時(shí)間：2023-11-09 16:34:02
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關(guān)鍵詞：債券類金融資產(chǎn)；投資業(yè)務(wù)；會(huì)計(jì)核算
中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）12-0-02
1.以公允價(jià)值計(jì)量
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具主要包括交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，例如企業(yè)為充分利用閑置資金、以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場購入的股票、債券、基金等；再如，企業(yè)不作為有效套期工具的衍生工具，如遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)等。
2.持有至到期投資
持有至到期投資在持有期間按采用實(shí)際利率法計(jì)算確定的折價(jià)攤銷額，借記本科目（利息調(diào)整），貸記“投資收益”科目；溢價(jià)攤銷額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。
如持有至到期投資公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，在新準(zhǔn)則下，因?yàn)槎家钟兄恋狡诹耍虚g的公允價(jià)值變動(dòng)跟你沒關(guān)系，你要關(guān)注的只是到期時(shí)你能收回的固定收益及本金而已，所以不做會(huì)計(jì)處理。
3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。新準(zhǔn)則將應(yīng)收款項(xiàng)作為金融資產(chǎn)，暗示著應(yīng)收款項(xiàng)作為金融資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量或者是攤余成本計(jì)量的時(shí)代已經(jīng)不遠(yuǎn)，隨著以應(yīng)收款項(xiàng)等債權(quán)的證券化市場逐步的成熟，應(yīng)收賬款債權(quán)的貼現(xiàn)業(yè)務(wù)也會(huì)進(jìn)一步擴(kuò)大范圍，那么隨著這個(gè)市場的逐步完善也體現(xiàn)了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。
4.可供出售金融資產(chǎn)
①初始確認(rèn)時(shí)，都應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，但對于可供出售金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入初始入賬金額；②資產(chǎn)負(fù)債表日，都應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，但對于可供出售金融資產(chǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)不是計(jì)入當(dāng)期損益，而通常應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。
二、債券類金融資產(chǎn)投資收益的確認(rèn)與流動(dòng)性
“債券類金融資產(chǎn)”本身就包含著眾多的內(nèi)容，債券投資、股票投資、基金投資等都是其中的內(nèi)容，它們都具有著一定的交易性；“公允價(jià)值變動(dòng)損益”其實(shí)就是核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)等公允價(jià)值變動(dòng)而形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失；“投資收益”科目核算企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)等期間取得的投資收益以及處置交易性金融資產(chǎn)等實(shí)現(xiàn)的投資收益或投資損失。
1.對交易性金融資產(chǎn)流動(dòng)性進(jìn)行會(huì)計(jì)控制
在投資過程中，所持有的股權(quán)上漲的利息或者現(xiàn)金股利，都屬于投資收益的范疇；當(dāng)處于會(huì)計(jì)結(jié)算末期的時(shí)候，企業(yè)會(huì)將公允價(jià)值的變動(dòng)在這一年中的得失利益進(jìn)行核算；當(dāng)對這個(gè)金融資產(chǎn)進(jìn)行處置的時(shí)候，與初始入賬金融相比較，公允價(jià)值出現(xiàn)的差額就可以算作是投資收益，同時(shí)，將公允價(jià)值所出現(xiàn)的得失效益都劃分在投資效益中。在這種情況下，我們可以發(fā)現(xiàn)，“投資效益”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”這兩個(gè)明細(xì)科目，在進(jìn)行交易性金融資產(chǎn)損益核算的過程中，時(shí)間不同，就會(huì)出現(xiàn)不同的核算內(nèi)容，“投資收益”核算的內(nèi)容其實(shí)是已經(jīng)現(xiàn)實(shí)存在的，而“公允價(jià)值變動(dòng)損益”其實(shí)只能夠反映出還沒有出現(xiàn)或者還在實(shí)現(xiàn)過程中的一些內(nèi)容，只有當(dāng)交易性金融資產(chǎn)出售的時(shí)候，公允價(jià)值變動(dòng)損益才能轉(zhuǎn)換為投資收益，這樣的話，之前還沒有實(shí)現(xiàn)的損益就得到了一定的實(shí)現(xiàn)。
在準(zhǔn)則中，針對會(huì)計(jì)的這種處理方式，交易性金融資產(chǎn)的流動(dòng)性特點(diǎn)都是通過其過程和結(jié)果進(jìn)行體現(xiàn)的，市場價(jià)值會(huì)不斷發(fā)生變化，投資收益必定也會(huì)隨之發(fā)生變化，而通過這樣的會(huì)計(jì)處理，這些變動(dòng)就都可以準(zhǔn)確地反映在會(huì)計(jì)報(bào)表中，這樣一來，動(dòng)態(tài)的可持續(xù)發(fā)展理念就得以實(shí)現(xiàn)。
2.流動(dòng)性給交易性金融資產(chǎn)跨年度持有帶來的會(huì)計(jì)核算困惑
在準(zhǔn)則中有所規(guī)定，在對交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行處置的時(shí)候，其中的投資收益主要就是通過它的公允價(jià)值和初始入賬金融之間的差額確認(rèn)得以實(shí)現(xiàn)，同時(shí)，將已經(jīng)確認(rèn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”向“投資收益”進(jìn)行轉(zhuǎn)換。如果獲得的交易性金融資產(chǎn)持有的時(shí)間是在一個(gè)會(huì)計(jì)年度范圍內(nèi)，那么對這項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行處置的時(shí)候，就應(yīng)該將公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，還要確定理解和操作都能夠順利進(jìn)行，不會(huì)出現(xiàn)任何問題。如果獲得的交易性金融資產(chǎn)持有的時(shí)間已經(jīng)超出一個(gè)會(huì)計(jì)年度，在會(huì)計(jì)期末，對公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行確認(rèn)的時(shí)候，那么，在理解上就會(huì)出現(xiàn)很多差異，同時(shí)也會(huì)引起很多爭論。
三、債券類金融資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算
在準(zhǔn)則中針對債券類金融資產(chǎn)投資的會(huì)計(jì)核算有相應(yīng)的規(guī)定，在債券類金融資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)中，初始確認(rèn)債券類金融資產(chǎn)起著決定性的重要作用，這個(gè)資產(chǎn)的性質(zhì)我們應(yīng)該作為重點(diǎn)進(jìn)行了解和掌握，并且在這個(gè)資產(chǎn)的持有過程中應(yīng)該明確地將其中所出現(xiàn)的目的進(jìn)行劃分，其中交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)都屬于這個(gè)資產(chǎn)的范疇內(nèi)。所謂交易性金融資產(chǎn)其實(shí)就是指，企業(yè)持有金融資產(chǎn)的目的只是為了近期出售或者從中獲取一定的利益，持有的期限是很短暫的；所謂持有至到期投資其實(shí)就是指，它的到期時(shí)間是固定的，最終所獲得的利益也是具有固定性的，而且企業(yè)持有至到期投資過程中所產(chǎn)生的利益都是較為明確的。相比之下，可供出售金融資產(chǎn)并沒有確定性，而且持有期限也不會(huì)受到長短的限制。
1.初始金額的確定
在交易性金融資產(chǎn)中，初始計(jì)量成本就是通過其公允價(jià)值得到實(shí)現(xiàn)的，當(dāng)發(fā)生相關(guān)的交易費(fèi)用時(shí)候，可以劃分在當(dāng)期的損失與獲得利益范圍內(nèi)，具體核算為：交易性金融資產(chǎn)――成本（應(yīng)收股利/利息）投資收益；貸：銀行存款/其他貨幣資金――存出投資款。而可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資以取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。具體核算為：借：可供出售金融資產(chǎn) / 持有至到期投資――成本（面值），可供出售金融資產(chǎn) / 持有至到期投資――利息調(diào)整（差額，可借可貸），應(yīng)收利息（已到期尚未領(lǐng)取的利息）；貸：銀行存款等。
針對一些已經(jīng)到期的利息，但是沒有及時(shí)進(jìn)行領(lǐng)取，在這種情況下，“應(yīng)收利息”會(huì)得到三者的逐一確定。但是當(dāng)金融資產(chǎn)在獲取過程中，所產(chǎn)生的相關(guān)交易費(fèi)用進(jìn)行處理的方式是完全不一樣的。當(dāng)交易性金融資產(chǎn)在獲取的過程中，所產(chǎn)生的相關(guān)交易費(fèi)用都應(yīng)該劃分在當(dāng)期的損失和獲取利益范圍內(nèi)；針對可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資，其中所產(chǎn)生的相關(guān)交易費(fèi)用都應(yīng)該劃分為資產(chǎn)成本的范疇。出現(xiàn)上述這些的主要因素就是近期內(nèi)出售一直以來都是企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)的主要目的，所以，交易性金融資產(chǎn)比較可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資，靈活性會(huì)更加強(qiáng)烈一些，現(xiàn)在市場上的短線投資都可以通過它來得以實(shí)現(xiàn)，同時(shí)交易費(fèi)用對其所產(chǎn)生的影響也是尤為嚴(yán)重的。因此，針對所獲取的交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用是絕對不可以劃分在成本范疇中的，而是應(yīng)該存在于當(dāng)期利益的損失和獲得中。
2.持有期間投資收益的確認(rèn)
“投資收益”在持有的過程中起著決定性的重要作用，但是“投資收益”的確認(rèn)并不代表其中出現(xiàn)的金額是一樣的。在這個(gè)過程中，票面利息在交易性金融資產(chǎn)的“投資收益”中占有重要的地位，也就是借：應(yīng)收利息；貸：投資收益。實(shí)際利率法在可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資中得到較為廣泛地應(yīng)用，主要針對市場實(shí)際利息的核算，最終劃分到“投資收益”中，同時(shí)，債券溢、折價(jià)攤銷也需要共同進(jìn)行，最終獲得的攤銷額應(yīng)該被納入到相應(yīng)金融資產(chǎn)的二級(jí)科目“利息調(diào)整”中。
3.期末計(jì)價(jià)
