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關鍵詞：財務報表審計 內部控制審計 整合
內部控制與財務報表的雙重審計最早出現在美國，隨后日本、加拿大、歐盟諸多成員國也紛紛開始實施類似制度。在我國現行法律規(guī)定及實際需求下，尤其是《企業(yè)內部控制評價指引》、《企業(yè)內部控制審計指引》等規(guī)范性文件出臺后，我國開始進入財務報表和內部控制審計逐漸整合、雙管齊下的階段。從世界范圍的實踐和經驗來看，內部控制審計及其余財務報表審計的整合從長遠來看是審計業(yè)務發(fā)展中一個必須經歷的過程，將對傳統(tǒng)財務報表的審計造成顯著影響。
一、財務報表審計與內部控制審計整合的基礎
財務報表與內部控制的雙重審計，是指同一單位選擇同一家事務所來執(zhí)行兩種不同審計時，將其交由同一會計師團隊來執(zhí)行，從而提高審計效率、節(jié)省審計資源的一種策略。雙重審計的整合在我國審計業(yè)務發(fā)展中勢在必行，其可行性在于二者的整合已經具備良好的基礎。
（一）業(yè)務類型一致
注冊會計師的業(yè)務包括鑒證業(yè)務及其相關的服務等類型。其中，鑒證業(yè)務可以分為直接報告業(yè)務和基于責任方認定的業(yè)務;也可根據保證的程度分為有限保證、合理保證兩類業(yè)務。而對于財務報表與內部控制的審計均屬于責任方認定、合理保證鑒證類型的業(yè)務。其中，財務報表審計是注冊會計師對公司財務報表發(fā)表審計意見，為被審單位的財務報表中有無重大錯報提供合理的保證。內部控制審計是對企業(yè)內部控制與運行進行審計，注冊會計師通過獲取合理的證據，對所發(fā)現的內部控制（非財務報告中）的重大缺陷進行披露，從而為內部控制審計的意見提供合理保證。因此，財務報表審計和內部控制審計的業(yè)務類型是相同的，這是二者進行整合的一個重要基礎。
（二）最終目標一致
財務報表審計主要關注被審計報表的合法公允性，內部控制審計則是針對財務控制的有效性來發(fā)表意見。雖然二者具有一定的差別，但二者的最終目標都是為了對被審計單位的財務審計提供合理的保證，以供被審計單位財務信息的使用者提供決策參考。因此從兩種審計的根本目標來看，都是為了通過審計手段，對財務不存在重大缺陷和問題提供保證，從而向外界提供公司的高質量和高可信度的財務信息。基于二者目標的統(tǒng)一性，財務報表審計和內部控制審計二者整合的可行性將大大提高。
（三）工作程序關聯
財務報表和內部控制審計的工作程序相互關聯，二者在審計過程中的諸多成果能夠相互利用。注冊會計師在進行財務報表審計過程中，需要對公司財務的內部控制進行詳細的了解和風險評估，從而來確定進行審計的過程和程序。二者在工作程序的關聯性主要體現在：一方面，在實施財務報表審計時，對內部控制相關信息的掌握及評價是必須要進行的工作;另一方面，在進行內部控制審計時，需要對內部控制在指定時間范圍內的有效運行證據加以調查和掌握?？梢?，二者在審計程序上具有相互關聯的特點，許多中間環(huán)節(jié)的成果也可以相互轉換和利用。因此從程序上看，將二者進行整合，可以大大節(jié)約審計的成本和資源，提高審計工作的效率，避免浪費。
（四）審計方法相同
通常情況下，兩種審計都實行由上而下的審計思路與方法，這也是雙重審計進行整合的重要基礎之一，能夠保證二者整合的可操作性。就財務報表審計而言，主要采用風險導向審計，即注冊會計師首先對公司重大錯報風險進行評估，然后將評估結果作為審計程序的設計和實施依據。在實際審計時，為從公司獲取審計所需的大量信息，注冊會計師通常采用觀察、問卷調查、詢問、討論等方法，而這類方法在開展內部控制審計時也經常用到。就內部控制審計而言，根據相關行業(yè)規(guī)范，注冊會計師在實施審計過程中是按照自上而下的方法開展工作，這能夠使審計人員規(guī)避高風險，從實質上來講也是一種風險導向型的方法。由此可見，財務報表審計和內部控制審計在方法上具有一致性，許多具體實施過程中的方法十分類似，而且這些以風險導向型的方法可以大大降低審計的成本。
二、財務報表審計與內部控制審計整合的做法
注冊會計師的審計從過程上看一半可以分為計劃階段、實施階段、報告階段等。而財務報表審計與內部控制審計程序上基本一致，因此在考察二者整合的可行性時，應該對審計實施的過程加以探討。
（一）審計計劃階段
計劃是實施任何審計工作中必不可少的環(huán)節(jié)，但目前一些注冊會計師對于審計工作的計劃階段認識和重視不足，常常省略計劃階段的一些重要的環(huán)節(jié)和步驟，這會大大影響審計工作的質量。而詳細可行的審計計劃大大提高審計資源整合和管理的效率，及時發(fā)現和解決問題，保證審計工作的順利進行。具體來講，財務報表審計的審計計劃階段首先應該包括對被審計單位制定的總體審計計劃，用以確定總體的審計范圍、審計方向和審計時間。同時，財務報表審計還應該制定具體的審計計劃，主要包括審計風險的評估、審計的具體程序等。而對于內部控制審計而言，其審計計劃主要包括了風險的評估、審計工作量的確定等。可見，二者都包括了對被審計單位的內部控制、風險評估等內容。
（二）控制測試階段
在審計工作的實施過程中，控制測試對內部控制審計起到十分關鍵的作用。根據風險導向型審計的相關要求，在評估認定存在重大錯報風險時，就必須進行內部控制測試，這本質上講就是針對被審計單位的財務報告內部控制實施審計。所以，內部控制測試階段是將兩種審計順利整合的關鍵。在二者整合過程中內部控制階段要實現兩方面的目標：首先，要為所得出的內部控制審計意見提供足夠的證據支持;其次，要為風險評估結果提供足夠的證據支持。在進行測試控制時，為了保證審計的有效性，注冊會計師應當采用多種方法，如詢問法、觀察法、文件檢查、穿行測試、重新執(zhí)行等等。值得注意的是，在內部控制審計中，為取得充分的信息和證據來證明報表審計意見的合法及公允性，未必能完全支持內部控制的有效性。所以，應在審計期間對控制測試的范圍進行補充，獲得更多更加充分的證據來支持財務報告內部控制的有效性。
（三）實質測試階段
實施實質測試程序是財務報表審計中必不可少的環(huán)節(jié)，主要包括對各類賬戶、交易、列表的細節(jié)進行測試和進行分析性程序。注冊會計師可根據內部控制審計結果來對報表審計測試程序加以更正和分析。若實質性程序的實施過程中發(fā)現財務報表中有錯報，那么需要考慮對實質性程序和對內部控制評價的影響。若注冊會計師在實施財務報表審計時察覺重大錯報問題，可由此判斷財務報告內部控制也存在著重大缺陷。
（四）審計報告階段
待審計工作結束后，應依據實際審計結果得出審計結論并撰寫審計報告。依據現行《企業(yè)內部控制審計指引》中的相關要求，對財務報表和內部控制審計進行整合時，應該產生兩種審計報告。在注冊會計師所出具的兩種審計報告中，建議應給出相應說明，說明已經同時進行了兩種審計，分別就是否存在重大錯報進行意見發(fā)表。此外，根據兩種審計中出現的錯報等問題，發(fā)放針對性的管理意見書，從而為審計單位改善財務管理給出相應的依據。
三、結束語
財務報表審計與內部控制審計的整合在我國審計業(yè)務的發(fā)展和完善過程中的關鍵環(huán)節(jié)之一，目前來看也已經具備一定的基礎和整合的可行性?；谏鲜?，筆者認為在未來的審計中，應從審計的各個環(huán)節(jié)和過程，針對雙重審計的整合開展相應的工作，為積極引導審計工作的規(guī)范性、節(jié)約審計資源、提高審計效率做出貢獻。
參考文獻：
[1]馮浩，趙婷.內部控制審計與財務報表審計整合研究[J].新會計，2015（07）
【關鍵詞】整合審計，內部控制審計，風險導向，治理導向
一、財務報表審計與內部審計區(qū)別
2012年，納入內部控制審計實施范圍的853家上市公司中，除20家公司單獨實施內部控制審計外，其余833家公司均采取內部控制審計和財務報表審計相互整合的形式。這表明，整合審計是目前上市公司內部控制審計的主流方式。在全面分析整合審計的必要性之前，必須在理論上探討財務報表審計和內部控制審計的區(qū)別：
第一，審計意見的區(qū)別：財務報表審計僅需對財務報表不存在重大錯報出具審計意見，雖然內部控制對財務報表不存在重大錯報很重要，但財務報表審計報告一般不需要對外報告內部控制情況。而內部控制審計則需要對企業(yè)在財務和非財務方面的內部控制做出嚴格的評估，其側重點不同導致了審計意見發(fā)表的區(qū)別：1、在內部控制審計中，注冊會計師發(fā)現企業(yè)財務報告內部控制存在重大缺陷，應該出具否定意見的內部控制審計報告。如果該內部控制重大缺陷尚未引起企業(yè)財務報表的重大錯報，注冊會計師則出具無保留意見的財務報表審計報告。2、注冊會計師對企業(yè)財務報告發(fā)表否定意見，意味著財務報告的編制不符合適用的會計準則和會計制度的規(guī)定，這種情況下，企業(yè)的內部控制也通常存在重大缺陷，應該出具非標準意見的內部控制審計報告。
第二，對于被審計單位的區(qū)別：財務報表審計是為了提高被審計單位財務報表的可信賴程度，對于關注被審計單位財務情況的銀行而言更為關注；而內部控制審計是對保證企業(yè)財務報告質量良好和其他內部控制得到運行的審計，對于關注被審計單位治理的投資者而言更為關注，其有助于投資者在財務報表審計意見類型基礎上，深入分析企業(yè)內部控制情況、投資風險和投資價值。
