時間：2023-07-16 08:32:08
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關(guān)鍵詞：高校內(nèi)部管理領(lǐng)導(dǎo)干部 經(jīng)濟責(zé)任審計 評價指標(biāo)體系
一、高校領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建
（一）高校領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計對象及評價指標(biāo)體系設(shè)置內(nèi)容
1.審計對象。本文所指高校領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計對象為學(xué)校內(nèi)部管理領(lǐng)導(dǎo)干部，是按照干部管理權(quán)限由學(xué)校內(nèi)部管理的，包括負(fù)有經(jīng)濟責(zé)任事項的二級學(xué)院、系部、內(nèi)設(shè)機構(gòu)、直（附）屬單位的正職領(lǐng)導(dǎo)干部（含主持工作一年以上的副職領(lǐng)導(dǎo)干部）以及學(xué)校資產(chǎn)經(jīng)營公司等企業(yè)的主要負(fù)責(zé)人。高校領(lǐng)導(dǎo)干部在任期內(nèi)、任期屆滿或任期內(nèi)辦理提任、調(diào)任、免職、辭職、退休等事項的，都應(yīng)接受經(jīng)濟責(zé)任審計。
2.評價內(nèi)容。根據(jù)被審計領(lǐng)導(dǎo)干部的崗位特點、職責(zé)及其所在部門類型、職能等情況，確定以部門科學(xué)發(fā)展情況、權(quán)力運行公開化、資源配置市場化、操作行為規(guī)范化、廉潔從業(yè)情況五個維度為評價內(nèi)容。主要包括：（1）被審計領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間所在單位總體發(fā)展、規(guī)劃目標(biāo)完成情況；（2）遵守財經(jīng)法律法規(guī)以及單位內(nèi)部管理制度建立健全和執(zhí)行情況；（3）“三重一大”決策程序的規(guī)范性、決策內(nèi)容的合法性以及決策執(zhí)行和效果情況；（4）貨物、工程和服務(wù)采購情況以及合同管理情況；（5）支出的真實、合法、預(yù)算執(zhí)行和效益情況；（6）國有資產(chǎn)的管理和使用情況；（7）收入的依法組織、預(yù)算完成情況；（8）以前年度審計整改情況；（9）對下屬單位的監(jiān)管情況；（10）被審計領(lǐng)導(dǎo)干部遵守廉潔從政（從業(yè)）規(guī)定情況。
（二）高校領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)體系的建立
1.評價指標(biāo)的選取?！墩憬「咝｜h政主要領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計操作規(guī)程（試行）》與《浙江省高等學(xué)校內(nèi)部管理領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計實施辦法》這兩個制度，制定依據(jù)相同，評價內(nèi)容相近，而且，內(nèi)部管理領(lǐng)導(dǎo)干部的權(quán)限與職責(zé)可視為黨政領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)限與職責(zé)的下延和細(xì)分，因此本文以“浙江省高校黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)體系”為基礎(chǔ)，結(jié)合學(xué)校實際情況，采用定量指標(biāo)和定性指標(biāo)相結(jié)合的評價方式，確立了以部門科學(xué)發(fā)展情況、權(quán)力運行公開化、資源配置市場化、操作行為規(guī)范化、廉潔從業(yè)情況5個一級指標(biāo)、15個二級指標(biāo)和根據(jù)部門職責(zé)特點設(shè)定三級指標(biāo)為高校內(nèi)部管理領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)體系。在實際運用中，經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)的選取，應(yīng)當(dāng)隨著環(huán)境的變化做適時的調(diào)整，使指標(biāo)體系能夠起到客觀公正的評價。
2.指標(biāo)計分設(shè)置。加分項一級指標(biāo)為“部門總體發(fā)展情況”，最高可以加滿20分。下設(shè)二級指標(biāo)2個。扣分項一級指標(biāo)包括四大方面，基準(zhǔn)分共80分。下設(shè)15個二級指標(biāo)。三級指標(biāo)每一項分為優(yōu)、良、中、差四檔計分，分別按照該項分?jǐn)?shù)的1、0.8、0.6、0的系數(shù)計分。
3.指標(biāo)評分權(quán)重的設(shè)置及注意事項。高校內(nèi)部部門由于部門職責(zé)、崗位性質(zhì)和承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任不同，這對經(jīng)濟責(zé)任審計評價側(cè)重點也應(yīng)有所不同，指標(biāo)評分權(quán)重的設(shè)置也有所不同。因此，要對審計對象實行分類管理。高校應(yīng)結(jié)合部門的實際情況，賦予各部門領(lǐng)導(dǎo)三級評價指標(biāo)不同的內(nèi)容和不同的評分權(quán)重。
在實際工作當(dāng)中，有些部門的評價指標(biāo)可能會沒有設(shè)置此項內(nèi)容，如部門沒有下屬單位，就造成這些指標(biāo)的缺項，對于這些項給滿分或0分均不適合，因此，在實際評分時，就要將這些指標(biāo)權(quán)重，按照所在層級內(nèi)的其他指標(biāo)權(quán)重進行比例再分配，以實現(xiàn)相對公平。
4.評價等級的確定。根據(jù)綜合得分，將高校內(nèi)部管理領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任情況評價為A、B、C、D四個等級。A等：90分以上（含90分）的，評價為履行經(jīng)濟責(zé)任優(yōu)秀；B等：75分以上（含75分）90分以下的，評價為履行經(jīng)濟責(zé)任較好；C等：60分以上（含60分）75分以下的，評價為履行經(jīng)濟責(zé)任一般；D等：60分以下的，評價為履行經(jīng)濟責(zé)任較差。
被審計領(lǐng)導(dǎo)干部因廉政問題被移送司法處理或已追究刑事責(zé)任的，不再進行具體評分和評級。
5.經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)體系結(jié)果運用。審計部門對被審計領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任過程中存在問題所應(yīng)承擔(dān)的直接責(zé)任、主管責(zé)任、領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，應(yīng)本著“權(quán)責(zé)對等”原則、區(qū)別不同情況做出界定。經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果應(yīng)作為干部考核、獎懲、后續(xù)管理等的重要依據(jù)。
二、實例分析
學(xué)校內(nèi)部的不同職能部門，其工作流程和特點都不相同，因此，在設(shè)計經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)體系時應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同的重點和責(zé)任。現(xiàn)以財務(wù)處處長為例，對其經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建進行探討。
學(xué)校財務(wù)處是學(xué)校經(jīng)濟活動的中樞，財務(wù)處長管理著學(xué)校全部資金的收和支，如何合理選擇財務(wù)處長經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)，是全面、客觀、公正地評價財務(wù)處長經(jīng)濟責(zé)任履行情況的關(guān)鍵。
（一）財務(wù)處長經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)體系
1.財務(wù)處長經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)及指標(biāo)量化（見表1）。
2.財務(wù)處長經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)評價要點和評價檔次說明。
（1）總體發(fā)展情況。評價要點：被審計者任期內(nèi)推出的重大改革發(fā)展措施，并對部門的發(fā)展產(chǎn)生重大正面影響，進而取得突破性成績，如在獲得全國性、省級重大獎勵，在爭取財政性資金方面取得實質(zhì)性突破等。評價檔次說明：由被審計者提供情況，審計組對這些經(jīng)濟舉措的合理合法與創(chuàng)新性進行認(rèn)定，并在比較部門自身發(fā)展后酌情加分，加滿10分為止。
（2）規(guī)劃目標(biāo)完成情況。評價要點：被審計者任期內(nèi)規(guī)劃目標(biāo)完成情況。評價檔次說明：由被審計者提供情況，審計組核實后根據(jù)建設(shè)目標(biāo)的難易程度、對學(xué)校發(fā)展推動作用大小，酌情加分，加滿10分為止。
（3）決策程序規(guī)范性。評價要點：是否健全部門辦公會議事規(guī)則、財務(wù)公開制度；重大事項決策、重要項目安排、重大人事安排、大額資金的使用，是否都通過民主討論、集體決策程序，是否都有會議記錄。評價檔次說明：“優(yōu)”為有健全制度，且納入集體決策范圍的事項全部按照規(guī)范流程進行民主討論、集體決策的；“良”為有制度，極少數(shù)事項未經(jīng)集體決策，但無潛在嚴(yán)重后果的；“中”為有制度，多項事項未經(jīng)集體決策但還未產(chǎn)生不良后果的、或會議記錄不全的；“差”為有制度，但大多數(shù)事項未經(jīng)集體決策、或某項事項未經(jīng)集體決策且已經(jīng)造成不良后果或者有潛在嚴(yán)重后果的，或沒有建立制度的。
（4）決策內(nèi)容合法性。評價要點：決策的內(nèi)容是否合法合規(guī)。評價檔次說明：“優(yōu)”為全部決策內(nèi)容都合法；“良”為有1項經(jīng)濟決策內(nèi)容違反國家財經(jīng)法規(guī)，情節(jié)不嚴(yán)重的；“中”為多項決策內(nèi)容違反國家財經(jīng)法規(guī)，但情節(jié)不嚴(yán)重的；“差”為有決策嚴(yán)重違法的。
（5）決策執(zhí)行及效果。評價要點：決策是否得到認(rèn)真執(zhí)行；執(zhí)行決策后的經(jīng)濟效果和社會效果，是否存在因決策不善影響資金使用效益、造成國有資產(chǎn)損失的情況。評價檔次說明：“優(yōu)”為全部決策都按計劃執(zhí)行，并且無不良后果；“良”為有決策未按照計劃執(zhí)行，或者少數(shù)決策造成了輕微的損失；“中”為多項決策未執(zhí)行或者執(zhí)行后有較大損失；“差”為有個別決策執(zhí)行后產(chǎn)生嚴(yán)重后果或重大損失的。
（6）國有資產(chǎn)管理情況。評價要點：資產(chǎn)是否全部入賬，有無賬外資產(chǎn)，如用科研經(jīng)費購置的固定資產(chǎn)有無入賬，資產(chǎn)是否及時登記、定期盤點，賬賬、賬實是否相符，領(lǐng)用是否規(guī)范；資產(chǎn)有無因管理不嚴(yán)造成損壞、偷盜等損失情況等。
（7）國有資產(chǎn)使用情況。評價要點：資產(chǎn)出租、對外投資和擔(dān)保是否履行審批手續(xù)，資產(chǎn)處置是否履行審批手續(xù)。
（8）政府采購政策執(zhí)行情況。評價要點：應(yīng)納入政府集中采購的項目是否全部納入政府采購；限額以上自行采購的項目是否實行招投標(biāo)。
（9）合同管理情況。評價要點：應(yīng)簽訂合同的經(jīng)濟活動是否訂立合同，是否違規(guī)簽訂擔(dān)保、投資和借貸合同。
（10）下屬單位監(jiān)管情況。評價要點：是否建立對下屬單位的監(jiān)督管理制度并有效執(zhí)行；是否存在將有關(guān)資金轉(zhuǎn)移到下屬單位或以各種名目違規(guī)在下屬單位列支費用現(xiàn)象。
（11）內(nèi)部管理制度建立健全情況。評價要點：內(nèi)部分工與牽制、現(xiàn)金管理、票據(jù)管理、預(yù)算管理、收費管理、采購管理、招投標(biāo)管理、資產(chǎn)管理、科研經(jīng)費管理、專項經(jīng)費管理、基本建設(shè)項目經(jīng)費管理、對下屬單位管理、會計檔案管理等主要財務(wù)管理、控制制度是否建立和完善。評價檔次說明：“優(yōu)”為制度全面完善；“良”為有個別制度缺失，缺陷不嚴(yán)重；“中”為有多個制度不完善，但無重大缺陷；“差”為有重大制度缺陷，或者重要制度未建立。
（12）內(nèi)部管理制度執(zhí)行情況。評價要點：各項制度是否嚴(yán)格執(zhí)行；執(zhí)行制度后取得的實際效果，是否存在因不嚴(yán)格執(zhí)行制度而造成損失浪費的。評價檔次說明：“優(yōu)”為全部制度嚴(yán)格執(zhí)行；“良”為存在個別制度執(zhí)行不到位，但尚無實際后果及損失浪費；“中”為存在多個制度執(zhí)行不到位，但無實際后果及損失浪費；“差”為有制度執(zhí)行不到位而造成實際后果及損失浪費。
（13）會計基礎(chǔ)工作規(guī)范情況。評價要點：會計憑證、會計賬簿、會計報表等資料是否完整，往來款項結(jié)算、清理是否及時，有無利用往來賬隱瞞收入或直接列收列支，代管款項核算是否合規(guī)等。