交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)到會(huì)計(jì)期末進(jìn)行計(jì)量的形式主要就是公允價(jià)值，在會(huì)計(jì)處理上會(huì)出現(xiàn)很多一樣的地方。但是也會(huì)存在很多不同：交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)最終會(huì)被納入當(dāng)期利益的損失或者獲得中，也就是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；而所有者權(quán)益中，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)會(huì)被納入其中，也就是“資本公積――其他資本公積”科目，當(dāng)確認(rèn)這個(gè)金融資產(chǎn)的時(shí)候，從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出，在“投資收益”中納入。這兩者之間出現(xiàn)不同的地方主要就是因?yàn)榻灰仔越鹑谫Y產(chǎn)沒有很長的持有時(shí)間，在持有的過程中，隨著不斷發(fā)生變化的公允價(jià)值，隨之也充分地反映出公允價(jià)值在進(jìn)行相應(yīng)變化的時(shí)候，企業(yè)會(huì)遭受到的相應(yīng)影響，納入當(dāng)期損益中就是必然的。反之，可供出售金融資產(chǎn)對于一個(gè)企業(yè)的持有時(shí)間相對來講是比較長的，所以，通常情況下，可供出售金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)也都不會(huì)很長久，在期末變動(dòng)的時(shí)候，相應(yīng)的收益或者損失中就不會(huì)將其納入，而是被劃分在所有者權(quán)益中，等到需要進(jìn)行處置的時(shí)候，才需要將其納入到當(dāng)期利益的損失或獲得中，對相應(yīng)的收益或者損失進(jìn)行確認(rèn)。
實(shí)際利率法在持有至到期投資中發(fā)揮著重要的作用，同時(shí)也得到較為廣泛地應(yīng)用，主要的方式就是攤余成本計(jì)量。所謂的持有至到期投資的攤余成本其實(shí)就是指在初始確認(rèn)這個(gè)金融資產(chǎn)金融會(huì)經(jīng)過幾方面的調(diào)整，最終獲得的結(jié)果有：①將已經(jīng)償還的本金進(jìn)行扣除；②加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；③將已經(jīng)發(fā)生的減值損失進(jìn)行扣除。
4.資產(chǎn)減值及轉(zhuǎn)回
交易性金融資產(chǎn)被納入到當(dāng)前利益損失或獲得中的主要依據(jù)就是公允價(jià)值的計(jì)量，并且其同時(shí)發(fā)生的一系列變動(dòng)，也就是不斷發(fā)生變化的價(jià)值，不管價(jià)值是處于上升趨勢還是處于下降趨勢，在當(dāng)期利益的損失或獲得中都已經(jīng)被納入了。所以，價(jià)值降低的問題在交易性金融資產(chǎn)中是根本不會(huì)出現(xiàn)的。
在會(huì)計(jì)期末，可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)量是通過公允價(jià)值實(shí)現(xiàn)的，但是在這個(gè)金融資產(chǎn)公允價(jià)值不斷發(fā)生下降的情況下，那么這個(gè)金融資產(chǎn)的價(jià)值開始出現(xiàn)下降趨勢就應(yīng)該得到肯定，價(jià)值降低損失也就可以進(jìn)行確認(rèn)。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的價(jià)值開始出現(xiàn)下降趨勢的時(shí)候，就算是這個(gè)金融資產(chǎn)還沒有被終止，但是也應(yīng)該將之前直接納入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值出現(xiàn)下降趨勢所造成的損失都進(jìn)行轉(zhuǎn)出，納入到當(dāng)期利益的損失或獲得中。針對那些價(jià)值已經(jīng)被確認(rèn)為逐漸下降的可供出售的債務(wù)工具，在將來的會(huì)計(jì)期間所產(chǎn)生的公允價(jià)值也會(huì)隨之出現(xiàn)上升的狀況，并且在客觀上是相關(guān)于這個(gè)損失發(fā)生以后的事項(xiàng)，之前確認(rèn)價(jià)值的損失應(yīng)該及時(shí)進(jìn)行轉(zhuǎn)回，納入到當(dāng)期利益損失或獲得中。在會(huì)計(jì)期末，企業(yè)要嚴(yán)格地檢查持有至到期投資的賬面價(jià)值，要提供出客觀證據(jù)，當(dāng)這個(gè)金融資產(chǎn)價(jià)值出現(xiàn)均下降趨勢的時(shí)候，應(yīng)該有充分地準(zhǔn)備可以應(yīng)對。當(dāng)持有至到期投資價(jià)值開始出現(xiàn)下降趨勢的時(shí)候，其賬面價(jià)值可以直接轉(zhuǎn)變?yōu)橄冗M(jìn)流量現(xiàn)值，而在這種情況下，資產(chǎn)價(jià)值的損失就是減記的金額，納入到當(dāng)期利益的損失或獲得中。當(dāng)持有至到期投資價(jià)值出現(xiàn)的損失得以確認(rèn)之后，在這個(gè)過程中，如果可以找到一些相關(guān)的客觀證據(jù)，那么就說明這個(gè)金融資產(chǎn)價(jià)值已經(jīng)可以發(fā)揮其正常水平，同時(shí)，又緊密地聯(lián)系著與確認(rèn)這個(gè)損失發(fā)生以后的事項(xiàng)，那么，轉(zhuǎn)回之前確認(rèn)的價(jià)值損失就是必然的，然后將其納入到當(dāng)期利益的損失或獲得中。
在債券投資下，價(jià)值的降低以及轉(zhuǎn)回的核算在可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資之間基本上相同，都會(huì)被納入到當(dāng)期利益損失或獲得中，其中只有一個(gè)不一樣的地方就是可供出售金融資產(chǎn)價(jià)值出現(xiàn)下降趨勢的時(shí)候，應(yīng)該將之前直接納入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值出現(xiàn)下降趨勢所造成的損失都進(jìn)行轉(zhuǎn)出，納入當(dāng)期利益損失或獲得中。
5.重分類
企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)或某金融負(fù)債劃分為交易類，或?qū)⒛辰鹑谫Y產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；其他類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債也不能重分類為交易類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債或貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。
交易性金融資產(chǎn)與其他三類金融資產(chǎn)是不能重分類的。其次，按照IAS39的相關(guān)規(guī)定可以重分類的話，進(jìn)行追溯調(diào)整，調(diào)整的話是要視同初始時(shí)就劃分為可供出售金融資產(chǎn)，將交易性金融資產(chǎn)處理與可供出售金融資產(chǎn)不同的，進(jìn)行調(diào)整，涉及損益類科目，以前年度的調(diào)整留存收益，本期的調(diào)整當(dāng)期的會(huì)計(jì)科目即可。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：持有至到期投資；實(shí)際利率法；攤余成本；溢價(jià)；折價(jià)；教學(xué)方法
中圖分類號(hào)：G642.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1674-9324（2012）05-0034-03
一、精講基本原理
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量（2006）》（簡稱CAS22，下同）的精神，持有至到期投資屬于金融資產(chǎn)的一個(gè)類別，主要用來核算債權(quán)性非衍生金融資產(chǎn)（如債券）。會(huì)計(jì)核算時(shí)用公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，用實(shí)際利率法和攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并通過設(shè)置“持有至到期投資――成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”三個(gè)明細(xì)賬戶來核算。其中的利息調(diào)整其實(shí)就是指取得投資時(shí)初始投資成本中包含的債券費(fèi)用、溢價(jià)、折價(jià)及期末調(diào)整利息收入時(shí)的攤銷額。實(shí)際利率法是指資產(chǎn)負(fù)債表日采用實(shí)際利率計(jì)算攤余成本和利息收入的方法。此處的實(shí)際利率是指持有債券及處置期間所獲現(xiàn)金流的現(xiàn)值等于當(dāng)前“持有至到期投資”賬面價(jià)值的折現(xiàn)率。攤余成本實(shí)際上就是指“持有至到期投資”的賬面價(jià)值，代表的是總的投資額?？梢愿鶕?jù)持有至到期投資的基本會(huì)計(jì)分錄及會(huì)計(jì)賬戶來推導(dǎo)出攤余成本的計(jì)算公式。
（一）初始投資時(shí)會(huì)計(jì)分錄
借：持有至到期投資――成本?搖?搖②（反映債券的賬面價(jià)值）
――利息調(diào)整?搖?搖③（倒擠，借方反映債券費(fèi)用和溢價(jià)）
貸：銀行存款?搖?搖①
持有至到期投資――利息調(diào)整③（倒擠，貸方反映債券折價(jià)）
（二）分期付息債券，資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)利息收入會(huì)計(jì)分錄
借：應(yīng)收利息?搖?搖?搖②（債券面值×票面利率×債券期限）
持有至到期投資――利息調(diào)整③（倒擠，借方反映攤銷的債券折價(jià)）
貸：投資收益?搖?搖?搖①（反映利息收入=期初攤余成本×實(shí)際利率）
持有至到期投資――利息調(diào)整③（倒擠，貸方反映攤銷的債券費(fèi)用和溢價(jià)）
即投資收益=應(yīng)收利息－債券費(fèi)用攤銷額－溢價(jià)攤銷額＋折價(jià)攤銷額。
（三）到期付息債券，資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)利息收入會(huì)計(jì)分錄
借：持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息②（債券面值×票面利率×債券期限）
――利息調(diào)整③（倒擠，借方反映攤銷的債券折價(jià)）
貸：投資收益①（反映利息收入=期初攤余成本×實(shí)際利率）
持有至到期投資――利息調(diào)整③（倒擠，貸方反映攤銷的債券費(fèi)用和溢價(jià)）
即投資收益=應(yīng)計(jì)利息－債券費(fèi)用攤銷額－溢價(jià)攤銷額＋折價(jià)攤銷額。
（四）提前收回部分本金會(huì)計(jì)分錄
借：銀行存款
貸：持有至到期投資――成本
（五）計(jì)提減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)分錄
借：資產(chǎn)減值損失
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備
根據(jù)1、2、4、5四筆會(huì)計(jì)分錄推導(dǎo)出分期付息債券攤余成本計(jì)算公式一：期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益－應(yīng)收利息－已收回的本金－計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其中期初攤余成本就是指初始投資時(shí)會(huì)計(jì)分錄1中持有至到期投資“成本”與“利息調(diào)整”明細(xì)科目借貸相抵后的賬面價(jià)值，“投資收益一應(yīng)收利息”代表的是資產(chǎn)負(fù)債表日會(huì)計(jì)分錄2中持有至到期投資明細(xì)科目“利息調(diào)整”的賬面價(jià)值，期末攤余成本代表的是在資產(chǎn)負(fù)債表日持有至到期投資的賬面價(jià)值，本質(zhì)上表示的是投資方當(dāng)前債券投資的總額。
根據(jù)1、3、4、5四筆會(huì)計(jì)分錄推導(dǎo)出到期付息債券的攤余成本計(jì)算公式二：期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益－已收回的本金－計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其中期初攤余成本根據(jù)會(huì)計(jì)分錄1中持有至到期投資賬戶的賬面價(jià)值確定，投資收益表示的是會(huì)計(jì)分錄3中持有至到期投資“應(yīng)計(jì)利息”、“利息調(diào)整”明細(xì)科目借貸相抵后的賬面價(jià)值。
二、舉例分析
為了詳細(xì)闡述持有至到期投資的創(chuàng)新教學(xué)方法，下面結(jié)合分期付息，到期還本債券案例分析新準(zhǔn)則CAS22中持有至到期投資的會(huì)計(jì)核算。
（一）溢價(jià)購買案例1
A公司于2010年1月3日購買了B公司于2010年1月1日發(fā)行的面值為1000元，期限為3年，票面利率為10%，按年付息、到期還本債券10張，A公司共支付價(jià)款11000元（其中印花稅、傭金等稅、費(fèi)合計(jì)為30元）。A公司管理層決定長期持有該債券，而且有能力持有至到期（計(jì)算結(jié)果保留兩位小數(shù)）。
分析：
（1）2010年1月3日初始投資時(shí)會(huì)計(jì)分錄
借：持有至到期投資――成本?搖?搖10000
――利息調(diào)整?搖?搖1000（包含了債券費(fèi)用30元和溢價(jià)970元）
貸：銀行存款?搖?搖11000