第三，審計程序、審計內容的區(qū)別：1、對內部控制了解和測試的目的不同：注冊會計師在財務報表審計中評價內部控制的目的，是為了判斷是否可以相應減少實質性程序的工作量，以及支持財務報告的審計意見類型。在內部控制審計中評價內部控制的目的，則是為了對內部控制本身的有效性發(fā)表審計意見。2、內部控制測試范圍存在區(qū)別。注冊會計師在財務報表審計中，根據成本效益原則可能采取不同的審計策略，對于某些審計領域，可以不進行內部控制測試程序。而在內部控制審計中，注冊會計師必須進行內部控制測試程序，注冊會計師應當針對每一審計領域獲取控制有效性的證據，以便對內部控制整體的有效性發(fā)表意見。3、內部控制測試結果所要達到的可靠程度不完全相同。在財務報表審計中，對控制測試的可靠性要求相對較低，注冊會計師測試的樣本量也有一定的彈性。在內部控制審計中，注冊會計師則需要獲取內部控制有效性的高度保證，因此對控制測試的可靠性要求較嚴，控制測試的樣本量選擇相對彈性較小。
二、整合審計的必要性分析
從上述審計意見的區(qū)別、對于被審計單位的區(qū)別，以及審計程序、審計內容的區(qū)別可以得知：內部控制審計獨立于財務報表審計。但在審計技術、審計實務工作中，兩者審計模式、審計程序等存在著很多可以相互借鑒之處，在一項審計中發(fā)現的問題還可以為另一項審計提供線索和思路。
目前，美國《薩班斯―奧克斯利法案》和日本《金融商品交易法》均要求由出具財務報表審計報告的會計師事務所對企業(yè)財務報告內部控制進行審計，將企業(yè)內部控制審計定位在整合審計。美國的一項調查也顯示，企業(yè)執(zhí)行《薩班斯―奧克斯利法案》404條款第二年的成本比第一年下降46%，將兩項審計工作更好地整合起來則是其中的一個主要原因。為此，我國《企業(yè)內部控制審計指引》也提倡將兩者整合進行，具體原因如下：
第一，兩種審計工作存在重合：內部控制審計是指注冊會計師對內部控制設計和運行的有效性進行審計并發(fā)表審計意見，注冊會計師要了解和測試內部控制獲得內部控制在足夠長的期間（可能短于財務報表涵蓋的整個期間）內運行有效的證據。二者目前均采用風險導向審計模式，在財務報表審計中，注冊會計師也必須了解內部控制，在評估認定層次重大錯報風險時預期控制的運行是有效的，并在僅實施實質性測試程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據時實施控制測試。對于擬信賴的內部控制，注冊會計師要測試其在整個審計期間內的有效性。因此整合審計可以減少審計工作量，提高審計效率。
第二，審計意見可以互相支持，提高審計質量。一方面，內部控制審計中，注冊會計師在對內部控制有效性形成結論時，應同時考慮財務報表審計中控制測試的結果，若財務報表審計的結果表明相關認定中存在重大錯報，而現有的內部控制不能防止或發(fā)現并糾正重大錯報，則通常表明內部控制存在重大缺陷。另一方面，在財務報表審計中，也要利用內部控制審計中控制測試的結果。內部控制審計中發(fā)現的缺陷會影響注冊會計師做出的控制風險評估結論，進而影響實質性測試的性質、時間和范圍。
三、整合審計案例分析
財務報表審計和內部控制審計之所以要整合，其核心在于財務報表審計需要對內部控制的了解與測試，而內部控制審計則是內部測試是否有效出具審計意見。所以以下通過案例分析財務報表審計和內部控制審計之間的聯系和區(qū)別：
第一，北大荒2012年的內部控制審計意見中披露：北大荒及其子公司管理層逾越管理權限審批使用資金，未能對子公司實施有效控制。如：子公司黑龍楊岱投資管理公司向哈爾濱喬仕房地產開發(fā)公司提供喬遷借款50000萬元，其中19000萬元被該公司挪用，按合同約定有16000萬元逾期未收回。（2）北大荒在資產減值測試、定期核對往來款項、依法取得涉稅憑證和準確計繳稅金等方面存在缺陷，未能有效執(zhí)行《公司資產減值提取和資產損失處理內部控制制度》和《財務管理制度》等有關規(guī)定。因為上述事項，中瑞岳華會計師事務所對被審計單位的內部控制審計出具了否定意見。
而在2012年北大荒審計報告中披露事項：北大荒公司合并資產負債表其他應收款年末余額中，有69375萬元屬于對合并范圍之外房地產開發(fā)公司的借款。截至本報告日，我們對北大荒公司對該等其他應收款計提的壞賬準備 13636 萬元未能獲取充分的審計證據以判斷北大荒公司對這些其他應收款計提的壞賬準備是否足夠和充分。故中瑞岳華會計師事務所對北大荒出具了保留的審計意見，這與內部控制審計報告中提及的減值事項也有密切的關系。
第二，江淮汽車2012年的內部控制審計意見中披露：經向國家質檢總局備案，根據江淮汽車董事會2013年3月28日第三屆十二次會議審議通過的《關于召回部分同悅轎車的議案》，江淮汽車擬自2013年3月30日起召回2008年11月15日至2011年12月31日生產的同悅轎車117072輛。因為上述事項，華普天健會計師事務所出具了帶強調事項段的無保留意見的內部控制審計報告。由于上述事項并未影響企業(yè)財務報表是否存在重大錯報，華普天健會計師事務所對企業(yè)2012年的財務報表審計出具無保留意見。
第三，深天地2012年的內部控制審計意見中披露：2013年3月15日，深建字（2013）39號文責令深圳市天地混凝土有限公司（南山區(qū)西麗鎮(zhèn)茶光路北站）停業(yè)整頓一年。深圳市住房和建設局在2012年預拌混凝土生產企業(yè)資質動態(tài)核查中發(fā)現深圳天地遠東混凝土有限公司實際處于無生產場所、無設備、無人員狀態(tài)，已不符合資質條件要求。因為上述事項，大華會計師事務所出具了帶強調事項段的無保留意見的內部控制審計報告。由于上述事項使得注冊會計師必須在財務報表審計報告中體現審計報告使用者注意該事項，可能影響企業(yè)財務報表是否存在重大錯報，所以大華會計師事務所對企業(yè)2012年的財務報表審計出具帶強調事項段的無保留意見，強調事項段與企業(yè)內部控制審計報告相同。
從上市公司財務報表審計意見和內部控制審計意見可以發(fā)現，二者審計意見并非完全一致，在實例中主要分為五種組合情況：
1、企業(yè)內部控制不存在缺陷，則注冊會計師根據財務報表審計測試的結果，對企業(yè)是否存在重大錯報出具審計意見。
2、企業(yè)內部控制存在缺陷，該內部控制缺陷與財務報表相關，故二者都需要出具非標準審計意見。
3、企業(yè)內部控制存在缺陷，該內部控制缺陷與財務報表無關，所以內部控制審計意見需要出具保留或者否定意見，財務報表審計可以出具標準審計意見。
4、企業(yè)內部控制審計內部控制存在缺陷，該內部控制缺陷并不與財務報表審計直接相關，但是注冊會計師認為該內部控制缺陷對公司的影響仍然存在不確定性，故財務報表審計需要出具帶有強調段的無保留意見。
5、企業(yè)內部控制存在缺陷，與此相關的內部控制也影響到了企業(yè)財務報表，但被審計單位已按照注冊會計師的要求對財務報表進行了調整，注冊會計師在出具否定意見的內部控制審計報告時，可以出具帶強調事項段的財務報表審計報告。
四、結論與建議：整合審計的可行性
從上述財務報表審計和內部控制審計之間的理論和實例分析，我們發(fā)現財務報表審計和內部控制審計存在著很強的關系性。注冊會計師在最后出具財務報表審計意見時，如果發(fā)現重大錯報，只要被審計單位最后同意審計調整，注冊會計師即可出具無保留意見的審計報告。內部控制審計則不同；在內部控制審計中，如果發(fā)現被審計單位內部控制存在重大缺陷，注冊會計師提請企業(yè)整改后，還要跟蹤考察整改情況，才能得出控制是否有效的結論，進而決定是否出具無保留意見的審計報告。對于注冊會計師，為了更好地實施整合審計，著重需要從以下幾個方面入手：
1、在計劃審計工作：注冊會計師應當初步確定可接受的重要性水平。判斷內部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發(fā)現財務報表出現重大錯報為依據的。因此，財務報表審計與內部控制審計中對于重要性水平的判斷是相同的。
2、風險評估程序：風險評估是整合審計的基礎。財務報表審計中，注冊會計師應充分識別和評估財務報表重大錯報風險，以設計和實施進一步的審計程序應對評估的錯報風險。風險評估同時也貫穿于整個內部控制審計過程，企業(yè)層面控制對內部控制的有效性起決定性作用，影響著內部控制審計中業(yè)務層面控制測試及財務報表審計中實質性測試的范圍。
3、注冊會計師的風險應對包括實質性測試和控制測試：選擇擬測試的控制時，注冊會計師應考慮證據的性質及獲得的難易程度。如果有兩個以上控制能應對相關認定的錯報風險，則沒有必要測試所有控制，應當選擇更容易獲得運行有效證據的控制進行測試。當存在一項或多項重大缺陷時，內部控制即被認定為無效。如果注冊會計師識別了控制缺陷，在財務報表審計中注冊會計師會直接實施實質性測試程序，而在整合審計中，注冊會計師還應進一步評價內部控制，進行控制測試，確定該控制缺陷單獨或組合起來是否構成內部控制重大缺陷，以獲得足夠的證據支持對財務報告內部控制發(fā)表審計意見。
4、審計結論及出具審計報告：在審計結論階段，注冊會計師應綜合地評價發(fā)現的錯報及識別的控制缺陷，并考慮是否獲得了足夠證據支持對財務報表是否存在重大錯報及內部控制是否存在重大缺陷發(fā)表審計意見。整合審計中每一部分審計的結果會支持其他部分審計的結論，注冊會計師做出控制是否有效的結論應基于所有方面獲得的控制相關信息，包括：內控審計中控制測試的結果、報表審計中的控制測試、由錯報發(fā)現的控制缺陷及管理層識別的控制缺陷。這些信息既影響財務報告內部控制有效性的結論，也影響財務報表審計中的控制風險評估。在綜合評價財務報表重大錯報風險和控制缺陷后，分別出具財務報表審計意見和內部控制審計意見。
參考文獻：
從實踐上來看，美國提出的在內部控制審計進行整合審計是不錯的解決問題的辦法，其具體的操作是由同一個會計師事務所對同一個公司的財務報表審計和內部控制審計。這種將兩種審計進行整合的辦法大大提高了注冊會計師工作的效率，大大降低了成本，值得我們借鑒。
