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說得通俗點，就是增值稅納稅人初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和后續(xù)支付的技術(shù)維護費用由國家買單。
財政部又于2012年7月《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定》（財會[2012]13號），對“二項費用”抵減增值稅應(yīng)納稅額的會計處理進行規(guī)范：增值稅納稅人購入的增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備含稅價計入固定資產(chǎn)，抵減的增值稅應(yīng)納稅額計入遞延收益，按期計提折舊計入管理費用并同時沖減遞延收益；繳納的技術(shù)維護費，計入管理費用，抵減的增值稅應(yīng)納稅額沖減管理費用。對此會計處理規(guī)定，筆者持有不同意見。
一、對“二項費用抵減增值稅應(yīng)納稅額會計處理規(guī)定”的不同意見
筆者認為，此規(guī)定在會計核算一貫性、重要性以及與稅收法規(guī)協(xié)調(diào)性等方面都存有不足之處。
（一）與相同或類似經(jīng)濟事項會計處理方法不一致
按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額實質(zhì)是一種直接減稅，與稅收返還同屬稅收優(yōu)惠，區(qū)別只在于優(yōu)惠的形式不同。財稅[2012]15號文也要求增值稅納稅人在進行納稅申報時，將抵減金額填入“應(yīng)納稅額減征額”項。
對于相同或類似經(jīng)濟事項，應(yīng)當(dāng)采用相同的會計處理方法。財會[2012]13號文規(guī)定的會計處理，與會計準(zhǔn)則、會計制度等對此類經(jīng)濟事項的會計處理規(guī)定均不相同。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號―政府補助》要求企業(yè)將收到的與資產(chǎn)相關(guān)的，或用于補償本企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或虧損的政府補助，確認為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配，或在確認相關(guān)費用或發(fā)生虧損的期間，計入營業(yè)外收入；用于補償本企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或虧損的，直接計入營業(yè)外收入。但會計準(zhǔn)則對直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式的稅收優(yōu)惠的會計處理未作出規(guī)定。筆者認為，此類稅收優(yōu)惠的會計處理可以參照會計準(zhǔn)則。實際上，財會[2012]13號文規(guī)定的會計處理也是參照了政府補助準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，不同點在于會計處理的最終結(jié)果是沖減管理費用，而不是計入營業(yè)外收入。
《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)按照規(guī)定實行企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅等先征后返的，應(yīng)當(dāng)在實際收到返還的企業(yè)所得稅、增值稅（不含出口退稅）、消費稅、營業(yè)稅時，計入營業(yè)外收入。
對小微企業(yè)免征增值稅的會計處理，財政部在財會[2013]24號文中作了如下規(guī)定：小微企業(yè)在取得銷售收入時，應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定計算應(yīng)交增值稅，并確認為應(yīng)交稅費，在達到規(guī)定的免征增值稅條件時，將有關(guān)應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期營業(yè)外收入。
《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)收到“即征即退、先征后退、先征稅后返還”的增值稅時，應(yīng)借記：“銀行存款”，貸記：“補貼收入”；如果是國家有關(guān)稅收法律、法規(guī)規(guī)定直接減免（法定減免）的增值稅，則應(yīng)作借記：“應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅（減免稅款）”，貸記：“補貼收入”的會計處理。
綜上所述，對于直接減征、免征、返還的增值稅，根據(jù)會計準(zhǔn)則、會計制度的規(guī)定和會計處理慣例，計入營業(yè)外收入是比較恰當(dāng)?shù)模葲_減管理費用更符合會計核算的一貫性原則。
（二）沒有遵循重要性原則
“二項費用”無論從性質(zhì)還是從規(guī)模角度，都難以稱的上是企業(yè)的重要經(jīng)濟事項。從各地稅務(wù)機關(guān)公布的價格標(biāo)準(zhǔn)來看，增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備價值一般在2000元以下。如，常州市專用設(shè)備價格為1416元/套，技術(shù)維護費用價格為370元/年。按財會[2012]13號文的規(guī)定，企業(yè)需要將購入增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備抵減的增值稅應(yīng)納稅額確認為遞延收益，然后再根據(jù)計提的折舊，按期沖減管理費用。且不說對于一項金額小且偶然發(fā)生，不會影響企業(yè)決策的經(jīng)濟事項，如此復(fù)雜的會計處理有多大的必要性；而且專用設(shè)備的價值是否能夠達到企業(yè)確認固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)也值得懷疑。
（三）缺少與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào)性
“二項費用”抵減的增值稅應(yīng)納稅額屬于財政資金。按照相關(guān)稅收法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)取得未明確專項用途的財政資金不得作為不征稅收入處理。因此，“二項費用”抵減的增值稅應(yīng)納稅額應(yīng)在抵減當(dāng)期計入收入總額，計算繳納企業(yè)所得稅。
財會[2012]13號文規(guī)定的會計處理，是將“專用設(shè)備”抵減的增值稅應(yīng)納額在抵減當(dāng)期確認為遞延收益，費用的沖減需與“專用設(shè)備”計提折舊同步。
雖然會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)存在差異是常態(tài)，但這種差異過多無論對會計還是對稅務(wù)都不是好事。從目前我國新頒布的稅收法規(guī)來看，稅務(wù)機關(guān)在制定法規(guī)時已刻意在減少與會計準(zhǔn)則的差異。如，新近頒布的稅收法規(guī)規(guī)定：“企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限如果長于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其折舊應(yīng)按會計折舊年限計算扣除”。會計處理規(guī)定是否也應(yīng)當(dāng)適度考慮與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào)性，在不違反會計準(zhǔn)則的前提下盡可能的與稅收法規(guī)一致。
（四）沒有考慮固定資產(chǎn)殘值因素
假如增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備符合企業(yè)固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，那么財會[2012]13號文規(guī)定的會計處理沒有考慮固定資產(chǎn)殘值因素。當(dāng)該專用設(shè)備提足折舊保留殘值繼續(xù)使用時，殘值額對應(yīng)的遞延損益將如何處理？若一次性沖減管理費用，則管理費用中已沒有該設(shè)備對應(yīng)的折舊可沖減；若于留待設(shè)備處置時再進行會計處理，是沖減設(shè)備處置損失，還是沖減管理費用，或者作為設(shè)備處置收入？筆者認為無論是沖減設(shè)備處置損失，還是沖減管理費用，或者作為設(shè)備處置收入，都是講不通的。
二、對“二項費用抵減增值稅應(yīng)納稅額會計處理”的建議
財會[2012]13號文件對“二項費用”抵減增值稅應(yīng)納額的會計處理規(guī)定，是基于“二項費用”與“抵減增值稅應(yīng)納稅額”是同一經(jīng)濟事項的考慮作出的。筆者認為，實際上完全可以將兩者作為兩個經(jīng)濟事項分別進行會計處理，因為抵減增值稅應(yīng)納稅額與直接撥付財政資金沒有本質(zhì)上的區(qū)別。
企業(yè)購置專用設(shè)備時，按正常的資產(chǎn)購置計入固定資產(chǎn)或低值易耗品，借記“固定資產(chǎn)”或“低值易耗品”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目；按規(guī)定計提折舊或攤銷時，借記“管理費用”科目，貸記“累計折舊”或“低值易耗品”科目。
企業(yè)支付技術(shù)維護費時，按正常的費用開支計入管理費用，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。
一、企業(yè)所得稅適用階梯優(yōu)惠稅率的稅務(wù)籌劃處理的思考
財稅[2008]51號和財稅[2009]87號兩文都明確規(guī)定：企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。同時企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。2008年2月22日，財政部、國家稅務(wù)總局的《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》(財稅[2008]1號)，該文規(guī)定了部分企業(yè)享受一定的稅收稅率優(yōu)惠期限，如：我國境內(nèi)新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)、生產(chǎn)線寬小于0.8微米(含)集成電路產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)認定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。這類型企業(yè)在收到政府專項補助資金時，就要考慮收到政府專項資金的年份是否在稅收優(yōu)惠期限，如屬于稅收優(yōu)惠期限要把政府專項資金計入應(yīng)納稅所得額，充分享受低稅率優(yōu)惠，同時專項資金形成的資產(chǎn)所產(chǎn)生的折舊能在以后正常稅率年份享受抵減所得稅。