（14）預(yù)算完成情況。評價要點：有無編制赤字預(yù)算；預(yù)算項目是否完整、真實、細(xì)化，各項收入是否納入預(yù)算管理并在法律規(guī)定賬戶核算，有無隱瞞收入、設(shè)立賬外賬的情況。
（15）預(yù)算執(zhí)行情況。評價要點：各項支出是否按照預(yù)算執(zhí)行，有無超預(yù)算、超標(biāo)準(zhǔn)現(xiàn)象；有無虛列支出、轉(zhuǎn)移資金問題。
（16）收費政策執(zhí)行總體情況。評價要點：是否按國家規(guī)定的收費項目、收費范圍和收費標(biāo)準(zhǔn)收費，有無自定項目、超范圍超標(biāo)準(zhǔn)收費；所使用的收費票據(jù)是否合法、合規(guī)；有無嚴(yán)格實行“收支兩條線”規(guī)定。
（17）支出的真實、合法情況。評價要點：各項支出是否符合預(yù)算、是否符合國庫集中支付、政府采購、公務(wù)卡結(jié)算等有關(guān)政策規(guī)定；是否按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提??；獎助學(xué)金的發(fā)放是否及時、足額、規(guī)范，是否存在擠占挪用現(xiàn)象，或結(jié)余較大；是否采用虛假或不符合要求的票據(jù)報銷。
（18）專項經(jīng)費使用總體情況。評價要點：是否專款專用，有無存在虛列支出、擠占挪用情況；專項經(jīng)費的使用績效，有無損失浪費。
（19）審計整改情況。評價要點：審計發(fā)現(xiàn)的問題是否已整改。評價檔次說明：“優(yōu)”為全部整改；“良”為有個別問題沒整改，但性質(zhì)不嚴(yán)重；“中”為有多個問題沒整改，但性質(zhì)不嚴(yán)重；“差”為整改不到位，且性質(zhì)嚴(yán)重。
（20）領(lǐng)導(dǎo)利用職權(quán)行為。評價要點：領(lǐng)導(dǎo)是否存在利用職權(quán)和職務(wù)便利牟取不正當(dāng)利益的情況，主要包括是否存在違反決策程序直接干預(yù)重大經(jīng)濟事項，是否在收入分配、經(jīng)費開支、資產(chǎn)使用等方面未遵守有關(guān)規(guī)定兩方面。移送司法處理或已被追究刑事責(zé)任的，不再具體評分。
（21）領(lǐng)導(dǎo)個人行為。評價要點：領(lǐng)導(dǎo)是否存在一些與職務(wù)無關(guān)、但違反廉政規(guī)定的行為，如私自從事營利性活動。
（22）所在部門干部、職工廉潔從業(yè)情況。評價要點：所在部門班子成員有無因與職務(wù)有關(guān)的廉政問題受到黨紀(jì)政紀(jì)處分、或被追究刑事責(zé)任；其他職工有無因廉政問題被查處。評價檔次說明：“優(yōu)”為未發(fā)生上述情況；“良”為有個別職工因廉政問題被查處的；“中”為有個別班子成員因廉政問題被查處的；“差”為有多名班子成員因廉政問題被查處的。
（23）所在部門財務(wù)清廉情況。評價要點：部門是否存在私設(shè)小金庫，并在一定范圍內(nèi)私分財物的。
其中對（7）、（8）、（9）、（10）、（13）、（14）、（15）、（16）、（17）、（18）、（20）、（21）、（23）指標(biāo)的評價檔次說明：“優(yōu)”為未發(fā)現(xiàn)問題；“良”為發(fā)現(xiàn)個別問題，但性質(zhì)不嚴(yán)重且金額較??；“中”為發(fā)現(xiàn)多個問題，但性質(zhì)不嚴(yán)重且涉及金額較小；“差”為發(fā)現(xiàn)存在性質(zhì)嚴(yán)重或者涉及金額較大的問題。
（二）財務(wù)處長經(jīng)濟責(zé)任審計量化評價評分表（見表2）
（三）綜合評價
根據(jù)計算結(jié)果的分值，確定經(jīng)濟責(zé)任審計評價對象財務(wù)處長最后達到的等級。財務(wù)處長經(jīng)濟責(zé)任審計綜合評價分值為91.08，對照上述評價等級可知，該財務(wù)處長評價為履行經(jīng)濟責(zé)任優(yōu)秀。
參考文獻：
建立績效審計評價模型是社會保障基金績效審計實操過程主要步驟，傳統(tǒng)審計中由于缺乏評價模型，不僅使得審計項目難以向績效審計目標(biāo)推進，而且也往往導(dǎo)致審計項目查證的對象以偏概全，審計工作難以突出重點而陷入盲目審計狀態(tài)，建立績效審計評價模型，不僅為審計過程規(guī)范化，在有效提高審計效率的基礎(chǔ)上實現(xiàn)審計信息的系統(tǒng)化、完全數(shù)據(jù)化，而且也有利于將績效審計信息納入經(jīng)濟責(zé)任審計的信息系統(tǒng)。
關(guān)鍵詞：社會保障基金；績效審計；模型
社會保障資金關(guān)系到人民群眾的切身利益，其管理和使用的情況越來越受到政府和社會各界的關(guān)注，國家審計機關(guān)近年來也加大了對社會保障資金的審計力度。隨著我國社保的不斷完善，管理不斷加強，審計機關(guān)也逐步將社保資金審計向績效審計方向拓展。
由此可見，社會保障基金績效審計在我國審計工作中占有很重要的位置。目前，城鎮(zhèn)社會保障基金審計主要以財政、財務(wù)審計為主，也僅僅是審計社?；鹗罩У恼鎸嵭?、合法性，社會保障基金的績效審計還未真正開展，而且，也缺乏一套完整的績效評價體系。
一、我國社會保障基金績效審計現(xiàn)狀
目前我國社會保障基金審計還只停留在財政財務(wù)審計的層面上，還遠(yuǎn)未涉及社會保障基金管理環(huán)節(jié)的績效審計。我國績效審計起步較晚。1991年全國審計工作會議上，審計署首次提出：“在開展財務(wù)審計的同時，逐步向檢查有關(guān)內(nèi)部控制制度的效益審計方面延伸”，這是我國政府部門首次提出績效審計的概念。進入上世紀(jì)90年代中期，在傳統(tǒng)的財政財務(wù)收支審計中體現(xiàn)績效審計思想的黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計和專項資金審計得到發(fā)展。
盡管近年來我國政府審計機關(guān)大力提倡開展績效審計，取得了一定的成績，但是，績效審計的發(fā)展依然比較緩慢。制約我國績效審計快速發(fā)展的原因包括內(nèi)外兩個方面，其中影響社會保障基金績效審計的主要是內(nèi)部原因，績效審計的法律規(guī)定和準(zhǔn)則規(guī)范缺乏，審計觀念存在誤差，審計機關(guān)人力資源管理不符合客觀要求，審計機關(guān)內(nèi)部組織分工不夠合理等，還有人們認(rèn)識上的原因，如對合規(guī)性審計與績效審計的關(guān)系認(rèn)識上寸在偏差，對績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)識上的偏差等等，最主要的是缺乏一套完整的社會保障基金績效審計評價模型。
二、社會保障基金績效審計評價模型初探
社會保障基金績效審計是政府績效審計的一種，是運用特定的指標(biāo)體系，對照統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)，按照一定的程序，通過定量、定性對比分析，對一定經(jīng)營期間的效益成果及其能力做出客觀，公正和正確的綜合評判。構(gòu)成審計評價模型的目的也就是為了實現(xiàn)審計客體信息向?qū)徲嬛黧w信息轉(zhuǎn)換，社會保障基金績效審計評價模型就是審計客體信息的轉(zhuǎn)換平臺。
（一）社會保障基金績效評價單項指標(biāo)分段計分理論模型
績效評價指標(biāo)分段計分的方法是，當(dāng)評價指標(biāo)實際實現(xiàn)值正好與標(biāo)準(zhǔn)值一致時，根據(jù)評價標(biāo)準(zhǔn)，該指標(biāo)的基本分值為100分；當(dāng)評價指標(biāo)實際實現(xiàn)值高于標(biāo)準(zhǔn)值時，將高于標(biāo)準(zhǔn)值得量分為若干“段”，每一段按照各該段的計分標(biāo)準(zhǔn)評價計分，并以其調(diào)增單項指標(biāo)分值；當(dāng)評價指標(biāo)實際實現(xiàn)值低于標(biāo)準(zhǔn)值時，將低于標(biāo)準(zhǔn)值的量分為若干“段”每一段按照各該段的計分標(biāo)準(zhǔn)評價計分，并以其調(diào)減單項指標(biāo)分值。
（二）社會保障基金績效評價分類指標(biāo)加權(quán)計分理論模型
分類指標(biāo)計分在單項指標(biāo)計分的基礎(chǔ)上進行，當(dāng)單項指標(biāo)計分完成以后，分類指標(biāo)計分需要兩個步驟：第一步，對該類影響性評價指標(biāo)合并計分，即將該類影響性單項指標(biāo)的計分進行合并。第二步，將每一類主導(dǎo)性單項指標(biāo)計分與該類影響性指標(biāo)合并計分再加權(quán)計分。在對每一類指標(biāo)加權(quán)計分中，由于目標(biāo)性評價指標(biāo)是直接反應(yīng)績效目標(biāo)實現(xiàn)情況的指標(biāo)，依據(jù)“重要性”原則，該指標(biāo)的權(quán)數(shù)一般應(yīng)在70%左右；影響性指標(biāo)屬于對績效目標(biāo)間接影響性指標(biāo)，全部影響性指標(biāo)的權(quán)數(shù)一般應(yīng)占30%左右。
（三）社會保障基金績效評價全部指標(biāo)加權(quán)計分理論模型
全部績效評價指標(biāo)計分即是在財務(wù)活動管理績效、實物資產(chǎn)管理績效、人力資源管理績效、業(yè)務(wù)經(jīng)營管理績效分類計分的基礎(chǔ)上，對全部指標(biāo)合并計分。全部分類指標(biāo)合并計分時，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟組織的工作重點及其負(fù)責(zé)人的具體職務(wù)、權(quán)責(zé)范圍等分析某一類管理績效與其任期責(zé)任的關(guān)系，據(jù)其判斷某一類績效指標(biāo)的重要程度，并確定某一類指標(biāo)在全部績效評價中應(yīng)占的比重，全部績效評價指標(biāo)績效計分實現(xiàn)了審計信息的初步整合。
目前我國對社會保障基金的績效審計模型還處于探索階段，還沒有形成一個健全的體系，缺乏統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)，制約著社會保障基金績效審計的發(fā)展。但審計署近幾年開展的社會保障審計，都不同程度的進行了效益審計的嘗試，對社會保險基金績效評價標(biāo)準(zhǔn)進行了有益的探索。（作者單位：哈爾濱商業(yè)大學(xué)會計學(xué)院）
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內(nèi)部審計相對于民間審計和政府審計，其執(zhí)行效率相對較差，強制性也較弱，因而不太受到重視；其次，由于內(nèi)部審計主要圍繞企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營活動而開展監(jiān)督、檢查，因而受到企業(yè)內(nèi)部影響較大。正是由于所處環(huán)境、地位的差異性，內(nèi)部審計的現(xiàn)實狀況不容樂觀，存在著較多的問題，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
(一)組織機構(gòu)界定不清晰按照《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》的要求，各單位應(yīng)當(dāng)單獨設(shè)立內(nèi)部審計部門，獨立于財務(wù)部門，受本單位主要負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)。但限于人員編制、經(jīng)費的制約，很多單位設(shè)立的內(nèi)部審計部門，仍然是一定程度上依附于財務(wù)部門的附屬部門。有的雖然做到了形勢與性質(zhì)上的獨立，但部門受誰領(lǐng)導(dǎo)一直很難確定。這種狀況在很多企業(yè)普遍存在，急待調(diào)整。
(二)獨立性難以保證內(nèi)部審計要真正能夠開展工作，發(fā)揮其內(nèi)部監(jiān)控的作用，首要前提是保證自身的獨立性。獨立性要求保證兩個層面上的獨立：形態(tài)上的獨立、實質(zhì)上的獨立。形式上的獨立很容易做到，但實質(zhì)上的獨立則相對較難。最典型的人員和經(jīng)濟獨立，需要依靠于人事部門和財務(wù)部門的支持，否則無法正常開展工作。因為人事部門可以決定內(nèi)審部門的績效考核和人事晉升，財務(wù)部門可以控制內(nèi)審部門的財務(wù)運算和資金撥付。由于無法做到實質(zhì)上獨立，由此影響審計質(zhì)量控制。
(三)質(zhì)量控制缺乏科學(xué)合理的標(biāo)準(zhǔn)作為一項控制體系，必須擁有一整套控制執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。目前，內(nèi)部審計控制標(biāo)準(zhǔn)主要有《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》和《審計機關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法(試行)》等，但這些規(guī)范是國家制定的一個框架性文件，可操作性不強，在實際應(yīng)用過程中會遇到很多的問題。在實際執(zhí)行審計項目時，過多的參與了人為的因素，靠自己的主觀判斷，嚴(yán)重降低了審計工作的質(zhì)量和權(quán)威性。實際從事內(nèi)部審計工作的人員，也急切期望著內(nèi)部審計實務(wù)操作標(biāo)準(zhǔn)盡早出臺。
(四)質(zhì)量控制缺乏有效的績效考核機制由于目前缺乏一套操作性很強的質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)體系，導(dǎo)致對審計項目的質(zhì)量控制無從評價，內(nèi)部審計人員的工作態(tài)度、低效率困擾著內(nèi)部審計工作的展開。市場經(jīng)濟環(huán)境下，應(yīng)當(dāng)強化經(jīng)濟責(zé)任審計，不但要對非內(nèi)審部門加強審計，更要加強對內(nèi)審部門本身的責(zé)任審計，從根本上保證內(nèi)審的方向與效率，調(diào)動內(nèi)審部門的積極性與創(chuàng)造性。