一、將內部控制審計與財務報表審計進行整合是提高審計質量和效率的必然選擇
1、內部控制審計與財務報表審計二者之間存在著部分重合
在進行內部控制審計時，注冊會計師主要是對內部控制的設計以及有效運行進行審計，并得出審計結果。在審計的進程中，注冊會計師必須對內部控制進行認真的分析和測試，從而獲取內部控制在較長時間內實施的有效證據，而這個過程就常常包含財務報表所反映的部分內容。在進行財務報表審計時，注冊會計師也要詳細分析內部控制，完成對發(fā)生層次重大錯報風險過程中預期控制的有效性評估和認定，完成在實質性測試程序不能對層次充分且恰當的審計證據進行控制時的測試。
2、內部控制審計與財務報表審計二者之間的結果能夠互相利用和支持
在進行內部控制審計過程中，注冊會計師在分析內部控制是不是具有有效性的過程中，必須同時認真分析對財務報表審計進行控制測試所取得的結果，如果對財務報表的審計結果過程中發(fā)現相關認定存在嚴重的錯報問題，并且正在運行的內部控制不但沒有發(fā)現或者糾正嚴重錯報的問題，那么，這就說明內部控制肯定存在著一定的缺陷。另外，在對財務報表進行審計的過程中，進行內部控制審計控制測試時的結果還要經常被利用。在操作過程中，如果內部控制存在的缺陷不能被糾正，那么他勢必會使注冊會計師在進行控制風險評估過程中得出錯誤的結論，從而對整個實質性測試造成影響。
二、進行內部控制審計和財務報表審計整合的程序、方法
從內部控制審計和財務報表審計的審計過程來看，決定二者整合的主要因素是對內部控制的熟悉程度以及測試，在整合的過程中，要始終將整合審計作為整個的整合過程的原則。按照國際慣例，進行內部控制審計和財務報表審計整合主要包括初步業(yè)務活動、審計計劃、風險評估、風險應對、審計結論和出具審計報告等五個程序 。下面對對后四個比較重要的程序進行分析。
1、計劃審計
在這個程序進行的過程中，注冊會計師必須對能夠進行的重要性水平進行初步確定。由于能不能及時發(fā)現或防止財務報表的嚴重錯誤是注冊會計師對內部控制是否存在嚴重缺陷判斷的依據，從這里可以看出，無論是內部控制審計還是財務報表審計，在重要性水平判斷上是一致的。因此，在會計師事務所在進行內部控制審計和財務報表審計整合過程中，必須在認真分析內部控制審計和財務報表審計，并在此基礎上制定審計計劃，從而為審計過程和結果的整合提供保證。
2、風險評估程序
在進行內部控制審計和財務報表審計整合的過程中，風險評估程序是保證整個整合順利完成的基礎。在對于財務報表進行審計的過程中，注冊會計師要認真分析，并對存在于財務報表中的錯報風險加以鑒別和評估，從而制定和實施有針對評估錯報風險的審計程序。為了盡量避免出現失誤，必須將風險評估貫穿其中。為了保證擬測試控制有效性，注冊會計師要恰當使用風險導向和審計方法。
3、風險應對
風險應對主要包括兩項內容：實質性測試、控制測試。在進行擬測試控制的過程中，注冊會計師應該著重分析證據的證據的性質和證據獲得的困難和容易程度。假如兩個或者兩個以上的控制就可以認定錯報風險，那么其他測試就可以不再使用。測試時只要發(fā)現內部控制存在一項嚴重缺陷就可以宣布內部控制無效。而在整合審計時，注冊會計師除了進行上面的測試外，還要對內部控制做出進一步的評價，確定存在缺陷的控制與其他控制的組合是不是會使內部控制出現嚴重缺陷，從而獲得充足的證據。
4、審計結論和出具審計報告
在這個過程中，注冊會計師要對發(fā)現的問題進行綜合評價，認真分析總結在測試過程中獲取的證據，將審計過程中所有分項設計結果進行整合，確保整合的結果能夠對其他審計進行支持，從而得出審計結論。
關鍵詞：內部控制;財務報表;融合
一、與內部控制審計的相關概述
1.財務報表審計
具體來講，財務報表的審計包括諸多對象內容，如資產負債表、現金流量表和利潤表等;首先，我們需要保證有齊全的財務報表，并且對報表說明仔細閱讀，對會計期間的財務狀況和經營情況等進行了解，并與其他會計期間相比，相關顯著因素是否揭示，并把審計報表中的內容結合起來，以驗證該報告是否真實。
2.內部控制審計
具體來講，內部控制審計就是對內部控制流程的有效性進行識別和評估，將存在于公司內部控制中的缺陷給找出來，對其等級科學判斷，分析過原因之后，采取針對性的措施，以便對內部控制審計方法進行完善。
內部控制審計就是識別、評估內部控制流程的有效性過程，包括識別和評價公司內部控制的設計和操作的缺陷和缺陷等級，分析缺陷的形成原因，提出完善內部控制審計方法的建議。內部控制審計的對象是內部控制，通過其科學實施，能夠在較大程度上提高管理水平和經濟效益。在實施內部控制審計的過程中，注冊會計師采取相應方法和措施，來對內部控制實施效果進行鑒定;借助于監(jiān)督手段的應用，保證企業(yè)構建和完善相關的內部控制規(guī)范體系，并且將其嚴格落實下去，將內部控制的作用給充分發(fā)揮出來。同時，也可以更加透明的披露企業(yè)信息，投資者的權益以及社會公眾利益得到有效保護。
二、探討財務報告審計和內部控制審計融合的可行性
結合國家的相關政策，在實施企業(yè)內部控制制度的過程中，需要有效評估企業(yè)內部控制的有效性，并且將會計師事務所給聘請過來，以便有效控制需要審計的內部財務報表和審計報告的有效性。這樣很容易看出，我國在內部控制審計實踐上開始探索。從國際慣例的內部控制審計來看，雙重審計制度的實施，在帶來巨大的經濟效益和社會效益的同時，也是對被審計單位和會計師事務所的一個挑戰(zhàn)。
1.有一定的重合內容存在于財務報告審計和內部控制審計中
具體來講，內部控制指的是注冊會計師通過審計內部控制設計和審計有效性，將相關問題找出來，注冊會計師需要對內部控制進行了解和測試，以便保證內部控制的有效性得到提升。注冊會計師在審計財務報表的過程中，需要對內部控制有效性充分掌握，依據評估水平和審計證據，來將控制測試給實施下去。因此，兩個獨立的審計將不可避免地造成審核的重復和浪費。如果兩個審計融合在一起相互利用，共同發(fā)揮其應有的職能和作用，那么將大大降低審計工作的工作量，提高審計的工作效率。
2.財務報表審計和內部控制審計有著統(tǒng)一的根本目標
從本質上來講，財務報表審計和內部控制審計有著相同的目標，都是為了對財務報表的可靠性進行提升。借助于內部控制審計，將內部控制財務報表存在的不合理問題找出來，采取措施，進行完善。而財務報表審計，則是通過審計，判斷是否有不足存在于被審計單位的財務報告中，雖然從審計目標層次來講，財務報表和內部控制審計有著不同的目標，但是要想保證合法的開展財務報告審計，就需要結合內部控制來進行，以便科學判斷是否有較大的不足存在于財務報告審計工作中。
三、探討如何融合財務報表審計和內部控制審計
財務報表審計和內部控制審計的融合首先需要明確二者在交匯點的內涵和外延，并在此基礎上融合在實踐中。關鍵的融合點有以下幾項：
1.在審計目標上
在審計過程中，需要結合一般公認會計原則來對財務報表進行檢查，保證可以將公司的財務狀況、現金流量和經營成果給反映出來，這樣審計目標的公平性方可以得到保證。內部控制審計的開展，主要是為了保證內部控制的有效性，以便得到有效的審計目標，雖然兩種審計制定了差異化的審計目標，但是這兩種審計工作，都是為了將真實可靠的信息提供給財務報表使用人員。
2. 在業(yè)務類型上
財務報表審計和內部控制審計都是合理保證的鑒證業(yè)務，財務報表審計有著較為強烈的審計需求，更加準確的制定了專業(yè)能力和審計標準。由于其歷史發(fā)展的原因，內部控制審計在我國還沒有成熟，因此在業(yè)務方面沒有統(tǒng)一標準，缺乏對注冊會計師的職業(yè)能力培訓，保障程度水平相對較低。然而，同樣是同一審核單位，在相同的業(yè)務下同時實現兩個審計，要達到合理保證的要求，以確保在不同的程度上提高和改善外部環(huán)境，從而逐步消除內部能力提升的理論。
3. 在審計計劃上
這兩種審計在設計計劃階段有些差異，但是審計計劃的制定的內容有很多相似之處。例如，在計劃審計財務報表的階段，需要識別初期的重大錯報風險以及對重大錯報風險的評估，這很大程度上取決于審計過程中發(fā)現的內部控制缺陷。在內部控制審計計劃中，對于確定是否是高風險也會根據財務報表中反映的信息來進行判斷。
4. 在審計方法上
一般來講，結合風險來開展財務報表審計，而將自上而下的審計方法應用到內部控制審計中，兩種審計方法的共同點有很多，財務報表審計風險評估方法需要充分了解行業(yè)情況和被審計單位，以便更好的開展內部審計工作，同時，通過掌握環(huán)境情況，也可以更好的了解和認識財務報告審計風險。因此，兩種審計在審計方法上可以互相利用，相互組合，減少審計的工作量和審計的成本，避免不必要的浪費。
5. 在實質程序上
在財務報表審計中，可以將兩種方法給應用過來，一種是實質性分析程序，另一種則是測試程序。實質性分析程序是對所進行的數據之間的關系進行研究，以確定在分析的精度，在一定的時間期限內可以應用到大型貿易關系，從而預期設計實際的分析程序，但其前提是使用的數據真實可靠。因此，如果破壞到了數據機理，那么審計測試的效果就無法發(fā)揮出來。如果有較大的問題出現于內部控制審計中，就可以借助于測試過程的細節(jié)，財務報表審計將相應的意見給表達出來，從而避免使用實質性分析程序。
四、結論：
關鍵詞：A集團 報表審計差異 分析
A集團是某地市直屬國有集團，由市國資委全額出資設立，集團總部的下屬子公司數量較多，行業(yè)跨度較大，包括工業(yè)生產企業(yè)、農業(yè)生產企業(yè)、商業(yè)企業(yè)、準金融企業(yè)（典當、融資租賃）、房地產開發(fā)企業(yè)、基礎設施開發(fā)類企業(yè)等。當地市國資委對市屬集團采用年度考核與任期考核相結合的方式對集團管理層進行經營業(yè)績考核，考核的指標包括經濟效益指標及任務完成指標，年度經濟效益指標包括利潤總額指標、收入指標，任期經濟效益指標主要是指國有資產保值增值率。