根據(jù)會(huì)計(jì)分錄（1）可算出“持有至到期投資”賬戶賬面價(jià)值為11000元（成本10000+利息調(diào)整1000），即2010年期初攤余成本為11000元（實(shí)務(wù)中可借助T型賬戶來計(jì)算，下同）。
計(jì)算實(shí)際利率r，根據(jù)“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=當(dāng)前賬面價(jià)值”得出：
1000×（1+r）-1+1000×（1+r）-2+1000×（1+r）-3+10000×（1+r）-3=11000
通過測試，利用插值法計(jì)算出r=6.25%
（2）資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)攤余成本計(jì)算公式一編制該投資利息收入計(jì)算表1
表1 分期付息到期還本債券利息收入計(jì)算表（溢價(jià)購買） 單位：元
注1：最后一年確保把整個(gè)債券費(fèi)用和溢價(jià)攤銷完，先算出攤銷額355.47（即=1000-312.5-355.47），再倒擠出投資收益644.53（即=應(yīng)收利息1000-355.47）。
2010年底確認(rèn)利息收入會(huì)計(jì)分錄
借：應(yīng)收利息 1000
貸：投資收益 ?搖687.5
持有至到期投資――利息調(diào)整 312.5
綜合會(huì)計(jì)分錄（1）、（2）可算出“持有至到期投資”賬面價(jià)值為11000-312.5=10687.5，也即2010年期末攤余成本為10687.5。
收回利息會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款 1000
貸：應(yīng)收利息 1000
（3）2011年底確認(rèn)利息收入
借：應(yīng)收利息 1000
貸：投資收益?搖 667.97
持有至到期投資――利息調(diào)整 332.03
綜合考慮會(huì)計(jì)分錄（1）、（2）、（3）可算出“持有至到期投資”賬面價(jià)值為10687.5-667.97=10355.47，即2011年期末攤余成本為10355.47。收回利息會(huì)計(jì)分錄同上。
（4）2012年底確認(rèn)利息收入
借：應(yīng)收利息 1000
貸：投資收益 644.53
持有至到期投資――利息調(diào)整 355.47
“持有至到期投資”賬面價(jià)值為10355.47-355.47=10000，即經(jīng)過對初始投資時(shí)計(jì)入賬面價(jià)值的債券費(fèi)用、溢價(jià)攤銷處理完后，“持有至到期投資”賬戶只剩下面值10000元。
收回利息會(huì)計(jì)分錄同上。
收回本金會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款 10000
貸：持有至到期投資――成本 10000
2012年末“持有至到期投資”賬面價(jià)值為0。
（二）折價(jià)購買案例2
接案例1，假設(shè)A公司支付價(jià)款9000元，其他條件不變。
分析：（可借助賬戶來計(jì)算攤余成本，其原理同溢價(jià)購買案例1。）
（1）初始投資會(huì)計(jì)分錄
借：持有至到期投資――成本 10000
貸：銀行存款 9000
持有至到期投資――利息調(diào)整 1000（包含借方債券費(fèi)用30元和貸方折價(jià)1030元，相抵后反映為折價(jià)1000元）。
計(jì)算實(shí)際利率r，根據(jù)“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=賬面價(jià)值”得出：
1000×（1+r）-1+1000×（1+r）-2+1000×（1+r）-3+10000×（1+r）-3=9000
通過測試，利用插值法計(jì)算出r=14.34%
（2）資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)攤余成本計(jì)算公式一編制投資利息收入計(jì)算表2
表2 分期付息到期還本債券利息收入計(jì)算表（折價(jià)購買）單位：元
注2：倒擠金額，調(diào)整尾差。
2010年底確認(rèn)利息收入
借：應(yīng)收利息?搖1000
持有至到期投資――利息調(diào)整?搖290.6
貸：投資收益?搖1290.6
（其他相關(guān)會(huì)計(jì)分錄略）
三、結(jié)束語
綜上所述，筆者提出的創(chuàng)新教學(xué)方法主要以下幾個(gè)優(yōu)點(diǎn)：
1.借助會(huì)計(jì)分錄和會(huì)計(jì)賬戶推導(dǎo)分期付息債券和到期付息債券的攤余成本計(jì)算公式，并通過利息收入計(jì)算表的編制使新準(zhǔn)則CAS22中所規(guī)范的持有至到期投資的會(huì)計(jì)核算過程非常直觀，無論從理論還是實(shí)務(wù)操作上都容易被理解和接受。
2.筆者在講授中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以及在校外進(jìn)行會(huì)計(jì)人員后續(xù)教育培訓(xùn)過程中對該方法進(jìn)行了驗(yàn)證，采用本文所提出的教學(xué)方法講授持有至到期投資會(huì)計(jì)核算，學(xué)生容易接受并能舉一反三，教學(xué)效果很好。
3.本文提出的創(chuàng)新教學(xué)方法也適用于應(yīng)付債券、融資租賃等涉及實(shí)際利率法和攤余成本會(huì)計(jì)處理的教學(xué)，有一定的推廣意義。
參考文獻(xiàn)：
[1]中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2011.
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。如果資產(chǎn)存在發(fā)生減值的跡象，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，計(jì)提減值準(zhǔn)備并確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。依據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，資產(chǎn)不再計(jì)提減值準(zhǔn)備，當(dāng)小企業(yè)資產(chǎn)確實(shí)發(fā)生損失時(shí)，要確定參照《企業(yè)所得稅法》中的有關(guān)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，標(biāo)準(zhǔn)如下：小企業(yè)發(fā)生下列資產(chǎn)損失，以清單申報(bào)的方式向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除：在正常經(jīng)營管理活動(dòng)中，按照公允價(jià)格銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣非貨幣資產(chǎn)的損失；各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗；固定資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常報(bào)廢清理的損失，等等。以固定資產(chǎn)損失為例：（1）固定資產(chǎn)盤虧、丟失、被盜損失時(shí)，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)前，借記待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理非流動(dòng)資產(chǎn)損溢、累計(jì)折舊；貸記固定資產(chǎn)。已經(jīng)批準(zhǔn)后，借記原材料等科目（殘料價(jià)值）、其他應(yīng)收款（可收回的保險(xiǎn)賠償或過失人賠償）、營業(yè)外支出；貸記待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理非流動(dòng)資產(chǎn)損溢；（2）固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損、出售、對外投資損失時(shí)，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)前，按固定資產(chǎn)清理會(huì)計(jì)處理方法處理。已經(jīng)批準(zhǔn)后，借記營業(yè)外支出；貸記固定資產(chǎn)清理。小企業(yè)法則下采用歷史成本計(jì)量，固定資產(chǎn)不再計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；確實(shí)發(fā)生虧損等損失時(shí)，直接做虧損的賬務(wù)處理。因此，少了一道賬務(wù)處理程序，簡化了會(huì)計(jì)核算工作。
二、統(tǒng)一采用直線法攤銷債券的折價(jià)或者溢價(jià)
在長期債券投資（或持有至到期投資）中的債券折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷方面，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，債券的折價(jià)或者溢價(jià)在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時(shí)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，債券的折價(jià)或者溢價(jià)在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時(shí)采用直線法進(jìn)行攤銷。債券攤銷的實(shí)際利率法是指各期的利息費(fèi)用以實(shí)際利率乘以期初應(yīng)付債券賬面價(jià)值而得。由于債券的賬面價(jià)值逐期不同，因而計(jì)算出來的利息費(fèi)用也就逐期不同。在溢價(jià)發(fā)行的情況下，債券賬面價(jià)值逐期減少，利息費(fèi)用也就隨之逐期減少；反之，在折價(jià)發(fā)行的情況下，債券賬面價(jià)值逐期增加，利息費(fèi)用因而也逐期增加。當(dāng)期入賬的利息費(fèi)用與按票面利率計(jì)算的利息的差額，即為該期應(yīng)攤銷的債券溢價(jià)或折價(jià)。而直線法是指將債券的溢價(jià)或折價(jià)平均分?jǐn)傆诟髌诘囊环N攤銷方法。這種方法簡單方便，又便于理解。
三、統(tǒng)一采用成本法核算長期股權(quán)投資
【摘 要】2012年中級(jí)會(huì)計(jì)資格《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》（經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社出版，2011年11月第1版）對可供出售金融資產(chǎn)債券投資核算【例9—7】中，按教材會(huì)計(jì)處理方法，甲公司2013年1月僅持有A公司債券20天時(shí)間即形成大筆負(fù)值利息收入且債券出售后還計(jì)算其現(xiàn)金流入、實(shí)際利息收入、已收回的本金、攤余成本等數(shù)據(jù)。筆者認(rèn)為教材中處理方法與財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 2008》有所不符，針對于此提出一己之見，以供同行商榷。
【關(guān)鍵詞】可供出售金融資產(chǎn)；攤余成本；投資收益；公允價(jià)值
全國會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材2012年中級(jí)會(huì)計(jì)資格《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》（財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心編，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社出版，2011年11月第1版，以下簡稱“教材”）關(guān)于債券投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)的核算幾個(gè)舉例中，筆者認(rèn)為存在一些值得商榷之處?，F(xiàn)以其中【例9—7】的后一部分（債券到期一次還本付息的情況）為例剖析如下。
一、“教材”的相關(guān)內(nèi)容
【例9—7】后一部分的相關(guān)資料：20×9年1月1日，甲公司支付價(jià)款1 000 000元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12 500份，債券票面價(jià)值總額1 250 000元，票面年利率為4.72%（假定全年按照360天計(jì)算），該債券到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計(jì)算（“教材”第143頁倒數(shù)第5行、倒數(shù)第5行）。甲公司沒有意圖將該債券持有至到期，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
其他資料如下：
（1）20×9年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為1200000元
（含利息）。
（2）2×10年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為1300000元
（含利息）。