例如某上市公司是2007年新建的生產(chǎn)線寬小于0.8微米(含)集成電路產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)稅務(wù)部門認定該公司享受自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，2009年8月31日該公司收到當(dāng)?shù)刎斦块T重點產(chǎn)業(yè)振興和技術(shù)改造專項資金政府補助2000萬元，2009年12月15日，該上市公司用專項資金采購專用設(shè)備2000萬元，當(dāng)月已經(jīng)投入生產(chǎn)。該公司正常企業(yè)所得稅率為25％，享受優(yōu)惠減半稅率為12.5％。(假定政府補助資金所采購的設(shè)備都可以抵扣進項稅17％，殘值率為5％，折舊年限為10年)
2009年12月31日～2018年12月31日，該公司把專項資金政府補助2000萬元計入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額比不計入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的企業(yè)所得稅節(jié)約金額=2000×12.5％-2000/H7×(1 5％)/10×2×12.5％-2000/1.17×(1-5％)/10×8×25％=-115.39(萬元)。
由此可見，經(jīng)過稅收籌劃后企業(yè)所得稅節(jié)約金額是很大的。在實際工作中，享受上述優(yōu)惠政策的企業(yè)畢竟是少數(shù)，但是許多企業(yè)經(jīng)政府高新技術(shù)部門認定后享受高新技術(shù)企業(yè)15％優(yōu)惠稅率，另外企業(yè)也會因某種原因今后可能不再享受15％高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠，因此企業(yè)在收到政府部門撥付的財政補助資金也要參照上例中的會計處理方法充分享受稅收優(yōu)惠。
二、政府專項補助資金特殊會計處理的思考
財稅[2008]151號文規(guī)定，企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號――政府補助》規(guī)定，對于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助要按資產(chǎn)實際受益年限分期計入當(dāng)期損益，稅法與會計處理不同就會產(chǎn)生可抵扣性時間差異，對于政府補助的時間性差異，每個財務(wù)人員基本都能正確處理。2009年6月1日，財政部了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的通知》(財會[2009]8號)對搬遷補償支出的會計處理又進行了進一步明確規(guī)定，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補償款，應(yīng)作為專項應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)?，?yīng)自專項應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號――政府補助》進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。國稅函[2009]118號文規(guī)定，企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。從該文可知，對于企業(yè)收到的政府搬遷補助，企業(yè)雖然按會計準(zhǔn)則分期計入當(dāng)期損益，但是在稅務(wù)處理上，只有在搬遷結(jié)束后，才會計算搬遷補償款與搬遷支出的凈額繳納企業(yè)所得稅，企業(yè)財務(wù)人員在年度所得稅匯算清繳時應(yīng)把按會計準(zhǔn)則分期計入當(dāng)期損益的搬遷補助從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣減，即確認搬遷補償款的永久性差異，這同其他政府補助有著根本性區(qū)別。
例如：某上市公司2009年12月31日收到政府搬遷補償款6000萬元，該公司計劃在3年內(nèi)完成廠房和設(shè)備的搬遷，2010年發(fā)生1000萬元費用性支出，8月20日購入價值2400萬元設(shè)備，并在10月份安裝完成，2011年9月30日購入價值1800萬元設(shè)備，并在11月份安裝完成(企業(yè)所得稅率為25％，設(shè)備使用年限為10年，無殘值)，2011年該公司搬遷全部結(jié)束，則相關(guān)會計處理如下：
2009年收到政府搬遷補償款的會計處理：
借：銀行存款60 000 000
貸：專項應(yīng)付款60 000 000
2010年會計處理：
借：專項應(yīng)付款34 000 000
貸：遞延收益34 000 000
對于本年搬遷補償款形成費用性支出，應(yīng)把費用性支出所對應(yīng)的遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)年損益。
借：遞延收益10 000 000
貸：營業(yè)外收入10 000 000
對于本年搬遷補償款形成資產(chǎn)性支出，應(yīng)把資產(chǎn)性支出所對應(yīng)的遞延收益在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分期計入當(dāng)期損益。
借：遞延收益
400 000(2400/10/12×2)
貸：營業(yè)外收入400 000
企業(yè)在年度所得稅匯算清繳時應(yīng)對搬遷補償款產(chǎn)生的遞延收益所結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)外收入不計入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額(以下相同)。
2011年會計處理：
借：專項應(yīng)付款18000 000
貸：遞延收益18000 000
借：遞延收益
2 550 000(1800/10/12×1+2400/10)
貸：營業(yè)外收入2 550 000
本年搬遷補償款結(jié)余數(shù)為6000-1000-2400 1800=800(萬元)
借：專項應(yīng)付款8 000 000
貸：資本公積8 000 000
確認搬遷補償款結(jié)余數(shù)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅：
借：所得稅――當(dāng)期所得稅
2 000 000
貸：應(yīng)交稅費
――應(yīng)交企業(yè)所得稅
2 000 000
另外，國稅函[2009]118號文規(guī)定，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除，這項文件同(財稅[2009]87號)是有根本性區(qū)別。(財稅[2009]87號)強調(diào)企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，因此，企業(yè)財務(wù)人員在實際工作中要把握兩者的區(qū)別。
三、不計入應(yīng)稅收入的財政補助資金形成資產(chǎn)報廢清理稅務(wù)處理的思考
關(guān)鍵詞：企業(yè) 納稅籌劃 研究
一、納稅籌劃的定義
納稅籌劃，是指納稅人根據(jù)稅法優(yōu)惠政策的規(guī)定或利用稅法的漏洞和會計政策的選擇，通過對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的納稅業(yè)務(wù)進行研究、分析和事先籌劃，制定出完整、可行的納稅籌劃方案，旨在減輕企業(yè)整體稅負率和實現(xiàn)財務(wù)效益最大化目的的一種行為。
稅收籌劃主要有節(jié)稅籌劃和避稅籌劃兩種方式。節(jié)稅籌劃是指納稅人采用合法的手段，最大限度的利用現(xiàn)行法律法規(guī)中的優(yōu)惠條款，通過對經(jīng)營活動的合理安排，以達到減輕稅負和實現(xiàn)財務(wù)效益最大化的行為；避稅籌劃是指納稅人采取合法的手段，利用不同的核算方式或入賬時間來減輕稅負和實現(xiàn)財務(wù)效益最大化的行為。
二、納稅籌劃的動因
（一）納稅籌劃是企業(yè)生存和發(fā)展的必由之路
隨著經(jīng)濟的發(fā)展，市場競爭日趨激烈，企業(yè)要想不斷發(fā)展擴大規(guī)模，必須擁有獨特的競爭優(yōu)勢。在社會資源有限、生產(chǎn)水平相對較穩(wěn)定的條件下，營業(yè)收入增長、相關(guān)成本費用降低都有一定的限度。而各種稅金的支出，在企業(yè)的成本費用組成中占有相當(dāng)高的比例，對企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)和會計收益的實現(xiàn)有重要影響，所以通過稅收籌劃，降低稅收成本成為企業(yè)發(fā)展的必然選擇。
（二）納稅籌劃是市場經(jīng)濟發(fā)展的必然產(chǎn)物
稅收具有無償性特征，這使稅收必然會在一定程度上損害企業(yè)的既得經(jīng)濟利益，與企業(yè)利潤最大化的戰(zhàn)略目標(biāo)相背離，當(dāng)經(jīng)濟發(fā)展到一定階段后，這種背離會越來越明顯。這就促使企業(yè)認真研究政府的相關(guān)稅收政策及法律法規(guī)，針對自身的營業(yè)特點和業(yè)務(wù)模式，進行有效的納稅籌劃，找到企業(yè)能利用的節(jié)稅空間，在依法納稅的前提下減輕稅收負擔(dān)。
（三）我國稅收優(yōu)惠政策的差異及稅收制度的不完善使稅收籌劃成為可能
一方面，我國稅收優(yōu)惠政策的目標(biāo)體現(xiàn)為多元化的特點，對不同地區(qū)、不同企業(yè)類型、不同產(chǎn)品類型實行不同的稅收優(yōu)惠政策。這些優(yōu)惠政策為企業(yè)進行納稅籌劃、尋求最佳的節(jié)稅方法提供了廣闊的空間。另一方面，稅收征管細則與我國多變的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)模式不能完全匹配，稅務(wù)機關(guān)在進行相關(guān)稅收操作時必然有一定的彈性空間，這種制度彈性的存在也為納稅籌劃提供了更多的機會。
（四）會計核算方法的多樣性，為納稅籌劃提供了重要技術(shù)手段
納稅籌劃方法中很多都與會計處理方法的選擇相關(guān)聯(lián)。在會計核算中，同樣的業(yè)務(wù)不但存在不同的會計核算方式，而且存在著大量的職業(yè)判斷，不同的會計方法選擇，會形成不同的計稅依據(jù)，從而使企業(yè)的應(yīng)納稅額產(chǎn)生巨大的差異，這也使納稅籌劃成為可能。
三、納稅籌劃的原則
（一）成本效益原則
稅收籌劃是企業(yè)財務(wù)管理的重要組成部分，涉及籌資、投資、生產(chǎn)經(jīng)營等過程。其應(yīng)服從財務(wù)管理的目標(biāo)，即利潤最大化原則。在籌劃稅收方案時，不能因為過分強調(diào)稅收成本降低，造成其他成本費用增加或收益減少，使企業(yè)的整體收益下降。
（二）合理合法性原則
要充分意識到，納稅籌劃與偷稅漏稅是完全不同的兩個概念。合理節(jié)稅和避稅應(yīng)建立在依法納稅的前提下，稅收籌劃人員在制定稅收籌劃方案時，要充分了解所在地區(qū)和行業(yè)的稅收法律法規(guī)，了解納稅人的權(quán)利和義務(wù)，使稅收籌劃在合法、合理的前提下進行。
（三）全局性原則