B會計師事務所從2010年開始承擔A集團年度財務報表審計，對A集團及其環(huán)境較為了解，包括其現有的經營活動、所有權狀況和集團的治理結構、組織結構和籌資方式等，以及所處行業(yè)、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境。對A集團實施2015年度財務報表審計的項目組（以下簡稱集團項目組）重點關注的是A集團新增的重要經營業(yè)務、合并范圍的變化、集團內利息收支等重要財務信息，運用了詢問、檢查及重新計算等審計程序，以識別和應對其中存在的重大錯報風險。
一、對集團新增經營業(yè)務風險的識別和評估實例分析
在對A集團2014年的審計中，集團項目組負責人了解到，A集團在2014年制定的未來五年戰(zhàn)略規(guī)劃中增加了農業(yè)生產板塊，由下屬農業(yè)生產企業(yè)C公司運營，計劃種植有機蔬菜，消費對象定位為中高端消費人群。按集團戰(zhàn)略規(guī)劃，農業(yè)生產板塊將是集團戰(zhàn)略中的一個重要組成部分?？偼顿Y分兩期，計劃總投資超過2億元，對集團未來利潤將產生重要影響。一期投資預算為1億元，包括辦公樓房及部分生產基地的建設，已于2014年6月開始動工，計劃在2015年一季度投入運營。在2014年度財務報表審計中，審計人員發(fā)現辦公樓房及生產基地按項目預算正常投入，尚未完工。在2015年度務報表審計中，集團項目組認為，該項目將是2015年度集團財務報表的重要組成部分，項目組負責人將農業(yè)生產板塊作為重點審計事項，采用詢問集團管理層及集團內部投資發(fā)展部門人員的風險評估程序，從集團層面了解該項目的進展。經了解，該項目已于2016年5月投入運營，投入蔬菜大棚500個，從5月開始主要是做市場推廣，包括生產基地產品展示及免費品嘗、免費配送，銷售情況目前暫未達到預期。審計集團的注冊會計師將了解到的情況及時與審計C公司的注冊會計師進行通報，確定將該項目作為集團財務報表的重要組成部分，計劃與審計C公司的注冊會計師一同對上述了解到的信息向C公司管理層進行驗證，包括實地查看大棚運營情況、詢問管理層大棚投入的時間、業(yè)務的運營情況，對涉及到的財務報表項目做重點檢查以識別和評估重大錯報風險，主要包括固定資產、在建工程、存貨、主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本、銷售費用。經實地查看、詢問相關人員、檢查工程項目合同及賬戶入賬情況，發(fā)現C公司迫于虧損壓力未將5月已投入使用的辦公樓房及大棚（成本預估在10 000萬元）結轉到固定資產并計提相應折舊，免費配送及基地有機蔬菜品嘗體驗發(fā)生的市場推廣費700萬元掛賬長期待攤費用未計入銷售費用，導致財務報表項目存在重大錯報，經與C公司溝通后進行審計調整，按預估價補轉固定資產10 000萬元、并補提折舊415萬元，掛賬長期待攤費用700萬元結轉為銷售費用，合計減少利潤總額1 115萬元。
對納入集團戰(zhàn)略規(guī)劃但由子公司負責運營的新增經營業(yè)務，由于其投資總額大且新業(yè)務的經營風險較大，集團項目組在評估重大錯報風險時應將此類業(yè)務作為關注重點，在從集團層面總體了解新增經營業(yè)務的投資實施情況的基礎上，關注對子公司個別財務報表相關業(yè)務核算的審查，將了解到的信息及時向組成部分注冊會計師通報，并針對與可能導致集團財務報表發(fā)生重大錯報的特別風險相關的一個或多個賬戶余額、一類或多類交易或披露事項實施審計。
二、集團財務報表合并范圍的界定實例分析
A集團于2015年初受市政府指定，承擔舊城區(qū)部分拆遷改造任務，市政府要求A集團投資設立房屋征遷服務中心（以下簡稱征遷中心）負責拆遷改造的管理，征遷中心經市政府核準采用事業(yè)單位編制，由A集團負責管理，拆遷改造的資金向A集團籌借，拆遷改造完成后與市財政局進行清算，并由市財政局根據拆遷改造完成情況給予一定比例的管理費補償。在集團財務報表合并過程中，集團層面以該征遷中心采用事業(yè)單位編制，其報表按事業(yè)單位會計準則編制為依據，未將征遷中心納入合并報表范圍。由于征遷中心未納入合并，A集團財務報表只將籌借給征遷中心的資金做應收款項反映，征遷中心的拆遷改造支出未包括在集團財務報表中，A集團與征遷中心之間的債權債務、以現金結算債權與債務所產生的現金流量未做抵銷處理。
按照《中國注冊會計師審計準則第1401號――對集團財務報表審計的特殊考慮》第四十六條規(guī)定，集團項目組應當針對合并過程設計和實施進一步審計程序，以應對評估的、由合并過程導致的集團財務報表發(fā)生重大錯報的風險。設計和實施的進一步審計程序應當包括評價所有組成部分是否均已包括在集團財務報表中。項目組經討論認為，根據《企業(yè)會計準則第33號――合并財務報表》第七條規(guī)定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定?？刂?，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變現回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。是否應納入合并財務報表范圍的判斷標準是被投資方是否由投資方控制。被投資單位征遷中心由A集團全資投資設立，日常運營由A集團負責管理，其拆遷改造的完成情況決定了將來的回報，因此其實際是由A集團控制，應納入合并財務報表。根據《企業(yè)會計準則第33號――合并財務報表》第二十七條規(guī)定，母公司應當統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應當按照母公司的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。經與A集團合并報表管理層溝通，由于征遷中心的財務報表采用事業(yè)單位會計準則編制，因此，A集團在合并過程中，應對征遷中心財務報表按企業(yè)會計準則及A集團母公司會計政策進行調整后再進行合并。在A集團合并財務報表調整后，根據《中國注冊會計師審計準則第1401號――對集團財務報表審計的特殊考慮》第五十條的規(guī)定，即“如果集團財務報表包括的組成部分財務報表的報告期末不同于集團財務報表，集團項目組應當評價是否已按照適用的財務報告編制基礎對這些財務報表作出恰當調整”，集團項目組應對調整后的征遷中心財務報表的編制基礎、適用的會計政策進行評價，看其是否滿足合并要求。
三、集團合并利潤表之利息收支計算及抵銷實例分析
A集團總部作為集團融資中心，負責集團借款的統(tǒng)借統(tǒng)還，根據下屬各子公司資金使用計劃轉借資金，部分子公司借入資金作為流動資金用于日常經營，部分子公司借入資金用于資產購建，利息根據集團總部提供的占用資金利息月結單結算，子公司將支付的利息計入財務費用下的利息支出，或對滿足資本化條件的計入相關資產成本，集團總部將支付借款利息計入財務費用下的利息支出，將收到子公司支付的利息計入財務費用下的利息收入。A集團在編制集團財務報表時對集團總部與子公司相互之間的占用資金產生的債權與債務項目，占用資金產生的利息收入與利息支出做相互抵銷。
由于A集團總部融資工具多（包括企業(yè)債、中期票據、銀行借款）、融資金額大、利率差異大，且內部資金拆借頻繁，利息收支結算出現錯報的可能性較大，集團項目組將集團總部利息收入作為重要財務信息實施審計。集團項目組通過檢查各種融資工具合同中的利率條款，集團內部資金借出、歸還日期，重新對A集團總部利息收入的計算過程進行復核，發(fā)現A集團總部對企業(yè)債、中期票據轉借資金的利息收入存在超收，原因是一方面對此類轉借資金的應收回的利息按照銀行借款結息的方式按月計算結息，而集團總部應付此類資金的利息為按年計算結息，這一部分造成的超收金額較??；另一方面，對占用此類資金的子公司按月計算應收未收到的利息，次月轉為占用借款資金計算利息，這一部分造成的超收金額較大。集團項目組繼續(xù)對A集團編制合并利潤表時總部與子公司之間的利息收入、利息支出合并抵銷過程實施檢查程序，l現A集團只對計入子公司財務費用中的利息支出與計入總部財務費用中的利息收入部分予以抵銷，而對子公司購建資產資本化的利息支出與計入總部財務費用中的利息收入部分未予抵銷，理由為資本化的利息支出無需抵銷。對于集團總部的利息超收，又因利息資本化計入相關資產成本，無需抵銷資本化利息，導致相關資產成本、合并利潤的虛增錯報。根據《企業(yè)會計準則第33號――合并財務報表》第二十六條規(guī)定，母公司編制合并財務報表，應當將整個企業(yè)集團視為一個會計主體，依據相關企業(yè)會計準則的確認、計量和列報要求，按照統(tǒng)一的會計政策，反映企業(yè)集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量。從A集團整體角度分析，子公司占用集團總部轉借資金用于購建固定資產發(fā)生的利息，其資金來源仍為外部借款，發(fā)生的借款費用符合資本化條件的應計入相關資產成本，合并時無需抵銷，但因總部與子公司資金往來導致對合并利潤表的影響應當抵銷，即應按計入相關資產成本的資本化利息金額抵銷在合并利潤表中財務費用項目下的利息收入與利息支出，附注中的財務費用計算下的利息收入、利息支出金額應按抵銷后的金額列報。集團項目組先對A集團總部應收的利息收入按企業(yè)債、中期票據的付息方式重新計算確定應收金額后調整A集團總部及子公司的單戶財務報表，然后對合并利潤表及附注中的財務費用項目下的利息收入、利息支出做抵銷處理。