（3）2×11年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為1250000元
（含利息）。
（4）2×12年12月31日，A公司債券的公允價(jià)值為1200000元
（含利息）。
（5）2×13年1月20日，通過上海證券交易所出售了A公司債券12 500份，取得價(jià)款1260000元。
假定不考慮所得稅、減值損失等因素。
“教材”作如下會(huì)計(jì)處理（參見“教材”第143頁起）：
首先，測算甲公司該可供出售金融資產(chǎn)（A公司債券投資）的實(shí)際利率r=9.05%；然后計(jì)算該債券投資各期的現(xiàn)金流入、實(shí)際利息收入、已收回的本金、攤余成本、公允價(jià)值變動(dòng)情況等數(shù)據(jù)如以下的表1（即教材第144頁的表9—4）。
然后，編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下（注：以下會(huì)計(jì)分錄中加粗的字是筆者加注的）。
（1）20×9年1月1日，購入A公司債券。
借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——成本 1250000
（債券面值）
貸：銀行存款 1000000
可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——利息調(diào)整
250000（倒擠）
（2）20×9年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)。
借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——應(yīng)計(jì)利息 59000
——利息調(diào)整 31500
（倒擠）
貸：投資收益——A公司債券 90500
借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價(jià)值變動(dòng)
109500
貸：資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)
——A公司債券 109500
（3）2×10年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)。
借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——應(yīng)計(jì)利息 59000
——利息調(diào)整 39690.25（倒擠）
貸：投資收益——A公司債券 98690.25
借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價(jià)值變動(dòng)
1309.75
貸：資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)
——A公司債券 1309.75
（4）2×11年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)。
借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——應(yīng)計(jì)利息 59000
——利息調(diào)整 48621.72（倒擠）
貸：投資收益——A公司債券 107621.72
借：資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)
——A公司債券 157621.72
貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價(jià)值變動(dòng)
157621.72
（5）2×12年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、公允價(jià)值變動(dòng)。
借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——應(yīng)計(jì)利息 59000
——利息調(diào)整 58361.48（倒擠）
貸：投資收益——A公司債券 117361.48
借：資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)
——A公司債券 167361.48
貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券
——公允價(jià)值變動(dòng) 167361.48
（6）2×13年1月20日，確認(rèn)出售A公司債券實(shí)現(xiàn)的損益。
借：投資收益——A公司債券 154173.45
貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——應(yīng)計(jì)利息
3277.78（59000÷360×20）
——利息調(diào)整 150895.67
借：銀行存款 1260000.00
可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券
——利息調(diào)整 222722.22
——公允價(jià)值變動(dòng) 214173.45
貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券
——成本 1250000.00
——應(yīng)計(jì)利息 232722.22
投資收益——A公司債券 214173.45
借：投資收益——A公司債券 214173.45
貸：資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)
——A公司債券 214173.45
二、對“教材”有關(guān)內(nèi)容的質(zhì)疑
“教材”的以上會(huì)計(jì)處理，存在如下值得商榷之處：
1.甲公司的該項(xiàng)債券投資已經(jīng)于2×13年1月20日全部出售，2×13年12月31日甲公司的該項(xiàng)債券投資早已不復(fù)存在，因而，也就談不上甲公司2×13年12月31日還有該項(xiàng)債券投資的現(xiàn)金流入、實(shí)際利息收入、已收回的本金、攤余成本余額之說，這是顯而易見的。以上表1中相關(guān)行次似屬于“畫蛇添足”；
2.2×13年1月20日，20天的時(shí)間，甲公司實(shí)際利息收入居然為-154173.45元（一是負(fù)值，二是金額如此之大），這是解釋不通的；
3.財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 2008》是這樣表達(dá)“攤余成本”的概念的：“金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）?！敖滩摹敝?×13年1月20日甲公司的該項(xiàng)債券投資的攤余成本為1260000元是取自當(dāng)日的公允價(jià)值，這就混淆了攤余成本與公允價(jià)值的概念，并導(dǎo)致了其他有關(guān)數(shù)據(jù)的錯(cuò)誤；也與本表20×9年12月31日、2×10年12月31日、2×11年12月31日、2×12年12月31日攤余成本的口徑不一致；
4.按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》附錄關(guān)于出售可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理的規(guī)定：出售可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，按其賬面余額，貸記本科目（成本、公允價(jià)值變動(dòng)、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息），按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。這就是說，出售可供出售的金融資產(chǎn)的當(dāng)日，不需要像“教材”中那樣，計(jì)算其（出售日與上一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的）公允價(jià)值變動(dòng)額等（見以上表1）。這也是可供出售的金融資產(chǎn)核算的特點(diǎn)之一：在其持有期間（“塵埃尚未落定”），公允價(jià)值變動(dòng)額通過“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”和“資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)”科目核算；在出售時(shí)（“塵埃已經(jīng)落定”），公允價(jià)值變動(dòng)額直接計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）?！敖滩摹敝杏?jì)算的2×13年1月20日公允價(jià)值變動(dòng)額為214173.45元也不符合情理，似有“拼湊”之嫌（該行“現(xiàn)金流入”欄為0、“攤余成本余額”欄為1260000元，這就意味著該行各欄是指2×13年1月20日該債券出售前的金額，但是該債券出售前公允價(jià)值變動(dòng)額為214 173.45元就不可解釋）。
三、相關(guān)會(huì)計(jì)處理之我見（從初始投資到2×12年12月31日的相關(guān)會(huì)計(jì)處理與“教材”基本相同，與“教材”不同之處主要在2×13年1月20日及其以后）
1.測算甲公司該可供出售金融資產(chǎn)債券投資的實(shí)際利率r：
根據(jù)“現(xiàn)金流入現(xiàn)值=現(xiàn)金流出現(xiàn)值”的原理得到如下方程式：
（59000×5+1250000）×（1+r）-5=1000000
即：1545000×（1+r）-5=1000000
采用內(nèi)插法測算出實(shí)際利率r≈9.05%
（r≈9.09%比r≈9.05%更精確一些，本文不對此進(jìn)行討論）
2.計(jì)算該債券投資各期的現(xiàn)金流入、實(shí)際利息收入、已收回的本金、攤余成本、公允價(jià)值變動(dòng)情況等數(shù)據(jù)如表2所示。
3.根據(jù)表2的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：
（1）～（5）與教材相同；
（6）2×13年1月20日的有關(guān)賬務(wù)處理
①2×13年1月20日，根據(jù)表2的數(shù)據(jù)，確認(rèn)2×13年1月前20天A公司該項(xiàng)債券投資實(shí)現(xiàn)的損益。
借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券
——應(yīng)計(jì)利息 3277.78 （*）
——利息調(diào)整 3832.37（倒擠）
貸：投資收益——A公司債券 7110.15
（*）59000÷360×20=3277.78
注：至此，2×13年1月20日（該項(xiàng)債券投資出售前）甲公司有關(guān)賬戶余額為：
“可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——成本”科目的借方余額為1250000元；
“可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——利息調(diào)整”科目的貸方余額為：
250000-31500-39690.25-48621.72-58 361.48-3832.37
=67994.18（元）；
“可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——應(yīng)計(jì)利息”科目的借方余額為：
59000×4+3277.78=239277.78（元）；
“可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券——公允價(jià)值變動(dòng)”科目的貸方余額為：
-109500-1309.75+157621.72+167361.48=214173.45（元）
“資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)——A公司債券” 科目的借方余額為214173.45（元）；
②2×13年1月20日，確認(rèn)出售A公司債券實(shí)現(xiàn)的損益。
借：銀行存款 1260000.00
可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券
——利息調(diào)整 67994.18
可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券
——公允價(jià)值變動(dòng) 214173.45
投資收益——A公司債券 161283.60
貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券
——成本 1250000.00
——應(yīng)計(jì)利息 239277.78
資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)
——A公司債券 214173.45
參考文獻(xiàn)：
[1]中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù).財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心編[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.11.
[2]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008.財(cái)政部會(huì)計(jì)司組編[M].人民出版社，2008.12.
