時(shí)間：2023-10-10 15:58:36
導(dǎo)語：在稅收和稅法的概念的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
一、營造提高國際稅收協(xié)調(diào)能力的軟環(huán)境
（一）按照無歧視原則和無差別待遇要求，維護(hù)稅收管轄權(quán)，增強(qiáng)協(xié)定的協(xié)調(diào)力
WTO的國民待遇原則與國際稅收協(xié)定中的無差別待遇是相融的。所謂無差別待遇是指在稅收上給予另一國來到本國境內(nèi)的居民與本國居民同等的待遇。其目的在于要求締約國雙方按對等原則，互相保障對方居民與本國居民在稅收上享受相同待遇，而反對任何形式的稅收歧視。所不同的是國民待遇原則不僅要求各成員國居民在稅收上享受相同待遇，而且要求各成員國居民在所有經(jīng)濟(jì)政策上享受相同待遇。表面上看，兩者既不相悖，又很公平，但從現(xiàn)實(shí)分析則不然。由于當(dāng)今發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間資本流向基本上仍是前者流向后者，無差別的待遇條款實(shí)際隱含著對收入來源國稅收管轄權(quán)的單方面限制，故許多發(fā)展中國家對此持保留態(tài)度。但是，在全球經(jīng)濟(jì)一體化越來越緊密的大前提下，我們只能接受這種限制與挑戰(zhàn)，有所失才能有所得。
根據(jù)最惠國待遇原則，任兩個(gè)成員國之間簽定的比其他成員國更優(yōu)惠的待遇，其他成員國都能自動(dòng)共享。因此，必須全面考慮WTO原則的要求，在緩沖期重新協(xié)商修訂已簽訂的國際稅收協(xié)定，避免給我國行使稅收管轄權(quán)帶來更多的限制。
（二）遵循WTO透明度原則，嚴(yán)禁以權(quán)代法，樹立政府的公信力
首先，法律與政策一定要公正、公開。對外交往首先要重一個(gè)信字，稅法中明文規(guī)定的涉外稅收優(yōu)惠條款具有法律效力，必須嚴(yán)格執(zhí)行才能取信于民，取信于國際社會。在國際稅收協(xié)調(diào)中，大多數(shù)國家都實(shí)行屬人與屬地雙重管轄權(quán)，以維護(hù)本國的稅收權(quán)益。如果地方以權(quán)代法，在稅收優(yōu)惠上層層開口，濫用稅收優(yōu)惠政策，反而會使外商產(chǎn)生疑慮，駐足不前，不敢放心來華投資，也就達(dá)不到吸引外資的目的。
其次，嚴(yán)禁越權(quán)減免稅。擅自減免稅無法獲得饒讓。一般情況下締約國簽訂“避免雙重征稅協(xié)定”均含有稅收饒讓條款。如果某國與我國簽定了稅收饒讓條款，當(dāng)該國在華企業(yè)將利潤匯回本國總公司時(shí)，該國稅務(wù)當(dāng)局對該公司在中國依照稅法規(guī)定享受的減免稅優(yōu)惠視同已征稅款準(zhǔn)予饒讓。如果地方政府未按稅法規(guī)定辦事，自行擴(kuò)大所得稅減免范圍，則該國稅務(wù)當(dāng)局只準(zhǔn)依我國稅法規(guī)定的減免稅部分給予饒讓，超范圍減免的所得稅必須補(bǔ)征。擅自減免稅收不能使外國投資者受益，只能擾亂國際稅收秩序，把我國財(cái)政收入拱手送給外國政府。
（三）尊重市場經(jīng)濟(jì)法則，嚴(yán)禁攀比稅收優(yōu)惠政策，維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性
我國目前涉外稅收優(yōu)惠主要分為；地區(qū)優(yōu)惠、產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠、再投資優(yōu)惠、轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠等。不同的優(yōu)惠規(guī)定有不同的適用對象、適用范圍和優(yōu)惠幅度，不能互串。由于本位主義思想作祟，形成地區(qū)之間內(nèi)地攀比沿海、非試驗(yàn)區(qū)攀比試驗(yàn)區(qū)、非生產(chǎn)性外商投資企業(yè)攀比生產(chǎn)性外商投資企業(yè)、不能享受轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠的攀比法定轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠的不良風(fēng)氣，勢必給我國涉外稅收協(xié)調(diào)帶來嚴(yán)重后果。攀比之風(fēng)嚴(yán)重影響了我國的地區(qū)傾斜和產(chǎn)業(yè)傾斜政策，也降低了我國稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。
二、合理劃分締約國之間的征稅權(quán)，充實(shí)我國相關(guān)稅法
（一）正確運(yùn)用協(xié)定適用稅種劃分方法確定締約國之間的征稅權(quán)
對適用稅種的劃分，是為了明確該稅收協(xié)定適用的客體對象。協(xié)定通常以造成締約國雙方稅收管轄權(quán)交叉的、屬于所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅類的稅種作為其適用范圍。由于各國具體稅種的名稱和范圍不一，具體劃分過程中一般采用原則規(guī)定法或直接列舉法。
原則規(guī)定法就是對協(xié)定適用的稅種作原則劃分。原則法的優(yōu)點(diǎn)是涵括內(nèi)容廣泛。直接列舉法是指在協(xié)定中直接列出締約國雙方各自適用的現(xiàn)行稅種。列舉法的好處是直接明了，一般不會產(chǎn)生歧義，可減少糾紛。
（二）合理劃分締約國之間的征稅權(quán)
明確締約國對跨國納稅人的各種跨國所得能否征稅和如何征稅，對哪些征稅對象由單方征稅，對哪些所得由雙方征稅，有利于避免國家之間重復(fù)征稅問題。同時(shí)劃分征稅權(quán)也是對締約國稅收權(quán)益的劃定。
首先，必須完善我國的所得稅制及財(cái)產(chǎn)稅制。根據(jù)避免雙重征稅協(xié)定不能為締約國創(chuàng)設(shè)和擴(kuò)大征稅權(quán)這一消極作用原則，決定了有關(guān)跨國所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值的歸屬認(rèn)定問題，應(yīng)該完全取決于締約國的國內(nèi)稅法規(guī)定。稅收協(xié)定對國內(nèi)稅法在這方面的規(guī)定不能干預(yù)，只能作為一種既存的法律事實(shí)予以接受和承認(rèn)。因此，我國有必要對有關(guān)資本利得、特許權(quán)使用費(fèi)、一般財(cái)產(chǎn)所得等如何征稅作更加詳盡規(guī)定，以增強(qiáng)我國在協(xié)調(diào)對協(xié)定涉及的四大類征稅對象，即營業(yè)所得、投資所得、勞務(wù)所得和財(cái)產(chǎn)所得進(jìn)行征稅時(shí)的可操作性。即使協(xié)定在規(guī)定所得種類方面所使用的概念用語，在相當(dāng)大程度上與國內(nèi)稅法上的概念術(shù)語等同或類似，但彼此在內(nèi)涵或外延上可能仍有一定程度或范圍的差異。若協(xié)定明確規(guī)定其概念涵義以締約國國內(nèi)法律的規(guī)定為準(zhǔn)，就必須對相關(guān)概念涵義進(jìn)行充實(shí)和規(guī)范。
其次，要補(bǔ)充國內(nèi)稅法內(nèi)容。由于協(xié)定中使用的某些法律概念是協(xié)定本身所獨(dú)有的，而在我國國內(nèi)有關(guān)稅法中并不存在或沒有單獨(dú)列出的，例如協(xié)定中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”、“固定機(jī)構(gòu)”和“不動(dòng)產(chǎn)所得”等概念，在我國現(xiàn)行稅法上就沒有使用或單獨(dú)列出，所以有必要進(jìn)行補(bǔ)充和定義。
三、運(yùn)用國際稅收協(xié)定消極作用原則的特點(diǎn)，完善我國相關(guān)稅制
（一）認(rèn)識國際稅收協(xié)定消極作用原則的特點(diǎn)
按慣例，稅收協(xié)定締約國國內(nèi)有關(guān)稅法沒有對某種稅收客體規(guī)定征稅權(quán)，即使雙方簽定的稅收協(xié)定中賦予締約國一方對此種稅收客體征稅的權(quán)力，締約國一方的稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能依據(jù)協(xié)定的規(guī)定主張對納稅人征稅。這就是國際稅收協(xié)定的消極作用原則。該原則有以下特點(diǎn)：
1.雙邊協(xié)定既不能創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)，也不能擴(kuò)大或提高課稅范圍與程度。
為緩和與消除締約國雙方稅收管轄權(quán)的沖突，避免雙重征稅協(xié)定條款在大多數(shù)情況下對締約國各方通過國內(nèi)稅法確立的稅收管轄權(quán)，在范圍和程度上進(jìn)行約束限制或維持其原狀。但在某些特定問題上，由于締約雙方權(quán)益對等原則的作用和考慮到締約國國內(nèi)稅制將來可能發(fā)展變動(dòng)的因素，協(xié)定對締約國課稅范圍和程度的劃分限定，亦可能寬于或高過締約國現(xiàn)行國內(nèi)稅法的規(guī)定。
例如，中國和德國之間簽訂的稅收協(xié)定第23條規(guī)定了對跨國財(cái)產(chǎn)價(jià)值征稅的協(xié)調(diào)規(guī)則。該條規(guī)定“締約國一方企業(yè)設(shè)在締約國另一方境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)營業(yè)財(cái)產(chǎn)部分的動(dòng)產(chǎn)，或者締約國一方居民設(shè)在締約國另一方從事獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的固定基地的動(dòng)產(chǎn)，可以在締約國另一方征稅”。目前中國尚未頒行有關(guān)對此類動(dòng)產(chǎn)價(jià)值課征財(cái)產(chǎn)稅的稅法規(guī)定，我們不能根據(jù)中德協(xié)定中有上述規(guī)定，便主張對德國的企業(yè)或居民的上述動(dòng)產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行征稅。因?yàn)槎愂諈f(xié)定不能為締約國一方創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)。
同樣道理，如果締約國一方的國內(nèi)稅法規(guī)定，比避免雙重征稅協(xié)定中對該國的征稅權(quán)的限制規(guī)定對納稅人更為優(yōu)惠，締約國一方的稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能以稅收協(xié)定中另有不同的規(guī)定為理由，主張按協(xié)定中的規(guī)定對納稅人征稅。
例如，按照中國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第19條第3款規(guī)定，外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤（股息）以及外國銀行優(yōu)惠貸款給中國國家銀行所得的利息所得，免征預(yù)提所得稅。稅法第28條規(guī)定，中華人民共和國政府與外國政府所訂立的有關(guān)稅收協(xié)定同本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。盡管我國同許多外國政府之間簽訂的避免雙重征稅協(xié)定對跨國股息和利息所得，都規(guī)定了作為來源地國的締約國一方有權(quán)按10%的協(xié)定限制稅率課征預(yù)提所得稅。然而，在此種情況下，我們就不能援引稅法第28條的上述規(guī)定，對作為締約國另一方居民的外國投資者或外國銀行取得的來源于中國境內(nèi)股息或利息所得，要求按協(xié)定規(guī)定的10%的稅率課征預(yù)提所得稅。因?yàn)楸苊怆p重征稅協(xié)定不能擴(kuò)大或提高締約國國內(nèi)稅法本身規(guī)定的課稅范圍或程度。
2.稅收協(xié)定對國內(nèi)稅法的規(guī)定不能干預(yù)，只能作為一種既存的法律事實(shí)予以接受和承認(rèn)。避免雙重征稅協(xié)定不能為締約國創(chuàng)設(shè)和擴(kuò)大征稅權(quán)這一消極作用原則，決定了有關(guān)跨國所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值的歸屬認(rèn)定問題，即所得與財(cái)產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)定及所得的取得者與財(cái)產(chǎn)的所有者的認(rèn)定，應(yīng)該完全取決于締約國的國內(nèi)稅法規(guī)定。
根據(jù)國際稅收協(xié)定消極作用原則的特點(diǎn)可知，稅收協(xié)定和締約國國內(nèi)稅法的職能是有區(qū)別的，即認(rèn)定誰是某項(xiàng)特定的跨國所得的取得者，某項(xiàng)跨國財(cái)產(chǎn)價(jià)值究竟應(yīng)歸屬于何人名下，應(yīng)由締約國國內(nèi)有關(guān)稅法來決定，并不受協(xié)定的影響。盡管某個(gè)跨國納稅人具有締約國一方居民納稅人的身份，有資格享受協(xié)定的保護(hù)待遇，如果根據(jù)締約國的國內(nèi)稅法，認(rèn)定他并非某種跨國所得的取得者或某項(xiàng)跨國財(cái)產(chǎn)價(jià)值的所有人，則他不能就上述所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值請求適用協(xié)定中有關(guān)限制締約國征稅權(quán)的規(guī)定。正確運(yùn)用國際稅收協(xié)定消極作用原則，就能夠有效地提高我國的國際稅收協(xié)調(diào)能力。
（二）與協(xié)定相關(guān)的稅制缺陷及其完善
1.我國所得稅制未與國際接軌，法人所得稅仍按國內(nèi)、國外分設(shè)，特別是有關(guān)資本利得的征稅規(guī)定有較大缺陷。我國目前對資本流入的征稅政策源于資本管制體制，即對資本流入和交易不征稅，對資本利得（如股息、利息）征收20%的預(yù)提所得稅，對稅收協(xié)定締約國則按協(xié)定限制稅率10%征收預(yù)提所得稅。加入WTO后，國內(nèi)市場開放所帶來的機(jī)會將從根本上改變世界貿(mào)易格局，這對跨國公司而言，無疑是實(shí)現(xiàn)資本增值的最有利時(shí)機(jī)。凡是想保持世界領(lǐng)先地位的跨國公司，必將把投資中國作為首選。到2005年外商獨(dú)資銀行在中國可以全方位經(jīng)營銀行零售業(yè)，資本項(xiàng)目的對外開放也會提上議事日程。隨著資本市場的開放，運(yùn)用稅收作為防范金融風(fēng)險(xiǎn)的手段，也是一項(xiàng)可行的措施。因此，對資本利得的征稅政策進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整也勢在必行。
2.我國對特許權(quán)使用費(fèi)范圍的界定與經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求不相適應(yīng)。我國所得稅法上所稱的“特許權(quán)使用費(fèi)”，范圍僅限于提供專利、商標(biāo)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)等無形資產(chǎn)的使用權(quán)而收取的報(bào)酬。而雙重征稅協(xié)定中的“特許權(quán)使用費(fèi)”概念，通常不包括提供工商業(yè)機(jī)器設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)使用權(quán)而取得的租金收入。
從準(zhǔn)確地運(yùn)用稅收協(xié)定角度出發(fā)，應(yīng)該從兩個(gè)不同的概念體系來理解協(xié)定中的概念和締約國國內(nèi)稅法上的概念。由于協(xié)定具有自己相對獨(dú)立的法律概念體系和特定的功能，從法理上講，應(yīng)該先依據(jù)協(xié)定的規(guī)范來審查有關(guān)納稅事項(xiàng)，然后看國內(nèi)法是否依據(jù)充足。
國際認(rèn)證費(fèi)具有特許權(quán)使用費(fèi)性質(zhì)，按理根據(jù)我國稅法與對外簽訂的避免雙重征稅協(xié)定規(guī)定，我國可就外國公司、企業(yè)從我國境內(nèi)取得的特許權(quán)使用費(fèi)，按限定的稅率征收預(yù)提所得稅，由于我國頒布的《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》未對國際認(rèn)證進(jìn)行界定，因此，外國公司、企業(yè)或其它經(jīng)濟(jì)組織對境內(nèi)企業(yè)進(jìn)行專項(xiàng)認(rèn)證收取的所得是否屬于專有技術(shù)，是否應(yīng)征預(yù)提所得稅認(rèn)定依據(jù)不足。
盡管近幾年國內(nèi)不少企業(yè)為了提高國際競爭能力與企業(yè)知名度，興起申請國際認(rèn)證熱，締約國涉及從我國取得的國際認(rèn)證所得也不斷增多，可是要對其征稅則國內(nèi)法依據(jù)不足。因此，有必要對特許權(quán)使用費(fèi)的概念與含義進(jìn)行修改和完善。
3.有關(guān)對財(cái)產(chǎn)所得和利得征稅的規(guī)定不完善。我國在對外簽定的稅收協(xié)定中有關(guān)財(cái)產(chǎn)征稅的內(nèi)容一般都包括對不動(dòng)產(chǎn)所得、財(cái)產(chǎn)利得（財(cái)產(chǎn)收益）及一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值（財(cái)產(chǎn)凈值）的征稅。在協(xié)定中對不動(dòng)產(chǎn)的定義都明確為，應(yīng)當(dāng)具有財(cái)產(chǎn)所在地締約國法律所規(guī)定的含義。
然而，至今我國國內(nèi)法對不動(dòng)產(chǎn)的概念仍未作明確規(guī)定。盡管我國憲法規(guī)定礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源和土地屬國家或集體所有，其所有權(quán)不能買賣。但是，其使用權(quán)是可以買賣的，外國居民可能擁有位于中國的不動(dòng)產(chǎn)就不僅僅是房產(chǎn)。根據(jù)協(xié)定的消極作用原則，盡管協(xié)定中規(guī)定可以征稅，由于國內(nèi)法找不到依據(jù)，該項(xiàng)稅收將白白流失。因此，必須在國內(nèi)法中對不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行明確定義。
并且，我國尚未開征一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值稅。盡管中德、中挪、中丹稅收協(xié)定把一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值稅列入條文，我國也不能根據(jù)協(xié)定征稅?？紤]到入世后，國際資本在我國流動(dòng)的規(guī)模及頻率都會不斷提高，為了防范資本流動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，且使國際稅收權(quán)益對等，有對其進(jìn)行立法的必要。
四、增強(qiáng)防范能力，避免國際法優(yōu)先原則被濫用
（一）濫用國際法優(yōu)先原則的“稅約采購”行為的防范
