時(shí)間：2023-10-08 15:43:51
導(dǎo)語：在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)區(qū)別的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；預(yù)算管理；結(jié)合；問題；優(yōu)化策略
在會(huì)計(jì)改革不斷深入的新形勢下，事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)暴露出越來越多的問題，無法更好地適應(yīng)社會(huì)發(fā)展要求及政府需求，這也加快了政府推進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合，從而使事業(yè)單位財(cái)務(wù)工作能夠更好地滿足社會(huì)及經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，為事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革的順利進(jìn)行起到重要的推動(dòng)作用。
一、事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算管理結(jié)合中存在的問題
1.兩者對(duì)接工作相互分離
事業(yè)單位預(yù)算部門在編制預(yù)算過程中需要以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和各部門提交的預(yù)算資料作為編制依據(jù)，以此來開展預(yù)算工作。但在實(shí)際工作中卻存在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算管理對(duì)接工作中相互分離的現(xiàn)象，即在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算管理相同科目中存在內(nèi)容不同的問題，往往會(huì)計(jì)核算中的內(nèi)容要比預(yù)算管理中的內(nèi)容更加廣。由于兩者對(duì)接工作互相分離現(xiàn)象的存在，這對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算管理兩者的結(jié)合帶來了一定的影響。
2.缺少完善的預(yù)算審核機(jī)制
目前，事業(yè)單位在預(yù)算編制、執(zhí)行和審核方面相應(yīng)的規(guī)范和機(jī)制還不健全，特別是預(yù)算審核機(jī)制的不完善，導(dǎo)致預(yù)算存在隨意更改的問題，這必然會(huì)對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況的監(jiān)督、預(yù)算執(zhí)行和進(jìn)度信息的反饋帶來不利影響，導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行力度下降，不利于事業(yè)單位的健康發(fā)展。
3.預(yù)算編制缺乏合理性
事業(yè)單位在預(yù)算編制過程中由于采用的編制方式較為落后，預(yù)算基數(shù)缺乏科學(xué)性和合理性，這對(duì)預(yù)算編制的質(zhì)量帶來較大的影響。同時(shí)部分事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)對(duì)預(yù)算編制工作缺乏有效重視，對(duì)全年支出沒有合理性規(guī)劃，這就使預(yù)算編制不合理的現(xiàn)象一直很難得到徹底的解決。
4.預(yù)算會(huì)計(jì)無法滿足事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的需要
現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)無法準(zhǔn)確反映事業(yè)單位資產(chǎn)狀況和負(fù)債狀況，無形中增加了事業(yè)單位的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)更側(cè)重于財(cái)政資金的使用方向和數(shù)據(jù)，無法全面反映財(cái)政資金使用所產(chǎn)生的效益、成本和負(fù)債等信息，o法實(shí)現(xiàn)對(duì)運(yùn)營成本的確認(rèn)和計(jì)量，其已無法滿足事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的需要。
二、事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算管理結(jié)合的優(yōu)化策略
1.建立健全相關(guān)的法律法規(guī)和制度，為二者的結(jié)合提供重要保障
事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算管理的結(jié)合，需要以完善的法律法規(guī)作為依據(jù)。因此，需要進(jìn)一步對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的法律地位進(jìn)行確定，并在法律上對(duì)其執(zhí)行的權(quán)利和地位進(jìn)行明確。對(duì)原有預(yù)算會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行適當(dāng)?shù)男薷暮脱a(bǔ)充，進(jìn)一步對(duì)二者的職能范圍進(jìn)特規(guī)范，并強(qiáng)化對(duì)預(yù)算管理及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的有效監(jiān)管。
隨著事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算管理改革的不斷深入，事業(yè)單位需要進(jìn)一步建立健全預(yù)算審核制度，確保預(yù)算編制、執(zhí)行的科學(xué)性和合理性。而且在當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)電算化實(shí)現(xiàn)后，需要構(gòu)建一套完善的財(cái)務(wù)網(wǎng)絡(luò)管理體系，充分的利用現(xiàn)代化手段來開展會(huì)計(jì)核算工作，確保會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量。
2.優(yōu)化會(huì)計(jì)科目和預(yù)算科目的設(shè)置
事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算管理工作存在著本質(zhì)上的區(qū)別，但在兩者結(jié)合過程中需要統(tǒng)一設(shè)置會(huì)計(jì)科目。即在事業(yè)單位對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行開展預(yù)算時(shí)，需要確定其在會(huì)計(jì)科目中的歸類，使該活動(dòng)預(yù)算管理中的內(nèi)容與會(huì)計(jì)科目內(nèi)容保持一致性，從而更好的推進(jìn)會(huì)計(jì)核算工作的順利進(jìn)行。
3.規(guī)范預(yù)算編制的方法
目前，我國事業(yè)單位的預(yù)算編制工作由于受到使用方法的制約，變的過于形式化，忽視了實(shí)質(zhì)大于形式的會(huì)計(jì)原則。事業(yè)單位的預(yù)算部門應(yīng)該對(duì)單位中的資金情況進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，采取有效的手段對(duì)其進(jìn)行綜合性的預(yù)算，因?yàn)轭A(yù)算編制工作比較復(fù)雜，所以要事先對(duì)相關(guān)的數(shù)據(jù)和資料進(jìn)行收集，為后期的預(yù)算編制工作提供相應(yīng)的數(shù)據(jù)支持。另外，還要對(duì)零基預(yù)算進(jìn)行轉(zhuǎn)變，從增量預(yù)算的角度入手對(duì)其進(jìn)行完善，要對(duì)預(yù)算指標(biāo)進(jìn)行明確。
4.加快會(huì)計(jì)電算化兩套系統(tǒng)的建設(shè)
事業(yè)單位原有的電算化系統(tǒng)只適應(yīng)預(yù)算會(huì)計(jì)的核算，但新的會(huì)計(jì)系統(tǒng)要包括預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)系統(tǒng)，達(dá)到數(shù)據(jù)共享。與此同時(shí)，還必須保證與國庫集中支付系統(tǒng)、政府采購系統(tǒng)和預(yù)算編制系統(tǒng)的完全對(duì)接，以此實(shí)現(xiàn)相關(guān)系統(tǒng)間的數(shù)據(jù)共享。新的會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)應(yīng)能夠利用科目編碼的設(shè)置，對(duì)發(fā)生的每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)自動(dòng)識(shí)別、選擇記賬系統(tǒng)，不影響預(yù)算收支的業(yè)務(wù)，直接計(jì)入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，既影響預(yù)算收支又引起資產(chǎn)負(fù)債變化的業(yè)務(wù)，同時(shí)計(jì)入兩個(gè)系統(tǒng)。會(huì)計(jì)期末，電算化系統(tǒng)能夠自動(dòng)生成兩套會(huì)計(jì)報(bào)表。
5.加強(qiáng)對(duì)財(cái)會(huì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)
相較于收付實(shí)現(xiàn)制下的預(yù)算會(huì)計(jì)核算，權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算更加復(fù)雜，這就對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平提出了更高的要求。一直以來，事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員都習(xí)慣了預(yù)算會(huì)計(jì)核算，對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算較為陌生，因此需要在預(yù)算管理與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合過程中強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)的培訓(xùn)，努力提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)隊(duì)伍的業(yè)務(wù)水平及專業(yè)技能，從而為事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的順利實(shí)施提供必要的保障。
三、結(jié)束語
事業(yè)單位預(yù)算管理與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，而且隨著二者之間結(jié)合的不斷深入，預(yù)算會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度不斷完善，這不僅有效提高了事業(yè)單位的管理水平，確保了財(cái)政資金的安全，而且加快了政府職能的轉(zhuǎn)變，使事業(yè)單位能夠更好的服務(wù)于社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
[1]李萱.淺析事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算管理的結(jié)合[J].財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2016，17.
我國政府會(huì)計(jì)核算方法的創(chuàng)新———擴(kuò)展的復(fù)式記賬法
擴(kuò)展的復(fù)式記賬法是指政府會(huì)計(jì)主體在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，在統(tǒng)一的賬戶體系下進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。其中，預(yù)算類會(huì)計(jì)科目采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)核算，財(cái)務(wù)類會(huì)計(jì)科目采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)核算。對(duì)于同時(shí)涉及預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的基礎(chǔ)上搭載一個(gè)（或幾個(gè)）預(yù)算會(huì)計(jì)科目，實(shí)現(xiàn)二者同步核算。擴(kuò)展的復(fù)式記賬法的特點(diǎn)是對(duì)會(huì)計(jì)基本復(fù)式記賬方法進(jìn)行擴(kuò)展，以解決預(yù)算類和財(cái)務(wù)類會(huì)計(jì)賬戶同時(shí)核算時(shí)由于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不同引起的記賬矛盾。