作者簡介：
[關(guān)鍵詞] 應(yīng)計(jì)利息、應(yīng)收利息、應(yīng)付利息、實(shí)際利率、票面利率
一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》的有關(guān)規(guī)定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》附錄會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理，對分期付息、一次還本債券的應(yīng)收或應(yīng)付利息和一次還本付息債券的應(yīng)計(jì)利息有關(guān)規(guī)定如下：
1、“1132 應(yīng)收利息”、“1501 持有至到期投資”和“1503 可供出售金融資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目的有關(guān)規(guī)定：
未發(fā)生減值的持有至到期投資或可供出售債券，如為分期付息、一次還本債券投資，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”，按持有至到期投資或可供出售債券攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”或“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。
未發(fā)生減值的持有至到期投資或可供出售債券，如為一次還本付息債券投資，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”或“可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息”科目，按持有至到期投資或持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”或“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。
2、“2502 應(yīng)付債券”會(huì)計(jì)科目的有關(guān)規(guī)定
對于分期付息、一次還本的債券，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的債券利息，借記“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“研發(fā)支出”等科目，按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券”（利息調(diào)整）。
對于一次還本付息的債券，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的債券利息，借記“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“研發(fā)支出”等科目，按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付債券”（應(yīng)計(jì)利息），按其差額，貸記“應(yīng)付債券”（利息調(diào)整）。實(shí)際利率與票面利率差異很小的，也可以采用合同約定的名義利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。
因此，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》的有關(guān)規(guī)定，分期付息、一次還本債券，其每期“應(yīng)收利息”或“應(yīng)付利息”（均總賬科目）按票面金額和票面利率計(jì)算確定；一次還本付息債券，其每期“應(yīng)計(jì)利息”（明細(xì)科目），也按票面金額和票面利率計(jì)算確定。當(dāng)期確認(rèn)的應(yīng)收利息、應(yīng)付利息、應(yīng)計(jì)利息與按實(shí)際利率法計(jì)算確定的當(dāng)期實(shí)際利息的差額，進(jìn)行利息調(diào)整。
二、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》有關(guān)規(guī)定的缺陷
例：2007年1月1日某企業(yè)發(fā)行債券，面值500萬元，期限4年，年利率8%，按單利法計(jì)算，到期一次還本付息。該企業(yè)溢價(jià)發(fā)行債券，實(shí)際收到發(fā)行價(jià)款512萬元。
按實(shí)際利率法計(jì)算：
2007年1月1日，債券賬面價(jià)值512萬元，
4年后債券賬面價(jià)值：512*（1+8%*4）=660（萬元）
設(shè)債券實(shí)際利率為R。
512*（1+R）4=660
解得：R=6.5537%
不同時(shí)點(diǎn)債券賬面價(jià)值和當(dāng)年實(shí)際利息列表如下：
時(shí)點(diǎn) 債券賬面價(jià)值 當(dāng)年實(shí)際利息
2007.1.1 512 0
2007.12.31 545.5549 33.5549
2008.12.31 581.3090 35.7540
2009.12.31 619.4062 38.0972
2010.12.31 660 40.5939
合計(jì) 148
按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》的有關(guān)規(guī)定計(jì)算債券每年應(yīng)計(jì)利息=500*8%=40（萬元）。
每年利息調(diào)整的計(jì)算列表如下：
時(shí)點(diǎn) 當(dāng)年實(shí)際利息 當(dāng)年應(yīng)計(jì)利息 當(dāng)年利息調(diào)整
2007.1.1 0 0 貸12
2007.12.31 33.5549 40 借6.4451
2008.12.31 35.7540 40 借4.2460
2009.12.31 38.0972 40 借1.9028
2010.12.31 40.5939 40 貸0.5939
合計(jì) 148 160 平
根據(jù)上述計(jì)算，作如下會(huì)計(jì)分錄（單位：萬元）：
1、發(fā)行時(shí)，
借：銀行存款
512
貸：應(yīng)付債券——面值
500
——利息調(diào)整
12
2、第1年末計(jì)算利息，
借：在建工程等
33.5549
應(yīng)付債券——利息調(diào)整
6.4451
貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息
40
3、第2年末計(jì)算利息，
借：在建工程等
35.7540
應(yīng)付債券——利息調(diào)整
4.2460
貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息
40
4、第3年末計(jì)算利息，
借：在建工程等
38.0972
應(yīng)付債券——利息調(diào)整
1.9028
貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息
40
5、第4年末計(jì)算利息，
借：在建工程等
40.5939
貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息
40
——利息調(diào)整
0.5941
6、到期一次還本付息時(shí)，
借：應(yīng)付債券——面值
500
——應(yīng)計(jì)利息
160
貸：銀行存款
660
由上可知，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，2007年初債券溢價(jià)發(fā)行時(shí)，利息調(diào)整貸方發(fā)生額12萬元，2007年末、2008年末、2009年末三次計(jì)提利息時(shí)，利息調(diào)整借方發(fā)生額分別為：6.4451萬元、4.2460萬元、1.9028萬元，借方發(fā)生額合計(jì)12.594萬元，超過貸方發(fā)生額12萬元，調(diào)整過度，并導(dǎo)致2010年還要再調(diào)回0.5941萬元。
三、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》有關(guān)規(guī)定的修改建議
導(dǎo)致上述缺陷的根源在于，應(yīng)計(jì)利息按票面金額和票面利率計(jì)算確定。票面金額為500萬元，票面利率為8%，應(yīng)計(jì)利息為40萬元。
筆者認(rèn)為應(yīng)計(jì)利息40萬元有誤。理由之一：在到期一次還本付息下， 40萬元并非合同約定的每年應(yīng)付未付利息；理由之二：應(yīng)計(jì)利息按票面利率計(jì)算違背實(shí)際利率法。筆者認(rèn)為在到期一次還本付息下，每年應(yīng)計(jì)提的利息——應(yīng)計(jì)利息就是每年的實(shí)際利息，這符合實(shí)際利率法。因?yàn)椤镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》明確規(guī)定：“實(shí)際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。”
在到期一次還本付息下，應(yīng)計(jì)利息等于按實(shí)際利率法計(jì)算的利息，作如下會(huì)計(jì)分錄（單位：萬元）：
1、發(fā)行時(shí)，
借：銀行存款
512
貸：應(yīng)付債券——面值
500
——利息調(diào)整
12
2、第1年末計(jì)算利息，
借：在建工程等
33.5549
貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息
33.5549
3、第2年末計(jì)算利息，
借：在建工程等
35.7540
貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息
35.7540
4、第3年末計(jì)算利息，
借：在建工程等
38.0972
貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息
38.0972
5、第4年末計(jì)算利息，
借：在建工程等
40.5939
貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息
40.5939
6、到期還本付息時(shí)，
借：應(yīng)付債券——面值
500
——利息調(diào)整
12
——應(yīng)計(jì)利息
148
摘要：持有至到期投資有分期付息和到期一次性還本付息兩種付息方式，兩種付息方式均要求采用實(shí)際利率法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但其實(shí)際利率、攤余成本及利息調(diào)整的處理方法都有所不同。本文對兩種付息方式的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行辨析，提高學(xué)習(xí)與會(huì)計(jì)核算的效率與效果。
關(guān)鍵詞 ：持有至到期投資；分期付息；到期一次性還本付息；會(huì)計(jì)處理
持有至到期投資是指到期日固定，回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖與財(cái)務(wù)能力持有至到期的金融資產(chǎn)。由于持有至到期投資要求到期日固定、回收金額固定或可確定，所以這種金融資產(chǎn)只可能是債權(quán)性工具，包括國債或企業(yè)債券。
我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把滿足其他條件的浮動(dòng)利率債券也歸入持有至到期投資。債券的還本付息方式包括到期一次性還本付息、分期付息到期還本及分期付息分期還本三種，而最常見的是前面兩種方式。無論是哪種方式，在持有債券期間，我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均要求按實(shí)際利率法計(jì)算債券投資的實(shí)際投資收益，并對持有至到期投資的“利息調(diào)整”進(jìn)行攤銷。在到期一次性還本付息和分期付息到期還本兩種付息方式下，持有至到期投資的實(shí)際利率計(jì)算、攤余成本等都存在差異，導(dǎo)致在理解上及實(shí)際運(yùn)用中存在困難，本文對兩種付息方式下的持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行辨析。
一、兩種方式下債券實(shí)際利率的確定不同
持有至到期投資的實(shí)際利率是進(jìn)行該債券投資的真實(shí)投資收益率。實(shí)際上，債券投資的實(shí)際利率也就是投資該債券的內(nèi)含報(bào)酬率。從計(jì)算的角度來看，實(shí)際利率是使債券的初始入賬金額與其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值相等的折現(xiàn)率。從歷史成本計(jì)量的角度看，這個(gè)折現(xiàn)率將在債券的存續(xù)期間保持不變，所以有觀點(diǎn)認(rèn)為，實(shí)際利率法是將持有至到期投資基于歷史成本計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的一種方法。
持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量要求以實(shí)際利率進(jìn)行投資收益的確定及溢折價(jià)的攤銷。因而在取得持有至到期投資，并進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，應(yīng)及時(shí)計(jì)算該債券的實(shí)際利率。持有至到期投資常見的兩種還本付息方式，使得其未來現(xiàn)金流存在明顯差異，其實(shí)際利率的確定也相應(yīng)不同。
（一）分期付息、到期還本方式
持有至到期投資金融資產(chǎn)若為分期付息、到期還本的債券投資，其預(yù)計(jì)的未來現(xiàn)金流有多項(xiàng)，包括到期收回的本金（面值），以及持有期間的每個(gè)期末應(yīng)收的當(dāng)期利息。每期期末應(yīng)收的利息都是按照債券面值和票面利率計(jì)算的一個(gè)相等金額，該利息在債券投資期的每一個(gè)期末連續(xù)流入，形成年金。在這種方式下，債券的價(jià)值滿足下列算式：