《企業(yè)會計準則第33號――合并財務報表》及應用指南對銷售商品所產生的營業(yè)收入和營業(yè)成本的抵銷、銷售商品形成的固定資產或無形資產所包含的未實現內部銷售損益的抵銷做了較為詳細的規(guī)定及介紹，集團合并財務報表編制人員在編制合并利潤表時對上述兩類內部交易抵銷一般會做重點關注，對集團內部資金拆借利息收入、利息收支之間的交易抵銷往往容易忽視。而在目前的融資品種中，集團融資金額大，內部資金拆借頻繁，利息收支的相關賬戶發(fā)生錯報的風險較大，因此集團項目組應將集團內部利息收支的計算及抵銷作為重要的財務信息執(zhí)行審計。
與單戶財務報表審計相比，集團財務報表審計更為復雜，集團項目組應當了解集團及其環(huán)境、集團組成部分及其環(huán)境，以識別可能的重要組成部分，并且針對合并過程設計和實施進一步審計程序，應對重大錯報風險。
綜上所述，在集團財務報表審計實踐中，首先，應當重視對母公司和子公司的個別財務報表審計，審計人員應該從個別財務報表的編制是否符合公認的會計原則、財務報表在所有重大方面是否公允地反映了資產負債表日的財務狀況和審查期間的經營成果，現金流量狀況以及會計處理方法的選用是否符合一貫性原則等方面進行審查評價，尤其應該關注對由子公司營運管理的集團新增經營業(yè)務風險的識別和評估，避免由于忽視個別財務會計報告的審計和單純搞集團財務報表審計導致低估集團財務會計報表重大錯報風險。其次，審計人員應該按照有關規(guī)定，審計集團內公司間的股權關系，審查合并主體范圍的正確性，審查有無將納入合并范圍的子公司摒棄在外，將不應該納入合并范圍的子公司包含在內。最后，審計的難點主要集中在內部業(yè)務的抵銷審核上，因而審計常常會利用合并會計報表與母公司會計報表、各子公司會計報表之間的特殊必然聯系，對合并會計報表的主要項目進行復核，來確定合并會計報表數據的正確性，但是容易忽視對集團內部資金拆借形成的利息收入、利息收支之間的交易抵銷，因此在審查集團合并工作底稿和抵銷分錄的工作中，對內部交易合并抵銷的核算和抵銷分錄的編制的審計應該包括集團內部利息收支的計算及抵銷。
2008年6月28日，我國財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定并印發(fā)《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，并自2009年7月1日起適用中華人民共和國境內設立的大中型企業(yè)（包括上市公司）執(zhí)行，同時鼓勵小企業(yè)和其他單位參照其內容建立與實施內部控制。在頒布了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》之后，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會及保監(jiān)會于2010年4月26日聯合了《企業(yè)內部控制配套指引》，其中包括18項《企業(yè)內部控制應用指引》《、企業(yè)內部控制評價指引》和《企業(yè)內部控制審計指引》?？梢?，我國已形成“應用+評價+審計”三者緊密結合的內部控制制度模式，這是融合國際先進經驗、立足本國國情的成果。該內部控制制度模式對全面提高企業(yè)管理水平及增強風險防范意識具有重要的理論意義和現實價值，對內部控制有效性進行自我評價是管理層的責任；為了增強披露的內部控制信息的可信度，對內部控制有效性進行審計是注冊會計師的責任。雖然內部控制審計與財務報表審計是兩種不同類型的鑒證業(yè)務，各自具有特殊性，但是從審計流程來看，二者存在許多共性。美國在繼SOX法案提出后，率先開展了內部控制審計業(yè)務，在實踐探索中提出了整合審計這一創(chuàng)造性概念，通過資源共享、審計流程再造，執(zhí)行整合審計流程時滿足兩種審計目的。我國《企業(yè)內部控制審計指引》中提出注冊會計師可以分別執(zhí)行兩種審計，也可以整合審計，會計師事務所在提供審計業(yè)務的方式與方法上有一定自主選擇的空間。但是，雖然目前很多會計師事務所都提倡整合審計，但是并沒有明確提出如何開展整合審計，甚至尚未意識到內控審計與財務報表審計之間相輔相成的重要作用?；谏鲜霰尘?，筆者希望以自己的實踐經驗為例，淺析會計師事務所整合審計的有效性。
二、整合審計的意義
從了解企業(yè)的內部控制作為財務報表審計的一個過程和關鍵審計程序，到今天會計師事務所要對企業(yè)的內部控制進行審計，并發(fā)表獨立的審計意見，足見企業(yè)的內部控制對企業(yè)財務報表以及企業(yè)整體發(fā)展水平和未來發(fā)展前景的重要性。有效的內部控制在減少舞弊、加強企業(yè)管理水平甚至提升業(yè)績方面能夠發(fā)揮較大的作用，這也是內部控制審計產生的原因。內部控制審計是保證企業(yè)內部控制有效性的關鍵環(huán)節(jié)；內部控制審計是與財務報表審計平行的均屬于基于責任方認定的合理保證的鑒證業(yè)務。對于企業(yè)而言，年末要接受雙重審計，考慮到成本效益原則，整合審計是符合其利益的最佳選擇。而對于會計師事務所而言，內控審計通過恰當的資源整合及了解與評價企業(yè)內部控制，從而實現風險評估的目的，突出風險控制點，提高財務報表審計工作的效率和效果?？傊?，二者終極目標均是提高財務報告信息的可信性，有效的內部控制可以合理保證財務報表不存在重大錯報。內控審計與財務報表審計可以利用彼此的工作，注冊會計師在審計財務報表時需獲得的信息很大程度上依賴對內部控制有效性的結論，利用內部控制審計結果來修改實質性程序的性質、時間及范圍，并利用該結果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性與準確性。在確定實質性程序的性質、時間安排和范圍時，注冊會計師需慎重考慮識別出的控制缺陷。實施內部控制審計時，注冊會計師需要評估財務報表審計時實質性程序發(fā)現問題的影響，最重要的是，需要考慮發(fā)現的財務報表重大錯報對應的關鍵控制點的控制有效性。因此，在整合審計過程中獲取的審計證據可以相互印證和利用，對兩種審計進行整合，可以有效的利用審計資源實現審計目標，提高審計質量。
三、會計師事務所整合審計的有效性
1、對于之前會計師事務所單純實施財務報表審計而言，整合審計則是加入了內控審計的內容，而整合審計所起到的“1+1>2”的效果也因此產生。內控審計通過恰當的資源整合及了解與評價企業(yè)內部控制，從而實現風險評估的目的，突出風險控制點，提高財務報表審計工作的效率和效果。筆者認為，整合審計確實可以起到節(jié)約審計成本的作用，但是，在內控審計過程中，通過對企業(yè)內部控制，包括企業(yè)層面的組織結構、企業(yè)戰(zhàn)略、企業(yè)文化、社會責任等及具體業(yè)務層面流程的了解，從而識別出內部控制缺陷。通過對內部控制缺陷的分析和評價，識別重要風險點，并評估其對財務報表的影響，從而指導財務報表審計的審計計劃和策略，這是整合審計相對于財務報表審計而言最重要的貢獻和作用。為突出表現整合審計的優(yōu)越性和有效性，筆者將以不同業(yè)務流程為例，具體說明整合審計過程中，內控審計對財務報表審計所起到的風險導向作用。
2、從工程項目流程看在建工程核算與企業(yè)經營風險
A公司作為化工企業(yè)，工程項目較多，且具有規(guī)模大、投資時間長的特點。針對不同類型的工程項目，又進一步分為基建項目、技改項目和大修項目。在對其工程項目進行內控了解時發(fā)現，A公司出現個別技改項目最終按基建項目進行驗收和管理；個別小型基建項目最終竣工驗收時總投資金額翻番，變?yōu)橹行突椖俊３霈F上述情況的原因多種，如：個別項目由于初步設計不到位，導致在后續(xù)施工過程中發(fā)現基建工程不能達到預期目的，從而進行二次設計，增加、刪除或修改某項設計，以至于基建成本增加；個別項目由于時間緊迫，出現“三邊工程”，即存在邊勘測邊設計邊施工的現象，由于缺乏嚴格的初步設計和概預算管理，導致工程成本難以有效控制。當然，針對初步設計不到位情況產生的原因，審計人員進一步追查，則可能發(fā)現初設評審工作或施工圖會審會議流于形式、設計單位的選擇未履行相關程序、設計變更審批程序不到位等控制缺陷，甚至要考慮在工程項目管理過程中是否存在舞弊嫌疑。因此，在對A公司工程項目流程的內部控制進行了解和評價后可知，其財務報表審計中，在建工程科目核算的準確性認定將作為重點關注項目，在建工程科目是否存在高估資產的可能，是否存在費用化項目資本化處理的可能，是否應對某項在建工程計提減值準備等等，都是財務報表審計中必須要考慮的風險點。同時，A公司存在大額貸款，現金流緊張；而工程項目投資大，項目周期長、項目管理不規(guī)范，使得部分投資資金未能得到有效利用，無疑反應出公司資產管理及運營存在風險。
3、從生產管理流程看成本核算
B公司主要生產焦炭、甲醇、粗苯等化工產品。在對其生產流程進行了解后得知，B公司生產部門每天編制生產日報，每月編制生產月報，并向財務部門報送。財務人員根據生產月報反映的生產數量，確認產成品的產量并結轉生產成本。生產日報中，各產品的日產量由生產班組人員根據計量儀器統(tǒng)計得出；而為避免產品由于揮發(fā)等正常性損耗對月產量的影響，B公司生產部在編制生產月報時，根據月初結存量、本月發(fā)出量與盤點的期末結存量，倒擠得出該類產品的月產量。因此，B公司生產部門存貨管理表現一貫優(yōu)秀，即盤點的產成品結存量與生產月報反映的結存數始終相符。如果未關注生產部門日報表中的產量月累計數、計量儀器顯示的月產量數與生產月報倒扎的月產量之間的差異，并進行對比分析；直接根據生產月報反映的生產數量，確認產成品的產量，那么B公司的資產管理堪憂。生產過程中的非正常損失及產成品管理過程中的非正常損耗將在企業(yè)看似規(guī)范的管理中被隱藏。筆者認為，在目前各公司財務基本實現電算化核算的大背景下，會計師事務所對生產成本的審計，依舊重點依靠對其成本的重新計算，已不容易發(fā)現成本核算的問題所在。然而，在內控審計過程中，公司關鍵控制點的缺失，生產管理流程中存在的重大缺陷，無疑為同時進行的財務報表審計提供了審計指引方向。