(五)質(zhì)量控制專業(yè)人員素質(zhì)不高內(nèi)部審計工作是一項專業(yè)性非常強的活動，光靠勤奮和努力遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，還要有專門的知識技能作為支撐。相對于社會審計和政府審計，內(nèi)部審計的服務(wù)面比較窄，這方面培養(yǎng)專業(yè)人才非常少，能夠真正從事內(nèi)部審計工作的人則更少。目前從事內(nèi)部審計的人員專業(yè)知識還很欠缺，而且不能適應(yīng)快速發(fā)展變化的經(jīng)濟環(huán)境。
二、內(nèi)部質(zhì)量控制體系構(gòu)建的關(guān)鍵點
一個良好的企業(yè)管理應(yīng)當(dāng)建立起有效的內(nèi)部審計控制體系，而內(nèi)部審計控制又要著重加強質(zhì)量控制，為企業(yè)的正常生產(chǎn)運營構(gòu)筑起一道堅硬牢固的“防火墻”。針對目前內(nèi)部審計存在的缺陷，應(yīng)從組織構(gòu)架、控制標(biāo)準(zhǔn)、評價機制、激勵機制這幾個方面加以考慮，強化內(nèi)控質(zhì)量體系的建設(shè)。
(一)明確內(nèi)部審計的組織構(gòu)架內(nèi)部審計質(zhì)量控制系統(tǒng)的效率，取決于執(zhí)行該系統(tǒng)的組織架構(gòu)是否合理、高效。為了有效地組織內(nèi)部審計機構(gòu)開展工作，必須構(gòu)建一套合理的組織體系。該組織體系應(yīng)明確內(nèi)部審計機構(gòu)的職能與定位、內(nèi)部審計機構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)隸屬關(guān)系、組織機構(gòu)設(shè)置和人員配置。目前運行的內(nèi)部審計機構(gòu)組織體系面臨著是總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計機構(gòu)體系還是董事會領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計委員會的選擇。總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計組織體系，很可能產(chǎn)生內(nèi)部人控制，作為管理層的總經(jīng)理更關(guān)注公司的運營實績，側(cè)重于財務(wù)運營指標(biāo)，要求內(nèi)部審計更好地保護管理層利益，這就會傷害所有者的利益，使得投資人不能真實獲取相關(guān)信息；董事會下屬的審計委員會設(shè)置其常設(shè)機構(gòu)內(nèi)審部門，理論上可以很好地保護投資人利益，但缺乏長效跟蹤機制，且董事會中具有專業(yè)技能的內(nèi)審人員很少，難以從根本上保證審計的質(zhì)量。結(jié)合兩種方式的優(yōu)缺點，應(yīng)站在投資人利益的角度進行考慮，則會利大于弊。明確了科學(xué)的定位以后，選擇恰當(dāng)?shù)慕M織構(gòu)架能夠很好地實施內(nèi)部審計工作。
(二)制定層次清晰的質(zhì)量控制體系作為一種內(nèi)部重要的監(jiān)督機制，必須要建立一套行之有效的工作質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)參照《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》及具體準(zhǔn)則，同時結(jié)合本單位的實際情況，建立一套完整的內(nèi)部審計質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部審計質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是全面質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，涵蓋本單位所有的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，并且要細(xì)分到每個控制節(jié)點。應(yīng)當(dāng)注意的是，內(nèi)部審計質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)只是一個參照性規(guī)范，不是唯一的操作規(guī)程，在實際應(yīng)用中，仍要結(jié)合內(nèi)部審計人員的職業(yè)判斷和嚴(yán)格的專業(yè)測試。內(nèi)部審計質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)結(jié)合行業(yè)特征，分行業(yè)制定具體的質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，同時為了增加參照的可行性，可將某些控制標(biāo)準(zhǔn)進行量化，給出示范(參考)數(shù)值，便于審計項目實施人員對照執(zhí)行，提高審計工作的質(zhì)量。經(jīng)濟環(huán)境始終是處于變化發(fā)展過程中的，因此質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)結(jié)合經(jīng)濟環(huán)境不斷進行更新，使之能有效地指導(dǎo)內(nèi)部審計工作，提高審計質(zhì)量。
(三)建立科學(xué)合理的評價系統(tǒng)一個良好內(nèi)部審計質(zhì)量控制體系，除有質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)外，還應(yīng)建立完善的內(nèi)部審計質(zhì)量控制評價系統(tǒng)。對內(nèi)部審計質(zhì)量全過程進行評價，具體分類到每個關(guān)鍵控制點，評價內(nèi)部審計人員執(zhí)行審計項目過程中是否已經(jīng)嚴(yán)格執(zhí)行了質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，對其執(zhí)行的情況也要進行評價，并對每項考核項目進行賦值，從而測定內(nèi)部審計人員執(zhí)行內(nèi)部審計的結(jié)果。最終評價的結(jié)果作為內(nèi)部審計部門和具體人員業(yè)績評價的直接依據(jù)，與其薪酬和職務(wù)晉升相關(guān)聯(lián)，從而強化內(nèi)部審計人員的危機感和責(zé)任感。建立這一評價系統(tǒng)，首先要解決的是每個關(guān)鍵點的權(quán)重如何確定，分值如何分配，這些問題是內(nèi)審質(zhì)量評價系統(tǒng)構(gòu)建的核心問題。
(四)形成基于經(jīng)濟責(zé)任審計的績效評價機制在建立科學(xué)合理的質(zhì)量控制評價系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，形成鑒于經(jīng)濟責(zé)任審計的績效評價機制，有利于激勵和約束內(nèi)部審計組織和人員的行為。對于積極實現(xiàn)內(nèi)部審計目標(biāo)的部門和人員，應(yīng)予以激勵和肯定；對于消極完成內(nèi)部審計任務(wù)的部門和人員，應(yīng)予以處罰和批評。激勵或約束機制的實現(xiàn)，可采取薪酬和職務(wù)晉升等形式，但應(yīng)考慮內(nèi)部審計部門的級別是否基于其他部門，其薪酬是否可按不同于其他部門的制度執(zhí)行。否則公司部門利益很難均衡，難以實現(xiàn)內(nèi)部審計的目標(biāo)。
三、經(jīng)濟責(zé)任緯度的內(nèi)部審計質(zhì)量控制體系構(gòu)建
作為一個完整的質(zhì)量控制體系，應(yīng)包括質(zhì)量控制的組織架構(gòu)、質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)及評價系統(tǒng)、績效評價系統(tǒng)等核心模塊，從而有效指導(dǎo)內(nèi)部審計工作，實現(xiàn)內(nèi)部審計目標(biāo)。
(一)內(nèi)部審計質(zhì)量控制的組織架構(gòu)內(nèi)部審計質(zhì)量控制的組織架構(gòu)，主要分為業(yè)務(wù)執(zhí)行的組織體系和監(jiān)督評價的組織體系兩個部分。從上述著眼點可知，應(yīng)建立起董事會領(lǐng)導(dǎo)下的監(jiān)督評價組織體系和董事會下屬的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)執(zhí)行組織體系。但考慮到內(nèi)
部審計機構(gòu)的主要職能是內(nèi)部經(jīng)營活動的監(jiān)督與檢查，這與監(jiān)事會的職能交叉重疊，勢必會導(dǎo)致組織領(lǐng)導(dǎo)矛盾激化。從這一角度出發(fā)，應(yīng)考慮將審計委員會與監(jiān)事會的職能合并，成立“監(jiān)察審計委員會”(簡稱“監(jiān)察委員會”)，其常設(shè)部門為內(nèi)審部門，由內(nèi)審部門具體組織實施內(nèi)部審計工作，而內(nèi)部審計質(zhì)量控制環(huán)節(jié)的工作則由監(jiān)察委員會來完成。其主要職責(zé)是負(fù)責(zé)內(nèi)部審計質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)制定、評價內(nèi)審質(zhì)量控制狀況，并據(jù)以決定相關(guān)的績效考核。這個組織體系的運行設(shè)置，可以用圖l表示。
(二)內(nèi)部審計質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)體系作為內(nèi)部審計質(zhì)量控制體系的核心模塊，控制標(biāo)準(zhǔn)的建立至關(guān)重要。筆者認(rèn)為，可建立類似于SAP(標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)程序)的操作規(guī)程。
(1)按業(yè)務(wù)模塊分類設(shè)置控制標(biāo)準(zhǔn)。按審計業(yè)務(wù)流程將控制標(biāo)準(zhǔn)分為業(yè)務(wù)承接控制標(biāo)準(zhǔn)、審計計劃標(biāo)準(zhǔn)、審計取證標(biāo)準(zhǔn)、審計分析標(biāo)準(zhǔn)、審計報告標(biāo)準(zhǔn)五大板塊。在這五大板塊中，分別業(yè)務(wù)設(shè)置具體項目的質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建全方位質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)體系。
(2)標(biāo)準(zhǔn)化的業(yè)務(wù)流程控制。基于經(jīng)濟責(zé)任緯度的內(nèi)部審計質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，其根本出發(fā)點在于建立一套標(biāo)準(zhǔn)化流程。
(3)分清責(zé)任，編制審計工作日志。在一個完整的審計項日執(zhí)行過程中，所有執(zhí)行記錄都要求記錄在審計工作底稿中，而且每天都要編制審計工作日志，并由各承擔(dān)工作人員簽章，分級復(fù)核，從而加強全過程的質(zhì)量監(jiān)督，同時明確到人，強化責(zé)任意識，加強對審計人員行為的約束，更好地保護審計人員的合法權(quán)益。
(4)加強戰(zhàn)略風(fēng)險的質(zhì)量控制。內(nèi)部審計工作的重點與民間審計基本一致，同樣以風(fēng)險管理為中心。這就要求內(nèi)部審計人員在執(zhí)行審計質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)的過程中，要以戰(zhàn)略風(fēng)險評估為核心內(nèi)容，采用恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險評估程序，選擇合理的審計方法和程序，從而有效降低自身的審計風(fēng)險，收集充分、恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，得出恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論：這其中一個關(guān)鍵步驟是采取合適的風(fēng)險評估程序和風(fēng)險應(yīng)對措施，使審計風(fēng)險保持在一個合理的限度之內(nèi)。
(5)參照IS09000標(biāo)準(zhǔn)建立內(nèi)部審計質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系。1S09000是國際標(biāo)準(zhǔn)化組織制定的質(zhì)量管理和認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)，其中IS09001：2000《質(zhì)量管理體系――要求》用于證實和評價企業(yè)生產(chǎn)、管理、服務(wù)的能力，適用于各行各業(yè)。因此，可將IS09000的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用到內(nèi)部審計質(zhì)量控制中來。按照《質(zhì)量管理體系――要求》來界定內(nèi)部審計工作的范疇，構(gòu)建內(nèi)部審計質(zhì)量控制的標(biāo)準(zhǔn)體系。主要分為三個階段：準(zhǔn)備階段，運用恰當(dāng)?shù)募夹g(shù)手段評估風(fēng)險，制定全年審計項目的審計計劃，從而開展內(nèi)部審計的常規(guī)工作。實施階段，按照IS09001：2000的要求，運用恰當(dāng)?shù)慕y(tǒng)計分析手段獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)并編制符合規(guī)定的審計工作底稿。在實施階段，要注意基礎(chǔ)資料的歸檔備案，形成所有的工作記錄，以備復(fù)查。相關(guān)的證明性材料，都應(yīng)當(dāng)經(jīng)過逐級復(fù)核。報告階段，這是內(nèi)部審計的終結(jié)階段，也是形成成果性資料的期間。在對實施階段形成的相關(guān)資料進行復(fù)核、分析的基礎(chǔ)上做適當(dāng)?shù)恼{(diào)整和修改，按照IS09001：2000的要求，形成具有標(biāo)準(zhǔn)格式、內(nèi)容充實、評價用語規(guī)范的內(nèi)部審計報告，提供給監(jiān)審委員會和董事會。