決定現(xiàn)代企業(yè)整體利益的因素是多方面的，節(jié)稅收益雖然是企業(yè)的一項重要經(jīng)濟利益，但不是企業(yè)的全部經(jīng)濟利益。因此開展納稅籌劃應(yīng)服從企業(yè)整體戰(zhàn)略目標(biāo)的需要，納稅籌劃政策的制定應(yīng)從企業(yè)的社會公眾形象、發(fā)展戰(zhàn)略、預(yù)期效果、成功機率等方面綜合考慮、全面權(quán)衡。
（四）可操作性原則
部分節(jié)稅方法在實際操作中缺乏可操作性，使預(yù)期效果打折。企業(yè)在納稅籌劃過程中，應(yīng)當(dāng)全面權(quán)衡利弊得失，充分考慮節(jié)稅方法的可行性，保證納稅籌劃措施不影響企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動。
（五）持續(xù)性原則
從財務(wù)管理的角度來講，納稅籌劃不僅是一種短期獲利方法，更是企業(yè)必須長期持之以恒的財務(wù)管理手段，企業(yè)財務(wù)部門相關(guān)人員要不斷總結(jié)納稅籌劃方面的經(jīng)驗和教訓(xùn)，把納稅籌劃作為企業(yè)財務(wù)管理工作的重點長期持續(xù)下去。
四、納稅籌劃的風(fēng)險防范
（一）把納稅籌劃風(fēng)險作為財務(wù)風(fēng)險的重要組成部分
稅法隨經(jīng)濟環(huán)境的變化不斷調(diào)整及其具有的強制性，決定了企業(yè)進行納稅籌劃時存在相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險，表現(xiàn)為籌劃方案失敗、偷漏稅款的認定以及由此產(chǎn)生的各種損失的可能性。企業(yè)在制定財務(wù)風(fēng)險防范措施時，務(wù)必要把納稅籌劃的風(fēng)險防范作為財務(wù)風(fēng)險防范的重要組成部分。
（二）正確理解、把握稅法精神
企業(yè)應(yīng)全面了解與投資、經(jīng)營、籌資活動相關(guān)的稅收法規(guī)、其他法規(guī)以及處理慣例，深入研究掌握稅法規(guī)定，使納稅籌劃活動遵循立法精神，才能達到納稅籌劃的目的，制訂出對納稅人最有利的投資、經(jīng)營、籌資等方面的納稅籌劃方案。
（三）重視與稅務(wù)機關(guān)的互動
目前我國稅法并不能完全覆蓋所有的經(jīng)濟活動，稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行相關(guān)的稅務(wù)規(guī)定時，往往會針對不同的企業(yè)業(yè)務(wù)背景、業(yè)務(wù)發(fā)生方式等按照自己的理解靈活處理。這樣一來，與主管稅務(wù)機關(guān)的互動和交流就成為了納稅籌劃工作的重點之一。企業(yè)的辦稅人員應(yīng)盡可能的多與主管稅務(wù)人員溝通和交流，了解稅務(wù)機關(guān)在處理一些偶發(fā)業(yè)務(wù)時的習(xí)慣做法，以制定相應(yīng)的納稅籌劃措施。
五、納稅籌劃的主要方法
（一）充分利用稅收優(yōu)惠政策
企業(yè)應(yīng)充分利用可享受的優(yōu)惠政策直接減少應(yīng)納稅額，減輕或免除納稅義務(wù)的產(chǎn)生。國家為了鼓勵某些特定地區(qū)、特種行業(yè)、特殊企業(yè)、新產(chǎn)品和特殊業(yè)務(wù)的發(fā)展，制定了大量稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點，找到符合企業(yè)業(yè)務(wù)的稅收優(yōu)惠政策，依靠稅收優(yōu)惠政策減輕企業(yè)的納稅負擔(dān)。這是目前企業(yè)最重要的納稅籌劃措施之一。用稅收優(yōu)惠政策進行納稅籌劃常用的方法有：
1、直接利用。國家會對某些生產(chǎn)性企業(yè)給予稅收上的優(yōu)惠，企業(yè)可根據(jù)自己的實際情況，適當(dāng)改變生產(chǎn)經(jīng)營范圍，使自身符合優(yōu)惠條件，從而獲得稅收上的好處。
2、流動籌劃。企業(yè)可以根據(jù)實際需要，選擇在稅收優(yōu)惠地區(qū)注冊或?qū)⒆缘刂忿D(zhuǎn)移到稅收優(yōu)惠地區(qū)，以享受國家給予的稅收優(yōu)惠政策，減輕稅收負擔(dān)，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。
3、掛靠籌劃。企業(yè)原本不能享受稅收優(yōu)惠待遇，但通過掛靠在某些能享受優(yōu)惠待遇的企業(yè)或產(chǎn)業(yè)、行業(yè)，可以使企業(yè)符合優(yōu)惠條件。
（二）延緩納稅期限
資金是有時間價值的，通過延緩納稅期限的方法，可以達到推遲稅款支出，節(jié)約資金成本的目的。例如在年底進行企業(yè)所得稅納稅籌劃時，如果當(dāng)年已完成企業(yè)預(yù)期的經(jīng)營目標(biāo)，就可以把年底可執(zhí)行的合同推遲到第二年初再執(zhí)行或年底執(zhí)行的合同在第二年確認收入。這樣一來，該合同對應(yīng)的利潤也就體現(xiàn)到了第二年，相應(yīng)的企業(yè)所得稅也就可以整整延后一年繳納。
（三）利用稅收臨界點
由于稅收臨界點前后稅率不一致，這就使利用稅收臨界點進行納稅籌劃成為可能。
按照新個稅規(guī)定，年終獎的計算中，一共有7個稅率，由于不同的稅率對應(yīng)不同的全月應(yīng)納稅所得額，也就劃定出了6個區(qū)間，正是由于這6個區(qū)間的臨界點，才導(dǎo)致了年終獎“多發(fā)少得”的情況。企業(yè)在計算員工的年終獎時，可將位于臨界點區(qū)間員工的年終獎降至臨界點之下，這樣，不但企業(yè)節(jié)省了工資總額和工資費用支出，員工也增加了稅后收入，取得了一舉兩得的效果。
（四）利用會計處理方法的多樣性
利用不同的會計處理方法可以實現(xiàn)節(jié)省稅款支出或延緩稅款支出的目標(biāo)。以固定資產(chǎn)折舊為例，固定資產(chǎn)折舊是繳納企業(yè)所得稅稅前準(zhǔn)予扣除的項目，在收入既定的情況下，折舊額越大，應(yīng)納稅所得額就越少。固定資產(chǎn)折舊一般分為加速折舊法和年限平均折舊法，加速折舊法又包含雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。在企業(yè)會計制度和稅法規(guī)定允許的前提下，應(yīng)盡量采用加速折舊法對沒有明確規(guī)定折舊或攤銷年限的資產(chǎn)進行折舊操作，以加快固定資產(chǎn)折舊計提速度，增加折舊費用支出，減少應(yīng)納稅所得額，延緩企業(yè)所得稅的繳納時間。
（五）均勻分配稅款支出，避免納稅額大起大落的情況
在生產(chǎn)經(jīng)營情況良好的條件下，均勻、持續(xù)的稅款繳納是企業(yè)應(yīng)負擔(dān)的社會義務(wù)，同時也是稅務(wù)機關(guān)進行納稅稽查的排除條件之一。尤其是作為流轉(zhuǎn)稅中最重要的增值稅，稅務(wù)部門要求企業(yè)維持一個相對合理的稅負率，如企業(yè)長期達不到要求，將成為稅務(wù)稽查的重點。目前，大部分企業(yè)不重視稅款的均勻支出，有的大型商品流通企業(yè)，因前期大量存貨對應(yīng)的進項稅留抵使得累計銷項稅長期小于累計進項稅。一旦經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生變化，企業(yè)經(jīng)營方式改變，大量的存貨被全部銷售，這時由于沒有新存貨對應(yīng)進項稅的補充，如果相應(yīng)的銷項發(fā)票全部開具，企業(yè)將面臨長期應(yīng)交增值稅短期內(nèi)需全部繳納的尷尬局面，對其生產(chǎn)經(jīng)營以及資金流將帶來嚴重的影響。
企業(yè)在增值稅的納稅籌劃時，應(yīng)通過計算企業(yè)毛利率得出企業(yè)當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅稅額，通過調(diào)整進項稅票認證時間以及銷項稅票開具時間等手段保證企業(yè)每月的增值稅繳納金額維持在一個合理的區(qū)間，這樣，既能避免稅款繳納金額大起大落給資金計劃帶來的不確定性，也減少了稅務(wù)部門稽查的可能性。
六、結(jié)束語
正確開展企業(yè)納稅籌劃對于深入貫徹國家立法宗旨，維護企業(yè)正當(dāng)利益都具有極其重要的意義。越來越多的企業(yè)逐漸認識到納稅籌劃在企業(yè)發(fā)展過程中的積極作用，納稅籌劃逐步成為企業(yè)經(jīng)營管理的一個重要組成部分，滲透到企業(yè)經(jīng)營活動的各個領(lǐng)域和環(huán)節(jié)，成為影響企業(yè)各級領(lǐng)導(dǎo)決策的一個重要因素。納稅籌劃作為納稅人的一種理財手段，可以為企業(yè)節(jié)約稅款，實現(xiàn)經(jīng)濟利益的最大化，但也存在籌劃不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險。因此，企業(yè)只有正確掌握和熟練運用納稅籌劃的方法，遵循科學(xué)的納稅籌劃原則，才能成功的制定納稅籌劃方案，為企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造有利的條件。
參考文獻：
[1]康娜.論企業(yè)納稅籌劃的風(fēng)險及其防范[J].會計之友，2010；4
關(guān)鍵詞：施工企業(yè) 稅收籌劃
一、施工企業(yè)稅收籌劃的基本方法
（一）減免稅方法
減免稅是對某些納稅人或課稅對象的鼓勵或照顧措施。減免稅是在一定時期內(nèi)給予納稅人的一種稅收優(yōu)惠，同時也是稅收的統(tǒng)一性和靈活性相結(jié)合的具體體現(xiàn)。這在施工企業(yè)的異地經(jīng)營中是可以的，財務(wù)人員通過合理的稅收籌劃，可以相應(yīng)的降低稅款。
（二）稅率差異方法
稅率差異方法是是指在合法、合理的情況下，盡量利用稅率差異，最大化節(jié)稅的方法。一個國家的稅率差異，往往是要鼓勵某種經(jīng)濟、某種類型企業(yè)、某類地區(qū)的發(fā)展，體現(xiàn)國家的稅收鼓勵政策。對一個施工企業(yè)來說，異地業(yè)務(wù)是需要納稅的，但若有特殊情況或特殊規(guī)定的除外。如個別國家重點項目（青藏鐵路）建設(shè)期間就減免建設(shè)期間的各項稅收。
（三）扣除方法
扣除方法是指在法律允許的范圍內(nèi)，找出不屬于征稅范圍的內(nèi)容。任何稅種都明確規(guī)定了征稅對象。進行稅務(wù)籌劃要利用這些規(guī)定作反向思維，找出不屬于征稅范圍的內(nèi)容，然后利用這些規(guī)定開展籌劃工作。
（四）延期納稅方法
延期納稅方法是指在法律允許的范圍內(nèi)，找出有利于延遲納稅的稅法規(guī)定，使納稅人通過延期繳納稅款，降低資金成本相對節(jié)稅的方法。這在施工企業(yè)中是很常見的。施工企業(yè)可以利用這些具體規(guī)定，簽訂對自己有利的合同，可最多延遲納稅義務(wù)三個月。
（五）分割納稅方法
分割納稅是指在法律允許的范圍內(nèi)，使所得、財產(chǎn)在兩個乃至更多的納稅人之間進行分割或?qū)蓚€乃至更多的納稅人的所得、財產(chǎn)合并，為少數(shù)納稅人所有，從而最大化節(jié)稅的方法。
二、 施工企業(yè)異地經(jīng)營稅收籌劃的分類
（一）利用優(yōu)惠政策的稅收籌劃
我司要盡量挖掘不同地區(qū)的信息源，多渠道獲取稅收優(yōu)惠政策。有條件的盡量利用，沒有條件的或條件不充分的要在成本效益原則的基礎(chǔ)上盡量創(chuàng)造條件利用。
（二）合同簽訂的稅收籌劃