4、從企業(yè)戰(zhàn)略變化看財務報表層面風險評估
公司層面的內部控制一般情況下不易發(fā)生較大規(guī)模的調整和改變，然而，公司層面的內部控制一旦發(fā)生調整和改變，大多將會對公司業(yè)務流程層面造成重大影響。因此，公司層面內部控制的變化，直接影響注冊會計師進行的財務報表整體風險評估，包括考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務報表的列報是否適當等等，從而進一步影響財務核算以及財務報表的質量。C公司主要以生產和銷售電子產品、軟件開發(fā)及提供技術服務及技術咨詢等業(yè)務。上年底，該公司對其業(yè)務流程進行了梳理，并對內部控制進行重新設計，主要表現為組織架構和企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的轉變。C公司以前年度銷售電子產品的收入占其總收入的比重較大，由于近年來IT產業(yè)的迅猛發(fā)展，市場上電子產品更新換代較快，產品差異化程度逐漸降低，利潤空間逐步縮小，因此，為發(fā)展新的利潤增長點，C公司在上年進行的業(yè)務流程進梳理中，對組織架構進行了調整，尤其對公司發(fā)展戰(zhàn)略進行了進一步規(guī)劃，即C公司將縮小電子產品的銷售規(guī)模，而將主要的利潤增長點放在軟件開發(fā)及技術咨詢服務業(yè)務。在新的企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃指引下，今年公司銷售收入的構成發(fā)生了變化。經營戰(zhàn)略的變化直接影響到經營重心的轉移，公司的各職能部門各業(yè)務體系是否得到有效的整合以及公司是否存在因組織架構和戰(zhàn)略的轉移而帶來的經營風險，這些都將對注冊會計師調險評估程序具有重大影響。更進一步，通過對C公司經營環(huán)境的了解，注冊會計師在財務報表審計時，需要重點考慮該變化對財務報表整體風險評估的影響，包括考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務報表的列報是否適當；是否存在需要特別考慮的領域等等，從而識別并評估影響財務報表的重大錯報風險，進而調整后續(xù)的審計策略，以提高財務報表審計的整體質量。
四、會計師事務所整合審計實施過程中可能存在不足之處
關鍵詞：財務報表；審計；風險；對策
一、引言
對財務報表的審計主要目的在于查看被審計單位財務報表是否真實準確，財務信息是否屬實，被審計單位的經濟活動是否符合實際發(fā)展需要；同時，審查被審計單位經營管理是否遵守了法律法規(guī)等。而審計報告使用者在查看事務所給出的審計報告之后，才能進行相關決策。而如果事務所沒有有效的發(fā)揮審計職能，就可能會觸發(fā)審計風險。
二、財務報表審計風險產生的原因
（一）會計報表不夠真實、完整
會計報表不夠真實、完整是導致審計風險產生的直接原因。一方面，企業(yè)會計報表對各類會計信息記錄的不夠完整、準確，或是存在很多不確定內容，導致審計結果和實際情況出現偏差。另一方面，存在企業(yè)會計人員刻意隱瞞會計事實的行為，會計人員為了牟取個人利益，不惜違反法律。而在這樣的情況下，會計報表存在的風險會轉移到審計人員身上，即審計人員如果在審計過程中沒有發(fā)現會計報表存在的問題，就需要承擔相應的責任。
（二）企業(yè)經營水平較低，未來經營失敗
審計工作的開展其主要目的是為了評價企業(yè)經營是否合法合規(guī)，評價財務會計信息是否真實準確。而通過審計并給出相關意見之后，企業(yè)決策層會根據審計結果來制定相應的經營管理決策。但在執(zhí)行決策的過程中，可能會由于企業(yè)經營不善導致虧損現象的發(fā)生。而一部分企業(yè)把導致虧損的原因歸結于審計問題，甚至需要注冊會計師進行相關賠償。
（三）企業(yè)刻意的欺詐行為
目前，很多企業(yè)為了吸引更多投資或政策扶持，就會對企業(yè)財務報表進行修飾。而隨著時間的推移，企業(yè)修飾財務報表的手段層出不窮，難以準確的捕捉到。而如果審計過程中沒有找出這些虛假信息，就會導致審計結果和實際情況不符，并使投資者或其他審計報告使用者作出錯誤的決策，在出現問題時，審計機構就需要承擔這方面的責任。
三、規(guī)避財務報表審計風險的對策
（一）轉變思想理念
現階段，想要規(guī)避財務報表審計風險，首先需要轉變會計師事務所的思想觀念。思想觀念具體指的是會計師事務所的整體經營理念，想要轉變這一理念需要從以下幾點出發(fā)：（1）自二十一世紀以來，我國會計師事務所都完成了脫鉤改制。在這種背景下，我國會計師事務所都屬于自主經營，而這種經營模式必然會使事務所出現出資人以及非出資人這兩個階級。過去由于階級利益關系處理的不到位，導致事務所經營不善的現象時有發(fā)生，而經營不善就會導致審計風險。所以，處理好事務所各階級之間的關系是轉變經營理念的重中之重；（2）會計師事務所在經營過程中，應該保持長遠的目光，不應該為了利益而鋌而走險，避免掉入到“陷阱”中，避免風險的發(fā)生；（3）會計師事務所在經營過程中，當以自己的品牌以及信用為主，在面對利益時，必須要把自身的信用及品牌建設擺在首位，不應該因小利而失大節(jié)，從而保證自身品牌、信用的良好；（4）會計師事務除了要規(guī)避風險，還需要增強自身的抗風險能力，而提升自身抗風險能力的最好辦法就是積累充足的資金。所以，事務所在經營過程中，應該保留部分資金用于抗風險建設，而不是賺多少花多少；（5）過去，會計師事務所的審計風險來自于自身工作的不到位，發(fā)生這一問題的主要原因就是由于審計成本較高，所以，在審計工程中，事務所為了降低成本而簡化了很多工作，導致審計不到位，從而引發(fā)相應風險。想要改善這一問題，事務所需要加強成本管理，同時，避免工作的簡化，寧愿放棄某些項目或虧損，也不要偷工減料。事務所應該加強日常經驗成本管理，從細節(jié)著手，避免浪費，合理利用好每一筆資金，降低項目開展成本，從而提高經營效益。
（二）加強審計隊伍建設
加強審計隊伍建設也是規(guī)避財務報表審計風想的有效對策。審計隊伍綜合素質的高低直接決定審計工作質量，而審計工作質量又決定審計風險大小，所以，提高審計隊伍綜合素質有利于降低審計風險。具體需要從以下兩點出發(fā)：（1）不斷提高事務所會計師的專業(yè)素質。首先，應該不斷提高事務所會計師聘選門檻。過去，很多事務所為了降低成本，聘用的員工甚至都不是注冊會計師，使用這種員工必然會導致項目開展的效率、質量極低，從而加大審計風險的發(fā)生幾率。而提高門檻，需要重視學歷、資格方面，同時，有效的評價會計師的業(yè)務能力及專業(yè)素質。其次，應該改善用人機制。明確各崗位會計師的權責，增強會計師的責任心，提高審計工作質量，采用“能者上、庸者下”的用人制度，提高事務所內部的競爭風氣。最后，建立完善的培訓機制，對事務所會計師積極展開有關審計方面的培訓，通過培訓來提高會計師的業(yè)務能力；（2）幫助會計師樹立正確的道德思想。一方面，做好法律知識的普及工作，避免會計師受利益誘惑，與被審計單位隱瞞審計事實。另一方面，提高會計師的職業(yè)道德，會計師應該認真、負責的對待每一項業(yè)務，要有用不怕吃苦、堅持不懈的意志，面對困難時，要積極的克服困難，而不是選擇逃避，并養(yǎng)成會計師團隊良好的作風，提高審計效率和質量，保證審計工作的合法性。
（三）完善約束機制
完善約束機制的主要目的就是約束員工行為。約束機制的構建可采用獎懲辦法，即在會計師出現不正當行為時，需要通過懲戒機制來對會計師采取物質上的懲罰，如扣除獎金等，從而使會計師認識到自身利益是和事務所利益掛鉤的，減少會計師從事危害事務所利益的行為。
（四）加強審計過程的監(jiān)管
做好審計過程的監(jiān)管工作，對會計師審計行為進行嚴格把關，避免工作失誤等情況的發(fā)生，提高審計質量，降低審計風險，具體可從以下幾點出發(fā)：（1）做好業(yè)務承接過程的監(jiān)督。業(yè)務承接是事務所開展審計業(yè)務的首要環(huán)節(jié)。目前，我國很多事務所業(yè)務承接方面的把守不嚴格，導致很多劣質審計業(yè)務進入事務所中。而想要改善這一現狀，首先就需要建立科學的業(yè)務承接模式。在全體員工共同承接業(yè)務的基礎上，領導要做好業(yè)務承接方面的審核，避免劣質業(yè)務流入，降低審計風險；（2）做好審計業(yè)務開展過程中的監(jiān)管。建立完善的審計工作規(guī)范，并按照這一規(guī)范來進行監(jiān)管，及時發(fā)現審計過程中存在的問題，并針對問題進行相應的改善；（3）做好審計報告的監(jiān)管。審計報告簽發(fā)必須要有一個人負責，且不允許出現多人負責的現象，這樣就可以明確報告簽發(fā)的責任，避免責任不明確出現的工作混亂現象。
（五）做好風險防范工作