目前，跨國納稅人不正當(dāng)?shù)乩枚愂諈f(xié)定進(jìn)行國際避稅的“稅約采購（treatyshopping）”問題，已經(jīng)引起越來越多國家的重視和防范。我國目前在國內(nèi)有關(guān)稅法和對外簽訂的稅收協(xié)定中都沒有關(guān)于防范“稅約采購”的特別規(guī)定。這與我國國內(nèi)法確認(rèn)稅收協(xié)定相對于國內(nèi)稅法的優(yōu)先適用地位不相適應(yīng)。防范“稅約采購”的對策：
1.關(guān)注“稅約采購”發(fā)展動(dòng)向?！岸惣s采購”行為，是跨國納稅人為獲取在正常情形下不應(yīng)享有的稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，通過在有關(guān)協(xié)定的締約國設(shè)立所謂導(dǎo)管公司的辦法來實(shí)現(xiàn)其避稅的目的。鑒于不法跨國納稅人越來越頻繁地利用雙重征稅協(xié)定作為國際避稅的一種工具的現(xiàn)實(shí)，協(xié)定優(yōu)先于國內(nèi)稅法的地位不能絕對化。
2.借鑒歐美經(jīng)驗(yàn)。為制止“稅約采購”行為，瑞士早在1962年12月就頒布了《關(guān)于防止不當(dāng)利用瑞士稅收條約的措施條例》，美國通過1986年的稅收改革法案，在其《國內(nèi)收入法》中增設(shè)了有關(guān)防范“稅約采購”的規(guī)定。當(dāng)納稅人的有關(guān)交易安排構(gòu)成“稅約采購”行為的情況下，這類特定的反避稅規(guī)定的適用，不受有關(guān)稅收協(xié)定條款的影響。其他一些國家雖然沒有制定這類針對“稅約采購”行為的特別規(guī)定，但在司法實(shí)踐中，也往往根據(jù)禁止濫用國際稅法、實(shí)質(zhì)優(yōu)于形式等一般法律原則，在涉及納稅人不當(dāng)利用稅收條約的避稅案件中，否定納稅人的優(yōu)先適用稅收條約規(guī)定的主張。
我國在雙重征稅協(xié)定沒有或無法通過協(xié)定談判增補(bǔ)特定的反“稅約采購”條款的情況下，應(yīng)當(dāng)借鑒有關(guān)國家在這方面的立法經(jīng)驗(yàn)和方法，進(jìn)一步健全完善我國的有關(guān)稅制，在確認(rèn)稅收協(xié)定原則上具有優(yōu)先于國內(nèi)稅法制定效力的同時(shí)，附加有關(guān)防止濫用稅收協(xié)定的保留或限制條款，改變目前我們在反“稅約采購”行為方面所處的無法可依的被動(dòng)地位，確保稅收協(xié)定的優(yōu)先適用能真正體現(xiàn)其實(shí)現(xiàn)國際稅負(fù)公平的宗旨。
（二）課稅權(quán)劃歸締約國一方----產(chǎn)生國際雙重不征稅問題的防范
1.國際雙重不征稅已成可能。避免雙重征稅協(xié)定運(yùn)用沖突規(guī)范將某種征稅對象的課稅權(quán)劃歸締約國一方行使，原則上并不以跨國納稅人在締約國另一方已就有關(guān)跨國所得承擔(dān)了納稅義務(wù)為前提，如果該締約國沒有相應(yīng)的國內(nèi)稅法實(shí)體規(guī)范配合實(shí)施，則將出現(xiàn)有悖公平課稅原則的雙重不征稅結(jié)果；或者協(xié)定條款在締約國一方的適用，該締約國出于某種目的對該納稅人實(shí)行減免稅，其結(jié)果亦然。
內(nèi)容提要:傳統(tǒng)概念認(rèn)為稅式支出是給予不同的納稅人以不同的稅收減免的優(yōu)惠待遇，這種界定有一定的片面性，完整的稅式支出概念的內(nèi)涵不僅包括稅率的降低和稅額的減免，還應(yīng)當(dāng)包括特殊管征待遇形成的財(cái)政支持等。
關(guān)鍵詞：稅式支出；征管方式；表現(xiàn)形式；政策目的
一、傳統(tǒng)意義的稅式支出概念
從上個(gè)世紀(jì)六十年代美國理論學(xué)界正式提出稅式支出（taxexpenditure，或直譯為稅收支出）這個(gè)概念以來，國際國內(nèi)的學(xué)者對其進(jìn)行了各種各樣的解釋。曹立瀛先生在《西方財(cái)政理論與政策》一書中的解釋可認(rèn)為是一般的定義：稅收支出是在現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)不變的條件下，對于某些納稅個(gè)人、企業(yè)，或其特定經(jīng)濟(jì)行為，實(shí)行激勵(lì)性的區(qū)別對待，給予不同的稅收減免的優(yōu)惠待遇（不直接給予現(xiàn)金）。其所以稱為稅收“支出”，是因?yàn)檫@類優(yōu)惠和其他政府支出的項(xiàng)目一樣，作為開支，列入預(yù)算。
這種解釋代表了理論界的主流，傾向于從稅收收入的損失這一角度來定義。在具體研究上，傳統(tǒng)定義稅式支出則主要從表現(xiàn)形式上進(jìn)行分類。主要有四類：一是稅收減征。稅收減征是對納稅人按稅法規(guī)定的稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額給予減征一部分的措施。國家在稅收法規(guī)中規(guī)定減征，是為了給予某些納稅人以鼓勵(lì)和支持。稅收減征都是按稅法規(guī)定進(jìn)行的，其具體辦法有兩種：一是比例減征法，即按計(jì)算出來的應(yīng)納稅額減征一定比例；二是減率減征法，即用減低稅率的辦法來體現(xiàn)減征稅額。二是稅收免除。稅收免除是對納稅人按稅法規(guī)定應(yīng)納的稅額不予征收，也是鼓勵(lì)某些納稅人或某些特定行為的一種措施。三是出口退稅。出口退稅指稅務(wù)部門根據(jù)稅法規(guī)定，對出口企業(yè)已出口商品原來所承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅予以退還的措施。其目的是為了鼓勵(lì)出口。四是先征后退。先征后退是先依據(jù)稅法，將納稅人應(yīng)繳的稅款征收上來，再由財(cái)政部門予以全額或部分返還的措施。
二、稅式支出概念的重新思考
本文認(rèn)為傳統(tǒng)意義上的稅式支出概念并不全面。所謂“支出”即是給予“補(bǔ)助”，稅式支出就是在稅收領(lǐng)域給予納稅人以隱性的資金補(bǔ)貼，因此，只要事實(shí)上減少了國家的稅收收入，或減輕了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)就可以視為稅式支出。
上世紀(jì)30年代爆發(fā)的世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)讓政府看到宏觀調(diào)控的重要意義，政府在調(diào)控經(jīng)濟(jì)的過程中越發(fā)認(rèn)識到自身在經(jīng)濟(jì)中的大有可為，各種各樣的經(jīng)濟(jì)政策隨之成熟和發(fā)展。稅收做為重要的經(jīng)濟(jì)政策，更是當(dāng)仁不讓地成為政府調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要手段。稅式支出從根本上來說是政府的一種經(jīng)濟(jì)政策，出于調(diào)控經(jīng)濟(jì)的目的，可以設(shè)定各種稅式支出形式。因此，稅式支出種類應(yīng)當(dāng)從經(jīng)濟(jì)政策目的來分類。
1.基于產(chǎn)業(yè)宏觀調(diào)控的稅式支出。經(jīng)濟(jì)學(xué)將各種產(chǎn)品分為優(yōu)值品與劣值品。政府對各種產(chǎn)品同樣有自己的認(rèn)識。從有利于國家職能發(fā)揮的角度出發(fā)，政府對不同的產(chǎn)業(yè)采取不同的價(jià)值傾向，分別制訂不同的稅收政策。關(guān)系國計(jì)民生的產(chǎn)業(yè)，稅收政策給予充分關(guān)注，不僅在稅收收入上對此類產(chǎn)業(yè)有很大的依賴，而且在一定程度上給予特殊待遇。比如行業(yè)的匯總納稅，為此類企業(yè)節(jié)省巨額的財(cái)務(wù)支出，提供企業(yè)內(nèi)部資金調(diào)配的便利，事實(shí)上等于財(cái)政為其提供隱形的財(cái)政支持。國家需要優(yōu)先發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，如涉及國家安全和軍事利益的產(chǎn)業(yè)，國家給予稅收上的特別優(yōu)惠待遇。國家需要特別扶持的產(chǎn)業(yè)，如進(jìn)口替代產(chǎn)品、出口替代產(chǎn)品、幼稚產(chǎn)業(yè)、正外部效應(yīng)產(chǎn)業(yè)等，國家在稅收政策上提供特殊優(yōu)惠。
2.基于區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅式支出。非平衡發(fā)展的戰(zhàn)略已經(jīng)被世界大多數(shù)國家所認(rèn)同。我國改革開放的實(shí)踐也是采用這種非平衡發(fā)展的戰(zhàn)略，先后劃定經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海開放城市、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)等各種層次的開放區(qū)域。為吸引資金，主要是外資在這些區(qū)域的注入，國家制訂了不同層次的稅收優(yōu)惠政策。如外商投資企業(yè)所得稅的不同優(yōu)惠制度。
3.基于納稅人身份的稅式支出。因?yàn)榧{稅人身份的不同而享受不同的稅收待遇，看似違背平等原則，但是在世界各國都事實(shí)上存在著，而且從政策制訂者的本意來看，無不是為了實(shí)現(xiàn)更高層次上的公平，或者基于某種特殊的社會和政治目的。在我國，下崗工人、退伍軍人、殘疾人等等，可以享受到不同的稅收優(yōu)惠。在英國、美國，二戰(zhàn)爆發(fā)后為了鼓勵(lì)婦女就業(yè)，補(bǔ)充男勞動(dòng)力的不足，特意制訂了針對家庭婦女就業(yè)的稅收扣除和寬免辦法。內(nèi)容提要:傳統(tǒng)概念認(rèn)為稅式支出是給予不同的納稅人以不同的稅收減免的優(yōu)惠待遇，這種界定有一定的片面性，完整的稅式支出概念的內(nèi)涵不僅包括稅率的降低和稅額的減免，還應(yīng)當(dāng)包括特殊管征待遇形成的財(cái)政支持等。
關(guān)鍵詞：稅式支出；征管方式；表現(xiàn)形式；政策目的
一、傳統(tǒng)意義的稅式支出概念
從上個(gè)世紀(jì)六十年代美國理論學(xué)界正式提出稅式支出（taxexpenditure，或直譯為稅收支出）這個(gè)概念以來，國際國內(nèi)的學(xué)者對其進(jìn)行了各種各樣的解釋。曹立瀛先生在《西方財(cái)政理論與政策》一書中的解釋可認(rèn)為是一般的定義：稅收支出是在現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)不變的條件下，對于某些納稅個(gè)人、企業(yè)，或其特定經(jīng)濟(jì)行為，實(shí)行激勵(lì)性的區(qū)別對待，給予不同的稅收減免的優(yōu)惠待遇（不直接給予現(xiàn)金）。其所以稱為稅收“支出”，是因?yàn)檫@類優(yōu)惠和其他政府支出的項(xiàng)目一樣，作為開支，列入預(yù)算。
這種解釋代表了理論界的主流，傾向于從稅收收入的損失這一角度來定義。在具體研究上，傳統(tǒng)定義稅式支出則主要從表現(xiàn)形式上進(jìn)行分類。主要有四類：一是稅收減征。稅收減征是對納稅人按稅法規(guī)定的稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額給予減征一部分的措施。國家在稅收法規(guī)中規(guī)定減征，是為了給予某些納稅人以鼓勵(lì)和支持。稅收減征都是按稅法規(guī)定進(jìn)行的，其具體辦法有兩種：一是比例減征法，即按計(jì)算出來的應(yīng)納稅額減征一定比例；二是減率減征法，即用減低稅率的辦法來體現(xiàn)減征稅額。二是稅收免除。稅收免除是對納稅人按稅法規(guī)定應(yīng)納的稅額不予征收，也是鼓勵(lì)某些納稅人或某些特定行為的一種措施。三是出口退稅。出口退稅指稅務(wù)部門根據(jù)稅法規(guī)定，對出口企業(yè)已出口商品原來所承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅予以退還的措施。其目的是為了鼓勵(lì)出口。四是先征后退。先征后退是先依據(jù)稅法，將納稅人應(yīng)繳的稅款征收上來，再由財(cái)政部門予以全額或部分返還的措施。
二、稅式支出概念的重新思考
本文認(rèn)為傳統(tǒng)意義上的稅式支出概念并不全面。所謂“支出”即是給予“補(bǔ)助”，稅式支出就是在稅收領(lǐng)域給予納稅人以隱性的資金補(bǔ)貼，因此，只要事實(shí)上減少了國家的稅收收入，或減輕了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)就可以視為稅式支出。
上世紀(jì)30年代爆發(fā)的世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)讓政府看到宏觀調(diào)控的重要意義，政府在調(diào)控經(jīng)濟(jì)的過程中越發(fā)認(rèn)識到自身在經(jīng)濟(jì)中的大有可為，各種各樣的經(jīng)濟(jì)政策隨之成熟和發(fā)展。稅收做為重要的經(jīng)濟(jì)政策，更是當(dāng)仁不讓地成為政府調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要手段。稅式支出從根本上來說是政府的一種經(jīng)濟(jì)政策，出于調(diào)控經(jīng)濟(jì)的目的，可以設(shè)定各種稅式支出形式。因此，稅式支出種類應(yīng)當(dāng)從經(jīng)濟(jì)政策目的來分類。
1.基于產(chǎn)業(yè)宏觀調(diào)控的稅式支出。經(jīng)濟(jì)學(xué)將各種產(chǎn)品分為優(yōu)值品與劣值品。政府對各種產(chǎn)品同樣有自己的認(rèn)識。從有利于國家職能發(fā)揮的角度出發(fā)，政府對不同的產(chǎn)業(yè)采取不同的價(jià)值傾向，分別制訂不同的稅收政策。關(guān)系國計(jì)民生的產(chǎn)業(yè)，稅收政策給予充分關(guān)注，不僅在稅收收入上對此類產(chǎn)業(yè)有很大的依賴，而且在一定程度上給予特殊待遇。比如行業(yè)的匯總納稅，為此類企業(yè)節(jié)省巨額的財(cái)務(wù)支出，提供企業(yè)內(nèi)部資金調(diào)配的便利，事實(shí)上等于財(cái)政為其提供隱形的財(cái)政支持。國家需要優(yōu)先發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，如涉及國家安全和軍事利益的產(chǎn)業(yè)，國家給予稅收上的特別優(yōu)惠待遇。國家需要特別扶持的產(chǎn)業(yè)，如進(jìn)口替代產(chǎn)品、出口替代產(chǎn)品、幼稚產(chǎn)業(yè)、正外部效應(yīng)產(chǎn)業(yè)等，國家在稅收政策上提供特殊優(yōu)惠。
「關(guān)鍵詞避稅；稅法漏洞；稅法原則
一：有關(guān)避稅行為定性的幾種觀點(diǎn)
關(guān)于避稅行為的法律性質(zhì)，法學(xué)界曾有合法、違法與脫法的不同界定。認(rèn)為避稅具有合法性的理由是避稅行為并不違反稅法的文義規(guī)定，且是私法上適法有效的行為，選擇何種行為方式是納稅人的行為自由，具有合法性。持違法觀點(diǎn)者認(rèn)為避稅雖形式合法但實(shí)質(zhì)違法，它違反了稅法的宗旨，不符合量能課稅的公平原則，有損稅法的實(shí)質(zhì)正義，因此應(yīng)定性為違法，并予以法律規(guī)制。持脫法觀點(diǎn)者認(rèn)為避稅既非合法行為也非違法行為，而是一種行為雖抵觸法律的目的，但在法律上卻無法加以適用的脫法行為。①其本質(zhì)在于利用法律上的漏洞，實(shí)現(xiàn)一定的行為目標(biāo)，同時(shí)達(dá)成法律無法對其適用的目的。第一種觀點(diǎn)因?yàn)楸芏愋袨樵窖菰搅壹捌鋵?dǎo)致的稅收功能實(shí)現(xiàn)的嚴(yán)重障礙和避稅規(guī)制的現(xiàn)實(shí)必要性而漸漸被多數(shù)學(xué)者所擯棄，而后二種觀點(diǎn)應(yīng)為稅法學(xué)界現(xiàn)今的主流觀點(diǎn)——即避稅行為是非法（包括違法和脫法）的。
二：對避稅概念的界定與分析
在對避稅行為做具體分析以前，我們必須對避稅的概念有一個(gè)清晰的界定，這是一切分析和探討的前提。雖然各國立法都尚未對節(jié)稅、避稅和偷稅做清晰界定，但我國學(xué)理已有較為一致的共識。即：節(jié)稅是法所允許的，偷稅是法所嚴(yán)禁的，而避稅是界乎二者之間的。它因形式合法性及公示性與偷稅相區(qū)分，又因?qū)Χ惙ㄗ谥嫉倪`反與節(jié)稅相區(qū)分。稅收規(guī)避是指利用私法上的選擇可能性，在不具備私人交易固有意義上的合理理由的情況下，而選擇非通常使用的法律形式。一方面實(shí)現(xiàn)了企圖實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)目的或經(jīng)濟(jì)后果，另一方面卻免予滿足對應(yīng)于通常使用的法律形式的課稅要素，以減少稅負(fù)或者排除稅負(fù)。②國際財(cái)政文獻(xiàn)局（InternationalBureauofFiscalDocumentation）的定義是：稅收規(guī)避是指描述納稅人為減輕稅負(fù)而作法律上事務(wù)安排的一個(gè)用語。該用語一般在貶義上使用，如用來闡明納稅人利用稅法的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷，對個(gè)人事務(wù)或商業(yè)事務(wù)進(jìn)行人為安排，從而實(shí)現(xiàn)稅收規(guī)避目的。聯(lián)合國稅收專家小組認(rèn)為：避稅可以認(rèn)為是納稅人采取利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的義務(wù)，以致減少其本應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額而這種做法不受法律約束。劉劍文教授認(rèn)為，避稅是指納稅人濫用法律形成的可能性，通過法律所未預(yù)定的異常的行為安排達(dá)成與通常行為方式同一的經(jīng)濟(jì)目的，謀求不正當(dāng)減輕稅負(fù)的行為③。簡言之，避稅是利用稅法漏洞，規(guī)避稅法以達(dá)到與稅法宗旨相違背的減少或免除納稅人負(fù)擔(dān)的行為?！袄枚惙┒?、規(guī)避稅法”這一條件是稅法學(xué)界對避稅的一種共識，這里就產(chǎn)生了一個(gè)問題——稅收法律法規(guī)和其他規(guī)范性文件所明確禁止的一系列所謂的避稅行為，如轉(zhuǎn)移定價(jià)、利用避稅港等行為是否還能被稱做嚴(yán)格意義上的避稅行為。若還稱其為避稅行為，那它與一般的稅收違法行為的界線在哪里？如果它不再被稱作避稅行為，那法學(xué)界以其顯著危害性為例論證避稅行為的非法性，合理性何在呢？筆者認(rèn)為，現(xiàn)行稅法已予以規(guī)制的一系列所謂“避稅”行為，不宜再稱其為避稅，而現(xiàn)實(shí)生活中廣泛存在的避稅行為，其非法性也值得質(zhì)疑④。
三：避稅非法性質(zhì)疑
（一）避稅產(chǎn)生之原因不可歸責(zé)于納稅人