上述質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)是對三個階段所做的分類，實際上內(nèi)部審計質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)還包括內(nèi)部審計人員素質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)、具體業(yè)務(wù)質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部審計組織架構(gòu)管理體系控制標(biāo)準(zhǔn)，是全員、全方面的質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)體系，與IS09001：2000標(biāo)準(zhǔn)體系對接，能夠更客觀、更有效地評價企業(yè)內(nèi)部審計工作的真實狀況，更有效地做好內(nèi)部監(jiān)督工作。
(三)內(nèi)部審計質(zhì)量控制的評價體系內(nèi)部審計質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)只是一個固定的制度體系，關(guān)鍵還要看內(nèi)部審計人員執(zhí)行的效果如何以及這套質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置是否合理，從而更好地做出改進?；谶@一目的，需要建立一套評價內(nèi)審質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)的體系，即內(nèi)審質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)評價系統(tǒng)。標(biāo)準(zhǔn)評價系統(tǒng)，主要包括標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行評價內(nèi)容、評分等級、各個項目所占權(quán)重、標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行實績分析等。
(1)設(shè)置質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)評價指標(biāo)群。按照企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)范圍，將內(nèi)部審計分成生產(chǎn)、銷售、采購、財務(wù)、投(融)資五大組成模塊，并具體設(shè)置每一關(guān)鍵控制點的評價項目，對執(zhí)行情況進行評價，分成優(yōu)、良、差并賦予相應(yīng)的分值5、3、1，這就使得每個關(guān)鍵控制點的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行情況都有一個相對可靠的參數(shù)依據(jù)。以采購審計項目為例，考察標(biāo)準(zhǔn)評價系統(tǒng)的執(zhí)行情況。
(2)內(nèi)部審計質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)運行實績表。在建立了內(nèi)部審計質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)評價指標(biāo)群后，要長期、動態(tài)、持續(xù)地對所有內(nèi)部審計項目進行跟蹤分析、評價，從而督促內(nèi)部審計健康、有效地運行。由此，可設(shè)計內(nèi)部審計質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)運行實績表，該表既可用來分析各項目小組，也可評價各內(nèi)審人員的工作執(zhí)行狀況。
(3)內(nèi)部審計質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)評分等級。作為內(nèi)部審計質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)評價系統(tǒng)的重要組成部分，必須要有一個比較完善的評分系統(tǒng)，以作為后續(xù)績效考核的參照依據(jù)。
(4)基于經(jīng)濟責(zé)任視角的績效管核機制 作為一個完善的內(nèi)部審計質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)體系，還應(yīng)明確內(nèi)部審計人員的經(jīng)濟責(zé)任，定期或不定期地對內(nèi)部審計部門和人員的工作進行督導(dǎo)和評價，從而及時發(fā)現(xiàn)問題，糾錯防弊，因此應(yīng)建立起基于經(jīng)濟責(zé)任視角的績效管核機制。
(1)編制KPI實績通報表。假設(shè)由監(jiān)審委員會定期或不定期對各內(nèi)審部門和人員的工作業(yè)績進行監(jiān)督評價，并張榜公示，以督促工作效率的改善。如編制各部門人員的KPI運行實績通報表。
(2)基于內(nèi)審質(zhì)量控制綜合評價的績效薪酬制度。每月或每年度根據(jù)各內(nèi)審部門和人員的內(nèi)審質(zhì)量控制執(zhí)行現(xiàn)狀，從而決定其各自的薪酬體系。
【關(guān)鍵詞】電力企業(yè)；經(jīng)營；激勵機制；約束機制
【中圖分類號】F272；F426.61
【文獻標(biāo)識碼】A
【文章編號】1672—5158（2012）10-0132-01
隨著我國電力行業(yè)的體制改革，電力系統(tǒng)由以往的壟斷行業(yè)和計劃經(jīng)濟環(huán)境轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌龈偁幁h(huán)境。電力企業(yè)按照市場經(jīng)濟的經(jīng)營方式運作，已經(jīng)成為必須遵循的準(zhǔn)則。因此，只有通過建立以市場競爭機制為核心的電力企業(yè)經(jīng)營激勵和約束機制，才能更好的加強電力企業(yè)管理和提高電力企業(yè)效益。
1 對電力企業(yè)管理者的激勵與約束機制
1.1 對電力企業(yè)管理者的激勵機制
在市場經(jīng)濟環(huán)境下，電力企業(yè)經(jīng)營者的好壞往往決定一個企業(yè)的命運，如何對電力企業(yè)經(jīng)營者進行有效的激勵和約束是決定該企業(yè)可持續(xù)發(fā)展和提高效益的一個重要手段，對經(jīng)營者的激勵和約束一般分為“物質(zhì)激勵”和“精神激勵”兩種?！拔镔|(zhì)激勵”一般由工資、獎金和企業(yè)分紅構(gòu)成。“精神激勵”由“名譽激勵”和“職務(wù)激勵”構(gòu)成。針對電力企業(yè)的實際情況，對電力企業(yè)經(jīng)營者的激勵和約束有以下幾種：
1.1.1 實行經(jīng)營管理者年薪制
經(jīng)營管理者年薪制是根據(jù)企業(yè)經(jīng)營者的工作業(yè)績、所承擔(dān)的責(zé)任和風(fēng)險的大小，以年度為單位確定經(jīng)營者收入。使經(jīng)營者的收入與企業(yè)經(jīng)營業(yè)績直接掛鉤，從而構(gòu)建和完善電力企業(yè)公司制經(jīng)營者動力的管理機制。根據(jù)年薪制計算公式：經(jīng)營者年薪收入一基本工資+效益獎金+其他獎罰?；竟べY是根據(jù)電力行業(yè)的相關(guān)工資標(biāo)準(zhǔn)套算而得到；效益獎金可采取分段計算法；其他獎罰為具體企業(yè)的相關(guān)規(guī)章制度所規(guī)定的獎罰，如：安全事故發(fā)生率、職工滿意率、顧客投訴率、設(shè)備完好率等直接的獎罰。具體計算方法如下：
1.1.2 實行風(fēng)險抵押來實現(xiàn)激勵
風(fēng)險抵押是將經(jīng)營者的一部分收入轉(zhuǎn)入風(fēng)險基金，用于部分抵補由于決策失誤或經(jīng)營不善給企業(yè)造成的損失.以體現(xiàn)收入與風(fēng)險相一致的原則。由于風(fēng)險抵押體現(xiàn)了經(jīng)營者因享有企業(yè)剩余權(quán)益而相應(yīng)需要承擔(dān)的風(fēng)險責(zé)任，其核心是體現(xiàn)權(quán)責(zé)對等原則。因此，將風(fēng)險抵押金的數(shù)額定為經(jīng)營者年薪的一倍，這就意味著經(jīng)營者如果將可能為之付出一年薪酬的代價。
實行經(jīng)營者年薪制，必須要考慮如何對企業(yè)經(jīng)營者長期激勵的問題，最大限度地避免經(jīng)營者的短期行為。
1.1.3 精神獎勵機制
（1）事業(yè)激勵：對有卓越才干、作出突出貢獻的經(jīng)營管理者，及時予以提拔重用，讓他們擁有更大的權(quán)力，承擔(dān)更多的責(zé)任。
（2）榮譽激勵：分級建立榮譽制度，按照貢獻的大小，授予“先進工作者”、“優(yōu)秀企業(yè)經(jīng)營管理者”和“優(yōu)秀企業(yè)家”等不同層次的榮譽稱號。
（3）榜樣激勵：大力表彰優(yōu)秀經(jīng)營管理者的先進事跡，樹立學(xué)習(xí)的榜樣。
1.2 對電力企業(yè)經(jīng)營管理者的約束機制
在強化電力企業(yè)經(jīng)營者的激勵機制的同時，一定要注重建立經(jīng)營者約束機制和監(jiān)督機制，只有這樣，才能從制度上和機制上保證經(jīng)營者的行為目標(biāo)的合理化、規(guī)范化，保證所有者的權(quán)益不被侵犯。建立對電力企業(yè)經(jīng)營者的約束機制主要有：
1.2.1 完善經(jīng)營者監(jiān)督機制、實行企業(yè)經(jīng)營管理者任期經(jīng)濟責(zé)任審核制。例如：外部監(jiān)督主要有1.國家法律法規(guī)的監(jiān)督；2.企業(yè)上級主管部門的縱向、垂直監(jiān)督；3.財務(wù)責(zé)任審計；4.社會經(jīng)濟責(zé)任審計。內(nèi)部監(jiān)督主要有1.健全法人治理結(jié)構(gòu)。發(fā)揮黨內(nèi)監(jiān)督和職工民主監(jiān)督的方法，實行內(nèi)務(wù)公開的方式。對經(jīng)營者進行監(jiān)督；2.選舉職工代表參與企業(yè)重大問題的決策；3.通過職工大會對企業(yè)的經(jīng)營活動進行監(jiān)督。4.審查企業(yè)經(jīng)營者在決策過程中是否經(jīng)過可行性分析和科學(xué)論證；是否能夠根據(jù)市場需求和自身經(jīng)濟實力有效的組織生產(chǎn)經(jīng)營；是否制定健全的內(nèi)部控制管理制度；是否通過挖潛革新和技術(shù)改造來提高經(jīng)濟效益，不斷改善經(jīng)營管理，充分調(diào)動職工積極性。
1.2.2 建立電力企業(yè)決策失誤追究制度：通過該制度促使企業(yè)經(jīng)營管理者決策的科學(xué)化，減少盲目決策給國家、電力行業(yè)、本企業(yè)造成重大損失，建立該制度必須和經(jīng)營者任期的經(jīng)濟責(zé)任審核相結(jié)合，通過經(jīng)濟責(zé)任審計全面檢查和評價企業(yè)經(jīng)營者的決策行為。通過對電力企業(yè)經(jīng)營管理者的激勵和約束，有利于提高經(jīng)營者的積極性和責(zé)任感，有利于控制和防范經(jīng)營風(fēng)險，以提高企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展和經(jīng)濟效益。
2 對企業(yè)內(nèi)部的激勵與約束機制
企業(yè)總體目標(biāo)的實現(xiàn)是以企業(yè)各個部門的分目標(biāo)實現(xiàn)為前提。故建立企業(yè)內(nèi)部各部門的激勵與約束機制也是非常必要的。
2.1 企業(yè)內(nèi)部的激勵機制
2.1.1 充分發(fā)揮經(jīng)濟責(zé)任制在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的杠桿作用。經(jīng)濟責(zé)任制是當(dāng)前電力企業(yè)調(diào)動職工積極性的有效分配方式。同時，又是規(guī)范職工行為準(zhǔn)則的有效手段。其核心就是用制度去規(guī)范人、管理人、激勵人、約束人，從而保證使不同職務(wù)、不同崗位職工預(yù)期要達到的工作狀況變?yōu)楝F(xiàn)實。
（1）針對不同部門制定相應(yīng)的產(chǎn)值目標(biāo)。使各部門負(fù)責(zé)人將該產(chǎn)值目標(biāo)繼續(xù)細(xì)化和分解，最終為實現(xiàn)本企業(yè)的總體目標(biāo)奠定良好的基礎(chǔ)。具體確定各部門產(chǎn)值方法有：歷史法、成本倒推法。歷史法是根據(jù)歷年該部門產(chǎn)值完成的情況。實行加權(quán)平均的方法來確定該部門本年的產(chǎn)值（即：本年產(chǎn)值目標(biāo)＝前一年完成產(chǎn)值數(shù)X0.5+第二年完成產(chǎn)值數(shù)×O.3+第三年完成產(chǎn)值數(shù)×O.2）。該方法的好處在于以歷史為依據(jù)，所確定的目標(biāo)產(chǎn)值數(shù)較為真實。
（2）針對不同的部門制定可控成本支出比例。通過制定部門的可控成本支出比例或數(shù)額，可使該部門在成本支出時，能夠有明確的目標(biāo)，使各分項工作的成本在可控的比例之內(nèi)，從而保證企業(yè)總成本達到目標(biāo)所規(guī)定的控制比例之內(nèi)。
（3）根據(jù)企業(yè)的總體情況制定出利潤提成比例，來激勵完成產(chǎn)值目標(biāo)的部門。具體分配方式如下：