（一）基本原理。理論上，獨(dú)立的預(yù)算會(huì)計(jì)體系包括六個(gè)要素：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余，采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)進(jìn)對(duì)我國政府會(huì)計(jì)核算方法創(chuàng)新的思考韓曉明內(nèi)容提要：我國的政府會(huì)計(jì)改革是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，在建立完整的政府會(huì)計(jì)體系、全面完善政府會(huì)計(jì)功能的過程中，如何進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的有機(jī)結(jié)合，實(shí)現(xiàn)新舊會(huì)計(jì)制度的順利轉(zhuǎn)換，盡可能降低改革的難度和成本，是政府會(huì)計(jì)改革方案實(shí)施過程中需要考慮的具體問題。本文創(chuàng)新性地探討了實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有機(jī)結(jié)合的會(huì)計(jì)核算方法，以期為我國的政府會(huì)計(jì)改革提供一些參考。關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)核算擴(kuò)展的復(fù)式記賬法行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理；獨(dú)立的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系也包括六個(gè)要素：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用、結(jié)余，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。從會(huì)計(jì)核算的內(nèi)含和外延看，上述兩套會(huì)計(jì)體系所采用的收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)之間的區(qū)別僅在于對(duì)應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目確認(rèn)的差異，即：收付實(shí)現(xiàn)制核算項(xiàng)目＋應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目＝權(quán)責(zé)發(fā)生制核算項(xiàng)目上述公式表明，收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的很大一部分核算內(nèi)容是重合的，即收付實(shí)現(xiàn)制核算項(xiàng)目在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)不存在不同會(huì)計(jì)基礎(chǔ)間的差異，存在差異的僅限于應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目，而這些項(xiàng)目基本體現(xiàn)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的六要素當(dāng)中②，因此，實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的有機(jī)統(tǒng)一具有理論上的可行性。基于此，在政府會(huì)計(jì)核算過程中，對(duì)于僅涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，依據(jù)常規(guī)的復(fù)式記賬法進(jìn)行核算；對(duì)于既涉及預(yù)算會(huì)計(jì)、也涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，則采用收付實(shí)現(xiàn)制③，在資產(chǎn)、負(fù)債或收入、費(fèi)用類科目確認(rèn)的同時(shí)，也在預(yù)算類科目中加以確認(rèn)，即采用擴(kuò)展的復(fù)式記賬法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。擴(kuò)展的復(fù)式記賬法核算的基本做法是，登記賬戶時(shí)，在采用普通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)復(fù)式記賬法做會(huì)計(jì)分錄的基礎(chǔ)上，搭載一個(gè)（或幾個(gè)）預(yù)算會(huì)計(jì)科目，即以相同金額同時(shí)登記至少3個(gè)賬戶。
（二）實(shí)質(zhì)及優(yōu)越性。擴(kuò)展的復(fù)式記賬法是將預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩套體系中重復(fù)的部分合并，實(shí)現(xiàn)在一套會(huì)計(jì)制度中同時(shí)反映兩套信息的目的，即不再單獨(dú)反映預(yù)算會(huì)計(jì)的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三個(gè)會(huì)計(jì)要素，而是通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三個(gè)會(huì)計(jì)要素合并反映。因此，雖然形式上是擴(kuò)展的，即在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)復(fù)式記賬法做會(huì)計(jì)分錄的基礎(chǔ)上搭載預(yù)算會(huì)計(jì)科目，實(shí)質(zhì)上，仍然是兩套完整的會(huì)計(jì)核算體系，即“預(yù)算會(huì)計(jì)體系＋財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系”（見圖1）。擴(kuò)展的復(fù)式記賬法通過在形式和內(nèi)容兩方面實(shí)現(xiàn)對(duì)基本會(huì)計(jì)核算方法的擴(kuò)展，具有以下優(yōu)點(diǎn)：第一，避免了預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“兩套賬”對(duì)同一業(yè)務(wù)的分別處理所帶來的信息孤立，建立起預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的有機(jī)聯(lián)系，實(shí)現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)信息的全面統(tǒng)一，同時(shí)，還能夠保證充分發(fā)揮預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各自的積極作用。第二，清晰反映同一業(yè)務(wù)在預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間存在的關(guān)聯(lián)性，有利于追蹤預(yù)算收支的后續(xù)過程，在實(shí)現(xiàn)政府對(duì)與預(yù)算資金有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行有效監(jiān)管方面具有獨(dú)特的優(yōu)勢。第三，理順了政府預(yù)算在年末進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制調(diào)整的會(huì)計(jì)處理，同時(shí)，統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目易于實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告在各個(gè)層次的合并。第四，在擴(kuò)展現(xiàn)有記賬方法的基礎(chǔ)上形成，兼容基本的復(fù)式記賬法，易于理解，便于操作，執(zhí)行成本較低，較易實(shí)現(xiàn)現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度體系向新制度的轉(zhuǎn)換，而且，在會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)中，工作量增加幅度相對(duì)較少。
擴(kuò)展的復(fù)式記賬法實(shí)務(wù)示例
以下通過幾個(gè)政府和公益性單位典型業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理過程對(duì)擴(kuò)展的復(fù)式記賬法進(jìn)行進(jìn)一步說明。其中，“財(cái)政借入款（本金、利息）”為負(fù)債類科目，“一般預(yù)算支出”為預(yù)算類科目，“國庫存款”為資產(chǎn)類科目?！耙话泐A(yù)算支出”賬戶依據(jù)等式1進(jìn)行平衡，“財(cái)政借入款（本金、利息）”和“國庫存款”科目之間實(shí)現(xiàn)平衡⑦。提取固定資產(chǎn)折舊時(shí)，依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制記費(fèi)用增加和累計(jì)折舊增加，不進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶的賬務(wù)處理，分錄略。除了對(duì)上述既發(fā)生預(yù)算收支、又引起資產(chǎn)負(fù)債變化的業(yè)務(wù)采用擴(kuò)展的復(fù)式記賬法登記賬戶以外，其他業(yè)務(wù)仍舊遵循預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一貫做法，采用普通復(fù)式記賬法進(jìn)行核算。會(huì)計(jì)期末，預(yù)算會(huì)計(jì)根據(jù)預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余賬戶數(shù)據(jù)直接編制預(yù)算收支表，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬戶數(shù)據(jù)編制資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表（運(yùn)營績效表）。實(shí)務(wù)中采用擴(kuò)展的復(fù)式記賬法登記賬戶時(shí)，可以對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的賬戶打?qū)Ｓ脴?biāo)記，以便于實(shí)現(xiàn)后續(xù)的會(huì)計(jì)信息生成以及進(jìn)行稽核、審計(jì)。
結(jié)語
關(guān)鍵詞：新制度；事業(yè)單位；收入核算；改進(jìn)
一、引言
2015年10月，財(cái)政部以78號(hào)令公布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，后于2017年又以財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)文下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)<政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表>的通知》，要求我國各類行政事業(yè)單位于2019年1月1日起執(zhí)行，原執(zhí)行行業(yè)類事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的單位均不再執(zhí)行原制度。新準(zhǔn)則與《政府會(huì)計(jì)制度》（以下簡稱“新制度”）的實(shí)施是我國行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的一件大事，引入了全新的核算理念。收入作為一類重要的會(huì)計(jì)要素，新準(zhǔn)則目前的基本思路是在預(yù)算口徑以收付實(shí)現(xiàn)制作為計(jì)量基礎(chǔ)核算預(yù)算收入，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)口徑按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行收入的核算，使會(huì)計(jì)信息有了明確的標(biāo)準(zhǔn)，有利于更好地提升會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與透明度。
二、新制度下事業(yè)單位收入核算的主要變化
（一）收入核算范疇的變化
當(dāng)前的新制度對(duì)事業(yè)單位收入核算的范疇進(jìn)行了調(diào)整，相比原來的處理也進(jìn)行了相應(yīng)的變化規(guī)定。一方面新制度是通過“雙體系”記賬模式擴(kuò)充了大量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)科目（或?qū)υA(yù)算會(huì)計(jì)科目相關(guān)科目進(jìn)行了細(xì)化），另一方面數(shù)量也大于預(yù)算會(huì)計(jì)科目，這樣使得事業(yè)單位在核算時(shí)可以更好地結(jié)合單位業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來進(jìn)行賬務(wù)處理，同時(shí)在報(bào)表編制時(shí)，也能夠更為真實(shí)地體現(xiàn)事業(yè)單位的相關(guān)收入，使利潤表更為真實(shí)、可信。
（二）收入核算方式的變化
新制度實(shí)施前，事業(yè)單位基本上是按預(yù)算會(huì)計(jì)口徑進(jìn)行相關(guān)的收入會(huì)計(jì)核算。即對(duì)相關(guān)的收入科目要求在收到款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)收入，這在一定程度上也是收付實(shí)現(xiàn)制的體現(xiàn)。簡要地講，財(cái)政補(bǔ)助收入與上級(jí)補(bǔ)助收入等專門款項(xiàng)，事業(yè)收入、其他收入等在收到時(shí)就確認(rèn)為收入，而經(jīng)營性收入則執(zhí)行類似于企業(yè)的收入確認(rèn)條件，即要求在提供商業(yè)或勞務(wù)收到貨款或收款憑據(jù)時(shí)確認(rèn)收入。事業(yè)單位對(duì)跨度較長的項(xiàng)目其收入按完工進(jìn)度進(jìn)行確認(rèn)。在新制度實(shí)施后，財(cái)政撥款收入、上級(jí)財(cái)政撥款收入與事業(yè)收入一般情況下和原來的保持不變。但是值得注意的是對(duì)科研單位等開展科研活動(dòng)或輔助活動(dòng)從非同級(jí)財(cái)政取得的相關(guān)撥款要計(jì)入事業(yè)收入核算，對(duì)捐贈(zèng)收入與銀行存款的利息收入仍按原方式確認(rèn)，對(duì)其他收入也參照原方式進(jìn)行。
（三）科目設(shè)置的變化
在新制度中，以科目編號(hào)4001-4609對(duì)收入種類進(jìn)行了規(guī)范，共計(jì)11個(gè)科目，包括財(cái)政撥款收入、事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入、非同級(jí)財(cái)政撥款收入、投資收益、捐贈(zèng)收入、利息收入、租金收入、其他收入。由于新準(zhǔn)則要求事業(yè)單位對(duì)涉及相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面進(jìn)行“平行記賬”，故而對(duì)應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)科目也存在著一定的差異。對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)口徑而言，也有相應(yīng)的更新，包括了財(cái)政撥款預(yù)算收入、事業(yè)預(yù)算收入、上級(jí)補(bǔ)助預(yù)算收入、附屬單位上繳預(yù)算收入、經(jīng)營預(yù)算收入、債務(wù)預(yù)算收入、非同級(jí)財(cái)政撥款預(yù)算收入、投資預(yù)算收益、其他預(yù)算收入等9項(xiàng)。而原制度主要是通過預(yù)算會(huì)計(jì)科目口徑進(jìn)行核算，包括財(cái)政補(bǔ)助收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、經(jīng)營收入、其他收入、附屬單位上繳收入等諸項(xiàng)。值得注意的是，在上述科目中，事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入、投資收益為事業(yè)單位特有的科目。
