時(shí)間：2023-12-16 16:54:51
導(dǎo)語(yǔ)：在國(guó)際稅收產(chǎn)生的原因的撰寫(xiě)旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
追根溯源，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的研究始于戴蒙德和米爾利斯(diamondandmirrlees，1971)對(duì)“優(yōu)化稅制理論”的研究。根據(jù)優(yōu)化稅制理論的基本觀點(diǎn)，稅制優(yōu)化首先要符合稅收效率原則的要求，其次稅制設(shè)置在滿足效率原則的同時(shí)，還要兼顧稅收公平原則的實(shí)現(xiàn)；而一個(gè)能夠?qū)崿F(xiàn)效率與公平兩大目標(biāo)的稅制，將能夠較好地解決對(duì)經(jīng)濟(jì)行為主體的刺激問(wèn)題。但是，這一優(yōu)化稅制目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)、如何實(shí)現(xiàn)以及實(shí)現(xiàn)的方式等，在相當(dāng)程度上取決于對(duì)實(shí)現(xiàn)這一優(yōu)化稅制所需的信息的獲取程度；現(xiàn)代優(yōu)化稅制理論的最大特點(diǎn)，在于它能夠從稅制優(yōu)化與信息需求這對(duì)矛盾統(tǒng)一體的相互關(guān)系入手，將在充分的、完全的、對(duì)稱的信息獲取條件下的優(yōu)化稅制形態(tài)作為一種理想化的參照系，來(lái)探討現(xiàn)實(shí)中不充分的、不完全的、不對(duì)稱的信息獲取條件下的優(yōu)化稅制設(shè)置問(wèn)題，探討在這一過(guò)程中稅制對(duì)經(jīng)濟(jì)行為主體的刺激作用。
雖然優(yōu)化稅制理論并未直接探討國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題，但其在討論效率與公平原則并存性時(shí)，始終將稅制對(duì)經(jīng)濟(jì)行為主體決策的刺激作用列為首要研究問(wèn)題，進(jìn)而論證在不充分信息條件下對(duì)經(jīng)濟(jì)行為主體決策過(guò)程提供刺激的方法、目標(biāo)和約束條件，這種分析思路為研究國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)奠定了理論起點(diǎn)。尤其是優(yōu)化稅制理論摒棄了孤立、封閉地看待一國(guó)稅制設(shè)置的研究思路，而現(xiàn)實(shí)性地將經(jīng)濟(jì)的開(kāi)放作為外部約束引入一國(guó)的最優(yōu)稅制分析，這正是國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)理論模型的一個(gè)最基本的假設(shè)前提。戴蒙德和米爾利斯在1971年撰文分析了開(kāi)放經(jīng)濟(jì)的小國(guó)在資本可以自由跨國(guó)流動(dòng)從而追求世界資本市場(chǎng)收益率的約束條件下，如何制定最優(yōu)資本所得稅的問(wèn)題，并認(rèn)為對(duì)于開(kāi)放經(jīng)濟(jì)的小國(guó)，原則上應(yīng)該放棄按收入來(lái)源地原則對(duì)資本所得從源征稅，而應(yīng)采取居民管轄權(quán)原則對(duì)資本所得采取從人征稅。這樣，稅收不會(huì)干擾國(guó)內(nèi)投資與國(guó)外投資之間的選擇，從而實(shí)現(xiàn)資本的有效配置。進(jìn)而，當(dāng)本國(guó)無(wú)法充分獲得其居民在國(guó)外的收入的充分信息、以至不能實(shí)施監(jiān)控時(shí)。開(kāi)放經(jīng)濟(jì)的小國(guó)此時(shí)最優(yōu)的選擇是對(duì)資本所得不征稅。
正是在優(yōu)化稅制理論的研究思路以及分析方法的基礎(chǔ)上，西方經(jīng)濟(jì)學(xué)者在20世紀(jì)80年代中后期以來(lái)建立了一些重要的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)模型，這些模型研究的內(nèi)容主要包括3個(gè)方面：一是關(guān)于所得課稅國(guó)際協(xié)調(diào)原則的研究；二是關(guān)于生產(chǎn)要素流動(dòng)和稅負(fù)分布的研究；三是關(guān)于國(guó)際稅收合作的研究。
二、關(guān)于所得課稅協(xié)調(diào)原則的研究
這一方面的研究試圖對(duì)所得兩種基本課稅原則及所得稅國(guó)際協(xié)調(diào)具體原則進(jìn)行優(yōu)劣比較。戈登(gordon，1992)在《cancapitalincometaxessurviveinopeneconomies?》一文中，對(duì)戴蒙德和米爾利斯的結(jié)論的假設(shè)前提進(jìn)行了全面的重新審視，認(rèn)為優(yōu)化稅制理論得出的結(jié)論——出于效率考慮應(yīng)采取從人征稅原則和開(kāi)放經(jīng)濟(jì)的小國(guó)應(yīng)放棄對(duì)資本所得征稅，其理論假設(shè)前提應(yīng)受到質(zhì)疑。例如，當(dāng)國(guó)家規(guī)模相對(duì)于世界資本市場(chǎng)較大，或者如果國(guó)家經(jīng)濟(jì)是不完全開(kāi)放的，那么上述結(jié)論是否仍然成立?如果這些理論假設(shè)被，那么優(yōu)化稅制理論得出的結(jié)論就站不住腳。戈登在此文中著重分析了一些國(guó)家規(guī)模相對(duì)于世界資本市場(chǎng)較大的情況，認(rèn)為這些國(guó)家如果能通過(guò)其擁有的市場(chǎng)力量對(duì)借貸進(jìn)行限制從而影響利率使自身獲利，那么資本輸出國(guó)和資本進(jìn)口國(guó)在稅制的設(shè)定上就應(yīng)該有很大的差異，這顯然不同于優(yōu)化稅制理論所推導(dǎo)出的標(biāo)準(zhǔn)稅收模式。事實(shí)上，優(yōu)化稅制理論無(wú)法解釋很多國(guó)家的資本所得稅收現(xiàn)狀。在現(xiàn)實(shí)中，幾乎所有國(guó)家都對(duì)其境內(nèi)發(fā)生的公司和個(gè)人所得征稅，同時(shí)在許多國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)中，存在著一個(gè)實(shí)際上普遍存在的特征：即對(duì)本國(guó)資本在外國(guó)發(fā)生收入的雙重稅收管轄權(quán)。這種慣例通過(guò)賦予本國(guó)居民將其在外國(guó)產(chǎn)生收入的已納稅收在本國(guó)應(yīng)納稅收中進(jìn)行抵免的權(quán)利，從而可以避免該筆收入的雙重征稅。
戈登對(duì)此現(xiàn)象進(jìn)行分析得出的結(jié)論是：如果國(guó)家之間存在這種協(xié)定，則無(wú)法導(dǎo)致納什均衡(nashequilibrium)稅率的出現(xiàn)，但是當(dāng)存在著主導(dǎo)市場(chǎng)的資本輸出者時(shí)，會(huì)出現(xiàn)斯坦克爾伯格均衡(stackelbergequilibrium)的結(jié)果。如果資本輸出國(guó)采取雙重稅收管轄權(quán)的慣例，就會(huì)激勵(lì)資本進(jìn)口國(guó)采用資本輸出國(guó)的所得稅率對(duì)進(jìn)口資本征稅。因?yàn)榭鐕?guó)投資人可以將這一稅負(fù)在母國(guó)應(yīng)納稅收中抵免，所以這種從源課稅不僅不會(huì)阻礙國(guó)外投資，而且會(huì)達(dá)到增加財(cái)政收入的結(jié)果。這樣，資本輸出國(guó)通過(guò)采取雙重稅收管轄權(quán)，可以使自己制定的國(guó)內(nèi)資本所得稅率在世界范圍內(nèi)設(shè)定。同時(shí)，資本輸出國(guó)誘使資本進(jìn)口國(guó)采取它制定的稅率從源征稅，也減少了其居民通過(guò)海外投資逃避?chē)?guó)內(nèi)稅收的動(dòng)機(jī)。但是，如果資本進(jìn)口國(guó)成為斯坦克爾伯格主導(dǎo)者時(shí)，資本輸出者將不會(huì)采取雙重稅收管轄權(quán)，在這種情況下無(wú)法得出對(duì)資本所得課稅的均衡結(jié)果。這一理論分析在一定程度上解釋了戰(zhàn)后美國(guó)作為主導(dǎo)資本輸出國(guó)對(duì)其他國(guó)家稅收政策的影響。但隨著世界經(jīng)濟(jì)的變化，世界資本市場(chǎng)結(jié)構(gòu)愈加復(fù)雜，已沒(méi)有一個(gè)單獨(dú)的國(guó)家可以在世界資本市場(chǎng)上占據(jù)主導(dǎo)地位。因此戈登認(rèn)為，資本所得課稅是否在未來(lái)仍然存在或?qū)l(fā)生怎樣的變化，還是一個(gè)懸而未決的問(wèn)題。
采取雙重稅收管轄權(quán)，并利用稅收抵免法消除雙重征稅，是國(guó)際上對(duì)資本所得征稅最普遍的做法。然而，利用稅收扣除法來(lái)消除雙重征稅也仍然在一些國(guó)家得到使用。財(cái)稅理論界對(duì)這兩者的優(yōu)劣爭(zhēng)論已久。就目前而言，主流觀點(diǎn)認(rèn)為抵免法優(yōu)于扣除法，因?yàn)榈置夥梢詮氐紫p重征稅，并可以實(shí)現(xiàn)資本的有效配置，而扣除法由于不能徹底消除雙重征稅，會(huì)產(chǎn)生阻礙資本流動(dòng)的結(jié)果。但邦德和薩繆爾森(bondandsamuelson，1989)的研究認(rèn)為，之所以得出抵免法優(yōu)于扣除法的結(jié)論，是因?yàn)檫@一結(jié)論是在稅率和資本流向固定的假設(shè)前提下得出的靜態(tài)均衡結(jié)果。實(shí)際上，如果采取兩國(guó)博弈分析，并假定國(guó)家可以區(qū)分屬于國(guó)內(nèi)居民的資本和屬于國(guó)外居民的資本，則在稅收抵免法和扣除法的不同規(guī)則之下，國(guó)家在博弈中將采取不同的戰(zhàn)略行為。在稅收抵免法下，兩國(guó)采取的戰(zhàn)略行為將導(dǎo)致國(guó)家間資本流動(dòng)的消除。其原因是：東道國(guó)將試圖設(shè)定和母國(guó)稅率一樣高的稅率，以試圖獲得最大的稅收收入，而母國(guó)則會(huì)試圖使自己的稅率設(shè)定得比東道國(guó)更高，以從限制資本的流動(dòng)中獲取最大收益。這種稅收競(jìng)爭(zhēng)的納什均衡的最終結(jié)果是：稅率設(shè)定太高以至限制了資本的跨國(guó)流動(dòng)。相對(duì)于稅收抵免法，稅收扣除法下得出的均衡結(jié)果表明：扣除法將不會(huì)阻礙兩國(guó)間的資本流動(dòng)，均衡產(chǎn)出在國(guó)家福利上也優(yōu)于抵免法。和傳統(tǒng)上達(dá)成共識(shí)的觀點(diǎn)相反，這一分析結(jié)論表明，恰恰是稅收抵免法而不是扣除法阻礙了資本的國(guó)際間流動(dòng)，同時(shí)，采取扣除法對(duì)資本進(jìn)口國(guó)和資本出口國(guó)都有好處。
三、關(guān)于生產(chǎn)要素流動(dòng)與稅負(fù)分布的研究
這方面的研究主要涉及國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)對(duì)流動(dòng)程度不同的要素所承擔(dān)稅負(fù)的不同效應(yīng)及其對(duì)公共物品提供的影響。由于現(xiàn)實(shí)中資本跨國(guó)流動(dòng)頻繁，國(guó)家間稅收政策缺乏交流和協(xié)調(diào)，因此，母國(guó)往往對(duì)本國(guó)居民的國(guó)外收入缺乏有效監(jiān)控或因成本太高而使監(jiān)控實(shí)際上成為不可能。這樣，居民管轄權(quán)原則實(shí)施的效果就要大打折扣。政府出于財(cái)政收入的需要，從源征稅就不可避免，同時(shí)，為了吸引稀缺資本而大大降低資本所得稅率。國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)模型對(duì)此所持的主導(dǎo)觀點(diǎn)是：一方面，稅收競(jìng)爭(zhēng)將導(dǎo)致資本所得課稅的低稅率，導(dǎo)致公共物品提供的不足(wilson，1986)；另一方面，如果不能有效地實(shí)行居民管轄權(quán)原則，政府的最優(yōu)選擇是應(yīng)免除對(duì)流動(dòng)資本的課稅，而代之以對(duì)國(guó)內(nèi)非流動(dòng)性要素如土地和勞動(dòng)征稅，這樣就可以有效地滿足公共物品提供的需要，對(duì)開(kāi)放經(jīng)濟(jì)的小國(guó)而言尤其是這樣(rasinandsadka，1991)。
然而，布克維斯基和威爾遜(bucovetskyandwilson，1991)的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)模型，針對(duì)上述觀點(diǎn)卻提出了不同的看法。他們首先假定政府在給定一組稅收工具的條件下，除了對(duì)資本所得從源征稅以外，僅僅對(duì)工資收入征稅。其得出的結(jié)果是：在不實(shí)施居民管轄權(quán)的情況下，政府對(duì)公共物品的提供依舊不足，對(duì)資本所得課征的稅率仍然很低且缺乏效率，并且低于對(duì)工資所得課征的稅率。然后，他們假定一國(guó)相對(duì)于世界市場(chǎng)足夠小，從而政府放棄對(duì)資本所得的從源征稅而僅僅依靠對(duì)工資征稅的收入提供公共物品，結(jié)果還是得出了工資所得課稅缺乏效率、稅率過(guò)低導(dǎo)致公共物品提供不足的結(jié)論。這個(gè)結(jié)論和“開(kāi)放經(jīng)濟(jì)的小國(guó)可以通過(guò)放棄對(duì)流動(dòng)資本征稅而代之以對(duì)國(guó)內(nèi)非流動(dòng)要素征稅以有效提供公共物品”的結(jié)論顯然是相左的。布克維斯基和威爾遜認(rèn)為，兩種觀點(diǎn)沖突的根源在于后者模型的假設(shè)前提是兩個(gè)小國(guó)面對(duì)的是外生的、固定的世界資本市場(chǎng)利率，而他們的模型則假定世界上每個(gè)國(guó)家的稅收政策都是內(nèi)生決定的。為了尋找能有效提供公共物品的稅收工具組合，他們最后考慮了政府同時(shí)采用收入來(lái)源地和居民管轄權(quán)對(duì)資本所得征稅、并放棄對(duì)工資所得征稅的組合，結(jié)果證明政府的均衡行為將有效地利用這兩種征稅方法，而使公共物品需求水平得到有效滿足。可以看出，實(shí)際上其最終結(jié)論為：是放棄了對(duì)資本所得課稅的居民管轄權(quán)。而不是缺少對(duì)勞動(dòng)等非流動(dòng)要素的課稅，才導(dǎo)致了對(duì)公共物品提供的不足。這種結(jié)論和優(yōu)化稅制理論也是有區(qū)別的，因?yàn)閮?yōu)化稅制理論所推崇的最優(yōu)稅制中通常包括對(duì)勞動(dòng)的征稅。
四、關(guān)于國(guó)際稅收合作的研究
眾多國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)模型都試圖論證在各國(guó)經(jīng)濟(jì)存在異質(zhì)性的條件下，國(guó)際稅收合作的可能性以及可能采取的方式。其中具有代表性的模型是近期由萊斯穆森(rasmussen，1999)提出的。他認(rèn)為，既然國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)將導(dǎo)致無(wú)效產(chǎn)出，那么就為國(guó)際稅收合作提供了實(shí)施空間。國(guó)際稅收合作應(yīng)是兩國(guó)間稅制的全方面的合作，包括稅收信息的交流、稅收管轄權(quán)和稅率的選擇以及是否采取資本流動(dòng)限制等。作為一種參與約束，國(guó)際稅收合作的前提是：每一個(gè)參與國(guó)際稅收合作國(guó)家的合作均衡產(chǎn)出必須比非合作狀態(tài)下的均衡產(chǎn)出更好。這樣，國(guó)際稅收合作的可能性就取決于非合作均衡的結(jié)果。
萊斯穆森假定在非合作的稅收競(jìng)爭(zhēng)中，由于采用居民管轄權(quán)原則對(duì)國(guó)外資本所得課稅需要東道國(guó)提供充分的稅收信息，政府只能采取收入來(lái)源地的原則，這樣在一個(gè)兩國(guó)的稅收競(jìng)爭(zhēng)模型中，對(duì)資本跨國(guó)流動(dòng)進(jìn)行限制就成為緩解稅收競(jìng)爭(zhēng)不利后果的重要政策工具。同時(shí)，他分析了兩國(guó)存在經(jīng)濟(jì)異質(zhì)性的3種情形：第一種情形是：兩國(guó)完全相同。分析結(jié)果表明，稅收競(jìng)爭(zhēng)會(huì)導(dǎo)致缺乏效率的產(chǎn)出而使公共物品提供不足，但此時(shí)對(duì)資本跨國(guó)流動(dòng)進(jìn)行完全限制將會(huì)導(dǎo)致有效率的產(chǎn)出結(jié)果。進(jìn)一步分析表明，國(guó)際稅收合作均衡的產(chǎn)出等同于對(duì)資本跨國(guó)流動(dòng)完全限制的非合作均衡的產(chǎn)出。也就是說(shuō)，在國(guó)家經(jīng)濟(jì)同質(zhì)性的假定下，完全限制資本流動(dòng)和采取國(guó)際稅收合作的政策是可以相互替代的。第二種情形是：兩國(guó)僅僅在經(jīng)濟(jì)規(guī)模上存在不同，一個(gè)是大國(guó)，一個(gè)是小國(guó)。分析結(jié)果表明，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)將是缺乏效率的，小國(guó)將會(huì)利用稅率的差異作為稅收競(jìng)爭(zhēng)的工具，最終導(dǎo)致小國(guó)國(guó)內(nèi)的過(guò)度投資和大國(guó)國(guó)內(nèi)的投資不足。此時(shí)大國(guó)將會(huì)對(duì)資本跨國(guó)流動(dòng)進(jìn)行限制，從而會(huì)對(duì)小國(guó)產(chǎn)生不利影響。但就總產(chǎn)出而言，大國(guó)對(duì)資本跨國(guó)流動(dòng)進(jìn)行限制，其結(jié)果將是有效率的。分析結(jié)果同時(shí)表明，在產(chǎn)出水平上，雖然進(jìn)行國(guó)際稅收合作將無(wú)法替代資本流動(dòng)的跨國(guó)限制，然而大國(guó)以對(duì)資本跨國(guó)流動(dòng)限制的威脅將通過(guò)影響雙方非合作均衡的產(chǎn)出，從而最終影響雙方合作均衡的產(chǎn)出。因?yàn)槿绻诤献鳠o(wú)法達(dá)成時(shí)，大國(guó)將會(huì)運(yùn)用資本跨國(guó)流動(dòng)限制，小國(guó)不合作利益則會(huì)受到損害，而大國(guó)則至少會(huì)獲得有效資本跨國(guó)限制帶來(lái)的利益。這時(shí)，大國(guó)限制資本流動(dòng)的威脅就是可置信的，它不僅改變了國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)中大國(guó)與小國(guó)討價(jià)還價(jià)的地位，也為國(guó)際稅收合作提供了可能性。第三種情形是：兩國(guó)資本稟賦上存在不同，一個(gè)是富國(guó)，一個(gè)是窮國(guó)。在這種情形下，所有的非合作均衡的產(chǎn)出結(jié)果都是無(wú)效率的，甚至引入資本跨國(guó)流動(dòng)限制也不能產(chǎn)生有效率的結(jié)果。當(dāng)兩個(gè)國(guó)家具有足夠大的資本稟賦差異時(shí)，他們都會(huì)傾向于讓資本自由流動(dòng)和進(jìn)行國(guó)際稅收合作，使雙方的福利獲得改善，即使這種國(guó)際稅收合作不一定會(huì)產(chǎn)生有效率的產(chǎn)出結(jié)果。
以上是對(duì)一些重要的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)模型的介紹和評(píng)述?？傮w而言，雖然這些模型的假設(shè)前提有較大的差別，其得出的結(jié)論也有所不同，但它們基本上都是建立在產(chǎn)出市場(chǎng)完全競(jìng)爭(zhēng)的基礎(chǔ)之上的。同時(shí)，這些模型假定政府作為博奔的參與者，通過(guò)稅收政策的制定來(lái)實(shí)現(xiàn)國(guó)家福利最大化。雖然政府擁有市場(chǎng)力量，但這些模型將政府利用稅制操縱貿(mào)易條件的可能性限制在一個(gè)很小的范圍內(nèi)。
五、戰(zhàn)略性國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)模型
在全球化的世界經(jīng)濟(jì)中，國(guó)家間貿(mào)易利益的沖突已成為一個(gè)日益嚴(yán)重的問(wèn)題。政府作為經(jīng)濟(jì)的管理者，總是試圖通過(guò)政策工具來(lái)操縱貿(mào)易條件，進(jìn)而對(duì)產(chǎn)出市場(chǎng)產(chǎn)生影響。20世紀(jì)80年代中后期發(fā)展起來(lái)的新國(guó)際貿(mào)易理論——戰(zhàn)略性貿(mào)易理論(eatonandgrossman，1986；helpmanandkrugman，1989)正好為政府這種干預(yù)經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的行為提供了理論支持。標(biāo)準(zhǔn)的戰(zhàn)略性貿(mào)易模型是建立在以下基本假定基礎(chǔ)之上的：一是產(chǎn)出市場(chǎng)是不完全競(jìng)爭(zhēng)的；二是存在規(guī)模收益遞增的效應(yīng)。不難理解，一且這兩個(gè)理論假設(shè)前提成立，就為政府介入廠商貿(mào)易行為提供了可能性和必要性。戰(zhàn)略性貿(mào)易理論一個(gè)很重要的結(jié)論是，政府應(yīng)該對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)進(jìn)行稅收補(bǔ)貼，以提高其在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，從而獲取最大的福利效果。同時(shí)，兩國(guó)的戰(zhàn)略性貿(mào)易模型的另一個(gè)不可忽視的假定前提是，廠商通常是不可移動(dòng)的，它們只能在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)，產(chǎn)品在第三國(guó)消費(fèi)。那么，一個(gè)引人深思的問(wèn)題就被提出來(lái)了：當(dāng)轉(zhuǎn)移成本為零，廠商可以自由跨國(guó)移動(dòng)到國(guó)外進(jìn)行生產(chǎn)時(shí)，對(duì)廠商的稅收補(bǔ)貼是否會(huì)加劇稅收競(jìng)爭(zhēng)，或者這種補(bǔ)貼最終是否有效率?