從避稅產(chǎn)生的原因來看，經(jīng)濟(jì)學(xué)告訴我們，人是經(jīng)濟(jì)的人，具有趨利避害的本性。稅收是對納稅人財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制性轉(zhuǎn)移，是對其財(cái)產(chǎn)權(quán)的一種合法侵害，而且，稅收不具有直接的、顯性的、個(gè)體意義上對等的給付，以稅收為對價(jià)的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的非排他性和競爭性品質(zhì)又使其受益者具有“搭便車”的可能⑤。因此納稅人受利益驅(qū)動(dòng)，有力圖減輕直至排除其稅收負(fù)擔(dān)的本能欲望。客觀上由于現(xiàn)實(shí)社會經(jīng)濟(jì)生活的不確定性和人的認(rèn)識能力的非至上性，立法者會受制于認(rèn)識力、表達(dá)力等立法技術(shù)能力以及時(shí)代顯現(xiàn)的不足造成對行為的末預(yù)見性，使得立法意圖和立法實(shí)效存在一定的差距。出現(xiàn)法律的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷。稅法同樣避免不了這種成文法的局限性。從而使納稅人具有了規(guī)避稅法的現(xiàn)實(shí)可能性。再者，各國稅制的現(xiàn)實(shí)差異也使國際避稅得以存在。這些都是不可歸責(zé)于納稅人的，在稅法存在漏洞和各國稅制現(xiàn)實(shí)差異的客觀前提下，僅因納稅人為追求稅收負(fù)擔(dān)減輕和排除所采用的稅法所未明文禁止的行為與稅法宗旨不符而予以否定性評價(jià)，是不合理的。稅法是以私法秩序?yàn)榍疤岬姆?，憲法所保障的一般行為自由和私法自治原則并不能為稅法所任意侵犯。征稅必須嚴(yán)格遵循稅收法定原則。只有全面地滿足了法律所明文規(guī)定的課稅要件，才能發(fā)生稅收債權(quán)的給付請求權(quán)。如果某一交易行為或經(jīng)濟(jì)事實(shí)。并不為稅法所預(yù)定調(diào)整，則除非有特別的法律根據(jù)，不得適用稅法規(guī)范。商人既然有訂立最合適的契約以追求其商業(yè)利益的經(jīng)濟(jì)自由，則同樣應(yīng)該有選擇某種法律上的行為方式以達(dá)成最少稅負(fù)的自由。因此，原則上，納稅義務(wù)人有權(quán)自由安排其事務(wù)，盡量減少稅收支出，只耍不違反法律的規(guī)定，納稅人就有籌劃其稅收事務(wù)的權(quán)利。美國知名大法官漢德曾言：“法院一再聲稱，人們安排自己的活動(dòng)以達(dá)到低稅負(fù)的目的，是無可指責(zé)的。每個(gè)人都可以這么做，不管他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)?，因?yàn)樗麩o須超過法律的規(guī)定來承擔(dān)納稅義務(wù)；稅收是強(qiáng)制征收的，而不是靠自愿捐獻(xiàn)的。以道德的名義來收稅，不過是分空談而已?！庇h員湯姆林也曾針對“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”一案指出：任何人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，以依據(jù)法律獲得少繳稅款的待遇，不能強(qiáng)迫他多納二）對“以避稅有違稅法宗旨和稅法基本原則來認(rèn)定避稅非法性”觀點(diǎn)之批駁認(rèn)為避稅行為非法的學(xué)者常以避稅行為有損稅法宗旨和有悖稅法基本原則來論證自己的觀點(diǎn)。那么，什么是稅法的宗旨呢？稅法的宗旨，是稅法調(diào)整所欲達(dá)到的目標(biāo)。由于稅法的作用與稅收職能的實(shí)現(xiàn)緊密相連，因此，稅法的宗旨主要體現(xiàn)為保障稅收三大職能的有效實(shí)現(xiàn)。即，保障有效獲取財(cái)政收入、有效實(shí)施宏觀調(diào)控和保障經(jīng)濟(jì)與社會的穩(wěn)定三個(gè)目標(biāo)。而這三個(gè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)應(yīng)該是政府的任務(wù)，不應(yīng)該是百姓的負(fù)擔(dān)。要求納稅人行為符合稅法的宗旨，無疑是把稅收職能實(shí)現(xiàn)的任務(wù)負(fù)擔(dān)在普通納稅人身上。納稅人只是普通的、具有一般智識的人，不是精英的立法者、執(zhí)法者。納稅人只負(fù)有“依法”納稅的義務(wù)，至于稅法宗旨的實(shí)現(xiàn)，則不是他們所應(yīng)該也不是他們所能夠保證的。政府應(yīng)該有一系列制度設(shè)計(jì)來引導(dǎo)納稅人的行為符合稅法的宗旨，做不到這一點(diǎn)，只能是政府的失職，而不是納稅人的責(zé)任。
從稅法的基本原則方面看，持避稅行為非法性觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為避稅行為有害稅法的稅收公平和稅收效率原則。認(rèn)為避稅人采取的復(fù)雜、迂回的異常行為安排，斷開了稅法預(yù)先設(shè)計(jì)的通常的法形式與稅法的聯(lián)結(jié)，使得享有同一經(jīng)濟(jì)效果的納稅人卻減輕或排除了稅收負(fù)擔(dān)，破壞了量能課稅原則。造成稅負(fù)不公，從而使稅收公平原則受到實(shí)質(zhì)的損害。同時(shí)避稅人常采用迂回、多階段的行為方式，這種迂回曲折必然增加資源消耗和費(fèi)用支出，因此這是有違經(jīng)濟(jì)性的。而且避稅行為增加了政府反避稅的負(fù)擔(dān)，稅收征管成本必然加大，稅收效率當(dāng)然受損，因此是有違稅收效率原則的。然而，現(xiàn)實(shí)生活中許多避稅行為正是對稅收不公平現(xiàn)象的異化反擊，或者說，稅收不公平催生了許多避稅現(xiàn)象。如采取異常的行為安排以達(dá)到享受稅收優(yōu)惠的目的、利用避稅港等等，這正是稅收不公平導(dǎo)致的惡果。在稅收效率方面，稅收效率分為征稅效率和納稅效率，即保證稅收征納及稅收本身對納稅人在經(jīng)濟(jì)上影響最小，及稅務(wù)機(jī)關(guān)以最小的成本獲得最多的稅收收入。正如這些學(xué)者所指出的那樣，避稅也是需要成本的。納稅人選擇避稅與否取決于避稅成本與應(yīng)納稅額的比較。避稅現(xiàn)象的廣泛存在，是否也說明我們的稅收負(fù)擔(dān)過重呢？稅收是政治、經(jīng)濟(jì)以及社會的敏感神經(jīng)，當(dāng)稅負(fù)過于沉重時(shí)。納稅人的本能反映就是躲、逃、甚至偷抗稅，稅負(fù)不公、重復(fù)征稅，也會引發(fā)納稅人的抵制、逃避心理。因此，從納稅人角度講，避稅與納稅效率是不違背的，而避稅行為的存在從某種角度來講也是稅制設(shè)置非效率的一種體現(xiàn)。當(dāng)今廣為提倡的“降低稅率、擴(kuò)大稅基”改革也有此方面考慮。從這些方面分析，認(rèn)為避稅行為有違稅法的基本原則，是值得質(zhì)疑的。最為重要的是，稅法還有稅收法定主義這一帝王原則。這一原則是對避稅行為非法性的最大沖擊。
稅收法定主義是稅法最高原則，其基本含義是課稅要素法定、課稅要素明確和程序合法性。它要求稅收債務(wù)于稅法所規(guī)定的課稅要件被法律事實(shí)充分滿足時(shí)才發(fā)生。也就是說，納稅人只在稅收法律所確定的課稅要件得以滿足時(shí)才負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)。任何人不得要求納稅人負(fù)擔(dān)稅法規(guī)定以外的“納稅義務(wù)”。其深層涵義則在于保障憲法秩序下人民的基本財(cái)產(chǎn)自由權(quán)不受國家及其行政權(quán)力的任意侵犯。同時(shí)，人民以承擔(dān)納稅義務(wù)為國家提供財(cái)源為代價(jià)，獲得自由為私法行動(dòng)的自治權(quán)利。在國家及征稅機(jī)關(guān)享有不對等的優(yōu)越權(quán)力的稅收領(lǐng)域，稅收法定主義無疑成為納稅人防御非法侵害的有力屏障。而且稅收法定主義在中國這樣一塊缺乏民主與法治的土壤上是有著特殊意義的。稅法學(xué)界一直將稅收法定原則與刑法的罪刑法定原則相媲美。刑法的罪刑法定原則要求“法無明文規(guī)定不為罪”，稅法的稅收法定原則也要求“法無明文規(guī)定不納稅”。正如現(xiàn)代刑法的理念是越來越多的保障犯罪嫌疑人的合法權(quán)益，保證任何無確鑿證據(jù)證明有罪的人不受刑罰追究一樣，現(xiàn)代稅法的理念也是越來越多的保障納稅人權(quán)利。自由、生命與財(cái)產(chǎn)是人的基本人權(quán)，刑法保障人的自由生命不受剝奪，而稅法保障人的財(cái)產(chǎn)不受侵犯，尤其是，不受強(qiáng)大的國家權(quán)力的侵犯。稅法不應(yīng)該僅僅是賦予國家征稅的權(quán)力，更應(yīng)該是對這種權(quán)力的限制，這種“權(quán)力的限制”從稅法產(chǎn)生的最初就是稅法的要旨和生命所在，現(xiàn)在也越來越顯示其重要意義。稅法不只是告訴人們，國家可以在哪些領(lǐng)域、哪些經(jīng)濟(jì)環(huán)節(jié)、對哪些人、哪些物、哪些行為征稅；他更重要的是告訴人們國家征稅權(quán)力所不得侵犯的領(lǐng)域。
（三）避稅非法性界定在實(shí)踐中的困境
從實(shí)踐意義上，對避稅行為非法性界定的合理性也是值得懷疑的。從法理的角度講，非法的，就是法律要予以規(guī)制的，否則界定其非法意義何在？更為重要的是，如果界定其為非法而不予規(guī)制或規(guī)制乏力的話。實(shí)際是在昭示民眾非法的行為也是可行的，因?yàn)榉ú还芩蚬懿恢?，這無疑是降低了法律的權(quán)威性。讓人們對守法和違法認(rèn)識模糊從而變相地鼓勵(lì)違法行為的發(fā)生。而且對非法行為不予規(guī)制，稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)就是失職。規(guī)制的話，學(xué)理有兩種規(guī)制手段，一般性規(guī)制和特殊性規(guī)制。特殊性規(guī)制前已論及，其規(guī)制對象不宜再稱為避稅行為，本文對其不再做具體分析。下面著重分析采用一般性規(guī)制的困境。
對這些法律沒有明確規(guī)定而被認(rèn)為是實(shí)質(zhì)違法的避稅行為予以規(guī)制，出發(fā)點(diǎn)是好的，然而，這些行為由誰界定，如何界定，界定后規(guī)制的后果如何卻是一個(gè)難題。由稅收執(zhí)法機(jī)關(guān)予以認(rèn)定？——對避稅的認(rèn)定要建立在征稅機(jī)關(guān)具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德基礎(chǔ)上，且不說現(xiàn)有稅務(wù)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)素質(zhì)是否已經(jīng)上升到可以較為準(zhǔn)確界定的高度，單是在征稅利益驅(qū)動(dòng)下的稅收執(zhí)法機(jī)關(guān)界定的公正性就值得懷疑。由一個(gè)獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政機(jī)關(guān)或者法院界定？——避稅行為的界定是一個(gè)專業(yè)性技術(shù)性極強(qiáng)的工作，在中國現(xiàn)有稅法資源及其匱乏的情況下，誰能擔(dān)此重任？而且，中國目前連稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)尚且不獨(dú)立、稅務(wù)行政訴訟也沒有專門的稅務(wù)法院和稅務(wù)法庭的情況下，由某個(gè)獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政機(jī)關(guān)或者法院對避稅行為進(jìn)行界定也是不現(xiàn)實(shí)的。眾所周知，避稅和節(jié)稅在現(xiàn)實(shí)中也是很難區(qū)分的，廣泛的企業(yè)、單位都在進(jìn)行所謂的稅收籌劃活動(dòng)（事實(shí)上這些行為是避稅還是節(jié)稅、那些是避稅、那些是節(jié)稅是很難區(qū)分的），在公眾普遍違法的情況下，如何予以規(guī)制呢？而且在沒有一個(gè)公開的法律對具體“避稅”行為予以確認(rèn)的情況下（即特殊性規(guī)制），由征稅機(jī)關(guān)或其他行政機(jī)關(guān)或者法院對其行為進(jìn)行避稅性界定能否得到他們的認(rèn)可呢？在稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)制明顯缺乏法律依據(jù)的情況下，必然會引起與行政相對人的爭議，導(dǎo)致稅務(wù)行政復(fù)議，稅務(wù)行政訴訟的發(fā)生——這豈不更是浪費(fèi)資源，降低效率？而且，這種破壞納稅人合理預(yù)期⑥的對避稅行為的一般規(guī)制，必然導(dǎo)致節(jié)稅行為者甚至是普通納稅人在經(jīng)濟(jì)行為中忐忑不安，畏手畏腳，這是否也損害了他們的權(quán)益——法律的實(shí)施是不應(yīng)該有如此大的負(fù)外部性⑦的！
避稅行為的產(chǎn)生，很大部分原因是由于稅制設(shè)計(jì)的不完善，如，個(gè)人所得稅采分類所得稅制而未采綜合所得稅制，應(yīng)納稅項(xiàng)目采正列舉而不采反列舉。稅法自身的缺陷不應(yīng)是納稅人的責(zé)任。納稅人有根據(jù)稅法予以選擇的自由。這是憲法予以保障的。憲法56條規(guī)定：公民有依法納稅的義務(wù)。（只是依法納稅的義務(wù)）而且，對避稅予以非法性否定、適用一般性規(guī)制也會一定程度上降低立法者修改稅法，完善稅制的積極性——既然稅法漏洞可以借違背稅法宗旨立法目的予以任意性的否定性界定予以填補(bǔ)的話，那又有何修改必要呢？在我國稅法還極不完善、稅制還極不合理的情況下，這對稅法進(jìn)步的損害是巨大的。
此外需要闡述的是，對避稅行為予以非法性界定，適用一般性規(guī)制，這是一種廣泛的授權(quán)，在中國這樣一片缺少民主和法治的土壤上，這種廣泛的授權(quán)后果可能是毀滅性。雖然許多發(fā)達(dá)國家如德國、法國、奧地利、荷蘭、西班牙等都對避稅采用一般性規(guī)制手段，但其是建立在高度的民主法治和完善的稅收征管基礎(chǔ)上的。在發(fā)達(dá)國家，民眾是以納稅人的身份理直氣壯的面對政府，要求政府提供各種服務(wù)，要求自己的權(quán)利被保障甚至是直接抗?fàn)幷臋?quán)力；而我國的納稅人卻基本還是被要求以一種順民的姿態(tài)出現(xiàn)在強(qiáng)大的國家權(quán)力面前。中國如果在現(xiàn)有的稅收征管體制下、在缺少民主與法治的基礎(chǔ)的情況下盲目跟風(fēng)，后果只能是征管的進(jìn)一步混亂和法治的再次被踐踏。而且，即便是在這些有高度的法治和完善的稅收征管基礎(chǔ)的國家，一般性規(guī)制手段的采用效果如何，也是存在爭議的。:
任何稅制的設(shè)計(jì)都是一個(gè)利益權(quán)衡的機(jī)制，在國庫利益和個(gè)人權(quán)益間作出取舍，筆者不是反對制定各種反避稅措施，那是現(xiàn)實(shí)而又必要的，筆者反對的是不份青紅皂白的對避稅予以非法性評價(jià)。反避稅措施必須是法定的，是予以明示的。從某種意義上說，避稅是一種成本，是推行法治、優(yōu)化稅制過程中的一種成本。正如改革犧牲了大量人的既得利益和國家的大量資產(chǎn)以求效率一樣，如果避稅導(dǎo)致的稅款流失能換來一個(gè)更趨于法治的治理結(jié)構(gòu)、更精巧的稅制設(shè)計(jì)。筆者認(rèn)為也是值得的。
「注釋
①臺灣學(xué)者多持此種觀點(diǎn)，參見[臺]陳清秀：《稅法總論》翰蘆圖書出版有限公司2001年10月第2版。筆者認(rèn)為“脫法”這個(gè)概念本身就是存在問題的：合法和違法應(yīng)是一種非此即比的關(guān)系，“法無明文禁止即為可”——這是現(xiàn)代法治、人權(quán)理論的基本要求。脫法概念模糊了合法與非法的界限，雖試圖突顯某些行為不符合立法意圖卻無“法”加以規(guī)制的特性，力圖將其與符合立法意圖的合法行為區(qū)分，但這會給守法、執(zhí)法與司法帶來困難。筆者認(rèn)為，所謂的脫法就是合法，立法意圖是一種隱性的、難以為一般人所確知的東西，不能因某一行為不符合立法意圖就否定其合法性。但鑒于這種觀點(diǎn)較具代表性，筆者仍予以介紹。
②［日本］金子宏著：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第80頁。
③劉劍文丁一《避稅之法理新探》涉外稅務(wù)2003.8④本文將力圖否認(rèn)對避稅的非法性評價(jià)，即避稅也是合法的，似乎導(dǎo)致了避稅與節(jié)稅難以區(qū)分。事實(shí)上，節(jié)稅曾經(jīng)屬于廣義的避稅概念，如中國稅務(wù)大詞典的定義：避稅是納稅人以不違法稅收制度的前提而減少稅收負(fù)擔(dān)的行為。節(jié)稅是納稅人為了達(dá)到避稅的目的而制定的納稅計(jì)劃，這種納稅計(jì)劃是在稅法規(guī)定范圍內(nèi)，當(dāng)存在著多種可選納稅方案時(shí)，以稅收負(fù)擔(dān)最低的方式來處理財(cái)務(wù)、經(jīng)營、交易事項(xiàng)。中國稅務(wù)百科全書把避稅分成兩個(gè)基本類型：一是既不違反法律規(guī)定，也不違背立法意圖（也就是我們現(xiàn)在所說的節(jié)稅）；一是雖不違反法律規(guī)定，卻違背了立法意圖（也就是我們現(xiàn)在所說的避稅）。在美國，避稅被廣泛的解釋為除逃稅以外的種種使納稅負(fù)擔(dān)減至最低的技術(shù)，從而將節(jié)稅包含在內(nèi)。國際上也有人以是否違背法律意圖將避稅區(qū)分為可接受避稅（節(jié)稅）和不可接受避稅（避稅）?，F(xiàn)在，稅法學(xué)界已較為一致的區(qū)分了節(jié)稅與避稅，將節(jié)稅定性為合法的、符合稅法宗旨和立法精神的行為，而將避稅定性為不符合稅法宗旨和立法精神的行為。筆者贊同這種界定（雖然筆者并不贊同以此認(rèn)定避稅的非法性），而且筆者的以下分析也是建立在此基礎(chǔ)上的。雖然筆者否認(rèn)避稅行為的非法性，但合法并不意味著不具有社會危害性。如****、在許多國家是合法營業(yè)，但它們的社會危害性卻是有目共睹的。避稅行為也是如此，避稅行為者畢竟是不正當(dāng)?shù)囊?guī)避了本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)，不僅危害國家財(cái)政收入，也可能使稅法的宏觀調(diào)控職能落空。避稅是需要完善稅法予以規(guī)制的一類行為。
⑤[美]曼昆著梁小民譯《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》北京大學(xué)出版社2001年12月版第233頁搭便車是指得到一種物品的利益但避開為此支付。
⑥蘇力《法治及其本土資源》第6頁蘇力在其《法治及其本土資源》指出：法律的功能也在于建立一種合理的穩(wěn)定的預(yù)期。
1.關(guān)于國際稅法的基本特征
（1）國際稅法的調(diào)整對象。國際稅法最核心的問題就是其調(diào)整對象，這是該學(xué)科研究的起點(diǎn)。我國學(xué)者對此歷來持廣義說觀點(diǎn)，認(rèn)為國際稅法不僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，還調(diào)整國家與跨國納稅人間的稅收征納關(guān)系。[1]
（2）國際稅法的客體。有學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面是國際稅法中的征稅對象，它不僅包括跨國所得，還包括涉外性的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2]第二層面的客體是在國家間進(jìn)行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]