三、新制度下事業(yè)單位收入核算關(guān)鍵點(diǎn)與改進(jìn)
（一）明確新制度下的事業(yè)單位收入與預(yù)算會(huì)計(jì)收入的異同
目前實(shí)施的新制度收入核算設(shè)定的相關(guān)科目與預(yù)算會(huì)計(jì)的收入類科目對(duì)應(yīng)關(guān)系還是非常明顯的，但是也存在著顯著的不同。因此，要做好新制度的收入確認(rèn)與優(yōu)化，首先要明確當(dāng)前制度收入科目與原預(yù)算會(huì)計(jì)收入科目涵蓋的內(nèi)容存在的異同。1.基本一致的相關(guān)科目。以新制度的預(yù)算收入科目為例進(jìn)行分析。一級(jí)科目中，事業(yè)預(yù)算收入、上級(jí)補(bǔ)助預(yù)算收入、附屬單位上繳預(yù)算收入、經(jīng)營預(yù)算收入等與原制度相比，均多了“預(yù)算”二字，這一方面是與財(cái)政〔2017〕25號(hào)文規(guī)定的新制度下的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行區(qū)別，更重要的是表示此類科目主要用于計(jì)量納入財(cái)政部門預(yù)算資金對(duì)應(yīng)的收入項(xiàng)目。新制度中的財(cái)政撥款預(yù)算收入主要用于替換原制度中的財(cái)政補(bǔ)助收入，基本核算內(nèi)容一樣，重點(diǎn)在于計(jì)量從同級(jí)財(cái)政部門取得的相關(guān)財(cái)政撥款。2.新增的收入科目。新增了從非同級(jí)財(cái)政撥款預(yù)算收入科目。此項(xiàng)目與財(cái)政撥款預(yù)算收入類似，只是核算的收入來源不同，此科目主要計(jì)量的是同級(jí)政府其他部門的相關(guān)撥款。此項(xiàng)目還包括了其他政府部門橫向轉(zhuǎn)撥的相關(guān)款項(xiàng)。新增了債務(wù)預(yù)算收入。該項(xiàng)目主要是核算事業(yè)單位從金融機(jī)構(gòu)獲取的借款，而這些借款本身是納入預(yù)算管理范疇的，但由于此處系預(yù)算會(huì)計(jì)口徑，故而取得的借款也歸入“收入”項(xiàng)目。值得注意的是，雖然此部分借款納入了預(yù)算會(huì)計(jì)范圍，但是其償還資金特別是債務(wù)本金不能以財(cái)政資金為來源。3.其他變化的科目。針對(duì)該項(xiàng)目，主要是指投資預(yù)算收益科目。此科目在原制度中列入其他收入下，作為二級(jí)科目存在。此科目在本次新制度變動(dòng)中，升級(jí)為一級(jí)科目。
（二）改進(jìn)收入核算方法
一方面，會(huì)計(jì)人員要根據(jù)“收支兩條線”的相關(guān)要求，對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生而進(jìn)入財(cái)政專戶的實(shí)際金額進(jìn)行記賬，涉及預(yù)算會(huì)計(jì)核算的要平行記賬并定期核對(duì)，年末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。要注意對(duì)以合同進(jìn)度分期確認(rèn)收入的，必須按一定的方法來確定完工進(jìn)度；另一方面是要重點(diǎn)關(guān)注經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的特殊處理。除大體平移的相關(guān)要求沒有大的變化外，會(huì)計(jì)人員要重視如下特殊事項(xiàng)的收入核算。1.對(duì)外投資產(chǎn)生收益的相關(guān)核算。事業(yè)單位作為市場經(jīng)濟(jì)的重要參與者，提供較多的社會(huì)基礎(chǔ)公共服務(wù)，參與多元化經(jīng)營，同時(shí)也由于歷史原因，部分事業(yè)單位還存在著各類投資行為。原則上講，投資包括股權(quán)投資與債權(quán)投資，因此也需要按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)相關(guān)的投資收益或利息收入。2.房屋出租收入的核算。新制度實(shí)施后，房屋租金的處理也發(fā)生了變化。特別是對(duì)部分事業(yè)單位存在著出租房產(chǎn)的情況，也需要認(rèn)真對(duì)待其變化情況。此前事業(yè)單位在收到款項(xiàng)時(shí)按收付實(shí)現(xiàn)制原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而新制度實(shí)施后，則根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則進(jìn)行處理，加之大多數(shù)租金往往為預(yù)付方式，少部分為后付方式，事業(yè)單位就需要分不同情況進(jìn)行處理。在預(yù)收租金的情況下，收到租金時(shí)（假定此時(shí)不考慮稅費(fèi)），財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)口徑記賬為“借：銀行存款；貸：預(yù)收賬款”，預(yù)算會(huì)計(jì)口徑為“借：資金結(jié)存——貨幣資金；貸：其他預(yù)算收入——租金收入”。在定期確認(rèn)收入時(shí)，記賬為“借：預(yù)收賬款；貸：租金收入”，預(yù)算會(huì)計(jì)口徑不做處理。在后付租金的情況下，在確認(rèn)應(yīng)收租金時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)口徑記賬為“借：應(yīng)收賬款；貸：租金收入”，預(yù)算會(huì)計(jì)此時(shí)不做處理。在收到租金時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理為“借：銀行存款；貸：應(yīng)收賬款”，預(yù)算會(huì)計(jì)處理為“借：資金結(jié)存——貨幣資金；貸：其他預(yù)算收入——租金收入”。3.部分財(cái)政專戶返還方式形成的事業(yè)收入。此類情況相對(duì)特殊，也需要特別注意其正確處理方式。首先，收到相關(guān)款項(xiàng)實(shí)現(xiàn)收入但暫未上繳時(shí)，記賬為“借：銀行存款或應(yīng)收賬款；貸：應(yīng)繳財(cái)政款”；其次，在向財(cái)政專戶繳款時(shí)，按實(shí)際發(fā)生額記賬“借：應(yīng)繳財(cái)政款；貸：銀行存款”；最后，收到財(cái)政返還的事業(yè)收入記賬為“借：銀行存款；貸：事業(yè)收入”，金額以實(shí)際發(fā)生額為準(zhǔn)。此時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)直接記賬為“借:資金結(jié)存——貨幣資金；貸:事業(yè)預(yù)算收入”。
（三）結(jié)合新制度的相關(guān)要求，加強(qiáng)事業(yè)單位收入綜合管理
1.深入認(rèn)識(shí)相關(guān)調(diào)整對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算與管理的影響。從預(yù)算會(huì)計(jì)收入的分類來看，分解為財(cái)政撥款預(yù)算和非同級(jí)財(cái)政撥款預(yù)算收入兩個(gè)科目，這樣能夠很明晰地看出事業(yè)單位財(cái)政資金的來源與構(gòu)成，便于了解事業(yè)單位的資金流向，對(duì)財(cái)務(wù)內(nèi)部往來核對(duì)與沖銷、會(huì)計(jì)報(bào)表合并提供良好的基礎(chǔ)。債務(wù)預(yù)算收入屬于新增的預(yù)算收入科目，這對(duì)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控與政府債務(wù)規(guī)模的了解可以有直觀的分析與判斷。投資收益從二級(jí)科目調(diào)整到一級(jí)科目，充分體現(xiàn)了對(duì)該科目的重視，也反映了當(dāng)前對(duì)事業(yè)單位投資管理的嚴(yán)格要求與國有資產(chǎn)保值增值的指標(biāo)體現(xiàn)。2.隨著事業(yè)單位服務(wù)與參與市場經(jīng)濟(jì)程度的加深，事業(yè)單位業(yè)務(wù)人員與財(cái)務(wù)人員要增強(qiáng)對(duì)收入綜合管理的認(rèn)識(shí)，對(duì)各類收入的構(gòu)成進(jìn)行梳理，并整理出各業(yè)務(wù)歸口管理部門（單位）緊密相關(guān)的責(zé)任單元，確保收入的真實(shí)、有效。對(duì)財(cái)務(wù)管理部門而言，應(yīng)設(shè)置專人核算收入，并且對(duì)收入的核算提出相應(yīng)的要求，一方面要與各類業(yè)務(wù)部門保持密切聯(lián)系，對(duì)各類經(jīng)濟(jì)合同要全面掌握相關(guān)簽訂與實(shí)施情況，掌握收入確認(rèn)的形式要件；另一方面要根據(jù)單位的業(yè)務(wù)開展情況與經(jīng)費(fèi)使用情況，對(duì)各類收入按要求進(jìn)行準(zhǔn)確的處理，并結(jié)合合同規(guī)定與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，在收入確認(rèn)時(shí)處理好預(yù)收賬款和應(yīng)收賬款，在資金流入流出時(shí)進(jìn)行相應(yīng)沖銷，并注意登記臺(tái)賬與進(jìn)行賬齡分析。
四、結(jié)語
新《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施是政府會(huì)計(jì)制度改革的重要進(jìn)展，對(duì)事業(yè)單位的收入核算也提出了相應(yīng)的挑戰(zhàn)。當(dāng)前，事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員應(yīng)深入分析新制度的相關(guān)規(guī)定，區(qū)分與原制度的區(qū)別，并在雙體系的模式下做好相關(guān)的會(huì)計(jì)處理，提升會(huì)計(jì)信息可比性，使事業(yè)單位的財(cái)務(wù)與經(jīng)濟(jì)狀況能夠得到良好的體現(xiàn)。在實(shí)際工作中不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，使事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算與計(jì)量工作質(zhì)量得到不斷提升。
參考文獻(xiàn)：
[1]錢嘉琪.淺析政府會(huì)計(jì)制度對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理影響[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù),2020(17):37-38.
【關(guān)鍵詞】高校 會(huì)計(jì)制度 改革
根據(jù)財(cái)政部頒布的《預(yù)算會(huì)計(jì)核算制度改革要點(diǎn)》，在我國延續(xù)多年的由總預(yù)算會(huì)計(jì)和單位預(yù)算會(huì)計(jì)組成的預(yù)算會(huì)計(jì)體系將由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)組成的新體系所取代。財(cái)政部根據(jù)這三種預(yù)算會(huì)計(jì)的特點(diǎn)及實(shí)際情況分別制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度加以規(guī)范。
一、高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的概念
按會(huì)計(jì)辭典的解釋，會(huì)計(jì)制度，是進(jìn)行會(huì)計(jì)工作所必須遵守的規(guī)則、辦法和程序的總稱。根據(jù)這個(gè)解釋，高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，就應(yīng)該是高等學(xué)校進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作必須遵守的規(guī)則、辦法和程序的總稱。
高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的作用。高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，是為了實(shí)現(xiàn)該校的發(fā)展建設(shè)目標(biāo)，加強(qiáng)學(xué)校調(diào)控，強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理的手段；是國家財(cái)經(jīng)工作方針、政策、法令、規(guī)章等在高等學(xué)校的具體體現(xiàn)，它是社會(huì)主義法制在高校的重要組成部分。
二、當(dāng)前高校會(huì)計(jì)制度存在的若干問題
根據(jù)現(xiàn)行的高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，來對(duì)高校人才培養(yǎng)成本進(jìn)行核算和賬務(wù)處理是比較難的，筆者設(shè)想，應(yīng)在高校的財(cái)務(wù)部門設(shè)立成本會(huì)計(jì)組，也可以依托現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算部門進(jìn)行成本會(huì)計(jì)核算。
（一）高校收支核算不能形成配比
從事業(yè)收入看，高校收入來源除財(cái)政撥款外，主要是收取學(xué)費(fèi)和教學(xué)科研收入，按照國家規(guī)定學(xué)校獲得的這部分收入應(yīng)當(dāng)繳入財(cái)政預(yù)算外資金專戶，不計(jì)人事業(yè)收入。但現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度沒有規(guī)定收入確認(rèn)的時(shí)間，高校收取的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等教學(xué)、科研收入全部上繳財(cái)政專戶，財(cái)政部門甚至在當(dāng)年都不能及時(shí)返還，在會(huì)計(jì)年度高校收入與支出無法配比，影響了高校資金運(yùn)作，高校在財(cái)政專戶即使存款很多也不能形成支出。
（二）高校資產(chǎn)核算方法不科學(xué)