想要徹底規(guī)避財務報表審計風險，還需要做好相應的風險防范工作，具體可以從以下幾點出發(fā)：（1）遵守執(zhí)業(yè)準則。會計師在進行審計工作時，需要轉變對執(zhí)業(yè)準則的看法，很多會計師認為執(zhí)業(yè)準則是對自身行為的限制，其實不然，執(zhí)業(yè)準則應該是會計師用來保護自己的武器。在發(fā)生審計風險時，如果會計師在審計工作中遵守了執(zhí)業(yè)準則，那么需要承擔的責任要比不遵守執(zhí)業(yè)準則輕很多。同時，會計師在進行審計工作時，不應該只是以執(zhí)業(yè)準則來作為自身行為的最高標準，應該把執(zhí)業(yè)準則當作自身行為的基礎規(guī)范，要不斷的提高自身的專業(yè)技能和業(yè)務水平，從而在遵守執(zhí)業(yè)準則的前提下最大程度上提高審計效率和質量，把審計風險降到最低；（2）加強符合性測試。目前，很多事務所對符合性測試的重視不是很高，在開展該方面工作時也是草草了事，沒有發(fā)揮符合性測試的作用。而想要做好該方面的工作，就必須加強領導對該方面工作的重視，同時還需要深化符合性測試的內容，加強對企業(yè)經營情況的了解，估算審計風險大小，從而做到趨利避害；（3）事務所應該針對目前常見的審計風險來建立風險庫。首先，風險庫的建立主要目的是為了幫助會計師了解審計風險的種類、觸發(fā)原因，從而使會計師提高警惕，做好自身工作，避免踏入工作雷區(qū)。事務所在長期的經營中，應該不斷累計并總結已有經驗，向外學習未知風險，制定相關案例供給會計師學習，做好該方面的培訓工作，提高會計師對風險案例的認識，使會計師掌握避免審計風險的方法，找準審計工作重點；（4）審計報告通常是審計工作的最后一個環(huán)節(jié)，該環(huán)節(jié)就是對審計結果進行總結并匯報，審計報告中體現了整個審計工作，所以，加強對審計報告的審查極為重要。事務所可以建立該方面的審查制度，即在審計報告披露前，需要經過系統(tǒng)的審查，可建立專家組對審計報告中存在的問題進行評價，并分析審計工作是否存在漏洞或其他問題，并及時進行補充。
四、結語
財務報表審計風險產生的原因主要來源于被審計單位財務信息失真、經營失敗以及惡意欺詐等因素，而審計風險的發(fā)生必然會為會計師事務所帶來經濟損失，甚至還需要會計師事務所承擔相應的法律責任，使事務所信用、品牌形象降低。而想要規(guī)避審計風險，需要轉變思想觀念、加強審計隊伍建設、完善約束機制、加強審計過程中的監(jiān)督并做好風險防范工作。只有做到上述內容，才能避免審計風險的發(fā)生，并促進事務所健康穩(wěn)定的發(fā)展。
作者:李小詠 單位: 河南豫林會計師事務所有限公司
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1 審慎接洽公司IPO審計項目
公司IPO，即“首次公開發(fā)行”，指股份公司首次向社會公眾公開招股的發(fā)行方式。公司IPO財務報表審計，就是為首次公開發(fā)行股票的公司進行的財務報表審計。
事務所在承接IPO審計業(yè)務時，應當對發(fā)行人上市動機、所處行業(yè)的基本情況及其行業(yè)地位、可能存在的高風險領域、公司治理情況及申報期基本財務指標等進行調查。同時還要注意識別、評價和處理好自身的有關獨立性問題、執(zhí)業(yè)能力問題、執(zhí)業(yè)謹慎和職業(yè)判斷等重要問題。對存在欺詐上市嫌疑或者無法應對重大審計風險的情況，事務所應堅決拒絕接受委托。而對于發(fā)行人在IPO過程中曾經更換注冊會計師的情況，后任需要就其原因與前任注冊會計師進行溝通，以了解發(fā)行人管理層的誠信情況。
2 明確公司IPO財務報表審計責任
財務報表編制和財務報表審計是財務信息生成鏈條上的不同環(huán)節(jié)，是公司財務信息質量的源頭，分別由公司管理層和會計師事務所承擔，兩者各司其職。
2.1 管理層和治理層的責任
財務報表是公司管理層在治理層的監(jiān)督下編制的。法律法規(guī)要求管理層和治理層對編制的財務報表承擔完全責任，有利于從源頭上保證財務信息的質量。管理層和治理層作為內部人員，對企業(yè)的情況更為了解，更能作出適合企業(yè)特點的會計處理決策和判斷，應對其編制的財務報表承擔完全責任。
在審計過程中，注冊會計師可能向管理層和治理層提出調整建議，甚至在不違反獨立性的前提下為管理層編制財務報表提供協助，但管理層仍應對編制的財務報表承擔完全責任，并通過簽署財務報表確認這一責任。
2.2 注冊會計師的責任
按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定對財務報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責任。即注冊會計師應當遵守相關的職業(yè)道德要求，按照審計準則規(guī)定計劃和實施審計工作，獲取充分、適當的審計證據，并根據獲取的審計證據得出合理的審計結論，發(fā)表恰當的審計意見。并通過簽署審計報告確認這一責任。
3 防止發(fā)生執(zhí)業(yè)過錯
注冊會計師要避免法律訴訟，防范法律責任風險，就必須在執(zhí)行審計業(yè)務時盡量減少發(fā)生過失行為，更不能故意違規(guī)執(zhí)業(yè)出具不實審計報告。這就需要做到：
3.1 增強執(zhí)業(yè)獨立性
獨立性是注冊會計師審計的生命。注冊會計師在執(zhí)行審計時應當遵守職業(yè)道德守則規(guī)定的獨立性要求，在形式上和實質上與審計客戶保持獨立。與審計客戶保持獨立，可以有效保證注冊會計師客觀公正執(zhí)業(yè)，使其在執(zhí)業(yè)過程中能夠做出合理的符合執(zhí)業(yè)準則要求的職業(yè)判斷。在實際工作中，絕大多數注冊會計師能夠始終如一遵循獨立性原則；但也有少數注冊會計師忽視獨立性，甚至接受可能是錯誤的陳述，并幫助被審計單位掩飾舞弊。
3.2 保持應有的職業(yè)謹慎
在所有注冊會計師的審計過失中，最主要的是由于缺乏應有的職業(yè)謹慎而引起的。在公司IPO財務報表審計中，注冊會計師必須了解發(fā)行人的內部控制并實施必要的控制測試，對于存在內部控制缺陷的發(fā)行人，需要做出相應的評估。在細節(jié)測試中應充分關注發(fā)行人的經營模式、產銷量和營業(yè)收入、營業(yè)成本、應收賬款、期間費用等是否能夠相互匹配；發(fā)行人的產能、主要原材料及能源耗用是否與產量相匹配等信息。對于發(fā)行人存在的盈利異常增長和異常交易，注冊會計師應堅持多緯度排查，確保財務報表的真實性。對于公司申報期內毛利率高于同行業(yè)水平，而應收賬款周轉率、存貨周轉率低于同行業(yè)水平，以及經營性現金流量與凈利潤脫節(jié)的情況應追查其合理性，注冊會計師應注意識別發(fā)行人是否存在利潤操縱。
3.3 強化執(zhí)業(yè)質量控制
許多審計中的差錯是由于注冊會計師失察或未能對助理人員或其他人員進行切實的監(jiān)督而發(fā)生的。對于業(yè)務復雜且重大的IPO公司而言，往往要多個注冊會計師及助理人員共同配合來完成的。如果他們的分工存在重疊或間隙，又缺乏嚴密的質量控制，就會發(fā)生過失。
4 恪守執(zhí)業(yè)的基本要求
4.1 遵守職業(yè)道德要求
為更好地實現財務報表審計的總體目標，注冊會計師執(zhí)行財務報表審計必須遵守一系列的前提或一般原則，這些原則包括下列職業(yè)道德基本原則：誠信、獨立性、客觀和公正、專業(yè)勝任能力和應有的關注、保密、良好的職業(yè)行為。并按“①識別對職業(yè)道德基本原則的不得影響。②評價不得影響的嚴重程度。③必要時采取防范消除不得影響或將其降低至可接受的水平。”思路和方法解決處理職業(yè)道德問題。
4.2 保持職業(yè)懷疑
職業(yè)懷疑，是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務的一種態(tài)度，包括采取質疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯誤的跡象保持警覺，以及對審計證據進行審慎評價。在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應當保持職業(yè)懷疑，認識到可能存在導致財務報表發(fā)生重大錯報的情形。職業(yè)懷疑要求對下列情形保持警覺：①評價存在相互矛盾的審計證據。②獲取引起對作為審計證據的文件記錄和對詢問的答復的可靠性產生懷疑的信息。③獲知表明可能存在舞弊的情況。④獲知表明需要實施除審計準則規(guī)定外的其他審計程序的情形。
4.3 合理運用職業(yè)判斷
注冊會計師在計劃和執(zhí)行審計工作時，應當合理運用職業(yè)判斷。社會公眾期望的職業(yè)判斷是由具有相關的技能、知識和經驗能力勝任的注冊會計師作出的。注冊會計師作出的職業(yè)判斷是基于其知悉的特定的事實和情況，并中作出有依據的決策。比如作出的判斷是否反映了對審計和會計原則的適當應用；是否基于截至審計報告日已知悉的事實和情況，作出的判斷是否適當，是否與這些事實和情況相一致。對于審計報告日后獲知的影響已出具的審計報告的情況和事實是否已按審計準則要求適當處理。
4.4 重視審計證據和審計風險
為了獲取合理保證，注冊會計師應當客觀地獲取和評價審計證據，以將審計風險降至可接受的低水平，使其能夠得出合理的結論，作為形成審計意見的基礎。