賈尼巴(janeba，1998)針對(duì)這個(gè)問(wèn)題提出了不完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中的稅收競(jìng)爭(zhēng)模型。他通過(guò)給國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)模型增加不完全競(jìng)爭(zhēng)的假定，并將廠商流動(dòng)性假設(shè)賦予戰(zhàn)略性貿(mào)易模型，從而將這兩種模型結(jié)合在自己的分析之中。其結(jié)論是：不完全競(jìng)爭(zhēng)和廠商流動(dòng)性并不會(huì)產(chǎn)生相互增強(qiáng)效應(yīng)以至加劇稅收補(bǔ)貼競(jìng)爭(zhēng)。相反，當(dāng)政府無(wú)法或不可能對(duì)外國(guó)企業(yè)實(shí)行差別待遇時(shí)，會(huì)使政府放棄補(bǔ)貼采取不干預(yù)的態(tài)度。在這個(gè)模型中，廠商可自由選擇在兩國(guó)進(jìn)行生產(chǎn)，但消費(fèi)在第三國(guó)進(jìn)行，同時(shí)假定政府對(duì)所得從源征稅并使凈剩余最大化。這一模型得出的結(jié)論是一個(gè)多階段博弈均衡的結(jié)果：由于對(duì)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)貼時(shí)無(wú)法排除外國(guó)企業(yè)，那么過(guò)度補(bǔ)貼將是一種浪費(fèi)。在稅收競(jìng)爭(zhēng)博弈的最后階段，每個(gè)國(guó)家都希望自己的廠商在對(duì)方國(guó)家生產(chǎn)，以享用對(duì)方給予的過(guò)度補(bǔ)貼的好處，其結(jié)果是大家都放棄補(bǔ)貼而不去干預(yù)貿(mào)易。
值得注意的是，雖然賈尼巴的結(jié)論是建立在一系列假定基礎(chǔ)之上的，其結(jié)論在很大程度上還存在著爭(zhēng)議，但他創(chuàng)見(jiàn)性地將國(guó)際經(jīng)濟(jì)學(xué)和國(guó)際稅收學(xué)的研究成果和分析思路交叉結(jié)合在一起來(lái)研究國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，無(wú)疑是具有相當(dāng)重大的理論意義的。
六、國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)
現(xiàn)行對(duì)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的研究方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的結(jié)合，這種分析方法也代表了這一研究領(lǐng)域的主流分析方法。值得注意的是，近年來(lái)，一些經(jīng)濟(jì)學(xué)者開(kāi)始從政治經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來(lái)研究國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)。雖然這些對(duì)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的研究方法并不是主流研究方法，但從這樣一個(gè)新的角度探討國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，不僅對(duì)主流研究產(chǎn)生了重要影響，而且對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化下的國(guó)家稅收制度設(shè)計(jì)有一定的理論啟發(fā)性。
第一種觀點(diǎn)是從“管理競(jìng)爭(zhēng)”(regulatorycompetition)的角度研究稅收競(jìng)爭(zhēng)(vogel，1995；sunandpelkmens，1995)，認(rèn)為稅收競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則取決于社會(huì)、政治和利益集團(tuán)相互斗爭(zhēng)的結(jié)果，并因此在每個(gè)國(guó)家有不同的政策傾向，其結(jié)果也是不確定的。第二種觀點(diǎn)是從稅收競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)生的財(cái)政負(fù)外部性入手，研究其對(duì)不同類(lèi)型國(guó)家?guī)?lái)的經(jīng)濟(jì)和政治影響，并尋求將財(cái)政負(fù)外部性內(nèi)部化的制度解決方案(kanburandkeen，1993)。還有一種觀點(diǎn)則應(yīng)用尋租理論，假定政府決策者本身是有集權(quán)傾向的尋租者，他們有強(qiáng)烈的擴(kuò)大國(guó)家財(cái)政的動(dòng)機(jī)。這種分析的一個(gè)典型結(jié)論是：一定程度的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)是必須的，它可以遏制財(cái)政權(quán)力尋租者不斷擴(kuò)大財(cái)政的內(nèi)在沖動(dòng)(mclure，1986；siebertandkoop，1993)。
1.產(chǎn)生稅收籌劃的內(nèi)部原因
企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目的就在于獲得更高的經(jīng)濟(jì)利益，這也是企業(yè)運(yùn)營(yíng)者的核心目標(biāo)。而對(duì)于人來(lái)說(shuō)，其難免會(huì)產(chǎn)生減輕自身稅收壓力的方法來(lái)增加企業(yè)收入，這是一種主觀的思想狀態(tài)，符合目前絕大多數(shù)企業(yè)運(yùn)營(yíng)者的心理狀態(tài)。因此，在這種心理的影響下，企業(yè)的運(yùn)營(yíng)者就會(huì)想辦法對(duì)稅收進(jìn)行規(guī)避。而跨國(guó)企業(yè)與國(guó)內(nèi)企業(yè)存在著較大的區(qū)別，后者只經(jīng)營(yíng)國(guó)內(nèi)業(yè)務(wù)，其所涉及到的稅款較少，稅收項(xiàng)目較為單一。而跨國(guó)企業(yè)在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中所要承擔(dān)的稅款額數(shù)遠(yuǎn)超于國(guó)內(nèi)企業(yè)，同時(shí)由于其需要在兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家進(jìn)行經(jīng)濟(jì)交易，其稅款項(xiàng)目涉及的內(nèi)容也比較復(fù)雜。因此，對(duì)于跨國(guó)企業(yè)來(lái)說(shuō)稅收籌劃工作是必不可少的，其不僅僅可以幫助企業(yè)減小賦稅所帶來(lái)的壓力，同時(shí)也可以增加企業(yè)在跨國(guó)經(jīng)營(yíng)中獲得的利潤(rùn)，而這也就成為了國(guó)際稅收籌劃形成的內(nèi)部原因。
2.產(chǎn)生稅收籌劃的外部原因
與內(nèi)部原因相對(duì)應(yīng)的，國(guó)際稅收籌劃工作的產(chǎn)生也有一定的外部原因，而外部原因主要就是由于跨國(guó)公司的經(jīng)營(yíng)范圍是在兩個(gè)或多個(gè)國(guó)家質(zhì)檢造成的。其主要表現(xiàn)為八個(gè)主要方面：
其一，各國(guó)的稅收管轄權(quán)的差距。這個(gè)權(quán)利主要指的是各國(guó)政府在各自稅收領(lǐng)域內(nèi)所形式的法律權(quán)利，其是按照地域和人文特性所制定的，其所規(guī)范的權(quán)利范圍就是該國(guó)家的領(lǐng)域范圍。而不同的國(guó)家擁有自己不同的稅收管轄權(quán)，是需要在該國(guó)家領(lǐng)域內(nèi)經(jīng)營(yíng)各類(lèi)業(yè)務(wù)的企業(yè)所必須遵守的。
其二，稅收范圍差距。在不同的國(guó)家有著不同的法律要求標(biāo)準(zhǔn)，其稅款征收的范圍也不相同。例如，有一部分國(guó)家僅征收企業(yè)的所得稅，對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所產(chǎn)生的稅費(fèi)則不予征收，而有些國(guó)家則征收這部分稅款。另外，就算是不同國(guó)家在同一稅收項(xiàng)目上也存在著較大的差異，例如所收稅款數(shù)額不同，稅款起征點(diǎn)不同，進(jìn)而導(dǎo)致了各國(guó)間稅收的差異。
其三，稅率的差距。在稅款的征收工作中，稅率的差別往往成為了各國(guó)間稅收差別的主要因素。例如，當(dāng)征收所得稅時(shí)，部分國(guó)家采用的是按比例的稅率進(jìn)行征收，如德國(guó)、巴西等，還有一部分國(guó)家是按照累進(jìn)稅率進(jìn)行征收，例如美國(guó)等。就算是采用統(tǒng)一稅率模式，其所制定的稅款起征點(diǎn)也具有較大的差異。而最高稅率更是具有較大的差異，例如德國(guó)的最大稅率可以達(dá)到45%，而黎巴嫩則僅為10%，相差近4倍。同時(shí)由此可見(jiàn)，一般情況下越是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家其最高稅率越高。
其四，稅基的差距。稅基值得是稅收金額制定的基礎(chǔ)和依據(jù)，根據(jù)各個(gè)國(guó)家現(xiàn)行稅收政策不同，可以將稅基分為三種類(lèi)型。其具體包括以純總收入為基礎(chǔ)的稅收政策、以企業(yè)財(cái)產(chǎn)價(jià)值總量為基礎(chǔ)的稅收政策以及以企業(yè)經(jīng)營(yíng)商品的流動(dòng)量和金額作為基礎(chǔ)的稅收政策。通常情況下，當(dāng)稅率相同時(shí)，稅基的大小對(duì)實(shí)際應(yīng)繳納的稅額有著直接的影響。
其五，稅收優(yōu)惠政策的差距。由于發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度的不同，其對(duì)于外資的需求量也不同。對(duì)于發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，其急需外資的引入以達(dá)到活化國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的目的，因此發(fā)展中國(guó)家較發(fā)達(dá)國(guó)家更愿意接受大量的跨國(guó)企業(yè)進(jìn)入，而且會(huì)推出更多，更具實(shí)惠性的優(yōu)惠政策，以此吸引跨國(guó)企業(yè)的進(jìn)駐，其中主要包括減免稅收政策、獎(jiǎng)勵(lì)政策等。而發(fā)達(dá)國(guó)家這方面的優(yōu)惠政策較少，這也就使得發(fā)展中國(guó)家對(duì)跨國(guó)企業(yè)的實(shí)際收稅額較小，更加受到各跨國(guó)企業(yè)的歡迎。
其六，避免雙重征稅方法的差別。雙重征稅現(xiàn)象是指不同國(guó)家對(duì)同一應(yīng)納稅人的同一稅收款項(xiàng)進(jìn)行了重疊式的征收，這主要是由于各國(guó)家質(zhì)檢稅收管理法規(guī)出現(xiàn)了重疊的情況，這種情況的出現(xiàn)對(duì)于跨國(guó)企業(yè)的發(fā)展極為不利，嚴(yán)重侵犯了納稅人的權(quán)利，同時(shí)也不利于地區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。因此各國(guó)都出臺(tái)相應(yīng)的政策避免這種情況的發(fā)展，但由于各國(guó)政策之間具有一定的差距，使得工作執(zhí)行中會(huì)帶來(lái)一定的問(wèn)題，而這時(shí)就需要跨過(guò)企業(yè)啟動(dòng)國(guó)際稅收籌劃工作。
其七，反避稅制度的差距。各國(guó)都會(huì)由于自身經(jīng)濟(jì)發(fā)展原因，需要出臺(tái)一系列反避稅收的方案和制度，但這項(xiàng)制度較為復(fù)雜，所涉及的內(nèi)容較多，因此是一個(gè)較大的工程。在各國(guó)間存在著比較大的差異，各國(guó)對(duì)于違法避稅行為的處罰力度也不相同，這也就使得跨國(guó)企業(yè)在稅收方面存在著一定的風(fēng)險(xiǎn)性。
其八，管理水平的差距。在法律實(shí)施的過(guò)程中，管理工作是最重要的組成部分，如果管理工作無(wú)法落實(shí)到位，那么相關(guān)的法律法規(guī)就會(huì)成為一紙空文。而各國(guó)間對(duì)于稅收的管理工作水平差異性較大，發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)這方面的重視度較高，管理模式較為完善，而發(fā)展中國(guó)家由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展落后，其稅收管理工作模式也存在著一定的滯后性，導(dǎo)致各國(guó)之間差異增大。
二、國(guó)際稅收籌劃的主要方法
國(guó)際稅收籌劃工作對(duì)于跨國(guó)企業(yè)在進(jìn)行國(guó)際貿(mào)易時(shí)有著巨大的影響，其直接影響著跨國(guó)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。因此提高企業(yè)國(guó)際稅收籌劃工作的力度有利于企業(yè)穩(wěn)定的發(fā)展，首先應(yīng)該在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立常駐的稅收籌劃部門(mén)，制定出相應(yīng)的稅收籌劃方法；其次是對(duì)各國(guó)的稅收政策進(jìn)行有效地分析，選擇出有利于自身發(fā)展的國(guó)家進(jìn)行貿(mào)易往來(lái)；第三是建立起主公司與分公司之間的聯(lián)系網(wǎng)，以保證各國(guó)間分公司的信息交流，實(shí)時(shí)更新當(dāng)?shù)囟愂照邤?shù)據(jù)。
三、結(jié)語(yǔ)
19世紀(jì)末，隨著資本輸出的不斷擴(kuò)大，貨物、資金、技術(shù)和勞動(dòng)力等經(jīng)濟(jì)要素的跨國(guó)流動(dòng)日趨頻繁，從事跨國(guó)投資和其它經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的企業(yè)和個(gè)人的收入和財(cái)產(chǎn)日益國(guó)際化。與此同時(shí)，所得稅制度和一般財(cái)產(chǎn)稅制度在各國(guó)相繼確立。在此背景下，各國(guó)為了避免對(duì)納稅人跨國(guó)收入和財(cái)產(chǎn)的征稅所產(chǎn)生的國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題而采取適當(dāng)措施協(xié)調(diào)彼此之間的稅收利益分配關(guān)系，國(guó)際稅法因此逐漸形成和發(fā)展。顯然，國(guó)際稅法是國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物，是調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系的一個(gè)新的法律部門(mén)。國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展變化所引起的國(guó)際稅收關(guān)系的發(fā)展變化，必然導(dǎo)致國(guó)際稅法的發(fā)展變化。20世紀(jì)90年代，人們習(xí)慣于使用“經(jīng)濟(jì)全球化”這一概念來(lái)描述由于資本擴(kuò)張和科技進(jìn)步所引起的世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)。在經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中，國(guó)家、國(guó)界等關(guān)系到國(guó)家的因素相對(duì)減弱，由此產(chǎn)生了一系列的國(guó)際稅收新問(wèn)題，相應(yīng)地，對(duì)由國(guó)內(nèi)法和國(guó)際條約和習(xí)慣構(gòu)成的國(guó)際稅收法律體系的未來(lái)發(fā)展也必將產(chǎn)生一系列的影響。
經(jīng)濟(jì)全球化產(chǎn)生的國(guó)際稅收新問(wèn)題
(一)各國(guó)的稅收受到侵蝕
是國(guó)家具有的獨(dú)立自主地處理自己的對(duì)內(nèi)和對(duì)外事務(wù)的最高權(quán)力。稅收是國(guó)家在稅收領(lǐng)域內(nèi)的體現(xiàn)。稅收可直接表現(xiàn)為國(guó)家有權(quán)根據(jù)自身的經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)制定其稅收政策，對(duì)國(guó)家的稅收活動(dòng)進(jìn)行有效的管理，以及自主、獨(dú)立地參與國(guó)際稅收利益分配關(guān)系，以增加自己的財(cái)政收入，維護(hù)自己的稅收權(quán)益。在世界經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)之下，上還的國(guó)家稅收受到一定程度的侵蝕，其主要來(lái)自以下三個(gè)方面：
1．區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化對(duì)國(guó)家稅收的侵蝕
經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的結(jié)果之一是產(chǎn)生各種形式不一、程度不同的區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化組織。這些一體化組織通常設(shè)有統(tǒng)一機(jī)構(gòu)，調(diào)節(jié)或者管理一體化組織范圍內(nèi)的有關(guān)事項(xiàng)，各成員國(guó)必須服從和遵守統(tǒng)一機(jī)構(gòu)的調(diào)節(jié)和管理。這意味著一個(gè)超國(guó)家的權(quán)力主體產(chǎn)生，成員國(guó)以承認(rèn)該主體并向其讓渡部分(包括部分稅收)為條件，以被管理者而非管理者的身份參與該一體化組織。由于該一體化組織所追求的是體現(xiàn)各成員國(guó)全體利益的整體性目標(biāo)，與各成員國(guó)的直接利益目標(biāo)是有距離的，因此國(guó)家向其轉(zhuǎn)讓部分，將直接導(dǎo)致自己原有權(quán)力的減少和削弱。區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化對(duì)國(guó)家稅收的侵蝕，歐盟是最好的例證。歐盟成員國(guó)雖然是國(guó)家，但是在處理包括稅收領(lǐng)域的國(guó)外各個(gè)領(lǐng)域的問(wèn)題時(shí)，必須遵守建立歐盟的各項(xiàng)條約，并且服從理事會(huì)所的各項(xiàng)指令。
2．國(guó)際稅收協(xié)調(diào)對(duì)國(guó)家稅收的侵蝕
經(jīng)濟(jì)全球化造成各國(guó)經(jīng)濟(jì)關(guān)系日漸形成一種“你中有我，我中有你”的相互交織、彼此影響的關(guān)系，導(dǎo)致國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作和協(xié)調(diào)關(guān)系的加強(qiáng)，其中當(dāng)然也包括國(guó)際稅收關(guān)系的合作與協(xié)調(diào)。與參加區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化組織相同，各國(guó)通過(guò)簽訂多邊性或雙邊性的國(guó)際條約參與國(guó)際稅收的合作與協(xié)調(diào)，意味著在締結(jié)條約后必須受條約的約束，再行使稅收時(shí)必須以國(guó)際法為依據(jù)。在協(xié)調(diào)的范圍內(nèi)，國(guó)家的稅收政策已不再完全僅僅由本國(guó)政府管理和制定，而必須遵從相關(guān)的協(xié)調(diào)組織的協(xié)議、國(guó)際條約和國(guó)際法的約束，這意味著國(guó)家單獨(dú)制定稅收政策的權(quán)力受到一定程度的削弱。
3．跨國(guó)公司的活動(dòng)對(duì)國(guó)家稅收的侵蝕