在固定資產(chǎn)上，高校會(huì)計(jì)制度首次引進(jìn)了“資產(chǎn)”概念，并規(guī)定“資產(chǎn)是指高等學(xué)校占有或者使用的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”。但會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)及其核算內(nèi)容與“資產(chǎn)”這一會(huì)計(jì)要素本身不相吻合，高校在購建固定資產(chǎn)時(shí)，實(shí)際上這是資產(chǎn)價(jià)值形態(tài)的轉(zhuǎn)換，并沒有發(fā)生耗費(fèi)和損失，而按“會(huì)計(jì)制度”規(guī)定直接列支，對(duì)已經(jīng)存在的經(jīng)濟(jì)資源就作為“耗費(fèi)或損失”來處理，高校固定資產(chǎn)只有與虛設(shè)的固定基金相對(duì)應(yīng)，這實(shí)際上使固定資產(chǎn)核算游離于會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)之外。這既虛列支出，又不利于資產(chǎn)管理。
（三）會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)與核算不能全面反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容
現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度中設(shè)計(jì)的會(huì)計(jì)科目及其核算內(nèi)容都無法涵蓋高校發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，例如，高校房改資金收支業(yè)務(wù)、融資貸款業(yè)務(wù)等，不可能做到“大收大支、全收全支”。由教育投資主體多元化帶來的同一所高校由兩個(gè)以上的投資主體共同投資、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享利益如何體現(xiàn)其各自的權(quán)利與義務(wù)呢？現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度均無法反映。
三、完善高校會(huì)計(jì)制度的建議與對(duì)策
（一）改收付實(shí)現(xiàn)制為權(quán)責(zé)發(fā)生制
在權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)下，能通過非現(xiàn)金資產(chǎn)、負(fù)債、營業(yè)收入、費(fèi)用、溢余和損失的核算，而把某一個(gè)體的經(jīng)營活動(dòng)和影響它的交易、事項(xiàng)和情況，與它的現(xiàn)金收入、現(xiàn)金支出聯(lián)系起來。故權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)能提供有關(guān)某一個(gè)體資產(chǎn)和負(fù)債及其變動(dòng)的信息，從而滿足非贏利組織報(bào)表使用者的信息需求，這是僅限于現(xiàn)金收支的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)所不能提供的。從這個(gè)意義上說，非贏利組織會(huì)計(jì)包括高等院校會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而不是收付實(shí)現(xiàn)制。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，有助于高校教育活動(dòng)收入成本正確計(jì)量，真實(shí)反映學(xué)校財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況和財(cái)務(wù)成果，同時(shí)又能有效地將高校支出與收系起來并形成配比，促進(jìn)高校支出的“代際公平”，為以績效管理為導(dǎo)向的高校改革創(chuàng)造條件。
（二）建立資產(chǎn)及其價(jià)值補(bǔ)償核算體系
根據(jù)高校固定資產(chǎn)的類別，應(yīng)采取有所區(qū)別的資產(chǎn)補(bǔ)償核算方法。對(duì)房屋和建筑物、專用設(shè)備與一般設(shè)備，應(yīng)采取折舊的辦法。企業(yè)固定資產(chǎn)管理，從資產(chǎn)評(píng)估（歷史成本與公允價(jià)值）、減值處理到計(jì)提折舊已有一套成熟的核算方法和管理辦法，是很科學(xué)的，高校應(yīng)予采用。對(duì)文物和陳列品以及圖書，則應(yīng)采取設(shè)置基金的辦法。因此，需要增加“固定資產(chǎn)折舊”科目，將“修購基金”的明細(xì)科目名稱改為“圖書、陳列品基金”，并按不同渠道提取資金，實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)的價(jià)值補(bǔ)償，滿足高等學(xué)校人才培養(yǎng)成本核算的要求。
（三）改進(jìn)完善高校會(huì)計(jì)報(bào)告體系
現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度給出了“資產(chǎn)負(fù)債表”“收人支出表”“支出明細(xì)表”三張基本報(bào)表，這是需要的，但僅靠這三張會(huì)計(jì)報(bào)表提供會(huì)計(jì)信息是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足要求的。建議增加“財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表”、“現(xiàn)金流量表”和“成本核算報(bào)表”等基本報(bào)表，給會(huì)計(jì)信息的使用者提供有助于高校內(nèi)部管理和決策的會(huì)計(jì)信息，提供有助于有關(guān)部門評(píng)估學(xué)校規(guī)模、辦學(xué)條件的信息以及評(píng)價(jià)辦學(xué)效益和領(lǐng)導(dǎo)業(yè)績的信息。
改革高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度可吸收這一觀點(diǎn)，目前高校成本核算也不宜過細(xì)，否則靠加工出來的相關(guān)數(shù)據(jù)核算成本將影響成本的真實(shí)性和可比性。實(shí)際上，政府預(yù)算科目中“人員支出”、“對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出”屬于高校經(jīng)常性成本中的人員性成本，“公用支出”屬于高校經(jīng)常性支出中的非人員性成本；學(xué)校征地、基本建設(shè)和固定資產(chǎn)購置支出則屬于資本成本。
四、結(jié)論
面對(duì)當(dāng)前高校會(huì)計(jì)制度存在的問題，要采取有效的改革措施對(duì)其進(jìn)行管理與控制，加強(qiáng)高校會(huì)計(jì)制度的改革是當(dāng)前高等教育財(cái)務(wù)管理中的重要任務(wù)，要積極地開展相關(guān)調(diào)研，為高校會(huì)計(jì)制度的改革提供一定的參考價(jià)值。
參考文獻(xiàn)：
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一、權(quán)責(zé)發(fā)生制引入的模式分析
（一）單基礎(chǔ)會(huì)計(jì)模式如果一個(gè)會(huì)計(jì)主體只使用一種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、設(shè)置相應(yīng)的一套賬戶進(jìn)行日常賬戶記錄，并編制相應(yīng)基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)報(bào)表，則稱為單基礎(chǔ)會(huì)計(jì)模式。比如我國現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)采用的就是單基礎(chǔ)會(huì)計(jì)模式，即采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行日常記錄，編制的報(bào)表也同樣是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的、反映預(yù)算收支的收支報(bào)表和資產(chǎn)負(fù)債表。單基礎(chǔ)模式最大的好處是使得政府會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)、報(bào)告和預(yù)算中保持一致，具有一定合理性和易操作性。然而，單基礎(chǔ)模式所形成的一套會(huì)計(jì)賬戶無法滿足在預(yù)算收支表和資產(chǎn)負(fù)債表同時(shí)進(jìn)行確認(rèn)和反映的情況，比如，向國外的貸款，目前只能在預(yù)算收支表上確認(rèn)支出，卻無法在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)債權(quán)。由于預(yù)算收支表與資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的一致性，使得無法滿足管理人員對(duì)基于修正收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算信息和基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)信息的雙重需要。當(dāng)然，單基礎(chǔ)會(huì)計(jì)模式并不是嚴(yán)格意義上的“單基礎(chǔ)”，在現(xiàn)實(shí)生活中一般呈現(xiàn)的是“一種基礎(chǔ)為主、多種基礎(chǔ)并存”的格局。因?yàn)槲覈恼С鰴C(jī)構(gòu)眾多，層次級(jí)別也很多，各自的具體情況差別較大。有些領(lǐng)域使用權(quán)責(zé)發(fā)生制較難，有些領(lǐng)域則顯得容易的多。因此，這些并存的不同會(huì)計(jì)基礎(chǔ)常常出現(xiàn)在中央政府與地方政府之間，收入確認(rèn)與支出確認(rèn)之間，財(cái)務(wù)報(bào)告與預(yù)算系統(tǒng)之間等。因此，有學(xué)者建議，我國政府會(huì)計(jì)可以在記賬時(shí)采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制，而在編制報(bào)表時(shí)將報(bào)表調(diào)整成權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的報(bào)表，如同企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中包括了調(diào)整后的現(xiàn)金流量表一般。但是，收付實(shí)現(xiàn)制報(bào)告調(diào)整成權(quán)責(zé)發(fā)生制報(bào)告，需要相應(yīng)的記錄，或者證據(jù)，這樣做不僅違背了賬表一致的會(huì)計(jì)程序，調(diào)整的數(shù)據(jù)是否具有客觀性、真實(shí)性還值得考證。也就是說，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上調(diào)整成收付實(shí)現(xiàn)制報(bào)告容易，但反其道行之就比較難了。這種在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上“附加”權(quán)責(zé)發(fā)生制報(bào)告的做法，在根本上采用的還是單基礎(chǔ)會(huì)計(jì)模式。因?yàn)樵谶@個(gè)過程當(dāng)中，從計(jì)量、確認(rèn)到報(bào)告始終采用的是一套賬戶，使用的是一種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，只是在最后將收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的報(bào)告調(diào)整成權(quán)責(zé)發(fā)生制的報(bào)告而已，這與雙基礎(chǔ)會(huì)計(jì)模式還是有本質(zhì)區(qū)別。
（二）雙基礎(chǔ)會(huì)計(jì)模式 如果在一個(gè)會(huì)計(jì)主體下使用兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)進(jìn)行日常賬戶記錄，形成兩套獨(dú)立的賬戶，并且編制不同會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的兩套會(huì)計(jì)報(bào)表，則稱為雙基礎(chǔ)會(huì)計(jì)模式。比如，在近期出臺(tái)的高校會(huì)計(jì)征求意見稿中，通過設(shè)置“預(yù)算收入”、“預(yù)算支出”、“本期結(jié)余”、“累計(jì)結(jié)余”四個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)科目，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行平行核算。相應(yīng)的，預(yù)算會(huì)計(jì)科目最后匯總為預(yù)算收支表，而財(cái)務(wù)方面的報(bào)表為資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表，征求意見稿中，資產(chǎn)負(fù)債表由原來的“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”形式改為以修正權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”，收入支出表也相應(yīng)的改為收入費(fèi)用表，報(bào)告的是以修正權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的收入和支出，這樣能夠準(zhǔn)確的提供相關(guān)的財(cái)務(wù)和成本信息。由此可見，雙基礎(chǔ)會(huì)計(jì)模式最大的優(yōu)點(diǎn)在于克服在單基礎(chǔ)會(huì)計(jì)模式下權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制兩種會(huì)計(jì)信息的混淆；而在這種模式下通過在一個(gè)會(huì)計(jì)主體下設(shè)置兩套不同的賬戶、報(bào)告，分別采用不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，也必然造成一個(gè)會(huì)計(jì)主體下兩種不同會(huì)計(jì)體系的形成――政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系和預(yù)算會(huì)計(jì)體系。近年來，關(guān)于雙基礎(chǔ)模式下會(huì)計(jì)體系的劃分的研究越來越多，陳立齊（2004）認(rèn)為，隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制的加大，難免會(huì)導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)的現(xiàn)金制預(yù)算越來越分離，而這種分離的理論根源在于預(yù)算注重收入和支出的流量，而會(huì)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)是資產(chǎn)和負(fù)債的存量。Christiaens（1999）也認(rèn)為，實(shí)際上會(huì)計(jì)系統(tǒng)不應(yīng)該混合，每個(gè)系統(tǒng)的規(guī)則不應(yīng)該主導(dǎo)其他會(huì)計(jì)系統(tǒng)。 在“大總分類賬”中，三種會(huì)計(jì)系統(tǒng)各自保持各自的規(guī)則， 并滿足不同會(huì)計(jì)信息需要，具體如表1所示。張琦（2007）主張，我國未來的政府會(huì)計(jì)改革既要以提供完整的財(cái)務(wù)信息為目標(biāo)，但又不能削弱會(huì)計(jì)系統(tǒng)的預(yù)算管理功能為代價(jià)，將政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)劃分為以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算系統(tǒng)，發(fā)揮兩類不同會(huì)計(jì)系統(tǒng)各自的優(yōu)勢功能?？傊?，雙基礎(chǔ)模式在我國政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的實(shí)施和發(fā)展是對(duì)傳統(tǒng)模式的一種挑戰(zhàn)，這種模式不僅引發(fā)人們對(duì)政府會(huì)計(jì)體系改革的思考，也引發(fā)了人們對(duì)中國未來權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的思考。