（3）國際稅法的主體。有學(xué)者認(rèn)為，從其在國際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看，國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。[4]有的學(xué)者則認(rèn)為，國際稅法的主體有三方，即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]
（4）國際稅法的法律規(guī)范。有學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范；既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國際稅法中實(shí)體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]
（5）國際稅法的基本原則。對涉外稅法的基本原則，學(xué)者們的觀點(diǎn)比較一致，認(rèn)為主要包括三條：①維護(hù)國家和經(jīng)濟(jì)利益；②堅(jiān)持平等互利；③參照國際稅收慣例。而關(guān)于國際稅法的基本原則，學(xué)界的意見也較統(tǒng)一，認(rèn)為主要有兩條：①國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則；②公平原則。只是有學(xué)者認(rèn)為，將公平原則總結(jié)為“國際稅收分配關(guān)系中的平等互利原則”[7]，或僅指“征稅公平原則”[8]是有失全面的。國際稅法的公平原則應(yīng)包括國際稅收分配關(guān)系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）。[9]
2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系
在國際稅法與國內(nèi)稅法、涉外稅法間的關(guān)系上，我國學(xué)者持有不同觀點(diǎn)，歸納起來主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國內(nèi)稅法和國際稅法，這是最普遍的觀點(diǎn)。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內(nèi)稅法的一部分，不屬于國際稅法；[10]同屬此種但又稍有不同的觀點(diǎn)認(rèn)為，國家稅法按其實(shí)施范圍可分為國內(nèi)稅法和涉外稅法，涉外稅法是國際稅法產(chǎn)生的基礎(chǔ)，但又在法律關(guān)系主體、制定者與實(shí)施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國際稅法。[11]這一觀點(diǎn)實(shí)際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認(rèn)為涉外稅法既是國內(nèi)稅法的一部分，又是國際稅法的法律淵源之一，大部分國際稅法學(xué)者都持這一觀點(diǎn)，[12]這也是目前的主流觀點(diǎn)。（2）按稅法的適用范圍劃分為國內(nèi)稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等，并認(rèn)為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一，對國內(nèi)稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個(gè)國家的稅法；對國際稅法而言，針對的是兩個(gè)或兩個(gè)以上彼此間具有國際稅收分配關(guān)系的國家；對外國稅法，又是從單個(gè)國家與除其之外的其他所有國家間的關(guān)系來說的。
我們主張：（1）稅法是指一國所有有關(guān)稅收的法律規(guī)范，從法律淵源看，包括該國國內(nèi)稅法（具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等）和該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定（是國際稅收條約和其他國際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱）以及該國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等，還有相應(yīng)效力等級的其他法律法規(guī)中有關(guān)稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國國內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范，包括涉外稅收實(shí)體法和涉外稅收程序法等，它與所對應(yīng)的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實(shí)體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對的涉外稅法”。[14]（3）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。針對單個(gè)國家而言，包括該國的涉外稅法、該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及該國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等。此時(shí)，稅法完全包括國際稅法，因?yàn)橐粐鴩H稅法之正式法律淵源必同時(shí)亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對兩個(gè)或兩個(gè)以上國家而言，包括各國的涉外稅法、各國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及各國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等。此時(shí)，國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關(guān)系，其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國國內(nèi)稅法與國際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。[16]
以上是就部門法的角度而言的，從部門法的角度來看，稅法學(xué)應(yīng)完全包括國際稅法學(xué)。而法學(xué)研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國際稅法作為一個(gè)部門法和國際稅法學(xué)作為一個(gè)法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。[17]
（二）WTO與中國涉外稅法
隨著中國加入世界貿(mào)易組織，與之相關(guān)的法律問題開始引起法學(xué)界的重視。但是由于稅法學(xué)本身的力量不足，目前對“WTO與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對比的是，稅收學(xué)界、特別是國際稅收學(xué)界對此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個(gè)學(xué)科緊密的關(guān)聯(lián)度，我們在本部分評述中的視野已經(jīng)合理地超出了國際稅法的學(xué)科界限。
中國加入WTO除了對經(jīng)濟(jì)體制產(chǎn)生影響外，對于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠(yuǎn)的。世界貿(mào)易組織要求每一個(gè)成員保證其法律、規(guī)則和行政程序與WTO協(xié)定及其所附各協(xié)議中的義務(wù)相一致，而中國目前的國內(nèi)相關(guān)立法在不少領(lǐng)域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與WTO規(guī)則相沖突的國內(nèi)立法，盡快制定WTO所要求的相關(guān)法律已是刻不容緩。
與WTO對上述法律部門全方位的直接沖擊相比，中國加入WTO對稅法的影響除了關(guān)稅法之外相對間接得多。研究如何利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則體系，最大程度地發(fā)揮關(guān)稅在限制進(jìn)口、保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)方面的作用，是關(guān)稅法改革面臨的重大議題。
有的學(xué)者認(rèn)為，關(guān)稅減免既不符合國際經(jīng)貿(mào)慣例，也違背了世界貿(mào)易組織國民待遇原則，且造成了國內(nèi)市場的不公平競爭，因此，應(yīng)逐步取消各種減免優(yōu)惠政策，在此前提下降低關(guān)稅水平，消除名義稅率與關(guān)稅實(shí)際征收率之間的差距，同時(shí)優(yōu)化關(guān)稅結(jié)構(gòu)，以體現(xiàn)我國的產(chǎn)業(yè)政策。另外，應(yīng)當(dāng)改變中國原有單一的關(guān)稅結(jié)構(gòu)，建立包括從價(jià)稅、從量稅、季節(jié)稅、復(fù)合關(guān)稅、緊急關(guān)稅等在內(nèi)的特殊關(guān)稅制度，建立我國反傾銷、反補(bǔ)貼法律體系，以期達(dá)到對本國產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和國內(nèi)市場適度保護(hù)的目的。[18]
我們認(rèn)為，與普通關(guān)稅法相比，WTO對反傾銷稅法和反補(bǔ)貼稅法關(guān)注的出發(fā)點(diǎn)是不一樣的.[19]
學(xué)者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿(mào)組織規(guī)則的積極沖突以及防治對策，比較一致的結(jié)論是，WTO的各項(xiàng)協(xié)議和各項(xiàng)規(guī)則性文件中，同稅收密切關(guān)聯(lián)的是最惠國待遇原則和國民待遇原則，此外還有關(guān)稅減讓原則、反補(bǔ)貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發(fā)展中國家優(yōu)惠原則。我國現(xiàn)行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產(chǎn)頂進(jìn)”和“以出項(xiàng)進(jìn)”；按出口業(yè)績減免稅；進(jìn)口產(chǎn)品稅負(fù)高于國產(chǎn)產(chǎn)品；進(jìn)口項(xiàng)目投資抵免限于國產(chǎn)產(chǎn)品；即征即退限于某些企業(yè)的國產(chǎn)產(chǎn)品等。為此，應(yīng)對現(xiàn)行稅法進(jìn)行一次全面清理，對明顯屬于違反WTO原則和規(guī)則的規(guī)定區(qū)分不同情況分別處理，有的要立即主動(dòng)調(diào)整、改革，有的可在過渡期內(nèi)稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國經(jīng)濟(jì)損害，而又確需保留的，也可暫時(shí)保留，待有關(guān)成員申訴時(shí)再做處理。[20]
另外，我國的涉外稅收優(yōu)惠法律制度也是近年來學(xué)者們援引WTO國民待遇原則經(jīng)常予以關(guān)注和批評的話題，認(rèn)為由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差，外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時(shí)也對我國的經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來了一些不利的影響，主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別、層次過多，稅收優(yōu)惠方法單一，對產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠等。[21]
最后，WTO關(guān)于法律的透明度和統(tǒng)一實(shí)施要求對中國稅法的建設(shè)無疑提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，這會在一定程度上和一段時(shí)間內(nèi)與中國稅法發(fā)生摩擦。[22]
總體而言，我們認(rèn)為，加入WTO對中國稅法的直接沖擊并不大，除了關(guān)稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務(wù)保持一致外，其余的方面可以根據(jù)形勢通過微調(diào)加以解決。但是，這絕不意味著WTO對中國稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入WTO對中國稅法的制度性影響相比，[23]WTO所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)自由化、一體化及法治化觀念對中國稅法的沖擊更為長遠(yuǎn)和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規(guī)則的一致外，更需高瞻遠(yuǎn)矚地為中國經(jīng)濟(jì)的改革開放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢下，繼續(xù)強(qiáng)化為市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對外經(jīng)貿(mào)合作服務(wù)，加強(qiáng)稅收法治、促進(jìn)依法治稅，在努力維護(hù)稅收的同時(shí)積極與國際接軌，是WTO對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]
（三）電子商務(wù)與國際稅法
隨著全球電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易已經(jīng)成為一種越來越重要的交易形式。由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易與傳統(tǒng)的交易方式大相徑庭，許多活動(dòng)已經(jīng)從“有形”變成“無形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點(diǎn)、納稅環(huán)節(jié)等非常難以確認(rèn)，同時(shí)也很難確定哪個(gè)國家當(dāng)然
享有稅收管轄權(quán)，使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰(zhàn)。電子商務(wù)在某些方面與傳統(tǒng)的國際稅法基礎(chǔ)理論發(fā)生了根本性的沖突，也使得世紀(jì)之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]
1.關(guān)于國際稅收管轄權(quán)的確定標(biāo)準(zhǔn)
常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定直接關(guān)系到經(jīng)營所得來源地的確定，以及相關(guān)主體稅收管轄權(quán)的行使。在電子商務(wù)中，人們往往通過網(wǎng)站、服務(wù)器、遠(yuǎn)程通訊設(shè)備直接進(jìn)行交易，而不一定非要在他國設(shè)立傳統(tǒng)意義上的“常設(shè)機(jī)構(gòu)。[26]而對于這類基礎(chǔ)設(shè)施是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，各國往往根據(jù)本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術(shù)出口強(qiáng)國就持否定態(tài)度，不主張由所得來源地征稅，而一些技術(shù)進(jìn)口國則堅(jiān)決主張將這類設(shè)施視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，以保證自己擁有優(yōu)先的屬地稅收管轄權(quán)。這種分歧的存在使得傳統(tǒng)的管轄權(quán)理論無法有效發(fā)揮作用，稅收糾紛自然難以避免。
住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標(biāo)[27]但是，跨國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營卻動(dòng)搖了傳統(tǒng)的“住所”的基本概念。外國公司通過國際互聯(lián)網(wǎng)在內(nèi)國的活動(dòng)通常不需要設(shè)立住所，因而很難對其行使管轄權(quán)。由于不需要在固定地點(diǎn)辦理機(jī)構(gòu)的設(shè)立登記，而地點(diǎn)本身是變動(dòng)不居的，因而傳統(tǒng)的登記地、管理控制地、總機(jī)構(gòu)所在地等確定居民的標(biāo)準(zhǔn)同樣難以把握，稅收管轄權(quán)的沖突也會越來越尖銳。
2.關(guān)于征稅對象的發(fā)展
信息社會的發(fā)展會在很大程度上擴(kuò)大征稅對象的范圍，同時(shí)也會使商品與服務(wù)的區(qū)別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統(tǒng)的書籍、磁帶或光盤的形式，而在數(shù)字化后直接通過網(wǎng)絡(luò)銷售就屬于這種情況。而信息加密技術(shù)的發(fā)展和易于傳輸復(fù)制的特性更使征稅機(jī)關(guān)很難確定征稅對象的具體性質(zhì)。一項(xiàng)所得究竟屬于營業(yè)所得、勞務(wù)所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會有很大的不同，這對于實(shí)行分類所得稅制的國家無疑是一種沖擊。
3.關(guān)于稅收征收管理
首先，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易“無紙化”程度越來越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎(chǔ)，難度急劇增加。特別是在金融領(lǐng)域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發(fā)展使得交易越來越隱秘，大大超出了現(xiàn)時(shí)征稅機(jī)關(guān)的稽核能力。其次，網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展為廠商之間及廠商與消費(fèi)者之間的直接交易提供了大量的機(jī)會，從而嚴(yán)重削弱商業(yè)的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對稅收征管會產(chǎn)生很大的影響。最后，由于無法對一些無形的憑證貼花，因而很難對這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應(yīng)否對“無紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。
4.網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅問題