跨國(guó)公司進(jìn)行跨越國(guó)界和地區(qū)界限的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程起著重要的推動(dòng)作用。在國(guó)際直接投資領(lǐng)域，跨國(guó)公司在東道國(guó)進(jìn)行大規(guī)模的直接投資活動(dòng)，通過(guò)兼并和收購(gòu)以及建立新廠等方式控制東道國(guó)某些重要的經(jīng)濟(jì)部門(mén)，壟斷了東道國(guó)某些產(chǎn)品和市場(chǎng)，在一定程度上左右了東道國(guó)國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策包括稅收政策的制定。同時(shí)跨國(guó)公司從其整體性的發(fā)展戰(zhàn)略出發(fā)，進(jìn)行大量的“公司內(nèi)部交易”和轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為。在稅收領(lǐng)域，這些活動(dòng)構(gòu)成了國(guó)際逃避稅的主要部分，對(duì)有關(guān)國(guó)家的稅收收入造成了極大的侵蝕。此外，掌握著大量國(guó)際金融資本的跨國(guó)金融機(jī)構(gòu)，在全球資本市場(chǎng)和貨幣市場(chǎng)進(jìn)行巨額瞬間貨幣交易，使得一國(guó)政府難以有效監(jiān)控這部分資本，更無(wú)法對(duì)之合理課稅。它們提供的層出不窮的金融衍生產(chǎn)品和交易形式也給使得一國(guó)對(duì)之難以進(jìn)行有效的稅收管理，也就是說(shuō)，對(duì)一國(guó)的稅收管理權(quán)力提出嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。
由此可見(jiàn)，在經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程中，國(guó)際稅收原則受到嚴(yán)重挑戰(zhàn)。如何在彼此合作中堅(jiān)持稅收，以及如何在維護(hù)稅收中進(jìn)行彼此合作，是各國(guó)必須予以解決的問(wèn)題。這一問(wèn)題對(duì)廣大發(fā)展中國(guó)家而言，尤為重要。因?yàn)樵诮?jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中，起主導(dǎo)作用的并非是發(fā)展中國(guó)家，而是發(fā)達(dá)國(guó)家，取得經(jīng)濟(jì)全球化所帶來(lái)利益的大部分是發(fā)達(dá)國(guó)家，而非發(fā)展中國(guó)家。正因?yàn)槿绱?，有人稱全球化為“少數(shù)人主導(dǎo)的全球化”、“資本主義的全球化”。
(二)各國(guó)的稅收競(jìng)爭(zhēng)加劇
隨著各國(guó)在經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中相繼采取市場(chǎng)化的經(jīng)濟(jì)體制，對(duì)資本等經(jīng)濟(jì)要素的流動(dòng)放松管制，加之現(xiàn)代科技的發(fā)展，各國(guó)對(duì)外國(guó)直接投資的管制大大放松，而且金融資本也基本上已經(jīng)可以在各國(guó)尤其是工業(yè)化國(guó)家之間完全自由流動(dòng)。覓利是資本的本性，國(guó)際資本在全球范圍內(nèi)的流動(dòng)也總是遵循利潤(rùn)最大化的原則，而流向那些能夠產(chǎn)生豐厚利潤(rùn)的國(guó)家和地區(qū)。在影響國(guó)際資本利潤(rùn)最大化的因素中，稅收因素是其中的重要因素之一，減免稅等稅收優(yōu)惠政策不可避免地對(duì)國(guó)際資本的流向產(chǎn)生影響。
另一方面，經(jīng)濟(jì)全球化和現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的普遍確立，并不能緩解和消除包括資本在內(nèi)的資源的“稀缺性”問(wèn)題，相反，在各國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中，資源供給的有限性將進(jìn)一步顯現(xiàn)出來(lái)。因此各國(guó)為了本國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而展開(kāi)的資源爭(zhēng)奪也將隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快而進(jìn)一步加劇。
由于上述兩方面的因素，在經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程中，各國(guó)為了吸引外國(guó)資本幫助本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，難免將采取各種低稅政策，給予外資免稅或減稅等諸種稅收優(yōu)惠，鼓勵(lì)外資尤其是外國(guó)生產(chǎn)資本投入本國(guó)的落后地區(qū)或者相關(guān)產(chǎn)業(yè)，以符合本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的總體戰(zhàn)略目標(biāo)。如果各國(guó)競(jìng)相采取上述稅收優(yōu)惠政策，將不可避免地引起各國(guó)稅收競(jìng)爭(zhēng)的加劇。就發(fā)展中國(guó)家而言，由于歷史原因，加之舊的國(guó)際經(jīng)濟(jì)秩序所形成的不平等的國(guó)際經(jīng)濟(jì)格局，它們所面臨的共同問(wèn)題是資金奇缺、外匯短少、技術(shù)落后、基礎(chǔ)設(shè)施差。投資環(huán)境的缺陷使得它們?cè)诮窈笙喈?dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)期內(nèi)仍然需要通過(guò)稅收優(yōu)惠政策來(lái)吸引外資。近年來(lái)，包括中國(guó)在內(nèi)的諸多發(fā)展中國(guó)家均制定各種吸引外資的稅收優(yōu)惠政策。在發(fā)達(dá)國(guó)家內(nèi)部，由于各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平也有差異，彼此之間也同樣存在著為吸引經(jīng)濟(jì)發(fā)展所需要的資金、技術(shù)等經(jīng)濟(jì)要素而展開(kāi)的激烈稅收競(jìng)爭(zhēng)。
對(duì)于稅收競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題的認(rèn)識(shí)，應(yīng)當(dāng)采取辯證的觀點(diǎn)。適度的稅收競(jìng)爭(zhēng)使得參與稅收競(jìng)爭(zhēng)的國(guó)家擴(kuò)大稅基、降低稅率。這不僅有利于吸引外來(lái)的資金、技術(shù)，從而促進(jìn)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而且使得從事跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的納稅人的稅負(fù)減輕，一定程度上削弱了稅收對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的扭曲作用，有利于稅收中性原則的貫徹，從而有利于促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展。因此，適度的稅收競(jìng)爭(zhēng)是有益的、良性的，應(yīng)當(dāng)加以促進(jìn)和引導(dǎo)。相反，如果參與稅收競(jìng)爭(zhēng)的國(guó)家僅僅從本國(guó)的國(guó)內(nèi)利益出發(fā)，競(jìng)相從事過(guò)度的稅收競(jìng)爭(zhēng)，采取與鄰為壑的政策，那么這不僅使得參與稅收競(jìng)爭(zhēng)的國(guó)家的國(guó)內(nèi)稅基受到嚴(yán)重侵蝕，財(cái)政利益受到嚴(yán)重?fù)p害，而且也使得吸引外來(lái)資金和技術(shù)以促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)，同時(shí)也扭曲了國(guó)際貿(mào)易和投資活動(dòng)的發(fā)展。因此，過(guò)度的稅收競(jìng)爭(zhēng)是有害的、惡性的，應(yīng)當(dāng)加以抑制和禁止。無(wú)論是促進(jìn)和引導(dǎo)良性稅收競(jìng)爭(zhēng)，還是抑制和禁止惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)，均需各國(guó)之間的國(guó)際稅務(wù)合作，需要確立新的國(guó)際稅法規(guī)則。
(三)跨國(guó)納稅人的逃避稅活動(dòng)更加活躍
經(jīng)濟(jì)的全球化進(jìn)程使得各國(guó)對(duì)商品、資本、技術(shù)和勞動(dòng)力等經(jīng)濟(jì)要素的流動(dòng)放松管制，公司設(shè)立更加自由，跨國(guó)納稅人本身可以在各國(guó)自由流動(dòng)，跨國(guó)納稅人的各種所得和財(cái)產(chǎn)的跨國(guó)流動(dòng)也相對(duì)便利。與此同時(shí)，各國(guó)稅制仍然存在著差異，各國(guó)為了吸引外資而采取的稅收優(yōu)惠政策依然存在。這些因素為跨國(guó)納稅人進(jìn)行逃避稅活動(dòng)更加提供了可乘之機(jī)，在尋求收益最大化的主觀動(dòng)機(jī)驅(qū)動(dòng)下，跨國(guó)納稅人的逃避稅活動(dòng)將更加活躍。近年來(lái)，跨國(guó)納稅人采用改變居所、縮短居留時(shí)間、在聯(lián)屬企業(yè)內(nèi)部實(shí)行轉(zhuǎn)移定價(jià)、在避稅港設(shè)立基地公司、弱化投資和濫用稅收協(xié)定等諸多方法進(jìn)行國(guó)際逃避稅活動(dòng)，以致于在國(guó)際稅收關(guān)系中，如何防止國(guó)際逃避稅問(wèn)題已經(jīng)成為避免和消除雙重征稅問(wèn)題之外的最主要問(wèn)題。
從當(dāng)前現(xiàn)狀看，各國(guó)管制國(guó)際逃避稅的措施，主要是各國(guó)國(guó)內(nèi)法所規(guī)定的反逃避稅措施，即主要依靠國(guó)內(nèi)稅法中所確立的單邊規(guī)范。除此之外，各國(guó)通過(guò)稅收協(xié)定所確立的國(guó)際法規(guī)范十分有限，主要是避免雙重征稅協(xié)定中的稅收情報(bào)交換條款，以及近年來(lái)關(guān)于國(guó)家之間簽訂的稅收協(xié)定中逐漸增加的一些反國(guó)際逃避稅的特別條款，例如反濫用稅收協(xié)定條款等。從現(xiàn)有的稅務(wù)情報(bào)交換條款的規(guī)定看，各國(guó)通過(guò)雙邊稅收協(xié)定進(jìn)行的稅務(wù)情報(bào)交換的內(nèi)容受到諸多限制，交換稅收情報(bào)的方法也十分有限。目前，除了在稅務(wù)情報(bào)交換領(lǐng)域，或者稅務(wù)行政協(xié)助領(lǐng)域出現(xiàn)專(zhuān)門(mén)的雙邊或多邊稅收協(xié)定外，還沒(méi)有出現(xiàn)專(zhuān)門(mén)反國(guó)際逃避稅的雙邊或多邊稅收協(xié)定。在此背景下，各國(guó)國(guó)內(nèi)的反逃避稅立法仍然發(fā)揮主要作用。顯然，這種過(guò)度依賴國(guó)內(nèi)法管制國(guó)際逃避稅的做法，是經(jīng)濟(jì)全球化之前的產(chǎn)物，它以充分尊重國(guó)家的絕對(duì)稅收國(guó)家以及國(guó)家可以對(duì)國(guó)際稅收活動(dòng)實(shí)行有效控制的理念為前提。在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，這種僅僅依靠單邊性的或者雙邊性的反逃避稅措施，以及受限制的稅務(wù)情報(bào)交換合作方法，難以打擊方式越來(lái)越復(fù)雜和精巧的國(guó)際逃避稅安排。
(四)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)對(duì)稅收管理提出嚴(yán)峻挑戰(zhàn)
促使當(dāng)前經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的重要因素之一是科技的發(fā)展?？梢哉f(shuō)，科技的進(jìn)步和發(fā)展是經(jīng)濟(jì)全球化的物質(zhì)基礎(chǔ)。當(dāng)前，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展引起人類(lèi)生活的各個(gè)方面的革新，并對(duì)傳統(tǒng)的社會(huì)行為規(guī)范和社會(huì)管理模式提出種種挑戰(zhàn)。就稅收管理活動(dòng)而言，受到的挑戰(zhàn)主要來(lái)自以下兩個(gè)方面：
1．對(duì)收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)確定規(guī)則的挑戰(zhàn)
現(xiàn)代各國(guó)基本上都是基于的屬地原則而主張來(lái)源地稅收管轄權(quán)。行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)的前提是納稅人的有關(guān)所得和財(cái)產(chǎn)來(lái)源于或者位于征稅國(guó)境內(nèi)的事實(shí)。既有國(guó)際稅法規(guī)則包含一系定有關(guān)納稅人所得來(lái)源地的規(guī)則。但這些規(guī)則是為了調(diào)整傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)方式下國(guó)際稅收利益分配關(guān)系的產(chǎn)物，它們難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)的發(fā)展需要，難以繼續(xù)調(diào)整在跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)中所產(chǎn)生的國(guó)際稅收利益分配關(guān)系。因?yàn)樵诳鐕?guó)電子商務(wù)活動(dòng)中，跨國(guó)納稅人在收入來(lái)源地國(guó)除了設(shè)置一個(gè)網(wǎng)址或者服務(wù)器之外，并不需要另行設(shè)立任何的“有形存在”(physicalpresence)。從而根據(jù)既有國(guó)際稅法規(guī)則難以確定該筆收入的來(lái)源地，此其一。其二，在跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)中，納稅人所從事的商務(wù)活動(dòng)所涉及的大多數(shù)是無(wú)形的數(shù)字化產(chǎn)品交易，因此根據(jù)既有的國(guó)際稅法規(guī)則亦難以確定該所得究竟屬于何種所得。其三，在網(wǎng)絡(luò)空間，跨國(guó)納稅人可以從事各種數(shù)字化產(chǎn)品等無(wú)形資產(chǎn)的商務(wù)活動(dòng)，也可以通過(guò)加密等手段保護(hù)和隱瞞收入和財(cái)產(chǎn)，以及征稅國(guó)據(jù)以征稅的相關(guān)會(huì)計(jì)資料。這將使得國(guó)際逃避稅更加容易，跨國(guó)納稅人可以充分利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)帶來(lái)的便利，在來(lái)源國(guó)逃避根據(jù)現(xiàn)有的稅法規(guī)則所承擔(dān)的納稅義務(wù)。正如有的學(xué)者所言，就像各國(guó)政府永遠(yuǎn)不能控制公海一樣，它們也無(wú)法控制網(wǎng)絡(luò)空間，因此網(wǎng)絡(luò)空間將成為謀求避開(kāi)政府控制者的避難所。
2．對(duì)征稅權(quán)劃分規(guī)則的挑戰(zhàn)
根據(jù)既有的國(guó)際稅法規(guī)則，各國(guó)在協(xié)調(diào)對(duì)跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得和跨國(guó)勞務(wù)所得征稅權(quán)沖突中，普遍承認(rèn)來(lái)源地國(guó)的來(lái)源地稅收管轄權(quán)居于優(yōu)先地位，在此基礎(chǔ)上，通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則和固定基地原則限制來(lái)源地國(guó)的征稅權(quán)；在協(xié)調(diào)對(duì)跨國(guó)股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等消極投資所得征稅權(quán)沖突中，各國(guó)普遍采用的是征稅權(quán)的分享原則。顯然，上述的征稅權(quán)劃分原則是建立在行使有效的來(lái)源地稅收管轄權(quán)基礎(chǔ)上的。然而，在跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)中，來(lái)源地稅收管轄權(quán)受到嚴(yán)重的；沖擊和挑戰(zhàn)，各國(guó)基于來(lái)源地稅收管轄權(quán)難以對(duì)從事跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)的納稅人行使有效的征稅權(quán)，取得相應(yīng)的稅收收入。因此以有效行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)為前提的征稅權(quán)劃分原則，不可避免的受到挑戰(zhàn)和沖擊。
經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中國(guó)際稅法的發(fā)展趨勢(shì)
面臨著經(jīng)濟(jì)全球化帶來(lái)的一系列國(guó)際稅收新問(wèn)題，以及既有國(guó)際稅法規(guī)則所受到挑戰(zhàn)，在經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中，今后國(guó)際稅法發(fā)展將出現(xiàn)如下的趨勢(shì)：
(一)國(guó)家稅收將在相對(duì)弱化和不斷強(qiáng)化中交織發(fā)展
在經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中，雖然網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展以及跨國(guó)公司的挑戰(zhàn)而使得國(guó)家管理和控制國(guó)際稅收活動(dòng)的能力受到削弱，國(guó)家參與經(jīng)濟(jì)一體化組織和稅收協(xié)調(diào)組織而使得國(guó)家稅收受到限制，從而使得國(guó)家稅收受到侵蝕、限制，但是，在今后的國(guó)際稅法發(fā)展中，國(guó)家稅收將在相對(duì)弱化和不斷強(qiáng)化中交織發(fā)展。這是因?yàn)椋?/p>
1．國(guó)家管理稅收活動(dòng)能力的弱化并不必然導(dǎo)致稅收的弱化。傳統(tǒng)的稅收管理手段、模式的失靈只能說(shuō)明國(guó)家必須轉(zhuǎn)變政府職能、改進(jìn)稅收管理方式和手段，并不能說(shuō)明國(guó)家徹底喪失了對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化所帶來(lái)的國(guó)際稅收新問(wèn)題的管理能力。相反，新問(wèn)題的產(chǎn)生與國(guó)家的稅收利益息息相關(guān)，因此國(guó)家會(huì)不斷地采取措施加強(qiáng)國(guó)際稅收活動(dòng)的管理，以強(qiáng)化自己的稅收。
2．國(guó)家稅收受到限制并不必然表明稅收的弱化。國(guó)家稅收是國(guó)家在稅收領(lǐng)域享有的全面的。國(guó)家稅收受到限制的結(jié)果只能是使得受到限制的稅收范圍擴(kuò)大，國(guó)家排他性稅收范圍縮小。但是影響國(guó)家稅收的不是法律限制的數(shù)量，而是它的性質(zhì)。因此國(guó)家限制自己在稅收領(lǐng)域內(nèi)行動(dòng)自由的法律數(shù)量并不影響其稅收，并不影響它作為稅收領(lǐng)域內(nèi)立法和執(zhí)法的最高權(quán)威性質(zhì)。對(duì)稅收的限制只能是局部的、相對(duì)的，而非對(duì)稅收整體的削弱。在處理經(jīng)濟(jì)全球化所引起的國(guó)際稅收新問(wèn)題的過(guò)程中，以國(guó)家的稅收利益為核心的國(guó)家在稅收的國(guó)際協(xié)調(diào)和合作過(guò)程中總是強(qiáng)調(diào)自己的國(guó)際身份，保持自己的權(quán)威，從而出現(xiàn)超越與國(guó)家同時(shí)加強(qiáng)的趨勢(shì)。