二、政府會(huì)計(jì)雙基礎(chǔ)模式發(fā)展思考
（一）目前的政府會(huì)計(jì)環(huán)境決定了仍應(yīng)夯實(shí)收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)我國政府會(huì)計(jì)面臨的環(huán)境很多，比如財(cái)政管理改革、財(cái)務(wù)壓力、全球改革壓力、制度安排等。其中，財(cái)政管理改革應(yīng)該是我國當(dāng)前最主要、也是最核心的環(huán)境之一。從2000年開始，我國開始陸續(xù)實(shí)行部門預(yù)算、政府采購制度、國庫集中收付制度和政府收支分類改革等。部門預(yù)算的編制模式導(dǎo)致了信息需求的變化，客觀上要求包括收入、支出、債務(wù)發(fā)行和其他信息在內(nèi)的功能強(qiáng)大的政府會(huì)計(jì)和報(bào)告系統(tǒng)；集中性的政府采購改革需要增強(qiáng)支出控制力度，增加采購的透明度、規(guī)范政府及其所屬機(jī)構(gòu)的支出行為；國庫集中收付制度更是需要通過國庫對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行追蹤和監(jiān)督財(cái)政交易；財(cái)政收支分類改革根據(jù)重新劃分收入和支出，用不同方式、不同側(cè)面對(duì)政府收支活動(dòng)進(jìn)行了清晰的反映，說明了政府資金的來源和用途。這些財(cái)政改革都需要對(duì)財(cái)政資金實(shí)行集中管理和控制，強(qiáng)調(diào)對(duì)預(yù)算資金的完整、全面的管理，準(zhǔn)確反映政府收支活動(dòng)的全貌，并了解資金占用和使用情況。盡管采用雙基礎(chǔ)模式將形成以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與以收付實(shí)現(xiàn)制為主的預(yù)算會(huì)計(jì)兩套體系，但這兩套體系的發(fā)展優(yōu)先順序完全取決于我國政府會(huì)計(jì)對(duì)預(yù)算信息和財(cái)務(wù)信息的需求程度。筆者認(rèn)為，目前我國政府會(huì)計(jì)改革的源動(dòng)力主要來自預(yù)算管理系統(tǒng)的需要，其中，國庫集中收付制度、部門預(yù)算改革、政府收支分類改革和政府采購制度都需要管理部門對(duì)政府預(yù)算資金進(jìn)行包括撥款、付款在內(nèi)的監(jiān)管，需要對(duì)資金實(shí)行全程性和全面性的追蹤和核算。我國所進(jìn)行的一系列財(cái)政管理改革都顯示了我國政府強(qiáng)調(diào)對(duì)資金的集中化控制，最為關(guān)心的是預(yù)算資金的安全，其次才強(qiáng)調(diào)預(yù)算資金的使用效果。因此，現(xiàn)階段我國政府會(huì)計(jì)即使是向雙基礎(chǔ)制發(fā)展，但仍應(yīng)優(yōu)先發(fā)展和著重發(fā)展預(yù)算會(huì)計(jì)體系。
（二）形成“兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)為主，各種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)并存”的格局與單基礎(chǔ)會(huì)計(jì)模式一樣，雙基礎(chǔ)會(huì)計(jì)模式形成的各自體系中也會(huì)存在其他多種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)并存的格局。比如，在以修正收付實(shí)現(xiàn)制為主的預(yù)算會(huì)計(jì)體系中需要引入承諾制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，以克服收付實(shí)現(xiàn)制所反映的信息“滯后”的缺陷。承諾基礎(chǔ)與權(quán)責(zé)發(fā)生制所采用的“正式的法定責(zé)任”概念不同，其使用的是一種“支出意向”概念，有時(shí)甚至在作出決定或者承諾時(shí)就記錄為支出。根據(jù)這種基礎(chǔ)所記錄的會(huì)計(jì)信息雖然比“法定義務(wù)”可靠性上要稍差，但是所記錄的時(shí)間顯然要比權(quán)責(zé)發(fā)生制要早，更比收付實(shí)現(xiàn)制要早。但是，承諾基礎(chǔ)的引入也會(huì)給管理當(dāng)局造成困惑。因?yàn)檎块T在承諾購買之初就予以記錄，也就是這筆支出并沒有實(shí)際發(fā)生而使其在會(huì)計(jì)中提前“發(fā)生”了，造成實(shí)際支出信息失真的情況。因此，筆者建議，承諾制所反映的“支出”可以在備查賬里進(jìn)行反映，不在預(yù)算支出表里確認(rèn)，而是以披露的方式予以公示。
（三）解決雙基礎(chǔ)模式的協(xié)調(diào)整合與成本問題 雙基礎(chǔ)模式雖然使得收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制彼此獨(dú)立發(fā)展，然而，雙基礎(chǔ)模式畢竟是在一個(gè)會(huì)計(jì)主體下進(jìn)行的，兩個(gè)系統(tǒng)之間的會(huì)計(jì)信息必然具備可比性。筆者認(rèn)為，雙基礎(chǔ)模式下設(shè)置的收支賬戶的分類方面可以采用統(tǒng)一的財(cái)政收支分類的方式，也就是兩種系統(tǒng)所采用的賬戶分類盡可能保持一致。雙基礎(chǔ)模式的全面應(yīng)用還缺乏理論支持和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，改革過程中還要考慮發(fā)生的成本和可操作問題。但如果兩套賬戶通過電算化程序運(yùn)行將使得會(huì)計(jì)人員工作變得輕松。比如，通過計(jì)算機(jī)自動(dòng)識(shí)別哪項(xiàng)交易應(yīng)記入哪個(gè)系統(tǒng)，會(huì)計(jì)人員只要輸入會(huì)計(jì)分錄，最后自動(dòng)生成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系和預(yù)算會(huì)計(jì)體系的兩類報(bào)告，同時(shí)滿足使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息和預(yù)算信息的不同要求。
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關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)；政府會(huì)計(jì)改革；政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則
一、基本準(zhǔn)則的創(chuàng)新與突破
（一）政府會(huì)計(jì)體系的轉(zhuǎn)變
目前的預(yù)算會(huì)計(jì)體系已經(jīng)不能滿足政府績效評(píng)價(jià)、財(cái)政透明度、利益相關(guān)者等方面的需求。雖然預(yù)算會(huì)計(jì)體系在實(shí)施運(yùn)用過程中有不斷的改進(jìn)和完善，但仍然缺乏一個(gè)完整科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)體系。基本準(zhǔn)則的出臺(tái)有利于引導(dǎo)政府會(huì)計(jì)體系由預(yù)算會(huì)計(jì)體系向現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)體系轉(zhuǎn)變，“二元系統(tǒng)論”者認(rèn)為現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)體系由政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)構(gòu)成，由于核算基礎(chǔ)的不同，應(yīng)當(dāng)分別編制財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告。建立參照企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的“四元系統(tǒng)”（包括政府管理會(huì)計(jì)、政府成本會(huì)計(jì)）是我國政府會(huì)計(jì)改革長期目標(biāo)。當(dāng)前政府會(huì)計(jì)改革的重點(diǎn)是建立“二元系統(tǒng)”，只有建立起一套科學(xué)規(guī)范合理的政府會(huì)計(jì)體系，才能真正反映政府受托責(zé)任履行情況，為會(huì)計(jì)信息使用者提供及時(shí)、有效、合理的會(huì)計(jì)信息。
（二）會(huì)計(jì)核算模式的創(chuàng)新
現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度的核算對(duì)象分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五大會(huì)計(jì)要素。這樣的分類給政府會(huì)計(jì)核算和信息報(bào)告帶來了不便，特別影響行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的科學(xué)性和真實(shí)性，因而有必要加以改進(jìn)?！痘緶?zhǔn)則》在過去會(huì)計(jì)要素劃分上有所改進(jìn)，第一次提出了收入和費(fèi)用兩個(gè)要素，但與當(dāng)前的預(yù)算會(huì)計(jì)中的收入和支出有所區(qū)別，主要起到反映公共部門運(yùn)行成本、資產(chǎn)管理效率的作用。會(huì)計(jì)核算模式的創(chuàng)新，既能滿足基于不同確認(rèn)基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)報(bào)表需求還能反映公共部門活動(dòng)所包涵的會(huì)計(jì)核算對(duì)象，政府會(huì)計(jì)要素的重新界定具有科學(xué)合理性和普遍適用性。
（三）政府會(huì)計(jì)報(bào)告的轉(zhuǎn)變
我國目前的政府會(huì)計(jì)信息過于分散不集中，不能滿足政府會(huì)計(jì)信息使用者的需求，信息披露形式的不合理進(jìn)一步阻礙了財(cái)政運(yùn)行的透明度。對(duì)內(nèi)部信息需求者來說沒有充分的根據(jù)來做出政府決策，對(duì)外部使用者而言，不能摸清政府財(cái)務(wù)活動(dòng)實(shí)際運(yùn)行情況?！痘緶?zhǔn)則》除了要求編制過去的決算報(bào)表外，還應(yīng)編制反映政府財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債表以及反映政府營運(yùn)成本績效情況的收入費(fèi)用表和反映政府現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的現(xiàn)金流量表，符合情況的還需要編制政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表。綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度有利于規(guī)范政府財(cái)務(wù)信息的披露和利用，有利于加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的規(guī)范性和系統(tǒng)性，可以滿足不同信息使用者的需求。
（四）政府會(huì)計(jì)規(guī)范模式的轉(zhuǎn)變
目前，我國政府會(huì)計(jì)規(guī)范采用的是會(huì)計(jì)制度規(guī)范模式，會(huì)計(jì)制度主要是解釋會(huì)計(jì)科目、記賬制度、記賬程序以及財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容，側(cè)重于具體業(yè)務(wù)規(guī)范。由于我國傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)體系和會(huì)計(jì)制度的弊端，三套政府會(huì)計(jì)制度自成體系、缺乏銜接，導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)制度不能整體反映政府資產(chǎn)負(fù)債狀況和營運(yùn)業(yè)績，而且現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)制度規(guī)范模式與國際規(guī)范模式存在脫軌現(xiàn)象?；緶?zhǔn)則的頒布和出臺(tái)，表明我國開始采用政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范模式，突破了長期以來單一預(yù)算會(huì)計(jì)制度規(guī)范模式，開啟了我國政府會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則時(shí)代。規(guī)范模式的轉(zhuǎn)變可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范模式轉(zhuǎn)變進(jìn)程，模式轉(zhuǎn)變可以分兩步走：第一步是實(shí)現(xiàn)近期改革目標(biāo)即建立“準(zhǔn)則+制度”的混合模式，第二步實(shí)現(xiàn)長期改革目標(biāo)即建立與國際政府公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相接近的準(zhǔn)則規(guī)范模式。
