時(shí)間：2024-01-11 11:52:43
導(dǎo)語：在審計(jì)的起源和審計(jì)的本質(zhì)的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)重要分支。在20世紀(jì)初，隨著泰勒的科學(xué)管理思想的產(chǎn)生與企業(yè)生產(chǎn)實(shí)踐的融合，企業(yè)成本控制和生產(chǎn)決策對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)提出了新的要求，導(dǎo)致圍繞企業(yè)經(jīng)營效益而設(shè)計(jì)的各種內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的建立、發(fā)展與完善，最終形成了完整的管理會(huì)計(jì)理論體系。但基于企業(yè)微觀主體的傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)研究方法嚴(yán)重地制約了管理會(huì)計(jì)理論的發(fā)展，削弱了管理會(huì)計(jì)在企業(yè)生產(chǎn)實(shí)踐中的指導(dǎo)作用。
一、關(guān)于管理會(huì)計(jì)邊界認(rèn)識(shí)的回顧
管理會(huì)計(jì)的邊界即管理會(huì)計(jì)學(xué)科研究的范圍。管理會(huì)計(jì)的形成和發(fā)展時(shí)刻受到社會(huì)生產(chǎn)實(shí)踐及經(jīng)濟(jì)理論的雙重影響：一方面，社會(huì)生產(chǎn)實(shí)踐要求加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的職能；另一方面，經(jīng)濟(jì)理論的發(fā)展促使管理會(huì)計(jì)的職能得以實(shí)現(xiàn)。
管理會(huì)計(jì)起源于20世紀(jì)初，我國對(duì)管理會(huì)計(jì)研究起步較晚，系統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)研究可追溯到1982年。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為：管理會(huì)計(jì)思想、概念、方法是從20世紀(jì)80年代前后由西方國家引入的。目前，會(huì)計(jì)學(xué)對(duì)管理會(huì)計(jì)本質(zhì)屬性的認(rèn)識(shí)與研究，孫茂竹等人概括為兩大觀點(diǎn)：
（一）狹義的管理會(huì)計(jì)
唐·R·漢森（DonR·Hansen）、瑪麗安·M·莫文（MaryanneM.Mowen）認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)是為了滿足特定的管理目標(biāo)，通過輸入數(shù)據(jù)并予以處理，產(chǎn)生輸出信息的一個(gè)信息系統(tǒng)。羅伯特（Robert）指出，管理會(huì)計(jì)是一種收集、分類、總結(jié)、分析和報(bào)告的信息系統(tǒng)，它有助于管理者進(jìn)行決策和控制。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）對(duì)管理會(huì)計(jì)的表述為：“管理會(huì)計(jì)是指在一個(gè)組織內(nèi)部，對(duì)管理當(dāng)局用于規(guī)劃、評(píng)價(jià)和控制的信息進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、積累、分析、編報(bào)、解釋和傳輸過程，以確保其資源的利用并對(duì)它們承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任”。這類觀點(diǎn)認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支，把管理會(huì)計(jì)從從屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的地位提升到與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并立的地位，并涵蓋了標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制、差異分析成本會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制等功能，對(duì)管理會(huì)計(jì)的職能和邊界有了一定的認(rèn)識(shí)。具體的管理會(huì)計(jì)邊界如圖1所示。
（二）廣義的管理會(huì)計(jì)
美國全國會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（NAA）下設(shè)的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)對(duì)管理會(huì)計(jì)作了較全面的表述：“管理會(huì)計(jì)是向管理當(dāng)局提供關(guān)于企業(yè)內(nèi)部計(jì)劃、評(píng)價(jià)、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)營責(zé)任的履行所需要財(cái)務(wù)信息的確認(rèn)、計(jì)量、歸集、分析、編報(bào)、解釋和傳遞的過程。管理會(huì)計(jì)還包括為諸如股東、債權(quán)人、規(guī)章定制機(jī)構(gòu)及稅務(wù)當(dāng)局等非管理集團(tuán)編制財(cái)務(wù)報(bào)告”。唐云波（1999）在管理會(huì)計(jì)本質(zhì)問題上提出的管理會(huì)計(jì)由決策會(huì)計(jì)和控制會(huì)計(jì)兩部分構(gòu)成，前者是一個(gè)信息系統(tǒng)，后者是一個(gè)信息系統(tǒng)和控制系統(tǒng)統(tǒng)一的觀點(diǎn)。吳正杰（2004）分析了管理會(huì)計(jì)應(yīng)用研究的本意是站在為企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)的戰(zhàn)略角度來研究會(huì)計(jì)信息的應(yīng)用。管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)是戰(zhàn)略量化的過程和實(shí)現(xiàn)描述工具。余恕蓮、吳革（2005）認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)即提升企業(yè)價(jià)值的價(jià)值管理信息系統(tǒng)。劉愛東（2006）指出，21世紀(jì)的管理會(huì)計(jì)主體從企業(yè)價(jià)值增值到企業(yè)核心能力培植的轉(zhuǎn)變，服務(wù)目標(biāo)以公司管理層面為主的傳統(tǒng)理念向?qū)崿F(xiàn)公司治理與公司管理多重目標(biāo)的拓展和提升，進(jìn)一步指出了管理會(huì)計(jì)發(fā)展的擴(kuò)張趨勢。廣義的管理會(huì)計(jì)進(jìn)一步把管理會(huì)計(jì)的邊界擴(kuò)大到除審計(jì)以外的會(huì)計(jì)的各個(gè)組成部分，具體的管理會(huì)計(jì)邊界如圖2所示。
迄今為止，對(duì)管理會(huì)計(jì)理論的研究大多局限于企業(yè)內(nèi)部，從管理會(huì)計(jì)研究的基本假設(shè)、管理會(huì)計(jì)研究的對(duì)象、管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)、管理會(huì)計(jì)的職能都可反映出這一問題，對(duì)管理會(huì)計(jì)研究范圍的界定也是如此。因此，對(duì)管理會(huì)計(jì)邊界進(jìn)行重構(gòu)有著十分重要的意義。
二、宏觀視角下管理會(huì)計(jì)的特點(diǎn)
傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)邊界觀把企業(yè)看成一個(gè)獨(dú)立存在和發(fā)展的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)是提升企業(yè)價(jià)值，這在一定層面上有其合理性。企業(yè)的存在基礎(chǔ)是企業(yè)經(jīng)營獲得的經(jīng)濟(jì)利益，但是，企業(yè)是社會(huì)的企業(yè)，社會(huì)是企業(yè)賴以生存的根本，企業(yè)的生存和發(fā)展離不開社會(huì)，離開社會(huì)的企業(yè)將不能生存，更談不上發(fā)展壯大，企業(yè)利益與社會(huì)利益是密不可分的。隨著社會(huì)生產(chǎn)的發(fā)展，企業(yè)與企業(yè)之間、企業(yè)與社會(huì)之間的邊界變得模糊起來，它們之間是你中有我、我中有你的關(guān)系，企業(yè)之間顧此失彼的發(fā)展不利于其長期發(fā)展。以上狹義和廣義的管理會(huì)計(jì)觀都是一種狹隘的個(gè)體利益觀，這種觀點(diǎn)越來越成為制約企業(yè)發(fā)展的因素，企業(yè)和社會(huì)都呼喚著一種新的發(fā)展理念來指導(dǎo)和理順二者的關(guān)系。下文將探討宏觀視角的科學(xué)內(nèi)涵，搭建新的管理會(huì)計(jì)理論邊界平臺(tái)。
筆者認(rèn)為，宏觀視角就是從現(xiàn)代企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營背景出發(fā)，立足于企業(yè)微觀主體和外部環(huán)境，從總體上和全局上去認(rèn)識(shí)和把握管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵。在宏觀視角下，管理會(huì)計(jì)從其服務(wù)對(duì)象、宏觀政策、前瞻策略、和諧發(fā)展等方面顯示其獨(dú)有的特點(diǎn)：
（一）社會(huì)性
宏觀視角下管理會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象不僅僅是企業(yè)這一微觀經(jīng)濟(jì)主體，而是更為廣泛地服務(wù)于其它微觀經(jīng)濟(jì)主體（企業(yè)員工、消費(fèi)者等）以及國家、地區(qū)、關(guān)聯(lián)經(jīng)濟(jì)區(qū)域、不同行業(yè)、產(chǎn)業(yè)、部門等宏觀經(jīng)濟(jì)主體，著眼于宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中社會(huì)資源、技術(shù)資源、經(jīng)濟(jì)資源、環(huán)境自然資源的控制與節(jié)約和整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益的提高。
（二）政策性
宏觀視角下管理會(huì)計(jì)所提供的信息最終體現(xiàn)在宏觀經(jīng)濟(jì)政策、制度的確立與計(jì)劃方案設(shè)計(jì)的實(shí)施與監(jiān)控中，從而使宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行系統(tǒng)的各個(gè)子系統(tǒng)按照政策、制度、計(jì)劃方案來調(diào)整其目標(biāo)和行為，與系統(tǒng)總目標(biāo)協(xié)調(diào)一致?？梢姡暧^視角下管理會(huì)計(jì)信息的傳遞與運(yùn)用機(jī)制體現(xiàn)了政策性。
（三）戰(zhàn)略性
宏觀經(jīng)濟(jì)管理的本質(zhì)是立足全局，服務(wù)整體。宏觀經(jīng)濟(jì)管理要從維護(hù)全局利益、使局部利益服從全局利益的觀點(diǎn)出發(fā)，所以，宏觀視角下管理會(huì)計(jì)應(yīng)立足于國民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，把企業(yè)的短期利益與長遠(yuǎn)期利益結(jié)合起來服務(wù)于國民經(jīng)濟(jì)的長遠(yuǎn)利益。宏觀視角下管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略性體現(xiàn)在其分析與評(píng)判、生成與報(bào)告信息的全局性和長遠(yuǎn)性兩個(gè)方面。
（四）和諧性
和諧是事物存在的最高境界，是超越了矛盾局限性的對(duì)立統(tǒng)一的概念。宏觀視角下管理會(huì)計(jì)的和諧性是追求企業(yè)普遍的社會(huì)生存狀態(tài)，努力營造企業(yè)之間的平等、公平、公正的社會(huì)發(fā)展環(huán)境，實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)和社會(huì)效益，促使企業(yè)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值的統(tǒng)一和最大化，這就是宏觀視角下管理會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)。
（五）靈活性
宏觀視角下管理會(huì)計(jì)的政策性和戰(zhàn)略性特征決定了其應(yīng)有的靈活性。政策和戰(zhàn)略是對(duì)動(dòng)態(tài)變化的環(huán)境作出的判斷和決策，靈活選擇與運(yùn)用有效、可行的技術(shù)方法從而提供貨幣性與非貨幣性的、定量的與定性的、綜合的與分部的、反映追溯性的和前瞻展望性的多層次、全方位的決策信息。
因此，從宏觀角度來觀察和分析管理會(huì)計(jì)邊界，立足于企業(yè)的社會(huì)性，從企業(yè)內(nèi)部因素和外部環(huán)境兩方面著眼，把握企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益，要求管理會(huì)計(jì)不但要實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)職能，而且要實(shí)現(xiàn)社會(huì)職能。而企業(yè)的成本會(huì)計(jì)、公司理財(cái)完成了管理會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)管理職能，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)則實(shí)現(xiàn)了其內(nèi)部核算和控制職能以及外部監(jiān)督和引導(dǎo)職能。筆者認(rèn)為，面對(duì)企業(yè)社會(huì)化的發(fā)展趨勢，應(yīng)從有利于企業(yè)發(fā)展角度、有利于社會(huì)效益提升的角度，對(duì)管理會(huì)計(jì)邊界進(jìn)行重構(gòu)，整合各學(xué)科功能。
三、從宏觀視角對(duì)管理會(huì)計(jì)邊界的重構(gòu)
在宏觀視角下，管理會(huì)計(jì)邊界的實(shí)質(zhì)涵蓋了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、公司理財(cái)以及審計(jì)等學(xué)科的內(nèi)容，四大學(xué)科產(chǎn)生和發(fā)展的原因及其根本目標(biāo)是一致的，研究管理會(huì)計(jì)在企業(yè)生產(chǎn)與經(jīng)營管理的過程時(shí)，不能將四者孤立地進(jìn)行認(rèn)識(shí)。鑒于上述狹義和廣義管理會(huì)計(jì)觀對(duì)管理會(huì)計(jì)邊界的認(rèn)識(shí)，在此不再重復(fù)討論管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、公司理財(cái)?shù)年P(guān)系，只討論管理會(huì)計(jì)與審計(jì)的關(guān)系。
（一）管理會(huì)計(jì)與審計(jì)的關(guān)系
美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在頒布的“基本審計(jì)概念說明”的公告中，將審計(jì)定義為：“為確定關(guān)于經(jīng)濟(jì)行為及經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的結(jié)論和所制定的標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度，而對(duì)這種結(jié)論有關(guān)的證據(jù)進(jìn)行客觀收集、評(píng)定，并將結(jié)果傳達(dá)給利害關(guān)系人的有系統(tǒng)的過程”。我國給審計(jì)下的定義為：審計(jì)是由獨(dú)立的專門機(jī)構(gòu)或成員接受委托或根據(jù)授權(quán)，對(duì)國家行政、事業(yè)單位和企業(yè)單位及其他經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)報(bào)表和其他資料及其所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審查并發(fā)表意見。由此可見，審計(jì)是由專職機(jī)構(gòu)和人員，依法對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、有效性進(jìn)行審查，評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，用以維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)、改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益、促進(jìn)宏觀調(diào)控的獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督管理活動(dòng)。
審計(jì)與管理會(huì)計(jì)作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理與監(jiān)督的基本工具，二者之間有著緊密聯(lián)系。
1．二者的起源密切相關(guān)。管理會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展到一定階段而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)；審計(jì)起源于公元5年的古羅馬時(shí)代，是由于財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)和管理權(quán)的分離，為適應(yīng)財(cái)產(chǎn)所有者檢查監(jiān)督財(cái)產(chǎn)管理者經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的需要而產(chǎn)生的監(jiān)督活動(dòng)。
2．兩者都必須借助于會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)技巧和會(huì)計(jì)資料。管理會(huì)計(jì)利用各種財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)資料去完成企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動(dòng)；審計(jì)則運(yùn)用會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)資料去復(fù)核和審查企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動(dòng)。
3．兩者都涉及到被審計(jì)單位的內(nèi)部管理制度。管理會(huì)計(jì)通過制定內(nèi)部管理制度來保證企業(yè)日常工作的有效運(yùn)行，保證各項(xiàng)資產(chǎn)的完整和安全，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)；而審計(jì)則是通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理制度的審查，評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制制度是否完善。