2.1.2 為增強企業(yè)文化，強化精神文明建設(shè)，保證企業(yè)長效發(fā)展，可以將各部門的精神文明建設(shè)、思想政治工作、現(xiàn)場管理、綜合治理的考核指標(biāo)細(xì)化，采用計分考核制，與該部門的經(jīng)濟責(zé)任制掛鉤。從經(jīng)濟責(zé)任制上充分體現(xiàn)“兩手抓，兩手都要硬”的綜合考核精神。
2.1.3 為提高企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展和打造企業(yè)的核心競爭力，可根據(jù)本企業(yè)的實際情況對完成企業(yè)其他所規(guī)定的指標(biāo)予以獎勵（如：科技項目獲獎、技術(shù)發(fā)明、新工的研制、先進成果的應(yīng)用等）。獎勵的具體操作為該部門的實際分配利潤×（1+獎勵系數(shù)）為最終分配結(jié)果，對作出貢獻的部門進行獎勵。
2.2 對企業(yè)內(nèi)部的約束機制
2.2.1 充分發(fā)揮效能監(jiān)察機制對各部門進行生產(chǎn)經(jīng)營的導(dǎo)向和約束。對本單位的“二級領(lǐng)導(dǎo)”進行監(jiān)督。使各部門的生產(chǎn)經(jīng)營工作一直處于健康、良性的循環(huán)和發(fā)展中。
引言
在當(dāng)前國家經(jīng)濟社會發(fā)展進入關(guān)鍵時期、改革步入深水區(qū)、反腐敗成新常態(tài)、依法治國上升到新高度的情況下，如何正確理解和擴大審計覆蓋面，有助于審計機關(guān)更好地依法履行審計職責(zé)，加大審計力度，創(chuàng)新審計方式，提高審計效率，加強對穩(wěn)增長、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生、防風(fēng)險等政策措施落實情況以及公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況的審計，促進國家治理現(xiàn)代化和國民經(jīng)濟健康發(fā)展。
一、注重方式和途徑，夯實擴大審計全覆蓋的基礎(chǔ)工作
審計全覆蓋，不能片面的理解為數(shù)量上的擴大，而是按照劉家義審計長的要求，是有步驟、有深度、有重點、有成效地全覆蓋。要做到這一點，必須采取適當(dāng)?shù)耐緩剑蚝脠詫嵉幕A(chǔ)。
（一）建立制度規(guī)范，保證審計項目的規(guī)范化實施
地方審計機關(guān)應(yīng)根據(jù)本區(qū)域?qū)嶋H情況，積極推動本級黨委、政府制定本地區(qū)的《加強審計工作的實施意見》，強調(diào)審計的作用，明確審計的范圍和重點，強化審計成果的運用，為在審計管轄范圍內(nèi)進一步擴大審計覆蓋面提供必要的較具體的規(guī)范。出臺的《實施意見》，應(yīng)著重對本地區(qū)重點行業(yè)、重點部門、重要資金支出、民生資金支出等方面審計做出規(guī)定，明確監(jiān)督重點，規(guī)范財經(jīng)秩序，促進制度完善，著力維護經(jīng)濟安全；加大對公共財政、政府性基金等全口徑預(yù)算的審計力度；加強對政府性債務(wù)管控、政府投資的建設(shè)項目、國有企業(yè)保值增值的審計監(jiān)督；揭示各項政策執(zhí)行中出現(xiàn)的新情況、新問題，分析深層次的體制機制因素，建立健全為黨委、政府決策建言獻策的機制。在《實施意見》的基礎(chǔ)上，配套出臺具體的操作辦法，保證審計項目的科學(xué)制定和規(guī)范實施。
（二）強化成果運用，努力擴大審計的范圍和影響
審計監(jiān)督的成效大小，取決于審計成果是否得到有效運用，也直接影響到審計監(jiān)督全覆蓋的實際作用，因而應(yīng)加強審計成果運用方面的探索。一是制定加強審計整改工作的規(guī)定，對發(fā)現(xiàn)的被審計單位存在的問題建立及時向本級政府、本級人大報告的審計整改報告制度，并將對審計存在問題整改情況納入政務(wù)督查范圍；探索紀(jì)檢監(jiān)察、組織、督查等多部門協(xié)作聯(lián)動機制，形成監(jiān)督審計整改工作的合力，促進審計整改工作落到實處；對被審計單位存在問題因涉及第三方原因，如追收資金困難等整改難點事項的，應(yīng)建立通過司法程序及時執(zhí)行的審計整改督查機制。二是強化審計成果運用，制定和完善審計問責(zé)機制，探索和建立重大問題向本級黨委、政府和上級審計機關(guān)同時報告的制度，推動審計結(jié)果在較大范圍內(nèi)的公開制度，擴大審計監(jiān)督的影響，督促審計決定的執(zhí)行。
（三）借助多方力量，有效整合拓展審計的人力資源
審計全覆蓋，審計力量不足是一個重要的瓶頸，如何整合審計資源，最有效地實現(xiàn)審計目標(biāo)，是各級審計機關(guān)必須解決的現(xiàn)實問題。根據(jù)審計目標(biāo)，合理高效地利用社會審計和內(nèi)部審計力量，是當(dāng)前實現(xiàn)擴大審計覆蓋面和保證審計質(zhì)量的最有效、最快捷途徑。有效整合各方面的審計人力資源，應(yīng)以國家審計為主導(dǎo)，內(nèi)部審計和社會審計為重要組成部分，形成既分工又協(xié)作的審計監(jiān)督大格局。一是加強內(nèi)部審計工作，建立健全內(nèi)部審計機構(gòu)，對重點領(lǐng)域、重點行業(yè)、重要資金支出的單位應(yīng)設(shè)立專門的內(nèi)部審計機構(gòu)，非重點領(lǐng)域不需專門成立內(nèi)部審計機構(gòu)的，應(yīng)明確專職內(nèi)部審計人員，在審計機關(guān)的指導(dǎo)下，加強對本部門業(yè)務(wù)內(nèi)部控制制度和財務(wù)收支、重大事項等的日常監(jiān)督，維護經(jīng)濟安全，促進廉政建設(shè)。二是有效利用社會審計力量，以購買社會服務(wù)的形式，采取市場化、契約化方式，向具有相應(yīng)資質(zhì)的社會組織和企事業(yè)單位購買審計中介服務(wù)，同時，審計機關(guān)應(yīng)通過項目抽簽、封閉審計、相互交叉檢查、末位淘汰等方式加強對社會審計機構(gòu)的考核、監(jiān)督，保證審計質(zhì)量。三是創(chuàng)新方式，積極探索抽派內(nèi)部審計和社會審計人員參與國家審計項目的形式，以增強審計力量，充分發(fā)揮各自優(yōu)勢，提高審計效率，并達到培養(yǎng)內(nèi)部審計和社會審計力量的作用，提高審計質(zhì)量。
（四）強化信息技術(shù)，大力促進審計項目提質(zhì)增效
隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展和電子信息技術(shù)的深化運用，被審計單位的數(shù)據(jù)海量龐雜，單純依靠人力，手工進行數(shù)據(jù)收集、分析、判斷而進行審計越來越困難，這要求審計機關(guān)必須順應(yīng)時展要求，充分利用好現(xiàn)代先進的信息技術(shù)。在審計實踐過程中修訂完善現(xiàn)有通用軟件，開發(fā)新的數(shù)據(jù)分析和模型，借助金審工程，實現(xiàn)審計手段和工具的現(xiàn)代化。強化區(qū)域內(nèi)信息整合，加大審計資源信息共享，充分利用現(xiàn)代計算機聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，將財政、地稅、社保等行業(yè)的數(shù)據(jù)與審計分析數(shù)據(jù)庫對接，構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計平臺，實現(xiàn)數(shù)字化審計方式，通過數(shù)據(jù)集中存儲和分析，有效地克服審計數(shù)據(jù)分散化、碎片化，提高審計效率和質(zhì)量，大大縮短現(xiàn)場審計時間。
（五）重視隊伍建設(shè)，全面提升審計人員綜合素質(zhì)
實現(xiàn)審計全覆蓋，不僅要求增加審計人員數(shù)量，更對審計人員的綜合素質(zhì)提出了更高要求，加速審計人才隊伍建設(shè)、培育跨專業(yè)的復(fù)合型人才是各級地方審計機關(guān)必須著力解決的現(xiàn)實問題。審計機關(guān)應(yīng)加強對現(xiàn)有審計人員的計算機應(yīng)用、跨專業(yè)知識等培訓(xùn)，打破專業(yè)限制，改變傳統(tǒng)的財政財務(wù)收支、財經(jīng)法紀(jì)審計向以真實性為基礎(chǔ)，經(jīng)濟效益審計和經(jīng)濟責(zé)任審計并重的審計方向發(fā)展，培養(yǎng)復(fù)合型人才；加強業(yè)務(wù)人員的引進、培訓(xùn)和技能考核工作，適當(dāng)引進法律、計算機、工程審計、環(huán)境保護等方面的人才，保證實現(xiàn)特定領(lǐng)域的審計監(jiān)督。此外，還應(yīng)建立激勵約束機制，充分調(diào)動現(xiàn)有審計人員的主觀能動性，盡快實現(xiàn)擴大審計覆蓋面的目標(biāo)。
二、多措并舉，提高審計項目實施的針對性和效果性
（一）圍繞改革大局，科學(xué)有效制定審計項目規(guī)劃
審計目標(biāo)是審計活動的指南和目的，決定了審計的價值取向和工作思路，審計機關(guān)應(yīng)制定中長期審計規(guī)劃，確保劉家義審計長提出的三個目標(biāo)的實現(xiàn)。以某區(qū)為例，該區(qū)區(qū)級部門、街鎮(zhèn)及重點國有企業(yè)共有104個，近三年完成了24個項目，占應(yīng)審數(shù)的23%，應(yīng)接受經(jīng)濟責(zé)任審計的領(lǐng)導(dǎo)干部為82名，近三年完成了21個項目，占26%。區(qū)審計局將應(yīng)審部門分為三大類：一類是承擔(dān)區(qū)委、區(qū)政府工作重心和本地重要經(jīng)濟發(fā)展的部門，如九大工程實施單位、財政、國土等部門，二類是資金總量大但信息化程度較高的部門，如社會保險、醫(yī)療保險管理單位，三類是資金量和工作任務(wù)都較少的單位，如科協(xié)、科委等部門。根據(jù)類別的劃分制定5年審計規(guī)劃，將一類作為每年必審項目，二類作為兩年一審項目，三類保證在5年內(nèi)全面審計一次。
（二）根據(jù)發(fā)展近態(tài)，及時合理確定重點審計領(lǐng)域
十順利召開后，審計工作外部環(huán)境正處于歷史上最好的時期。在這種背景下，地方審計機關(guān)應(yīng)審時度勢，以順勢而為、有為有位、借力發(fā)揮、未雨綢繆、廉潔自律、形成合力的工作思路，以黨委、政府的改革發(fā)展大局和中心工作為著力點，確定審計重點領(lǐng)域。以某區(qū)為例，區(qū)審計局圍繞區(qū)政府中心工作，重點關(guān)注九大工程建設(shè)、民生改善、國企改革、農(nóng)村征地拆遷及工程審計等領(lǐng)域以及落實中央八項規(guī)定、《黨政機關(guān)厲行節(jié)約反對浪費條例》執(zhí)行情況，持續(xù)開展“九大工程”建設(shè)跟蹤審計，實現(xiàn)對重點建設(shè)項目全過程動態(tài)監(jiān)督；圍繞經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級，深化專項資金審計，開展民營經(jīng)濟發(fā)展專項資金、微型企業(yè)創(chuàng)業(yè)扶持資金、總部經(jīng)濟政策執(zhí)行情況等審計調(diào)查，向政府及相關(guān)部門提出建議，促進完善相關(guān)制度；牢固樹立“民本審計”理念，開展社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心、“普惠制”幼兒園專項審計調(diào)查，為進一步深化基層醫(yī)療體制改革和學(xué)前教育改革發(fā)揮積極作用。
（三）充分調(diào)動資源，確保項目計劃完整深入實施
當(dāng)前審計工作的壓力，突出表現(xiàn)為審計力量不足與審計任務(wù)繁重之間的矛盾，要解決此矛盾，必須善于發(fā)揮“外腦”作用，引入中介機構(gòu)參與審計。以某區(qū)為例，區(qū)審計局對業(yè)務(wù)量較大的政府投資項目竣工決算領(lǐng)域進行了積極探索，出臺了《政府投資項目委托審計業(yè)務(wù)考核管理辦法》，加強對中介機構(gòu)質(zhì)量管理，逐步完善審計過程的管理制度并提出精細(xì)化管理的四項舉措：一是落實責(zé)任，明確審計項目主審、科長、分管及主要領(lǐng)導(dǎo)的職責(zé)，強化審計過程的服務(wù)和監(jiān)督；二是規(guī)范程序和報告披露內(nèi)容，將工程項目審計方案和報告納入“審計四會”集體審議，審計報告增加審減金額及其產(chǎn)生原因的披露內(nèi)容；三是強化對中介機構(gòu)的考核，開展對中介機構(gòu)審計項目的交叉復(fù)審和對中介機構(gòu)的實地走訪，通過對中介機構(gòu)的考核，完善考核獎懲，提高審計質(zhì)量。
三、國有企業(yè)審計調(diào)查全覆蓋的成功案例
為深入貫徹十、十八屆三中全會關(guān)于完善國有資產(chǎn)管理體制、推動國有企業(yè)改革的精神，區(qū)審計局圍繞區(qū)委、區(qū)政府中心工作，為國有企業(yè)改革提供信息支持和決策參考，率先在本市開展了全區(qū)國有（控股）企業(yè)資產(chǎn)管理及運營情況專項審計調(diào)查。通過對全區(qū)68家國有企業(yè)的審計調(diào)查，揭示出國有企業(yè)體制機制、資產(chǎn)管理、項目管理等4個方面15個問題。針對審計調(diào)查結(jié)果，各相關(guān)單位積極落實整改。在全面清理盤活資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，區(qū)全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組、區(qū)國資委等機構(gòu)著力完善區(qū)國有企業(yè)深化改革系列意見、辦法，并出臺了《關(guān)于進一步深化區(qū)屬國資國企改革的實施意見》。通過審計調(diào)查促進深化國有企業(yè)改革，改出新體制、新機制、新模式。
（一）立項契合形勢，圍繞中心工作
本次審計調(diào)查與十、十八屆三中全會關(guān)于國資國企改革的精神高度契合，圍繞國有企業(yè)改革摸清家底、發(fā)現(xiàn)問題、提出建議。另一方面，在近幾年的企業(yè)審計中發(fā)現(xiàn)全區(qū)國有企業(yè)在體制機制、資產(chǎn)管理、資金管理、人員管理等方面存在較大的漏洞，區(qū)委、區(qū)政府決心下大力氣全面厘清我區(qū)國有企業(yè)現(xiàn)狀，找準(zhǔn)問題癥結(jié)所在，以便“刮骨療傷”。