對于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易應(yīng)否征稅，如何征稅，這是當(dāng)前爭論較大，也十分重要的一個(gè)問題。歐盟基本持肯定態(tài)度，但主張不開征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對現(xiàn)行征稅范圍加以擴(kuò)大。美國歷來堅(jiān)持網(wǎng)絡(luò)空間的技術(shù)特點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易實(shí)行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對與因特網(wǎng)有關(guān)的商務(wù)活動(dòng)廣泛免稅，特別是對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易給予免稅。我國學(xué)者對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的征稅問題基本上持贊同意見，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國家利益的衡量。就前者而言，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的特殊性僅在于它是一種數(shù)據(jù)化的交易，它沒有也不可能改變交易行為的本質(zhì)，征稅理所應(yīng)當(dāng)。況且，如果對一般的貨物貿(mào)易及服務(wù)貿(mào)易征稅，而對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易免稅，這明顯是對傳統(tǒng)貿(mào)易的稅收歧視。從后者來看，我國作為發(fā)展中國家，信息優(yōu)勢不強(qiáng)，如果順應(yīng)發(fā)達(dá)國家的要求放棄對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅，可能會影響國家財(cái)政利益。為此，有的學(xué)者特別強(qiáng)調(diào)，我國對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅應(yīng)兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿(mào)易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國際網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的發(fā)展。在稅收管轄權(quán)方面，反對單一的居民稅收管轄權(quán)原則的適用，堅(jiān)持屬地管轄權(quán)原則優(yōu)先，居民管轄權(quán)原則為輔。同時(shí)必須有效地運(yùn)用現(xiàn)代科技手段，完善稅收征管，強(qiáng)化稅務(wù)稽查。[29]
總而言之，雖然目前有關(guān)電子商務(wù)的發(fā)展對稅法挑戰(zhàn)的著述非常多，對國外的各種學(xué)理和官方觀點(diǎn)都有所了解，對稅法面臨的問題也深有體會，但是，在發(fā)現(xiàn)問題的同時(shí)能夠提出應(yīng)對之策的較少，特別是對中國在信息技術(shù)和產(chǎn)業(yè)落后、急需發(fā)展電子商務(wù)的背景下如何確立電子商務(wù)課稅的原則立場和具體方案研究不足。
（四）國際避稅的概念與性質(zhì)
國際避稅與國際雙重征稅是國際稅法研究的兩大主題。對于國際雙重征稅問題，經(jīng)過多年的研究和借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，目前已經(jīng)基本形成了解決問題的系統(tǒng)方案，學(xué)者們在大的方面也無明顯分歧。但從理論界的論爭中我們看到，人們對國際避稅的概念，特別是國際避稅是否合法還很難達(dá)成一致。正是由于國際避稅概念的內(nèi)涵上不確定，對國際反避稅的方法、手段等就難以達(dá)成共識。
有學(xué)者認(rèn)為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實(shí)際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵(lì)和提倡的行為。該學(xué)者對轉(zhuǎn)讓定價(jià)這種重要的避稅手段進(jìn)行了較為深入細(xì)致的介紹，并認(rèn)為我國在完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)應(yīng)注意以下幾個(gè)方面：（1）應(yīng)當(dāng)將有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)分開，對無形資產(chǎn)交易單獨(dú)實(shí)行稅法規(guī)制；（2）應(yīng)擴(kuò)大無形資產(chǎn)的范圍，同時(shí)引入新的“利潤分割法”；（3）應(yīng)規(guī)定情勢變更原則，允許特殊情況下的事后調(diào)整，尤其是在無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得方面；（4）由于我國境內(nèi)非單一的稅收管轄權(quán)并存的局面短期內(nèi)難以消除，因此同樣還要注意僅在國內(nèi)經(jīng)營的企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題。[30]學(xué)者們傾向于通過劃清其與國際逃稅、國際節(jié)稅的界限，實(shí)現(xiàn)對國際避稅概念的準(zhǔn)確定性。如有學(xué)者認(rèn)為，“國際避稅，是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別，或有關(guān)稅收協(xié)定的條款，采用變更其經(jīng)營方式或經(jīng)營地點(diǎn)等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國際納稅義務(wù)的行為。而國際逃稅則是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關(guān)國際稅法或稅收協(xié)定所規(guī)定應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)”.[31]有的學(xué)者認(rèn)為：“國際避稅是指跨國納稅人通過某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國所得本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。而國際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應(yīng)承擔(dān)之納稅義務(wù)的行為?！盵32]還有的學(xué)者認(rèn)為，國際租稅規(guī)避，依其適法性可分為合法節(jié)稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質(zhì)不同。[33]
有的學(xué)者從稅法基本原則的角度分析了轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的法律性質(zhì)，認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)是行為人利用經(jīng)濟(jì)往來的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實(shí)形成之自由，使法律意義上的資產(chǎn)、收益的受益人徒具虛名，經(jīng)濟(jì)成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規(guī)避行為。轉(zhuǎn)讓定價(jià)違背了實(shí)質(zhì)課稅原則、稅收公平負(fù)擔(dān)原則、應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則，但卻是對租稅法律主義原則的維護(hù)。故出于對國家法安定性和預(yù)測可能性的肯定，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)在“實(shí)然”意義上是一種法無明文禁止規(guī)定的避稅行為，但通過立法機(jī)關(guān)對稅法的不斷完善，將實(shí)現(xiàn)對其“應(yīng)然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]
我們認(rèn)為，國際避稅是避稅活動(dòng)在國際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，它是指納稅人利用各國稅法的差別，或者是一國內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負(fù)的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務(wù)的行為。國際避稅不一定合法，就其性質(zhì)可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國際稅收籌劃，后者是指國際逃稅，反國際避稅實(shí)際上就是反國際逃稅。而反國際逃稅最有效的法律措施就是轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、避稅港對策稅制、防止國際稅收協(xié)定濫用三位一體的綜合運(yùn)用。[35]
「注釋
[1]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第20頁；那力：《國際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁；、陳治東主編：《國際經(jīng)濟(jì)法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁。而狹義說則主張國際稅法調(diào)整對象僅限于國家間的稅收分配關(guān)系，不包括涉外征納關(guān)系。
[2]這是一種廣義的觀點(diǎn)，另見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第13－16頁。狹義的觀點(diǎn)則認(rèn)為，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，而關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法不包括在國際稅法中。參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁。
[3]參見劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。
[4]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學(xué)出版社2000年版，第9頁。
[5]參見那力：《國際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第1－2頁。
[6]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學(xué)出版社2000年版，第10頁。
[7]陳安：《國際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁；參見羅曉林、譚楚玲編著：《國際稅收與國際稅法》，中山大學(xué)出版社1995年版，第174—175頁。
[8]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁。
[9]參見劉劍文、李剛：《二十一世紀(jì)末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。
[10]參見孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁。
[11參見鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國內(nèi)稅法、國際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。
[12]嚴(yán)振生編著：《稅法理論與實(shí)務(wù)》，中國政法大學(xué)出版社1994年版，第34－35頁；許建國等編著：《中國稅法原理》，武漢大學(xué)出版社1995年版，第19－21頁。
[13]參見劉隆亨：《中國稅法概論》（第3版），北京大學(xué)出版社1995年版，第64頁。
[14]參見張勇：《國際稅法導(dǎo)論》，中國政法大學(xué)出版社1989年版，第3頁。
[15]有的學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的“國別性”相當(dāng)明顯，與其稱之為“國際稅法”，不如稱之為“某一國的國際稅法”。參見何江主編：《法學(xué)知識》，群眾出版社1985年版，第387頁。
[16]參見劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。
[17]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16頁。
[18]參見洪慧民、陳立梅：《試論我國關(guān)稅現(xiàn)狀及其改革》，《財(cái)經(jīng)研究》1999年第11期。
[19]參見本書《WTO體制下中國稅法發(fā)展的基本趨勢》一文。
[20]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調(diào)整》，楊志清：《“入世”與我國稅收政策的調(diào)整》，馬維勝：《“入世”對我國稅收的影響及對策》，龐風(fēng)喜：《論我國加入WTO的稅收應(yīng)對措施》，同載《稅務(wù)研究》2000年第6期。另見鄺榮章：《中國加入WTO對我國稅制的影響及對策》，《涉外稅務(wù)》2000年第10期；王誠堯：《WTO規(guī)則對稅收的要求及調(diào)整》，《涉外稅務(wù)》2000年第8期；王選匯：《對國民待遇原則的認(rèn)識要準(zhǔn)確定位》，《涉外稅務(wù)》2000年第7期；吳俊培：《論我國加入WTO的稅收應(yīng)對措施》，王選匯：《加入WTO調(diào)整國內(nèi)稅收的基本思路和重點(diǎn)》，同載《涉外稅務(wù)》2000年第6期；王?？担骸禬TO與各國國內(nèi)稅制的趨同》，《涉外稅務(wù)》2000年第12期。
[21]對稅收優(yōu)惠法律制度的完善可參見本書《國民待遇與外資稅收優(yōu)惠政策之改革》、《WTO與中國外資稅收優(yōu)惠法律制度之改革》等文。
[22]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調(diào)整》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。
[23]即WTO成員不僅在對外貿(mào)易政策的制定上受到WTO各項(xiàng)規(guī)則制度的拘束，而且其他相關(guān)國內(nèi)政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，《法學(xué)評論》2000年第4期。
[24]參見劉劍文：《加入WTO對我國稅法的影響》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。
[25]這方面的主要研究成果有：張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第311－337頁；廖益新：《電子商務(wù)的法律問題及對策》，《東南學(xué)術(shù)》2000年第3期；王歡：《電子商務(wù)稅收中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則探析》，《法學(xué)評論》2001年第2期；朱炎生：《跨國電子商務(wù)活動(dòng)對常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的挑戰(zhàn)》，劉永偉：《論電子商務(wù)的國際稅收管轄權(quán)》，同載陳安主編：《國際經(jīng)濟(jì)法論叢》第3卷，第277－305頁；王?？担骸峨娮由虅?wù)對稅收協(xié)定重要概念的影響》，《涉外稅務(wù)》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中的國際稅收問題及對策》，《涉外稅務(wù)》2000年第2期；程永昌、于君：《國際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易引發(fā)的稅收問題及對策》，《稅務(wù)研究》1998年第3期；劉?。骸峨娮淤Q(mào)易對國際稅收制度的影響》，《經(jīng)濟(jì)科學(xué)》1998年第6期；那力：《電子商務(wù)與國際稅收》，《當(dāng)代法學(xué)》2001年第3期。
[26]指導(dǎo)國際間制定稅收協(xié)定的《UN范本》和《OECD范本》都規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定場所。
[27]參見楊斌：《個(gè)人所得稅法居民身份確定規(guī)則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。
[28]“比特稅”構(gòu)想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德爾提出，其后由荷蘭學(xué)者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網(wǎng)絡(luò)中流通信息的比特量來征稅，且對于在線交易和數(shù)字通信不加區(qū)分，統(tǒng)一征收。方案提出后，引起了學(xué)者及政府官員的廣泛討論，意見分歧較大。許多學(xué)者提出反對意見，認(rèn)為其過于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應(yīng)當(dāng)免稅，國際稅收管轄權(quán)如何劃分，重復(fù)征稅如何解決等，都有待研究。參見董根泰：《國際稅收面臨電子商務(wù)的挑戰(zhàn)》，《涉外稅務(wù)》1998年第3期。
[29]參見張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。
[30]參見張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。
[31]參見葛惟熹主編：《國際稅收學(xué)》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1994年版，第19頁。
[32]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁。
[33]參見陳貴端：《國際租稅規(guī)避與立法管制對策》，載徐杰主編：《經(jīng)濟(jì)法論叢》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610頁。