4．兩者都對(duì)被審計(jì)企業(yè)的經(jīng)營管理活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督與管理。從管理會(huì)計(jì)的定義可知，管理會(huì)計(jì)依據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制制度和外部法律制度，以企業(yè)的一切生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)作為管理對(duì)象，包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，內(nèi)部信息和外部信息，評(píng)價(jià)這些經(jīng)營活動(dòng)是否符合企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)，試圖實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化；而審計(jì)工作也是依據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)和企業(yè)內(nèi)部管理制度，審查被審計(jì)企業(yè)的會(huì)計(jì)資料及其反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。
（二）新視角下管理會(huì)計(jì)邊界的構(gòu)架
筆者根據(jù)上述分析，描述了宏觀視角下的管理會(huì)計(jì)邊界，如圖3所示。筆者把管理會(huì)計(jì)的邊界擴(kuò)大、涵蓋了審計(jì)是基于這樣的考慮：會(huì)計(jì)界一般把審計(jì)分為內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)兩部分，而內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)是為提升企業(yè)價(jià)值的管理手段，屬于企業(yè)價(jià)值管理信息系統(tǒng)的重要組成部分，也是管理會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值目標(biāo)的重要職能；而對(duì)外部審計(jì)而言，它是基于宏觀視角，通過行政和法律手段，兼顧企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)效益和企業(yè)之間的公平競爭，規(guī)范企業(yè)外部環(huán)境，理順企業(yè)之間生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的公正平等關(guān)系，實(shí)現(xiàn)全體企業(yè)社會(huì)價(jià)值最大化目標(biāo)。企業(yè)的日常管理活動(dòng)不能再局限于企業(yè)內(nèi)部狹小的活動(dòng)空間，因?yàn)槠髽I(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)早以超出國界，企業(yè)的管理活動(dòng)也應(yīng)該立足于一個(gè)國家甚至是凌駕于國家之上，這也是信息社會(huì)化、經(jīng)濟(jì)全球化的必然趨勢。站在國家這一角度來說，可視國家為一特大型“企業(yè)”組織，國家的重要職能即提升整個(gè)社會(huì)的價(jià)值，促進(jìn)社會(huì)的和諧發(fā)展，使社會(huì)價(jià)值最大化。外部審計(jì)是協(xié)調(diào)國家這一特大型“企業(yè)”組織內(nèi)部各部門發(fā)展的重要手段，它也是提升社會(huì)價(jià)值的價(jià)值管理的重要手段，與管理會(huì)計(jì)在內(nèi)容和本質(zhì)上是統(tǒng)一的。
【關(guān)鍵詞】審計(jì);經(jīng)濟(jì)學(xué);理論
1制度經(jīng)濟(jì)學(xué)前提
1．1制度經(jīng)濟(jì)學(xué)簡介
制度經(jīng)濟(jì)學(xué)(InstitutionalEconomics)是以制度作為研究對(duì)象。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)在一定基礎(chǔ)上為審計(jì)理論發(fā)展提供新的理論支持，為其注入新的活力。我們將從契約經(jīng)濟(jì)學(xué)作為入口，用于探討契約經(jīng)濟(jì)學(xué)在審計(jì)理論中的具體體現(xiàn)。
1．2契約經(jīng)濟(jì)學(xué)是建立審計(jì)原則的重要基礎(chǔ)
契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的快速發(fā)展，經(jīng)歷了漫長的時(shí)期，它已成為當(dāng)今經(jīng)濟(jì)學(xué)的重要內(nèi)容。契約經(jīng)濟(jì)學(xué)通過契約理論對(duì)當(dāng)今的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律進(jìn)行剖析，為我們充分認(rèn)識(shí)審計(jì)理論發(fā)展提供重要的依據(jù)，也為推進(jìn)審計(jì)制度建設(shè)提供堅(jiān)實(shí)的支撐。契約理論在審計(jì)的體現(xiàn)主要有以下幾個(gè)方面:①從委托理論來看委托理論開創(chuàng)了一個(gè)新的審計(jì)視角，它將委托的關(guān)系視作一個(gè)全新的整體。在經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本假設(shè)中，我們將每個(gè)主體作為一種“理性人”，即利用有限的資源為自己謀得經(jīng)濟(jì)效益最大化。在基于審計(jì)理論的委托中，審計(jì)的需求者———企業(yè)作為委托人，與受托人———會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有不一樣的利益目標(biāo)，審計(jì)的需求者追求審計(jì)質(zhì)量的可靠性，而審計(jì)工作的執(zhí)行者則追求其自身經(jīng)濟(jì)效益的最大化，這就導(dǎo)致兩者在行為上有巨大的偏差。因?yàn)槿擞凶约旱睦孀非?，這就使得委托人必須要對(duì)人進(jìn)行一定的激勵(lì)以及承擔(dān)用以約束人越軌活動(dòng)的監(jiān)督費(fèi)用來使人朝著有利于委托人的方向發(fā)展。外部監(jiān)督作為一種手段，能夠有效降低委托人所承擔(dān)的成本。②從審計(jì)制度建設(shè)來看審計(jì)制度的設(shè)立需要經(jīng)過政治制度、經(jīng)濟(jì)制度和文化傳統(tǒng)等多方面因素的影響。從審計(jì)的本質(zhì)作為出發(fā)點(diǎn)，審計(jì)制度用于約束委托方和受托方兩者行為的同時(shí)，也是一種特定的契約關(guān)系，是對(duì)雙方責(zé)任、權(quán)利、義務(wù)、行為和規(guī)范等的一種協(xié)議。從審計(jì)的獨(dú)立性來看，審計(jì)只有保持其本身的客觀性和獨(dú)立性才能被委托方所接受，才能夠有效的控制和保障契約的執(zhí)行，并且不斷的進(jìn)行完善;其次，從契約費(fèi)用以及成本方面來分析契約制度的合理性，我們可以得出結(jié)論，只有設(shè)計(jì)合理的激勵(lì)制度以及增加適當(dāng)?shù)募?lì)成本，才能在一定程度上維持雙方的利益，減少彼此的利益沖突。應(yīng)當(dāng)在一定的范圍之內(nèi)進(jìn)行審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)規(guī)范、審計(jì)質(zhì)量檢查結(jié)果的公示，都能提高審計(jì)工作的專業(yè)性。綜上而言，現(xiàn)代的契約理論促進(jìn)了審計(jì)理論的發(fā)展，在一定程度上豐富了審計(jì)理論的內(nèi)容，使我們能夠更加科學(xué)認(rèn)識(shí)審計(jì)工作的客觀規(guī)律，更全面的考慮我國當(dāng)前審計(jì)所存在的問題。
2產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)前提
2．1產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)簡介
產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)(EconomicsofPropertyRights)是流行于西方的新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個(gè)學(xué)派，它起源于60年代以后。它是從產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)或產(chǎn)權(quán)制度的角度研究資源配置率的，研究如何通過界定、變更產(chǎn)權(quán)安排，創(chuàng)造或維持一個(gè)交易費(fèi)用較低而效率高的產(chǎn)權(quán)制度。產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論淵源可追溯至上個(gè)世紀(jì)30年代。
2．2審計(jì)理論中產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)的體現(xiàn)
從一定程度上而言，審計(jì)就是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物，它是為了監(jiān)督企業(yè)契約的制定而出現(xiàn)的。現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)在審計(jì)中的應(yīng)用在很大程度上促進(jìn)了審計(jì)的發(fā)展。具體體現(xiàn)如下:①從審計(jì)的基礎(chǔ)上看，審計(jì)是隨著經(jīng)濟(jì)責(zé)任各方存在產(chǎn)權(quán)利益糾紛而發(fā)展起來的，在很大程度上是為了體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任各方的產(chǎn)權(quán)所有關(guān)系，所以，審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展基于深厚的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。因此，在一定程度上，我們可以斷定審計(jì)就是產(chǎn)權(quán)關(guān)系的延伸與拓展。②從審計(jì)的本質(zhì)上來看，審計(jì)就是為了協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)責(zé)任體制各方的產(chǎn)權(quán)所有關(guān)系，它是為了解決利益沖突產(chǎn)生和發(fā)展的，是一種外在的契約保障機(jī)制。審計(jì)的目的就是為了保障經(jīng)濟(jì)體制各方的權(quán)益，產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)要求產(chǎn)權(quán)的平等分配關(guān)系，而基于利益主體不同，這在一定程度上促使了審計(jì)理論的發(fā)展。③從審計(jì)的發(fā)展過程來看，在不同的歷史時(shí)期擁有不同的產(chǎn)權(quán)制度，而產(chǎn)權(quán)制度的不同在很大程度上決定社會(huì)的利益分配關(guān)系，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行體制與產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)關(guān)系擁有嚴(yán)格的邏輯對(duì)應(yīng)關(guān)系。審計(jì)在對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行評(píng)價(jià)的同時(shí)，它所反映的就是該時(shí)期的產(chǎn)權(quán)制度。經(jīng)濟(jì)體制的變動(dòng)影響審計(jì)的發(fā)展，進(jìn)而決定審計(jì)工作的復(fù)雜化和多樣化。伴隨著產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的發(fā)展，審計(jì)在一定程度上趨于多樣化、層次化等，促使審計(jì)朝著更深層次的地方發(fā)展。因此，產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)在一定程度上促進(jìn)審計(jì)理論的發(fā)展，豐富了審計(jì)理論研究的內(nèi)容，從而開闊了我們的審計(jì)視野。
3技術(shù)經(jīng)濟(jì)學(xué)前提
3．1技術(shù)經(jīng)濟(jì)學(xué)簡介
技術(shù)經(jīng)濟(jì)學(xué)是一門相互交叉的科學(xué)，是由自然科學(xué)和社會(huì)科學(xué)融合而成，是一門經(jīng)濟(jì)應(yīng)用科學(xué)。技術(shù)經(jīng)濟(jì)學(xué)把技術(shù)與經(jīng)濟(jì)結(jié)合起來進(jìn)行研究，以選擇最佳技術(shù)方案。技術(shù)經(jīng)濟(jì)學(xué)開闊了審計(jì)理論的視野，為審計(jì)提供了方法論基礎(chǔ)。
3．2技術(shù)經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法論在審計(jì)領(lǐng)域的體現(xiàn)
審計(jì)方法中的技術(shù)分析方法充分體現(xiàn)了應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)內(nèi)容中的技術(shù)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理。一個(gè)方案的實(shí)施需要消耗一定的人力、物力和財(cái)力等，但不管如何我們要確保決策的實(shí)現(xiàn)能夠保證最適宜的消耗。因此，在經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)中，需要運(yùn)用一定的技術(shù)方法來對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而提出合理的改進(jìn)建議。這種方法原理體現(xiàn)了技術(shù)經(jīng)濟(jì)學(xué)的原理，為審計(jì)提供了方法論的基礎(chǔ)，在很大程度上豐富了審計(jì)的基礎(chǔ)。在方法論方面，技術(shù)經(jīng)濟(jì)學(xué)發(fā)揮著很大的作用。在當(dāng)今的審計(jì)工作中，審計(jì)人員需要面對(duì)大量的審計(jì)資料，這就要求審計(jì)人員要構(gòu)建經(jīng)濟(jì)模型，利用數(shù)學(xué)工具來研究變量之間的關(guān)系，來預(yù)測審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)和被審計(jì)單位的信譽(yù)度。這在一定程度上降低了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，并且提高了審計(jì)的效率，保證審計(jì)的工作質(zhì)量。
4信息經(jīng)濟(jì)學(xué)前提
4．1信息經(jīng)濟(jì)學(xué)簡介
信息經(jīng)濟(jì)學(xué)起源于20世紀(jì)40年代，發(fā)展于50～60年代，到70年代基本發(fā)展成熟。信息經(jīng)濟(jì)學(xué)是信息科學(xué)的一個(gè)分支學(xué)科，是一門研究信息的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象及其運(yùn)動(dòng)變化特征的科學(xué)，其主要研究內(nèi)容包括信息的經(jīng)濟(jì)作用、信息的價(jià)值、信息的產(chǎn)業(yè)結(jié)果等多個(gè)領(lǐng)域的內(nèi)容。信息經(jīng)濟(jì)學(xué)中一個(gè)重要的概念———不對(duì)稱信息反映了審計(jì)關(guān)系雙方所掌握信息量的不同，而基于這一前提，對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量的衡量則會(huì)產(chǎn)生一定的影響。
4．2不對(duì)稱信息在審計(jì)工作中的影響
在審計(jì)工作流程中，涉及經(jīng)濟(jì)體制雙方的各自利益。一方面，委托方作為審計(jì)成本的承擔(dān)者，希望以最小的成本代價(jià)獲得更高質(zhì)量以及渴望經(jīng)濟(jì)主體獲得更有利于自身發(fā)展的審計(jì)判斷;另一方面，受托方作為審計(jì)工作的執(zhí)行者，基于受人之托忠人之事的職業(yè)道德，要堅(jiān)持合理并且嚴(yán)格的行為規(guī)范。委托方希望更多的表露經(jīng)濟(jì)體制的優(yōu)勢所在，受托方則需全面考慮經(jīng)濟(jì)體制的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)因素進(jìn)而作出合理的符合其職業(yè)道德的審計(jì)判斷。因?yàn)椋谶@一前提，委、受托各方對(duì)經(jīng)濟(jì)體制的信息掌握量則會(huì)存在很大不同。在受托方處于信息劣勢的情況下，要充分掌握經(jīng)濟(jì)體制的經(jīng)濟(jì)信息，這就要求受托方要進(jìn)行全面的信息獵取以做出合理的審計(jì)判斷。審計(jì)工作不是孤立存在的，它是由經(jīng)濟(jì)體制各方履行其職責(zé)而共同促進(jìn)其產(chǎn)生的。委托方需全面披露企業(yè)各項(xiàng)真實(shí)的經(jīng)濟(jì)因素，受托方要利用其專業(yè)知識(shí)對(duì)其進(jìn)行合理的判斷，兩者相互協(xié)作，共同促進(jìn)，審計(jì)就是在這樣一種相互協(xié)調(diào)、相互促進(jìn)的發(fā)展過程之中不斷前進(jìn)的。
5結(jié)論及后續(xù)研究進(jìn)程
經(jīng)濟(jì)學(xué)經(jīng)過長時(shí)間的發(fā)展，其理論更加趨于完善，從而在一定程度上為審計(jì)的發(fā)展開啟了一種全新的思路。從本文的內(nèi)容可以看得出來，經(jīng)濟(jì)學(xué)在很大程度上豐富了審計(jì)的理論，并為審計(jì)理論的發(fā)展提供了一個(gè)全新的方向。把經(jīng)濟(jì)學(xué)的思路運(yùn)用在審計(jì)之中，為審計(jì)工作者提高其工作質(zhì)量，完善審計(jì)信息，改善其工作效率指明新的方向。對(duì)于本文只是自身歸納，在具體理論方面還有些許不足，還需進(jìn)一步的加深研究。如計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)在審計(jì)之中的體現(xiàn)會(huì)在很大程度上推進(jìn)審計(jì)工作質(zhì)量以及技術(shù)經(jīng)濟(jì)學(xué)在審計(jì)中的應(yīng)用都會(huì)推動(dòng)其發(fā)展。因此，審計(jì)理論與經(jīng)濟(jì)學(xué)原理的結(jié)合需要進(jìn)一步探討。
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獨(dú)立性是審計(jì)的本質(zhì)特征，是注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的靈魂。審計(jì)起源于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，當(dāng)人類文明的發(fā)展出現(xiàn)了財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和管理權(quán)分離時(shí)，財(cái)產(chǎn)所有者將財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營管理權(quán)委托給財(cái)產(chǎn)管理者就形成了委托和受托關(guān)系。在這種關(guān)系中，財(cái)產(chǎn)所有者既有監(jiān)督和審查受托管理者管理財(cái)產(chǎn)收支的情況和結(jié)果的權(quán)利，也有解除受托者經(jīng)濟(jì)責(zé)任者的義務(wù)；財(cái)產(chǎn)管理者既有要求對(duì)其收支行為和結(jié)果進(jìn)行審計(jì)，以解除其責(zé)任的權(quán)利，又有忠實(shí)地管理受托財(cái)產(chǎn)并報(bào)告管理結(jié)果的義務(wù)。顯然對(duì)這種受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，很自然本文由收集整理地要求具有獨(dú)立性的第三者加以審查。第三者置身這種受托責(zé)任關(guān)系之外，只有不偏不倚，即獨(dú)立地審查，其結(jié)果才能為受托關(guān)系雙方接受?？梢姡?dú)立性是審計(jì)的本質(zhì)特征，是審計(jì)的生命，是注冊了會(huì)計(jì)師職業(yè)的靈魂。