（二）統(tǒng)一組織部署，科學(xué)配置資源
整個調(diào)查項目堅持“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、統(tǒng)一部署、統(tǒng)一目標(biāo)、統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)”的原則。一是區(qū)政府高度重視本次調(diào)查項目，成立了以區(qū)長為組長，相關(guān)區(qū)領(lǐng)導(dǎo)和部門主要領(lǐng)導(dǎo)組成的領(lǐng)導(dǎo)小組研究部署審計工作，區(qū)領(lǐng)導(dǎo)的重視和支持為審計工作的順利推進營造了良好的外部環(huán)境。同時，成立了由局長親自擔(dān)任審計組長的項目組，負(fù)責(zé)整個審計項目的人員調(diào)配和組織安排。二是借助社會審計，整合審計力量，形成審計合力。從年初公開招標(biāo)入圍的財務(wù)審計中介機構(gòu)中挑選出4家單位參與國企調(diào)查審計項目。按照“不交叉、不缺失”的原則成立了4個審計項目小組，每個審計項目小組結(jié)合參審人員的專業(yè)特長、計算機審計、分析復(fù)核能力合理分工，優(yōu)勢互補，有效地整合起中介機構(gòu)審計力量，起到“1+1>2”的作用。三是制定了目標(biāo)清晰、重點突出、操作性強的審計實施方案，各個審計項目組圍繞實施方案開展審計，確保所有工作不偏離主線。四是按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)采集數(shù)據(jù)、核實問題，將各種復(fù)雜情況按同一口徑進行后期匯總，形成總體概念和分析判斷，實現(xiàn)預(yù)期審計目標(biāo)。
【關(guān)鍵詞】在線審計 數(shù)據(jù)挖掘 預(yù)處理
1 引言
隨著世界經(jīng)濟的全球化、一體化的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模越來越大，經(jīng)營的業(yè)務(wù)也日漸復(fù)雜，傳統(tǒng)的審計模式已經(jīng)不能夠達到預(yù)期的效果，導(dǎo)致世通、安然等產(chǎn)生大量的財務(wù)舞弊事件，這些財務(wù)舞弊事件給世界經(jīng)濟的發(fā)展帶來了嚴(yán)重的危害，也凸顯了傳統(tǒng)的人工審計、分期審計模式存在許多的缺陷和問題，人們亟需引入新的設(shè)計方法或模式，彌補傳統(tǒng)審計存在的風(fēng)險。光纖通信、移動通信、數(shù)據(jù)倉庫等信息技術(shù)的發(fā)展促進人們進入“互聯(lián)網(wǎng)+”時代，人們提出了許多的自動化審計系統(tǒng)，這些審計系統(tǒng)能夠?qū)崿F(xiàn)自動化、持續(xù)化、實時化的審計管理，系統(tǒng)的運行積累了海量的數(shù)據(jù)資源，激增的數(shù)據(jù)隱藏著更多的有價值的信息，能夠幫助人們識別財務(wù)舞弊線索，但是也帶來了較為嚴(yán)重的問題，這些問題包括以下幾個方面：
（1）數(shù)據(jù)量過大，無法實時的獲取有用的信息。審計系統(tǒng)經(jīng)過多年的運行，由于這些系統(tǒng)運行積累了海量的數(shù)據(jù)資源，這些數(shù)據(jù)量非常大，一般的審計系統(tǒng)無法很好地利用這些信息，因此不能夠?qū)徲嫑Q策作出幫助。
（2）數(shù)據(jù)格式不一致，難以處理。不同的企業(yè)、經(jīng)濟體運行均采用不同的審計系統(tǒng)，因此審計系統(tǒng)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)格式不一致，這些信息難以整合在一起，不利于人們進行統(tǒng)計和分析。
（3）數(shù)據(jù)不斷運行和發(fā)展，但是財務(wù)舞弊的模型較為固定，沒有自學(xué)習(xí)功能，因此許多的數(shù)據(jù)審計模式都是滯后的，這種不同步性給財務(wù)舞弊風(fēng)險識別帶來了巨大的風(fēng)險，更加不利于審計發(fā)現(xiàn)。
（4）審計分析方法落后。傳統(tǒng)的數(shù)據(jù)分析方法較為落后，僅僅采用固定的模式，因此這些工具不能夠?qū)崟r的從廣度和深度進行學(xué)習(xí)和分析，為在線審計提供了強大的接口，但是在線審計系統(tǒng)的電子化、網(wǎng)絡(luò)化發(fā)展和普及應(yīng)用也為財務(wù)舞弊隱藏的更深，這樣就難以識別。
因此，為了能夠解決上述問題，人們提出在在線審計系統(tǒng)中引入數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)，構(gòu)建一種動態(tài)學(xué)習(xí)的審計模型，可以實時的發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)中隱藏的有價值的信息，這些模式均隱藏在大型數(shù)據(jù)庫、數(shù)據(jù)倉庫中，其可以為數(shù)據(jù)集提供一個全面而深刻的認(rèn)知，高度抽象和概況數(shù)據(jù)信息內(nèi)容，將人們對數(shù)據(jù)的感性認(rèn)識提升到理性認(rèn)識，因此將數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)應(yīng)用于審計工作具有重要的作用和意義。
2 相關(guān)背景理論
數(shù)據(jù)挖掘是一種大數(shù)據(jù)分析方法，其可以從數(shù)據(jù)中尋找隱藏的知識信息，數(shù)據(jù)挖掘的結(jié)果通常劃分為兩種模型，分別是描述型和預(yù)測型。描述型的數(shù)據(jù)挖掘任務(wù)可以從刻畫數(shù)據(jù)庫中相關(guān)的數(shù)據(jù)相關(guān)特性，預(yù)測數(shù)據(jù)可以針對海量數(shù)據(jù)中隱藏的知識進行預(yù)測和推斷。數(shù)據(jù)挖掘的主要功能包括以下幾個方面，分別是聚類分析、分類和預(yù)測、偏差檢測、關(guān)聯(lián)序列分析等。
2.1 關(guān)聯(lián)和序列分析功能
數(shù)據(jù)庫中保存著海量的審計數(shù)據(jù)信息資源，并且這些審計數(shù)據(jù)信息資源存在極大的關(guān)聯(lián)關(guān)系，并且也是變量之間存在的某種相關(guān)規(guī)律，關(guān)聯(lián)的功能主要是尋找潛在的相關(guān)審計知識內(nèi)容。分析內(nèi)容的相關(guān)性可以增加時間屬性，因此數(shù)據(jù)挖掘功能可以實現(xiàn)的關(guān)聯(lián)分析與序列發(fā)現(xiàn)功能，一種是簡單關(guān)聯(lián)關(guān)系、一種是時序關(guān)聯(lián)關(guān)系，為了能夠更加清晰的展示簡單關(guān)系，比如在企業(yè)審計過程中，企業(yè)購買車輛的同時肯定會購買車輛保險，這就是一個簡單關(guān)聯(lián)關(guān)系；企業(yè)為了辦公方便，購買激光打印機一個月之后，肯定會采購硒鼓，這就是時序關(guān)聯(lián)關(guān)系，在大型數(shù)據(jù)集中，產(chǎn)生關(guān)聯(lián)的規(guī)則非常多，一般可以使用可信度和支持度進行篩選。
2.2 分類和預(yù)測功能
數(shù)據(jù)挖掘最為關(guān)鍵的功能之一是數(shù)據(jù)分類，在線審計過程中，政企單位最期望的就是能夠分類審計數(shù)據(jù)內(nèi)容，并且預(yù)測未來的審計，按照不同的屬性將審計內(nèi)容劃分到一個個的分類模型，這樣就可以更好的利用專家知識實現(xiàn)審計內(nèi)容分類化、清晰化管理。預(yù)測管理可以利用審計內(nèi)容上下文信息，預(yù)測審計對象的發(fā)展趨勢。
2.3 聚類
如果一個審計內(nèi)容數(shù)據(jù)集缺乏詳細(xì)的描述信息，無法采用任何已知的在線審計分類模式對其進行篩選，此時可以采用聚類分析方法，在無監(jiān)督學(xué)習(xí)環(huán)境中，將審計內(nèi)容劃分為多個簇，同時保證簇間的相異性，盡可能的保持簇內(nèi)高度相似性、同構(gòu)性，把符合發(fā)展規(guī)律的審計數(shù)據(jù)劃分到一個類別，把不同類別的數(shù)據(jù)劃分為一個類別，這樣就可以區(qū)分正常數(shù)據(jù)和異常數(shù)據(jù)。
2.4 偏差檢測
偏差檢測又被稱為離群點檢測，可以發(fā)現(xiàn)正常數(shù)據(jù)流中存在的一個重要功能，并且可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)舞弊過程中的不正常內(nèi)容，可以從正常的數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)奇異點，這樣就可以及時的發(fā)現(xiàn)偏差檢測功能。目前，偏差檢測可以采用的技術(shù)包括反常實例、觀測結(jié)果、例外模式等信息，并且可以對用戶的期望值進行有效地分析，詳細(xì)的揭示非正常數(shù)據(jù)內(nèi)容的感興趣的模式，更好的對用戶信息進行專家分析。
3 在線審計系統(tǒng)功能分析
在線審計系統(tǒng)功能主要包括以下幾個方面：
3.1 降低審計風(fēng)險
在線審計系統(tǒng)引入數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)之后，審計對象可以從原來的紙質(zhì)賬簿發(fā)展到海量電子數(shù)據(jù)，接著從海量數(shù)據(jù)中進行挖掘潛在的有價值信息，這樣就可以降低人工審計的幾率，弱化或消除審計風(fēng)險，從而可以有效地位審計人員提供一個量化的、科學(xué)的分析結(jié)果，進而可以進行審計決策，大大的降低在線審計系統(tǒng)自身存在的風(fēng)險，可以提升審計系統(tǒng)的操作效率。
3.2 拓寬審計范圍，全面開展審計監(jiān)督
在線審計系統(tǒng)可以拓寬審計數(shù)據(jù)的覆蓋范圍，促進企業(yè)全面開展審計工作。審計人員可以采用在線審計系統(tǒng)抽取數(shù)據(jù)樣本，利用數(shù)據(jù)挖掘發(fā)現(xiàn)異常的財務(wù)項目，對這些項目進行重點審計，快速定位每一個審計業(yè)務(wù)操作的相關(guān)的內(nèi)容，審計人員可以有效地縮小審計時間、工作量，便于降低和縮小審計范圍，這樣就可以積極的利用在線審計系統(tǒng)開展事前審計、事中審計、效益審計，充分的發(fā)揮在線審計系統(tǒng)和數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)的快速、準(zhǔn)確特點，提高審計工作的質(zhì)量和結(jié)果，減少審計存在的風(fēng)險，形成了一個全面審計。
3.3 科學(xué)統(tǒng)計和抽樣，提高審計工作效率
在線審計系統(tǒng)采用電子化、數(shù)據(jù)化模式，對于一個不懂計算機的審計人員來講，可以對在線審計進行科學(xué)的統(tǒng)計和抽樣，數(shù)據(jù)處理有快速又準(zhǔn)確，使用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)完成審計資料的審核和分析，從而可以提高審計工作效率。
3.4 自主學(xué)習(xí)，動態(tài)維護審計模型
在線審計系統(tǒng)引入數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)之后，數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)具有自主學(xué)習(xí)功能，可以動態(tài)的維護審計模型，能夠為歷史數(shù)據(jù)信息進行挖掘，發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)中潛藏的規(guī)則、規(guī)律和相關(guān)的模式，并且可以形成在線審計模型，構(gòu)建相關(guān)的審計模型知識庫，為在線審計的判別和分析提供一個有效地的支撐和依據(jù)，審計分析新產(chǎn)生的數(shù)據(jù)內(nèi)容，又可以進行動態(tài)的驗證，將生成的知識內(nèi)容添加到數(shù)據(jù)庫中，可以適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)審計需求，不斷的滿足審計信息化的需求。
4 數(shù)據(jù)挖掘在在線審計模型中的應(yīng)用設(shè)計
數(shù)據(jù)挖掘在在線審計模型中的應(yīng)用主要包括五個關(guān)鍵步驟，分別是收集原始審計數(shù)據(jù)、數(shù)據(jù)預(yù)處理、數(shù)據(jù)挖掘分析、審計處理、新增審計數(shù)據(jù)等，基于數(shù)據(jù)挖掘的審計系統(tǒng)模型如圖1所示。
4.1 收集原始審計數(shù)據(jù)
通過對各個行業(yè)、企業(yè)審計系統(tǒng)運行的數(shù)據(jù)進行采集，以便能夠?qū)攵嘈袠I(yè)審計數(shù)據(jù)，這樣就可以更加全面的獲取審計模型。
4.2 數(shù)據(jù)預(yù)處理
采集的原始審計數(shù)據(jù)存在很多的噪聲信息，采用數(shù)據(jù)清洗和整理等方法，進一步提高在線審計數(shù)據(jù)的質(zhì)量，數(shù)據(jù)預(yù)處理可以將不同的審計系統(tǒng)運行產(chǎn)生的數(shù)據(jù)進行一致化操作，這樣就可以約簡數(shù)據(jù)中的稀疏屬性，這些屬性對審計模型挖掘貢獻較低或無貢獻，因此將數(shù)據(jù)屬性進行約簡，可以降低數(shù)據(jù)的稀疏性，并且能夠提高數(shù)據(jù)的計算復(fù)雜度，提升審計的效率。
4.3 數(shù)據(jù)挖掘分析