二、基本準(zhǔn)則實(shí)施的相關(guān)建議
（一）加快政府會(huì)計(jì)體系建設(shè)
政府會(huì)計(jì)改革是一項(xiàng)龐大的系統(tǒng)工程，既涉及到一系列法律法規(guī)的修訂和完善，也涉及到具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南等的制定與出臺(tái)?；緶?zhǔn)則僅是政府會(huì)計(jì)體系的一小部分，是建設(shè)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的開端，可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)體系，積極起草制定政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南。具體準(zhǔn)則的制定才能體現(xiàn)基本準(zhǔn)則的意義，應(yīng)用指南的跟進(jìn)才能更好的理解和運(yùn)用具體準(zhǔn)則。加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)探討，充分發(fā)揮各界力量，提出問題解決問題，積極解決政府會(huì)計(jì)改革中的“硬骨頭”。規(guī)劃出各項(xiàng)措施的時(shí)間軸，穩(wěn)扎穩(wěn)打，循序漸進(jìn)，讓政府會(huì)計(jì)改革在穩(wěn)中求進(jìn)，力求在現(xiàn)有的基礎(chǔ)上建立一套健全完善的政府會(huì)計(jì)體系。
（二）注重政府會(huì)計(jì)人員的培養(yǎng)
在具體準(zhǔn)則出臺(tái)前先做好政府相關(guān)人員知識(shí)理念的更新和培訓(xùn)工作，尤其要加強(qiáng)對(duì)政府會(huì)計(jì)人員專業(yè)知識(shí)的培訓(xùn)和考核工作。更應(yīng)該重視加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)教育問題，努力克服人才瓶頸問題。加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)專業(yè)人才的培養(yǎng)既需要高校的努力也需要政府部門的重視和推動(dòng)。高校是培養(yǎng)政府會(huì)計(jì)人才的孵化器，要充分發(fā)揮好高校的作用，注重引進(jìn)政府會(huì)計(jì)方面的師資力量，做到教學(xué)與實(shí)踐相結(jié)合，培養(yǎng)一批復(fù)合型人才使之能勝任政府部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與審計(jì)等方面工作。政府部門既要注重對(duì)人才的吸收也要重視政府會(huì)計(jì)在職人員的培養(yǎng)與后續(xù)教育，倡導(dǎo)終身學(xué)習(xí)理念。
（三）引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)
政府部門引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)（外部審計(jì)）制度有利于完善國家財(cái)政監(jiān)督和治理體系的構(gòu)建，有助于防范當(dāng)局債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，滿足社會(huì)民眾對(duì)政府財(cái)務(wù)信息和財(cái)政活動(dòng)透明度的需求，讓民眾充分享有政府財(cái)務(wù)信息的知情權(quán)和參與權(quán)。
首先要推動(dòng)外部審計(jì)的制度化建設(shè)，制度的設(shè)計(jì)需要法律法規(guī)的支撐，積極出臺(tái)相關(guān)的法律法規(guī)為外部審計(jì)提供法律依據(jù)?？梢韵仍谛》秶圏c(diǎn)時(shí)機(jī)成熟再推廣運(yùn)用，同時(shí)賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師相應(yīng)的權(quán)利，保證政府審計(jì)的順利實(shí)施，以獲得充足、合理的審計(jì)證據(jù)以發(fā)表審計(jì)意見。其次，審計(jì)服務(wù)購買主體大部分是被審計(jì)對(duì)象，容易造成虛假審計(jì)報(bào)告，而且當(dāng)前審計(jì)服務(wù)主要運(yùn)用于政府投資審計(jì)和企事業(yè)單位財(cái)務(wù)審計(jì)等少數(shù)領(lǐng)域，因此加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性及其工作的監(jiān)管和事后評(píng)價(jià)，從而保證政府審計(jì)質(zhì)量。再次，高效運(yùn)用審計(jì)結(jié)果，是發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作用的意義所在，建立有效的結(jié)果利用機(jī)制，不僅能發(fā)揮外部審計(jì)的監(jiān)督作用，更有助于形成外部審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、政府審計(jì)三大審計(jì)協(xié)調(diào)統(tǒng)籌關(guān)系，提升審計(jì)的有效性、合理科學(xué)性，讓政府活動(dòng)在陽光下運(yùn)行。（作者單位：重慶工商大學(xué)）
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關(guān)鍵詞：新《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》；變化；對(duì)策
2015年10月，財(cái)政部對(duì)原《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行了重新修訂，這是在我國深入開展財(cái)稅體制改革背景下，進(jìn)行的較大范圍的制度完善和修訂工作。此次修訂是一次將預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的嘗試，對(duì)促進(jìn)形成我國更加透明、更加完整的政府財(cái)務(wù)信息以及推進(jìn)政府信息公開制度的實(shí)施等有重要的幫助。對(duì)于新制度，需要財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算人員熟悉并掌握會(huì)計(jì)科目的設(shè)置與核算規(guī)則的變化內(nèi)容，調(diào)整會(huì)計(jì)系統(tǒng)設(shè)置與基礎(chǔ)資料的收集工作，形成有效的應(yīng)對(duì)措施。
一、新制度中的主要變化內(nèi)容
（一）組織會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)的思路變化
新制度是根據(jù)《會(huì)計(jì)法》和最新的《預(yù)算法》的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行修訂的，目的是能夠全面反映各級(jí)政府的財(cái)政資金收支情況和資產(chǎn)的使用存量情況。新制度重點(diǎn)借鑒了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)，在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算中增加了“雙分錄”的核算規(guī)則，從而及時(shí)地反映政府債權(quán)、債務(wù)的變化情況。例如本級(jí)政府財(cái)政向下級(jí)政府財(cái)政轉(zhuǎn)貸外債資金時(shí)，債務(wù)責(zé)任仍然由下級(jí)政府負(fù)責(zé)，本級(jí)政府只是暫時(shí)性墊支。這樣就產(chǎn)生了應(yīng)收項(xiàng)目，具體會(huì)計(jì)核算分錄應(yīng)記為：借記“債務(wù)轉(zhuǎn)貸支出”科目，貸記“其他財(cái)政存款”科目；而對(duì)應(yīng)地借記“應(yīng)收外債轉(zhuǎn)貸款”科目，貸記“資產(chǎn)基金—應(yīng)收外債轉(zhuǎn)貸款”科目。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)突破性地引用了這種核算規(guī)則，不僅清晰地反映出政府現(xiàn)金流的變化過程，而且也更加準(zhǔn)確地反映出政府的資產(chǎn)負(fù)債情況，有利于提高政府財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。
（二）新增了“國庫現(xiàn)金管理存款”科目
新制度中新增了“國庫現(xiàn)金管理存款”科目，用以核算財(cái)政部門存放在商業(yè)銀行中的財(cái)政資金，并與放置在國庫中的存款資金相區(qū)別。財(cái)政部門的財(cái)政資金放置在商業(yè)銀行中，是因國庫集中支付制度改革之后，財(cái)政部門將原下?lián)茴A(yù)算單位的資金收歸到財(cái)政單一賬戶中，僅下發(fā)用款額度的集中支付形式而出現(xiàn)的。這種財(cái)政資金管理模式有兩方面好處，一方面規(guī)范了預(yù)算單位的用款行為，提高了財(cái)政部門的監(jiān)督控制程度；另一方面，財(cái)政部門會(huì)集中大量現(xiàn)金可以有效地進(jìn)行財(cái)政資金的調(diào)撥，提高財(cái)政資金的利用效率。而這項(xiàng)業(yè)務(wù)因商業(yè)銀行的存款利息會(huì)產(chǎn)生回收差額，應(yīng)將差額作為本級(jí)財(cái)政的一項(xiàng)收入處理，所以，本次修訂特別規(guī)范了這項(xiàng)活動(dòng)的會(huì)計(jì)核算工作。當(dāng)財(cái)政資金轉(zhuǎn)入商業(yè)銀行時(shí)，借記“國庫現(xiàn)金管理存款”，貸記“國庫存款”；當(dāng)存款收回國庫時(shí)，按照收回的金額，借記“國庫存款”，按照原存款的本金部分，貸記“國庫現(xiàn)金管理存款”，并將兩者的差額貸記“一般公共預(yù)算本級(jí)收入”。
（三）增加了借款、債券發(fā)行和投資業(yè)務(wù)的核算
隨著政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)范圍的拓展，同級(jí)財(cái)政除了正常財(cái)稅資金的收付業(yè)務(wù)之外，還存在對(duì)外借款、發(fā)行地方政府性債券以及政府股權(quán)投資等業(yè)務(wù)。本次修訂也針對(duì)這些業(yè)務(wù)內(nèi)容，設(shè)置了相關(guān)科目與核算規(guī)則。其中將原制度中的“暫存款”科目核算內(nèi)容分為專門核算對(duì)外借款的“借出款項(xiàng)”與核算其他日常管理活動(dòng)形成的內(nèi)部借款的“其他應(yīng)收款項(xiàng)”科目。內(nèi)、外不同目的的借款事項(xiàng)分開來核算，有利于直觀掌握政府的債權(quán)結(jié)構(gòu)，便于有效實(shí)施財(cái)政管理。針對(duì)政府債券業(yè)務(wù)，新增了“應(yīng)付短期政府債券”、“應(yīng)付長期政府債券”科目和“應(yīng)收地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”、“應(yīng)付地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”科目，分別用于核算政府發(fā)行的長短期債券以及地方政府債券轉(zhuǎn)貸款業(yè)務(wù)。這些修訂內(nèi)容適應(yīng)了加強(qiáng)我國地方政府性債務(wù)的管理要求，滿足了地方政府性債務(wù)置換等業(yè)務(wù)核算的需要。在政府股權(quán)投資核算業(yè)務(wù)中，增加了“股權(quán)投資”和“應(yīng)收股利”科目，并且按照權(quán)益法進(jìn)行核算，核算政府投資于各類組織機(jī)構(gòu)中的股權(quán)權(quán)益。這三方面的制度內(nèi)容修訂，適應(yīng)了我國當(dāng)前政府活動(dòng)的新趨勢，并有效借鑒利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算優(yōu)勢，來全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債情況的變動(dòng)，減少了收付實(shí)現(xiàn)制下財(cái)務(wù)信息的不全面與數(shù)據(jù)滯后性的不利影響，提升了我國財(cái)政信息的時(shí)效性和有用性。
二、加強(qiáng)總預(yù)算會(huì)計(jì)核算工作的對(duì)策
（一）適應(yīng)“雙分錄”核算規(guī)則的工作思路
適應(yīng)“雙分錄”的會(huì)計(jì)核算思路，需要財(cái)務(wù)人員熟悉并掌握“雙分錄”的核算規(guī)則，并且建立起對(duì)應(yīng)的核算業(yè)務(wù)核查機(jī)制，防止出現(xiàn)操作差錯(cuò)。首先，各級(jí)政府要加強(qiáng)組織財(cái)政部門學(xué)習(xí)新財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的制度內(nèi)容，特別是了解權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目的業(yè)務(wù)核算，使得基層核算人員能夠熟練掌握核算技巧，并能實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確核算。其次，做好會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的升級(jí)工作。財(cái)政部門要及時(shí)與軟件公司溝通，對(duì)系統(tǒng)內(nèi)的核算規(guī)則和內(nèi)容進(jìn)行必要的調(diào)整，保證與新制度實(shí)現(xiàn)對(duì)接。最后，建立必要的核算核查監(jiān)督機(jī)制和措施。新制度實(shí)施初期，可能會(huì)出現(xiàn)業(yè)務(wù)操作不規(guī)范或者遺漏的情況，必要的核查和監(jiān)督活動(dòng)將有效降低會(huì)計(jì)核算差錯(cuò)。財(cái)政部門可以將經(jīng)驗(yàn)豐富的財(cái)務(wù)人員組成專家組，對(duì)容易出現(xiàn)問題的關(guān)鍵核算環(huán)節(jié)進(jìn)行重點(diǎn)檢查，以保證核算內(nèi)容的準(zhǔn)確性。
（二）規(guī)范財(cái)政部門的理財(cái)活動(dòng)