1、影響注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師內(nèi)部因素
1.1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面的影響
審計(jì)委托關(guān)系。民間審計(jì)是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的產(chǎn)物。如果說所有者和經(jīng)營者形成第一委托關(guān)系的話，那么所有者與注冊會(huì)計(jì)師構(gòu)成第二委托關(guān)系。注冊會(huì)計(jì)師和經(jīng)營者共同處于人的位置，因而容易產(chǎn)生共謀。除有共謀的可能之外，我國的審計(jì)委托關(guān)系還存在失衡。根據(jù)我國的審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人是股份公司股東大會(huì)或有限責(zé)任公司董事會(huì)，但實(shí)際上存在兩種情況：一是目前我國公司法人治理結(jié)構(gòu)不健全，使得財(cái)產(chǎn)經(jīng)營者取代了財(cái)產(chǎn)所有者，審計(jì)實(shí)際委托人變?yōu)楣径聲?huì)甚至管理者；二是我國上市公司 內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重。我國上市公司前五大股東的股權(quán)集中度的均值為58.9％，遠(yuǎn)高于國際平均水平。
1.2 非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響
提供審計(jì)服務(wù)一直都是注冊會(huì)計(jì)師的主要業(yè)務(wù)，競爭也最為激烈，可是近幾年該服務(wù)的邊際利潤和所占收入的比例卻不斷下滑。與此形成鮮明對(duì)比的是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從非審計(jì)服務(wù)中取得的收入和利潤卻不斷提高，這就使會(huì)計(jì)師事務(wù)所樂于接受和提供非審計(jì)服務(wù)。當(dāng)非審計(jì)服務(wù)所取得的收入超過一定限度以后，人們就會(huì)認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師更注重非審計(jì)服務(wù)，外界的相關(guān)利益者會(huì)擔(dān)心會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了獲得提供非審計(jì)服務(wù)的機(jī)會(huì)而忽略甚至是縱容被審計(jì)單位管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)誤與舞弊。因此審計(jì)的獨(dú)立性受到了損害。
1.3 審計(jì)市場和會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模方面的影響。我國審計(jì)市場的現(xiàn)狀是供大于求，審計(jì)市場處于買方市場，因此，作為供應(yīng)方的注冊會(huì)計(jì)師之間的競爭非常激烈。特別是規(guī)模較小、資金不雄厚的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，經(jīng)濟(jì)上對(duì)客戶的依賴性更大，在面臨生存的競爭壓力時(shí)，為了爭取客戶很容易被客戶的管理當(dāng)局收買，致使其難以獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見。
2、影響注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的外部環(huán)境因素
2.1 宏觀環(huán)境因素
我國證券市場的不完善致使市場對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)比較輕視。目前我國的證券市場仍處于初期發(fā)展階段，投機(jī)成分很濃，缺乏對(duì)高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的需求。新股發(fā)行和定價(jià)方式使一級(jí)市場的證券需求遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于供給，使得本應(yīng)關(guān)心上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的社會(huì)公眾股股東無暇關(guān)心是誰提供了審計(jì)服務(wù)。因而上市公司沒有聘請(qǐng)“獨(dú)立性高”的事務(wù)所的壓力，反而需要“獨(dú)立性低”的審計(jì)服務(wù)。不少股民認(rèn)為只要買到發(fā)行的新股就會(huì)有高額報(bào)酬，至于該公司有沒有真正達(dá)到發(fā)行新股的條件、在審計(jì)中被出具什么類型的審計(jì)報(bào)告等并不重要，這就相對(duì)降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)已經(jīng)上市的公司而言由于股權(quán)集中，非流通股占絕對(duì)優(yōu)勢，往往是國有股和法人股掌握著控制權(quán)。在這種情況下，社會(huì)公眾股股東不可能成為長期投資者，因而上市公司管理者缺乏對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求。由此可見，在我國現(xiàn)階段，會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏保持獨(dú)立性的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。
由于我國公司發(fā)行新股的成本較低，而取得上市資格就意味著擁有幾乎無償向社會(huì)公眾籌資的機(jī)會(huì)，因此地方政府會(huì)為所屬的企業(yè)爭取這種寶貴的資格。在這種環(huán)境下，與注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行博弈的不單是企業(yè)還有政府，加上注冊會(huì)計(jì)師的作用更多的是在宏觀上規(guī)范市場秩序，在短期內(nèi)不能給當(dāng)?shù)卣畮砀嗟木蜆I(yè)機(jī)會(huì)和經(jīng)濟(jì)效益，所以在政府看來不能與上市公司相提并論，有的政府可能通過一些渠道授意會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)和驗(yàn)資的過程中提出有利于企業(yè)的意見。
關(guān)鍵詞：契約；產(chǎn)權(quán)；受托責(zé)任；認(rèn)定；解除
一、基本緣起
企業(yè)是對(duì)市場的替代。替代全部所有者投入多邊契約的，是由一個(gè)共同的中心締約人簽訂的一個(gè)雙邊契約的集合――即在團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)中聯(lián)合投入的有效組織?！捌髽I(yè)”一詞只是對(duì)在不同于普通產(chǎn)品市場契約安排下組織活動(dòng)的速寫式描述。可見，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家側(cè)重從制度(契約)層面來考察企業(yè)。認(rèn)為企業(yè)是多邊契約關(guān)系的耦合體，是要素所有者交易產(chǎn)權(quán)的結(jié)果。企業(yè)產(chǎn)生在人們無法擬訂完全合同，從而權(quán)力或控制的配置變得十分重要的地方。這表明企業(yè)產(chǎn)權(quán)契約是不完全的，而這種不完全主要起因于受托責(zé)任之權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)安排及其利益分配機(jī)制等內(nèi)容是外部產(chǎn)權(quán)主體無法驗(yàn)證的。
私人財(cái)富的積累則導(dǎo)致財(cái)產(chǎn)權(quán)的裂變，委托一關(guān)系由此發(fā)生，從而導(dǎo)致受托責(zé)任思想的產(chǎn)生與發(fā)展。企業(yè)受托責(zé)任起源于財(cái)產(chǎn)委托。隨著“兩權(quán)分離”引致的現(xiàn)代企業(yè)誕生，使得委托一關(guān)系普遍化和多元化。這更加豐富了受托責(zé)任的內(nèi)涵，受托責(zé)任觀念更加深入人心。受托責(zé)任產(chǎn)生于一定的產(chǎn)權(quán)關(guān)系基礎(chǔ)之上，而這種產(chǎn)權(quán)關(guān)系決定于一定的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)又緣起于資源稟賦要素投入的結(jié)果。因而，從更深層次上講，企業(yè)產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)是受托責(zé)任?！笆芤赝度胝咧?，忠要素投入者之事”。解除受托責(zé)任就是從企業(yè)的受托責(zé)任本質(zhì)派生出來的企業(yè)使命。當(dāng)然，企業(yè)要解除好受托責(zé)任還要借助財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)與審計(jì)這“三駕馬車”。受托責(zé)任觀念的樹立是財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和審計(jì)共同的社會(huì)基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)是伴隨著私有制的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，其產(chǎn)生的根本原因是商品生產(chǎn)與商品交換的形成和發(fā)展。財(cái)務(wù)內(nèi)在地服務(wù)于企業(yè)價(jià)值的增值，為企業(yè)解除受托責(zé)任而善始善終。會(huì)計(jì)由于其本身所具有的貨幣性和綜合性特征，它在受托責(zé)任中理應(yīng)起到主導(dǎo)的認(rèn)定和解除責(zé)任的作用；所有會(huì)計(jì)活動(dòng)都是因受托責(zé)任而來，所有的會(huì)計(jì)從其本質(zhì)來講，均是受托責(zé)任會(huì)計(jì)。審計(jì)是由于受托責(zé)任而產(chǎn)生的，也是由于受托責(zé)任而發(fā)展的。筆者認(rèn)為。如果說會(huì)計(jì)是對(duì)受托責(zé)任的認(rèn)定(確認(rèn)、計(jì)量和記錄)和解除(會(huì)計(jì)報(bào)告)的話，那么審計(jì)就是對(duì)受托責(zé)任的再認(rèn)定(審查單證賬表)和再解除(審計(jì)報(bào)告)。可見，企業(yè)、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和審計(jì)均與受托責(zé)任有著千絲萬縷的聯(lián)系。解除受托責(zé)任的共同使命在實(shí)踐中主要通過各自的目標(biāo)演繹出來。下面，筆者就以受托責(zé)任思想為靈魂，對(duì)它們各自目標(biāo)及其內(nèi)在邏輯作系統(tǒng)地探討，以期準(zhǔn)確把握財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和審計(jì)的共性與個(gè)性，并對(duì)學(xué)科進(jìn)行合理定位，推動(dòng)財(cái)會(huì)實(shí)踐不斷向前發(fā)展。
二、企業(yè)目標(biāo)與財(cái)務(wù)目標(biāo)：一致性考量
委托一關(guān)系可定義為：一個(gè)或較多的人(即委托人)聘請(qǐng)別的人(即人)，他們來履行一些服務(wù)，包括把一些決策委托給人?？梢姟Ｎ幸魂P(guān)系是受托責(zé)任發(fā)展的高級(jí)形式，是信托責(zé)任和受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的融合。前者是指管理當(dāng)局內(nèi)部的受托責(zé)任，不涉及財(cái)產(chǎn)權(quán)關(guān)系。主要是一種信托關(guān)系；后者是指企業(yè)與外部產(chǎn)權(quán)主體之間的受托責(zé)任，主要是一種財(cái)產(chǎn)受托責(zé)任(也叫受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任)。這種受托責(zé)任的解除涉及企業(yè)所有權(quán)結(jié)構(gòu)(產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu))安排、成本的節(jié)省以及創(chuàng)造最大化企業(yè)剩余。這種企業(yè)剩余最大化就外化為企業(yè)目標(biāo)，并受特定時(shí)期占支配地位的產(chǎn)權(quán)主體控制。因?yàn)闆Q定所有權(quán)最優(yōu)配置的總原則是：對(duì)資產(chǎn)平均收入影響傾向更大的一方，得到剩余的份額也應(yīng)當(dāng)更大。依此原則，在企業(yè)中就自然形成了特定的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)權(quán)關(guān)系及其相應(yīng)的利益分配機(jī)制。這種產(chǎn)權(quán)安排是履行好并解除好受托責(zé)任的前提。
企業(yè)財(cái)務(wù)是伴隨著商品交換產(chǎn)生和發(fā)展的，它為企業(yè)解除受托責(zé)任而效力。企業(yè)要實(shí)現(xiàn)剩余最大化的目標(biāo)，必須投入一定的本金(資金)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，以實(shí)現(xiàn)本金增值最大化。財(cái)務(wù)就是社會(huì)在生產(chǎn)過程中本金的投入與收益分配活動(dòng)，并形成特定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。如果說“價(jià)值”是從財(cái)務(wù)活動(dòng)的現(xiàn)象中或從“物資流”中抽象出來的帶本質(zhì)東西的話。那么在現(xiàn)代企業(yè)制度下，某種支配這一價(jià)值的“權(quán)力”則是隱藏在“價(jià)值”背后更為抽象、更為實(shí)在的帶支配能力的本質(zhì)力量，“財(cái)權(quán)流”是現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)的本質(zhì)表述。的確，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，財(cái)務(wù)資金的運(yùn)動(dòng)體現(xiàn)為一種“財(cái)流”，依附在“財(cái)流”背后的“權(quán)流”是在“財(cái)流”基礎(chǔ)之上的派生并與之相棲相生。財(cái)權(quán)是產(chǎn)權(quán)的核心，從這個(gè)層面上講，財(cái)務(wù)目標(biāo)就是企業(yè)目標(biāo)的核心。在受托責(zé)任學(xué)說看來，財(cái)務(wù)的目標(biāo)就是解除受托責(zé)任，這與企業(yè)目標(biāo)是一致的。財(cái)務(wù)活動(dòng)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的主要方面，財(cái)務(wù)關(guān)系是企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的重要內(nèi)容。財(cái)務(wù)通過對(duì)本金的籌集、運(yùn)用、收入與分配及其循環(huán)運(yùn)作，使本金不斷地增值以至企業(yè)剩余最大化，解除對(duì)內(nèi)信托責(zé)任和對(duì)外受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，從而實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。財(cái)務(wù)在解除受托責(zé)任時(shí)，是以一種積極主動(dòng)的姿態(tài)進(jìn)行的，它很少受到外界“制度”的剛性約束，從而使得財(cái)務(wù)在解除受托責(zé)任過程中更具“靈活性”。
當(dāng)然，現(xiàn)實(shí)中財(cái)務(wù)目標(biāo)的確定取決于企業(yè)的價(jià)值導(dǎo)向。這種價(jià)值導(dǎo)向是由特定時(shí)期產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)中占支配地位的產(chǎn)權(quán)主體決定的。筆者認(rèn)為，財(cái)務(wù)目標(biāo)經(jīng)歷了從利潤最大化到股東價(jià)值最大化到企業(yè)價(jià)值最大化再到利益相關(guān)者價(jià)值最大化的轉(zhuǎn)化，反映了人們對(duì)企業(yè)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的不斷深入。財(cái)務(wù)目標(biāo)的演進(jìn)過程也是受托責(zé)任內(nèi)涵不斷擴(kuò)展、不斷豐富的過程，即不斷加深認(rèn)識(shí)“受誰之托，忠誰之事”的過程。綜上可知，企業(yè)目標(biāo)與財(cái)務(wù)目標(biāo)本質(zhì)上是一致的，財(cái)務(wù)目標(biāo)是企業(yè)目標(biāo)的核心。這種一致根源于既定產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)權(quán)關(guān)系下企業(yè)與財(cái)務(wù)的受托責(zé)任及其內(nèi)在本質(zhì)。因此。我們可以將企業(yè)目標(biāo)與財(cái)務(wù)目標(biāo)視為兩個(gè)對(duì)等范疇。
三、會(huì)計(jì)目標(biāo)與財(cái)務(wù)目標(biāo)：認(rèn)定與創(chuàng)造
作為受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任基礎(chǔ)的委托關(guān)系在本質(zhì)上是一種契約關(guān)系，而這種契約的履行則需要會(huì)計(jì)對(duì)其進(jìn)行界定、反映和控制。因而，會(huì)計(jì)與受托責(zé)任之間有一種的天然的內(nèi)在聯(lián)系。學(xué)術(shù)界關(guān)于會(huì)計(jì)與受托責(zé)任的關(guān)系已基本達(dá)成共識(shí)?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)因受托責(zé)任發(fā)生而發(fā)生，因受托責(zé)任發(fā)展而發(fā)展。受托責(zé)任是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的根本。會(huì)計(jì)的本質(zhì)是受托責(zé)任；會(huì)計(jì)的目標(biāo)是認(rèn)定和解除受托責(zé)任；會(huì)計(jì)的職能是界定產(chǎn)權(quán)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)。受托責(zé)任實(shí)質(zhì)上是因產(chǎn)權(quán)的交易和流動(dòng)而形成的一種普遍存在的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。它分為對(duì)內(nèi)受托責(zé)任和對(duì)外受托責(zé)任。會(huì)計(jì)就是運(yùn)用自身的專業(yè)技術(shù)將企業(yè)剩余準(zhǔn)確地度量出來，這個(gè)過程實(shí)際上就是界定產(chǎn)權(quán)、認(rèn)定受托責(zé)任的過程。認(rèn)定(確認(rèn)、計(jì)量和記錄)的目