3．就發(fā)達(dá)國(guó)家而言，由于它們主導(dǎo)經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程，加之它們自身強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，可以說(shuō)它們?cè)诮?jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中，地位十分鞏固，相應(yīng)地其稅收受到的威脅最小。在稅收的國(guó)際協(xié)調(diào)和合作中，發(fā)達(dá)國(guó)家從未放棄自己的主張，也不放棄自己的壟斷權(quán)，而且還進(jìn)一步挑戰(zhàn)發(fā)展中國(guó)家的稅收。例如在雙邊性的稅收國(guó)際協(xié)調(diào)中，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織頒布的稅收協(xié)定范本總是強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)，保護(hù)發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收利益，即使在聯(lián)合國(guó)頒布的稅收協(xié)定范本中，居民稅收管轄權(quán)并未受到削弱，只是在一定程度上擴(kuò)大了來(lái)源地稅收管轄權(quán)。結(jié)合當(dāng)今國(guó)際資本主要流向發(fā)達(dá)國(guó)家的事實(shí)，聯(lián)合國(guó)范本中對(duì)來(lái)源地稅收管轄權(quán)的擴(kuò)大，也并非一定有利于保護(hù)發(fā)展中國(guó)家的稅收利益。此外，在多邊性的稅收國(guó)際協(xié)調(diào)和合作中，例如在WTO中，發(fā)達(dá)國(guó)家總是在決策機(jī)制上占據(jù)主導(dǎo)地位，對(duì)于發(fā)展中國(guó)家的要求通常是給予一定期限的、有條件的差別待遇，但仍然是要求發(fā)展中國(guó)家在一定期限內(nèi)完全達(dá)到多邊協(xié)調(diào)組織的總體目標(biāo)。相反，就發(fā)展中國(guó)家而言，由于它們?cè)诮?jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中多居于從屬地位，以及它們的經(jīng)濟(jì)實(shí)力較差，在稅收的國(guó)際協(xié)調(diào)和合作過(guò)程中，為維護(hù)自己的稅收，也將不斷努力實(shí)現(xiàn)自己的稅收。
(二)稅收的國(guó)際協(xié)調(diào)和合作進(jìn)一步向縱深發(fā)展
這主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
第一、各國(guó)稅收制度的趨同化。國(guó)際稅法是各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法在國(guó)際范圍內(nèi)的延伸，它既影響一國(guó)的稅收和稅收利益，又影響到經(jīng)濟(jì)要素的國(guó)際流動(dòng)和國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。因此規(guī)范各異的國(guó)內(nèi)稅收制度，以消除可能存在的國(guó)際重復(fù)征稅、制止?jié)撛趪?guó)際逃避稅、防止亞性稅收競(jìng)爭(zhēng)，是未來(lái)稅收的國(guó)際協(xié)調(diào)與合作的目標(biāo)。當(dāng)前，眾多的區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化組織，以及國(guó)際稅收協(xié)調(diào)和合作組織，力達(dá)到其組織目標(biāo)和原則，均制定各種指令和建議，要求參加該組織的成員國(guó)的國(guó)內(nèi)立法，包括稅收立法，進(jìn)行修改和協(xié)調(diào)，在一定時(shí)期內(nèi)達(dá)到該組織的指令或建議所規(guī)定的目標(biāo)，由此引起各國(guó)稅收制度的趨同化。例如，在新近出現(xiàn)的稅收競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題上，歐盟于1997年12月旨在消除有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的《行為法典》，要求其成員國(guó)對(duì)國(guó)內(nèi)的現(xiàn)有法律進(jìn)行審查，廢除現(xiàn)行稅法及稅收實(shí)踐中認(rèn)為可導(dǎo)致有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的規(guī)定或措施。根據(jù)該行為法典的規(guī)定，歐盟成員國(guó)民遲應(yīng)當(dāng)在2003年1月根據(jù)該法典的要求完成國(guó)內(nèi)稅法的修訂和調(diào)整。
第二、雙邊稅收協(xié)定的內(nèi)容進(jìn)一步擴(kuò)大。自從20世紀(jì)經(jīng)濟(jì)臺(tái)作與發(fā)展組織稅收協(xié)定范本和聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本誕生以來(lái)，雙邊稅收協(xié)定在稅收的國(guó)際協(xié)調(diào)與合作過(guò)程中發(fā)揮了重要作用。各國(guó)之間締結(jié)稅收協(xié)定十分活躍。在經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中，各國(guó)為了解決由經(jīng)濟(jì)全球化帶來(lái)的國(guó)際稅收新問(wèn)題，將更加重視利用這一既有的雙邊性的稅收協(xié)調(diào)與合作模式。這不僅僅表現(xiàn)在簽訂稅收協(xié)定的國(guó)家不斷增多、協(xié)定網(wǎng)絡(luò)進(jìn)一步擴(kuò)大，而且表現(xiàn)在協(xié)定的內(nèi)容日漸豐富。今后稅收協(xié)定的內(nèi)容將會(huì)有以下的增加：1．增加協(xié)定適用新稅種(如社會(huì)保障稅)；2．將稅收協(xié)定適用于新的商務(wù)活動(dòng)方式(例如電子商務(wù)活動(dòng))；3．廣泛制定新的防止國(guó)際逃避稅措施(如資本弱化、套用稅收協(xié)定)；4．增加稅務(wù)行政協(xié)助(稅款征收、稅務(wù)文書(shū)的傳遞)以及稅務(wù)爭(zhēng)議解決新方法(如國(guó)際稅收仲裁)等方面的規(guī)定。此外，就某一專(zhuān)門(mén)問(wèn)題而簽訂的雙邊稅收協(xié)定，如有關(guān)稅務(wù)情報(bào)交換的協(xié)定、有關(guān)稅務(wù)行政互助協(xié)定等，將進(jìn)一步發(fā)展。
第三、制定新的建立在國(guó)際合作基礎(chǔ)之上的反國(guó)際逃避稅新措施。經(jīng)濟(jì)全球化尤其是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展給跨國(guó)納稅人逃避稅提供了新的便利。因此各國(guó)將進(jìn)一步加大打擊國(guó)際逃避稅的力度。這將表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：一是各國(guó)改進(jìn)既有的國(guó)內(nèi)反國(guó)際逃避稅的單方面措施，制定國(guó)內(nèi)反逃避稅專(zhuān)項(xiàng)立法，并在稅法中采用更加有效的反逃避稅措施。例如轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)從制約跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)擴(kuò)大到制約按照“事實(shí)推定”的“受控實(shí)體”；從制裁商品、勞務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)交易擴(kuò)大到制裁物物交換和債權(quán)債務(wù)相互抵沖等各種隱易；確定是否存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法從傳統(tǒng)的非受控價(jià)格法、再銷(xiāo)售價(jià)格法和成本加成法擴(kuò)大到還可采用利潤(rùn)分割法、可比利潤(rùn)法和交易凈利潤(rùn)法等。二是制定建立在國(guó)際合作基礎(chǔ)之上的新措施。主要有：第一，突破現(xiàn)有的雙邊情報(bào)交換制度中對(duì)所交換情報(bào)的種類(lèi)和范圍的限制，以及交換方法的限制，擴(kuò)大所交換情報(bào)的內(nèi)容和范圍，同時(shí)采用同時(shí)審計(jì)或共同審計(jì)等新的情報(bào)交換方法等；第二，制定新的反國(guó)際逃避稅規(guī)則。例如，隨著跨國(guó)獨(dú)資電子商務(wù)活動(dòng)的蓬勃發(fā)展，在可預(yù)計(jì)的將來(lái)，各國(guó)將會(huì)結(jié)合電子商務(wù)活動(dòng)自身的特點(diǎn)，制定專(zhuān)門(mén)用于防止電子商務(wù)活動(dòng)領(lǐng)域逃避稅的新規(guī)則；第三，針對(duì)單邊和雙邊反國(guó)際逃避稅措施的不足，制定多邊性的反國(guó)際逃避稅規(guī)則、建立多邊性的反國(guó)際逃避稅機(jī)制。
(三)多邊性稅收協(xié)定的進(jìn)一步發(fā)展
在經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中，各國(guó)經(jīng)濟(jì)相互滲透、互相依存，在國(guó)際稅收關(guān)系上則表現(xiàn)為一系列新的國(guó)際稅收新問(wèn)題呈現(xiàn)多邊化趨勢(shì)，因此，各國(guó)難以單純依靠既有的單邊性的國(guó)內(nèi)法規(guī)則和雙邊性的國(guó)際法規(guī)則，解決此類(lèi)新問(wèn)題，而必須制訂新的建立在多邊性基礎(chǔ)之上的國(guó)際稅法規(guī)則。當(dāng)前，已有諸如歐盟、北美自由貿(mào)易區(qū)、東亞聯(lián)盟等眾多的區(qū)域性經(jīng)濟(jì)一體化組織存在。在這些區(qū)域性經(jīng)濟(jì)一體化組織中，多邊稅收國(guó)際協(xié)調(diào)與合作措施和規(guī)則已有相當(dāng)程度的發(fā)展。例如，歐盟即訂有《稅務(wù)相互協(xié)助公約》，丹麥、荷蘭、挪威、冰島和瑞典訂有《北歐條約》，獨(dú)聯(lián)體國(guó)家也于1999年6月簽訂了多邊性稅收互助協(xié)定。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，今后將會(huì)產(chǎn)生更多的區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化組織，甚至產(chǎn)生全球性的經(jīng)濟(jì)一體化組織。相應(yīng)地，多邊性的國(guó)際稅法規(guī)則也將進(jìn)一步發(fā)展。
摘 要：隨著我國(guó)電子科技的快速發(fā)展和信息化社會(huì)的建立，電子商務(wù)逐漸成為人們消費(fèi)的主要方式之一。作為新興產(chǎn)業(yè)，電子商務(wù)在帶給我國(guó)貿(mào)易機(jī)會(huì)的同時(shí)，也給傳統(tǒng)的稅收法律以及征收管理方式帶來(lái)了極大的挑戰(zhàn)。在分析我國(guó)電子商務(wù)稅收存在的一系列問(wèn)題的基礎(chǔ)上，提出相應(yīng)的解決對(duì)策，對(duì)于完善我國(guó)電子商務(wù)稅收政策、維護(hù)國(guó)家稅收利益有著重大意義。
關(guān)鍵詞：電子商務(wù) 稅收 對(duì)策
一、引言
近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程和互聯(lián)網(wǎng)的迅猛發(fā)展，電子商務(wù)逐漸成為一種大眾的、新興的、引導(dǎo)性的交易方式，是我國(guó)乃至全世界貿(mào)易的發(fā)展趨勢(shì)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)網(wǎng)上交易數(shù)額每年都在大幅度增加。但由于電子商務(wù)交易具有隱蔽性、無(wú)形性和電子化的特點(diǎn)，電子商務(wù)與稅收的制定和實(shí)施存在著明顯的矛盾。一方面，電子商務(wù)是我國(guó)一個(gè)重要的潛在稅源，將為增加財(cái)政收入帶來(lái)巨大能量；另一方面，現(xiàn)行稅收法律、政策和征管水平落后，造成了稅款的大量流失。因此，我們應(yīng)深入思考并分析電子商務(wù)可能為我國(guó)稅收法律和管理水平帶來(lái)的各種問(wèn)題，尋找有效的解決對(duì)策以促使電子商務(wù)在我國(guó)的健康、快速發(fā)展。
二、我國(guó)電子商務(wù)稅收存在的問(wèn)題
1.我國(guó)有關(guān)電子商務(wù)稅收法律不健全
電子商務(wù)這種新型消費(fèi)方式迅猛發(fā)展，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超前于現(xiàn)行法律，導(dǎo)致我國(guó)有關(guān)電子商務(wù)稅收法律的滯后和不健全。相比于其他發(fā)達(dá)國(guó)家，電子商務(wù)在我國(guó)的起步雖然相對(duì)較晚，但并非是新興事物。我國(guó)之所以遲遲未出臺(tái)有關(guān)電子商務(wù)的稅收法律，主要原因是存在以下兩方面的爭(zhēng)議懸而未決：
（1）對(duì)電子商務(wù)是否征稅問(wèn)題存在較大爭(zhēng)議
關(guān)于電子商務(wù)是否應(yīng)當(dāng)征稅，我國(guó)相關(guān)領(lǐng)域的專(zhuān)家和學(xué)者大致存在著兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對(duì)電子商務(wù)產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)額征稅，因?yàn)殡娮由虅?wù)只是實(shí)體商品或服務(wù)通過(guò)網(wǎng)絡(luò)這個(gè)媒介進(jìn)行的交易，本質(zhì)上與在實(shí)體經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所進(jìn)行的交易并無(wú)差異，屬于法律規(guī)定的應(yīng)稅范圍并且符合稅收公平原則。而另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，電子商務(wù)作為我國(guó)新型的支柱產(chǎn)業(yè)，對(duì)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)貢獻(xiàn)巨大，國(guó)家應(yīng)予以鼓勵(lì)和支持，因此不應(yīng)當(dāng)對(duì)電子商務(wù)這種交易方式征稅。
（2）關(guān)于是否應(yīng)當(dāng)開(kāi)征新的稅種眾說(shuō)紛紜
有些人主張應(yīng)對(duì)電子商務(wù)交易開(kāi)征新的稅種，針對(duì)其特殊性可以效仿外國(guó)的比特稅，按照網(wǎng)上交易信息流量的多少征稅，以精準(zhǔn)的計(jì)算稅款征收的額度。其他人則認(rèn)為不應(yīng)當(dāng)開(kāi)征新的稅種，可以僅對(duì)電子商務(wù)征收現(xiàn)有的增值稅、營(yíng)業(yè)稅等稅種即可。因?yàn)殡娮由虅?wù)稅收在我國(guó)尚處于初級(jí)階段，征管手段還未能保證該新稅種的征收，由此所增加的征收管理行政成本不足以彌補(bǔ)稅收收益，從而影響整個(gè)稅收體系的效率和質(zhì)量。
2.我國(guó)電子商務(wù)稅收管理水平落后
現(xiàn)階段，我國(guó)電子商務(wù)的稅收管理水平落后于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展速度，更落后于發(fā)達(dá)國(guó)家，難以保證電子商務(wù)稅收的順利實(shí)施。主要問(wèn)題集中在以下兩方面：
（1）稅收管轄權(quán)難以確定
我國(guó)實(shí)行地域和居民的雙重管轄權(quán)，由于中國(guó)尚屬于發(fā)展中國(guó)家，其資金和技術(shù)相對(duì)落后，為引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)和避免稅款流失，則強(qiáng)調(diào)以地域管轄權(quán)為主。但電子商務(wù)這種特殊的交易不同于傳統(tǒng)的交易形式，互聯(lián)網(wǎng)使得商品或服務(wù)的交易打破了地域的限制，將交易發(fā)生地、交易人所在地模糊化，令稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法追蹤虛擬的電子交易，更無(wú)法明確在何地、向何人征收稅款。由此，電子商務(wù)地域管轄權(quán)的范圍難以明確，使得電子商務(wù)稅收的實(shí)施遇到了瓶頸。
（2）稅收征管和稽查難度加大
電子商務(wù)的特殊交易方式大大增加了稅收征管和稽查的難度。一方面，電子商務(wù)的無(wú)紙化交易形式極大地沖擊了現(xiàn)有稅收管理體制。為保證高效的稅收征管和稽查，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須掌握納稅人應(yīng)納稅款的證據(jù)，因此要求納稅人根據(jù)交易事實(shí)登記入賬，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)審查。而電子商務(wù)的無(wú)紙化交易完全顛覆了稅務(wù)機(jī)關(guān)追蹤憑證、賬簿的傳統(tǒng)審查模式，也使稅務(wù)稽查失去了書(shū)面憑證的征管依據(jù)。另一方面，電子商務(wù)交易記錄缺乏客觀性和真實(shí)性。絕大多數(shù)的電子交易都在網(wǎng)上進(jìn)行，電子記錄的修改和刪除十分容易操作，而且計(jì)算機(jī)加密技術(shù)為應(yīng)稅企業(yè)的偷逃稅提供了客觀條件，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法取得交易的真實(shí)信息，征管和稽查難度加大。
3.我國(guó)電子商務(wù)的國(guó)際稅收難題加劇
隨著電子商務(wù)在世界范圍內(nèi)的興起和不斷發(fā)展，在給各個(gè)國(guó)家?guī)?lái)經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)，也引發(fā)了一系列國(guó)際稅收難題，主要體現(xiàn)在如下兩方面：
（1）國(guó)際避稅問(wèn)題更加普遍
電子商務(wù)為企業(yè)和消費(fèi)者創(chuàng)造了跨地區(qū)直接自由交易的平臺(tái)，也為代扣代繳機(jī)構(gòu)的稅款征繳帶來(lái)了更大的難度。隨著電子信息技術(shù)的高速發(fā)展，跨國(guó)公司為了降低納稅成本，不斷加強(qiáng)自身的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)建設(shè)、應(yīng)用網(wǎng)絡(luò)信息交互技術(shù)，使其內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)高度一體化和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的高度統(tǒng)一。在這種條件下，跨國(guó)公司更容易操縱轉(zhuǎn)移價(jià)格和轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，更容易利用國(guó)際避稅地進(jìn)行偷稅、避稅，將高稅國(guó)的利潤(rùn)輕而易舉地轉(zhuǎn)移到低稅國(guó)。而我國(guó)由于地域限制并不能掌握納稅人的真實(shí)交易信息，使跨國(guó)公司征稅問(wèn)題更加困難和復(fù)雜。
（2）國(guó)際稅收標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一
國(guó)際稅收標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一主要表現(xiàn)在國(guó)際稅收管轄權(quán)難以實(shí)現(xiàn)國(guó)際共識(shí)。如今世界上多數(shù)國(guó)家都實(shí)行居民和地域的雙重管轄權(quán)，由此產(chǎn)生的重復(fù)征稅通常通過(guò)雙邊稅收協(xié)定予以解決[3]。但電子商務(wù)具有交易場(chǎng)所隱蔽性、交易形式虛擬化等特點(diǎn)，還沒(méi)有任何標(biāo)準(zhǔn)為各國(guó)稅收管轄權(quán)提供實(shí)踐參考。對(duì)此，各個(gè)國(guó)家紛紛選擇對(duì)自己有利的管轄權(quán)政策，以爭(zhēng)取到更多的稅源。發(fā)達(dá)國(guó)家由于其資本和技術(shù)通常處于輸出狀態(tài)，更加強(qiáng)調(diào)居民管轄權(quán)；而發(fā)展中國(guó)家由于需要引進(jìn)大量資金和先進(jìn)的技術(shù)，則更傾向于地域管轄權(quán)。隨著電子商務(wù)的逐漸發(fā)展和完善，其稅款額度也越來(lái)越大，國(guó)際稅收標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一不但會(huì)引起對(duì)電子商務(wù)的重復(fù)課稅，還可能引發(fā)各國(guó)爭(zhēng)議乃至國(guó)際稅收糾紛。