我司主要涉及的是勞務(wù)及其他地基處理。由于收款期較長，價值較大，因此，該經(jīng)濟活動一般需要簽訂經(jīng)濟合同，在簽訂經(jīng)濟合同時，根據(jù)不同的經(jīng)營項目，需要運用不同的稅目，只有這樣，才能為稅收籌劃提供良好的契機。
（三）會計處理的稅收籌劃
《企業(yè)會計制度》規(guī)定了會計人員可以根據(jù)職業(yè)判斷采用不同的會計處理方法，而不同的會計處理方法的選擇又會導(dǎo)致企業(yè)會計利潤的實現(xiàn)在時間上形成前移或者后移。因此，在經(jīng)營過程中可以通過會計處理方法的選擇進行稅收籌劃。
三、 施工企業(yè)稅收籌劃的問題
（一）對稅收籌劃的前期準(zhǔn)備不足
我司在做重大及日常經(jīng)營管理決策時，未考慮稅收籌劃，導(dǎo)致很多情況下事后采取補救措施時，才發(fā)現(xiàn)“生米已經(jīng)煮成熟飯”，無法進行稅收籌劃。
（二）對稅收籌劃的涵義不清晰
在市場機制相對較完善的西方國家，稅收籌劃是一種普遍的經(jīng)濟現(xiàn)象。目前我國很多人對稅收籌劃的涵義不清楚，誤認為稅收籌劃就是偷漏稅等非法手段減少應(yīng)納稅款。實際上它們兩者有著本質(zhì)的區(qū)別，偷漏稅屬于違法行為，而稅收籌劃是順應(yīng)立法意圖的，動機是合理的，手段是合法的。
（三）對稅收籌劃的風(fēng)險不重視
納稅人在進行稅收籌劃過程中多數(shù)考慮減輕納稅負擔(dān)，很少甚至未考慮籌劃風(fēng)險。稅收籌劃風(fēng)險主要體現(xiàn)在兩個方面：一是稅收籌劃是納稅人根據(jù)個人的主觀判斷，選擇自己認為合理的方案，這給稅收籌劃造成直接的風(fēng)險；二是稅收籌劃存在著征納稅雙方的認定差異，由于征納雙方對同一項目的稅收籌劃方案持有不同的意見，因此會造成分歧，這對稅收籌劃造成了間接的風(fēng)險。
四、施工企業(yè)稅收籌劃的建議
（一）做好稅收籌劃的基礎(chǔ)工作
首先，要規(guī)范企業(yè)的會計行為，其次要注重稅收籌劃方案的綜合性，使之符合財務(wù)管理目標(biāo)。必須建立內(nèi)部涉稅制度，企業(yè)在制定經(jīng)營計劃或投資政策、融資計劃時，應(yīng)聽取涉稅風(fēng)險審查部門的意見，。稅收籌劃必須圍繞企業(yè)價值最大化這一總體目標(biāo)進行綜合策劃。
（二）正確理解稅收籌劃的涵義
正確理解稅收籌劃的涵義必須將它與“偷稅”和“避稅”區(qū)別開。首先要認清稅收籌劃是一項合法的活動，稅收籌劃不但為了減輕稅負，還要追求零風(fēng)險，從手段是看，稅收籌劃主要側(cè)重于事先調(diào)整，而不是事后補救。在工作中，不僅要堅決杜絕偷稅漏稅，還要從根本上維護國家利益。
（三）稅收籌劃風(fēng)險的合理規(guī)避
首先，研究掌握法律規(guī)定和充分領(lǐng)會立法精神，準(zhǔn)確把握稅收政策內(nèi)涵。施工企業(yè)所有的外地工程項目都必須辦理外出經(jīng)營證明，未辦理外出經(jīng)營證明，將被代征企業(yè)所得稅。其次，充分了解當(dāng)?shù)囟悇?wù)征管的特點和具體要求，使稅收籌劃行為得到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)的認可。
（四）培養(yǎng)稅收籌劃人才
首先，對在職會計人員進行在崗培訓(xùn)，提高他們的專業(yè)素質(zhì)，同時，委托稅務(wù)師事務(wù)所、會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)培養(yǎng)稅收籌劃專業(yè)人才，聘用某些專業(yè)籌劃人員對財務(wù)人員進行培訓(xùn)，提高他們的業(yè)務(wù)素質(zhì)。
參考文獻：
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[2]田敏.淺析施工企業(yè)稅務(wù)籌劃[J].金融天地，2010年
征集意見
最近，國際會計準(zhǔn)則理事會針對養(yǎng)老金會計處理要求了小幅修訂建議并征求公眾意見。我國財政部積極參與，鼓勵會計行業(yè)人士參與意見反饋?！秶H會計準(zhǔn)則第19號――員工福利》（IAS 19）修訂建議規(guī)定，實體需按規(guī)定使用更新后的信息來確定當(dāng)前的服務(wù)成本和變化發(fā)生后的下一個會計期間的凈利息?！秶H財務(wù)報告解釋第14號（IFRIC 14）――既定收益資產(chǎn)限制、最低供款要求及其相互影響》是針對IAS 19所做的解釋，而針對IFRIC 14的修訂建議則旨在解決其他各方的力量如何影響到實體收回計劃盈余的權(quán)利。財政部將在整理、匯總和分析各方意見的基礎(chǔ)上，代表中國向國際會計準(zhǔn)則理事會反饋中國的意見。
《會計師事務(wù)所審計檔案管理
暫行辦法》征求意見
最近，財政部聯(lián)合國家檔案局正式對外《會計師事務(wù)所審計檔案管理暫行辦法（征求意見稿）》，向全社會公開征求意見。審計檔案的真實性、完整性、有效性和安全性將在《征求意見稿》的要求下得到進一步的保障，審計檔案功能的充分發(fā)揮有了更大的空間。《征求意見稿》的主要內(nèi)容分為七個部分，其中除總體要求和附則之外，對會計師事務(wù)所審計檔案的“歸檔與保管”“移交與代管”“信息化管理”“保密、鑒定與銷毀”以及“監(jiān)督管理”等五大方面內(nèi)容做出了詳細的規(guī)范。
鋼鐵企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度
征求意見
最近，財政部了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度――鋼鐵行業(yè)（征求意見稿）》向全社會公開征求意見?！墩髑笠庖姼濉分饕鞔_了制定依據(jù)和目的、適用范圍、鋼鐵行業(yè)產(chǎn)品定義、成本核算的基本步驟，會計科目設(shè)置和使用等內(nèi)容;明確了鋼鐵企業(yè)產(chǎn)品成本核算通常以生產(chǎn)工序為基礎(chǔ)，以工序產(chǎn)出產(chǎn)品為成本核算對象，并規(guī)定了相關(guān)工序產(chǎn)品的具體內(nèi)容;規(guī)范了鋼鐵產(chǎn)品成本的項目分類和主要費用要素項目和內(nèi)容;適度引入作業(yè)成本法，規(guī)定了鋼鐵企業(yè)產(chǎn)品成本的歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)流程;附則中按照生產(chǎn)工序環(huán)節(jié)較為系統(tǒng)地介紹了鋼鐵行業(yè)生產(chǎn)工藝流程。
外貿(mào)會計退出職業(yè)資格舞臺
最近，國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于取消一批職業(yè)資格許可和認定事項的決定》，再次取消62項職業(yè)資格許可和認定事項。其中，外貿(mào)會計職業(yè)資格許可和認定事項被取消。外貿(mào)會計主要從事與進出口退稅相關(guān)的會計工作，是從上個世紀(jì)80年代開始設(shè)立的職業(yè)資格，其業(yè)務(wù)主管單位為國家商務(wù)部。據(jù)了解，從此次取消的目錄來看，與財務(wù)人相關(guān)的外貿(mào)領(lǐng)域涉及較多。此前，國務(wù)院決定分3批取消了149項職業(yè)資格，加上此次取消的62項，國務(wù)院公布取消的職業(yè)資格達到211項，占國務(wù)院部門設(shè)置職業(yè)資格總數(shù)的34%。
保險公司推遲采用
國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號
最近，歐洲證券市場管理局（ESMA）就歐洲財務(wù)報告咨詢組（EFRAG）2015年5月提出的對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號的認可建議提出反饋意見，反對在國際會計準(zhǔn)則理事會完成保險合同準(zhǔn)則修訂前保險公司不采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號這一建議。ESMA認為，鑒于保險合同準(zhǔn)則完成時間的不確定性很強，對于保險公司而言，不應(yīng)推遲采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號。此外，ESMA認為咨詢組應(yīng)當(dāng)清楚地知道，2015年 1月國際會計準(zhǔn)則理事會已經(jīng)考慮并拒絕推遲保險業(yè)主體強制采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號這一建議。目前，歐洲會計師聯(lián)合會（FEE）同意咨詢組意見，認為應(yīng)當(dāng)允許具有重大保險業(yè)務(wù)的企業(yè)推遲采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號，但不應(yīng)當(dāng)僅在歐洲范圍內(nèi)推遲采用。FEE建議咨詢組向國際會計準(zhǔn)則理事會反映，在全球范圍內(nèi)允許保險企業(yè)推遲采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號。
國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基金會
負債會計處理免費教材
最近，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基金會（IFRS Foundation）下屬的教育倡議部門了其全面框架下的第三部分教材，內(nèi)容主要集中在負債的會計處理問題上。據(jù)了解，這部分新教材主要涉及按IFRS要求對負債進行會計處理。新教材共分4個部分，針對的學(xué)生群體是剛接觸財務(wù)報告的學(xué)生以及接近取得特許會計師或注冊會計師資格的學(xué)生。新教材介紹了如何進行負債會計處理、如何對具有權(quán)益特征的金融工具進行分類、如何進行“遠期”合約會計處理以及如何進行金融資產(chǎn)和負債會計處理。新教材還隨附案例研究。
日本推出本國修改版
國際會計準(zhǔn)則
最近，日本推出了一套新的會計準(zhǔn)則，稱之為“經(jīng)日本修改的國際準(zhǔn)則”。該套準(zhǔn)則的引入使可供日本上市公司采用的不同會計框架達到以下4個。一是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）。幾乎所有的上市公司以及編制合并財務(wù)報表以作上市之用的非上市公司都允許使用IFRS。這意味著IFRS成為日本金融廳長官的指定準(zhǔn)則。二是由日本會計準(zhǔn)則委員會（ASBJ）的“日本公認會計原則”（Japanese GAAP）。以往，大多數(shù)上市公司都采用Japanese GAAP。三是經(jīng)日本修改的國際準(zhǔn)則（JMIS）。這套準(zhǔn)則包含IFRS并經(jīng)ASBJ修改。四是美國公認會計原則。采用該準(zhǔn)則需獲得日本金融廳長官的批準(zhǔn)。
9月1日起對化肥恢復(fù)征收增值稅
最近，財政部、國家稅務(wù)總局了《關(guān)于對化肥恢復(fù)征收增值稅政策的通知》（財稅[2015]90號）?！锻ㄖ访鞔_，自2015年9月1日起，對納稅人銷售和進口化肥統(tǒng)一按13%稅率征收國內(nèi)環(huán)節(jié)和進口環(huán)節(jié)增值稅。鉀肥增值稅先征后返政策同時停止執(zhí)行?；实木唧w范圍，仍然按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<增值稅部分貨物征稅范圍注釋>的通知》的規(guī)定執(zhí)行。