稅法與財(cái)政法有著較密切的聯(lián)系，稅法學(xué)引入一部分財(cái)政法的內(nèi)容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨(dú)立的體系。財(cái)政法是調(diào)整國家在財(cái)政管理活動(dòng)中與財(cái)政管理相對人所形成的財(cái)政關(guān)系的法律規(guī)范，也是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，包括財(cái)政政策、財(cái)政原則、財(cái)政活動(dòng)方式和程序以內(nèi)的基本法律制度，所涉及的內(nèi)容有：預(yù)算、稅收管理、國家采購管理、財(cái)務(wù)會計(jì)管理、國債發(fā)行與管理、轉(zhuǎn)移支付、財(cái)政監(jiān)督和法律責(zé)任等部門法律法規(guī)。
稅收作為財(cái)政收入的主要來源，在財(cái)政法律體系中不可避免會涉及稅法的內(nèi)容，國務(wù)委員財(cái)政機(jī)關(guān)也屬于國家稅務(wù)主管機(jī)關(guān)，國務(wù)院的稅收法規(guī)大部分都是由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局共同簽發(fā)。但是，省以下各級財(cái)政機(jī)關(guān)則不是稅務(wù)主管機(jī)關(guān)。稅務(wù)主管機(jī)關(guān)和稅款征收機(jī)關(guān)也不是一回事，根據(jù)<<稅收征收管理法>>規(guī)定：“除稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個(gè)人不得進(jìn)行稅款征收活動(dòng)。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個(gè)人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，并向上級稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告?！彼远惙ㄅc財(cái)政法有必要分離，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)限不應(yīng)納入財(cái)政法體系之中，財(cái)政部門的執(zhí)法權(quán)限不宜擴(kuò)大到稅收領(lǐng)域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。
與稅法聯(lián)系較密切的財(cái)政法內(nèi)容主要有宏觀財(cái)政政策、分稅制財(cái)政體制、稅款繳庫和轉(zhuǎn)移支付制度等方面內(nèi)容，這些應(yīng)包含在稅法學(xué)內(nèi)容體系之中。與稅法雖有關(guān)系，但在體系上沒有直接聯(lián)系的內(nèi)容，不宜引入稅法學(xué)。
關(guān)于財(cái)務(wù)會計(jì)管理，財(cái)政部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)職能有交叉。根據(jù)<<會計(jì)法>>規(guī)定：“國務(wù)院財(cái)政部門主管全國的會計(jì)工作，縣以上地方各級人民政府財(cái)政部門管理本行政區(qū)內(nèi)的會計(jì)工作。”這一規(guī)定明確了財(cái)政部門是會計(jì)工作的主管部門。但是，在稅務(wù)、審計(jì)、金融等部門的管理職責(zé)中也也涉及會計(jì)工作，在<<稅收征收管理法>>及其實(shí)施細(xì)則中，明確規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有賬薄憑證管理權(quán)。這是稅收的基礎(chǔ)性工作，只有加強(qiáng)對財(cái)務(wù)會計(jì)工作的管理，才能正確確定稅基和計(jì)稅依據(jù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對賬薄、發(fā)票和其他會計(jì)憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會計(jì)法適當(dāng)分離的原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款過程中，需要對會計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，對二十余項(xiàng)指標(biāo)的調(diào)整形成了獨(dú)立于會計(jì)法的稅務(wù)會計(jì)。這些內(nèi)容應(yīng)包含在稅法學(xué)當(dāng)中，而財(cái)政法涉及會計(jì)工作的內(nèi)容主要應(yīng)是會計(jì)制度的制定、會計(jì)人員的管理、會計(jì)工作的監(jiān)管、注冊會計(jì)師的管理等。目前稅務(wù)會計(jì)內(nèi)容大多數(shù)稅法學(xué)教材尚未列入。
2、關(guān)于稅法學(xué)與稅收學(xué)的區(qū)分問題
目前作為法學(xué)教育的稅法學(xué)與作為財(cái)經(jīng)類的稅收學(xué)體系過于接近。固然，二者的聯(lián)系以及內(nèi)容有一定的相互重復(fù)是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個(gè)學(xué)科門類，應(yīng)該有各自的邏輯體系。
首先，稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)應(yīng)該是法學(xué)而不應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)學(xué)。應(yīng)從稅收法律關(guān)系的特殊性來構(gòu)筑稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)，以此與稅收學(xué)相區(qū)別。稅收學(xué)的基礎(chǔ)的研究目標(biāo)應(yīng)該是對稅制進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，探索稅制各要素與經(jīng)濟(jì)變動(dòng)之間的函數(shù)關(guān)系，不斷優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，達(dá)到稅收的最佳調(diào)控目標(biāo)。稅法則是從憲法權(quán)利（權(quán)力）出發(fā)確定權(quán)利、義務(wù)，并使這些權(quán)利、義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)作為研究的目標(biāo)。
其次，稅法的原則也不應(yīng)該借用稅收學(xué)的原則。亞當(dāng)斯密、瓦格納以及當(dāng)代經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實(shí)施奠定了理論條件。稅法的原則不應(yīng)停留在這一層面和角度上，而應(yīng)結(jié)合稅收的立法和執(zhí)行特殊性，總結(jié)概括稅收立法、執(zhí)行過程中帶有共同性的準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學(xué)特征，還不能照搬法學(xué)共有的原則，反映稅法的特殊規(guī)律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權(quán)利保護(hù)原則、服務(wù)原則等等，都是稅法學(xué)值得高度重視的原則性問題，經(jīng)過廣大學(xué)者的努力，稅法固有的規(guī)律性東西會被發(fā)現(xiàn)，并逐步取得共識。
再次，稅法學(xué)所闡述的內(nèi)容具有規(guī)范性的特征，而稅收學(xué)具有較強(qiáng)的理論性。稅法學(xué)作為法學(xué)學(xué)科與刑法學(xué)、行政法學(xué)、民法學(xué)等學(xué)科一樣，其內(nèi)容體系應(yīng)主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進(jìn)行學(xué)理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的法律規(guī)定，不能用理論探討代替現(xiàn)行的法律規(guī)定。而稅收學(xué)作為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論主要應(yīng)研究稅收理論基本規(guī)律、范疇概念、歷史、各派學(xué)說等，屬于理論、制度和政策方面，對稅法有理論上的指導(dǎo)作用。
3、稅法學(xué)與經(jīng)濟(jì)法學(xué)的關(guān)系
經(jīng)濟(jì)法學(xué)無論是從研究對象還是內(nèi)容體系都比較混亂，根據(jù)教育部高等教育司編<<全國高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定，稅收法律制度被收入宏觀調(diào)控法部分，但是在內(nèi)容上卻沒有以稅收的調(diào)控職能作為重點(diǎn)，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點(diǎn)。稅收作為國家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要手段，在經(jīng)濟(jì)法學(xué)的宏觀調(diào)控內(nèi)容中應(yīng)該涉及，但是應(yīng)把握好角度，應(yīng)圍繞稅收和稅法的宏觀調(diào)控職能（手段）加以闡述，而不應(yīng)該在這很小的篇幅內(nèi)全面介紹稅法，主要應(yīng)講清楚稅收作為國家宏觀調(diào)控的主要手段，與財(cái)政政策、貨幣政策一樣，是如何發(fā)揮其調(diào)控職能的。
根據(jù)我們十余年稅法學(xué)教學(xué)的實(shí)際情況看，稅法學(xué)是一個(gè)專業(yè)性很強(qiáng)的學(xué)科，是學(xué)生反映最難學(xué)的學(xué)科，需要具備一定的相關(guān)知識為基礎(chǔ)，如會計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等，而目前法學(xué)專業(yè)學(xué)生這方面的知識比較缺乏，需要老師在課堂上根據(jù)稅法學(xué)需要引入相關(guān)知識并進(jìn)行解釋，學(xué)生才能理解。如果按照<<全國高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定的稅法在經(jīng)濟(jì)法學(xué)二十四章中的一章來講，學(xué)生可能連起碼的概念也建立不起來。
另外，經(jīng)濟(jì)法應(yīng)是一個(gè)學(xué)科而不應(yīng)是一門課程，如果作為一門課程的話，也只能稱之為經(jīng)濟(jì)法總論或經(jīng)濟(jì)法概論，側(cè)重于經(jīng)濟(jì)法的概念及研究對象，經(jīng)濟(jì)法的基本理論和原則以及體系和內(nèi)容的概述，為學(xué)生進(jìn)入其他經(jīng)濟(jì)法律部門的學(xué)習(xí)奠定基礎(chǔ)。如果經(jīng)濟(jì)法學(xué)把目前所涉及的法律領(lǐng)域的法律制度都收錄進(jìn)來，是經(jīng)濟(jì)法學(xué)力所難及的，既沒有必要，也不科學(xué)。那樣不但什么都講什么都講不清楚，而且又與其他課程內(nèi)容重復(fù)，既浪費(fèi)學(xué)時(shí)，又造成“夾生飯”難煮的現(xiàn)象。
以上想法雖不成熟，只是想引發(fā)學(xué)術(shù)同仁對稅法學(xué)體系的研討。目前稅法學(xué)領(lǐng)域百花齊放固然可喜，但筆者更希望能在一些基本理論、原則、體系框架上多取得共時(shí)。
一、電子商務(wù)帶來的法律空白亟需填補(bǔ)
（一）電子商務(wù)合同問題
電子商務(wù)因其獨(dú)特的技術(shù)環(huán)境和特點(diǎn)，對傳統(tǒng)的合同法帶來了沖擊，傳統(tǒng)的合同法已無法應(yīng)付電子商務(wù)的需要。如對數(shù)據(jù)電文傳遞過程中的要約與承諾、合同條款、合同成立和生效的時(shí)間地點(diǎn)，以及通過計(jì)算機(jī)訂立的電子合同對當(dāng)事人是否具有法律效力等一系列法律空白問題，都必須重新研究和探討。1996年12月，聯(lián)合國大會通過了《電子商務(wù)示范法》，這是世界上第一個(gè)關(guān)于電子商務(wù)的法律，它使電子商務(wù)的一系列主要問題得以解決。它賦予“數(shù)據(jù)電文”等同于“紙張書面文件”的法律地位，規(guī)定了數(shù)據(jù)電文作為“書面文件”、“親筆簽字”或“原件”所需的條件和標(biāo)準(zhǔn)，及其作為法律證據(jù)的價(jià)值和可接受性。
我國現(xiàn)行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了與《電子商務(wù)示范法》類似的規(guī)定，將電子數(shù)據(jù)交換作為書面形式的一種。但《合同法》只是從法律上承認(rèn)了某些電子形式的合同，具有書面形式合同的法律地位，而對電子簽名、電子證據(jù)有效的條件等相關(guān)概念，尚未作出明確界定。
（二）電子證據(jù)問題
電子商務(wù)的電子文件，包括確定交易各方權(quán)利和義務(wù)的各種電子商務(wù)合同，以及電子商務(wù)中流轉(zhuǎn)的電子單據(jù)，這些電子文件在證據(jù)法中就是電子證據(jù)。電子文件的實(shí)質(zhì)是一組電子信息，它突破了傳統(tǒng)法律對文件的界定，具有一定的不穩(wěn)定性。電子文件由于使用電腦硬盤或軟件磁盤性介質(zhì)，錄存的數(shù)據(jù)內(nèi)容很容易被改動(dòng)，而且不留痕跡；另外，由于計(jì)算機(jī)操作人員的人為過失，或技術(shù)和環(huán)境等方面的原因，造成文件的丟失、損壞等，使得電子文件的真實(shí)性和安全性受到威脅，一旦發(fā)生爭議，這種電子文件能否作為證據(jù)，就成為一個(gè)法律難題。
（三）電子支付問題
電子支付包括資金劃撥，以及網(wǎng)上銀行開展的信用卡、電子貨幣、電子現(xiàn)金、電子錢包等新型金融服務(wù)，它實(shí)質(zhì)上是以數(shù)字化信息替代貨幣的流通和存儲，從而完成交易支付的。由于金融電子化，完成交易的各方都是通過無紙的數(shù)字化信息進(jìn)行支付和結(jié)算，資金交付也是采用電子貨幣，通過電子資金劃撥的方式進(jìn)行，因此電子支付的合法性和安全性等，成為新的法律問題。
如電子支付中的簽名效力問題，就是需要認(rèn)真解決的一個(gè)問題。我國《票據(jù)法》第四條規(guī)定：“票據(jù)出票人制作票據(jù)，應(yīng)當(dāng)按照法定的條件在票據(jù)上簽章，并按照所記載的事項(xiàng)承擔(dān)票據(jù)責(zé)任，持票人行使票據(jù)權(quán)利，應(yīng)當(dāng)按照程序在票據(jù)上簽章，并出示票據(jù)。其他票據(jù)債務(wù)人在票據(jù)上簽章的，按照票據(jù)所記載的事項(xiàng)承擔(dān)票據(jù)責(zé)任?！庇纱丝梢姡@些規(guī)定不能直接適用經(jīng)過數(shù)字簽章認(rèn)證的非紙質(zhì)電子票據(jù)的支付和結(jié)算方式。因此，修訂我國現(xiàn)行的《票據(jù)法》，或制定相應(yīng)的《電子資金劃撥法》，是電子商務(wù)中支付和結(jié)算順利進(jìn)行所必需的。
（四）我國電子商務(wù)稅收法律問題尚待解決
電子商務(wù)給稅收帶來了一系列挑戰(zhàn)，現(xiàn)行稅法多數(shù)是在傳統(tǒng)貿(mào)易環(huán)境背景下建立的，在電子商務(wù)環(huán)境中有許多稅法問題有待解決。例如，現(xiàn)行稅法中的概念如何適用于電子商務(wù)；《稅收征管法》如何應(yīng)對電子商務(wù)這一全新事物；如何在國際稅收實(shí)踐中實(shí)現(xiàn)國內(nèi)法與國際法的協(xié)調(diào)，使立法意圖得到有效的貫徹執(zhí)行等問題。
二、電子商務(wù)稅收法律體系的構(gòu)建
（一）構(gòu)建電子商務(wù)稅收法律體系的基本原則
研究和確定我國電子商務(wù)稅收立法問題，構(gòu)建我國電子商務(wù)稅收法律體系，首先要從我國電子商務(wù)的實(shí)際，以及我國的稅收法律體系的實(shí)際出發(fā)，研究和確定我國電子商務(wù)稅收立法的基本原則，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建我國電子商務(wù)稅收法律的基本框架，為電子商務(wù)稅收立法打下基礎(chǔ)。
稅法公平原則：按照稅法公平原則的要求，電子商務(wù)與傳統(tǒng)貿(mào)易應(yīng)該適用相同的稅法，負(fù)擔(dān)相同的稅負(fù)。因?yàn)閺慕灰椎谋举|(zhì)來看，電子商務(wù)和傳統(tǒng)交易是一致的。確定這一原則的目的，主要是為了鼓勵(lì)和支持電子商務(wù)的發(fā)展，但并不強(qiáng)制推行這種交易。同時(shí)，這一原則的確立，也意味著沒有必要對電子商務(wù)立法開征新稅，而只是要求修改完善現(xiàn)行稅法，將電子商務(wù)納入到現(xiàn)行稅法的內(nèi)容中來。
其他方面的原則，包括以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)的原則，中性原則，維護(hù)國家稅收的原則，財(cái)政收入與優(yōu)惠原則，效率和便利原則，以及整體性和前瞻性原則等，在電子商務(wù)稅收立法中也要充分予以考慮。
（二）明確我國目前電子商務(wù)稅收立法的基本內(nèi)容
根據(jù)以上原則，以及我國電子商務(wù)發(fā)展和立法的現(xiàn)實(shí)情況，可以明確我國目前電子商務(wù)稅收立法的主要任務(wù)和工作重點(diǎn)，應(yīng)集中在對現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的修訂完善上。在暫不開征新稅及附加稅的前提下，通過對現(xiàn)行稅法一些相關(guān)概念、范疇、基本原則和條款的修改、刪除、重新界定和解釋，以及增加對電子商務(wù)適用的相應(yīng)條款，妥善處理有關(guān)電子商務(wù)引發(fā)的稅收法律問題。因此，我國目前電子商務(wù)稅收立法的基本內(nèi)容是：
首先，在稅法中重新界定有關(guān)電子商務(wù)稅收的基本概念，具體包括“居民”、“常設(shè)機(jī)構(gòu)”、“所得來源”、“商品”、“勞務(wù)”、“特許權(quán)”等電子商務(wù)相關(guān)的稅收概念的內(nèi)涵和外延。
其次，在稅法中界定電子商務(wù)經(jīng)營行為的征稅范圍，根據(jù)國情和階段性原則，對電子商務(wù)征稅按不同時(shí)期分步考慮和實(shí)施。在稅法中明確電子商務(wù)經(jīng)營行為的課稅對象，根據(jù)購買者取得何種權(quán)利（產(chǎn)品所有權(quán)、無形資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)），決定這類交易產(chǎn)品屬于何種課稅對象；在稅法中規(guī)范電子商務(wù)經(jīng)營行為的納稅環(huán)節(jié)、期限和地點(diǎn)等。
（三）修改稅收實(shí)體法