注冊會計師在IPO公司審計過 程中應高度關注財務信息異常的情況，在了解發(fā)行人生產經營情況的基礎上，將發(fā)行人申報期內的財務數據進行多緯度的對比分析，并分析發(fā)行人選用會計政策和會計估計的適當性。同時，還應關注在申報期內會計政策和會計估計的一致性，關注發(fā)行人是否存在利用會計政策和會計估計變更，人為改變正常經營活動，以影響申報期各年度利潤的行為。
4.5 強調審計的固有限制
由于管理層編制財務報表是依據其會計職業(yè)判斷作出的；審計程序設計和實施是基于審計職業(yè)判斷作出的；加之審計追求在合理的時間內以合理的成本完成審計的需要，以及關聯方交易復雜性、違反法規(guī)行為的發(fā)生、各種舞弊的存在、可能導致被審計單位無法持續(xù)經營的未來事項或情況的隱蔽性，使得注冊會計師即使按照審計準則規(guī)定適當的計劃和執(zhí)行審計工作，也不可避免地存在財務報表的某些重大錯報可能未被發(fā)現的風險。但這些限制不能成為注冊會計師簡化審計程序、弱化審計證據、降低保證程度的理由。
4.6 堅持審計準則
審計準則作為一個整體，規(guī)范了注冊會計師的一般責任以及在具體方面履行這些責任時的進一步考慮，為注冊會計師執(zhí)行審計工作以實現總體目標提供了專業(yè)標準。注冊會計師在執(zhí)行審計工作時，除遵守審計準則外，還需要遵守相關法律法規(guī)。如果法律法規(guī)與審計準則之間存在差異，應注意審計準則的專業(yè)要求必須遵守。
5 結語
近期已經有多家擬上市公司因為其財務數據異常而被迫停止IPO的步伐，天能科技、新大地均屬此類。針對企業(yè)在IPO過程中操控業(yè)績和粉飾報表的行為，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中應當增強執(zhí)業(yè)獨立性、保持應有的職業(yè)謹慎、強化質量控制和恪守職業(yè)要求，進行多維度的對比成為一項必要的工作。
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關鍵詞：信息管理；案例分析法；信息技術；財務報表審計
一、引言
自從互聯網與信息技術普及以來，財務會計由做手工賬轉變?yōu)槔脮嬰娝慊M行辦公，自此，在也沒有看到賬房先生點著油燈打算盤了?？萍嫉倪M步極大地解放了生產力，在會計領域也是如此，通過相關會計核算軟件，會計工作人員只需要將憑證、單據、發(fā)票簡單分類處理后錄入系統(tǒng)即可，只要錄入時沒有出現錯誤，進入系統(tǒng)后，計算機會進行自動核算。這淘汰了一部分年齡大并且對計算機不熟悉的會計從業(yè)者。智能時代的來臨，讓一切變得更加猝不及防，人工智能機器人可以自動給掃描憑證、單據、發(fā)票掃描，直接分類核算，64位密集糾錯，甚至連簡單的審計都免掉了。這也給財務人員造成恐慌，大面積的失業(yè)會不會提前來臨？信息技術、人工智能的發(fā)展對會計、審計的工作人員又產生什么影響？本文在信息管理、財務管理的理論基礎上，對信息技術及財務報表審計的影響展開研究，通過對現狀分析、案例分析，發(fā)現其存在的問題，并提出相關建議。
二、現狀
隨著互聯網信息技術的快速發(fā)展，對財務報表的內部審計和外部審計方法模式上也由傳統(tǒng)的純人工手工查賬審計向人機協作審計模式轉變。企業(yè)內部審計，主要包括確定資產存在性、判斷資產計價的公允性、避免過分高估或者低估資產、測試收入成本和費用、分析是否符合會計政策的要求。其中，判斷資產的公允性以及測試收入成本費用涉及到審查數據核算的計算機可以快速掃描輸入、進行運算、結果輸出，省去了大量的時間成本和人工的機會成本。外部網絡審計是指審計人員對被審計單位進行審計時，不必像之前一般對著如山般的賬簿進行核算審查，常常需要長時間高強度工作，而現在只需要利用互聯網和現代信息技術，通過人機協作的模式對被審計單位的財務報表合規(guī)性、真實性和有效性進行遠程審計。目前，隨著電子商務的蓬勃興起，越來越多商家選擇利用計算機網絡依靠商務平臺進行的交易和商務服務活動，主要表現在商務交易不再是先看貨，然后一手交錢一手交貨；商務服務也不單單依靠紙面文件以及單據的傳送，而是借助于計算機技術和信息技術、網絡互聯技術和現代通訊技術來全面實現電子化的交易和結算過程。電子商務更大程度上依托互聯網的特點在審計工作的范圍、內容、可行性、風險等方面都產生了重大影響。
三、案例分析
目前，墨西哥國家稅務總局將信息技術對財務報表的審計轉變?yōu)橐环N新的方式并且在2016年7月通過最高法院確保了其合憲性。即通過互聯網電子審計，稅務當局可以通過電子方式執(zhí)行監(jiān)督與審計流程，并通過電子方式與納稅人溝通，納稅人可以通過申請AcuerdoConclusivo協議，確保其被審計材料在保護狀態(tài)，納稅人也可以利用這個渠道尋求稅務幫助，通過協商的手段，解決被審計納稅人與稅務局之間存在的分歧，避免了耗時長和費用貴的申訴流程。墨西哥國家稅務總局給人口眾多的發(fā)展中國家一個很好的示范，行政事業(yè)單位率先進行改革，從法律制度上承認信息技術對財務報表審計的合法性與合規(guī)性，并且給予技術支持保證信息安全。這大大減少了人們使用的后顧之憂，有利于越來越多的會計師事務所、審計機構進行轉型，更大程度上借助網絡信息技術，對被審計單位進行遠程網絡審計。
四、問題分析
（一）電磁化會計信息不易保存
毋庸置疑，隨著無紙化辦公的進程加快，傳統(tǒng)的紙質憑證、賬簿、報表可能會被電子會計信息代替。電子會計信息是指將會計信息儲存在網絡系統(tǒng)中，很顯然這比紙質的更易被破壞。如果保存不好，即使從網絡系統(tǒng)中存儲在磁性介質上，會計信息依然會因介質的破壞而丟失。而且值得注意的是，存儲風險會因為時間加長變大，如果數據丟失或大面積泄露，不僅增加了審計的難度而且會給企業(yè)造成無法預估的損失。
（二）忽視網絡信息系統(tǒng)審查
在信息技術廣泛應用的大背景下，除了對傳統(tǒng)財務內容進行審計外，還需要對信息系統(tǒng)開發(fā)、運行、控制環(huán)節(jié)進行審查。尤其在電子商務環(huán)境下，對互聯網的依賴程度更大，并且固有的技術風險決定了審計內容必須包括對網絡信息系統(tǒng)處理和控制功能的審查，以證實其業(yè)務處理的真實性、安全性、合法性。大多數企業(yè)忽視對網絡信息系統(tǒng)的審查，這使審計信息可能會出現一定程度的偏差甚至是錯誤。由于全面依靠互聯網信息技術，交易與金錢往來都是在網絡系統(tǒng)各工作站上完成的，因此，審計應漸漸從事后審計轉為實時審計，全方位地評價網絡交易的安全性以及財務報告存在的風險要素，從而降低經營風險、提高審計質量。
（三）信息技術對財務報表審計難以做到絕對保密
眾所周知，互聯網系統(tǒng)具有分散性、開放性、受眾群體數量多等特點，其安全保密性問題一直是困擾大多數企業(yè)的問題。信息技術系統(tǒng)一方面面臨故障的風險，如果發(fā)生故障，就會造成全企業(yè)的癱瘓財務工作的崩潰；另一方面還面臨數據庫財務網站有可能遭到攻擊的非系統(tǒng)風險、計算機病毒攻擊的風險。此外，若信息系統(tǒng)的設計存在漏洞，而財務工作者在運用中并沒有發(fā)現，則可能給企業(yè)的內部控制造成隱性風險。
（四）審計人員的計算機知識不完善
審計人員的計算機知識、網絡技術不高，也給信息技術對財務報表審計造成困難。在信息化大數據背景下，審計的方式和內容都發(fā)生了改變，對缺乏計算機、網絡技術相關知識的審計人員，會因為方式改變而不能識別、審查企業(yè)的隱性風險，從而對評價結果和審計結論的產生消極影響。
五、對策建議
（一）審計線索方面的追蹤審查
在信息化背景下，應該針對審計線索在系統(tǒng)內建立專門原始數據的備份、完善大數據和追蹤軟件，多部門相互監(jiān)督，使審計線索得以保留。同時，通過遠程審計監(jiān)管、突擊檢查的方式，對財會工作人員和程序員的系統(tǒng)進行檢查，以維護數據庫安全。
（二）重視對內部控制內容審計
重視對內部控制內容的審計是指要做到對財務數據全流程的管控，包括信息技術部門對信息化財務系統(tǒng)的維護。第一、明確權限與指責，在財務部門內部，將職責和權限進行劃分，不能讓不同崗位的工作人員擁有相同的權限，以此來形成互相監(jiān)管的模式。第二、成立財務數據庫，原始數據必須先上傳再入賬處理分析，而且原始數據不容隨意更改，如要更改應由主管監(jiān)督。同時，每一步的審計應將數據上傳，各部門之間既相互獨立又互相聯系，彼此制約。
（三）加快信息技術財務審計法規(guī)的建立完善
第一、要認真推動信息化審計法律法規(guī)建設，既要認識到其提高工作效率的優(yōu)越性，也不能忽視其自身的問題，應盡快提出制定相關法律法規(guī)的意見。第二、信息技術應用于財務會計領域，需要對傳統(tǒng)的審計準則體系重新進行審視和思考，新的審計準則應該順應時代的趨勢，充分考慮其在信息化、大數據背景下的創(chuàng)造性。用法規(guī)和制度保障信息化審計的合法性、合規(guī)性。
（四）加快信息化審計人才的培養(yǎng)
在此背景下，審計人員除了應當具備審計知識經驗還應當對基礎信息知識有一定的了解。審計人員是信息技術應用于財務報表審計工作的關鍵，但是傳統(tǒng)的審計人員往往忽略了自身對信息技術的要求。市場對復合型審計人才的缺口很大，也是未來審計工作發(fā)展重要一環(huán)。第一、審計人員應該具有危機意識，如果自身不轉變，很有可能被即將到來的財務機器人代替簡單的審計工作；第二、企業(yè)也要意識到信息網絡對財務報表審計存在的兩面性，應鼓勵審計人員、會計人員主動學習信息化審計知識，及時查明風險，做好應對措施。第三、國家和政府也應該加大對審計人員工作轉型的引導，鼓勵培養(yǎng)復合型審計人才。