三、解決我國(guó)電子商務(wù)稅收問(wèn)題的對(duì)策
1.完善和健全我國(guó)有關(guān)電子商務(wù)的稅收法律
要建立和完善我國(guó)有關(guān)電子商務(wù)的稅收法律制度，首先要解決的問(wèn)題就是排除相關(guān)爭(zhēng)議、統(tǒng)一觀點(diǎn)，為電子商務(wù)稅收法律的順利實(shí)施鋪平道路。國(guó)家應(yīng)當(dāng)從以下角度出發(fā)，吸取各不同觀點(diǎn)的精華，并充分兼顧不同主張?zhí)岢龅膿?dān)憂和顧慮，從而解決和統(tǒng)一不同的觀點(diǎn)。
（1）明確對(duì)電子商務(wù)征稅，制定戰(zhàn)略性規(guī)劃
國(guó)家應(yīng)當(dāng)首先對(duì)電子商務(wù)征稅保持肯定的態(tài)度，不能放棄對(duì)這一稅源的征稅權(quán)力。雖然電子商務(wù)在我國(guó)的起步較晚，但發(fā)展迅猛、交易量和交易額呈逐年遞增態(tài)勢(shì)，將是我國(guó)稅源的巨大支撐力量。如果國(guó)家不對(duì)電子商務(wù)征稅，將會(huì)造成國(guó)家的稅款流失，對(duì)國(guó)家和電子商務(wù)行業(yè)的發(fā)展都將不利，國(guó)家也很難維持對(duì)于電子商務(wù)行業(yè)的資金支持和投入。另外，國(guó)家應(yīng)當(dāng)制定針對(duì)電子商務(wù)戰(zhàn)略性的近期和遠(yuǎn)期規(guī)劃。為了考慮扶持和鼓勵(lì)這一新興產(chǎn)業(yè)，國(guó)家可以在短期內(nèi)對(duì)電子商務(wù)免稅或給予稅收優(yōu)惠，實(shí)行過(guò)度性稅收政策并加緊相關(guān)法律和征管的完善。但在不久的將來(lái)，當(dāng)電子商務(wù)征收條件成熟時(shí)最終要實(shí)現(xiàn)對(duì)其稅款的征收。
（2）明確不開(kāi)征新稅種，努力完善現(xiàn)行稅法
針對(duì)“根據(jù)電子信息流量多少計(jì)量開(kāi)征新稅”這一觀點(diǎn)，國(guó)家應(yīng)予以否定。這種征稅方式其實(shí)并不合理，也不適合我國(guó)現(xiàn)階段的實(shí)際情況。一方面，我國(guó)的征收和監(jiān)管手段尚處于對(duì)實(shí)體行業(yè)的征管水平，并不能為新稅種的實(shí)施提供技術(shù)上的支持和保證；另一方面，電子信息的流量并不代表企業(yè)的盈利水平，以這種方式征稅可能會(huì)導(dǎo)致稅收公平性減弱。但國(guó)家需要對(duì)與之相關(guān)的現(xiàn)行稅法進(jìn)行修改和完善，在現(xiàn)行的所得稅、營(yíng)業(yè)稅、增值稅和關(guān)稅中添加電子商務(wù)的相關(guān)條款，建立和明確電子商務(wù)納稅主體、征稅對(duì)象、納稅期限、納稅申報(bào)等一系列規(guī)定，以完善和健全有關(guān)電子商務(wù)的稅收法律。
2.加強(qiáng)我國(guó)電子商務(wù)的稅收管理機(jī)制
電子商務(wù)的稅收管理機(jī)制包括稅收征收手段和稅務(wù)稽查措施。要提高我國(guó)電子商務(wù)的稅收管理機(jī)制，首先要確定電子商務(wù)稅收管轄權(quán)，其次要提高稅收管理水平。
（1）確定電子商務(wù)稅收管轄權(quán)
對(duì)于我國(guó)電子商務(wù)地域管轄權(quán)范圍難以確定這一問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)合理確定相關(guān)的稅收管轄權(quán)。為了明確我國(guó)電子商務(wù)的稅收征管權(quán)限，可以將電子商務(wù)納入增值稅的征收范疇，凡是通過(guò)電子商務(wù)進(jìn)行的商品或服務(wù)交易都征收增值稅，以保證電子商務(wù)征收范圍，明確稅收管理權(quán)限。對(duì)于稅收機(jī)關(guān)不能確定交易發(fā)生地、交易人所在地這一問(wèn)題，國(guó)家可以將電子商務(wù)納稅地規(guī)定為消費(fèi)者的居住地。這樣的稅收規(guī)定既可以使稅務(wù)機(jī)關(guān)明確應(yīng)征稅的地點(diǎn)，又可以使國(guó)家不同區(qū)域的稅收來(lái)源實(shí)現(xiàn)平衡和穩(wěn)定。
（2）加強(qiáng)和提高稅收監(jiān)管水平
為保證電子商務(wù)稅收的有效開(kāi)展，必須加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的電子信息化建設(shè)，以提高其征管水平。首先，應(yīng)當(dāng)建立獨(dú)立的電子商務(wù)稅收登記制度。電子商務(wù)納稅人必須到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行電子商務(wù)登記，如實(shí)填寫(xiě)其網(wǎng)址、密鑰以及電子郵箱，不經(jīng)批準(zhǔn)不得隨意刪改。其次，應(yīng)當(dāng)實(shí)行財(cái)務(wù)備案制度。要求電子商務(wù)納稅人將所采用的會(huì)計(jì)政策和方法以及財(cái)務(wù)軟件到稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行登記備案，使稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠全面掌握應(yīng)稅企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。再次，針對(duì)電子商務(wù)無(wú)紙化交易形式應(yīng)當(dāng)對(duì)其使用專(zhuān)門(mén)的電子商務(wù)專(zhuān)用發(fā)票，并且要求納稅人使用居民身份證到銀行開(kāi)立專(zhuān)門(mén)賬戶并登記，以防止電子商務(wù)稅款的流失。最后，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立與其他部門(mén)的信息共享。稅務(wù)部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)與銀行、工商、公安、海關(guān)等部門(mén)的合作和協(xié)調(diào)，形成龐大而全面的信息網(wǎng)，以充分實(shí)現(xiàn)納稅人信息共享，阻斷納稅人偷逃稅機(jī)會(huì)。
3.加強(qiáng)電子商務(wù)國(guó)際稅收的統(tǒng)一
加強(qiáng)各國(guó)之間電子商務(wù)的國(guó)際稅收統(tǒng)一不但可以使我國(guó)電子商務(wù)的理論和實(shí)踐更加完善，還能解決因地域限制造成的征稅困難。因此，我國(guó)應(yīng)當(dāng)積極參與國(guó)際信息交流合作，積極促進(jìn)電子商務(wù)國(guó)際稅收標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一。
（1）加強(qiáng)國(guó)際信息交流與合作
對(duì)于我國(guó)難以掌握跨國(guó)公司電子商務(wù)交易信息這一問(wèn)題，可以通過(guò)加強(qiáng)國(guó)際信息的交流與合作方式予以解決。電子商務(wù)的開(kāi)放性和無(wú)地域性使得我國(guó)難以掌握應(yīng)稅企業(yè)真實(shí)、全面的交易信息；同樣，其他國(guó)家也是如此。因此，我國(guó)可以和其他國(guó)家達(dá)成互惠互利合約，加強(qiáng)應(yīng)納稅企業(yè)有關(guān)信息的交流和傳遞、互換稅收情報(bào)、互助征稅，減少甚至消除跨國(guó)公司利用電子商務(wù)的隱匿性和跨國(guó)的地域差異進(jìn)行偷稅和避稅，以降低我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨國(guó)公司征繳稅款的難度。此外，我國(guó)還應(yīng)當(dāng)積極參與國(guó)際電子商務(wù)稅收方面的交流會(huì)議，吸取各國(guó)有效的立法規(guī)則和征收管理措施，以實(shí)現(xiàn)電子商務(wù)稅收手段與國(guó)際趨同。
（2）統(tǒng)一電子商務(wù)國(guó)際稅收標(biāo)準(zhǔn)
由于各國(guó)對(duì)于電子商務(wù)的稅收管轄權(quán)難以統(tǒng)一會(huì)導(dǎo)致一系列國(guó)內(nèi)和國(guó)際問(wèn)題，因此應(yīng)當(dāng)制定有關(guān)電子商務(wù)的國(guó)際稅收標(biāo)準(zhǔn)，以實(shí)現(xiàn)全世界電子商務(wù)國(guó)際稅收的統(tǒng)一。首先，相關(guān)國(guó)際組織應(yīng)當(dāng)硬性規(guī)定電子商務(wù)稅收管轄權(quán)的使用方法，以避免各國(guó)重復(fù)征稅和稅收糾紛?？梢砸?guī)定采用單一的居民或地域管轄權(quán)，已達(dá)成國(guó)際統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。此外，應(yīng)當(dāng)制定有關(guān)各國(guó)稅收利益平衡的規(guī)定。若采用居民管轄權(quán)，對(duì)發(fā)展中國(guó)家的稅收利益不利；若采用地域管轄權(quán)則對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家不利。因此應(yīng)當(dāng)出臺(tái)國(guó)際稅收平衡政策，以使各國(guó)都能服從相關(guān)規(guī)定，不至于因?yàn)閲?guó)際硬性規(guī)定而影響國(guó)家征稅數(shù)額。
針對(duì)我國(guó)現(xiàn)階段電子商務(wù)稅收存在的一系列問(wèn)題，國(guó)家應(yīng)該在借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，分析我國(guó)當(dāng)前的實(shí)際情況，以營(yíng)業(yè)稅改征增值稅等稅收制度改革為契機(jī)，尋找適合我國(guó)電子商務(wù)稅收的方法和策略。
參考文獻(xiàn)：
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2008年我國(guó)開(kāi)始實(shí)行同時(shí)適用于內(nèi)外資企業(yè)的新企業(yè)所得稅法，新企業(yè)所得稅法借鑒國(guó)際慣例，新法及其實(shí)施條例專(zhuān)門(mén)規(guī)定了特別納稅調(diào)整條款，確立了我國(guó)企業(yè)所得稅的反避稅制度。新法對(duì)資本弱化的管理未采用原來(lái)在外商投資企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付利息問(wèn)題上的強(qiáng)調(diào)利息支付的正常交易原則，而是采用了安全港模式，這也是國(guó)際上實(shí)行資本弱化稅制的多數(shù)國(guó)家所采用模式。
新法第四十六條明確規(guī)定“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，對(duì)內(nèi)外資企業(yè)一視同仁地都采取了資本弱化的限制。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》對(duì)關(guān)聯(lián)方企業(yè)間借款利息在企業(yè)所得稅前的扣除問(wèn)題提出了具體要求：
1.明確了利息扣除限額。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1。
2.明確了企業(yè)利息扣除不受比例限制的特例。即能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。
3.明確了對(duì)兼營(yíng)不同業(yè)務(wù)的企業(yè)利息支出的要求。企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出應(yīng)按照合理方法分開(kāi)計(jì)算，否則“從低”適用稅前扣除比例。
4.明確了超扣除限額利息的處理。企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
今年1月，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》）對(duì)資本弱化管理提出了具體操作要求：
1.不得扣除利息支出。要依照公式：不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）計(jì)算。
2.關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的范圍。包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資，如關(guān)聯(lián)方通過(guò)非關(guān)聯(lián)方提供的背對(duì)背貸款（例如委托貸款等），以及由非關(guān)聯(lián)方提供、但由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的債權(quán)性投資等。
3.企業(yè)權(quán)益性投資的范圍。為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額，并且要求使用所有者權(quán)益的賬面價(jià)值而非市場(chǎng)公允價(jià)值。
4.關(guān)聯(lián)債資比例。依照公式：關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和計(jì)算。
5.利息支出的范圍。包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。
6.不得扣除利息如何在關(guān)聯(lián)方之間分配。按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配。
二、資本弱化對(duì)稅收的影響
1.資本弱化的含義
資本弱化（又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽?。┦侵冈诠镜馁Y本結(jié)構(gòu)中債務(wù)融資的比重大大超過(guò)了股權(quán)融資比重。
2.資本弱化的產(chǎn)生原因
企業(yè)的資金來(lái)源，按其性質(zhì)可分為權(quán)益資本和債務(wù)資本。各國(guó)的稅法普遍規(guī)定，權(quán)益資本以股息的形式獲得的報(bào)酬，不能在稅前所得額中扣除；支付給債務(wù)資本的利息，可以列為財(cái)務(wù)費(fèi)用，在稅前所得額中扣除。因而利息具有“稅收擋板”效應(yīng)，能降低企業(yè)的實(shí)際成本負(fù)擔(dān)。利息和股息在稅務(wù)上的處理不同使資本弱化成為避稅手段。
3.資本弱化與稅收
資本弱化作為跨國(guó)公司進(jìn)行避稅的一種重要方式，對(duì)東道國(guó)和投資國(guó)都有嚴(yán)重負(fù)面影響。
從東道國(guó)角度看，資本弱化的負(fù)面影響主要表現(xiàn)在：一是導(dǎo)致公司資本結(jié)構(gòu)不合理，借貸資本比例過(guò)高往往導(dǎo)致貸款公司出資不到位，或以收回貸款本金及利息的方式抽走出資；二是利益與責(zé)任不相稱，貸款公司在獲取高比例的債權(quán)收益的同時(shí)，卻以低比例的股本承擔(dān)著所有的經(jīng)濟(jì)及社會(huì)責(zé)任，借款公司正常利潤(rùn)減少甚至出現(xiàn)“零利潤(rùn)”和“負(fù)利潤(rùn)”現(xiàn)象；三是稅收權(quán)益流失，東道國(guó)公司以償還利息的方式將稅前利潤(rùn)轉(zhuǎn)移給貸款公司，降低利潤(rùn)，高比例的境外利息扣除，也減少了東道國(guó)公司的利潤(rùn)，損害了東道國(guó)應(yīng)有的稅收權(quán)益。
從投資國(guó)的角度看，由于各國(guó)對(duì)境外投資所得的征稅及抵免規(guī)定有所不同，監(jiān)管力度有限，且跨國(guó)公司往往通過(guò)設(shè)在避稅港的關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行投資或融資，資本弱化問(wèn)題不僅易導(dǎo)致投資國(guó)的資金外流，而且會(huì)對(duì)其稅收權(quán)益產(chǎn)生較大的沖擊。
三、對(duì)我國(guó)資本弱化稅制的實(shí)施建議
1.注意和其他反避稅措施的搭配和協(xié)調(diào)。實(shí)踐表明，當(dāng)前跨國(guó)公司為規(guī)避稅收，在投資時(shí)往往轉(zhuǎn)移定價(jià)、資本弱化和避稅港融資等多種手段交叉使用。因此，在制定涉及資本弱化的相關(guān)法規(guī)時(shí)必須統(tǒng)籌考慮，注意和其他反避稅措施的搭配。當(dāng)前不僅要加速建立我國(guó)的資本弱化稅制安排，而且要加快推廣避稅港融資申報(bào)制度和預(yù)約定價(jià)制度。此外，由于制定資本弱化法規(guī)的國(guó)家越多，國(guó)際重復(fù)征稅發(fā)生的可能性也就越大，因此我國(guó)和相關(guān)國(guó)家也應(yīng)當(dāng)修訂雙邊稅收協(xié)定，使相互協(xié)商程序涵蓋資本弱化法規(guī)，避免重復(fù)征稅。
2.擴(kuò)大并加強(qiáng)國(guó)際稅收管理的跨國(guó)協(xié)調(diào)與合作，通過(guò)稅收協(xié)定共同防止國(guó)際避（逃）稅；加強(qiáng)國(guó)際稅收管理機(jī)構(gòu)建設(shè)，從組織上保證國(guó)際稅收管理健康運(yùn)行，勝任日益繁重的國(guó)際稅收決策、立法、執(zhí)法與司法管理。
3.加強(qiáng)相關(guān)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和人才培養(yǎng)。反資本弱化是一項(xiàng)技術(shù)要求較高的工作，它要求稅務(wù)人員不僅應(yīng)當(dāng)扎實(shí)掌握財(cái)會(huì)知識(shí)，熟悉稅收征管，還要對(duì)跨國(guó)公司的運(yùn)作和經(jīng)營(yíng)有相當(dāng)?shù)牧私?，而且?duì)于國(guó)際貿(mào)易知識(shí)和外語(yǔ)能力都提出了很高的要求。因此，加強(qiáng)相關(guān)人才的培養(yǎng)對(duì)提高我國(guó)的反資本弱化工作具有重要的意義。
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關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；商務(wù)發(fā)展；稅收
前言
電子商務(wù)發(fā)展迅猛，潛力巨大。20世紀(jì)90年代以來(lái)，伴隨著電子數(shù)據(jù)交換、電子資金轉(zhuǎn)賬和安全認(rèn)證等相關(guān)技術(shù)的日益成熟，特別是互聯(lián)網(wǎng)的全球普及，使用的人數(shù)急劇增加，電子商務(wù)發(fā)展日益迅猛。截至1999年底，全球互聯(lián)網(wǎng)用戶約1.9億，全球已有仰叨多萬(wàn)企業(yè)參與了電子商務(wù)活動(dòng)。1998年，全球電子商務(wù)貿(mào)易交易額約為450億美元，199年猛增至2400多億美元。預(yù)計(jì)2001年將增至3500億美元，2002年將超過(guò)1萬(wàn)億美元，2003年將增至13000億美元。
在我國(guó)，電子商務(wù)起步較晚。由于數(shù)據(jù)傳輸速度較饅，與國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)出口連接的頻寬較窄；網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商基本都處于虧損的體態(tài)；網(wǎng)上安全認(rèn)證的可信度不太高；網(wǎng)上支付體系的不完善；許多企業(yè)對(duì)電子商務(wù)的重要性認(rèn)識(shí)不足；物流送配方式的發(fā)展滯后；有關(guān)法律制度的缺位，等等原因，使用互聯(lián)網(wǎng)的人數(shù)目前只有1000萬(wàn)，其中直接從事商務(wù)活動(dòng)的只有15%.但是，我國(guó)的電子商務(wù)具有很大的潛力。據(jù)預(yù)測(cè)，我國(guó)的上網(wǎng)人數(shù)將以年均40%的速度增加，至2004年，將增至400萬(wàn)。這將大大地促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展。一般經(jīng)驗(yàn)表明，當(dāng)上網(wǎng)人數(shù)達(dá)到1500萬(wàn)-2000萬(wàn)人時(shí)，電子商務(wù)將會(huì)出現(xiàn)盈利點(diǎn)。因此，我國(guó)的電子商務(wù)將會(huì)出現(xiàn)飛速的發(fā)展。