在明確立法原則和基本內(nèi)容的基礎(chǔ)上，根據(jù)電子商務(wù)的發(fā)展，適時(shí)調(diào)整我國稅收實(shí)體法。我國稅收實(shí)體法主要包括流轉(zhuǎn)稅法、所得稅法及其他稅法。在電子商務(wù)稅收立法中，要根據(jù)實(shí)體法受到電子商務(wù)影響的不同情況，具體考慮對他們的修訂、改動(dòng)、補(bǔ)充和完善。例如，對受電子商務(wù)沖擊最大的流轉(zhuǎn)稅法，可以考慮從兩個(gè)方面進(jìn)行修訂。在適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)，對《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則、《營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則等法規(guī)進(jìn)行修訂，并通過立法程序賦予其更高的法律地位。在對增值稅法、營業(yè)稅法進(jìn)行修訂時(shí)，根據(jù)電子商務(wù)的發(fā)展?fàn)顩r，適時(shí)增加對電子商務(wù)經(jīng)營活動(dòng)的相關(guān)規(guī)定。
（四）進(jìn)一步完善稅收征管法
除考慮建立專門的電子商務(wù)登記制度，使用電子商務(wù)交易專用發(fā)票，確立電子申報(bào)納稅方式，確立電子票據(jù)和電子賬冊的法律地位之外，還應(yīng)明確征納雙方的權(quán)利義務(wù)和法律責(zé)任，以及嚴(yán)格實(shí)行財(cái)務(wù)軟件備案制度等問題。
首先，應(yīng)當(dāng)在法律中確認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對電子交易數(shù)據(jù)的稽查權(quán)。應(yīng)在稅收條文中明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按法定程序查閱或復(fù)制納稅人的電子數(shù)據(jù)信息，并有義務(wù)為納稅人保密。而納稅人則有義務(wù)如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)涉稅信息和密碼的備份，并有權(quán)利要求稅務(wù)機(jī)關(guān)保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人違約均要承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。
其次，應(yīng)在稅法中對財(cái)務(wù)軟件的備案制度作出更明確、更具體的規(guī)定。要求對開展電子商務(wù)的企業(yè)，必須嚴(yán)格實(shí)行財(cái)務(wù)軟件備案制度，規(guī)定企業(yè)在使用財(cái)務(wù)軟件時(shí)，必須向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供軟件的名稱、版本號、超級用戶名和密碼等信息，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后才能使用。
（五）完善電子商務(wù)的相關(guān)法律
第一，應(yīng)完善金融和商貿(mào)立法。制定電子貨幣法，規(guī)范電子貨幣的流通過程和國際金融結(jié)算的規(guī)程，為電子支付系統(tǒng)提供相應(yīng)的法律保證。
第二，應(yīng)完善計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)安全的立法，防止網(wǎng)上銀行金融風(fēng)險(xiǎn)和金融詐騙、金融黑客等網(wǎng)絡(luò)犯罪的發(fā)生。
第三，完善《會計(jì)法》等相關(guān)法律，針對電子商務(wù)的隱匿化、數(shù)字化等特點(diǎn)，會導(dǎo)致計(jì)稅依據(jù)難以確定的問題，可在立法中考慮從控管網(wǎng)上數(shù)字化發(fā)票入手，完善《會計(jì)法》及其他相關(guān)法律，明確數(shù)字化發(fā)票作為記賬核算及納稅申報(bào)憑證的法律效力。
關(guān)鍵詞:稅務(wù)籌劃 避稅 節(jié)稅 稅收轉(zhuǎn)嫁
一、稅務(wù)籌劃概念
稅收籌劃的一般有廣義和狹義之分。
廣義的稅收籌劃，是指納稅人在不違背稅法的前提下，運(yùn)用一定的技巧和手段，對其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行科學(xué)，合理和周密的安排，以少付緩繳稅款為目的的一種財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。這個(gè)定義強(qiáng)調(diào)稅收籌劃的前提是在遵守稅法，稅收籌劃的目的是少付稅款。它包括使用法律手段進(jìn)行稅務(wù)規(guī)劃，采用經(jīng)濟(jì)手段，特別是價(jià)格的方法的進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)移。
狹義的稅務(wù)籌劃，是指納稅人在稅法允許下符合政府稅收政策的導(dǎo)向?yàn)榍疤?，稅法賦予的稅收優(yōu)惠或選擇，根據(jù)自身經(jīng)營活動(dòng)的特點(diǎn)，通過事先籌劃，進(jìn)行納稅優(yōu)化選擇及一系列前瞻性的規(guī)劃，以達(dá)到少繳稅收目的的一種財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。這個(gè)定義強(qiáng)調(diào)稅務(wù)籌劃的目的是稅收，而稅收在稅收法律，以適應(yīng)政府稅收政策的導(dǎo)向?yàn)榍疤岬摹?/p>
二、稅務(wù)籌劃的方式
稅收籌劃是納稅人財(cái)務(wù)整體規(guī)劃的一個(gè)重要部分。主要包括避稅、節(jié)稅、稅收轉(zhuǎn)嫁三種方式。
(一)避稅籌劃的概念
1、 避稅籌劃的定義
避稅籌劃是指納稅人利用稅法的不完善和各種難以在短期內(nèi)消除稅收缺陷，進(jìn)行避免稅收活動(dòng)。
2、避稅籌劃的特征
合法性；稅收負(fù)擔(dān)最小化；避稅手段的邊緣化，利用稅法的不完善之處；
3、 避稅籌劃方式——轉(zhuǎn)讓定價(jià)
轉(zhuǎn)讓定價(jià)是避稅的一個(gè)基本方式。轉(zhuǎn)移定價(jià)是指經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，納稅人為了使他們利益最大化而發(fā)生的交易是不符合市場交易規(guī)則且其價(jià)格也不是按照市場交易價(jià)格進(jìn)行的。在這種轉(zhuǎn)變過程中，產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移價(jià)格根據(jù)雙方的意愿，可以高于或低于市場供給和需求的價(jià)格，以實(shí)現(xiàn)低稅或稅收的用途。
(二)節(jié)稅籌劃的概念
1、節(jié)稅籌劃的定義
節(jié)稅籌劃是指納稅人在符合稅法立法精神的基礎(chǔ)上，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中充分利用稅收優(yōu)惠政策等規(guī)定以達(dá)到少繳或不繳稅的目的。
2、節(jié)稅籌劃的特征
合法性；宏觀政策導(dǎo)向性；策劃性
3、節(jié)稅籌劃方式
利用可選擇稅收政策節(jié)稅，就是在稅法規(guī)定的兩種以上的稅務(wù)處理方式中選擇有利于納稅人自身生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)的政策，達(dá)到少繳稅或緩繳稅的目標(biāo)。例如，國家對資產(chǎn)折舊政策就有選擇性規(guī)定，因?yàn)檎叟f計(jì)算方法很多，有直線法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。加速折舊法會使利潤忽高忽低，可能使稅負(fù)波動(dòng)較大，直線法就使利潤變動(dòng)比較平緩，綜合稅負(fù)比較低。一般來說，節(jié)稅的最好方法就是使企業(yè)的利潤應(yīng)保持一個(gè)相對平穩(wěn)的狀態(tài)，降低企業(yè)的綜合稅負(fù)。利用稅收優(yōu)惠政策節(jié)稅，來降低納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。
(三)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁
1、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的定義
稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是指納稅人通過提高或降低價(jià)格的方式將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者和供應(yīng)商承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)行為。
2、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方式
稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁主要的制約和影響因素是商品供求彈性。
(1)需求彈性與稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁
依據(jù)需求彈性的差異，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁可以分為以下三種情形。
需求完全無彈性，即當(dāng)某種商品因政府課稅而導(dǎo)致納稅人加價(jià)出售時(shí)，購買者對價(jià)格的變動(dòng)毫無反應(yīng)，其購買量不會因?yàn)閮r(jià)格的提高而受到影響。在這種情況下，納稅人完全可以通過提高商品價(jià)格的方式將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。
需求缺乏彈性，即如果購買者或消費(fèi)者對于提供商品的納稅人進(jìn)行稅款加價(jià)的行為反應(yīng)較弱，便表明相關(guān)商品的需求缺乏彈性。此時(shí)，納稅人便可以通過提價(jià)的方式將所納稅款部分轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。
需求富有彈性，即當(dāng)納稅人把所納的稅款附加于商品價(jià)格之上而誘發(fā)購買者強(qiáng)烈反應(yīng)時(shí)，就意味著這些商品的需求有較大的彈性。此時(shí)，消費(fèi)者購買量的下降幅度超過價(jià)格上漲的幅度，甚至停止購買行為，或者選擇某種替代品滿足需求。出現(xiàn)此種情形時(shí)，表明納稅人的定價(jià)已超過極限，其結(jié)果是，納稅人提價(jià)得到的邊際效益低于銷量減少的邊際損失，納稅人無法通過提價(jià)把稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁出去。
(2)供給彈性與稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁
供給完全無彈性，生產(chǎn)量不會隨價(jià)格變動(dòng)而變動(dòng)時(shí)，在這種情況下，納稅人無法將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。
供給缺乏彈性，即當(dāng)某種商品因政府征稅而價(jià)格得不到相應(yīng)的提高時(shí)，生產(chǎn)供應(yīng)納稅人往往會因某些因素的限制而未能或無法對價(jià)格的相對下降做出較為強(qiáng)烈的反應(yīng)，其實(shí)際生產(chǎn)供應(yīng)量調(diào)減的幅度不會很大，通常低于價(jià)格相對下降的幅度。生產(chǎn)供應(yīng)量基本維持原有水平，價(jià)格難有較大幅度的變動(dòng)，導(dǎo)致納稅人無法將稅負(fù)完全轉(zhuǎn)嫁出去。
供給富有彈性，即當(dāng)某種商品或生產(chǎn)要素因政府課稅而價(jià)格不能相應(yīng)提高時(shí)，生產(chǎn)量對價(jià)格變動(dòng)很敏感，在這種情況下，納稅人便可以通過對商品提高價(jià)格的方式向購買者轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)。
(四)避稅、節(jié)稅、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁三種籌劃方式的比較
三者的目的是一致的，都是使稅收負(fù)擔(dān)最小化。不同的是：
避稅是納稅人針對稅法的漏洞及不完善的地方采取的一種納稅籌劃方式，它是不符合立法精神的，隨著稅法的不斷完善，避稅的空間將會不斷縮小。節(jié)稅是利用稅法中規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策而采取的一種納稅籌劃方式，它是符合立法精神的，符合國家宏觀政策導(dǎo)向的，節(jié)稅的空間將會不斷擴(kuò)大。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是納稅人通過提高商品銷售價(jià)格或壓低商品購進(jìn)價(jià)格的方法，將稅負(fù)轉(zhuǎn)移給商品購買者或商品供應(yīng)者，國家稅收并不因稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁而減少，因而是符合國家稅法規(guī)定的合法行為。
三、結(jié)論
關(guān)鍵詞：會計(jì)準(zhǔn)則 稅法 收入 差異
會計(jì)和稅法兩者的立法基礎(chǔ)不同,前者注重企業(yè)會計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性,后者則強(qiáng)調(diào)立法的公平和效率,這就導(dǎo)致了會計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)對收入的確認(rèn)存在一定的差異,具體分析如下:
一、收入的概念表述不同
財(cái)政部2006年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號――收入》中指出,收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流入,包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：（1）銷售貨物收入；（2）提供勞務(wù)收入；（3）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入；（4）股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（5）利息收入；（6）租金收入；（7）特許權(quán)使用費(fèi)收入；（8）接受捐贈收入；（9）其他收入。
我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的收入概念強(qiáng)調(diào)“收入”是“日?；顒?dòng)”產(chǎn)生的，以區(qū)別于“利得”是“非日?；顒?dòng)”形成的，而稅法上的收入概念是一個(gè)總“收
益”的概念,也沒有對收入和利得進(jìn)行單獨(dú)的區(qū)分,稅法中的收入總額是一個(gè)包含收入內(nèi)容往往比會計(jì)規(guī)定更廣概念，一切能夠提高企業(yè)納稅能力的收入都應(yīng)計(jì)入收入總額。
二、二者確認(rèn)商品銷售收入實(shí)現(xiàn)的條件不同
會計(jì)上將“商品所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移”作為銷售收入實(shí)現(xiàn)的首要條件；
會計(jì)上確認(rèn)收入的第二個(gè)條件是“不再保留與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)”,也就是說,實(shí)際上繼續(xù)控制的商品,不能確認(rèn)銷售收入；
會計(jì)上確認(rèn)收入的第三個(gè)條件是“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”；
會計(jì)上確認(rèn)收入的第四個(gè)條件是“相關(guān)收入和成本能夠可靠地計(jì)量”,這符合會計(jì)的穩(wěn)健性原則。
而從稅法角度看,不論是否控制商品,只要商品所有權(quán)發(fā)生變化,就應(yīng)確認(rèn)收入。另外出于反避稅目的,稅務(wù)機(jī)關(guān)如果認(rèn)為收入和成本不合理,有權(quán)采取合理的方法進(jìn)行調(diào)整。
通過以上分析,我們可以得出稅法對商品銷售收入的確認(rèn)條件:一是企業(yè)獲得已實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益或潛在的經(jīng)濟(jì)利益的控制權(quán);二是與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè);三是相關(guān)的收入和成本能夠合理地計(jì)量。
三、二者確認(rèn)收入的原則不同
由于會計(jì)的目標(biāo)與稅法目標(biāo)不同,因而兩者的原則也不可能完全相同,差異是必然存在的,
會計(jì)準(zhǔn)則在確認(rèn)收入時(shí)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，側(cè)重于收入的實(shí)質(zhì)性實(shí)現(xiàn)。稅法在確認(rèn)收入時(shí)，從實(shí)現(xiàn)稅收職能的角度出發(fā)，也遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，但更注重完成交易的法律要件，重視發(fā)票、索款憑據(jù)、合同、結(jié)算方式等。這是因?yàn)?對一項(xiàng)交易和事項(xiàng)的把握,盡管會計(jì)準(zhǔn)則給予了原則性的規(guī)定,但在實(shí)際工作中仍然要較多地利用財(cái)務(wù)人員的專業(yè)判斷,只要發(fā)生應(yīng)稅行為，不論企業(yè)是否做銷售處理，都要按照稅法規(guī)定計(jì)征稅款，側(cè)重于收入的社會價(jià)值實(shí)現(xiàn)，而不以會計(jì)收入作為應(yīng)稅收入，強(qiáng)調(diào)盡量減少選擇和判斷，如果將財(cái)務(wù)人員專業(yè)判斷的結(jié)果作為計(jì)稅依據(jù),稅法就不能保持其應(yīng)有的嚴(yán)肅性和確定性,稅收征納的隨意性現(xiàn)象則會滋生和蔓延,納稅人利用其判斷延遲納稅甚至不繳、少繳稅款的現(xiàn)象也就難以遏制。因此,稅法必須更多地考慮一項(xiàng)交易或事項(xiàng)的法律形式。二者差異具體表述如下:
(一)附銷售退回條件的銷售業(yè)務(wù)差異
附銷售退回條件的銷售是指購買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)要求退貨的銷售方式。在這種情況下，會計(jì)核算上要求企業(yè)要根據(jù)以往交易經(jīng)驗(yàn)等情況對退貨的可能性做出估計(jì)，對確定不會退貨的部分確定為收入，估計(jì)會退貨的部分不能確定為收入，如果企業(yè)不能合理確定退貨可能性的，必須待退貨期滿才能確定收入。這是因?yàn)闀?jì)從謹(jǐn)慎性原則出發(fā),要正確反映會計(jì)主體的經(jīng)營情況。稅法從形式出發(fā)明確規(guī)定:收入確認(rèn)的時(shí)間為收到銷售款或取得索取銷售額憑據(jù)并將提貨單交給買方的當(dāng)天,銷售退回確認(rèn)的時(shí)間為收到購貨單位退回的增值稅專用發(fā)票或寄來的“證明單”之后。
(二)售后回購業(yè)務(wù)的差異