審計系統(tǒng)導(dǎo)入的數(shù)據(jù)經(jīng)過預(yù)處理之后，可以利用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)對數(shù)據(jù)進行挖掘和分析，常用的數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)包括K均值算法、支持向量機、BP神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)、遺傳算法等技術(shù)，可以針對這些審計數(shù)據(jù)進行分析，獲取數(shù)據(jù)集中隱藏的模式。比如，可以采用支持向量機技術(shù)分析數(shù)據(jù)的相關(guān)關(guān)系，找出審計數(shù)據(jù)中隱藏的關(guān)聯(lián)網(wǎng)，對財務(wù)審計數(shù)據(jù)進行或經(jīng)濟數(shù)據(jù)進行審計過程中，可以針對同一類或不同類之間存在的潛在關(guān)系進行建模，比如可以對企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表、企業(yè)經(jīng)營利潤表、企業(yè)現(xiàn)金流量表之間存在的勾稽關(guān)系；如果按照相關(guān)的非財務(wù)邏輯思維慣性進行查找和挖掘，其可以從中發(fā)現(xiàn)事務(wù)中隱藏的經(jīng)濟活動，利用在線挖掘存在的內(nèi)容進行分析，可以從中發(fā)現(xiàn)潛在的審計決策知識，提供較多的參考知識，比如企業(yè)可以發(fā)現(xiàn)養(yǎng)路費、車輛數(shù)目、車輛保險費用之間存在的關(guān)系，查看養(yǎng)路費或保險費的多少就可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否購置了車輛，這樣就可以從中發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否私建了小金庫。在數(shù)據(jù)挖掘中，離群數(shù)據(jù)分析與挖掘是一項非常重要的應(yīng)用點，因此在審計過程中可以發(fā)現(xiàn)海量數(shù)據(jù)中與一般數(shù)據(jù)模型不相符的數(shù)據(jù)內(nèi)容，離群數(shù)據(jù)實踐結(jié)果表明真是的財務(wù)報表在形成之后可以揭示一定的規(guī)律，在線審計結(jié)束之后，用戶就可以發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)中隱藏的異?，F(xiàn)象，也可以發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)中存在的虛假成分，因此離群數(shù)據(jù)挖掘就可以發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊、違背規(guī)律等相關(guān)的行為，這樣就可以表現(xiàn)出來的數(shù)據(jù)操作之后進行分析，通過對離群數(shù)據(jù)進行描述，發(fā)現(xiàn)例外模式，挖掘異常的審計結(jié)果，為投資者提供最佳的決策依據(jù)。
4.4 審計處理
在線審計模型挖掘訓(xùn)練和學(xué)習(xí)之后，可以得到相關(guān)的審計決策模型，這些模型可以從海量的源數(shù)據(jù)獲取審計結(jié)果，這些結(jié)果可以對審計內(nèi)容進行量化分析和描述，如果這些數(shù)據(jù)存在問題，可以及時的進行處理，并且可以通過再分析、解釋描述、使用人員溝通等過程，形成有益于財務(wù)審計的新知識，將這些知識加入到?jīng)Q策庫中，以便能夠更好的指導(dǎo)企業(yè)運行。
4.5 新增審計數(shù)據(jù)處理
在線審計模型運行的數(shù)據(jù)是動態(tài)的，因此審計模型也需要具有自動化的學(xué)習(xí)和管理功能，以便能夠?qū)π略鰯?shù)據(jù)進行操作和關(guān)系，針對數(shù)據(jù)進行預(yù)處理、數(shù)據(jù)挖掘分析，形成新的有價值的審計模型，從中挖掘更加新型的知識。
5 結(jié)束語
在線審計系統(tǒng)經(jīng)過多年的運行積累了海量的數(shù)據(jù)資源，傳統(tǒng)的審計專家、固定的系統(tǒng)審計模型已經(jīng)無法支持多源數(shù)據(jù)融合能力，亟需結(jié)合現(xiàn)代數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)，引入自學(xué)習(xí)模式，設(shè)計新的審計系統(tǒng)模型，可以大幅度提升審計準(zhǔn)確度和效率。
參考文獻
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【關(guān)鍵詞】 政府審計； 審計載體； 審計取證； 審計取證模式； 審計主題
中圖分類號：F239.44 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）22-0121-06
一、引言
獲取審計證據(jù)是審計最核心的內(nèi)容之一。審計取證模式是獲取審計證據(jù)的思路，它決定審計結(jié)論的可靠程度，是審計效率效果的基礎(chǔ)。每個國家的審計準(zhǔn)則，都是以一定的審計取證模式為基礎(chǔ)的，審計取證模式是審計準(zhǔn)則的靈魂和主線。
關(guān)于審計取證模式有兩個基本問題，一是審計取證模式的種類，二是審計取證模式的影響因素。對于上述兩個基本問題都有一些相關(guān)研究。關(guān)于審計取證模式的種類，一般認(rèn)為，有賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。事實上，這些審計取證模式主要是針對財務(wù)信息審計而言的，如果審計主題不是財務(wù)信息，則審計取證模式并非如此。關(guān)于審計取證模式的影響因素，一些文獻認(rèn)為，審計環(huán)境影響審計取證模式，但是，審計環(huán)境的內(nèi)容太多，這種分析過于原則；另外一些文獻認(rèn)為，審計效率和審計風(fēng)險影響審計取證模式，然相對而言，審計載體、審計主題對審計取證模式可能有更加基礎(chǔ)性的影響。總體來說，現(xiàn)有文獻對審計取證模式的兩個基本問題還缺乏系統(tǒng)的研究，政府審計取證模式更是如此。
本文以審計載體、審計主題為基礎(chǔ)，研究審計取證模式的類型及影響因素，構(gòu)建審計取證模式的理論框架，并用我國政府審計取證模式來驗證上述理論框架。
二、文獻綜述
根據(jù)本文的主題，相關(guān)的文獻綜合包括兩部分內(nèi)容，一是審計取證模式的種類，二是審計取證模式的影響因素。
關(guān)于審計取證模式的種類，莫茨、夏拉夫（1990）將獲取審計證據(jù)具體的思維概括為五種主義：權(quán)威主義（以他人證言為基礎(chǔ)獲取證據(jù)），神秘主義（以靈感為基礎(chǔ)獲取證據(jù)），理性主義（以計算為基礎(chǔ)獲取證據(jù)），經(jīng)驗主義（以經(jīng)驗為基礎(chǔ)獲取證據(jù)），實用主義（以正確事實為基礎(chǔ)獲取證據(jù)）。不少文獻認(rèn)為，審計取證模式包括賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，有些文獻將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙賲^(qū)分為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞ê涸?001；陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004）。劉兵、王雅（2004）提出分析基礎(chǔ)審計模式，認(rèn)為賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菑摹安糠终w”收集證據(jù)的模式，分析基礎(chǔ)模式是“整體部分整體”的取證模式，既可以提高審計工作效率，也能較好地保證審計質(zhì)量。在政府審計領(lǐng)域，石愛中、孫儉（2005），董伯坤（2007）區(qū)分了手工背景下和信息化背景下的審計模式，認(rèn)為手工背景下的審計模式包括賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計，信息化背景下的審計模式包括賬套式審計和數(shù)據(jù)式審計。陳太輝、楊明月（2011）將審計的思維路徑提煉為五個步驟：合理懷疑，發(fā)現(xiàn)問題，證實問題，力求達成共識和解決問題。
關(guān)于審計取證模式的影響因素，信息化背景和手工背景下的審計取證模式存在重大差異（王智玉，2011），正是由于審計客體的信息化水平不同，審計取證模式才區(qū)分為多種模式（石愛中、孫儉，2005；董伯坤，2007）。還有一些文獻認(rèn)為，審計效率和審計風(fēng)險也是影響審計取證模式的重要因素，審計取證模式從賬項基礎(chǔ)審計發(fā)展到制度基礎(chǔ)審計，進而發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，是審計效率和審計風(fēng)險共同作用的結(jié)果（謝志華，1997；胡春元，2001；趙保卿、任晨煜，2003；陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004；謝志華，2008）。
上述文獻對于我們理解政府審計取證模式有較大的啟發(fā)。然而，審計取證模式還是缺乏一個清晰的分類框架，涉及的審計取證模式影響因素也未包括一些重要因素，所以，總體來說，關(guān)于政府審計取證模式還是缺乏系統(tǒng)的理論框架。
三、理論框架
（一）審計取證模式的總體框架
從技術(shù)邏輯來說，審計取證是通過系統(tǒng)的方法獲取證據(jù)，以搞清楚審計事項的真實情況，而審計事項的真實情況本身是存在的，并不需要審計人進行再生產(chǎn)，所以，審計取證事實上是一個驗證過程，即通過一定的方法對客觀存在的事項進行驗證，并記錄驗證的結(jié)果。審計取證既然是一個驗證過程，則驗證事項本身的信息存儲方式就是驗證方式選擇的基礎(chǔ)性因素，驗證方式要依據(jù)信息存儲方式來選擇，信息存儲方式不同，驗證模式也不同。
一般來說，驗證事項本身的信息存儲方式首先可以區(qū)分為電子數(shù)據(jù)和非電子數(shù)據(jù)，很顯然，這兩種數(shù)據(jù)的驗證方式存在差異。在此基礎(chǔ)上，無論是電子數(shù)據(jù)，還是非電子數(shù)據(jù)，都區(qū)分為有支撐載體和無支撐載體兩種情形。有支撐載體是指信息本身形成一個鏈，可以從高層級信息追蹤到次層級信息，次層級信息可以支持高層級信息，通過次層級信息可以驗證高層級信息。無支撐載體是指沒有形成信息鏈，一些高層級信息缺乏次層級信息支持，無法通過次層級信息來驗證高層級信息。很顯然，這些差異會影響審計取證方式。
在有支撐載體的情形下，有些支撐載體有實物對應(yīng)，可以通過測量實物來驗證信息；而有些支撐載體則沒有實物對應(yīng)，無法通過測量實物來驗證信息。很顯然，這會影響審計取證方式。在無支撐載體的情形下，有些存在持續(xù)可靠的信息生產(chǎn)流程，如果流程可靠，則信息可靠也就有了相當(dāng)?shù)幕A(chǔ)；有些并不存在持續(xù)可靠的信息生產(chǎn)流程，流程本身無法為信息質(zhì)量提供保障。很顯然，上述差異會影響審計取證方式。
此外，審計主題還會影響審計取證方式。審計主題是審計人員發(fā)表審計意見的特定事項，一般分為財務(wù)信息、非財務(wù)信息、特定行為、制度這四類，不同的審計主題在審計載體方面可能存在較大的差異，這些差異會影響審計取證模式。需要注意的是，無論何種審計主題，都會表現(xiàn)為一些信息，即使是特定行為和制度也會表現(xiàn)為一些信息，但是，對于這些主題的審計，其目的不是對這些信息本身是否真實發(fā)表意見，而是對這些信息反映的行為、制度是否合規(guī)合理發(fā)表意見，因此，不屬于信息主題。所以，所有審計主題都有信息載體，審計主題是通過影響審計載體，進而影響審計取證方式，從根本上來說，需要以審計載體為依據(jù)來選擇審計取證模式。
綜合上述分析，總體來說，審計載體有四種情形：非實物載體、實物載體、有持續(xù)可靠流程、無持續(xù)可靠流程，不同審計載體情形下的審計取證模式分別命名為命題論證模式、專業(yè)測量模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式，審計取證模式的邏輯框架如表1所示。
（二）命題論證模式
如果存在非實物支撐載體，審計事項相關(guān)的信息形成一個完整的鏈，通過次級信息可以驗證高層級信息。在這種情形下，審計取證就如同命題證明。這些命題是有邏輯結(jié)構(gòu)的，從總命題分解為次層級命題，次層級命題再分解為更次級的命題，圍繞最基礎(chǔ)的命題收集證據(jù)。如果這些基礎(chǔ)性的命題得到證明，則其支撐的上層級命題就得到證明，每個層級都是如此，最終使總命題得到證明。這些總命題也就是審計目標(biāo)，而這些次級命題也就是不同層級的具體審計目標(biāo)。
命題論證的基本思路有兩個邏輯步驟：一是從上到下的命題分解，也就是從審計目標(biāo)開始，確定具體審計事項的具體審計目標(biāo)；二是從下到上的命題證明，也就是圍繞具體審計事項的具體審計目標(biāo)收集證據(jù)。一般來說，從上到下的命題分解具有相對穩(wěn)定性，而從下到上的命題證明則受到一些權(quán)變因素的影響，從而命題論證模式呈現(xiàn)多樣化。
首先，具體審計事項是否要區(qū)分重點。如果不區(qū)分重點，則所有審計事項都同等對待；如果要區(qū)分審計重點，則需要有一定的方法來區(qū)分。很顯然，區(qū)分重點會提高審計效率，但是可能會對一些審計事項投入的審計資源減少，或者是找錯了審計重點，這些都可能增加審計風(fēng)險。歷史上的賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，都屬于命題論證模式，其區(qū)別就是是否區(qū)分審計重點。賬項基礎(chǔ)審計對于所有的審計事項同等對待，不區(qū)分審計重點，制度基礎(chǔ)審計以制度評估為基礎(chǔ)來尋找審計重點，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕燥L(fēng)險評估為基礎(chǔ)來尋找審計重點。