債券初始計(jì)量金額= 債券面值×票面利率×（P/A,r,n）+ 債券面值×（P/F,r,n）式中，（P/A,r,n）為利率為r、期數(shù)為n 期的年金現(xiàn)值系數(shù)，其余同上。
要計(jì)算此種情況下的折現(xiàn)率r，需要進(jìn)行逐步測試，再使用內(nèi)插法計(jì)算出持有至到期投資的實(shí)際利率。
（二）到期一次性還本付息方式
持有至到期投資金融資產(chǎn)若為到期一次性還本付息的債券投資，其預(yù)計(jì)的未來現(xiàn)金流只有一項(xiàng)，即到期收回的本金（面值）及所有期間的利息之和。則債券的價(jià)值滿足下列算式：
債券初始計(jì)量金額= 債券面值×（1+ 票面利率×n）×（P/F,r,n）
式中，n 為債券期限，r為債券的實(shí)際利率，（P/F,r,n）是利率為r、期數(shù)為n期的普通復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)。
根據(jù)債券價(jià)值的計(jì)算公式，借助資金時(shí)間價(jià)值系數(shù)表，再使用插值法就可以計(jì)算出該債券的實(shí)際利率。當(dāng)然，也可以利用現(xiàn)值系數(shù)（1+r）-n,推出公式，直接計(jì)算得到持有至到期投資的實(shí)際利率。
二、攤余成本不同
攤余成本從字面來理解是溢折價(jià)攤銷后剩余的成本。從實(shí)質(zhì)來看，攤余成本是持有至到期投資各期期末的賬面價(jià)值，是以投資的全部價(jià)款為基數(shù)確定的各期期初成本扣減其溢價(jià)攤銷或加上折價(jià)攤銷額后的余額。攤余成本也是持有至到期投資計(jì)算各期投資收益，確定溢折價(jià)攤銷的關(guān)鍵。持有到到期投資每一期的投資收益，即每一個(gè)期間真實(shí)的投資回報(bào)等于各期期初攤余成本與實(shí)際利率的乘積。
（一）分期付息、到期還本方式
分期付息、到期還本的持有至到期投資，溢價(jià)債券的攤余成本等于債券面值加上未攤銷完的溢價(jià)，折價(jià)債券的攤余成本等于債券面值減去未攤銷完的折價(jià)。由于分期付息，每一期間按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)算出來的應(yīng)收利息不構(gòu)成持有至到期投資的賬面價(jià)值。對于溢價(jià)投資的債券來說，其賬面價(jià)值隨持有期的推進(jìn)逐期減少，至到期時(shí)其賬面價(jià)值即攤余成本等于面值。而折價(jià)投資的債券，其賬面價(jià)值隨持有期的推進(jìn)逐期增加，至到期時(shí)其賬面價(jià)值即攤余成本也等于面值。
（二）到期一次性還本付息方式
由于到期本息一次性支付，每一期間按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)算出來的應(yīng)收利息構(gòu)成持有至到期投資的賬面價(jià)值，用“應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)賬進(jìn)行核算。因而持有至到期投資的攤余成本中包括了各期累計(jì)的“應(yīng)計(jì)利息”。到期一次性還本付息的持有至到期投資，各期期末攤余成本等于期初賬面值加上本期應(yīng)計(jì)利息，加上本期折價(jià)推銷額，或減去本期溢價(jià)攤銷額。無論是溢折價(jià)的債券，都要在持有期內(nèi)攤銷完其溢折價(jià)，攤余成本到期時(shí)均等于債券面值與各期利息之和。
三、利息調(diào)整攤銷額計(jì)算不同
除最后一期外，持有至到期投資在各期均按一定的順序確定利息調(diào)整，即溢折價(jià)攤銷額。第一步按面值和票面利率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)收（計(jì)）利息，第二步按期初攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算當(dāng)期實(shí)際投資收益，第三步倒擠出本期的利息調(diào)整額，即溢折價(jià)攤銷額。比較兩種付息方式，由于攤余成本的構(gòu)成內(nèi)容不同，使得利息調(diào)整攤銷額的確定也就不同。
兩種方式下最后一期的利息調(diào)整攤銷額都應(yīng)該在投資收益確認(rèn)之前進(jìn)行計(jì)算，但其計(jì)算時(shí)的內(nèi)容也不同。分期付息的溢價(jià)債券，最后一期利息調(diào)整攤銷額等于其期初攤余成本減去面值；折價(jià)債券最后一期的利息調(diào)整攤銷額等于其面值減去期初攤余成本。到期一次性付息的溢價(jià)債券，最后一期利息調(diào)整攤銷額等于其期初攤余成本減去到期值（包含面值和各期利息之和）；折價(jià)債券最后一期的利息調(diào)整攤銷額等于其到期值減去期初攤余成本和本期應(yīng)計(jì)利息。
四、實(shí)例解析
下面舉例比較兩種付息方式的會(huì)計(jì)核算，辨析其處理要點(diǎn)。
資料：2012 年1 月2 日，甲公司用銀行存款從證券市場上購買了一項(xiàng)公司債券，債券期限為3 年，劃分為持有至到期投資，債券的面值1 100 元，實(shí)際支付價(jià)款為950 元，另支付相關(guān)費(fèi)用11 元，債券票面利率為3％。
注：分期付息、到期還本方式中前面兩期的“應(yīng)收利息”收到的會(huì)計(jì)處理略。
可供出售金融資產(chǎn)與持有至到期投資一樣，都屬于企業(yè)的金融資產(chǎn)。但可供出售金融資產(chǎn)既可以是權(quán)益性工具的股票等，也可以是債權(quán)性工具的債券等。若可供出售金融資產(chǎn)是債券的話，其核算與持有至到期投資一樣，初始計(jì)量時(shí)要求區(qū)分面值和“利息調(diào)整”，“利息調(diào)整”中包含溢折價(jià)和取得金融資產(chǎn)的交易手續(xù)費(fèi)，同時(shí)計(jì)算確定債券投資的實(shí)際利率；可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，結(jié)合不同的付息方式，采用實(shí)際利率法計(jì)算確定各期的“投資收益”，同時(shí)進(jìn)行“利息調(diào)整”的攤銷。不同的是，可供出售金融資產(chǎn)要求以公允價(jià)值計(jì)量，而持有至到期投資要求以歷史成本計(jì)量。所以，厘清持有至到期投資在兩種付息方式下的會(huì)計(jì)處理，對學(xué)習(xí)與核算處理兩種金融資產(chǎn)都有一定意義。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：可交換公司債券,權(quán)益成份,負(fù)債成份
引言
中國證監(jiān)會(huì)2008年10月19日日正式《上市公司股東發(fā)行可交換公司債券試行規(guī)定》（以下簡稱《試行規(guī)定》），符合條件的上市公司股東即日起可以用無限售條件的股票質(zhì)押通過發(fā)行可交換公司債券進(jìn)行融資。
可交換公司債券是指上市公司的股東依法發(fā)行、在一定期限內(nèi)依據(jù)約定的條件可以交換成該股東所持有的上市公司股份的公司債券。作為一種金融創(chuàng)新工具，可交換公司債券為上市公司的股東提供了一種新的融資渠道。在銀行信貸緊縮的背景下，對于出現(xiàn)暫時(shí)性經(jīng)營資金短缺的上市公司股東而言，除拋售股票之外，還可通過發(fā)行可交換債券來解決資金困境。鑒于可交換債券含有認(rèn)股期權(quán)，因此其發(fā)行利率一般會(huì)低于普通公司債券，這在一定程度上降低了發(fā)行人的融資成本。對于對上市公司享有控制權(quán)的股東而言，發(fā)行可交換公司債券在一定期間內(nèi)保留了股東對上市公司享有的股權(quán)份額，即使在換股權(quán)行使期間，股東也并不必然減少對上市公司的股權(quán)份額。而且，可交換公司債券為機(jī)構(gòu)投資者提供了新的固定收益類投資產(chǎn)品，在吸引新資金加入市場的同時(shí)，其事先鎖定未來換股價(jià)格的特點(diǎn)有利于引進(jìn)對換股價(jià)格較為認(rèn)同的價(jià)值投資者。
基于可交換公司債券的特點(diǎn)，本文根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，分別以債券發(fā)行者和投資者作為會(huì)計(jì)主體，探討這一新的金融工具的相關(guān)會(huì)計(jì)處理問題。
1 債券發(fā)行者的相關(guān)會(huì)計(jì)處理
1.1 可交換公司債券發(fā)行時(shí)的確認(rèn)與計(jì)量
按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具包含負(fù)債和權(quán)益成份的，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將負(fù)債和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，分別進(jìn)行處理。在進(jìn)行分拆時(shí)，應(yīng)當(dāng)先確定負(fù)債成份的公允價(jià)值并以此作為其初始確認(rèn)金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價(jià)格扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。發(fā)行該非衍生金融工具發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)??？赊D(zhuǎn)換公司債券的確認(rèn)與計(jì)量就是一個(gè)典型的例子，可轉(zhuǎn)換公司債券的負(fù)債成份代表發(fā)債主體承擔(dān)的到期還本付息的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為“應(yīng)付債券”，而權(quán)益成份代表發(fā)債主體賦予投資者的轉(zhuǎn)換權(quán)的價(jià)值，確認(rèn)為“資本公積”。
可交換公司債券的要素與可轉(zhuǎn)換公司債券基本相同，也包括票面利率、期限、換股價(jià)格和換股比率、換股期等?？山粨Q公司債券包含的負(fù)債成份與可轉(zhuǎn)換公司債券類似，代表投資者不行使轉(zhuǎn)換權(quán)時(shí)，發(fā)債主體承擔(dān)的到期還本付息的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，也應(yīng)確認(rèn)為“應(yīng)付債券”。其計(jì)量金額為債券面值及票面利息按發(fā)行可交換公司債券時(shí)二級(jí)市場上與之類似的沒有附帶轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場利率折算的現(xiàn)值，也稱之為負(fù)債成份的公允價(jià)值。
可交換公司債券所包含的權(quán)益成份指的是，在發(fā)債主體質(zhì)押的股票市價(jià)高于轉(zhuǎn)股價(jià)格的情況下，投資者通過行使轉(zhuǎn)股權(quán)能夠獲得收益的權(quán)益，由于投資者擁有這種獲得收益的權(quán)益，所以愿意以高于負(fù)債成份的價(jià)格來購買債券，投資者多支付的購買價(jià)格應(yīng)確認(rèn)為發(fā)債主體的權(quán)益成份，確認(rèn)為“資本公積”。其計(jì)量金額為可交換公司債券的發(fā)行價(jià)格減去負(fù)債成份公允價(jià)值的差額。具體見例題。
1.2 投資者行使轉(zhuǎn)換權(quán)時(shí)的會(huì)計(jì)處理
雖然可交換公司債券與可轉(zhuǎn)換公司債券非常相似，但兩者也有不同之處：一是所換股份的來源不同，前者是發(fā)行人持有的其他上市公司的股份，后者是發(fā)行人本身未來發(fā)行的新股。二是可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)股會(huì)使發(fā)行人的總股本擴(kuò)大，攤薄每股收益；可交換公司債券換股不會(huì)導(dǎo)致標(biāo)的公司的總股本發(fā)生變化，也無攤薄收益的影響。 可交換公司債券的投資者在條件滿足時(shí)按照相關(guān)約定行使轉(zhuǎn)換權(quán)時(shí)，債券發(fā)行者應(yīng)向行權(quán)人交付其發(fā)債時(shí)質(zhì)押的所持上市公司股票，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的信息質(zhì)量要求，業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)其實(shí)是債券發(fā)行者以其持有的金融資產(chǎn)清償債務(wù)。由于投資者作為債權(quán)人只有在通過轉(zhuǎn)股會(huì)實(shí)現(xiàn)一定的收益時(shí)才會(huì)行使轉(zhuǎn)換權(quán)，所以這種以金融資產(chǎn)清償債務(wù)的交易不屬于債務(wù)重組的范疇，行權(quán)導(dǎo)致的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，按視同銷售來處理，確認(rèn)投資收益。具體會(huì)計(jì)處理要視金融資產(chǎn)類別而定。
如果作為可交換公司債券發(fā)債主體的上市公司股東對被投資單位能夠?qū)嵤┛刂?、共同控制和重大影響，則其所質(zhì)押的股票通過“長期股權(quán)投資”核算；如果作為發(fā)債主體的上市公司股東對被投資單位不能實(shí)施控制、共同控制和重大影響，鑒于我國引入可交換公司債券這一金融工具的背景，發(fā)債主體對用于質(zhì)押的上市公司股票的持有目的不是短期持有隨時(shí)變現(xiàn)，這種情況下所質(zhì)押的股票應(yīng)通過“可供出售金融資產(chǎn)”核算。以下舉例說明。