的是為了解除(會(huì)計(jì)報(bào)告)，解除的目的在于保護(hù)產(chǎn)權(quán)。因而，將會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位于認(rèn)定和解除受托責(zé)任是最恰當(dāng)不過的。
但是，會(huì)計(jì)并不能充分、精確地界定好產(chǎn)權(quán)。由于財(cái)產(chǎn)屬性很復(fù)雜，測定每種屬性都要付出成本，徹底界定產(chǎn)權(quán)的代價(jià)過于高昂，因此產(chǎn)權(quán)從來不可能得到充分的界定。這種未被充分界定的財(cái)產(chǎn)(包括企業(yè)剩余)就被擱置在“公共領(lǐng)域”形成“共有財(cái)產(chǎn)”。為解除受托責(zé)任，維護(hù)自己的產(chǎn)權(quán)利益，企業(yè)契約各方就要簽定合同，慎重選擇會(huì)計(jì)計(jì)量單位和計(jì)量屬性，以使對(duì)交易成果進(jìn)行合理測度。但是，每種計(jì)量單位和計(jì)量屬性又都有自己的缺陷，這些缺陷使會(huì)計(jì)在界定產(chǎn)權(quán)時(shí)不可能精確，這必然會(huì)使一部分企業(yè)財(cái)產(chǎn)(包括企業(yè)剩余)置于“公共領(lǐng)域”。企業(yè)財(cái)產(chǎn)具有多種屬性，由于會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)的限制，加之會(huì)計(jì)人員的有限認(rèn)知理性，決定了會(huì)計(jì)對(duì)這些屬性也不可能一一計(jì)量。
交易中的財(cái)產(chǎn)價(jià)值量是變動(dòng)的。一旦改變會(huì)計(jì)計(jì)量單位和計(jì)量屬性，會(huì)計(jì)就會(huì)對(duì)變動(dòng)的價(jià)值量及其“公共領(lǐng)域”中的部分“共有財(cái)產(chǎn)”進(jìn)行重新分配，這必將給交易契約各方的產(chǎn)權(quán)利益保護(hù)帶來不穩(wěn)定的預(yù)期，進(jìn)而影響產(chǎn)權(quán)交易和保護(hù)的效率。合乎邏輯地。交易的各契約方將呼喚保護(hù)公眾利益的會(huì)計(jì)制度的誕生，會(huì)計(jì)制度以其“剛性”約束要求會(huì)計(jì)人員按照既定規(guī)則界定產(chǎn)權(quán)、認(rèn)定并解除受托責(zé)任，以保護(hù)各產(chǎn)權(quán)主體的根本利益。可見，會(huì)計(jì)制度本質(zhì)上是一種利益分配機(jī)制，是為會(huì)計(jì)更好地認(rèn)定和解除受托責(zé)任服務(wù)的。
目前，關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)兩大流派――受托責(zé)任觀和決策有用觀的大論戰(zhàn)，在受托責(zé)任思想的照耀下，似乎沒有爭論的必要。受托責(zé)任觀念是會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因，而決策有用流派只是“受托責(zé)任”學(xué)說的一個(gè)較高層次而已，受托責(zé)任是貫穿于會(huì)計(jì)發(fā)展歷程的一個(gè)靈魂、一種觀念、一種學(xué)說。會(huì)計(jì)對(duì)產(chǎn)權(quán)的界定具有不充分性和精確性，而且，由于會(huì)計(jì)在界定產(chǎn)權(quán)、認(rèn)定受托責(zé)任的過程中受到多種因素的制約，很難保持完全客觀、公正的立場，不偏不倚。因此，現(xiàn)實(shí)中的會(huì)計(jì)只能解除部分受托責(zé)任。會(huì)計(jì)與經(jīng)理層的托付一受托關(guān)系不涉及財(cái)產(chǎn)權(quán)關(guān)系，是一種信托關(guān)系，二者均處于委托一鏈的內(nèi)部層次，根本利益是一致的。所以會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)部受托責(zé)任的解除是完整的。為保護(hù)外部產(chǎn)權(quán)主體的利益，會(huì)計(jì)信息必須具備相關(guān)性與可靠性。然而，委托者與受托者目標(biāo)利益函數(shù)存在一定的偏差，這表明作為受托者的會(huì)計(jì)。在認(rèn)定受托責(zé)任的過程中難免打上受托者的主觀利益傾向的烙印，會(huì)計(jì)信息存在不同程度的失真。這種失真決定了會(huì)計(jì)對(duì)外受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的解除是不完整的。為了維護(hù)外部產(chǎn)權(quán)主體的利益。對(duì)生成的會(huì)計(jì)信息需要以超然獨(dú)立的第三方(注冊會(huì)計(jì)師)來進(jìn)行鑒證與評(píng)價(jià)。會(huì)計(jì)與審計(jì)只有共同合作，將企業(yè)現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)(包括企業(yè)剩余)的價(jià)值量準(zhǔn)確度量(界定)出來，才能使企業(yè)對(duì)外受托責(zé)任得到真實(shí)而又完整的解除。
會(huì)計(jì)認(rèn)定的對(duì)象主要是財(cái)務(wù)活動(dòng)所創(chuàng)造的企業(yè)剩余。財(cái)務(wù)目標(biāo)是企業(yè)剩余最大化(在權(quán)利層面則體現(xiàn)為企業(yè)利益相關(guān)者價(jià)值最大化)。而會(huì)計(jì)在制度的“剛性”約束下。通過準(zhǔn)確認(rèn)定(度量)企業(yè)經(jīng)營成果。提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，反映財(cái)務(wù)運(yùn)作的績效，從而促使財(cái)務(wù)決策人員及時(shí)了解企業(yè)的運(yùn)行狀態(tài)，并采取積極的應(yīng)對(duì)策略，為創(chuàng)造更多的企業(yè)剩余而加倍努力。對(duì)會(huì)計(jì)來說。企業(yè)剩余客觀上是多少，會(huì)計(jì)就理應(yīng)認(rèn)定和解除多少。但是，會(huì)計(jì)并不能通過自身努力為企業(yè)直接創(chuàng)造剩余。會(huì)計(jì)的角色應(yīng)該定位于按規(guī)定正確界定產(chǎn)權(quán)，提供及時(shí)、準(zhǔn)確、相關(guān)、可靠的會(huì)計(jì)信息，以利于財(cái)務(wù)人員更快、更好地決策，從而把握市場機(jī)遇，通過財(cái)務(wù)活動(dòng)的高效運(yùn)作，創(chuàng)造最大化企業(yè)剩余。而這又反過來有利于會(huì)計(jì)本身更好地解除受托責(zé)任。如果說會(huì)計(jì)“創(chuàng)造”企業(yè)剩余的話，那也只能是間接創(chuàng)造。會(huì)計(jì)本身不能為企業(yè)創(chuàng)造剩余，而財(cái)務(wù)卻是企業(yè)剩余真正的、直接的創(chuàng)造者。簡言之，財(cái)務(wù)創(chuàng)造企業(yè)剩余以解除受托責(zé)任；會(huì)計(jì)認(rèn)定(界定)企業(yè)剩余以解除受托責(zé)任。
四、審計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)目標(biāo)：傳承與拓展
審計(jì)是在人力資本與非人力資本的要素交易中，針對(duì)信息不對(duì)稱而產(chǎn)生的機(jī)會(huì)主義行為的一種制度安排。Jenson＆Meckling(1976)從理論上論證了監(jiān)督能夠提高企業(yè)價(jià)值，而Holmstrom(1979)則用一個(gè)委托模型證明了這一結(jié)論，由此構(gòu)建了審計(jì)功能的受托責(zé)任觀，這實(shí)際上是將審計(jì)作為解決企業(yè)問題的一種重要手段。會(huì)計(jì)和審計(jì)都是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物。是為監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的。審計(jì)是對(duì)管理當(dāng)局自我認(rèn)定、自我計(jì)量、自我編制的受托責(zé)任報(bào)告，按照公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序的要求進(jìn)行的重認(rèn)定、重評(píng)定、重判定。審計(jì)以超然獨(dú)立的第三者身份對(duì)受托者(經(jīng)營者)和委托者(所有者)的權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)、企業(yè)財(cái)產(chǎn)(包括企業(yè)剩余)進(jìn)行再界定和再保護(hù)。審計(jì)緣起于私有制的產(chǎn)生和“兩權(quán)分離”的出現(xiàn)，它是對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生、維系和發(fā)展實(shí)施的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)。審計(jì)的產(chǎn)權(quán)本質(zhì)也是受托責(zé)任，審計(jì)的職能主要是保護(hù)產(chǎn)權(quán)。
然而?，F(xiàn)實(shí)中卻出現(xiàn)了一個(gè)“審計(jì)悖論”：經(jīng)濟(jì)上依賴于委托人與人的審計(jì)者在制度上被要求獨(dú)立于他們；機(jī)制上的缺陷導(dǎo)致審計(jì)者實(shí)質(zhì)上的不獨(dú)立。因而。有學(xué)者提出了審計(jì)協(xié)調(diào)論(利益相關(guān)者審計(jì)論)。認(rèn)為審計(jì)的本質(zhì)是利益相關(guān)者協(xié)調(diào)彼此；中突的一種制度安排。相互了解的利益主體之間的交易是人格化的交易，通常經(jīng)濟(jì)規(guī)模小、交易成本高；互不認(rèn)識(shí)的利益主體之間的交易是建立在信譽(yù)基礎(chǔ)上的非人格化交易。通常經(jīng)濟(jì)規(guī)模大、交易成本小。全部的利益沖突由此可以區(qū)分為：人格化利益主體之間的利益沖突、人格化利益主體與非人格化利益主體之間的利益沖突。前者就是企業(yè)內(nèi)部要素權(quán)人關(guān)于要素投入、權(quán)利界定和利益分配的委托一沖突。審計(jì)在其中的職能就是傳統(tǒng)的“受托責(zé)任觀”下的監(jiān)督與鑒證；后者則是投資者關(guān)于投資秩序、投資行為方面的利益沖突，其中審計(jì)的職能是拓展的利益協(xié)調(diào)功能。筆者認(rèn)為。受托責(zé)任是審計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的根源。隨著利益相關(guān)者理論的興起。委托人的范圍不斷擴(kuò)大，并將人也包含于利益相關(guān)者之中。此時(shí)，為了處理好各方的利益沖突，因而提出了審計(jì)利益協(xié)調(diào)論。實(shí)際上，審計(jì)仍然是受利益相關(guān)者之托進(jìn)行審計(jì)?？梢?，審計(jì)本質(zhì)的利益協(xié)調(diào)論是對(duì)利益相關(guān)者利益沖突的現(xiàn)實(shí)回應(yīng)。它僅僅是受托責(zé)任論發(fā)展的高級(jí)形式。審計(jì)目標(biāo)就是在會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上“再次”認(rèn)定和解除利益相關(guān)者的受托責(zé)任。
前文已述，會(huì)計(jì)目標(biāo)是認(rèn)定和解除受托責(zé)任。但是，由于會(huì)計(jì)人員與企業(yè)經(jīng)營者之間是一種任命關(guān)系。不涉及財(cái)產(chǎn)權(quán)關(guān)系。實(shí)質(zhì)上是一種信托關(guān)系，這決定了他們的根本利益是一致的。這往往使得經(jīng)營者授意會(huì)計(jì)人員“生產(chǎn)”不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息以謀求受托者之私利，坑害委托者的正當(dāng)利益。這表明?，F(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)界定產(chǎn)權(quán)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的功能難以真正有效地發(fā)揮出來。即便受到制度的“剛性”約束，但從短期看來，會(huì)計(jì)人員違規(guī)為經(jīng)營者“貢獻(xiàn)”的所得，遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于違規(guī)引致
的損失。因此。會(huì)計(jì)對(duì)外受托責(zé)任的解除是不充分、不完整的。而對(duì)外受托責(zé)任的再次解除則天然地由審計(jì)來承擔(dān)。此外，即便會(huì)計(jì)秉持客觀、公正的立場，客觀度量企業(yè)剩余，但為了增強(qiáng)自身提供會(huì)計(jì)報(bào)告的公信力，給投資者一個(gè)穩(wěn)定的預(yù)期，會(huì)計(jì)也需要審計(jì)對(duì)自己產(chǎn)權(quán)界定的結(jié)果進(jìn)行鑒證與評(píng)價(jià)。審計(jì)也受財(cái)產(chǎn)所有者之托，但由于其職業(yè)生存對(duì)公眾產(chǎn)權(quán)利益的維護(hù)所必須具備的超然獨(dú)立性，決定了審計(jì)在外部制度的“剛性”約束下，可以更加客觀、公正地對(duì)會(huì)計(jì)界定產(chǎn)權(quán)過程中可能存在的問題進(jìn)行鑒證與評(píng)價(jià)，并及時(shí)提請(qǐng)會(huì)計(jì)予以糾正，從而達(dá)到“再次”保護(hù)產(chǎn)權(quán)的目的。會(huì)計(jì)的職能是界定產(chǎn)權(quán)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)。審計(jì)則是在會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上對(duì)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行再界定和再保護(hù)，它以超然獨(dú)立的身份保護(hù)公眾產(chǎn)權(quán)，側(cè)重產(chǎn)權(quán)保護(hù)方面。會(huì)計(jì)和審計(jì)通力合作才使各自的對(duì)外受托責(zé)任得到完整的解除。綜上所述，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是認(rèn)定和解除受托責(zé)任；審計(jì)目標(biāo)則是在會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上對(duì)受托責(zé)任的再認(rèn)定(界定)和再解除。審計(jì)以其獨(dú)立、客觀、公正的立場從外部督促會(huì)計(jì)解除好受托責(zé)任，從而維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。
1 績效審計(jì)視角下經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)存在的問題
現(xiàn)階段，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的實(shí)施仍處在探索與建設(shè)的時(shí)期。近年來，越來越多的問題在實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的過程中暴露出來，這些問題對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的作用及質(zhì)量產(chǎn)生了嚴(yán)重的不利影響，使得經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)常常無法收到有效的結(jié)果。目前，問題主要存在以下幾點(diǎn)。
1.1 審計(jì)力量不足
目前我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)任務(wù)繁重，特別是在政府換屆期間，各部門的人動(dòng)較大，在這種情況下，審計(jì)人員不得不應(yīng)對(duì)集中下達(dá)的眾多審計(jì)任務(wù)，這就很難保證經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)任務(wù)能夠有效的完成。另外，從審工作人員整體素質(zhì)無法達(dá)到行業(yè)性質(zhì)的需求。被審對(duì)象往往是各級(jí)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部，因此從事審計(jì)工作要具有很高的要求與政策性，從審人員往往責(zé)任重大，需要不斷提高其業(yè)務(wù)能力，培養(yǎng)其綜合分析能力，提高其政策水平。我國從審專職工作人員相對(duì)較少，能夠全面掌握經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)要點(diǎn)、準(zhǔn)確界定經(jīng)濟(jì)責(zé)任、作出客觀評(píng)價(jià)的專職人員更為緊缺，在審計(jì)過程中常常會(huì)發(fā)生審計(jì)評(píng)價(jià)無法切中要害，審計(jì)的深度和廣度達(dá)不到要求，未能提供高水平的審計(jì)評(píng)價(jià)等現(xiàn)象。從事經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的專職人員的知識(shí)層次、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、理論素養(yǎng)、敬業(yè)精神均亟待提升。
1.2 缺乏合理的效益性目標(biāo)界定
從審計(jì)的目標(biāo)來看，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主要是為上級(jí)部門、監(jiān)管部門及人事部門考察與任命干部提供科學(xué)的評(píng)價(jià)根據(jù)。然而在實(shí)施審計(jì)工作的過程中，從審人員往往能夠很容易地認(rèn)定干部任期的微觀經(jīng)濟(jì)效益，對(duì)于宏觀經(jīng)濟(jì)效益的確定卻十分困難;能夠準(zhǔn)確地認(rèn)定干部任期的經(jīng)濟(jì)效益，對(duì)于社會(huì)效益地卻難以作出準(zhǔn)確評(píng)價(jià);能夠全面地認(rèn)定干部任期的當(dāng)前經(jīng)濟(jì)效益，對(duì)于長遠(yuǎn)經(jīng)濟(jì)效益卻不易作出客觀的評(píng)定。無法有效全面地對(duì)黨政干部工作期間的各類效益進(jìn)行評(píng)估，往往會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的全面性降低。
1.3 缺乏準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)
長期以來，我國對(duì)財(cái)政資金使用中的監(jiān)督大多集中于總量監(jiān)督和結(jié)構(gòu)監(jiān)督兩個(gè)方面，而忽視對(duì)財(cái)政資金使用效果的監(jiān)督。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)不能對(duì)這個(gè)問題進(jìn)行有效的監(jiān)督，所以應(yīng)賦予績效分析和評(píng)價(jià)的新內(nèi)容。由于績效審計(jì)的對(duì)象往往會(huì)有很大差別，對(duì)被審對(duì)象的效益性等方面進(jìn)行評(píng)價(jià)所遵循的標(biāo)準(zhǔn)也會(huì)有很大差別，難以實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。首先，現(xiàn)有的審計(jì)體系制度不夠全面，存在很多不足之處?，F(xiàn)有審計(jì)體系僅僅要求從審人員對(duì)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)、經(jīng)濟(jì)決策、財(cái)政財(cái)務(wù)收支、廉潔自律等內(nèi)容監(jiān)督，局限于經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容，然而，對(duì)具體的評(píng)價(jià)方法、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)制度未作規(guī)定。我國需要建立一個(gè)科學(xué)的、執(zhí)行力強(qiáng)的審計(jì)理論體系。其次，工作績效信息往往具有多元性、差異性等特點(diǎn)，使得信息的準(zhǔn)確獲取具有一定的難度。因此，在對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的同時(shí)，需要對(duì)其所承擔(dān)的社會(huì)管理責(zé)任、政治責(zé)任、機(jī)關(guān)效能建設(shè)責(zé)任等工作績效進(jìn)行評(píng)價(jià)。