建筑安裝業(yè)跨省異地工程作業(yè)人員
個稅征管問題明確
最近，國家稅務(wù)總局了《關(guān)于建筑安裝業(yè)跨省異地工程作業(yè)人員個人所得稅征收管理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第52號）?！豆妗访鞔_了納稅地點，規(guī)定建筑安裝業(yè)異地施工作業(yè)人員工資、薪金所得，由其所在單位依法代扣代繳個人所得稅并向工程作業(yè)所在地稅務(wù)機關(guān)申報繳納?！豆妗芬?guī)定，跨省異地施工單位代扣的施工人員工資、薪金所得個人所得稅，應(yīng)向工程作業(yè)所在地稅務(wù)機關(guān)辦理全員全額扣繳明細申報。《公告》還規(guī)定，對實行全員全額扣繳明細申報的單位，工程作業(yè)所在地稅務(wù)機關(guān)不得核定征收個人所得稅?！豆妗纷?015年9月1日起施行。
企業(yè)吸納就業(yè)稅收優(yōu)惠范圍擴大
最近，財政部、國家稅務(wù)總局、人力資源社會保障部聯(lián)合《關(guān)于擴大企業(yè)吸納就業(yè)稅收優(yōu)惠適用人員范圍的通知》（財稅[2015]77號），將財稅2014年39號文件中“當(dāng)年新招用在人力資源社會保障部門公共就業(yè)服務(wù)機構(gòu)登記失業(yè)一年以上”的內(nèi)容調(diào)整為“當(dāng)年新招用在人力資源社會保障部門公共就業(yè)服務(wù)機構(gòu)登記失業(yè)半年以上”，其他政策內(nèi)容和具體實施辦法不變?！锻ㄖ纷?015年5月1日起施行。
一年期以上返還性人身保險產(chǎn)品
免征營業(yè)稅
最近，財政部、國家稅務(wù)總局了《關(guān)于一年期以上返還性人身保險產(chǎn)品營業(yè)稅免稅政策的通知》（財稅[2015]86號）。《通知》明確，對保險公司開辦的一年期以上返還性人身保險產(chǎn)品取得的保費收入免征營業(yè)稅。一年期以上返還性人身保險，是指一年期及其以上返還本利的人壽保險和養(yǎng)老年金保險，以及一年期及其以上的健康保險。保險公司應(yīng)當(dāng)對免稅的人身保險產(chǎn)品單獨核算，未單獨核算的，不得享受營業(yè)稅免稅政策?！锻ㄖ纷?015年9月1日起執(zhí)行。
殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策明確
最近，國家稅務(wù)總局了《關(guān)于促進殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策相關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第55號）。《公告》明確，以勞務(wù)派遣形式就業(yè)的殘疾人，屬于勞務(wù)派遣單位的職工。勞務(wù)派遣單位可按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知》（以下簡稱《通知》）規(guī)定，享受相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。安置殘疾人的機關(guān)事業(yè)單位以及由機關(guān)事業(yè)單位改制后的企業(yè)，為殘疾人繳納的機關(guān)事業(yè)單位養(yǎng)老保險，屬于《通知》規(guī)定的“基本養(yǎng)老保險”范疇，可按規(guī)定享受相關(guān)稅收優(yōu)惠政策?！豆妗纷?015年9月1日起施行。
個人無償贈與免稅手續(xù)簡化
最近，國家稅務(wù)總局了《關(guān)于簡化個人無償贈與不動產(chǎn)、土地使用權(quán)免征營業(yè)稅手續(xù)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第50號）《公告》明確，個人以離婚財產(chǎn)分割、贈與特定親屬、贈與撫養(yǎng)人或贍養(yǎng)人方式無償贈與不動產(chǎn)、土地使用權(quán)，符合《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》第二條免征營業(yè)稅規(guī)定的，在辦理營業(yè)稅免稅手續(xù)時，無需提供房產(chǎn)所有人“贈與公證書”、受贈人“接受贈與公證書”，或雙方“贈與合同公證書”?！豆妗纷?015年7月1日起實施。
（一）基本概念
企業(yè)合并會計是一種現(xiàn)代化的經(jīng)濟管理方式，其核心內(nèi)容是在對于要收購的企業(yè)中，包括其他企業(yè)的業(yè)務(wù)進行相關(guān)性賬務(wù)處理中，所進行的一套方法和固定程序，其主要涉及到的方面還是對于被收購企業(yè)的計價，確認合并費用，商譽，負商譽，合并前利潤，留存利潤的固定化處理及報項調(diào)整的內(nèi)容，內(nèi)容較為復(fù)雜。從處理方式來看，現(xiàn)階段主要有兩種處理方法，包括權(quán)益結(jié)合法和購買法兩種方法，這兩種方法不僅僅涉及到企業(yè)合并時要進行的會計處理，更為主要的是，還會影響到控股合并，并影響其控股合并后的會計報表。
（二）主要方法
權(quán)益結(jié)合法與購買法。
（三）核心內(nèi)容
進行相關(guān)的賬務(wù)處理和賬務(wù)報告。
二、同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并會計處理問題
（一）同一控制下的企業(yè)合并會計處理
這一現(xiàn)象主要指在同一方的控制之下，一個企業(yè)獲得其他企業(yè)的凈資產(chǎn)或者管理權(quán)，主要表現(xiàn)為其資產(chǎn)受一方控制，并且還有一個顯著特征，那就是這種資產(chǎn)的控制是永久性的，而不是暫時性的，主要方法是用權(quán)益結(jié)合法，這種方法的主要表現(xiàn)為被合并的企業(yè)的全部資產(chǎn)以及全部負債將全部按照原賬面進行確認，而不是按照市場公價進行確認，其合并對價所帶來的差額部分，將按照程序規(guī)定調(diào)整資本公積，如果資本公積不足而無法使其正常運轉(zhuǎn)的，將調(diào)整留存收益，這是同一控制下的企業(yè)合并會計處理的主要表現(xiàn)。
（二）非同一控制下的企業(yè)合并會計處理
非同一控制下的企業(yè)合并會計處理主要是指不存在一方或多方的控制，從而使一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的凈資產(chǎn)的行為，這時需要注意的是，在非同一控制下的企業(yè)合并會計處理中，無論是合并前還是合并后，其資產(chǎn)都不受一方或多方控制，其主要處理方法為購買法，按照其公允價值進行差價計算，從而得到當(dāng)期損益，同時購買方應(yīng)該在購買日對其合并資產(chǎn)進行分配，這時分配的重要性便可以顯露出來，主要有兩種情況，一是合并差額大于公價的話，那么就算為商譽，同時企業(yè)應(yīng)該在每個月進行商譽測試，其主要目的便是將商譽進行分類測試，從而進入當(dāng)期損益，這一點是企業(yè)管理者所不能忽視的重要一點，也是差額分配中的重要內(nèi)容，對于后期控股管理非常重要，因為商譽和當(dāng)期損益的計算和差額分配是企業(yè)合并時的重要參量，對于其資產(chǎn)管理十分重要。還有一種非常重要的情況，那就是如果其成本小于公價差額的話，在進行復(fù)核后，和被購買方各項以及其可辨認資產(chǎn)公價價值還小的話，也應(yīng)該計入其當(dāng)期損益，這點是十分重要的，也是容易被忽略的。
三、稅收處理
我國并購活動的起始較晚，是從九十年代開始進行的，經(jīng)過一段時間的完善，開始逐步走向正規(guī)，在對其稅法規(guī)范中，我國對其提供了兩種稅收處理方法，一種叫做應(yīng)稅合并，另一種叫做免稅合并，這兩種方式符合中國基本國情，并且實踐證明，在企業(yè)并購過程中這兩種方法發(fā)揮了巨大的效果，起到了很好的管理作用，但是，由于我國在這一領(lǐng)域發(fā)展較晚，所以仍存在一定的問題，包括處理難度增大，容易出現(xiàn)偷稅、漏稅現(xiàn)象等，這是需要不斷在實踐中、發(fā)展中進行改進的，同時更要加強法律法規(guī)的治理，才能從根本上對其進行規(guī)范。
四、存在問題
（一）在并購過程中進行避稅偷稅的行為
這是一種非常普遍和常見的問題，在采用現(xiàn)金支付中，在理論上轉(zhuǎn)讓方可以立即實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓資本收益，這樣就可以免去其稅收，我國的國情決定了對于資本利得不征收稅，所以導(dǎo)致了這一現(xiàn)象的出現(xiàn)。
（二）利用盈虧相抵避稅
在企業(yè)并購中，通過盈利與虧損的互相抵消從而進行避稅，是一種又常見的避稅方法，非常普遍，我國應(yīng)采取措施抵制這一現(xiàn)象的出現(xiàn)。
（三）通過跨所有制地區(qū)并購避稅的方法
這是通過我國的稅利減免政策進行避稅的方式，通過企業(yè)的內(nèi)部利潤轉(zhuǎn)移進行避稅的方法。
五、改進措施
（一）首先，需要建立完善的資本體系，當(dāng)務(wù)之急是完善資本利得體系
（二）完善稅收優(yōu)惠政策
明確稅收優(yōu)惠，能更好的均衡各地區(qū)差額，從而避免企業(yè)通過跨所有制地區(qū)避稅，這是一個很好的解決手段。
（三）明確虧損彌補的限度問題
這一解決方案是針對企業(yè)利用盈虧相抵這一方式避稅的，只有進行明確規(guī)定虧損限度，才能更好地避免企業(yè)運用這一手段，從而完善并購過程中的秩序。
[關(guān)鍵詞]企業(yè)年金；年金制度；養(yǎng)老保險；稅收優(yōu)惠
一、當(dāng)前我國企業(yè)年金制度中存在的問題
(一)會計處理方面存在的問題
首先，對企業(yè)年金性質(zhì)的認識與會計處理不一致。當(dāng)前企業(yè)年金已經(jīng)被認為是職工工作期間為企業(yè)服務(wù)所獲取的勞動報酬的一部分。但許多企業(yè)在企業(yè)年金的會計處理上依然遵循收付實現(xiàn)制，把企業(yè)年金視為期間費用計入管理費用等，未能體現(xiàn)出企業(yè)年金的特性，不符合會計核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則。其次，企業(yè)年金的會計規(guī)范不全面。我國企業(yè)年金由企業(yè)及其職工繳費，交由受托人選擇的專業(yè)機構(gòu)進行投資運營、基金托管、賬戶管理，實行市場化運營。因此企業(yè)年金的會計核算主體應(yīng)涉及企業(yè)本身和企業(yè)年金基金兩個部分。但由于當(dāng)前對作為繳費主體的企業(yè)本身缺乏對企業(yè)年金基金會計的理論指導(dǎo)，導(dǎo)致企業(yè)進行會計處理時往往無章可循。
(二)企業(yè)年金計劃方面存在的問題
首先，未明確企業(yè)年金計劃的實施形式。企業(yè)年金按給付方式不同，分為規(guī)定繳費制計劃和規(guī)定受益制計劃兩種。由于這兩種形式的企業(yè)年金在具體內(nèi)容和約定條款上不同，在企業(yè)年金費用、年金資產(chǎn)與負債的會計處理上也存在差異。其次，企業(yè)年金計劃在操作上缺乏統(tǒng)一性。企業(yè)年金的列支渠道不統(tǒng)一以及企業(yè)年金提取比例不統(tǒng)一，在列支渠道上有從成本費用中列支的，也有在應(yīng)付福利費中列支的。