新增了“國庫現(xiàn)金管理存款”科目，以及規(guī)范了相應(yīng)業(yè)務(wù)的核算規(guī)則，有利于財(cái)政部門開展理財(cái)活動(dòng)，增加一般預(yù)算收入。隨著全面實(shí)施國庫集中支付制度，財(cái)政部門有更多的資金留存在國庫中，如何更好地利用起來，一直是財(cái)政部門關(guān)心的問題。財(cái)政部門可以利用這次會(huì)計(jì)制度修訂的契機(jī)，積極尋求理財(cái)機(jī)會(huì)，拓寬財(cái)政收入來源?？梢岳蒙虡I(yè)銀行的定期、債券等投資理財(cái)形式，通過合理計(jì)劃年度內(nèi)本級(jí)以及各下屬預(yù)算單位的用款額度變化，結(jié)合預(yù)算收入的進(jìn)度等，科學(xué)組織理財(cái)活動(dòng)。同時(shí)，按照資金使用制度的規(guī)定，報(bào)經(jīng)必要主管部門的同意，符合相應(yīng)的制度要求。這樣不僅可以增加財(cái)政收入，彌補(bǔ)一般預(yù)算收入的不足，同時(shí)也盤活了財(cái)政存量資金，提高了資金的使用效率。
（三）加強(qiáng)新業(yè)務(wù)的學(xué)習(xí)
面對(duì)借款、政府債券發(fā)行和政府股權(quán)投資等核算新規(guī)則的應(yīng)用，財(cái)政部門首先要完善內(nèi)部會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的升級(jí)工作，按照新要求在系統(tǒng)中增設(shè)新科目，并且捋順科目之間的邏輯關(guān)系，同時(shí)按照項(xiàng)目名稱設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目，以方便日后的財(cái)務(wù)管理工作與查詢工作。其次，使用這些負(fù)債類、權(quán)益類科目對(duì)于財(cái)政部門的財(cái)務(wù)人員是一次新的挑戰(zhàn)，因此，財(cái)政部門要加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員對(duì)這些核算規(guī)則的學(xué)習(xí)，并且加強(qiáng)與政府債務(wù)管理部門的溝通，了解業(yè)務(wù)信息和業(yè)務(wù)特點(diǎn)，并設(shè)計(jì)必要的控制程序，提高權(quán)益類、負(fù)債類業(yè)務(wù)的核算準(zhǔn)確性。另外，隨著地方政府性債權(quán)、債務(wù)類業(yè)務(wù)的增多，財(cái)政部門需要強(qiáng)化相關(guān)基礎(chǔ)性資料和數(shù)據(jù)的收集與整理工作，建立起與相關(guān)部門的溝通與核對(duì)機(jī)制，保證基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)的完整性。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度的修訂，對(duì)規(guī)范財(cái)政會(huì)計(jì)核算行為，準(zhǔn)確全面地反映政府收支活動(dòng)，以及債權(quán)、債務(wù)結(jié)構(gòu)情況有重要的幫助。除了本文提到的核算規(guī)則、國庫現(xiàn)金管理、借款管理、政府債務(wù)發(fā)行以及政府股權(quán)投資等業(yè)務(wù)的核算變化外，還有增加財(cái)務(wù)報(bào)告附注的要求。報(bào)表附注能夠更加清晰地反映出政府的或有事項(xiàng)，對(duì)提高政府財(cái)務(wù)報(bào)告的可讀性有重要的作用。因此，各級(jí)財(cái)政部門的財(cái)務(wù)人員需要認(rèn)真了解并熟悉這些變化內(nèi)容，通過加強(qiáng)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算工作，不斷提高政府財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，促進(jìn)政府的各項(xiàng)活動(dòng)順利開展。
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【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì) 核算 內(nèi)容 分析
引言
我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)確立了五個(gè)會(huì)計(jì)要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。其中，資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)三個(gè)要素構(gòu)筑資產(chǎn)負(fù)債表，所以也稱為資產(chǎn)負(fù)債表要素；收入和支出兩個(gè)要素構(gòu)筑收入支出表，所以也稱為收入支出表要素。下面就對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)要素有關(guān)問題進(jìn)行探討。
1. 關(guān)于負(fù)債表的三個(gè)要素
在資產(chǎn)負(fù)債表三個(gè)要素資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)中，資產(chǎn)、負(fù)債是所在組織（營利組織一企業(yè)、非營利組織一財(cái)政、行政和事業(yè)單位）共有的會(huì)計(jì)要素，而凈資產(chǎn)是預(yù)算會(huì)計(jì)有的。它們之間的關(guān)系等式為：資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)。在預(yù)算會(huì)計(jì)中，資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)（企業(yè)會(huì)計(jì)中稱為所有者權(quán)益）三個(gè)要素有著不同于在企業(yè)會(huì)計(jì)中的特點(diǎn)。主要表現(xiàn)如下：
1.1行政事業(yè)單位的資產(chǎn)通常不使用“擁有或控制”這一企業(yè)會(huì)計(jì)常用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而使用“占用或使用”這一標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)資產(chǎn)。因?yàn)樾姓聵I(yè)單位的資產(chǎn)具有取得的無償性和使用的非經(jīng)營性或非盈利性的特點(diǎn)（除了事業(yè)單位的附屬企業(yè)和已納入企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系的事業(yè)單位），凡是行政單位的資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業(yè)務(wù)收入去購買。
1.2預(yù)算會(huì)計(jì)中資產(chǎn)有限定性和非限定性之分。資產(chǎn)的限定性，是指資產(chǎn)的提供者（包括撥款人和贈(zèng)與人）對(duì)所提供的資產(chǎn)規(guī)定一定的限制，撥款人和贈(zèng)與人通常是以通過法規(guī)、行政命令或協(xié)議等方式對(duì)其所提供的資產(chǎn)附加限制，接受資產(chǎn)的非營利組織必須給予以遵守。從時(shí)間角度看，限定性有暫時(shí)性限定和永久性限定之分。與此相對(duì)應(yīng)，其他資產(chǎn)可歸為非限定性資產(chǎn)。資產(chǎn)的限定性是非營利組織區(qū)別于營利組織的一個(gè)獨(dú)特方面。
1.3非營利組織的負(fù)債主要表現(xiàn)為流動(dòng)負(fù)債。如財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的負(fù)債主要表現(xiàn)為高信用的國債以及因財(cái)政周轉(zhuǎn)金的融通而形成的借入財(cái)政周轉(zhuǎn)金和因體制結(jié)算而形成的與上級(jí)往來等流動(dòng)負(fù)債；由于國家規(guī)定行政事業(yè)單位都不得以發(fā)行債券的方式來籌集長期資金，同時(shí)銀行也一般只對(duì)其提供短期借款而基本上很少提供長期貨款，所以行政事業(yè)單位的負(fù)債主要是流動(dòng)負(fù)債。因而非營利組織基本不存在資本結(jié)構(gòu)問題及利用杠桿作用問題，但是這卻是以盈利為目的的經(jīng)營性組織企業(yè)必須考慮的問題。
1.4預(yù)算會(huì)計(jì)中資產(chǎn)與負(fù)債的差額采用“凈資產(chǎn)”稱謂，這與國際通行的用法一致。企業(yè)會(huì)計(jì)中與之相對(duì)的概念是“所有者權(quán)益”，它是各種投資者對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)；同時(shí)，它也是與債權(quán)人權(quán)益相聯(lián)系的概念，它們共同構(gòu)成"權(quán)益"概念。顯然預(yù)算會(huì)計(jì)中的這個(gè)差額沒有上述明確的所有者權(quán)益特征。因而在預(yù)算會(huì)計(jì)中采用"凈資產(chǎn)"命名以區(qū)別于企業(yè)會(huì)計(jì)的"所有者權(quán)益"命名是很有必要的，也是非常合適的。
2. 結(jié)余核算要?jiǎng)t
預(yù)算會(huì)計(jì)中收入支出表的等式關(guān)系為：收入-支出=結(jié)余。其中，收入要素與營利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，"結(jié)余"沒有作為一個(gè)會(huì)計(jì)要素。具體分析如下；
2.1非營利組織的收入具有以下非凡性 從性質(zhì)看，非營利組織取得的收入是為了補(bǔ)償支出，而不是為了營利；提品或勞務(wù)等活動(dòng)的價(jià)格或收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不完全按照市場經(jīng)濟(jì)價(jià)值規(guī)律來決定，甚至無償提供或免費(fèi)服務(wù)。即非營利組織就其所提供的產(chǎn)品或勞務(wù)通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營組織的存續(xù)發(fā)展，另一方面含有補(bǔ)貼性質(zhì)。即有些撥款屬于對(duì)低價(jià)格、低收費(fèi)服務(wù)的一種彌補(bǔ)。從口徑看，非營利組織的收入是大口徑的而完全不同于營利組織小口徑收入概念。非營利組織的收入不僅包括業(yè)務(wù)收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈(zèng)收入和政府性的各類撥款等。
從限定看，非營利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關(guān)于這筆款項(xiàng)有規(guī)定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈(zèng)收入就屬于限定性的收入。
2.2非營利組織的支出要素在設(shè)計(jì)上，需要與收入要素相配合。同時(shí)支出與企業(yè)會(huì)計(jì)的費(fèi)用相比在許多方面有非凡性。
從功能和目的看，非營利組織的支出有著財(cái)政資金再分配以及按照預(yù)算向所屬單位撥出經(jīng)費(fèi)的性質(zhì)。
從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營利組織的支出也是大口徑的。非營利組織的支出不僅包括費(fèi)用性支出（狹義費(fèi)用），還包括資本性支出。
從限定看，與限定收入與非限定性收入的區(qū)分相一致，非營利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財(cái)提供者的規(guī)定要求使然。
從成本核算看，非營利組織的產(chǎn)品、勞務(wù)、項(xiàng)目等，需要單獨(dú)核算成本的，可以另外單獨(dú)核算處理，這并不否認(rèn)支出要素的內(nèi)涵與外延。
2.3結(jié)余是非營利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營利組織不以營利為目的，其收入與支出的確認(rèn)口徑與企業(yè)收入與費(fèi)用的確認(rèn)口徑有著明顯的差別。非營利組織的結(jié)余與企業(yè)利潤相比，有著明顯的非凡性，主要表現(xiàn)如下：①非營利組織的收入與支出通常也有差額，這個(gè)差額并不表現(xiàn)為利潤（或虧損），而表現(xiàn)為結(jié)余（或負(fù)結(jié)余）。但非營利組織并不追求這個(gè)余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會(huì)計(jì)信息。②在性質(zhì)上，非營組織的結(jié)余表現(xiàn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)，其屬性為凈資產(chǎn)，而企業(yè)的利潤表現(xiàn)為所有者權(quán)益的變動(dòng)。③企業(yè)利潤存在分配問題并且（正）利潤必須履行納稅義務(wù)。非營利組織的結(jié)余一般不存在分配問題。非營利組織正結(jié)余不需履行納稅義務(wù)，負(fù)結(jié)余實(shí)質(zhì)上是對(duì)凈資產(chǎn)的沖減。④非營利組織的結(jié)余沒有明確的方向性，而企業(yè)利潤表現(xiàn)為貸方余額。⑤非營利組織的結(jié)余有限定性與非限定性只分。限定性結(jié)余是限定性收入與限定性支出相抵后的結(jié)余，非限定性結(jié)余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結(jié)余。
正因?yàn)槿绱?，結(jié)余是否作為非營利組織的一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)要素，存在不同觀點(diǎn)。
贊成把結(jié)余作為一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)要素的觀點(diǎn)認(rèn)為，如同企業(yè)會(huì)計(jì)的收入、費(fèi)用和利潤三要素構(gòu)成企業(yè)“損益表”的基礎(chǔ)一樣，收入、支出和結(jié)余三要素構(gòu)成了預(yù)算會(huì)計(jì)的第二等式：收入-支出=結(jié)余，可以作為“收入支出表”的基礎(chǔ)，以系統(tǒng)完整地反映非營利組織的收支情況及其結(jié)果。而且關(guān)心非營利組織收支情況及其結(jié)果的會(huì)計(jì)信息使用者，也當(dāng)然希望能提供有關(guān)結(jié)余的信息。