1.4 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)合績效審計(jì)上還有瑕疵
近年來，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)越來越多地考慮到績效審計(jì)的一些思路和理念，有一些部門和領(lǐng)域開展的也還不錯(cuò)，但兩者在結(jié)合上還有瑕疵?？冃徲?jì)涉及被審計(jì)對(duì)象任期所處部門經(jīng)營管理和經(jīng)濟(jì)情況的許多領(lǐng)域，牽扯到的事務(wù)繁多，涵蓋范圍廣闊。然而，現(xiàn)有審計(jì)體系關(guān)于績效審計(jì)的內(nèi)容仍處于建設(shè)過程中。例如，對(duì)行政事業(yè)單位等非營利性組織的績效評(píng)價(jià)范圍較小，僅對(duì)資金閑置、擠占挪用等問題提出了審計(jì)要求，而對(duì)決策失誤，損失浪費(fèi)等問題缺乏更深層次的查處，審計(jì)揭示和探討的問題缺乏廣度，應(yīng)涉及單位業(yè)績成效的管理，甚至政府的服務(wù)宗旨和服務(wù)部門任務(wù)的定位等更加有深度的問題。
從審人員應(yīng)掌握多學(xué)科專業(yè)知識(shí)和技能，才能夠應(yīng)對(duì)審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性，克服審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不一的困難，以實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)目標(biāo)全面、廣泛的績效審計(jì)。同時(shí)，審計(jì)工作組應(yīng)建立完善的專業(yè)人才結(jié)構(gòu)制度，以滿足審計(jì)項(xiàng)目要求。然而，我國從審人員在績效審計(jì)這一方面存在著很大不足：其一，從審人員缺乏良好的社會(huì)科學(xué)教育，調(diào)查或評(píng)價(jià)工作經(jīng)驗(yàn)較少，對(duì)被審計(jì)政治領(lǐng)域缺乏深入的了解;其二，雖然我國開展審計(jì)工作已有二十多年，但審計(jì)人員長期從事就賬查賬工作，很少涉及績效審計(jì)工作，缺少績效審從審經(jīng)驗(yàn)，這也是影響開展績效審計(jì)工作進(jìn)程的一個(gè)重要因素。
2 績效審計(jì)的科學(xué)性及二者結(jié)合的重要意義
績效審計(jì)要求宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控政策得以有效落實(shí)，在節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的前提下，不斷提高經(jīng)濟(jì)發(fā)展的質(zhì)量。通過績效審計(jì)，不僅可促進(jìn)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)一步完善社會(huì)管理制度，解決民生問題，提高社會(huì)服務(wù)，且有利于精神文明公平公正建設(shè)，使得領(lǐng)導(dǎo)干部更加關(guān)注醫(yī)療、教育、社保等與人民生活密切相關(guān)的問題。有效的績效審計(jì)，有利于促進(jìn)政府職能轉(zhuǎn)變，改革為服務(wù)型政府、責(zé)任型政府、法治型政府，可以極大地促進(jìn)社會(huì)主義精神文明建設(shè)以及經(jīng)濟(jì)的全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展;能夠有效地遏制數(shù)字出官，官出數(shù)字這類不良的社會(huì)現(xiàn)象。
審計(jì)工作主要是對(duì)責(zé)任主體部的金融活動(dòng)和效益的評(píng)估，對(duì)我們的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)是進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的關(guān)鍵問題?？冃徲?jì)要按照有關(guān)規(guī)定和準(zhǔn)則，采用審計(jì)的程序和方法，監(jiān)督其財(cái)政收支和相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為的效益，通過有效的分析提煉，進(jìn)一步監(jiān)督及評(píng)估被審單位或項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有效性及合理性，給出改進(jìn)意見，提高效益。
另外，績效審計(jì)的開展是制衡領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力的一個(gè)重要手段，因?yàn)樗菍?duì)經(jīng)濟(jì)、效率、效果的一個(gè)綜合評(píng)價(jià)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中引入績效審計(jì)的目的就是從第三者的角度，向有關(guān)利害關(guān)系人提供經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的信息，促進(jìn)資源管理者或經(jīng)營者改進(jìn)工作，更好地履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任。
3 績效審計(jì)視角下的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)改善途徑
3.1 加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)力量
隨著社會(huì)的發(fā)展，我們要面對(duì)的問題越來越多，新常態(tài)下，新生事物也是需要更多的人力去解決，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的理論十分重要。必須要按部就班有計(jì)劃，有足夠的力量進(jìn)行及時(shí)的領(lǐng)導(dǎo)干部審計(jì)，避免出現(xiàn)審計(jì)調(diào)查解決問題的審計(jì)工作組力量不足的情況，一些財(cái)政金融的收入和支出都少的部門，或者沒有金融資源配置和行政審批機(jī)關(guān)權(quán)力的部門，一些質(zhì)量問題較少的行業(yè)，開展專項(xiàng)審計(jì)就可以了。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行相關(guān)的范圍之內(nèi)的授權(quán)審核，通過現(xiàn)有的審計(jì)可以更清晰地驗(yàn)證，具體授權(quán)范圍內(nèi)的具體事務(wù)的領(lǐng)導(dǎo)干部和檢查、評(píng)估、宣傳，在任期間可以安排特別審計(jì)調(diào)查。建立和完善各級(jí)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度，重要的是提高經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人員機(jī)構(gòu)，讓熟悉審計(jì)政策，有一定級(jí)別的干部從事這項(xiàng)工作。為了盡快適應(yīng)發(fā)展需要加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)力量。
3.2 建立經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)科學(xué)規(guī)范的評(píng)價(jià)體系
在擬定和制定評(píng)價(jià)體系的過程中，審計(jì)部門和紀(jì)律檢查和監(jiān)督以及組織和人事部門必須在協(xié)作工作的過程中進(jìn)行方案的制定，研究擬定經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和法規(guī)的定義，來保證實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)效率和公正性。經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范圍涵蓋的范圍非常廣泛，不同部門之間的財(cái)務(wù)責(zé)任的領(lǐng)導(dǎo)干部是非常不同的。負(fù)責(zé)定義和評(píng)價(jià)應(yīng)堅(jiān)持定量和定性的標(biāo)準(zhǔn)，在科學(xué)分類的基礎(chǔ)上，準(zhǔn)確把握政府部門的本質(zhì)差異，企業(yè)和機(jī)構(gòu)之間的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)來確定領(lǐng)導(dǎo)干部。在實(shí)踐中，這樣做只要根據(jù)評(píng)價(jià)評(píng)分量化方法，可以確定本次審計(jì)評(píng)價(jià)更準(zhǔn)確，直接使用經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果。
此外，需要設(shè)置干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系和綜合使用國有資產(chǎn)和金融資本。
3.3 讓經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果真正發(fā)揮有效作用
進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的目的就是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部有一個(gè)制約，這是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的本質(zhì)問題，所以，從一定程度上說，讓經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)真正成為監(jiān)督和制約干部的手段，就要加入績效這個(gè)東西，有了績效，才能真正讓經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)發(fā)揮作用，否則，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)只能是走形式，無法發(fā)揮它的全部作用。
各級(jí)組織部門要根據(jù)新形勢發(fā)展的要求和干部任用條例的有關(guān)規(guī)定，堅(jiān)持先免職、再審計(jì)、后任用的措施，在決定干部離任或有調(diào)整意向前，先免除其領(lǐng)導(dǎo)職務(wù)，再委托審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)結(jié)果形成之后，領(lǐng)導(dǎo)和組織和人事部門審計(jì)結(jié)果來參考和評(píng)估，決定是否對(duì)其繼續(xù)任用，當(dāng)然這在現(xiàn)行體制內(nèi)還是一個(gè)假設(shè)。但是，組織和人事部門要去思考，如果進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任尚不清楚或不研究不作為，沒有約束的行為，一律不認(rèn)可，確保經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用到干部選拔任用工作中。也可以將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)踐之前任命干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容和干部任命前系統(tǒng)結(jié)合。對(duì)于在表面背后產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)財(cái)務(wù)收支不平衡和無效率的經(jīng)濟(jì)責(zé)任問題，應(yīng)該全面地分析，得出問題的原因，誰的孩子誰抱走，屬于主管機(jī)關(guān)部門負(fù)責(zé)的，屬于所屬單位單位負(fù)責(zé)的，負(fù)責(zé)前任領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)的，都應(yīng)該有一筆清楚的賬，不可以籠統(tǒng)地歸咎于當(dāng)前一任的領(lǐng)導(dǎo)。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；實(shí)施與評(píng)價(jià)；內(nèi)控要素
中圖分類號(hào)：C93 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
收錄日期：2014年3月20日
我國內(nèi)部控制理論研究起源于20世紀(jì)八十年代，與西方快速發(fā)展起來的內(nèi)部控制理論晚了20年，我國的內(nèi)部控制理論有待于加強(qiáng)。目前的研究結(jié)果表明：我國的內(nèi)部控制理論已經(jīng)于國際接軌，但仍然局限于COSO框架之中，研究的重點(diǎn)仍然偏向于財(cái)務(wù)與審計(jì)方向。本文從我國內(nèi)控的相關(guān)概念、內(nèi)部控制理論、控制要素等方面評(píng)價(jià)我國內(nèi)部控制。
一、內(nèi)部控制的相關(guān)概念
內(nèi)部控制要成為一種理論，基礎(chǔ)概念的研究必不可少。張俊民從公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)容層次兩方面對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)進(jìn)行研究，按照企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的原理，設(shè)計(jì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)，要充分考慮企業(yè)的所有者、管理者、股東、股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、理事會(huì)、財(cái)會(huì)經(jīng)理、內(nèi)部審計(jì)等的職責(zé)，而從內(nèi)容層次上可以將企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)描述為：內(nèi)控制度科學(xué)合理、查錯(cuò)防弊及時(shí)準(zhǔn)確、財(cái)產(chǎn)安全完整、業(yè)務(wù)活動(dòng)健康、運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)有效、會(huì)計(jì)資料真實(shí)完整、會(huì)計(jì)信息及時(shí)有用、管理制度健全完善、管理效率真實(shí)高效、國家法規(guī)貫徹執(zhí)行、經(jīng)濟(jì)效益不斷提高、職業(yè)道德完善升華等。楊雄勝提出內(nèi)部控制作為企業(yè)規(guī)則的一部分，應(yīng)該成為吸引優(yōu)秀人才的保證，而不是障礙，在這點(diǎn)上，傳統(tǒng)的內(nèi)部控制理論缺乏應(yīng)有的考慮，并從演化經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度認(rèn)為內(nèi)部控制是促進(jìn)公司積極演化的機(jī)制，是企業(yè)生態(tài)系統(tǒng)中的控制鏈，是提高企業(yè)社會(huì)影響力的基本保證通過分析認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制的最高目標(biāo)是使企業(yè)贏得消費(fèi)者客戶的支持和社會(huì)的廣泛認(rèn)同，從而不斷提高企業(yè)影響力。
二、內(nèi)部控制理論
內(nèi)部控制理論是內(nèi)部控制框架和標(biāo)準(zhǔn)制定的基礎(chǔ)，在整個(gè)內(nèi)部控制體系中起基礎(chǔ)性作用。我國內(nèi)部控制的理論研究較晚，直到上世紀(jì)七十年代制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展后，內(nèi)部控制作為獨(dú)立審計(jì)客觀基礎(chǔ)的研究逐日而興。吳水澎、陳漢文、邵賢弟從內(nèi)部控制實(shí)務(wù)的發(fā)展，解釋了內(nèi)部控制的具體內(nèi)涵，并且與COSO內(nèi)部控制整體框架相聯(lián)系，為我國企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)以及監(jiān)管部門制定相關(guān)的準(zhǔn)則提供建議。文章運(yùn)用控制論的一般原理，將內(nèi)部控制和能動(dòng)作用相聯(lián)系，深化了對(duì)內(nèi)涵的理解。
（一）內(nèi)部控制的性質(zhì)與范圍。關(guān)于現(xiàn)實(shí)中存在的有關(guān)內(nèi)部控制性質(zhì)和范圍的多種理解，張宜霞指明主要是源于不同的需求主體，基于此重新界定了內(nèi)部控制的范圍和性質(zhì)，明確了不同企業(yè)內(nèi)部控制概念的范疇。文章運(yùn)用管理學(xué)中系統(tǒng)的思想，站在比較全面的視角上，通過分析企業(yè)的性質(zhì)，將環(huán)境對(duì)企業(yè)的影響稱為企業(yè)外部控制，而將企業(yè)內(nèi)部的機(jī)制稱為組織內(nèi)的控制。進(jìn)而從契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，將企業(yè)的內(nèi)部控制分為投資者視角的治理控制，管理者視角的管理控制和財(cái)務(wù)審計(jì)和監(jiān)管視角的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，實(shí)現(xiàn)多種內(nèi)涵的整合。
（二）內(nèi)部控制的本質(zhì)與結(jié)構(gòu)。謝志華探討了內(nèi)部控制的本質(zhì)和結(jié)構(gòu)，指出企業(yè)組織關(guān)系包括設(shè)立關(guān)系和運(yùn)行關(guān)系，這兩種關(guān)系決定了企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)及其結(jié)構(gòu)。在企業(yè)組織關(guān)系中，在發(fā)起設(shè)立時(shí)會(huì)形成平等的契約關(guān)系，以此為基礎(chǔ)所形成的企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)是制衡。而在運(yùn)行時(shí)會(huì)形成科層的等級(jí)關(guān)系，以此為基礎(chǔ)所形成的企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)是監(jiān)督。制衡和監(jiān)督既相互區(qū)別又相互聯(lián)系。制衡和監(jiān)督的不同特征決定了內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)存在差異。一般來說，在涉及企業(yè)相關(guān)利益主體和企業(yè)內(nèi)部各分工主體的利益被侵蝕時(shí)，應(yīng)以制衡的方式形成內(nèi)部控制，而涉及企業(yè)不同層次主體確定的責(zé)任目標(biāo)不被實(shí)現(xiàn)時(shí)，應(yīng)以監(jiān)督的方式形成內(nèi)部控制。