電子商務(wù)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展將產(chǎn)生極為深遠(yuǎn)的影響。在人類(lèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展史上，每一次創(chuàng)造財(cái)富方式的改變必將帶來(lái)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的革命。從以勞動(dòng)力密集為基礎(chǔ)的自然經(jīng)濟(jì)，到以資本積聚為基礎(chǔ)的工業(yè)經(jīng)濟(jì)，再到今天以智力創(chuàng)造為基礎(chǔ)的知識(shí)經(jīng)濟(jì)，無(wú)不證明電子商務(wù)是人類(lèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物。在這個(gè)世紀(jì)之交的時(shí)刻，知識(shí)經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展，全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)加速，智力成果的創(chuàng)新與發(fā)展，隨時(shí)都改變著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的方式，同時(shí)也決定二個(gè)國(guó)賽能否在激烈的國(guó)際經(jīng)濟(jì)競(jìng)事中取得優(yōu)勢(shì)，電子商務(wù)正是承載知識(shí)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和發(fā)展的最佳方式。因此，電子商劣的興起和拔犀，己不僅僅是一個(gè)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題和商務(wù)模式的問(wèn)題，也不僅僅是廠個(gè)技術(shù)問(wèn)題而是關(guān)系到在社會(huì)轉(zhuǎn)型時(shí)期社會(huì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的一場(chǎng)變革正如主席指出的：電子商務(wù)代表著未來(lái)貿(mào)易的發(fā)展方向。作為一種全新的商品經(jīng)營(yíng)和交易方式，電子商務(wù)不僅會(huì)改變現(xiàn)有的企業(yè)模式，而且將對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化及社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的改變產(chǎn)生極為深遠(yuǎn)的影響。
電子商務(wù)是對(duì)傳統(tǒng)商務(wù)形式的一場(chǎng)革命，對(duì)稅收帶來(lái)了新的沖擊。由于電子商務(wù)具有交易主體的可隱匿姓、有些交易物的無(wú)形性、交易地點(diǎn)的不確定性以及交易完成的快捷性等基本特點(diǎn)，使電子商務(wù)對(duì)現(xiàn)行的貿(mào)易體制、交易方式、信用體系以及政府管理帶來(lái)了很多新的問(wèn)題，特別是對(duì)現(xiàn)行的稅收制度、稅收政策、稅務(wù)管理、國(guó)際稅收規(guī)則和稅收法律也帶來(lái)了新的沖擊。電子商務(wù)對(duì)稅收產(chǎn)生的各種影響，歸根到底將使目前的稅基和稅源發(fā)生巨大的變化，如果稅收政策和稅收征管手段不能迅速跟上，可能使我們應(yīng)該獲得的很多稅收流失。因此，我們必須正視并積極應(yīng)對(duì)這些變化，取得共識(shí)拿出對(duì)策。新晨
如何應(yīng)對(duì)電子商務(wù)給現(xiàn)行稅收制度帶來(lái)的沖擊，世界各國(guó)都在思索對(duì)策。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)把電子商務(wù)領(lǐng)域視為一特殊關(guān)稅區(qū)，并實(shí)行免征關(guān)稅和銷(xiāo)售稅的政策。這一觀點(diǎn)已在某些國(guó)家得以實(shí)踐；這種對(duì)策具有一定的優(yōu)點(diǎn)，既能促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展，又能回避現(xiàn)行稅制對(duì)電子商務(wù)的不適應(yīng)。但它的缺點(diǎn)也是世人皆知的，一是會(huì)較大幅度的縮小稅基，形成稅收的流失；二是會(huì)擾亂國(guó)際間的經(jīng)濟(jì)秩序，形成新的不公平；三是它只符合少數(shù)國(guó)家的利益，將會(huì)擴(kuò)大貧國(guó)與富國(guó)之間的差距。因而，它難以代表國(guó)際社會(huì)建立鏡收新規(guī)則的主流思想，難以代表國(guó)際稅收規(guī)則的改革方向?？梢?jiàn)，為適應(yīng)電子商務(wù)的出現(xiàn)和發(fā)展，稅收政策的消極應(yīng)對(duì)不是可行的方法，只有積極穩(wěn)妥的改革現(xiàn)行稅收制度才是基本的方向。
那么，怎樣研究制定電子商務(wù)的稅收對(duì)策呢？我認(rèn)為，應(yīng)遵循以下幾個(gè)原則：
一是以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)的原則。在制定相關(guān)稅收政策時(shí)，應(yīng)以現(xiàn)行稅收制度為基礎(chǔ)，針對(duì)電子商務(wù)的特點(diǎn)，對(duì)現(xiàn)行稅收制度作必要的修改、補(bǔ)充和完善。這樣做既不會(huì)對(duì)現(xiàn)行稅材形成太大的影響，也不會(huì)產(chǎn)生太大的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。
二是不單獨(dú)開(kāi)征新稅的原則。即不能僅僅針對(duì)電子商務(wù)這種新貿(mào)易形式而單獨(dú)開(kāi)征新稅，不然會(huì)導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)的不公平分布，影響到市場(chǎng)對(duì)資源的合理配置。
三是稅收政策與稅務(wù)征管相結(jié)合的原則。以可能的稅務(wù)征收管理水平為前提來(lái)制定稅收政策，保證稅收政策能夠被準(zhǔn)確的實(shí)施。
四是保持稅制中性的原則。不能使稅收政策對(duì)不同商務(wù)形式的選擇造成歧視。
五是維護(hù)國(guó)家稅收利益的原則。應(yīng)當(dāng)在互利互惠的基礎(chǔ)上，謀求全球一致的電子商務(wù)稅收規(guī)則，保護(hù)各國(guó)應(yīng)有的稅收利益。
關(guān)鍵詞:電子商務(wù);國(guó)際稅收;常設(shè)機(jī)構(gòu);居民身份
1 電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則的沖擊
1.1 對(duì)傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的沖擊
當(dāng)前國(guó)際上普遍通行的對(duì)跨國(guó)交易的征稅規(guī)則是:跨國(guó)企業(yè)的居民身份所在國(guó)對(duì)其收入行使居民稅收管轄權(quán),征收所得稅;而跨國(guó)交易發(fā)生地所在國(guó)對(duì)交易的所得行使收入來(lái)源地稅收管轄權(quán),征收增值稅或營(yíng)業(yè)稅,電子商務(wù)的興起使得現(xiàn)有國(guó)際稅收協(xié)定中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”定義不再適用。常設(shè)機(jī)構(gòu)難以確定的現(xiàn)狀,不僅損害了收入來(lái)源國(guó)的稅收管轄權(quán),還引起了居民國(guó)和收入來(lái)源國(guó)在稅收管轄權(quán)上的爭(zhēng)議。
當(dāng)前國(guó)際稅收中對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義。通常都來(lái)源于經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織1977年頒布的《關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡(jiǎn)稱經(jīng)合范本)和聯(lián)合國(guó)1979年頒布的《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡(jiǎn)稱聯(lián)合國(guó)范本)。經(jīng)合范本第五條規(guī)定,“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是“一個(gè)企業(yè)進(jìn)行其全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”。具體包括管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、車(chē)間、開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所以及持續(xù)時(shí)間達(dá)到一定長(zhǎng)度的建筑工地,但不包括專(zhuān)為企業(yè)進(jìn)行“準(zhǔn)備性質(zhì)和輔質(zhì)活動(dòng)”而設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。另外,若一個(gè)不具有獨(dú)立地位的人在一方締約國(guó)中代表另一方的企業(yè)活動(dòng),擁有以企業(yè)的名義簽訂合同的權(quán)力并經(jīng)常行使之,則此人也可構(gòu)成該企業(yè)在該國(guó)中的常設(shè)機(jī)構(gòu),聯(lián)合國(guó)范本的規(guī)定與經(jīng)合范本相似,但更多地考慮了發(fā)展中國(guó)家的利益,在某些方面適當(dāng)擴(kuò)大了對(duì)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的認(rèn)定范圍,例如,在對(duì)由人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定中,聯(lián)合國(guó)范本增加了一條認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),認(rèn)為即使沒(méi)有簽訂合同的授權(quán),但只要人“經(jīng)常以首先提及的締約國(guó)保有貨物或商品庫(kù)存,并代表該企業(yè)從庫(kù)存中經(jīng)常交付貨物或商品”也構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)?？偟膩?lái)說(shuō),兩個(gè)范本對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義具有相同的特征,即滿足以下兩個(gè)條件:一是企業(yè)必須在收入來(lái)源國(guó)擁有固定的、在時(shí)空上具有一定持續(xù)性的場(chǎng)所,二是該場(chǎng)所用于開(kāi)展實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
按照該定義,在通過(guò)電子商務(wù)進(jìn)行的跨境交易中,商品或服務(wù)的提供方(以下簡(jiǎn)稱為供應(yīng)商)在收入來(lái)源國(guó)將不存在常設(shè)機(jī)構(gòu),因而也就無(wú)需向收入來(lái)源國(guó)納稅。其原因可以從以下三個(gè)方面進(jìn)行分析。
首先,跨國(guó)電子商務(wù)交易通常是通過(guò)供應(yīng)商設(shè)在收入來(lái)源國(guó)的某個(gè)服務(wù)器上的網(wǎng)站來(lái)進(jìn)行的。在大多數(shù)情況下,存放供應(yīng)商網(wǎng)頁(yè)的服務(wù)器只是用于交易信息,而不是用于在線簽署合同,符合“準(zhǔn)備性質(zhì)”和“輔質(zhì)”的例外性要求,不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
其次,即便該網(wǎng)站的功能齊全,能夠自動(dòng)完成所有的交易,符臺(tái)常設(shè)機(jī)構(gòu)定義中“從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)”的要求,但是網(wǎng)站是由電子數(shù)據(jù)構(gòu)成的,可以輕易的修改和轉(zhuǎn)移,并不屬于傳統(tǒng)意義上的物理存在。雖然服務(wù)器本身屬于物理存在,可是擁有網(wǎng)站的供應(yīng)商只是單純地租借收入來(lái)源國(guó)的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商(ISP)的服務(wù)器的硬盤(pán)空間來(lái)存放自己的網(wǎng)站,而并未形成對(duì)服務(wù)器的實(shí)際支配關(guān)系,因此并不形成在收入來(lái)源國(guó)的物理存在,也不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
最后,電信公司與ISP不受擁有網(wǎng)站的供應(yīng)商支配,無(wú)權(quán)代表供應(yīng)商簽訂合同,也無(wú)權(quán)代表供應(yīng)商交付商品,因此不滿足人的定義,也不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
這種現(xiàn)狀危害了稅收的中性原則,使得具有相同本質(zhì)的跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)因?yàn)榻灰追绞降牟煌袚?dān)了不同的稅收成本,形成了對(duì)電子商務(wù)的隱性稅收優(yōu)惠。這種變相的激勵(lì)促使跨國(guó)企業(yè)紛紛將業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到互聯(lián)網(wǎng)上,以逃避對(duì)收入來(lái)源國(guó)本應(yīng)承擔(dān)的稅收義務(wù)。這也是近年來(lái)電子商務(wù)飛速發(fā)展的原因之一。
1.2 對(duì)企業(yè)的居民身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的沖擊
電子商務(wù)的興起,不僅會(huì)對(duì)收入來(lái)源國(guó)的稅收管轄權(quán)造成不利影響,也可能對(duì)居民身份國(guó)的稅收管轄權(quán)造成不利影響。因?yàn)殡娮由虅?wù)使得跨國(guó)公司的居民身份認(rèn)定變得困難?？鐕?guó)公司可以比以往更容易地改變居民身份,以便利用國(guó)際避稅港或者通過(guò)濫用稅收協(xié)定進(jìn)行避稅。
在各國(guó)現(xiàn)行稅法中,對(duì)于法人居民身份的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)主要有以下幾種:法人注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)、總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)、控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)、主要營(yíng)業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)等。中國(guó)稅法對(duì)居民的認(rèn)定采用了注冊(cè)地和總機(jī)構(gòu)所在地雙重標(biāo)準(zhǔn)?！吨腥A人民共和國(guó)涉外企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第5條規(guī)定,具備中國(guó)法人資格的企業(yè)和不具備中國(guó)法人資格但總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè),均為中國(guó)的居民納稅人。
隨著電子商務(wù)的興起,遠(yuǎn)程辦公和在線交易成為可能,物理空間上的集中不再成為公司經(jīng)營(yíng)管理上的必需要求。無(wú)論是出于實(shí)際經(jīng)營(yíng)的需要,還是出于避稅的需要,跨國(guó)公司在全球的分布都趨于分散。集團(tuán)內(nèi)部的各個(gè)子公司間的業(yè)務(wù)分工趨向垂直化,子公司表現(xiàn)得越來(lái)越像一個(gè)單獨(dú)的業(yè)務(wù)部門(mén),而不是一個(gè)完整的公司。即便分處各國(guó),各公司的管理人員也可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行遠(yuǎn)程的實(shí)時(shí)溝通。在這種背景下,傳統(tǒng)的總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)和主要營(yíng)業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)等依賴地理上的特征對(duì)法人居民身份進(jìn)行判斷的標(biāo)準(zhǔn)就逐漸失去了其本來(lái)存在的意義。電子商務(wù)的高效性、匿名性和無(wú)紙化的特點(diǎn)使得公司可以輕易地選擇交易中商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移地和勞務(wù)活動(dòng)的提供地,將交易轉(zhuǎn)移到稅率較低的收入來(lái)源國(guó)進(jìn)行?；蛘咄ㄟ^(guò)調(diào)整公司結(jié)構(gòu)的分布,使自己獲得本來(lái)不應(yīng)擁有的居民身份,從而享受到某些稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠。
1.3 對(duì)傳統(tǒng)的收入定性分類(lèi)方法的沖擊
電子商務(wù)的興起使傳統(tǒng)所得稅法中對(duì)企業(yè)收入的定性分類(lèi)變得困難。多數(shù)國(guó)家的稅法對(duì)有形商品的銷(xiāo)售、無(wú)形財(cái)產(chǎn)的使用和勞務(wù)的提供都進(jìn)行了區(qū)分,并且制定了不同的課稅規(guī)定。
由于現(xiàn)代信息通訊技術(shù)的發(fā)展,書(shū)籍、報(bào)刊、音像制品等各種有形商品,計(jì)算機(jī)軟件、專(zhuān)有技術(shù)等無(wú)形商品,以及各種咨詢服務(wù)都可以被數(shù)據(jù)化處理并直接通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)傳送,傳統(tǒng)的按照交易標(biāo)的性質(zhì)和交易活動(dòng)的形式來(lái)劃分交易所得性質(zhì)的稅收規(guī)則,對(duì)在互聯(lián)網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)難以適用。
由于對(duì)電子商務(wù)產(chǎn)生的所得難以分類(lèi),在現(xiàn)行的分類(lèi)所得稅制下,對(duì)于此類(lèi)收入應(yīng)適用何種稅率和課稅方式就成為各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨的問(wèn)題。有關(guān)所得的支付人是否應(yīng)依照稅法的規(guī)定在進(jìn)行電子支付時(shí)履行源泉扣繳所得稅的法律義務(wù),也變得難以確定。而在稅收協(xié)定的執(zhí)行方面,對(duì)有關(guān)所得的定性識(shí)別差異還會(huì)引起跨國(guó)納稅人與締約國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間在適用協(xié)定條款上的爭(zhēng)議。
2 應(yīng)對(duì)沖擊的現(xiàn)實(shí)對(duì)策