例：甲公司是上市公司乙的股東（且能夠?qū)ι鲜泄疽覍?shí)施重大影響），于2007年1月1日按面值發(fā)行20000萬元，票面利率為6%，5年期，每年付息一次到期還本的可交換公司債券。甲公司用其持有的上市公司乙的3000萬股股票質(zhì)押（該股票按募集說明書公告日前20個(gè)交易日均價(jià)計(jì)算的市值為30000萬元，該長期股權(quán)投資的投資成本24000萬元，賬面價(jià)值為27000萬元，持有期間被投資單位無利潤之外的權(quán)益變動(dòng)項(xiàng)目）。發(fā)行一年后，投資者可按轉(zhuǎn)股價(jià)格將所持債券的面值轉(zhuǎn)換為質(zhì)押的上市公司乙的股票。根據(jù)《試行規(guī)定》轉(zhuǎn)股價(jià)格為質(zhì)押股票在募集說明書公告日前20個(gè)交易日和前一個(gè)交易日均價(jià)的高者，這里假設(shè)轉(zhuǎn)股價(jià)格為10元。已知與該債券類似的不附轉(zhuǎn)換權(quán)的一般公司債券市場利率為9%。該公司采用實(shí)際利率法攤銷債券溢價(jià)或折價(jià)，不考慮發(fā)行費(fèi)用。
1.2.1 可交換公司債券發(fā)行時(shí)的會(huì)計(jì)處理：
可交換公司債券負(fù)債成份的公允價(jià)值為：
200 000 000×0.6499+200 000 000×6%×3.8897=176 656 400（元）
權(quán)益成份的公允價(jià)值為：
200 000 000-176 656 400=23 343 600（元）
借：銀行存款 200 000 000
應(yīng)付債券——可交換公司債券（利息調(diào)整） 23 343 600
貸：應(yīng)付債券——可交換公司債券（面值） 200 000 000
資本公積 23 343 600
1.2.2 確認(rèn)利息及支付利息時(shí)：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 15 899 076
貸：應(yīng)付利息 12 000 000
應(yīng)付債券——可交換公司債券（利息調(diào)整） 3 899 076
借：應(yīng)付利息 12 000 000
貸：銀行存款 12 000 000
1.2.3 投資者行使轉(zhuǎn)換權(quán)時(shí)：
當(dāng)質(zhì)押股票的市場價(jià)格高于轉(zhuǎn)股價(jià)格時(shí)，轉(zhuǎn)股對投資者有利，投資者會(huì)選擇行權(quán)。
投資者可轉(zhuǎn)換的股數(shù)為：200 000 000/10=20 000 000（股）
發(fā)債主體應(yīng)按轉(zhuǎn)股數(shù)減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并將可交換公司債券的賬面價(jià)值與減少的長期股權(quán)投資之間的差額確認(rèn)為長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓的損益。
借：應(yīng)付債券——可交換公司債券（面值） 200 000 000
資本公積 23 343 600
貸：應(yīng)付債券——可交換公司債券（利息調(diào)整） 19 444 524
長期股權(quán)投資——投資成本
160 000 000（240 000 000/30 000 000×20 000 000）
——損益調(diào)整
20 000 000（300 000 000/30 000 000×20 000 000）
投資收益 23 899 076
需要說明的是，若發(fā)債主體對上市公司的投資能夠?qū)嵤┛刂?，對長期股權(quán)投資采取成本法核算時(shí)，若投資者行權(quán)規(guī)模較大，導(dǎo)致行權(quán)后因股權(quán)轉(zhuǎn)讓使發(fā)債主體不能實(shí)施控制轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時(shí)，發(fā)債主體還需要對長期股權(quán)投資按成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換進(jìn)行核算。
若上例中，甲公司對上市公司乙無控制、共同控制和重大影響，甲公司對乙公司的投資用“可供出售金融資產(chǎn)”核算。則投資者行權(quán)時(shí)，甲公司的處理還需要考慮，將可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部分轉(zhuǎn)入投資收益。
2 債券投資者的相關(guān)會(huì)計(jì)處理
投資者購買的可交換公司債券屬于固定收益類證券，而且投資者持有該債券的目的通常是期望通過行使轉(zhuǎn)換權(quán)獲得收益，根據(jù)發(fā)債主體規(guī)定的轉(zhuǎn)股條件，投資者通過轉(zhuǎn)股獲得的股數(shù)是可以確定的，因此，投資者投資的可交換公司債券符合持有至到期投資的分類條件。
如果轉(zhuǎn)換期內(nèi)，發(fā)債主體質(zhì)押的股票的市場價(jià)格低于行權(quán)價(jià)格，導(dǎo)致行權(quán)不利時(shí)，發(fā)債主體可能會(huì)賦予投資者回售的權(quán)力。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。這時(shí)應(yīng)將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
投資者行權(quán)購股時(shí)是將債券投資轉(zhuǎn)為股票投資的交易。根據(jù)轉(zhuǎn)股后對上市公司股票持有目的的不同，可以將其分類為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。按照投資的可交換公司債券的賬面價(jià)值作為取得的交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
參考文獻(xiàn)：
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部債券交易；推定贖回；推定贖回?fù)p益；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；抵銷分錄
集團(tuán)內(nèi)部公司債券交易，是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的一個(gè)公司通過不同渠道購買另一公司發(fā)行的公司債券的一種內(nèi)部金融資產(chǎn)和金融負(fù)債交易。
對于內(nèi)部公司債券交易的發(fā)行方來說，都屬于應(yīng)付債券，應(yīng)在“應(yīng)付債券”賬戶中進(jìn)行核算。但是，對于購買方來說，因購買渠道、購買目的、持有時(shí)間長短、該公司債券是否在證券市場上進(jìn)行公開交易等不同，則可能需要分別按照“持有至到期投資”、“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”等進(jìn)行核算。
從購買渠道來說，集團(tuán)內(nèi)部債券交易的方式可以分為兩種：
1、直接購買。即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的一個(gè)企業(yè)發(fā)行公司債券時(shí)，另一企業(yè)直接予以購買的一種方式。這種方式下，由于購買方和發(fā)行方在有關(guān)賬目上具有直接的對應(yīng)關(guān)系，所以，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)只需要進(jìn)行兩個(gè)方面的抵銷處理：一是將債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷，產(chǎn)生的抵銷差額計(jì)入投資收益或財(cái)務(wù)費(fèi)用；二是將債券投資方記錄的投資收益與債券發(fā)行方記錄的利息費(fèi)用相互抵銷（若不存在交易費(fèi)用或發(fā)行方和購買方交易費(fèi)用相同的情況下，上述兩項(xiàng)均可完全抵銷，不會(huì)產(chǎn)生差額）。
2、間接購買。即一個(gè)企業(yè)在證券市場上從該企業(yè)集團(tuán)外部的第三方購買另一成員企業(yè)已經(jīng)發(fā)行在外而尚未到期的公司債券的一種方式。從企業(yè)集團(tuán)角度來說，成員企業(yè)發(fā)行的公司債券也是企業(yè)集團(tuán)發(fā)行的債券，因此，這種間接交易實(shí)質(zhì)上是企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行的債券贖回，由于不是發(fā)行企業(yè)購回，所以，這種購回稱之為債券的推定贖回。
公司債券贖回時(shí)，由于債券發(fā)行后市場利率變化等，可能導(dǎo)致購買價(jià)與購買時(shí)發(fā)行公司記錄的該債券賬面價(jià)值不一致的情況，因而會(huì)產(chǎn)生購回?fù)p益：若購買價(jià)高于其賬面價(jià)值的差額視為購回?fù)p失，反之視為購回利得。這種購回?fù)p益從企業(yè)集團(tuán)角度來說是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的損益，但是，在購買債券時(shí)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的有關(guān)企業(yè)并未對此作出會(huì)計(jì)記錄，所以，將其稱為“推定贖回?fù)p益”。
對于債券推定贖回?fù)p益如何進(jìn)行賬務(wù)處理，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定此方面內(nèi)容。而對債券購買方和債券發(fā)行方的抵銷差額（包括債券投資與應(yīng)付債券的抵銷及投資收益與利息費(fèi)用的抵銷），我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)―合并財(cái)務(wù)報(bào)表》采用了簡化的處理方法，計(jì)入合并利潤表的“投資收益”項(xiàng)目。
下面設(shè)例，以便具體說明集團(tuán)內(nèi)部債券交易抵銷分錄的編制（限于篇幅和為了簡化，僅說明母公司與其全資子公司的債券交易，并且是從外部第三方處全額購買）。
ABC公司擁有XYZ公司100%的股權(quán)。2007年1月1日，ABC公司對外發(fā)行6年期一次還本、分期付息的公司債券，每年12月31日計(jì)提利息，次年1月1日支付利息。債券面值1000000元，票面年利率5%，發(fā)行價(jià)格960000元，另支付交易費(fèi)用9480元，實(shí)際利率為6%。2010年1月1日，XYZ公司從集團(tuán)外部的第三方購入了該批債券，購買價(jià)970000元，另支付交易費(fèi)用3250元，假設(shè)滿足持有至到期投資的條件。ABC公司和XYZ公司對利息調(diào)整均采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。
2007年1月1日，ABC公司對外發(fā)行債券時(shí)：
借：銀行存款 950520
應(yīng)付債券―利息調(diào)整 49480
貸：應(yīng)付債券―面值 1000000
按實(shí)際利率法計(jì)算的財(cái)務(wù)費(fèi)用如表1所示（2012年利息調(diào)整攤銷金額含尾差調(diào)整）。
2010年1月1日，XYZ公司從外部第三方購入了該批債券時(shí)：
借：持有至到期投資―成本 1000000
貸：持有至到期投資―利息調(diào)整 26750
銀行存款 973250
此時(shí)，ABC公司債券賬面價(jià)值972904元（其中：面值1000000元，利息調(diào)整借方余額27096元）。
若2010年1月1日，XYZ公司購買債券時(shí)，ABC公司立即編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，則調(diào)整與抵銷分錄為：
其中：投資損失346元，為債券贖回推定損失，即XYZ公司購買該債券的取得成本973250元，大于此時(shí)ABC公司債券的賬面價(jià)值972904元的差額。
2010年1月1日，XYZ公司從外界購入了該批債券后，持有至到期投資賬面價(jià)值為973250元，未來現(xiàn)金流量情況為：2010年、2011年、2012年每年年末會(huì)收到債券利息50000元，2012年年末還會(huì)收到債券面值1000000元。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第二十二號(hào)―金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。經(jīng)過計(jì)算，XYZ公司上述持有至到期投資的實(shí)際利率為6%。按實(shí)際利率法計(jì)算的投資收益如表2所示（2012年利息調(diào)整攤銷金額含尾差調(diào)整）。
2010年12月31日，ABC公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將相應(yīng)的債券投資與應(yīng)付債券、投資收益與財(cái)務(wù)費(fèi)用抵銷，則調(diào)整與抵銷分錄為：
其中：投資損失346元，為債券贖回推定損失（如前述）。鑒于在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，債券投資與應(yīng)付債券不需要反映明細(xì)賬戶金額，故后續(xù)抵銷分錄中均以賬面價(jià)值總額列示。另外，應(yīng)收利息和應(yīng)付利息的抵銷分錄每年均相同，亦不再重復(fù)列示。
2011年，ABC公司個(gè)別報(bào)表中：
XYZ公司個(gè)別報(bào)表中：
2011年12月31日，ABC公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將相應(yīng)的債券投資與應(yīng)付債券、投資收益與財(cái)務(wù)費(fèi)用抵銷，則調(diào)整與抵銷分錄為：
年初未分配利潤367元，一方面是以前年度個(gè)別報(bào)表中未確認(rèn)債券贖回?fù)p失346元，影響編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表年度未分配利潤期初數(shù)的金額；另一方面，2010年個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中財(cái)務(wù)費(fèi)用與投資收益的差額21元（58395-58374），增加當(dāng)年利潤，故應(yīng)調(diào)減合并財(cái)務(wù)報(bào)表的期初未分配利潤，綜合考慮，應(yīng)調(diào)減期初未分配利潤367元。