(三)結(jié)構(gòu)、規(guī)模及運營方面存在的問題
從結(jié)構(gòu)方面看，當(dāng)前我國企業(yè)年金制度存在組織結(jié)構(gòu)不明晰、地區(qū)及行業(yè)分布嚴重失衡的問題。首先就組織結(jié)構(gòu)而言，由于尚未構(gòu)建起企業(yè)年金主體間合理的框架體系，當(dāng)前我國企業(yè)年金組織結(jié)構(gòu)模糊。委托人、受托人、托管人、個人賬戶管理人、投資管理人這五大責(zé)任主體責(zé)任不明晰、分工不明確，相互制約能力差，導(dǎo)致嚴重的委托問題和高額的資金運行成本。其次就地區(qū)及行業(yè)分布而言，也存在嚴重失衡的情況。從地區(qū)看，企業(yè)年金發(fā)展主要集中在經(jīng)濟發(fā)達的東南沿海一帶，參保企業(yè)、參保人數(shù)以及基金積累數(shù)量都比較大，企業(yè)年金發(fā)展相對成熟；從行業(yè)看，企業(yè)年金的發(fā)展主要集中在以電力、電信、石化等行業(yè)部門為代表的國有大型企業(yè)。
從規(guī)模方面看，當(dāng)前我國企業(yè)年金規(guī)模小，覆蓋面窄，企業(yè)年金的供給與需求均不足。經(jīng)過多年的發(fā)展，雖然我國的企業(yè)年金已發(fā)展到了近千億元的規(guī)模，但與發(fā)達國家相比，這一規(guī)模還相當(dāng)小，而且企業(yè)年金普及率只有5％左右。從供求角度看，當(dāng)前企業(yè)年金存在供給與需求均不足的問題。在供給方面，當(dāng)前企業(yè)年金的主要供給者是企業(yè)經(jīng)營者，但在目前社會保險的繳費中，企業(yè)經(jīng)營者的負擔(dān)已經(jīng)很大；在需求方面，職工應(yīng)該是需求的主體，但目前我國的退休職工的工資替代率偏高也導(dǎo)致對企業(yè)年金的需求不旺。
從運營方面看，當(dāng)前我國企業(yè)年金基金投資渠道狹窄，運營狀況不佳，增值壓力大。由于國內(nèi)資本市場的不完善，目前我國企業(yè)年金的投資渠道被嚴格限制而無法進入資本市場，我國目前企業(yè)年金的投資方向主要是銀行存款和國債，投資效率低，難以滿足企業(yè)年金的增值需求。
(四)宏觀環(huán)境方面存在的問題
首先，相關(guān)支持政策缺失，立法不足。政策方面，到目前為止，我國現(xiàn)行稅法中只有關(guān)于社會保險的一些稅收優(yōu)惠政策，關(guān)于企業(yè)年金稅收優(yōu)惠制度的唯一政策依據(jù)，只有2000年國務(wù)院頒布的《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會保障體系的試點方案》中關(guān)于企業(yè)年金繳費可以在其工資總額4％以內(nèi)作為成本在稅前列支的規(guī)定，但對基金運營中的稅收政策和個人參加企業(yè)年金繳費稅收的政策則沒有具體規(guī)定。此外，當(dāng)前我國在與企業(yè)年金相關(guān)的具體立法方面還是空白，導(dǎo)致我國目前企業(yè)年金的運行機制不規(guī)范，企業(yè)年金運行無法可依。
其次，資本市場的現(xiàn)狀無法滿足企業(yè)年金發(fā)展的要求。企業(yè)年金從成立到員工退休領(lǐng)取養(yǎng)老金中間時期很長，風(fēng)險較大。而我國目前尚缺乏一個完善的、充分競爭的市場，資本市場運行規(guī)范不夠完善，政府對投資活動的監(jiān)管存在缺陷，加大了企業(yè)年金在市場中運行的風(fēng)險，這將在很大程度上影響到企業(yè)年金的最終價值。而且，投資性金融產(chǎn)品嚴重不足，無法滿足市場的需要，致使企業(yè)年金投資收益有限。以上這些因素導(dǎo)致企業(yè)年金在資本運作中的風(fēng)險大大增加。如何實現(xiàn)企業(yè)年金的保值增值問題成為一個十分現(xiàn)實且迫切的問題。
最后，基本養(yǎng)老保險制度改革滯后。在我國，作為養(yǎng)老保險第一支柱的基本養(yǎng)老保險，由于歷史的原因，從一開始建立就帶有濃厚的計劃經(jīng)濟色彩，基本養(yǎng)老保險的平均替代率一度長期維持在80％以上。經(jīng)過近20年的不斷改革和大力推動，尤其是由“現(xiàn)收現(xiàn)付”模式轉(zhuǎn)向“統(tǒng)賬結(jié)合”模式后的10年以來，雖然取得了一定的成效，但是也造成了政府財政養(yǎng)老保障負擔(dān)過重，養(yǎng)，老保險個人賬戶不實等問題，這也直接限制了企業(yè)年金制度的發(fā)展，使得企業(yè)年金制度的發(fā)展既無必要亦無空間。因此，基本養(yǎng)老保險制度的深入改革及其有效運行是企業(yè)年金制度健康發(fā)展的必要前提。
二、完善我國企業(yè)年金制度的相關(guān)建議
(一)制定科學(xué)、合理的企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策，明確企業(yè)年金計劃的實施形式
目前，我國企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的缺位，使得企業(yè)缺乏建立企業(yè)年金計劃的動力，導(dǎo)致企業(yè)年金規(guī)模小、發(fā)展速度緩慢，客觀上制約了企業(yè)年金的發(fā)展。因此，必須制定科學(xué)、合理的企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策，大力發(fā)展企業(yè)年金，使其在多層次養(yǎng)老保險體系中擔(dān)當(dāng)重要角色，并逐步使企業(yè)年金在操作上保持規(guī)范統(tǒng)一。結(jié)合我國國情，規(guī)定繳費制計劃應(yīng)成為我國企業(yè)年金會計制度的主選方式。這主要出于以下幾個方面的考慮：首先，規(guī)定繳費制計劃的實施較容易，會計處理也比較簡單，而且職工可以明確知道自己養(yǎng)老金的積累情況，這比較符合我國當(dāng)前企業(yè)會計實際情況的需要；其次，規(guī)定繳費制計劃對勞動力流動的阻礙較小，有利于人才的合理流動，能夠適應(yīng)我國當(dāng)前勞動力市場的客觀情況；此外，實施規(guī)定繳費制計劃有利于減小成本、規(guī)避風(fēng) 險，這對于我國當(dāng)前的企業(yè)而言，無疑是十分重要的。
(二)要規(guī)范企業(yè)年金會計核算，提高會計人員素質(zhì)
當(dāng)前，我國的企業(yè)年金會計制度尚處于探索階段，目前缺乏對企業(yè)主體的年金會計規(guī)范，所以必須結(jié)合我國的具體情況，借鑒國外有關(guān)企業(yè)年金會計的理論架構(gòu)，加強對這一領(lǐng)域的研究，逐步構(gòu)建企業(yè)年金會計體系，規(guī)范企業(yè)年金會計的核算。此外，隨著我國養(yǎng)老保險制度改革的深入，需要一大批較高素質(zhì)的會計人員。當(dāng)務(wù)之急是不斷提高會計人員素質(zhì)，只有這樣才能滿足企業(yè)年金會計核算的需要。
(三)要優(yōu)化建立企業(yè)年金制度的宏觀環(huán)境
首先，應(yīng)加大企業(yè)年金的宣傳力度，完善企業(yè)年金繳納制度，激勵企業(yè)和職工對企業(yè)年金的需求。
其次，政府需要頒布專門的法律、法規(guī)對企業(yè)年金的性質(zhì)、市場準(zhǔn)入與退出制度、資金來源、基金運營方式等問題做出明確規(guī)定，為企業(yè)年金的發(fā)展提供良好的法律環(huán)境和制度保證，也為監(jiān)管機制的建立和完善奠定基礎(chǔ)，使監(jiān)督和管理能夠有法可依。此外，制定合理的稅收優(yōu)惠政策，促進企業(yè)年金的發(fā)展。
(四)要為企業(yè)年金尋求更廣闊的發(fā)展空間，建立良好的投資與管理機制
首先，要進一步降低基本養(yǎng)老保險的替代率，為企業(yè)年金的發(fā)展提供更廣闊的空間。從世界各國的發(fā)展情況可以看出，基本養(yǎng)老保險的替代率越高，企業(yè)年金的替代率就會相對偏低，相反，如果基本養(yǎng)老保險的替代率偏低，則企業(yè)年金的替代率就會相對較高。目前我國的基本養(yǎng)老保險金替代率高出國際平均水平30個百分點，這在一定程度上壓制了企業(yè)年金的建立與發(fā)展。在企業(yè)有限的能力范圍內(nèi)，過高的基本養(yǎng)老保險替代率會使企業(yè)的基本養(yǎng)老保險負擔(dān)無法減輕，這必然壓縮對企業(yè)年金的投人。并且在基本養(yǎng)老保險替代率不降低的情況下，企業(yè)也沒有發(fā)展企業(yè)年金的動力和壓力。因此必須降低基本養(yǎng)老保險替代率，為補充養(yǎng)老保險的發(fā)展留下空間。
鑒于此，我們想依據(jù)現(xiàn)行的會計政策和稅收法規(guī)，對企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費用進行專題探討，以期給廣大財會人員一個全面清晰的政策架構(gòu)和正確的財稅處理方法。
一、研發(fā)費用的界定
（一）稅收政策
我國稅收制度大力支持企業(yè)投入研發(fā)費用，為此也制定了一系列的稅收優(yōu)惠政策。其中之一就是對研發(fā)費用的界定（這也是稅收征管的需要），再三明確研發(fā)費用的范圍。國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》的通知（國稅發(fā)〔2008〕116號）第四條對研發(fā)費用的內(nèi)容進行了最新界定：
企業(yè)從事《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國家發(fā)展改革委員會等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2007年度）》規(guī)定項目的研究開發(fā)活動，其在一個納稅年度中實際發(fā)生的下列費用支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時按照規(guī)定實行加計扣除。
（一）新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費。
（二）從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。
（三）在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼。
（四）專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費或租賃費。
（五）專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用。
（六）專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費。
（七）勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費。
（八）研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用。
