu)以逃避居民納稅身份的問題,我國應當適當調(diào)整稅法中對于法人的居民納稅人身份認定標準。在原有的兩種標準之外,增加新的可以體現(xiàn)電子商務(wù)供應商的居民身份的標準。例如,可以考慮對電子商務(wù)企業(yè)適用主要營業(yè)地標準,不論跨國公司名義上的總部是否位于中國境內(nèi),只要其大部分的經(jīng)營活動是在中國境內(nèi)發(fā)生的,就可以認為該公司具有中國的居民身份?；蛘邔﹄娮由虅?wù)供應商使用控股權(quán)標準,只要掌握公司股權(quán)達到一定標準的自然人或者法人是中國居民,即可認定該公司具有中國居民身份。