2012年，ABC公司個(gè)別報(bào)表中：
2012年12月31日，ABC公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將相應(yīng)的債券投資與應(yīng)付債券、投資收益與財(cái)務(wù)費(fèi)用抵銷，則調(diào)整與抵銷分錄為：
年初未分配利潤389元，一方面是以前年度個(gè)別報(bào)表中未確認(rèn)債券贖回?fù)p失346元，影響編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表年度未分配利潤期初數(shù)的金額；另一方面，2010年個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中投資收益與財(cái)務(wù)費(fèi)用的差額21元（58395-58374）和2011年個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中投資收益與財(cái)務(wù)費(fèi)用的差額22元（58899-58877）之和43元，均增加相應(yīng)各年利潤，故應(yīng)調(diào)減合并財(cái)務(wù)報(bào)表的期初未分配利潤，綜合考慮，應(yīng)調(diào)減期初未分配利潤389元。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益項(xiàng)目。母公司與子公司、子公司相互之間持有對方債券所產(chǎn)生的投資收益，應(yīng)當(dāng)與其相對應(yīng)的發(fā)行方利息費(fèi)用相互抵銷。筆者認(rèn)為，集團(tuán)公司內(nèi)部債券交易，從企業(yè)集團(tuán)整體看，發(fā)行和購買債券都要服從于企業(yè)集團(tuán)整體的發(fā)展戰(zhàn)略，購買企業(yè)的購買行為不是獨(dú)立做出的，是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)資金的調(diào)撥行為；債券購買的當(dāng)期產(chǎn)生的債券贖回推定損失或收益（即購買債券的取得成本大于或小于債券賬面價(jià)值的差額），相關(guān)企業(yè)并未對此作出會(huì)計(jì)記錄，因此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)在債券交易的當(dāng)期調(diào)整投資收益或繼后期間調(diào)整“未分配利潤-年初”數(shù)；債券贖回推定損失在債券剩余存續(xù)期內(nèi)，通過債券投資與應(yīng)付債券的相互抵銷以及債券購買方確認(rèn)的投資收益與發(fā)行方確認(rèn)的利息費(fèi)用相互抵銷的同時(shí)而加以確認(rèn)。
參考文獻(xiàn)：
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[2]財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-應(yīng)用指南(2006)[M]. 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.
[3]財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008[M]. 人民出版社,2008.
關(guān)于新準(zhǔn)則中交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，筆者學(xué)習(xí)的最早資料來自“財(cái)政部首期企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則培訓(xùn)班”的講課錄像，這部分內(nèi)容是由財(cái)政部會(huì)計(jì)司朱海林同志講解的。他憑借豐富、深厚的會(huì)計(jì)、金融理論功底，以深入淺出的講解給我留下了深刻的印象。其中，對于交易性金融資產(chǎn)（債券）購買時(shí)成本的確定問題，涉及到支付價(jià)款中所包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息時(shí)，他特別強(qiáng)調(diào)：一定不要憑“慣性”計(jì)入“應(yīng)收利息”而是應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)成本，而且在計(jì)息期末也不必計(jì)提利息；只是當(dāng)實(shí)際收到利息時(shí)，直接沖減“交易性金融資產(chǎn)――成本”即可。
然而，筆者發(fā)現(xiàn)，最近出版發(fā)行的2007年“全國會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材”《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》中講解的會(huì)計(jì)處理（經(jīng)查對與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》中會(huì)計(jì)科目講解相符）卻與此相反，即：
一是將購買交易性金融資產(chǎn)支付的價(jià)款中所包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息計(jì)入“應(yīng)收利息”，而不是計(jì)入交易性金融資產(chǎn)成本。
二是計(jì)息期末照常計(jì)提利息并計(jì)入“應(yīng)收利息”；當(dāng)實(shí)際收到利息時(shí)，再?zèng)_減“應(yīng)收利息”。
現(xiàn)筆者針對上述兩種會(huì)計(jì)處理辦法，對相同的交易事項(xiàng)進(jìn)行了不同的會(huì)計(jì)處理，結(jié)果如下：
本案例摘自《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第97頁。
[例6-1]2007年1月1日，甲企業(yè)從二級(jí)市場支付價(jià)款1 020 000元（含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息20 000元）購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費(fèi)用20 000元。該債券面值1 000 000元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下：
（1）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息20 000元；
（2）2007年6月30日，該債券的公允價(jià)值為1 150 000元（不含利息）；
（3）2007年7月5日，收到該債券半年利息；
（4）2007年12月31日，該債券的公允價(jià)值為1 100 000元（不含利息）；
（5）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息；
（6）2008年3月31日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價(jià)款
1 180 000元（含1季度利息10 000元）
假定不考慮其他因素。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
（1）2007年1月1日，購入債券
借：交易性金融資產(chǎn)――成本1 000 000
應(yīng)收利息 20 000
投資收益20 000
貸：銀行存款1 040 000
（2）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息
借：銀行存款20 000
貸：應(yīng)收利息 20 000
（3）2007年6月30日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益
至此，交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值 =1 000 000元，
此時(shí)，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值 = 1 150 000元，
二者的差額=1 150 000-1 000 000=150 000元
借：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)150 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 150 000
借：應(yīng)收利息20 000
貸：投資收益 20 000
（4）2007年7月5日，收到該債券半年利息
借：銀行存款 20 000
貸：應(yīng)收利息 20 000
（5）2007年12月31日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益
至此，交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=1 000 000+150 000
=1 150 000元，
此時(shí)，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值=1 100 000元，
二者的差額=1 100 000-1 150 000=-50 000元
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益50 000
貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)50 000
借：應(yīng)收利息 20 000
貸：投資收益20 000
（6）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息
借：銀行存款 20 000
貸：應(yīng)收利息20 000
（7）2008年3月31日，將該債券予以出售
借：應(yīng)收利息 10 000
貸：投資收益 10 000
借：銀行存款1 170 000
公允價(jià)值變動(dòng)損益100 000
貸：交易性金融資產(chǎn)――成本1 000 000
――公允價(jià)值變動(dòng)100 000
投資收益170 000
借：銀行存款 10 000
貸：應(yīng)收利息10 000
綜合上述（1）至（7）的會(huì)計(jì)處理結(jié)果，可以得出如下結(jié)論：
但是按照朱海林同志講解的會(huì)計(jì)處理辦法，對[例6-1]應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理 ：
（1）2007年1月1日，購入債券
借：交易性金融資產(chǎn)――成本1 020 000
投資收益20 000
貸：銀行存款 1 040 000
（2）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息
借：銀行存款 20 000
貸：交易性金融資產(chǎn)――成本 20 000
（3）2007年6月30日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益
至此，交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=1 020 000-20 000
=1 000 000（元）
此時(shí)，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值=1 150 000（元）
二者的差額=1 150 000-1 000 000=150 000 （元）
借：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 150 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益150 000
（4）2007年7月5日，收到該債券半年利息
借：銀行存款20 000
貸：交易性金融資產(chǎn)――成本20 000
（5）2007年12月31日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益
至此，交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=1 020 000-20 000
+150 000-20 000=1 130 000（元）
此時(shí)，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值=1 100 000元，
二者的差額=1 100 000-1 130 000=-30 000元
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 30 000
貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 30 000
（6）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息
借：銀行存款20 000
貸：交易性金融資產(chǎn)――成本20 000
（7）2008年3月31日，將該債券予以出售
借：銀行存款1 180 000
公允價(jià)值變動(dòng)損益（倒擠）60 000
貸：交易性金融資產(chǎn)――成本960 000
――公允價(jià)值變動(dòng)120 000
投資收益 （售出價(jià)-買入價(jià)） 160 000
這樣，綜合上述（1）至（7）的會(huì)計(jì)處理結(jié)果，可以得出如下結(jié)論：
比較上面兩種會(huì)計(jì)處理的最終結(jié)果是相同的，即最終都使得企業(yè)的當(dāng)期損益增加收益20萬元。但是，筆者認(rèn)為，朱海林同志講解的會(huì)計(jì)處理辦法更為科學(xué)、合理，原因有三：
第一，這種會(huì)計(jì)處理方法操作更加簡捷，計(jì)息期末不必計(jì)提“應(yīng)收利息”，只是在真正收到利息時(shí)，作相應(yīng)的賬務(wù)記錄即可；只要支出款項(xiàng)（交易費(fèi)用除外），即作資產(chǎn)成本增加處理，只要收回款項(xiàng)（處置收入除外），即作沖減資產(chǎn)成本處理。