上述八項研發(fā)費用，屬于現(xiàn)行稅法的優(yōu)惠范圍。凡是歸入其中的，可以享受加計扣除的稅收優(yōu)惠政策。但在企業(yè)實務(wù)中，一些研發(fā)費用能否歸入“八項費用”的關(guān)鍵，不在財會人員，而在業(yè)務(wù)人員。比如費用合同的簽署決定費用的歸屬，崗位的設(shè)置也決定費用的歸屬。所以，在研發(fā)立項的前提條件下，一項研發(fā)費用能否歸屬“八項費用”，是由業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)決定的。業(yè)務(wù)在前，財務(wù)在后，財務(wù)是跟著業(yè)務(wù)“走”的；業(yè)務(wù)是定性的，發(fā)生什么業(yè)務(wù)，財務(wù)跟著照章處理。因此，在企業(yè)實務(wù)中，業(yè)務(wù)人員要懂一點基本的稅收知識，把享受稅收優(yōu)惠的基礎(chǔ)工作做好；一些業(yè)務(wù)流程的設(shè)計要有財務(wù)人員參加，以便更好地享受稅收優(yōu)惠。
（二）會計制度
較之于稅收政策，現(xiàn)行會計制度把研發(fā)費用分成了兩個部分，并要分別進行會計處理?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第6號―無形資產(chǎn)》規(guī)定：
研究開發(fā)項目區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段：
1．研究階段是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并理解它們而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查的階段。研究階段的支出，于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
2．開發(fā)階段是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，確認為無形資產(chǎn)，不符合資本化條件的計入當(dāng)期損益。
3．若確實無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，將其全部費用化，計入當(dāng)期損益。
準(zhǔn)則列舉了無形資產(chǎn)開發(fā)階段滿足資本化的五個條件：①完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；②具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；③無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；④有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；⑤歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
若是同時滿足了上述五個方面，研發(fā)費用就應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。但在會計處理上，研發(fā)費用不論是計入當(dāng)期損益還是無形資產(chǎn)，稅法都有與其配套的加計扣除或攤銷的優(yōu)惠政策。
二、研發(fā)費用的優(yōu)惠政策和加計扣除程序
（一）稅收優(yōu)惠政策
對于計入損益或無形資產(chǎn)的研發(fā)費用，國稅發(fā)[2008]116號第七條明確規(guī)定了如下優(yōu)惠政策：
企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計核算和研發(fā)項目的實際情況，對發(fā)生的研發(fā)費用進行收益化或資本化處理的，可按下述規(guī)定計算加計扣除：
（一）研發(fā)費用計入當(dāng)期損益未形成無形資產(chǎn)的，允許再按其當(dāng)年研發(fā)費用實際發(fā)生額的50%，直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。
（二）研發(fā)費用形成無形資產(chǎn)的，按照該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。
對于研發(fā)費用的扣除方法，國稅發(fā)[2008]116號第十二條也進行了明確：企業(yè)實際發(fā)生的研究開發(fā)費，在年度中間預(yù)繳所得稅時，允許據(jù)實計算扣除；在年度終了進行所得稅年度申報和匯算清繳時，再依照本辦法的規(guī)定計算加計扣除。
（二）加計扣除程序
國家為了鼓勵企業(yè)投資研發(fā)頒布了稅收優(yōu)惠制度，但進行研發(fā)的企業(yè)要享受這些優(yōu)惠政策，還要進行操辦，也就是履行研發(fā)費用的扣除程序。
在企業(yè)實務(wù)中，研發(fā)費用的加計扣除一般要分三步完成：
一是項目確認。企業(yè)持自己出具的《項目立項計劃及其研究開發(fā)費用預(yù)算》報告到當(dāng)?shù)乜萍脊芾聿块T進行項目確認，審核通過后取得《企業(yè)研究開發(fā)項目確認書》。
二是項目登記。企業(yè)持當(dāng)?shù)乜萍脊芾聿块T出具的《企業(yè)研究開發(fā)項目確認書》到當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)進行項目登記，審核無異議后，取得《企業(yè)研發(fā)項目登記信息告知書》。
三是加計扣除。企業(yè)將《項目立項計劃及其研究開發(fā)費用預(yù)算》、《企業(yè)研究開發(fā)項目確認書》、《企業(yè)研發(fā)項目登記信息告知書》以及會計師事務(wù)所出具《研究開發(fā)費用專項審計報告》備案后，對研發(fā)費用進行稅前加計扣除。
至于企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)報送的資料，國稅發(fā)[2008]116號第十一條規(guī)定，企業(yè)申請研究開發(fā)費加計扣除時，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)報送：自主、委托、合作研究開發(fā)項目計劃書和研究開發(fā)費預(yù)算；研究開發(fā)專門機構(gòu)或項目組的編制情況和專業(yè)人員名單；研究開發(fā)項目當(dāng)年研究開發(fā)費用發(fā)生情況歸集表；企業(yè)總經(jīng)理辦公會或董事會關(guān)于自主、委托、合作研究開發(fā)項目立項的決議文件；委托、合作研究開發(fā)項目的合同或協(xié)議；研究開發(fā)項目的效用情況說明、研究成果報告等資料。
三、一些特殊研發(fā)費用的財稅處理
企業(yè)的研發(fā)實務(wù)是復(fù)雜的。常規(guī)的研發(fā)費用，其財稅處理方法是相對簡單的。我們再側(cè)重討論一些特殊的研發(fā)費用的財稅處理方法。
（一）參與研發(fā)的非技術(shù)人員的費用處理
在企業(yè)的研發(fā)活動中，除了技術(shù)人員外，一般還有其他人員參與，比如車間人員或其他部門人員等。研發(fā)活動光靠技術(shù)人員是無法進行的，新產(chǎn)品的試制、實驗就離不開車間人員和其他人員的參與。所以，非技術(shù)人員發(fā)生的費用，只要與研發(fā)活動直接相關(guān)的，也可享受加計扣除的優(yōu)惠政策。
（二）研發(fā)設(shè)備用于破壞性實驗的費用處理
企業(yè)購買設(shè)備用于破壞性實驗，要分兩種情況進行財稅處理。一是該設(shè)備本身若是試驗品，購買時在會計處理上可先計入周轉(zhuǎn)材料，等破壞實驗領(lǐng)用時相應(yīng)轉(zhuǎn)銷計入管理費用等損益科目，在稅前加計扣除。二是該設(shè)備本身不是試驗品，而是用來檢驗其他實驗品的（破壞性），則應(yīng)作為固定資產(chǎn)入賬與管理，其研發(fā)階段的折舊費可以加計扣除，形成無形資產(chǎn)的折舊費可以加計攤銷。
（三）同時研發(fā)多個新產(chǎn)品的費用處理
如果企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)進行多個新產(chǎn)品的研究開發(fā)，依據(jù)現(xiàn)行稅收政策，首先要履行加計扣除程序，進行新產(chǎn)品研發(fā)項目確認；其次是要按照不同新產(chǎn)品開發(fā)項目，分別歸集其研發(fā)費用額，并對研究開發(fā)費用實行專賬管理，準(zhǔn)確歸集年度可加計扣除的各個新產(chǎn)品的研發(fā)費用實際發(fā)生金額；最后要向主管稅務(wù)機關(guān)報送加計扣除的相關(guān)資料。
（四）共同研發(fā)項目的費用處理
在企業(yè)的研發(fā)實務(wù)中，往往會出現(xiàn)共同研發(fā)項目。對于共同研發(fā)項目的費用處理，應(yīng)分三種情況分別進行財稅處理：
1．對企業(yè)共同合作開發(fā)的項目，各合作方就自身承擔(dān)的研發(fā)費用分別按照規(guī)定計算加計扣除。
2．對企業(yè)委托給外單位進行開發(fā)的研發(fā)費用，由委托方按照規(guī)定計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除；同時，受托方應(yīng)向委托方提供該研發(fā)項目的費用支出明細情況，否則，該委托開發(fā)項目的費用支出不得實行加計扣除。
3．企業(yè)未設(shè)立專門的研發(fā)機構(gòu)，或者企業(yè)研發(fā)機構(gòu)同時承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營任務(wù)，應(yīng)對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用分開核算，準(zhǔn)確、合理的計算各項研究開發(fā)費用支出；對劃分不清的，不得實行加計扣除。
另外需要注意，財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署和商務(wù)部近日聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行研發(fā)機構(gòu)采購設(shè)備稅收政策的通知》（財稅[2011]88號）文件，延續(xù)對外資研發(fā)中心進口科技開發(fā)用品免征進口關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅，繼續(xù)對內(nèi)資研發(fā)機構(gòu)和外資研發(fā)中心采購國產(chǎn)設(shè)備全額退還增值稅的政策。
一、小企業(yè)所得稅納稅調(diào)整
小企業(yè)的會計處理與稅法之間的差異，是指小企業(yè)會計與稅法對某些收入、費用由于計入“利潤總額”與“應(yīng)納稅所得”的“口徑”與“時間”不同而產(chǎn)生的。小企業(yè)會計和稅法之間有差異的項目，主要包括以下五大類。對于這些差異項目，小企業(yè)需要進行納稅調(diào)整，即在會計利潤的基礎(chǔ)上調(diào)增或調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
（一）按會計準(zhǔn)則規(guī)定計入利潤表但計稅時不允許稅前扣除的費用 會計上已將其作為稅前費用、損失扣除，而稅法規(guī)定不能在稅前列支的，在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)作為利潤總額的附加調(diào)整項目予以考慮，增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。常見的不得稅前扣除的支出或費用項目有：向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項；企業(yè)所得稅稅款；稅收滯納金；罰金、罰款和被沒收財物的損失；非公益性損贈支出；贊助支出；未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出；企業(yè)之間支付的管理費、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息；與取得收入無關(guān)的其他支出。