三、控制要素
從我國目前的內(nèi)部控制在企業(yè)的實(shí)現(xiàn)狀況來看，想要一步達(dá)到COSO委員會(huì)提出的理想結(jié)果是不可能的，我國要根據(jù)自身企業(yè)的發(fā)展特點(diǎn)與現(xiàn)階段的情況提出自己的控制體系，有重點(diǎn)、有步驟的實(shí)施內(nèi)部控制。
閻達(dá)五、宋建波從會(huì)計(jì)控制方面指出我國企業(yè)現(xiàn)在的特點(diǎn)是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，所有者與控制者構(gòu)成了企業(yè)的“兩元”，要想?yún)f(xié)調(diào)好這“兩元”的關(guān)系，必須加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的實(shí)施。田培源指出內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制的核心，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的實(shí)施首先要提高領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制人事的重要性，其次規(guī)范內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的體系，再次對(duì)企業(yè)工作人員實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的情況盡心及時(shí)地反饋與調(diào)整。
劉亞莉、楊興在財(cái)務(wù)控制方面分析了財(cái)務(wù)控制會(huì)計(jì)控制的差異性，指出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是針對(duì)獨(dú)立審計(jì)的創(chuàng)新之處，并提出我國應(yīng)從制定相關(guān)法規(guī)、加強(qiáng)對(duì)管理層監(jiān)管和處罰等幾點(diǎn)來改進(jìn)我國內(nèi)部控制。
在內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與實(shí)施方面，基于COSO報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)與評(píng)價(jià)方法，吳水澎、陳漢文、邵賢弟從控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督等五個(gè)方面對(duì)相關(guān)案例盡心分析，進(jìn)而引發(fā)了我國企業(yè)內(nèi)部控制改進(jìn)的幾點(diǎn)思考。
四、內(nèi)部控制的實(shí)施與評(píng)價(jià)
（一）內(nèi)部控制的實(shí)施。除了內(nèi)控的理論與模型研究外，一些文獻(xiàn)研究了內(nèi)部控制在實(shí)際應(yīng)用中的情況即內(nèi)控設(shè)計(jì)執(zhí)行的情況。L.D.Etheringtion和I.M.Gorgon在文獻(xiàn)回顧的基礎(chǔ)上，通過向608家加拿大公司發(fā)放調(diào)查問卷，來了解加拿大內(nèi)部控制的實(shí)踐以及管理層對(duì)這些實(shí)踐的評(píng)價(jià)。文章使用了統(tǒng)計(jì)方法，對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行了處理，得出如下結(jié)論：管理層對(duì)內(nèi)部控制的定義相當(dāng)廣泛，包括會(huì)計(jì)控制和管理控制。內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制系統(tǒng)中發(fā)揮了重要作用，計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的內(nèi)部控制是一個(gè)重要的問題，電子數(shù)據(jù)處理風(fēng)險(xiǎn)被認(rèn)為是內(nèi)部控制中最高的一種風(fēng)險(xiǎn)，這涉及到審計(jì)師有效審計(jì)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的能力問題。與其他經(jīng)理相比，數(shù)據(jù)處理部門的經(jīng)理更加不相信公司使用內(nèi)部控制交流和執(zhí)行內(nèi)部控制的能力。非正式公司的內(nèi)部控制比正式公司的內(nèi)部控制困難更大，地理上的分散被認(rèn)為是一個(gè)重要的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。盡管有差異存在，加拿大和美國的內(nèi)部控制環(huán)境還是比較相似的，受到反國外賄賂法影響的加拿大公司在內(nèi)部控制系統(tǒng)上經(jīng)歷了類似的顯著變化。加拿大內(nèi)部控制的實(shí)踐是多種多樣的，但是很難從調(diào)查的結(jié)果中總結(jié)出內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)。
（二）內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)。在相關(guān)的內(nèi)部控制研究的文獻(xiàn)當(dāng)中，關(guān)于內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)與計(jì)劃的理論占了相當(dāng)大的比重。內(nèi)部控制方面的評(píng)價(jià)可以通過調(diào)查問卷、建立模型等方法來研究。Seibgjae Yu和Jone建立了一個(gè)隨機(jī)模型以便從數(shù)量上客觀評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)的可靠性，這有助于審計(jì)師在數(shù)量上評(píng)價(jià)內(nèi)控的弱點(diǎn)。此外，審計(jì)師還可以使用該模型進(jìn)行審計(jì)抽樣。陳漢文、張宜霞認(rèn)為企業(yè)有效的內(nèi)部控制是為相關(guān)目標(biāo)提供合理保證的內(nèi)部控制。而我國內(nèi)部控制的法規(guī)建設(shè)一直處于各自為政的局面，我國企業(yè)傳統(tǒng)的體制和習(xí)慣等控制環(huán)境因素難在短期內(nèi)得到改正。通過比較詳細(xì)評(píng)價(jià)法和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法，為我國建立統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)提供建議。
五、啟示與展望
從我國內(nèi)部控制評(píng)價(jià)發(fā)展來看，我國正逐步建立起符合我國國情的內(nèi)控評(píng)價(jià)規(guī)范體系。從現(xiàn)有法律法規(guī)中涉及到的內(nèi)部控制的內(nèi)容，可以看出，我國內(nèi)部控制評(píng)價(jià)正由自愿性逐漸過渡到強(qiáng)制性；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的范圍也不斷擴(kuò)大，內(nèi)容更加全面，特別是隨著《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》等相關(guān)文件的出臺(tái)，我國企業(yè)在加強(qiáng)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方面有了科學(xué)的依據(jù)。我國在對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)驗(yàn)研究和模型的建立上還有待于進(jìn)一步大幅度的提高，與國外的發(fā)展有很大差距，雖然近年來內(nèi)部控制在我國已經(jīng)得到相應(yīng)的重視，但是，如何對(duì)其完善是一項(xiàng)任重而道遠(yuǎn)的工作，有必要建立一套內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的完善，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
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眾所周知，西方審計(jì)的誕生基于兩權(quán)分離，當(dāng)企業(yè)規(guī)模大到所有者對(duì)經(jīng)營者的行為管控鞭長莫及時(shí)，這個(gè)值得信賴的角色就在委托關(guān)系中出現(xiàn)了。隨著大量的企業(yè)藉由上市來籌集更多資金，委托人也逐漸演變成涉及無數(shù)當(dāng)下與潛在中小股東的龐大群體，他們自詡信息不對(duì)稱、利益極易受損，并且傾向于相信：審計(jì)師與被審計(jì)單位管理層之間關(guān)系密切，容易造成審計(jì)過程中種種串通舞弊。這就導(dǎo)致了審計(jì)師與信息使用者雙方之間的博弈。
然而西方上世紀(jì)七十年代的“訴訟爆炸時(shí)期”，與本世紀(jì)期初頻發(fā)的一系列公司財(cái)務(wù)舞弊與合謀案件，又在無形之中加劇這場博弈：信息使用者們訴求監(jiān)管機(jī)構(gòu)出臺(tái)嚴(yán)厲的政策規(guī)避舞弊串通行為，引發(fā)一連串約束性制度條文隨之問世；與此同時(shí)，面臨重重枷鎖威脅，審計(jì)師們也游說相關(guān)法律機(jī)構(gòu)保護(hù)自己的合法行為與財(cái)產(chǎn)。正因?yàn)榇耍N種旨在緩和審計(jì)博弈的探索才前赴后繼，并促使財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度（簡稱FSI）產(chǎn)生。
（一）職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)機(jī)制
追究財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度構(gòu)想的起源，職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)機(jī)制則是試圖緩解審計(jì)利益雙方之間博弈的初步探索。當(dāng)審計(jì)意見發(fā)表不再意味著責(zé)任終結(jié)，面對(duì)信息使用者保留著最終起訴權(quán)，審計(jì)師不禁要為審計(jì)過失多層擔(dān)憂。尤其是在那些以高昂道德風(fēng)險(xiǎn)成本為特征的合伙制事務(wù)所中，每個(gè)合伙人都將更加畏于承擔(dān)無限連帶責(zé)任。此時(shí)該機(jī)制的出現(xiàn)既保證了起訴者的求償權(quán)，又緩解了審計(jì)師與事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)壓力，可謂一石二鳥。
這對(duì)應(yīng)于我國有關(guān)實(shí)踐則是風(fēng)險(xiǎn)基金制度――注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部明文要求事務(wù)所必須購買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。然而當(dāng)時(shí)我國民間審計(jì)對(duì)象多為國有企業(yè)，財(cái)報(bào)審計(jì)是一項(xiàng)強(qiáng)制慣例，盡管不完全對(duì)稱信息依然為逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)留有生存土壤，民間審計(jì)在那時(shí)卻是一個(gè)高收入低風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，因而這項(xiàng)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的應(yīng)有價(jià)值難以發(fā)揮?？墒窃?001年，銀廣夏事件引起我國整個(gè)審計(jì)界軒然大波，受到職業(yè)道德詬病的中天勤事務(wù)所名下寥寥幾項(xiàng)資產(chǎn)，難以抵減原告索賠，這個(gè)事實(shí)讓中注協(xié)開始質(zhì)疑：當(dāng)初在1999年針對(duì)事務(wù)所全面脫鉤改制涉及的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，是否達(dá)到了預(yù)期功效。
可見，職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)機(jī)制出發(fā)點(diǎn)是為了緩和審計(jì)博弈，但在國內(nèi)外實(shí)踐領(lǐng)域卻難以收獲理想效果。
（二）新險(xiǎn)種的問世
對(duì)審計(jì)本質(zhì)進(jìn)行深入挖掘之后提出的新險(xiǎn)種，也是財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度構(gòu)想的前身。其核心觀點(diǎn)是將審計(jì)看作一種對(duì)財(cái)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的變相轉(zhuǎn)嫁，債務(wù)賠償改由保險(xiǎn)公司來承擔(dān)。新險(xiǎn)種曾一度頗受審計(jì)界關(guān)注與推崇，尤其是國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為成功的踐行者，為了規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，更是不惜每年擲下重金購買這類保險(xiǎn)。
同樣在我國一些市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，許多保險(xiǎn)公司也相繼為事務(wù)所推出了新險(xiǎn)種，例如平安保險(xiǎn)公司，在深、滬兩地分別推行一種叫做注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的險(xiǎn)種。該險(xiǎn)種試圖通過轉(zhuǎn)嫁審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來間接保護(hù)博弈雙方的利益。依照仇瑩等[1]（2001）的研究，這種新險(xiǎn)種具體而言，是將審計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任認(rèn)定，交由行業(yè)專家、政府代表、律師、保險(xiǎn)公司理賠專家等一系列人員組成的委員會(huì)進(jìn)行投票表決，這項(xiàng)特質(zhì)無疑為提高注會(huì)行業(yè)公信力加入了強(qiáng)有力砝?a。但是研究者陳俊、韓洪靈等[2]（2009）認(rèn)為，我國現(xiàn)階段難以針對(duì)此類保險(xiǎn)提供生存的必要土壤，與此同時(shí)，國際四大能成為該制度的最大受益者，主要?dú)w咎國外高訴訟風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境，以及這些大型事務(wù)所對(duì)維護(hù)自身聲譽(yù)的迫切需求。
因此，新險(xiǎn)種受限于適用范圍，也無法在緩和博弈中起到廣泛影響。但是無論如何，新險(xiǎn)種與職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)機(jī)制，都為接下來財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度出現(xiàn)奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的可行性分析
（一）財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度引發(fā)的探討
財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度最初是由美國紐約大學(xué)的羅恩教授在2002年提出，其突破在于沖擊了原有審計(jì)制度，加入了保險(xiǎn)公司這一“第四方關(guān)系人”來承擔(dān)聘請(qǐng)審計(jì)師及一系列后續(xù)責(zé)任?？墒撬谶@十多年間頗受國內(nèi)外爭議，并且僅僅停留在理論階段，質(zhì)疑聲主要來自于削弱審計(jì)獨(dú)立性，還有保險(xiǎn)公司地位上升帶來的種種問題。
而財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度在我國可行性的相關(guān)討論也形成了兩大陣營：支持的一方認(rèn)可其增強(qiáng)了審計(jì)獨(dú)立性，認(rèn)為新出現(xiàn)的第四方關(guān)系人能夠中立地去聘請(qǐng)審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)工作，從而避免以往審計(jì)師與被審計(jì)單位之間串通舞弊，解決了審計(jì)中一直存在的博弈。依據(jù)彭曉潔[3]（2009）的研究，保險(xiǎn)中巨大的賠償額恰恰可以很好地遏制保險(xiǎn)公司逆向選擇，消除以往審計(jì)意見購買現(xiàn)象。當(dāng)然，支持者們也承認(rèn)FSI全面實(shí)施不是一蹴而就的，絕不可操之過急，因?yàn)檫€有許多環(huán)節(jié)需要考慮。劉玉紅[4]（2012）就提出可以用一個(gè)所謂的雙軌制時(shí)期來進(jìn)行過度，作為適應(yīng)期的緩沖；另一方面，反對(duì)聲也指出推行中會(huì)面臨的種種問題：比如說現(xiàn)階段我國很難提供相關(guān)運(yùn)行平臺(tái)，推行過程中會(huì)遇到重重阻力，還有擔(dān)憂保險(xiǎn)公司能否擔(dān)負(fù)起重要角色。潘煉[5]（2013）認(rèn)為我國保險(xiǎn)公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)中“準(zhǔn)官員化”現(xiàn)象嚴(yán)重，兼之缺乏風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，實(shí)在難以堪此重任。所以研究者張婷， 余玉苗[6]（2005）甚至建議不如避重就輕，將改革注意力放在現(xiàn)行制度上面，以期達(dá)到同等效果。
（二）財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度將會(huì)終結(jié)博弈
由上述探討可知，兩派最大分歧聚焦在審計(jì)獨(dú)立性上。審計(jì)獨(dú)立性這一自上個(gè)世紀(jì)一連串財(cái)務(wù)舞弊案件以來，就遭受無盡質(zhì)疑，令審計(jì)師倍感壓力的問題，也同時(shí)關(guān)系到審計(jì)博弈能否最終消除。而獨(dú)立性難保的原因，細(xì)究之下可以得出下述三點(diǎn)：
其一來自審計(jì)師的有限意志。眾所周知，審計(jì)過程中的一連串費(fèi)用由被審計(jì)單位承擔(dān)，毋庸置疑發(fā)表審計(jì)意見會(huì)在一定程度上對(duì)事務(wù)所收入造成影響。這種境況下，審計(jì)師或事務(wù)所的行為選擇極有可能出于有限意志，只追求當(dāng)下利益最大化，發(fā)表一個(gè)大有水分的無保留意見，而不顧及長遠(yuǎn)后果；其二來自信息使用者的歸因偏差。即便是嚴(yán)苛的SAS準(zhǔn)則也無法讓審計(jì)師做到將所有錯(cuò)弊一覽無遺，可是信息使用者們在出現(xiàn)問題時(shí)傾向于將矛頭對(duì)準(zhǔn)審計(jì)師及其事務(wù)所。這很大程度上源于他們對(duì)財(cái)報(bào)信息的認(rèn)知與處理，與審計(jì)師存在極大偏差；同時(shí)，面對(duì)個(gè)人決策失誤與隨之而來的經(jīng)濟(jì)損失，出于自身心理防衛(wèi)，他們會(huì)選擇譴責(zé)審計(jì)師來減輕自我苛責(zé)；其三來自公眾對(duì)審計(jì)師職業(yè)道德的過高期望。雖然審計(jì)行業(yè)的特殊性決定了違背職業(yè)道德將給信息使用者帶來巨大損失，但是對(duì)于那些兢兢業(yè)業(yè)恪守職責(zé)的行為，如果社會(huì)公眾視作理所應(yīng)當(dāng)并予以忽視，同時(shí)對(duì)違犯行為采取嚴(yán)厲打壓，那么此種極度缺乏正強(qiáng)化的賞罰機(jī)制，非但不能緩和矛盾，反而驅(qū)使審計(jì)師們?yōu)榱藗€(gè)人利益甘冒風(fēng)險(xiǎn)。