不贊成把結(jié)余作為一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)要素的觀點(diǎn)認(rèn)為，其一，結(jié)余的本質(zhì)屬性為凈資產(chǎn)，其作為獨(dú)立要素的經(jīng)濟(jì)意義不大。其二，對(duì)非營利組織來說，重要的是年度預(yù)算的執(zhí)行情況。結(jié)余作為一個(gè)要素，平時(shí)無法反映出收支結(jié)余情況的真實(shí)結(jié)果，即沒有實(shí)際的內(nèi)容。其三，結(jié)余作為預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果，有很大的不確定性，可能有，也可能沒有；可能是貸方余額，也可能是借方余額。那么連余額的方向性都無法確定，作為要素是不合適的。當(dāng)然，最終結(jié)余沒有作為獨(dú)立要素。而實(shí)際上，不將結(jié)余作為獨(dú)立會(huì)計(jì)要素并不影響預(yù)算收支以及結(jié)余的核算和對(duì)預(yù)算執(zhí)行的檢查分析。
隨著財(cái)政部2014年10月制定了《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（以下簡稱《指導(dǎo)意見》），2016年6月制定了《管理會(huì)計(jì)基本指引》，管理會(huì)計(jì)改革熱潮已經(jīng)來臨。長期以來，事業(yè)單位一直注重財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的建設(shè)而忽視管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)，事業(yè)單位建立管理會(huì)計(jì)體系不但是貫徹黨的十和十八屆三中全會(huì)提出的深化會(huì)計(jì)改革的要求，也是推進(jìn)行政事業(yè)單位加強(qiáng)預(yù)算績效管理，提高財(cái)務(wù)管理水平的重要途徑。
一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的區(qū)別與聯(lián)系
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)同為會(huì)計(jì)的兩大分支，長期以來人們重視財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的研究而忽略管理會(huì)計(jì)，在實(shí)際工作中也更多的運(yùn)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，二者最根本的區(qū)別是對(duì)內(nèi)提供決策所需的信息還是對(duì)外提供決策所需的信息，對(duì)內(nèi)稱為管理會(huì)計(jì)，對(duì)外稱為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。盡管財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)有所區(qū)別，但二者之間又是相互聯(lián)系、相互補(bǔ)充關(guān)系。
（一）服務(wù)對(duì)象方面
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)側(cè)重“外部會(huì)計(jì)”的同時(shí)也為內(nèi)部服務(wù)，管理會(huì)計(jì)側(cè)重“內(nèi)部會(huì)計(jì)”的同時(shí)也在為外部服務(wù)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的資金、成本、利潤等財(cái)務(wù)指標(biāo)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部的管理者也同樣適用，是他們制定決策、編制計(jì)劃不可缺少的，同樣，企業(yè)外部投資人、債券人不但關(guān)注財(cái)務(wù)指標(biāo)，也需要了解管理會(huì)計(jì)提供的信息，可見，管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在服務(wù)對(duì)象上雖有明顯區(qū)別，但也有一些交叉服務(wù)現(xiàn)象。
（二）資料來源方面
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要取得會(huì)計(jì)憑證，設(shè)置會(huì)計(jì)科目和賬簿，要記賬、整理、匯總單位發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而管理會(huì)計(jì)并非直接取得會(huì)計(jì)憑證，而是取得會(huì)計(jì)核算資料，為管理者提供會(huì)計(jì)信息與決策支持系統(tǒng)。
（三）職能定位方面
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的職能是對(duì)過去發(fā)生的事項(xiàng)進(jìn)行反應(yīng)監(jiān)督，而管理會(huì)計(jì)更多對(duì)未來的生產(chǎn)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)劃控制，是對(duì)財(cái)務(wù)管理的進(jìn)一步管理，二者職能方面有所區(qū)別。
二、事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)現(xiàn)狀
管理會(huì)計(jì)起源于西方，萌芽于20世紀(jì)初，經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展階段，我國管理會(huì)計(jì)相關(guān)理論引入較晚，起初很多學(xué)者更多關(guān)注理論研究，實(shí)踐應(yīng)用落后。隨著管理會(huì)計(jì)理論研究的不斷深入，一些管理會(huì)計(jì)工具方法，如績效評(píng)價(jià)方法中的全面預(yù)算管理、平衡計(jì)分卡，成本管理方法中的作業(yè)成本法，標(biāo)準(zhǔn)成本法等在我國很多企業(yè)得到了較好的應(yīng)用。但對(duì)于行政事業(yè)單位而言，管理會(huì)計(jì)仍呈現(xiàn)各自探索階段，應(yīng)用效果較差。
（一）缺乏系統(tǒng)的理論體系
目前，我國管理會(huì)計(jì)尚未形成較完整的理論系統(tǒng)及標(biāo)準(zhǔn)，理論研究趕不上實(shí)踐發(fā)展的需要，雖然有些單位能夠利用管理會(huì)計(jì)的部分職能指導(dǎo)單位的發(fā)展，提高內(nèi)部管理水平，但總體來說，我國很多事業(yè)重視財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的應(yīng)用，單位管理會(huì)計(jì)應(yīng)用較少，部分事業(yè)單位甚至管理會(huì)計(jì)應(yīng)用空缺，極大的影響了事業(yè)單位的發(fā)展。
（二）缺乏專業(yè)的管理會(huì)計(jì)人才
由于我國管理會(huì)計(jì)起步較晚，管理人才匱乏，尤其是具有國際管理經(jīng)驗(yàn)的高級(jí)管理人才更是難求，一直以來，我國比較注重財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展，大多數(shù)院校注重培養(yǎng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的人才，這樣的人才進(jìn)入企事業(yè)單位，也較多關(guān)注單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面工作，更注重財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“記錄價(jià)值”，記賬、報(bào)賬等工作做得較好，但不能有效的運(yùn)用管理會(huì)計(jì)方法為單位管理者提供有效的決策信息，單位的內(nèi)部管理水平受到較大限制。
（三）缺少有力的信息支撐
我國管理會(huì)計(jì)信息化領(lǐng)域發(fā)展較慢。隨著我國經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型，越來越多企業(yè)開始運(yùn)用全面預(yù)算管理軟件、作業(yè)成本法軟件等一些管理軟件來加強(qiáng)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)信息化，但事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)建設(shè)亟待推進(jìn)，目前事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)信息化工具大部分是會(huì)計(jì)軟件中自帶的部分管理功能，工作人員也只是簡單的運(yùn)用這些軟件中的核算功能，專門針對(duì)事業(yè)單位的管理會(huì)計(jì)信息軟件目前市場上處于空白狀態(tài)，事業(yè)單位管理體系構(gòu)建受到了極大的阻礙。
三、事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)構(gòu)建切入點(diǎn)
根據(jù)事業(yè)單位的特點(diǎn)，構(gòu)建事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，應(yīng)以預(yù)算管理作為切入點(diǎn)，總體思路是：以預(yù)算管理基本內(nèi)容為基礎(chǔ)，將預(yù)算管理職能與行政事業(yè)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)聯(lián)系起來，以資金管控為核心的內(nèi)部控制體系嵌入到預(yù)算管理系統(tǒng)以實(shí)現(xiàn)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制，同時(shí)與預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)銜接起來[1]。
（一）與預(yù)算管理相結(jié)合
預(yù)算管理是事業(yè)單位履行其職能和完成工作目標(biāo)的一種重要手段，包括預(yù)算編制，預(yù)算執(zhí)行，預(yù)算監(jiān)督、預(yù)算績效評(píng)價(jià)等，事業(yè)單位將預(yù)算管理與管理會(huì)計(jì)相結(jié)合，一是管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供單位內(nèi)部預(yù)算管理的各類信息供相關(guān)決策者使用，促進(jìn)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)部門的融合，二是運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具對(duì)預(yù)算績效目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度及效果，財(cái)務(wù)管理狀況和資產(chǎn)配置、使用、處置及收益等管理情況與績效目標(biāo)對(duì)比，查找資金使用和管理中的薄弱環(huán)節(jié)，為事業(yè)單位管理部門提供決策信息。
（二）與內(nèi)部控制相結(jié)合
內(nèi)部控制是行政事業(yè)單位為了防范和管控經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)而建立起來的一種內(nèi)部管理系統(tǒng)，控制的過程就是信息產(chǎn)生、傳遞、反饋的過程，它涉及到單位的方方面面，內(nèi)部控制的有效實(shí)施，能夠督促內(nèi)部管理會(huì)計(jì)制度的貫徹執(zhí)行，為管理會(huì)計(jì)的決策分析提供有力支撐，管理會(huì)計(jì)通過對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)分析來評(píng)價(jià)事業(yè)單位內(nèi)部控制的效果，二者相互結(jié)合，相互促進(jìn)。
四、加快發(fā)展事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)的幾點(diǎn)建議
（一）注重理論學(xué)習(xí)，提高管理人員素質(zhì)
我國已進(jìn)入管理會(huì)計(jì)發(fā)展的春天，隨著財(cái)政部《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》、《管理會(huì)計(jì)基本指引》等一系列政策文件的出臺(tái)，為我國管理會(huì)計(jì)發(fā)展規(guī)劃了藍(lán)圖，指明了方向。事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員應(yīng)抓住這個(gè)契機(jī)，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)理論知識(shí)的學(xué)習(xí)，用理論指導(dǎo)實(shí)踐，通過理論知識(shí)的學(xué)習(xí)，用管理會(huì)計(jì)的思維去工作，更好地為單位管理者提供決策依據(jù)。
事業(yè)單位的發(fā)展需要人才，事業(yè)單位應(yīng)注重管理會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)，可以通過資格考試、在職培訓(xùn)等多種形式，促進(jìn)單位管理會(huì)計(jì)人才的成長，打造一支專業(yè)知識(shí)過硬的管理會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍，切實(shí)幫助事業(yè)單位提升管理會(huì)計(jì)水平。
（二）加快信息系統(tǒng)建立，提升管理會(huì)計(jì)信息化水平
《指導(dǎo)意見》提出，建設(shè)管理會(huì)計(jì)體系的首要任務(wù)就是要建設(shè)管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，保證會(huì)計(jì)信息的完整性和相關(guān)性。事業(yè)單位應(yīng)加快管理信息系統(tǒng)建立，建立單位內(nèi)部財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)部門暢通聯(lián)系的信息平臺(tái)，通過平臺(tái)的應(yīng)用，不但可以將預(yù)算編制、執(zhí)行、決策分析發(fā)送到平臺(tái)上，使業(yè)務(wù)部門一目了然，了解資金動(dòng)態(tài)。同時(shí)，業(yè)務(wù)部門將項(xiàng)目情況發(fā)送到平臺(tái)上，財(cái)務(wù)部門也可以掌握業(yè)務(wù)部門的項(xiàng)目進(jìn)展情況，通過預(yù)算執(zhí)行與項(xiàng)目進(jìn)展情況的對(duì)比分析，發(fā)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行中的問題并提出改進(jìn)建議，進(jìn)一步提高財(cái)政資金使用效益。