[例1]長江玩具廠是一家小型企業(yè)，為增值稅一般納稅人。該廠2×13年全年會計利潤為100萬元，因?qū)Νh(huán)境造成污染，被環(huán)保部門罰款3萬元。因稅法規(guī)定“罰金、罰款”等不得稅前扣除，因此罰款支出應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額3萬元。
（二）計入利潤表的費用與可予稅前抵扣的費用之間的差額 此類費用可分為：（1）按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)可以在稅前扣除的費用項目。在會計上有些費用，如職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、利息費用、業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費、公益捐贈支出、手續(xù)費及傭金等費用項目可以按標(biāo)準(zhǔn)、按規(guī)定在稅前扣除，但對于超標(biāo)、超規(guī)部分，在計算應(yīng)納稅所得額時，須增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
[例2]長江玩具廠是一家小型企業(yè)，為增值稅一般納稅人。該廠2×13年實現(xiàn)銷售收入300萬元，全年會計利潤為100萬元。2×13年上半年公司公益性捐贈共計15萬元，另發(fā)生非公益性捐贈20萬元。
由于“公益性捐贈”15萬元>100×12%=12，超過了稅法允許稅前扣除的限額，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額15-12=3萬元；而“非公益性捐贈”稅法規(guī)定不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬元。
（2）可加計扣除的成本費用項目。在會計上有些費用，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，可以加計扣除。如，研究開發(fā)費可按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除，形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷；企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資，按照支付給殘疾職工工資的l00%加計扣除。
（三）計入利潤表的收入與計入應(yīng)納稅所得額的收入之間的差額 此類收入可分為：（1）稅法規(guī)定視同銷售行為所確定的收入。凡是會計上不作為收入、收益處理，而稅法規(guī)定應(yīng)確定收入并應(yīng)交所得稅的，在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得。如，稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，確定收入并補交應(yīng)交所得稅，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
[例3]長江玩具廠2×13年2月自產(chǎn)的一批玩具成本為15萬元，售價18萬（不含稅），現(xiàn)在用于對外的捐贈。用自產(chǎn)貨物對外捐贈，稅法上視同銷售，應(yīng)確定收入并補交所得稅，即調(diào)增應(yīng)納稅所得額=18-15=3（萬元）。
（2）免稅收入。會計上已將其作為收入、收益計入利潤總額，而稅法規(guī)定不計入納稅所得的，企業(yè)在計算本年度應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)將其作為利潤總額的備抵調(diào)整項目，從本年實現(xiàn)的利潤總額中予以扣除，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。常見的免稅收入項目有：國債利息收入；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性收益；在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；符合條件的非營利組織的收入；技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入等。
[例4]長江玩具廠2×13年取得國債利息收入36萬元。
由于國債利息收入免稅，因此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額36萬元。
（四）稅法規(guī)定的不征稅收入 會計上已將其作為收入，收益計入利潤總額，而稅法規(guī)定不予征稅，企業(yè)在計算本年度應(yīng)納稅所得額時，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。常見的不征稅收入項目有：財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入等。
（五）其他需要調(diào)整的因素 由于會計處理與稅收處理的不同以及稅收優(yōu)惠政策，還存在一些其他需要調(diào)整的因素，常見的有下列幾項：（1）企業(yè)會計政策的運用所導(dǎo)致的差異。一些會計政策的運用，比如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的折舊政策，也會導(dǎo)致計入利潤表的費用與按照稅法規(guī)定可予稅前抵扣的費用金額存在一定的差額，應(yīng)增加或減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得。
[例5]長江玩具廠2×13年4月10日購進一臺機械設(shè)備，取得增值稅專用發(fā)票上注明價款60萬元（購入成本），當(dāng)月投入使用。按稅法規(guī)定，該設(shè)備按直線法折舊，期限為10年，殘值率5%。然而，企業(yè)將設(shè)備購入成本一次性計入費用在稅前作了扣除。
2×13年可稅前扣除的折舊額=60×（1-5%）÷10÷12×8=3.8（萬元）
外購設(shè)備應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額=60-3.8=56.2（萬元）
（2）符合條件的以前年度虧損彌補。稅法規(guī)定，企業(yè)某一納稅年度發(fā)生的虧損可以用下一年度的所得彌補，下一年度的所得不足以彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但最長不得超過5年。但是，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利。
[例6]長江玩具廠2×13年經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)結(jié)轉(zhuǎn)到本年度的待彌補虧損額為78萬元。
本年度的待彌補虧損額為78萬元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額78萬元。
另外，未包括在以上2項中的其他稅收優(yōu)惠政策及調(diào)整因素還有：減計收入優(yōu)惠、稅額抵免優(yōu)惠、免征與減征優(yōu)惠、高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠、小型微利企業(yè)優(yōu)惠、創(chuàng)投企業(yè)優(yōu)惠、低稅率優(yōu)惠過渡政策、“兩免三減半”與“五免五減半”過渡政策等。
二、小企業(yè)所得稅會計處理
《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》明確要求小企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅，將計算的應(yīng)交所得稅確認為所得稅費用，從而簡化了所得稅的會計處理。所謂應(yīng)付稅款法，是指將本期稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生的所有差異對所得稅費用的影響均在當(dāng)期確認所得稅費用。也就是說，不管稅前會計利潤是多少，在計算交納所得稅時，均應(yīng)按稅法規(guī)定將稅前會計利潤調(diào)整為應(yīng)稅所得額，再按應(yīng)稅所得額計算本期應(yīng)交納所得稅，并作為本期所得稅費用，因此企業(yè)只需設(shè)置“所得稅費用”和“應(yīng)交所得稅”兩個科目，即可完成會計處理任務(wù)。具體核算程序包括：（1）確定本期會計利潤。（2）針對當(dāng)期所發(fā)生的每一交易或事項，依據(jù)稅法規(guī)定，識別存在差異的項目，包括永久性差異和時間性差異。（3）依據(jù)適用稅收法規(guī)的規(guī)定，對會計與稅法之間有差異的項目進行納稅調(diào)整，計算得到當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。計算公式為：應(yīng)納稅所得額=會計利潤+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額。（4）根據(jù)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率計算得到當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。計算公式為：當(dāng)期應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×適用所得稅稅率 （5）確定所得稅費用。在應(yīng)付稅款法核算所得稅下，所得稅費用等于當(dāng)期應(yīng)交所得稅。（6）小企業(yè)計提當(dāng)期應(yīng)繳的所得稅時，所得稅會計處理為：借記“所得稅費用”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅”科目。
[例7]長江玩具廠是一家小型企業(yè)，為增值稅一般納稅人。該廠2×13年實現(xiàn)會計利潤為100萬元。結(jié)合上文[例1]至[例6]，該廠2×13年應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅計算如下（小企業(yè)適用所得稅稅率20%）：
2×13年度應(yīng)納稅所得額=100+3+3+20+3-36+56.2-78=71.2（萬元）
應(yīng)交所得稅=71.2×20%=14.24（萬元）
《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》采用應(yīng)付稅款法，所得稅賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費用 142400
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 142400
參考文獻：