由此可知，審計(jì)獨(dú)立性易受威脅的事實(shí)并非空穴來風(fēng)，這一問題要想解決，審計(jì)博弈要想得到緩解甚至終結(jié)，從某種意義上來說確實(shí)需要對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)制度進(jìn)行大膽革新，而財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度恰恰可以做到這一點(diǎn)。它通過引入獨(dú)立第四方的保險(xiǎn)公司，間接化解重重問題，也就為民間審計(jì)提供一個(gè)全新環(huán)境。屆時(shí)，管理層或是信息使用者將成為投保人，保險(xiǎn)公司在審計(jì)師與被審計(jì)單位管理層之間扮演的溝通角色，可以很好地避免二者合謀串通，維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性的同時(shí)終結(jié)了審計(jì)博弈。
（三）財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度在我國可行的原因
顯而易見，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度在維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性與化解審計(jì)博弈上面具有突出優(yōu)勢。而我國民間審計(jì)起步較晚、發(fā)展緩慢，缺乏市場化進(jìn)程與演變的歷史背景，確實(shí)需要一項(xiàng)相較而言更為完善的制度來彌補(bǔ)不足，從而使民間審計(jì)的作用與價(jià)值得以發(fā)揮。
因此，結(jié)合我國當(dāng)前狀況，除國內(nèi)民間審計(jì)特征與背景之外，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度本土化實(shí)施兼具必要性和可行性的主要原因，可以詳細(xì)歸納為以下幾點(diǎn)：首先來自我國審計(jì)自身發(fā)展需求。由前述可知，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度出現(xiàn)之前的一系列探索，在我國也對(duì)應(yīng)有相關(guān)踐行，即便沒能收獲理想效果，這些豐富的經(jīng)歷依然能為它日后本土化實(shí)施鋪墊道路；其次，國內(nèi)具備相關(guān)環(huán)境基礎(chǔ)。毋庸置疑，保險(xiǎn)公司如何發(fā)揮自身重要作用是財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度成功實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵所在，而我國現(xiàn)狀恰是保險(xiǎn)公司比事務(wù)所更有能力與經(jīng)驗(yàn)應(yīng)對(duì)審計(jì)結(jié)束以后的種種風(fēng)險(xiǎn)甚至是高額索賠，加之保險(xiǎn)業(yè)有國家作堅(jiān)實(shí)支撐與后盾，其一半非盈利性、一半官方性特質(zhì)也因此更能贏得公眾接納與信任。再次是先前我國大量學(xué)者做出的研究成果具有極大實(shí)踐意義。雖然研究結(jié)論得出兩派大相徑庭的觀點(diǎn)，但是這一切都能為日后財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度本土化??踐帶來有力借鑒與警示。
【關(guān)鍵詞】 受托責(zé)任理論； 內(nèi)部審計(jì)外部化； 高校審計(jì)
中圖分類號(hào)：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）22-0081-03
一、引言
內(nèi)部審計(jì)外部化（Internal Audit Outsourcing）起源于西方國家，已經(jīng)得到了很好的普及和運(yùn)用。近幾年，由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展及專業(yè)化協(xié)作日趨精細(xì)，我國越來越多的企業(yè)選擇內(nèi)部審計(jì)外部化這種形式，以達(dá)到促進(jìn)企業(yè)管理和資源高效利用，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。目前理論界對(duì)內(nèi)部審計(jì)外部化的理論研究概括起來主要從三個(gè)方面切入：基于核心競爭力外包理論、交易費(fèi)用理論、委托理論，且研究對(duì)象都只限于企業(yè)。
高校領(lǐng)域?qū)嵭袃?nèi)部審計(jì)外部化是伴隨著高校近幾年規(guī)?；l(fā)展、經(jīng)費(fèi)來源的多元化及高校內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀發(fā)展起來的。高校與企業(yè)性質(zhì)不同，經(jīng)費(fèi)來源渠道亦有差異，因此，本文主要探討在高校推廣內(nèi)部審計(jì)外部化模式的可行性及由此產(chǎn)生的潛在風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用。
二、受托責(zé)任理論和內(nèi)部審計(jì)外部化的內(nèi)涵
（一）受托責(zé)任理論內(nèi)涵
受托責(zé)任理論是關(guān)于受托責(zé)任關(guān)系的理論，各個(gè)學(xué)科對(duì)受托責(zé)任理論有不同的定義。在會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)領(lǐng)域，受托責(zé)任關(guān)系是指資源占有人與資源經(jīng)管人之間所形成的資源委托與資源受托經(jīng)管關(guān)系。由于資源占有人將資源經(jīng)營權(quán)委托給受托人后需要對(duì)其管理和使用情況進(jìn)行有效監(jiān)督；同時(shí)資源經(jīng)管人受托經(jīng)管資源占有人的資源后需要向委托人證明自己有效管理和使用資源的情況，兩者之間需要一個(gè)具有獨(dú)立身份的第三者對(duì)其加以檢查和評(píng)價(jià)。而審計(jì)恰好獨(dú)立于受托責(zé)任關(guān)系雙方，又具備應(yīng)有的專業(yè)技能，可以對(duì)受托履行責(zé)任情況進(jìn)行客觀公正的監(jiān)督和證明。因此，審計(jì)本質(zhì)上屬于受托責(zé)任問題，一切會(huì)計(jì)、審計(jì)問題都離不開受托責(zé)任。而內(nèi)部審計(jì)作為審計(jì)體系的一個(gè)重要組成部分，其審計(jì)關(guān)系的建立也是以受托關(guān)系理論為基礎(chǔ)的，因此，內(nèi)部審計(jì)外部化正是基于這種理論下產(chǎn)生和發(fā)展的，只是受托責(zé)任從內(nèi)部受托轉(zhuǎn)為外部受托。
（二）高校內(nèi)部審計(jì)外部化內(nèi)涵及表現(xiàn)形式
內(nèi)部審計(jì)外部化是指將內(nèi)部審計(jì)職能部分或全部通過契約委托組織外部的機(jī)構(gòu)執(zhí)行。其表現(xiàn)形式主要有三種：（1）部分外包，即將部分的內(nèi)部審計(jì)職能賦予第三方；（2）全部外包，指內(nèi)部一般不設(shè)審計(jì)部門，將審計(jì)職能全部外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所或咨詢機(jī)構(gòu)；（3）合包，即內(nèi)外成員結(jié)合審計(jì)，亦稱合作內(nèi)審，指內(nèi)部審計(jì)工作由一個(gè)統(tǒng)一的項(xiàng)目和審計(jì)工作組來完成，成員包括內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師，但對(duì)這種結(jié)合內(nèi)外審計(jì)分別承擔(dān)不同的責(zé)任。經(jīng)調(diào)查了解，高校審計(jì)業(yè)務(wù)外部化的形式有多種，是由高校的辦學(xué)規(guī)模、組織機(jī)構(gòu)設(shè)置及管理層的意識(shí)決定的。
（三）受托責(zé)任理論下高校內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)關(guān)系
受托責(zé)任系統(tǒng)的發(fā)展導(dǎo)致了內(nèi)部審計(jì)性質(zhì)的變遷，外部受托責(zé)任和內(nèi)部受托責(zé)任共同影響了內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展。隨著高校辦學(xué)規(guī)模的擴(kuò)大，內(nèi)部審計(jì)對(duì)象從財(cái)會(huì)領(lǐng)域擴(kuò)展到高校教學(xué)、科研、后勤等，受托責(zé)任結(jié)構(gòu)及內(nèi)容發(fā)生了變化。在高校組織架構(gòu)中內(nèi)部審計(jì)部門是受托責(zé)任關(guān)系的受托方，承擔(dān)著內(nèi)部受托責(zé)任關(guān)系職責(zé)；內(nèi)部審計(jì)外部化后，高校內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)由內(nèi)外審計(jì)人員合作完成，內(nèi)部審計(jì)部門在受托責(zé)任關(guān)系中既是委托方又是受托方。因此，在高校受托關(guān)系中有兩種受托關(guān)系，即外部受托關(guān)系和內(nèi)部受托關(guān)系。內(nèi)部受托責(zé)任關(guān)系的核心是高校管理層、內(nèi)部審計(jì)部門和各被審計(jì)單位之間的受托責(zé)任關(guān)系；外部受托責(zé)任關(guān)系是內(nèi)部審計(jì)部門、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、內(nèi)部被審計(jì)單位之間的受托責(zé)任關(guān)系。在這些特定的受托責(zé)任關(guān)系中，內(nèi)部審計(jì)承擔(dān)著確保各種受托責(zé)任完整履行，從而保證整個(gè)受托責(zé)任系統(tǒng)有效運(yùn)行的職責(zé)。
三、高校開展內(nèi)部審計(jì)外部化的動(dòng)因及客觀必要性
近幾年高校審計(jì)領(lǐng)域的不斷擴(kuò)張及“全面審計(jì)，突出重點(diǎn)”的剛性要求，使得內(nèi)部審計(jì)范圍越來越大、內(nèi)容更加復(fù)雜、審計(jì)的技術(shù)手段更為先進(jìn)。在大環(huán)境和小環(huán)境共同作用下高校內(nèi)部審計(jì)外部化逐步發(fā)展起來。
（一）審計(jì)工作的需要
新時(shí)期高校內(nèi)部審計(jì)從性質(zhì)上發(fā)生了巨大變化，內(nèi)部控制審計(jì)概念首次在實(shí)務(wù)指南中提出，并且內(nèi)容涵蓋整個(gè)高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，包括教學(xué)、科研、財(cái)務(wù)、資產(chǎn)、采購等。可見，高校日益增長的審計(jì)需求與內(nèi)部審計(jì)的緩慢發(fā)展越來越不協(xié)調(diào)，必須探索出提高內(nèi)部審計(jì)效率，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)效果的新方法。借助“外部資源”來履行內(nèi)部審計(jì)職能，既增強(qiáng)了審計(jì)效果，拓展了審計(jì)領(lǐng)域，又節(jié)約了相關(guān)成本，提升了人員素質(zhì)，從而實(shí)現(xiàn)雙贏。
（二）審計(jì)環(huán)境的需要
高校的政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化環(huán)境、學(xué)術(shù)環(huán)境等構(gòu)成了高校的審計(jì)環(huán)境。當(dāng)前，高校屢屢爆出基建、科研、物資采購、招生、財(cái)務(wù)等領(lǐng)域違紀(jì)違法現(xiàn)象，已成為公眾關(guān)注的焦點(diǎn)。審計(jì)作為高校監(jiān)督體系的重要組成部分，不僅負(fù)有確保高校經(jīng)濟(jì)資源安全完整的職責(zé)，更肩負(fù)著確保高校審計(jì)環(huán)境符合高校法制化建設(shè)要求的責(zé)任，從而促進(jìn)高校黨風(fēng)廉政建設(shè)?！笆濉逼陂g國家對(duì)高等教育的投入加大，高等學(xué)校進(jìn)入新一輪的快速發(fā)展期，民間捐贈(zèng)等各種經(jīng)費(fèi)進(jìn)入高等教育的投資也呈快速上升趨勢。對(duì)這些資金的使用直接關(guān)系到高校的發(fā)展。如何將高校的資金合理、合法、高效地用好是高校面臨的問題，也是審計(jì)面臨的難點(diǎn)。內(nèi)部審計(jì)外部化模式的建立是解決這些問題的有效路徑，從而形成良好的審計(jì)環(huán)境，為確保高校全面落實(shí)《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010―2020年）》奠定了基礎(chǔ)。
（三）審計(jì)獨(dú)立性的需要
內(nèi)部審計(jì)部門在本部門、本單位主要負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作。在對(duì)所屬部門或機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，雖然在組織上不受這些部門和機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)，保持一定程度的獨(dú)立性，但由于內(nèi)部審計(jì)人員本身為該單位職工，個(gè)人利益與單位利益休戚相關(guān)，又與被審計(jì)單位一樣同受本單位負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)怎樣審、審計(jì)結(jié)果如何處理、審計(jì)建議能否落實(shí)都要受本單位領(lǐng)導(dǎo)的制約，因此，獨(dú)立性是有限的。如果高校把內(nèi)部審計(jì)的部分業(yè)務(wù)交給會(huì)計(jì)師事務(wù)所來做，帶來的好處是：外部審計(jì)獨(dú)立于高校管理層和內(nèi)部審計(jì)單位，與被審計(jì)單位沒有內(nèi)在利益矛盾和聯(lián)系，可以客觀公正地對(duì)受托事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，并提供更具獨(dú)立性和客觀性的評(píng)價(jià)結(jié)果；對(duì)于內(nèi)審部門來說可以避免高校各種利益格局的束縛，可以通過事務(wù)所客觀公正的報(bào)告表達(dá)他們想表達(dá)但不便充分表達(dá)的意見。
四、高校內(nèi)部審計(jì)外部化的現(xiàn)狀
（一）高校內(nèi)部審計(jì)外部化現(xiàn)狀
內(nèi)部審計(jì)外部化近幾年在高校得到蓬勃發(fā)展，這與高?？焖侔l(fā)展的客觀需要和內(nèi)部審計(jì)有限的作用是密不可分的?；üこ虒徲?jì)是內(nèi)部審計(jì)外部化在高校內(nèi)部審計(jì)中適用性最廣、效益最佳、最能得到管理層認(rèn)可的、最能體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)外部化價(jià)值的審計(jì)事項(xiàng)。高校內(nèi)部審計(jì)外部化和企業(yè)有明顯不同，節(jié)約審計(jì)成本是企業(yè)首先考慮的因素，而高校審計(jì)費(fèi)在專項(xiàng)資金中都有保證，節(jié)約審計(jì)成本不是高校內(nèi)部審計(jì)外部化的首要?jiǎng)右?，根本原因是高素質(zhì)的內(nèi)部審計(jì)人員還比較少，不能適應(yīng)日益增長的高校審計(jì)業(yè)務(wù)的需要。因此，高校是以提高審計(jì)質(zhì)量，完成各項(xiàng)審計(jì)任務(wù)為首要目標(biāo)來開展內(nèi)部審計(jì)外部化的。
（二）高校內(nèi)部審計(jì)外部化存在的問題
1.目標(biāo)的差異性。外部審計(jì)人員的審計(jì)目標(biāo)是完成契約既定的目標(biāo)，在審計(jì)中往往就事論事，不會(huì)積極主動(dòng)地圍繞學(xué)校的目標(biāo)開展審計(jì)工作，不用對(duì)最終審計(jì)結(jié)果承擔(dān)責(zé)任，審計(jì)結(jié)論和建議往往宏觀較多，實(shí)用性較差。內(nèi)部審計(jì)人員忠于組織，以學(xué)校利益為出發(fā)點(diǎn)和終結(jié)點(diǎn)，需要對(duì)最終審計(jì)結(jié)果承擔(dān)責(zé)任。這樣容易造成內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)所關(guān)注問題的差異性，從而對(duì)審計(jì)結(jié)論產(chǎn)生分歧，影響審計(jì)質(zhì)量。
2.配合的協(xié)調(diào)性。內(nèi)部審計(jì)部門熟悉高校各方面情況，熟知被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，而外部審計(jì)只有通過內(nèi)部審計(jì)了解高校的組織構(gòu)架、部門的利益格局及審計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)。但在實(shí)際工作中，內(nèi)審人員與外審人員的協(xié)調(diào)有一定困難，內(nèi)部審計(jì)部門為了保證其地位，可能不愿意與外部人員合作，兩者之間的權(quán)力、利益的斗爭導(dǎo)致審計(jì)作用不能很好發(fā)揮。
3.審計(jì)結(jié)果的風(fēng)險(xiǎn)性。內(nèi)部審計(jì)外部化后，由于契約的不完備性，外部審計(jì)人員一般只在約定的范圍內(nèi)審計(jì)，不會(huì)像內(nèi)部審計(jì)人員那樣積極主動(dòng)地開展工作，工作比較消極。另外，外部審計(jì)人員不熟悉高校實(shí)際情況，審計(jì)結(jié)果就事論事，審計(jì)結(jié)果缺乏深度和實(shí)用性，往往達(dá)不到管理層的認(rèn)可，這些情況都可能造成審計(jì)結(jié)果的風(fēng)險(xiǎn)性。
五、發(fā)展高校內(nèi)部審計(jì)外部化的對(duì)策
（一）加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)外部化的監(jiān)管
高校內(nèi)部審計(jì)外部化一般都通過招投標(biāo)取得，通過合同條款進(jìn)行監(jiān)管和控制。從實(shí)踐操作看效果欠佳。要想提高內(nèi)部審計(jì)外部化的服務(wù)質(zhì)量，并不能單純依靠外部市場的約束機(jī)制來實(shí)現(xiàn)，要實(shí)現(xiàn)全方位立體式監(jiān)控。
1.選擇高品質(zhì)的會(huì)計(jì)事務(wù)所是關(guān)鍵。要綜合聲譽(yù)、資質(zhì)、注冊會(huì)計(jì)師數(shù)量、實(shí)力、等級(jí)等因素全面考量事務(wù)所，防止資質(zhì)低、市場份額占比小的事務(wù)所以低價(jià)位中標(biāo)。
2.完善合同內(nèi)容?；谑芡胸?zé)任原理，合同是受托責(zé)任是否得到全面履行的載體。因此，在合同中必須明確受托責(zé)任內(nèi)容，它至少應(yīng)包括四個(gè)方面：一是行為責(zé)任，即完成某項(xiàng)任務(wù)的責(zé)任；二是報(bào)告責(zé)任，即受托人按委托人利益行事，以真實(shí)報(bào)告或不真實(shí)報(bào)告應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；三是某種規(guī)范，即受托責(zé)任履行中，什么可以為，什么不可以為；四是控制責(zé)任，即對(duì)受托責(zé)任關(guān)系中，各方責(zé)任和權(quán)利的控制。
3.建立暢通的溝通渠道。內(nèi)部審計(jì)部門在與學(xué)校管理層、被審計(jì)單位、事務(wù)所交流中應(yīng)建立溝通機(jī)制，采取例會(huì)制、報(bào)告制等方式確保信息溝通開放和富有成效性，保證外包目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，降低審計(jì)外包風(fēng)險(xiǎn)。