各國(guó)政府一直在積極地探討對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)征稅的可能,希望找到一個(gè)能夠滿足稅收中性原則、平衡原則、彈性原則、簡(jiǎn)易原則的要求下的解決方案,在不阻礙電子商務(wù)發(fā)展的前提下,使電子商務(wù)的征稅問(wèn)題得到較圓滿的解決。
我國(guó)是世界上最大的發(fā)展中國(guó)家,我國(guó)的電子商務(wù)交易還不發(fā)達(dá)。在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi),我國(guó)還將處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)的地位。因此,由于常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)法確定而造成的收入來(lái)源國(guó)稅收損失對(duì)我國(guó)的影響最大。從我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況出發(fā),在盡可能滿足上述四項(xiàng)原則的前提下,努力維護(hù)對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)所得的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán),應(yīng)當(dāng)成為我國(guó)在制定協(xié)定談判時(shí)考慮的重點(diǎn)。
2.1 拓寬“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念。使之適用于電子商務(wù)交易
面對(duì)電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則中常設(shè)機(jī)構(gòu)概念造成的沖擊,各國(guó)政府、國(guó)際組織、學(xué)者們先后提出了多種應(yīng)對(duì)方案。大致歸納起來(lái),可以分為激進(jìn)和保守兩類(lèi)。
部分學(xué)者建議對(duì)電子商務(wù)開(kāi)征新稅種,以徹底解決對(duì)跨境電子商務(wù)交易的征稅問(wèn)題。這些新稅種包括對(duì)電子信息的流量征收“比特稅”(Bit Tax)、對(duì)網(wǎng)上支付的交易金額征收“交易稅”(Transaction Tax),對(duì)互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)設(shè)施征收“電訊稅”(Telecoms Tax)等。這種激進(jìn)式的解決方案適應(yīng)電子商務(wù)的特點(diǎn),確實(shí)可以有效防止電子商務(wù)交易中的逃稅行為。但是這種方案卻造成了更大的問(wèn)題。只要采用了電子商務(wù)的交易模式,不論是銷(xiāo)售商品,還是提供服務(wù),或者是轉(zhuǎn)讓許可使用權(quán),不同性質(zhì)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都適用相同的稅率。而對(duì)于相同性質(zhì)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng),僅僅因?yàn)椴捎昧穗娮由虅?wù)的交易模式,就要承受與采用傳統(tǒng)交易模式不同的稅收負(fù)擔(dān)。這違背了稅收中性的原則,會(huì)給網(wǎng)絡(luò)通訊增添不應(yīng)有的負(fù)擔(dān),為電子商務(wù)的發(fā)展設(shè)置障礙。
以美國(guó)為首的一些發(fā)達(dá)國(guó)家,正積極地提倡在電子商務(wù)的國(guó)際稅收中放棄收入來(lái)源地稅收管轄權(quán),轉(zhuǎn)而由居民國(guó)行使全部的稅收管轄權(quán)。美國(guó)財(cái)政部在1996年公布了《全球電子商務(wù)選擇性稅收政策》報(bào)告,在強(qiáng)調(diào)稅收中性原則的同時(shí),該報(bào)告提出“在傳統(tǒng)的所得來(lái)源概念已難以有效適用的情況下,納稅人的居民身份最可能成為確認(rèn)創(chuàng)造所得的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生地國(guó)及該國(guó)對(duì)該所得有權(quán)優(yōu)先征稅的方法……因此,美國(guó)的稅收政策已經(jīng)認(rèn)識(shí)到,由于傳統(tǒng)的來(lái)源規(guī)則失去其重要性,居民稅收管轄可跟進(jìn)并取代它們的地位?！边@一建議已經(jīng)被經(jīng)合組織(OECD)下屬的稅務(wù)委員會(huì)接受。在2000年12月公布的《電子商務(wù)中常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的適用說(shuō)明——關(guān)于范本第五條注釋的修改》中,居民國(guó)的稅收管轄權(quán)得到了進(jìn)一步確認(rèn),而收入來(lái)源國(guó)的稅收管轄權(quán)卻被忽視。按照該說(shuō)明,只有當(dāng)電子商務(wù)的供應(yīng)商在收入來(lái)源國(guó)擁有受其直接專(zhuān)門(mén)支配的存放電子商務(wù)網(wǎng)頁(yè)的服務(wù)器,這種存在才構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。但這種情況的出現(xiàn)機(jī)率微乎其微,按照這個(gè)說(shuō)明,收入來(lái)源國(guó)基本上不可能從電子商務(wù)交易中征到稅款。
[論文關(guān)鍵詞]國(guó)際稅法 跨國(guó)電子商務(wù) 稅收管轄權(quán)
一、引言
在全球信息經(jīng)濟(jì)、數(shù)字經(jīng)濟(jì)和網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)普及的情況下，通過(guò)全球范圍的電子虛擬市場(chǎng)，電子商務(wù)展現(xiàn)了令人驚訝的發(fā)展速度并推動(dòng)了全球經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。據(jù)中國(guó)電子商務(wù)研究中心最新數(shù)據(jù)顯示，截至2011年6月，中國(guó)電子商務(wù)市場(chǎng)交易額已達(dá)2.95萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)31%。其中，B2B電子商務(wù)交易額達(dá)到2.6萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)26.8%，整體保持穩(wěn)定的發(fā)展態(tài)勢(shì)。網(wǎng)上零售市場(chǎng)交易規(guī)模達(dá)3492億元，同比增長(zhǎng)74.6%。
這種新興的商務(wù)模式不僅給傳統(tǒng)法律體系帶來(lái)極大地影響，而且挑戰(zhàn)了各國(guó)傳統(tǒng)的貿(mào)易法律關(guān)系制度。伴隨著電子商務(wù)的快速發(fā)展，國(guó)際稅收流失、逃避稅收等問(wèn)題引起了各國(guó)社會(huì)的廣泛關(guān)注。因此構(gòu)建符合我國(guó)國(guó)情的稅收征管政策迫在眉睫。
二、電子商務(wù)概論
（一）電子商務(wù)的概念及運(yùn)行特征
電子商務(wù)是指運(yùn)用電子通訊設(shè)備和技術(shù)在當(dāng)事人雙方或多方間進(jìn)行的各種商品、技術(shù)和服務(wù)交易活動(dòng)。在電子商務(wù)活動(dòng)中，銷(xiāo)售商與消費(fèi)者可以在國(guó)內(nèi)或國(guó)外自由的銷(xiāo)售或消費(fèi)而不受地域限制，同時(shí)也不受?chē)?guó)籍的限制。對(duì)于這種新型的運(yùn)營(yíng)手段，運(yùn)用單獨(dú)的一國(guó)稅法無(wú)法妥善解決電子商務(wù)征稅問(wèn)題，相反，會(huì)帶來(lái)更多的稅收上的法律問(wèn)題。
（二）電子商務(wù)的應(yīng)稅性分析
電子商務(wù)這種新興的交易方式，為人類(lèi)創(chuàng)造了巨大的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，對(duì)于價(jià)值背后產(chǎn)生的利潤(rùn)，征稅抑或免稅，國(guó)際社會(huì)爭(zhēng)論不休，從而產(chǎn)生兩個(gè)對(duì)立觀點(diǎn)的派別：免稅派與征稅派。
從法律經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析電子商務(wù)的應(yīng)稅性，筆者認(rèn)為，電子商務(wù)應(yīng)該收稅，不應(yīng)因客觀因素而放棄電子商務(wù)帶來(lái)的稅收利益，這也是本文從法律經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析的前提。
1.從稅收中性原則角度分析：根據(jù)該原則， 稅收不應(yīng)當(dāng)給納稅人造成額外的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)， 要避免稅收對(duì)市場(chǎng)機(jī)制產(chǎn)生扭曲。
2.從稅收公平原則角度分析：稅收公平原則從經(jīng)濟(jì)法角度來(lái)講，指納稅人地位平等，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配。
3.從稅收的經(jīng)濟(jì)原則分析：在宏觀層面上講，稅收是一種國(guó)家分配活動(dòng)，它的分配對(duì)象是社會(huì)勞動(dòng)剩余產(chǎn)品與國(guó)民收入，只要滿足了公共需要，那些剩余產(chǎn)品就有征稅的可行性。
三、電子商務(wù)對(duì)國(guó)際稅法的影響
（一）電子商務(wù)對(duì)國(guó)際稅法構(gòu)成要素的影響
首先，電子商務(wù)的發(fā)展對(duì)國(guó)際稅收在實(shí)體法上產(chǎn)生了極大影響：在宏觀層面上，因稅收管轄權(quán)的難以認(rèn)定讓國(guó)際稅收日漸失衡；在微觀層面上，電子商務(wù)的發(fā)展難以被當(dāng)今稅法構(gòu)成要素所認(rèn)定。
1.難以確定稅收主體身份
征稅主體，稅法主體之一，是指在稅收法律關(guān)系中行使稅收征管權(quán)，依法進(jìn)行稅款征收行為的一方當(dāng)事人。征稅主體即征稅人。由于稅收是國(guó)家憑借其政治強(qiáng)權(quán)而取得收入的主要手段，因此稅收的征稅主體只能是國(guó)家。而依法向征稅主體轉(zhuǎn)移部分財(cái)產(chǎn)的即為納稅人，其中包括法人與自然人。
2.課稅對(duì)象的界限模糊
稅收法律關(guān)系征納雙方權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象稱為課稅對(duì)象（ objection of taxation ）， 包括所得、行為、貨物、資源等。對(duì)于課稅對(duì)象，各國(guó)認(rèn)定方法各有差異，所以稅收征管也不同。
3.難以確定納稅地點(diǎn)
現(xiàn)有的納稅地點(diǎn)規(guī)定以屬地原則為主。電子商務(wù)的虛擬化和交易的隱匿性，以及被認(rèn)為是網(wǎng)絡(luò)空間中服務(wù)地的主要服務(wù)器的易于流動(dòng)的特性，使得征稅機(jī)關(guān)難以確定消費(fèi)地與產(chǎn)品供給地，故無(wú)法有效行使相關(guān)權(quán)限。
（二）電子商務(wù)對(duì)稅收管轄權(quán)的影響
1.收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)弱化
收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，是指征稅國(guó)對(duì)跨國(guó)納稅人在共同境內(nèi)的所得行使征稅的權(quán)力。根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則， 締約國(guó)一方居民經(jīng)營(yíng)的企業(yè)取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)在該國(guó)征稅， 但該企業(yè)通過(guò)設(shè)立在另一締約國(guó)境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)所獲得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)可以在該另一國(guó)征稅， 且僅限于可歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的那部分營(yíng)業(yè)所得。對(duì)非居民課稅的關(guān)鍵在于常設(shè)機(jī)構(gòu)的設(shè)置。常設(shè)機(jī)構(gòu)既可能由固定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所構(gòu)成，也可基于人活動(dòng)的非獨(dú)立地位構(gòu)成。常設(shè)機(jī)構(gòu)首先是指“一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”。
2.居民稅收管轄權(quán)受到影響
居民稅收管轄權(quán)指一國(guó)政府對(duì)本國(guó)納稅居民的環(huán)球所得享有的征稅權(quán)，依照此種稅收管轄權(quán)，納稅人承擔(dān)的是無(wú)限納稅義務(wù)。首先，電子商務(wù)的全球性、數(shù)字性以及交易的瞬時(shí)性，表明在物理空間上較為穩(wěn)定的住所標(biāo)準(zhǔn)、居所標(biāo)準(zhǔn)和居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)不再適用。其次，管理機(jī)構(gòu)的分散化和決策中心的復(fù)雜化使得有關(guān)高層分散于全球各地，而通過(guò)視頻或網(wǎng)絡(luò)電話等先進(jìn)互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)召開(kāi)股東會(huì)議和董事會(huì)議已經(jīng)成為電子商務(wù)的趨勢(shì)之一。最后，電子數(shù)據(jù)作為一種載體容易被惡意篡改，即使存在有形連接也使居民稅收管轄權(quán)形同虛設(shè)。
3.稅收管轄權(quán)沖突
隨著電子商務(wù)的產(chǎn)生與發(fā)展，稅收管轄權(quán)的沖突導(dǎo)致了國(guó)際重復(fù)征稅愈演愈烈。絕大多數(shù)的國(guó)家在對(duì)跨國(guó)收益和財(cái)產(chǎn)所得方面，不僅對(duì)本國(guó)居民行使，而且對(duì)非居民同樣行使來(lái)源地管轄權(quán)。這種稅收管轄權(quán)的沖突是由于電子商務(wù)所得歸屬、常設(shè)機(jī)構(gòu)原則適用以及來(lái)源地認(rèn)定差異而產(chǎn)生。
（三）電子商務(wù)對(duì)稅收征收的影響
根據(jù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，國(guó)際稅收程序法是指現(xiàn)行的稅收管理制度，該制度建立在登記稅務(wù)、定額征收和查賬征收上。但由于電子商務(wù)的虛擬性，這種面對(duì)面的交易模式逐漸不能適應(yīng)日益發(fā)展的電子商務(wù)活動(dòng)。
1.傳統(tǒng)課稅憑證消失
電子數(shù)據(jù)由于其特性容易被修改甚至是隱匿，加之運(yùn)用加密技術(shù)，無(wú)法留下可用信息，稅務(wù)管理部門(mén)在審查納稅人的交易數(shù)量、交易金額時(shí)，失去了可信的審計(jì)基礎(chǔ)。
2.國(guó)際逃稅避稅現(xiàn)象愈演愈烈
納稅人為了獲取最大利益，通常會(huì)采取相應(yīng)不繳或少繳應(yīng)納稅款的手段，同時(shí)抓住法律法規(guī)、稅收政策的漏洞，減少納稅成本。而電子商務(wù)進(jìn)一步加劇了該問(wèn)題，世界各國(guó)都不可避免。
3.征稅盲區(qū)擴(kuò)大
電子商務(wù)使得稅務(wù)機(jī)關(guān)增加了征稅的難度，稅收真空區(qū)域愈見(jiàn)擴(kuò)大。
（四）電子商務(wù)對(duì)稅收管理的影響
1.稅收稽查日益重要
經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為追求最大化的利益是理性納稅人的最終投資經(jīng)營(yíng)目的，而稅收作為對(duì)納稅人的一種合法財(cái)產(chǎn)侵占是無(wú)償?shù)那腋哂诩{稅人對(duì)財(cái)產(chǎn)的占有。電子商務(wù)隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)應(yīng)運(yùn)而生，數(shù)字化的產(chǎn)品流通以及交易過(guò)程的電子信息化，使得各種憑證難以從實(shí)體紙面存在，而這種電子憑證又容易被修改且不留痕跡，致使傳統(tǒng)追蹤紙質(zhì)審計(jì)手段無(wú)法應(yīng)用；大量的交易信息被日益成熟的電子加密技術(shù)、授權(quán)技術(shù)所隱匿，在保護(hù)了信息的同時(shí)又讓納稅人不誠(chéng)實(shí)申報(bào)納稅信息的概率提高，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查而言也是一種變相的難度增加。
2.海關(guān)監(jiān)管難度加大
商品的進(jìn)出口是海關(guān)監(jiān)管的依據(jù)，但在電子商務(wù)模式下，產(chǎn)品通過(guò)電子數(shù)據(jù)流從雙方各自擁有的服務(wù)器傳遞，交易過(guò)程幾乎脫離傳統(tǒng)方式，因?yàn)闆](méi)有實(shí)體貨物的進(jìn)出關(guān)，對(duì)海關(guān)造成了監(jiān)管障礙。海關(guān)也無(wú)法有效監(jiān)管無(wú)紙化的電子合同和電子付款過(guò)程，缺少可靠憑據(jù)。
3.稅收登記管理難度增加
稅務(wù)機(jī)關(guān)了解稅源的基本手段是稅收登記。但由于企業(yè)通過(guò)網(wǎng)絡(luò)服務(wù)商提供的網(wǎng)址就能開(kāi)展商務(wù)活動(dòng)，這種無(wú)形的電子商務(wù)難以確定交易地點(diǎn)，給稅務(wù)登記帶來(lái)了困難，即使確定了地點(diǎn)，也會(huì)因?yàn)楣芾淼燃夹g(shù)原因難以操作，所以登記稅務(wù)的目的難以達(dá)到。
四、我國(guó)應(yīng)對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)的措施
（一）建立和完善電子商務(wù)相關(guān)的法律制度
1.出臺(tái)電子合同法
我國(guó)1999年頒布《合同法》，其中對(duì)“數(shù)據(jù)電文”的規(guī)范比較粗淺，落后于電子信息技術(shù)發(fā)展。應(yīng)盡快出臺(tái)《電子合同法》或?qū)ΜF(xiàn)有的《合同法》中相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行修改或補(bǔ)充。
2.出臺(tái)電子貨幣法
規(guī)范電子商務(wù)活動(dòng)中貨幣的流通和結(jié)算，為電子支付系統(tǒng)提供擔(dān)保，規(guī)范網(wǎng)上銀行操作；努力協(xié)調(diào)各國(guó)的法律差異，防止經(jīng)濟(jì)大國(guó)憑借技術(shù)優(yōu)勢(shì)制定不平等的法律侵犯他國(guó)主權(quán)。
3.加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)安全制度
電子商務(wù)的網(wǎng)上交易極為復(fù)雜，加強(qiáng)計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)安全可以保證電子商務(wù)活動(dòng)的安全。這不僅是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，也是電子征管技術(shù)發(fā)展的保證。
4.完善各個(gè)部門(mén)法有關(guān)電子商務(wù)的內(nèi)容
通過(guò)不同部門(mén)法法律的制定，在解決電子商務(wù)問(wèn)題時(shí)能有一個(gè)全面的考慮。例如，增加電子賬本管理和使用的規(guī)定；在刑法中制定電子商務(wù)犯罪規(guī)定；在專(zhuān)利法中增加數(shù)字產(chǎn)品，電子信息的認(rèn)定等。
（二）明確電子商務(wù)稅收立法原則
稅收公平原則、稅收中性原則、彈性原則和簡(jiǎn)易原則、采用階段性稅收政策、進(jìn)一步完善稅收實(shí)體法。
1.完善現(xiàn)有法律