售后回購指企業(yè)在銷售商品同時(shí)，雙方約定銷售方日后應(yīng)當(dāng)或有權(quán)選擇以某種價(jià)格條件再購回該商品。在售后回購業(yè)務(wù)中，在通常情況下，所售商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有從銷售方轉(zhuǎn)移到購貨方，因而不能確認(rèn)相關(guān)的銷售商品收入。會計(jì)按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求，視同融資進(jìn)行賬務(wù)處理,體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則,也確保了會計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。。稅法上則把售后回購業(yè)務(wù)視為銷售、購入兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
(三)視同銷售貨物的差異
視同銷售，是指納稅人發(fā)生特定的提供商品或勞務(wù)行為后，在會計(jì)上一般不作為銷售業(yè)務(wù)核算，不確認(rèn)會計(jì)收入，一般直接按成本轉(zhuǎn)賬，而稅法規(guī)定為視同銷售實(shí)現(xiàn)，要求確認(rèn)銷售收入。為保證流轉(zhuǎn)稅征收鏈條的完整,避免造成貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)不平衡及逃避納稅的現(xiàn)象,稅法將會計(jì)準(zhǔn)則不確認(rèn)為收入的一些行為視同銷售貨物,確認(rèn)收入。
(四)分期收款銷售貨物的差異
會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,采用分期收款銷售應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外。合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)該按未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確認(rèn)收入。而稅法從企業(yè)是否擁有納稅必要資金的角度考慮,規(guī)定采用分期收款銷售方式銷售貨物企業(yè),可以按照合同約定的收款日期分期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn),并按配比原則結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。即稅法允許企業(yè)就已實(shí)現(xiàn)收入遞延到實(shí)際收到貨款時(shí)納稅。
總之,由于各自服務(wù)的目標(biāo)不同，在收入業(yè)務(wù)中新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與現(xiàn)行稅法規(guī)定存在著許多明顯的差異，稅法從組織財(cái)政收入的角度出發(fā),側(cè)重于收入社會價(jià)值的實(shí)現(xiàn),對某個(gè)企業(yè)來說,依照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定某項(xiàng)收入可能還未實(shí)現(xiàn),但從整個(gè)社會角度來講其價(jià)值已經(jīng)實(shí)現(xiàn),所以稅法和會計(jì)規(guī)定不同。正確理解會計(jì)處理與稅務(wù)處理之間的差異，不僅可以提高會計(jì)核算質(zhì)量，而且更利于做好稅收籌劃工作，最大限度地保護(hù)當(dāng)事人雙方的利益。企業(yè)的會計(jì)人員要協(xié)調(diào)好兩者的差異,正確處理局部與整體的關(guān)系,才能最大限度地維護(hù)國家及企業(yè)的利益。
參考文獻(xiàn)：
[關(guān)鍵詞]稅法,法定期間,指定期間,順延期間
一、稅法上期間的概念、特征及其意義
期間在一般意義上說,指的是從某一特定時(shí)間起至另一特定時(shí)間止的時(shí)間限度。期間原本是訴訟法學(xué)上的一個(gè)重要概念。[1]期間又稱訴訟期間,是指人民法院、當(dāng)事人和其他訴訟參與人進(jìn)行和完成某種訴訟行為的期限和日期。期間有狹義和廣義之分,狹義的期間僅指期限;廣義的期間包括期日和期限兩種。訴訟法上的期日,是指人民法院,當(dāng)事人及其他訴訟參與人共同進(jìn)行訴訟行為的日期。我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法對期日均未作具體規(guī)定,在審判實(shí)踐中多由人民法院根據(jù)案件審理的具體情況和法定期間的規(guī)定予以指定。為了實(shí)現(xiàn)公正和效率的統(tǒng)一,訴訟過程既需要時(shí)間保障,又需要時(shí)間限制,時(shí)間不僅是訴訟進(jìn)展過程的標(biāo)志,也是設(shè)計(jì)訴訟其他制度必須考慮的因素。正因?yàn)槿绱?我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法均設(shè)專章規(guī)定了期間制度。
事實(shí)上,在現(xiàn)代法治國家,期間制度不僅是司法機(jī)關(guān)司法活動(dòng)過程中應(yīng)當(dāng)遵守的重要法律制度,而且在其他國家機(jī)關(guān)依法履行職責(zé),保障國家職權(quán)行使過程中的公平與效率方面,期間制度同樣具有十分重要的意義。
稅收是國家為了實(shí)現(xiàn)其職能的需要,按照法律的規(guī)定,以國家政權(quán)體現(xiàn)者的身份,強(qiáng)制地向納稅人無償征收貨幣或?qū)嵨锼纬商囟ǚ峙潢P(guān)系的活動(dòng)。[2]稅收征管是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)國家稅法和政策以及有關(guān)制度的規(guī)定,為實(shí)現(xiàn)稅收分配關(guān)系,促使征納雙方依法行使征稅權(quán)利和依法履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù),而對日常的征收和管理活動(dòng)所進(jìn)行的計(jì)劃組織、控制、協(xié)調(diào)和監(jiān)督的過程和工作。[3]稅收活動(dòng)必須依法進(jìn)行,稅收法定主義是稅法的一項(xiàng)重要的基本原則,課稅要素法定和征稅程序法定則是這一原則的具體體現(xiàn)。納稅期限是課稅要素的主要內(nèi)容之一,而征稅程序是征稅機(jī)關(guān)代表國家行使征稅權(quán)的職權(quán)行為,為保證稅收征管程序上的公平和效率,各國稅法都毫無例外地規(guī)定了嚴(yán)格的期間制度。
所謂稅法上的期間是指稅法規(guī)定的征稅機(jī)關(guān),以及納稅人、扣繳義務(wù)人等稅收當(dāng)事人在稅收征收管理活動(dòng)過程中,完成某種稅收活動(dòng)所必須遵守的時(shí)間限制。
與訴訟法上的期間制度相比,稅法上的期間制度具有以下幾個(gè)方面的特征:1、范圍上的特定性。稅法上的期間制度是稅法規(guī)定的在稅收活動(dòng)中所應(yīng)遵守的時(shí)間上的要求,它貫穿于稅收活動(dòng)的全過程,超出稅收活動(dòng)范圍的則不在此列;2、對象上的特指性。稅法關(guān)于期間的規(guī)定有兩種對象,一是對征稅機(jī)關(guān)履行稅收征管職權(quán)的時(shí)間上的要求,二是對納稅人、扣繳義務(wù)人等當(dāng)事人履行某種行為時(shí)間的要求。3、效力上的強(qiáng)制性。稅法規(guī)定的期間,除除斥期間以外,都具有法律上的強(qiáng)制力,征稅機(jī)關(guān)和稅收當(dāng)事人都必須切實(shí)遵守,除稅法明確規(guī)定可以依法寬延以外,不得違反,否則將承擔(dān)不利的法律后果,如罰款和滯納處分。等。
稅法上設(shè)立期間制度主要具有以下幾個(gè)方面的意義:1、確保稅收活動(dòng)及時(shí)、正常進(jìn)行,提高稅收征管的效率,節(jié)約資源和減少稅收成本,從而保證國家稅款的及時(shí)收繳,維護(hù)國家的稅收利益。2、有利于納稅人、扣繳義務(wù)人及時(shí)行使稅法上規(guī)定的權(quán)利,履行法定義務(wù),維護(hù)自己的合法權(quán)益。3、嚴(yán)格遵守稅法期間,還是征納主體行為協(xié)調(diào)一致,稅收征管活動(dòng)順利進(jìn)行的保證。稅收活動(dòng)是一項(xiàng)專業(yè)性、技術(shù)性很強(qiáng)的活動(dòng),征納主體在時(shí)間和空間上均存在密切的聯(lián)系,而且相互銜接,期間制度是稅收活動(dòng)順利進(jìn)行的時(shí)間保證。4、有助于稅收征管的嚴(yán)肅性和維護(hù)稅收法律的權(quán)威性,是稅收法定主義的具體體現(xiàn)。
按期間的性質(zhì)劃分,稅法上的期間制度主要由法定期間制度、指定期間制度和順延期間制度等組成。
二、我國稅法上的法定期間制度
稅法上的法定期間是指稅法明確規(guī)定的稅收活動(dòng)的期限。這種期間的開始是基于某種稅收行為的實(shí)施或稅收法律事實(shí)的發(fā)生。稅法關(guān)于各種稅收活動(dòng)的期間有具體而明確的制度規(guī)定。概括起來主要有:
(一)稅務(wù)管理環(huán)節(jié)的期限制度
稅務(wù)管理活動(dòng)中的期限制度主要由稅務(wù)登記期限,帳簿憑證設(shè)置期限,發(fā)票的繳銷、開具和保管期限以及納稅申報(bào)期限等五個(gè)方面的內(nèi)容組成。
1、稅務(wù)登記期限。稅務(wù)登記包括設(shè)立登記、變更登記和注銷登記三種情況,稅法對每種情況都規(guī)定了明確的期限。例如我國現(xiàn)行《稅收征管法》第15條規(guī)定:“企業(yè),企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所,個(gè)體工商戶和從事生產(chǎn)經(jīng)營的事業(yè)單位自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起三十日內(nèi),持有關(guān)證件,向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自受到申報(bào)之日起三十日內(nèi)審核并發(fā)給稅務(wù)登記證件?！笨梢?我國稅法在設(shè)立稅務(wù)登記管理中,不僅規(guī)定了納稅人的期限,而且對稅務(wù)機(jī)關(guān)核發(fā)稅登記證也規(guī)定了明確的期限,這也是《稅收征管法》修訂以后新增加的內(nèi)容。此外,現(xiàn)行《稅收征管法》還就變更和注銷稅務(wù)登記的期限作了明確規(guī)定。例如《稅收征管法》第16條規(guī)定:“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人,稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化的,自工商行政管理機(jī)關(guān)辦理變更登記之日起三十日內(nèi)或者在向工商行政管理機(jī)關(guān)申請辦理注銷登記之前,持有關(guān)證件向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理變更或者注銷稅務(wù)登記?！?《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》(以下簡稱《實(shí)施細(xì)則》)第9條規(guī)定“按照規(guī)定不需要在工商行政管理機(jī)關(guān)辦理注銷登記的納稅人,應(yīng)當(dāng)自有關(guān)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或者宣告終止之日起15日內(nèi),向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記”;第10條規(guī)定“納稅人被工商行政管理機(jī)關(guān)吊銷營業(yè)執(zhí)照的,應(yīng)當(dāng)自營業(yè)執(zhí)照被吊銷之日起15日內(nèi),向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷登記?！?/p>
2、賬簿憑證設(shè)置和保存期限。我國稅法規(guī)定,除經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可以不設(shè)置賬簿的個(gè)體工商戶外,所有從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人和扣繳義務(wù)人都應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的期限設(shè)置賬簿。例如《實(shí)施細(xì)則》第17條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起15日內(nèi)按規(guī)定設(shè)置賬簿?！?第19條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取稅務(wù)登記證件之日起15日內(nèi),將其財(cái)務(wù)、會計(jì)制度或者財(cái)務(wù)、會計(jì)處理辦法報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)備案?！?第20條規(guī)定“扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的扣繳義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi),按照所代扣、代收的稅種,分別設(shè)置代扣代繳、代收代繳稅款賬簿?！薄秾?shí)施細(xì)則》第23條對賬簿憑證的保管期限也作了規(guī)定?！百~簿、會計(jì)憑證、報(bào)表、完稅憑證及其他有關(guān)資料應(yīng)當(dāng)保存10年?！贝送?根據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定,對于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的會計(jì)憑證、賬簿和報(bào)表,至少要保存15年;私營企業(yè)的會計(jì)憑證、賬簿的保存期限為15年,月、季度會計(jì)報(bào)表為5年;年度會計(jì)報(bào)表和稅收年度決算報(bào)表要永久保存。
3、發(fā)票的領(lǐng)購、開具、保管和繳銷期限。發(fā)票不僅是會計(jì)核算的原始憑證和財(cái)務(wù)收支的法定依據(jù),也是稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)以計(jì)稅和進(jìn)行稅務(wù)檢查的重要依據(jù),發(fā)票必須在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)領(lǐng)購、開具、保管和繳銷。發(fā)票管理中的期限制度是發(fā)票管理制度的重要內(nèi)容。1993年12月23日財(cái)政部的《發(fā)票管理辦法》和1994年國家稅務(wù)總局的《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》明確規(guī)定了發(fā)票的領(lǐng)購、開具、保管和繳銷期限。例如《發(fā)票管理辦法》第15條規(guī)定“依法辦理稅務(wù)登記的單位和個(gè)人,在領(lǐng)取稅務(wù)登記證后,向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請領(lǐng)購發(fā)票。”第23條規(guī)定發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時(shí)限開具;此外,《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第6條還特別規(guī)定了各種具體情況下專用發(fā)票開具的時(shí)限,并規(guī)定,一般納稅人必須按規(guī)定時(shí)限開具專用發(fā)票,不得提前或滯后。發(fā)票應(yīng)當(dāng)按規(guī)定期限繳銷、保存和銷毀,《發(fā)票管理辦法》第29條規(guī)定,開具發(fā)票的單位和個(gè)人應(yīng)當(dāng)在辦理變更或者注銷稅務(wù)登記的同時(shí),辦理發(fā)票的繳銷手續(xù);第30條規(guī)定,已經(jīng)開具的發(fā)票存根聯(lián)和發(fā)票登記簿,應(yīng)當(dāng)保存5年,對保存期滿的發(fā)票,報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查驗(yàn)后銷毀。
4、申報(bào)期限。所謂申報(bào)期限,是指法律、行政法規(guī)規(guī)定的或稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的納稅人、扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)應(yīng)納或者應(yīng)解繳稅款的期限。申報(bào)期限一般是在稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)不同稅種法和納稅人的不同特點(diǎn),確定的計(jì)稅期間之后的一個(gè)合理的時(shí)間。如《消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定,納稅人以一個(gè)月為一期納稅的,自期滿之日起十日內(nèi)申報(bào)納稅;《企業(yè)所得稅暫行條例》第16條規(guī)定,納稅人應(yīng)當(dāng)在月份或者季度終了后十五日內(nèi),向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送會計(jì)報(bào)表和預(yù)繳所得稅申報(bào)表;年度終了后四十五日內(nèi),向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送會計(jì)決算報(bào)表和所得稅申報(bào)表。因此,申報(bào)期限因稅種和納稅人的不同而分別設(shè)定的,特別是由于納稅人情況千差萬別,稅法不可能規(guī)定一個(gè)統(tǒng)一的期限,在稅收實(shí)踐中,申報(bào)期限的具體確定,稅務(wù)機(jī)關(guān)有一定的自由決定權(quán)。
(二)稅款征收環(huán)節(jié)的期間制度
1、 計(jì)稅期間
即法律、行政法規(guī)規(guī)定的或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)行政法規(guī)的規(guī)定確定的納稅人據(jù)以計(jì)算應(yīng)納稅額的期間。納稅期限有按期納稅、按次納稅兩種計(jì)算方式,這實(shí)質(zhì)上就是指稅法上規(guī)定的計(jì)稅期間。如《增值稅暫行條例》第23條規(guī)定“增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者1個(gè)月。納稅人的具體納稅期限,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定,不能按照固定期限納稅的,可以按次納稅?！薄凹{稅人一個(gè)月為一期納稅的,自期滿之日起十日內(nèi)申報(bào)納稅。”可見這里的納稅期限實(shí)質(zhì)上就是指計(jì)稅期間。
2、 納稅期限與稅款的繳納期限