（二）根據(jù)高校內(nèi)審業(yè)務(wù)的實(shí)際情況，選擇合適的外包形式
高校內(nèi)部審計(jì)外部化形式的選擇應(yīng)從審計(jì)效益和內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量提升角度來考量。全部外包和部分外包各有優(yōu)缺點(diǎn)，如果實(shí)行全外包，意味著高校不保留內(nèi)審部門，全部審計(jì)業(yè)務(wù)交外部審計(jì)人員實(shí)施，這不符合《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南第4號(hào)――高校內(nèi)部審計(jì)》第三條規(guī)定：“高校應(yīng)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，規(guī)模較大的高校（年收入5億元以上或教職工人數(shù)在3 000人以上）應(yīng)設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)”，所以高校應(yīng)根據(jù)自身的特點(diǎn)采取部分外包模式下的不同合作形式?；üこ虒徲?jì)實(shí)行業(yè)務(wù)全權(quán)委托；以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)性、合法性為主的財(cái)務(wù)收支審計(jì)，如單位下屬的食堂、校辦產(chǎn)業(yè)等實(shí)行部分委托；領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)因涉及到高校部分核心業(yè)務(wù)，不宜外部化。不同類型的審計(jì)業(yè)務(wù)選擇不同形式的外部化模式，這樣可以達(dá)到審計(jì)服務(wù)和質(zhì)量的最佳結(jié)合。
（三）尋找內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)最佳結(jié)合點(diǎn)
外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)既相互獨(dú)立，又相互影響，相互促進(jìn)，互為因果。內(nèi)部審計(jì)的已有成果為外部審計(jì)打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)；外部審計(jì)的專業(yè)素養(yǎng)是有效開展審計(jì)工作的重要保障。兩者最終目標(biāo)都是為高校教育事業(yè)發(fā)展保駕護(hù)航。因此，尋找到內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)的結(jié)合點(diǎn)是高質(zhì)量完成審計(jì)目標(biāo)的關(guān)鍵。
1.保持審計(jì)目標(biāo)的統(tǒng)一性和一致性。內(nèi)部審計(jì)人員熟悉高校實(shí)際情況，了解學(xué)校管理層的需要，可以引導(dǎo)外部審計(jì)圍繞學(xué)校目標(biāo)開展審計(jì)。外部機(jī)構(gòu)執(zhí)行審計(jì)時(shí)需要內(nèi)部審計(jì)協(xié)助，更多了解高校內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、審計(jì)流程及管理層關(guān)注的焦點(diǎn)問題，便于準(zhǔn)確找到審計(jì)切入點(diǎn)，確保審計(jì)結(jié)果實(shí)用性。
2.確保審計(jì)資源共享性。高校內(nèi)部審計(jì)部門作為高校內(nèi)部職能部門，在貫徹執(zhí)行教育部第17號(hào)令《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》過程中積累了豐富的審計(jì)資源，在審計(jì)外部化過程中內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)要有合作意識(shí)，外審可以借鑒內(nèi)審已有的審計(jì)結(jié)論，內(nèi)審可以利用外審的專業(yè)特長，整合利用高校的內(nèi)、外部資源，共同達(dá)到提高審計(jì)工作質(zhì)量的目的。
3.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范性。由于審計(jì)目標(biāo)的一致性，內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)一樣都面臨相同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（這里指狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，即會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)而注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)）。高校實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化可以更有效地防范和規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)通過與外審人員溝通交流，對(duì)外部審計(jì)人員審計(jì)過程進(jìn)行有效監(jiān)督就是規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過程，以提高審計(jì)質(zhì)量。外部審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)成果利用的過程，可以確保審計(jì)結(jié)論更加富有實(shí)效性和建設(shè)性，從而規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。
六、結(jié)語
通過上述論述可以發(fā)現(xiàn)：高校實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化尚在初擇期，各高校應(yīng)根據(jù)具體情況和需要來決定。如何搞好高校內(nèi)部審計(jì)外部化，使內(nèi)部審計(jì)資源與外部審計(jì)資源優(yōu)化配置達(dá)到最佳效果，是高校內(nèi)部審計(jì)部門需要不斷探索的過程。總之，高校實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化，不是為了取代內(nèi)部審計(jì)，而是為了更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)職能，使之成為服務(wù)于高校管理層，確保高校各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)安全、廉潔、高效運(yùn)轉(zhuǎn)的有力保障。
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1、會(huì)計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論。會(huì)計(jì)假設(shè)是會(huì)計(jì)人員為了進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)踐而對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境中的某些事物和現(xiàn)象所做的合理推斷。會(huì)計(jì)假設(shè)最早由W·A·佩頓于1992年在其著作《會(huì)計(jì)理論》中提出，但直到50年代末才引起美國會(huì)計(jì)界的高度重視。其觀點(diǎn)是既然把會(huì)計(jì)假設(shè)視為來自客觀環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)的約束條件和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本前提，那么會(huì)計(jì)假設(shè)就必須作為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的最高層次概念或命題。按照演繹法，以會(huì)計(jì)假設(shè)為出發(fā)點(diǎn)推導(dǎo)出會(huì)計(jì)程序和方法。
2、會(huì)計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論。會(huì)計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論認(rèn)為，本質(zhì)是決定1事物區(qū)別另1事物的根本屬性。會(huì)計(jì)本質(zhì)是由會(huì)計(jì)的內(nèi)在矛盾構(gòu)成，是會(huì)計(jì)這1事物比較深刻的1貫的和穩(wěn)定的方面，它從整體上規(guī)定會(huì)計(jì)的性能和發(fā)展方向。會(huì)計(jì)本質(zhì)也是確定和解釋其他會(huì)計(jì)概念的依據(jù)，會(huì)計(jì)研究首先應(yīng)解決會(huì)計(jì)本質(zhì)問題。這1觀點(diǎn)從20世紀(jì)50年代就開始風(fēng)靡我國，并在會(huì)計(jì)研究實(shí)踐中得到廣泛應(yīng)用。目前存在于我國會(huì)計(jì)理論界的對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的3種認(rèn)識(shí)“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”、“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論”和“會(huì)計(jì)控制論”就是其長期研究的結(jié)果。
3、會(huì)計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論。會(huì)計(jì)環(huán)境系指與會(huì)計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展密切相關(guān)，并決定著會(huì)計(jì)思想、會(huì)計(jì)組織、會(huì)計(jì)法制、會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)工作水平，以及與會(huì)計(jì)密切相關(guān)的審計(jì)、財(cái)務(wù)的客觀歷史條件及其特殊情況。會(huì)計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論認(rèn)為，會(huì)計(jì)的歷史發(fā)展始終受環(huán)境的影響與支配，會(huì)計(jì)環(huán)境不僅是會(huì)計(jì)研究的必經(jīng)之地及深入展開研究之依據(jù)，而且是探明會(huì)計(jì)原理、本質(zhì)及規(guī)律的出發(fā)點(diǎn)。會(huì)計(jì)環(huán)境決定會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)對(duì)象及會(huì)計(jì)職能等，它具有高度的概括性。
4、會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論。會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的境地。會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論起源于20世紀(jì)60年代后期，由于電子計(jì)算機(jī)在會(huì)計(jì)中的廣泛應(yīng)用，在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論基礎(chǔ)上，以會(huì)計(jì)目標(biāo)作為會(huì)計(jì)理論邏輯起點(diǎn)的思路深入人心并占據(jù)西方會(huì)計(jì)理論的主導(dǎo)地位。會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論認(rèn)為，會(huì)計(jì)作為1個(gè)信息系統(tǒng)，應(yīng)首先明確目標(biāo)，再在此基礎(chǔ)上推導(dǎo)出會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量，指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。
2、會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)應(yīng)具備的特征
1、惟1性。會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)只有1個(gè)，而且只能是1個(gè)。進(jìn)行會(huì)計(jì)研究工作需要有1個(gè)切入點(diǎn)，即邏輯起點(diǎn)。從這點(diǎn)出發(fā)，研究會(huì)計(jì)的其他相關(guān)問題，達(dá)到對(duì)會(huì)計(jì)的深入認(rèn)識(shí)，形成會(huì)計(jì)理論，進(jìn)而指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐，并構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系。同時(shí)，只有從這個(gè)邏輯起點(diǎn)出發(fā)，才能減少研究的盲目性，達(dá)到對(duì)會(huì)計(jì)的本質(zhì)性認(rèn)識(shí)。
2、穩(wěn)定性。所謂穩(wěn)定性，是指會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)貫穿于會(huì)計(jì)理論研究的始終，不因時(shí)間、地點(diǎn)、條件的改變而改變。會(huì)計(jì)的實(shí)踐活動(dòng)，會(huì)隨著時(shí)代、社會(huì)、經(jīng)濟(jì)等的發(fā)展而變化，從而使得會(huì)計(jì)在各個(gè)不同的歷史時(shí)期、同1時(shí)期各個(gè)不同的客觀環(huán)境和條件下，有著不同的表現(xiàn)形式，呈現(xiàn)出發(fā)展性、復(fù)雜性和變化性。但會(huì)計(jì)作為1門獨(dú)立的學(xué)科，有其內(nèi)在的穩(wěn)定性和規(guī)定性。這就決定了作為會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)也必然具有穩(wěn)定性的特征，不因時(shí)代、實(shí)踐和環(huán)境的變化而變化，表現(xiàn)出歷史的穩(wěn)定性。3、普遍性。這里所講的普遍性，是指會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)理應(yīng)成為而且應(yīng)當(dāng)是所有會(huì)計(jì)學(xué)分支的邏輯起點(diǎn)，不能僅僅適用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇。從這個(gè)意義上講，也可把這1特征稱為統(tǒng)1性。從最初的結(jié)繩記事和繪圖記事等會(huì)計(jì)學(xué)科的萌芽狀態(tài)，到單式記賬法的產(chǎn)生、復(fù)式記賬法的出現(xiàn)，會(huì)計(jì)基本上是履行反映和監(jiān)督的職能。這時(shí)的會(huì)計(jì)學(xué)科以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為主。后來，隨著生產(chǎn)力水平的提高、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、管理的需要以及人們越來越重視會(huì)計(jì)等原因，成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理以及審計(jì)學(xué)等學(xué)科才相繼獨(dú)立成科。目前，會(huì)計(jì)學(xué)科又包含了1些新的分支，如國際會(huì)計(jì)、通貨膨脹會(huì)計(jì)、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)、人力資源會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)等。因此，會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)就不能僅是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的邏輯起點(diǎn)，它應(yīng)該成為整個(gè)會(huì)計(jì)學(xué)科體系的邏輯起點(diǎn)。
3、會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)本質(zhì)相結(jié)合共同作為會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)的合理性
前面對(duì)會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)11作了介紹和評(píng)價(jià)，筆者也提出1種新的觀點(diǎn)，即把會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)本質(zhì)相結(jié)合，取長補(bǔ)短，綜合考慮，作為會(huì)計(jì)理論的研究起點(diǎn)。下面來談?wù)劺碛伞?/p>
在特定歷史條件下，會(huì)計(jì)環(huán)境1般是相對(duì)穩(wěn)定的，因此對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境理論的認(rèn)識(shí)也是有局限的，如果用系統(tǒng)、歷史和發(fā)展的觀點(diǎn)來研究會(huì)計(jì)理論，會(huì)計(jì)環(huán)境必然是會(huì)計(jì)理論研究的首要因素之1。環(huán)境變了，則導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)其他領(lǐng)域認(rèn)識(shí)的變化。把會(huì)計(jì)環(huán)境作為會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)的1個(gè)突出優(yōu)點(diǎn)，表現(xiàn)在理論的前后1貫性和邏輯1致性上，因?yàn)榭紤]了會(huì)計(jì)環(huán)境的因素，把會(huì)計(jì)環(huán)境視為內(nèi)生變量則減少了理論的不確定性，研究的結(jié)果更為穩(wěn)定，也更符合人們對(duì)會(huì)計(jì)理論內(nèi)涵的界定。
把會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)本質(zhì)作為研究起點(diǎn)，更能解釋環(huán)境變化所帶來的1系列會(huì)計(jì)理論創(chuàng)新問題。因此，將會(huì)計(jì)環(huán)境納入會(huì)計(jì)理論研究的動(dòng)態(tài)過程中，結(jié)合對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，就可構(gòu)建1個(gè)分層面的會(huì)計(jì)理論體系，這樣的會(huì)計(jì)理論體系才能滿足會(huì)計(jì)理論本身發(fā)展和指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐的要求，使理論具有前后1貫性和邏輯上的1致性。
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內(nèi)容摘要：會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)問題是研究會(huì)計(jì)理論體系的最高層次。本文研究了會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)應(yīng)具備的特征，對(duì)各種有關(guān)邏輯起點(diǎn)的觀點(diǎn)進(jìn)行了評(píng)述，并討論了我國會(huì)計(jì)理論邏輯起點(diǎn)的現(xiàn)實(shí)選擇