增加新的電子商務(wù)稅收政策以促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展。在不增加新的稅種前提下，完善我國(guó)現(xiàn)有稅種的相關(guān)規(guī)定。比如增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、所得稅、關(guān)稅等，使電子商務(wù)征稅有法可依。
2.進(jìn)一步明確電子商務(wù)的概念
電子商務(wù)的某些原則和概念應(yīng)當(dāng)賦予新的原則和內(nèi)涵。在堅(jiān)持居民管轄權(quán)與來(lái)源地管轄權(quán)并重的原則下，根據(jù)電子商務(wù)的特點(diǎn)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)及其所得歸屬加以明確，根據(jù)不同的收入性質(zhì)適用不同的稅率。
（三）將電子商務(wù)納入稅收征管體系
1.實(shí)現(xiàn)稅收電子化
通過(guò)高端的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)追蹤，大力發(fā)展信息技術(shù)，加強(qiáng)電子稅收的網(wǎng)絡(luò)監(jiān)管。
2.建立完善的電子商務(wù)企業(yè)的登記備案制度
首先， “網(wǎng)絡(luò)商店”的工商注冊(cè)制度十分必要。其次，企業(yè)形態(tài)在步入電子商務(wù)以后發(fā)生了巨大變化，自從出現(xiàn)電子商務(wù)企業(yè)后，要求所有的登記企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)常用交易信息。
3.推行電子發(fā)票
電子發(fā)票的推行有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)交易信息的網(wǎng)上監(jiān)控，不僅可以保證國(guó)家稅款不流失，而且節(jié)省了征管成本，簡(jiǎn)化申報(bào)作業(yè)，還能夠防止電子商務(wù)成為合法避稅的手段。
4.建立嚴(yán)格電子認(rèn)證審查機(jī)構(gòu)
世界各國(guó)對(duì)于電子商務(wù)的監(jiān)督都不是很?chē)?yán)格，因此，建立一個(gè)專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行監(jiān)督管理，作為注冊(cè)登記的配套制度，這點(diǎn)需要網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營(yíng)商的配合，有助于實(shí)現(xiàn)電子商務(wù)健康發(fā)展。
5.建立電子商務(wù)征信體系
電子商務(wù)作為全球化的交易手段，其對(duì)信用體系的依賴程度很高，為了保護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，我國(guó)盡快建立科學(xué)合理的征信體系，在提高電子商務(wù)的稅收征管效率的同時(shí)，保證電子征信制度的良好運(yùn)行。
6.與其他國(guó)家訂立雙邊或多邊協(xié)議劃分對(duì)電子商務(wù)的稅收管轄權(quán)
目前，各國(guó)間沒(méi)有有效的協(xié)議確定
電子商務(wù)的稅收管轄權(quán)。因此，簽訂雙邊或多邊的劃分協(xié)議迫在眉睫。這不僅有利于電子商務(wù)的發(fā)展，而且能進(jìn)一步規(guī)范各國(guó)的稅收征管問(wèn)題。
關(guān)鍵詞：國(guó)際稅收：饒讓抵免：稅收協(xié)定
稅收饒讓?zhuān)╰ax sparing），又稱饒讓抵免，是居住國(guó)政府對(duì)本國(guó)納稅人的所得在非居住國(guó)得到優(yōu)惠減免的那部分稅款，視同已經(jīng)繳納而給予抵免的一種稅收措施。作為稅收抵免的延伸，稅收饒讓對(duì)保障各國(guó)稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施效果起著積極作用。但由于其在稅收中性等方面的弱點(diǎn)，也給世界經(jīng)濟(jì)的公平性發(fā)展帶來(lái)了一定的影響。
一、稅收饒讓產(chǎn)生的背景和抵免范圍
（一）稅收饒讓產(chǎn)生的背景。在國(guó)際經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，許多國(guó)家特別是發(fā)展中國(guó)家，為更好地吸引利用外資，往往采取一系列的稅收優(yōu)惠措施，如給予外國(guó)投資者在所得稅方面一定的免稅、減稅，甚至再投資退稅優(yōu)惠等。但在居住國(guó)采用一般抵免法的情況下，即只根據(jù)納稅人在非居住國(guó)實(shí)際繳納的所得稅款給予限額抵免，而并不將納稅人享受的減免稅視同已納稅款給予抵免的話，納稅人就可能得不到非居住國(guó)給予稅收優(yōu)惠的實(shí)際利益，而非居住國(guó)鼓勵(lì)和吸引外資的目的因此也未能實(shí)現(xiàn)。
為保證稅收優(yōu)惠措施的效果不被抵消，真正受惠于跨國(guó)納稅人，許多發(fā)展中國(guó)家強(qiáng)烈呼吁，居住國(guó)在稅收抵免過(guò)程中，必須做出某些讓步，即對(duì)其居民在國(guó)外所獲減免的稅款，應(yīng)視同已經(jīng)繳納而允許抵免。由于稅收饒讓涉及來(lái)源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)，因此必須通過(guò)在雙邊協(xié)定中規(guī)定稅收饒讓的條款方能實(shí)現(xiàn)。經(jīng)過(guò)廣大發(fā)展中國(guó)家的努力爭(zhēng)取，在與發(fā)達(dá)國(guó)家簽訂的許多稅收協(xié)定中，基本上都有稅收饒讓的規(guī)定。例如，英國(guó)是率先采用稅收饒讓抵免的發(fā)達(dá)國(guó)家之一，日本、法國(guó)、加拿大等國(guó)，對(duì)稅收饒讓采取了積極靈活的態(tài)度，在與有關(guān)國(guó)家簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，程度不同地列人了稅收饒讓條款。
（二）稅收饒讓抵免的范圍。各國(guó)出于各自利益的考慮，在簽訂雙邊稅收協(xié)定時(shí)，對(duì)稅收饒讓的范圍做出了不同的規(guī)定。從我國(guó)對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定看，這種差別主要表現(xiàn)在如下三個(gè)方面：
1.對(duì)預(yù)提稅的減免稅優(yōu)惠予以稅收饒讓抵免。例如，中、法稅收協(xié)定中，對(duì)我國(guó)給予合資企業(yè)中、法方合營(yíng)者的股息和特許權(quán)使用費(fèi)所得減免征收的預(yù)提稅，法國(guó)政府予以饒讓抵免。實(shí)踐中，據(jù)以計(jì)算饒讓的預(yù)提稅稅率主要有以下三種：（l）以非居住國(guó)稅法規(guī)定的預(yù)提稅稅率為準(zhǔn)。我國(guó)與新加坡簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定，新加坡對(duì)其居民來(lái)源于我國(guó)的利息應(yīng)按我國(guó)稅法規(guī)定的20%的預(yù)提稅稅率予以抵免。（2）以同一稅收協(xié)定中規(guī)定的非居住國(guó)征收預(yù)提稅的限制稅率為準(zhǔn)。在與我國(guó)簽有稅收協(xié)定的國(guó)家中，法國(guó)、日本、挪威、加拿大、芬蘭、瑞典等國(guó)對(duì)其居民來(lái)源于我國(guó)的利息和日本、新加坡、法國(guó)對(duì)我國(guó)中外合資企業(yè)支付的股息均以10%的協(xié)定稅率計(jì)算抵免。（3）以締約國(guó)雙方商定的稅率為準(zhǔn)。例如在中、德稅收協(xié)定中，德國(guó)對(duì)其居民來(lái)源于我國(guó)的利息、特許權(quán)使用費(fèi)按收人總額的15%計(jì)算抵免〕。
2.對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得稅的減免給予稅收饒讓抵免。例如在中、日和中、英稅收協(xié)定中，日、英兩國(guó)對(duì)我國(guó)政府按照合營(yíng)企業(yè)和從事農(nóng)林牧的外國(guó)企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，所享受的減免稅優(yōu)惠，予以饒讓抵免。
3.對(duì)雙邊稅收協(xié)定簽訂后，非居住國(guó)政府所做川的新的減免稅優(yōu)惠措施，若經(jīng)締約國(guó)各方一致同意，可給予稅收饒讓抵免。例如，中、日和中、英稅收協(xié)定中，都曾有過(guò)這方面的規(guī)定。
二、稅收饒讓的利弊分析
（一）稅收饒讓的合理性。稅收饒讓實(shí)際上是居住國(guó)政府對(duì)非居住國(guó)政府旨在引進(jìn)資金和技術(shù)的稅收優(yōu)惠政策的認(rèn)可和配合，其作用不在于避免實(shí)際的國(guó)際重復(fù)征稅而在于保證在居住國(guó)實(shí)行稅收抵免的情況下，不使非居住國(guó)的稅收優(yōu)惠政策失效。因此，稅收饒讓能使跨國(guó)納稅人真正得到實(shí)惠。
對(duì)非居住國(guó)來(lái)說(shuō)，采用稅收優(yōu)惠政策，對(duì)來(lái)自外國(guó)的投資實(shí)行減免稅等措施，短期內(nèi)自身的稅收利益會(huì)有損失。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，經(jīng)濟(jì)得到發(fā)展以后，稅收利益自然會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)利益的擴(kuò)大而水漲船高。因此，稅收饒讓能使非居住國(guó)的稅收優(yōu)惠真正加惠于納稅人，從而起到引進(jìn)資金和技術(shù)的作用，有利于帶動(dòng)本國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。作為非居住國(guó)，我國(guó)與經(jīng)合發(fā)組織成員國(guó)中的27個(gè)國(guó)家簽訂了稅收饒讓條款，其中24個(gè)規(guī)定饒讓條款，20個(gè)國(guó)家單方面給予我國(guó)饒讓?zhuān)?個(gè)國(guó)家與我國(guó)相互給予饒讓。
對(duì)居住國(guó)來(lái)說(shuō)，稅收饒讓絲毫不會(huì)影響居住國(guó)政府行使其居民稅收管轄權(quán)的正常權(quán)益。因?yàn)檫@部分饒讓抵免的稅款，本來(lái)就屬于非居住國(guó)政府行使地域稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)應(yīng)征收的稅款，只是為某種需要，采取部分或全部放棄給跨國(guó)納稅人的特殊優(yōu)惠。所以居住國(guó)政府對(duì)其予以饒讓?zhuān)緹o(wú)損于本國(guó)的稅收利益。況且，如果居住國(guó)的過(guò)剩資本較多，實(shí)行稅收饒讓還可以起到鼓勵(lì)資本和技術(shù)輸出、增加外匯收人和占領(lǐng)國(guó)際市場(chǎng)的作用。但在稅收實(shí)踐中，有些國(guó)家，如英國(guó)、德國(guó)、法國(guó)、丹麥、瑞典等，對(duì)稅收饒讓采取積極態(tài)度；而有些國(guó)家如美國(guó)則采取消極態(tài)度。一般說(shuō)來(lái)，對(duì)稅收饒讓采取不同態(tài)度的原因在于國(guó)家所奉行的財(cái)政經(jīng)濟(jì)政策不同：奉行鼓勵(lì)過(guò)剩資本輸出和技術(shù)輸出的國(guó)家和采取鼓勵(lì)吸引外資政策的國(guó)家，一般對(duì)稅收饒讓采取積極的態(tài)度。作為居住國(guó)，我國(guó)在稅法中，也規(guī)定了有關(guān)稅收饒讓的條款，具體包括：（1）納稅人（包括內(nèi)資企業(yè)、外商投資企業(yè)和在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的外國(guó)企業(yè)）在與中國(guó)締結(jié)避免雙重征稅協(xié)定的國(guó)家，按照所在國(guó)家（地區(qū)）的稅法規(guī)定獲得的減免所得稅，可由納稅人提供有關(guān)證明，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，視同已繳稅款準(zhǔn)予抵免。（2）內(nèi)資企業(yè)和中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)，承攬中國(guó)政府援外項(xiàng)目、當(dāng)?shù)貒?guó)家（地區(qū)）的政府項(xiàng)目、世界銀行等世界性經(jīng)濟(jì)組織的援建項(xiàng)目和中國(guó)政府駐外使、領(lǐng)館項(xiàng)目，獲得該國(guó)家（地區(qū)）政府減免的所得稅，可由納稅人提供有關(guān)證明，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，視同已繳納所得稅準(zhǔn)予抵免。
（二）稅收饒讓的弊端。
1.對(duì)居住國(guó)來(lái)說(shuō)，在經(jīng)濟(jì)全球化的新格局里，稅收饒讓的過(guò)多采用影響了其競(jìng)爭(zhēng)力和經(jīng)濟(jì)利益。例如，由于不可能對(duì)純國(guó)內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施減免稅，居住國(guó)的部分工業(yè)由于無(wú)法與享受稅收饒讓待遇的海外投資企業(yè)進(jìn)行竟?fàn)?，可能不得不關(guān)閉。這破壞了資本輸出中性，對(duì)投資于居住國(guó)的投資者形成稅收歧視。并且如果把稅收饒讓當(dāng)作居住國(guó)對(duì)非居住國(guó)的一種經(jīng)濟(jì)援助，那么這是無(wú)法體現(xiàn)援助者意圖、不透明和很難控制的援助方式。
2.對(duì)非居住國(guó)來(lái)說(shuō)，由于實(shí)行稅收饒讓?zhuān)顿Y者就會(huì)把較大部分的利潤(rùn)匯回居住國(guó)，而不是將這些利潤(rùn)投到非居住國(guó)用來(lái)鞏固原來(lái)的投資或擴(kuò)大再生產(chǎn)，這樣就使非居住國(guó)鼓勵(lì)投資的目的落空。而且，稅收優(yōu)惠的實(shí)行，也違背了資本輸人中性的原則，對(duì)非居住國(guó)的國(guó)內(nèi)投資者不公平。對(duì)發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，雖然實(shí)行稅收優(yōu)惠政策并不一定能使其達(dá)到引進(jìn)外資和技術(shù)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的，但發(fā)展中國(guó)家應(yīng)立足本國(guó)的實(shí)際國(guó)情，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度對(duì)利弊做出分析：只要選擇稅收優(yōu)惠政策是利大于弊，就一定要堅(jiān)持在雙邊或多邊稅收協(xié)定中列入稅收饒讓條款，以免稅收優(yōu)惠政策的效果落空。
3.稅收饒讓容易引起稅收協(xié)定的濫用，帶來(lái)避稅行為。利用稅收饒讓條款避稅的四種典型方式是：（1）轉(zhuǎn)讓定價(jià)。指的是居住國(guó)或第三國(guó)的公司利用饒讓條款，通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的手段，增大在非居住國(guó)可享受稅收優(yōu)惠的利潤(rùn)，從而導(dǎo)致居住國(guó)稅收收人的流失。（2）轉(zhuǎn)移避稅。這種現(xiàn)象比較常見(jiàn)，是利用居住國(guó)對(duì)股息、利息等給予稅收饒讓的待遇來(lái)進(jìn)行避稅。例如，若居住國(guó)的某家銀行欲給外國(guó)投資者貸款，可以通過(guò)發(fā)展中國(guó)家的一家金融機(jī)構(gòu)劃撥這筆款項(xiàng)，這樣根據(jù)兩國(guó)簽訂的稅收饒讓條款，該銀行就可以享受稅收優(yōu)惠的待遇。（3）居住國(guó)被用作避稅渠道。這種情況是指第三國(guó)的投資者利用居住國(guó)和非居住國(guó)的稅收饒讓條款，在居住國(guó)成立一個(gè)或多個(gè)公司，通過(guò)它（們）對(duì)非居住國(guó)進(jìn)行投資，從而達(dá)到避稅的目的。（4）政府對(duì)稅收饒讓條款的濫用。主要指的是非居住國(guó)在一定程度上人為地保持高稅率，以保證給予跨國(guó)投資者更大的饒讓抵免利益。
三、防范稅收饒讓濫用的措施
為防范可能發(fā)生的稅收饒讓條款的濫用，可從以下幾個(gè)方面采取必要的措施：
1.單方面的措施。利用饒讓抵免的轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅不同于常見(jiàn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅，它是通過(guò)特殊的經(jīng)營(yíng)安排，將吸納饒讓抵免額與操縱利潤(rùn)相結(jié)合的避稅方式。雖然其避稅手段更加隱蔽，但各國(guó)單方面的反避稅措施還是可以有所作為的。例如各國(guó)可以通過(guò)制定國(guó)內(nèi)法來(lái)規(guī)范和管理關(guān)聯(lián)公司間的避稅行為。
2.運(yùn)用協(xié)定其他條文加以規(guī)定。在簽署或完善新的稅收饒讓條款時(shí)，締約國(guó)可根據(jù)現(xiàn)有的國(guó)內(nèi)反濫用條例的規(guī)定在協(xié)定中加人反濫用條款。此外，如果發(fā)生饒讓抵免避稅，締約雙方也可通過(guò)稅收協(xié)定中的“情報(bào)交換”和“協(xié)商程序”條款，對(duì)反避稅活動(dòng)進(jìn)行個(gè)案磋商，采取必要的措施。
3.對(duì)饒讓抵免條款增加限制條件。從各國(guó)簽訂的協(xié)定補(bǔ)充議定書(shū)的內(nèi)容看，主要是對(duì)所得（有的只針對(duì)利息所得）給予饒讓抵免做出四項(xiàng)限制性規(guī)定：一是利用饒讓抵免條款作特殊經(jīng)營(yíng)安排； 二是受益人不是締約國(guó)任何一方的居民；三是對(duì)協(xié)定適用稅種涉及偷漏稅或欺詐行為；四是其它情況。只要納稅人被認(rèn)定為符合上述四種情況之一，就不能享受饒讓抵免待遇。對(duì)饒讓抵免條款作必要限制，既能維護(hù)合規(guī)經(jīng)營(yíng)者的利益，又可有效限制饒讓抵免避稅行為。
總之，一國(guó)在選擇是否要給予稅收饒讓時(shí)，應(yīng)綜合考慮自身貿(mào)易和投資的流向、自身國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)政策和稅收政策等因素。比如，資本輸出大于資本輸人的國(guó)家出于保證本國(guó)居民在對(duì)方國(guó)家與其他投資者出于平等競(jìng)爭(zhēng)地位的考慮，往往愿意給予稅收饒讓。此外，一國(guó)在給予稅收饒讓時(shí)，應(yīng)盡可能地選擇合適的實(shí)施對(duì)象和實(shí)施方案，以期將稅收饒讓的濫用現(xiàn)象降到最低限度，從而給雙方的稅制以及經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來(lái)真正的好處。
對(duì)廣大發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，出于引進(jìn)資金、技術(shù)以發(fā)展經(jīng)濟(jì)的迫切需要，普遍存在著稅收優(yōu)惠措施。為保證這些優(yōu)惠政策的實(shí)施效果，一般應(yīng)堅(jiān)持要求發(fā)達(dá)國(guó)家給予稅收饒讓。理由是：在以分公司模式進(jìn)行跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況下，每年居住國(guó)都要對(duì)世界各地分支機(jī)構(gòu)的所得匯總納稅，如果沒(méi)有稅收饒讓?zhuān)鐕?guó)納稅人因稅收優(yōu)惠而少繳或未繳的稅收額，就會(huì)在居住國(guó)被補(bǔ)征；即使采用子公司形式從事跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所獲得的股息，在其匯回居住國(guó)納稅時(shí)，如果沒(méi)有稅收饒讓同樣會(huì)使稅收優(yōu)惠落空。因此在需要實(shí)行稅收優(yōu)惠政策的情況下，發(fā)展中國(guó)家應(yīng)要求列人稅收饒讓條款。
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