其次，是詳細(xì)審計還是抽樣審計。在命題論證模式下，每個具體審計事項都有具體審計目標(biāo)，而每個具體審計事項都有若干個體，這些個體的集合形成該具體審計事項的總體。就該總體作出結(jié)論，有兩種選擇：一是對該總體的全部個體進行審計，這就是詳細(xì)審計；二是從該總體中抽取樣本，對樣本實施審計，根據(jù)樣本審計結(jié)果推斷總體結(jié)論。很顯然，抽樣審計效率較高，但是，如果樣本不能代表總體，則可能產(chǎn)生審計風(fēng)險。所以，對詳細(xì)審計和抽樣審計的信賴程度不同，審計效率和審計風(fēng)險也不同，賬項基礎(chǔ)審計基本上不信賴抽樣審計，而制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓刨嚦闃訉徲?，只是二者的抽樣方法存在差異?/p>
最后，數(shù)據(jù)載體是電子數(shù)據(jù)還是非電子數(shù)據(jù)，會影響具體審計事項的命題論證。將具體審計事項區(qū)分重點的一個很重要原因是為了提高審計效率。然而，在電子數(shù)據(jù)下，計算機的數(shù)據(jù)處理能力使得信息查找和計算成為很容易實現(xiàn)的功能，所以，區(qū)分審計重點，對非重點審計事項減少審計資源投入的意義大為降低。同時，從詳細(xì)審計發(fā)展到抽樣審計的重要原因之一也是提高審計效率，但是，在電子數(shù)據(jù)下，由計算機實施詳細(xì)審計并不是很麻煩的事，也不會給審計效率帶來較大的負(fù)面影響。正是由于數(shù)據(jù)載體的上述影響，在電子數(shù)據(jù)下，全面審計、詳細(xì)審計并不會影響審計效率，同時，有利于審計風(fēng)險控制。所以，以全面審計、詳細(xì)審計為特征的電子數(shù)據(jù)審計就形成了相對獨立的審計取證模式。這種審計取證模式的邏輯步驟如下：一是從上到下的命題分解，也就是從審計目標(biāo)開始，確定具體審計事項的具體審計目標(biāo)；二是根據(jù)具體審計事項的具體審計目標(biāo)構(gòu)建審計分析模型，并用這些分析模型對數(shù)據(jù)進行分析，確定數(shù)據(jù)疑點；三是追蹤疑點，確認(rèn)疑點是否存在。很顯然，上述步驟與手工背景下命題論證模式有重大區(qū)別，但是，還是命題論證取證模式。本文將手工背景下的命題論證模式稱為命題論證模式（A），將信息化背景下的命題論證模式稱為命題論證模式（B）。
根據(jù)上述分析，關(guān)于命題論證模式有如下結(jié)論：命題論證取證模式適用于有非實物支撐載體的情形，其基本思路有兩個邏輯步驟，一是從上到下的命題分解，二是從下到上的命題證明。數(shù)據(jù)載體、審計效率、審計風(fēng)險會影響從下到上的命題證明過程，從而使得這種證明過程呈現(xiàn)多樣化，進而使得命題論證模式多樣化。
（三）專業(yè)測量模式
如果存在實物支撐載體，審計事項相關(guān)的信息形成一個完整的鏈，基礎(chǔ)層級的信息有實物對應(yīng)，可通過測試實物來驗證基礎(chǔ)性信息，并通過基礎(chǔ)性信息進而驗證其支撐的高層級信息。其基本思路是實物測量，通過對實物進行測試來重新生產(chǎn)信息，通過重新生產(chǎn)的信息來驗證原來的信息。由于提高審計效率和防范審計風(fēng)險的考慮，專業(yè)測量模式也有兩種類型，一是自行測量，二是委托測量。當(dāng)審計機構(gòu)具有某方面的專長時，可以自行測量，否則，要委托專業(yè)機構(gòu)來完成，審計機構(gòu)只是對這個過程進行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督和確認(rèn)。當(dāng)然，任何測量專長都是可以建立的，例如，一些審計機關(guān)為了進行環(huán)境審計，建立了自己的環(huán)境監(jiān)測機構(gòu)，如果有足夠的投入，這些機構(gòu)完全可能具有較高的專業(yè)水平?，F(xiàn)在的問題是，審計取證模式并不只是滿足獲取高質(zhì)量審計證據(jù)的需要，而是要同時考慮提高審計效率、降低審計成本，只有二者兼得的審計取證模式才是好的審計取證模式。當(dāng)然，對于審計機構(gòu)來說，何種專業(yè)測試要外包、何種專業(yè)測量要自制，需要根據(jù)專業(yè)測量的業(yè)務(wù)量多少和資產(chǎn)專用性來考慮。如果專業(yè)測量業(yè)務(wù)量較多并且資產(chǎn)專用性程度高，則適宜采用自制測量模式，而其他情形下，一般要考慮外包測量模式。同時專業(yè)測量是測量實物，所以，一般來說，電子數(shù)據(jù)和非電子數(shù)據(jù)的不同，對專業(yè)測量模式并無顯著影響。
根據(jù)上述分析，關(guān)于專業(yè)測量模式有如下結(jié)論：專業(yè)測量取證模式適用于有實物支撐載體的情形，其基本思路是通過對實物進行測試來重新生產(chǎn)信息，通過重新生產(chǎn)的信息來驗證原來的信息，審計效率、審計風(fēng)險導(dǎo)致自制測量模式、外包測量模式的出現(xiàn)。
（四）數(shù)據(jù)流程模式
當(dāng)不存在支撐載體時，無法通過次級信息來驗證高層級信息，此時，如果信息生產(chǎn)過程可靠，可以通過評估信息生產(chǎn)流程是否持續(xù)可靠來判斷信息質(zhì)量，數(shù)據(jù)流程模式就產(chǎn)生了。其基本思路是驗證數(shù)據(jù)流程的持續(xù)可靠性，通過數(shù)據(jù)流程的持續(xù)可靠性來判斷信息質(zhì)量。由于手工生產(chǎn)的數(shù)據(jù)流程和信息化背景下的數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程具有很大的差異，所以，驗證電子數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程和非電子數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程的方法也存在很大的差異。
在手工數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程下，審計取證過程一般包括風(fēng)險評估和流程測試兩個邏輯步驟。這里的風(fēng)險是流程風(fēng)險，也就是流程不能保障數(shù)據(jù)質(zhì)量的可能性，一般可以分解為固有風(fēng)險、控制設(shè)計和執(zhí)行風(fēng)險、控制運行效果風(fēng)險（雷英和吳建友，2011）。流程測試是以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，對每個風(fēng)險點的持續(xù)可靠性之測試。本文將手工背景下的這種模式稱為數(shù)據(jù)流程模式（A）。在信息化數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程下，既可以采用面向系統(tǒng)的方法，例如測試數(shù)據(jù)法、集成測試法、平行模擬法、程序跟蹤法等，也可以采用信息系統(tǒng)評估技術(shù)，例如控制矩陣、風(fēng)險矩陣、層次分析法等（陳偉、張金城，2008；劉汝焯，2008）。信息化背景下，究竟是采用面向系統(tǒng)的方法，還是采用信息系統(tǒng)評估技術(shù)，主要還是基于不同模式的風(fēng)險和效率之考慮。本文將信息化背景下的各種模式稱為數(shù)據(jù)流程模式（B）。
根據(jù)上述分析，關(guān)于數(shù)據(jù)流程模式有如下結(jié)論：數(shù)據(jù)流程模式通過評估信息生產(chǎn)流程是否持續(xù)可靠來判斷信息質(zhì)量，由于手工生產(chǎn)的數(shù)據(jù)流程和信息化背景下的數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程具有很大的差異，數(shù)據(jù)載體、審計效率、審計風(fēng)險導(dǎo)致數(shù)據(jù)流程模式的多樣化。
（五）數(shù)據(jù)分析模式
當(dāng)不存在支撐載體，并且信息生產(chǎn)流程本身無法保證信息質(zhì)量時，取證思路就改為從數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)質(zhì)量，這就是數(shù)據(jù)分析模式。數(shù)據(jù)分析模式的邏輯步驟包括兩個階段：一是數(shù)據(jù)分析找疑點，主要是通過將審計目標(biāo)確定到具體審計事項，根據(jù)具體審計目標(biāo)構(gòu)建數(shù)據(jù)分析模式，并根據(jù)數(shù)據(jù)分析模式來尋找疑點；二是核實疑點，也就是針對疑點使用各種審計取證程序來核實疑點是否真的就是對審計標(biāo)準(zhǔn)的偏離。
一般來說，判斷數(shù)據(jù)之間邏輯關(guān)系的分析方法有多種，主要的方法包括：重新計算、數(shù)據(jù)質(zhì)量評估、數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)等多維數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)挖掘、探索性因子分析、文本挖掘等，這些方法從不同的角度來判斷信息是否存在邏輯矛盾。一方面，數(shù)據(jù)本身的特征會影響數(shù)據(jù)分析方法的選擇，例如，定性數(shù)據(jù)和定量數(shù)據(jù)的分析方法可能不同；另一方面，電子數(shù)據(jù)和非電子數(shù)據(jù)的分析方法也可能存在較大差異，非電子數(shù)據(jù)可能限制了許多數(shù)據(jù)分析方法的采用。本文將非電子數(shù)據(jù)下的數(shù)據(jù)分析模式稱為數(shù)據(jù)分析模式（A），電子數(shù)據(jù)下的數(shù)據(jù)分析模式稱為數(shù)據(jù)分析模式（B）。當(dāng)然，不同的數(shù)據(jù)分析方法會有不同的效率，也會有不同的成本。
根據(jù)上述分析，關(guān)于數(shù)據(jù)分析模式有如下結(jié)論：數(shù)據(jù)分析模式通過數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)質(zhì)量，邏輯步驟包括數(shù)據(jù)分析找疑點和核實疑點兩個步驟，數(shù)據(jù)載體、審計效率、審計風(fēng)險導(dǎo)致數(shù)據(jù)分析模式的多樣化。
（六）幾個相關(guān)問題
1.審計取證模式的交叉適用
根據(jù)本文前面的分析，命題論證模式、專業(yè)測量模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式是四種不同的審計取證模式。命題論證模式適用于信息存在紙質(zhì)或電子數(shù)據(jù)載體；專業(yè)測量模式適用于信息存在實物支撐載體；當(dāng)不存在支撐載體時，如果信息生產(chǎn)過程持續(xù)可靠，則采用數(shù)據(jù)流程模式；當(dāng)不存在支撐載體，并且信息生產(chǎn)流程本身無法保證信息質(zhì)量時，則采用數(shù)據(jù)分析模式。這四種模式之間是否真的存在不可跨越的界限呢？顯然不是。不存在支撐載體的兩種取證模式，顯然也可以用于存在紙質(zhì)或電子數(shù)據(jù)載體時的審計取證。當(dāng)存在紙質(zhì)或電子數(shù)據(jù)載體時，數(shù)據(jù)流程模式和數(shù)據(jù)分析模式都可以采用。由于數(shù)據(jù)流程不一定持續(xù)可靠，所以，其應(yīng)用范圍受到一定的限制，而數(shù)據(jù)分析模式幾乎沒有應(yīng)用條件，在任何情形下都可以采用，只是由于審計效率、審計成本、審計風(fēng)險的影響，使得不同的審計取證模式具有不同的適用性。不同審計載體的審計取證模式如表2所示。
2.數(shù)據(jù)分析模式的適用范圍
表2顯示，數(shù)據(jù)分析模式具有廣泛的適用性。然而，這是未考慮審計意見類型，如果考慮審計意見類型，則這些審計取證模式的適用范圍會縮小，其原因是不同取證模式獲取的審計證據(jù)有不同的充分性。審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，指審計證據(jù)在數(shù)量上足夠多，如果是抽樣審計，則樣本量已經(jīng)足夠代表總體。在命題論證模式、專業(yè)測量模式、數(shù)據(jù)流程模式下，要么對全部個體實施詳細(xì)審計，要么對能代表總體的樣本實施審計，根據(jù)樣本推斷總體狀況。在這些情形下，審計證據(jù)具有充分性，能夠?qū)傮w發(fā)表審計意見，所以，這些取證模式下，能夠發(fā)表合理保證審計意見。數(shù)據(jù)分析模式則不同，通過數(shù)據(jù)分析找疑點，如果找到的疑點所組成的樣本并不能代表總體（一般情形下都是如此），則無法通過已經(jīng)核實的疑點對總體發(fā)表意見，只能就已經(jīng)核實的疑點發(fā)表審計意見，這就是有限保證審計意見，相當(dāng)于只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實發(fā)表意見，這種取證模式也稱為事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。所以，雖然數(shù)據(jù)分析模式具有廣泛的適用性，但是，這種取證模式獲取的審計證據(jù)只能支持有限保證審計意見，如果需要發(fā)表合理保證審計意見，則不宜采用這種取證模式（鄭石橋，2015）。
3.審計主題對審計取證模式的影響
一般來說，所有審計主題都有信息載體，審計主題通過影響審計載體進而影響審計取證方式。然而，不同的審計主題，其審計載體具有某種規(guī)律性，從而使得審計主題與審計取證模式之間形成規(guī)律性的聯(lián)系。一般來說，財務(wù)信息具有非實物載體，并且要求發(fā)表合理保證審計意見，所以，命題論證是主流取證模式；非財務(wù)信息的情形較為復(fù)雜，審計載體可能出現(xiàn)各種類型，而審計意見類型也可能包括合理保證和有限保證兩種情形，所以，四種取證模式都可能采用；特定行為一般難以形成非實物載體的系統(tǒng)信息載體，多數(shù)情形下是無持續(xù)可靠流程這種類型，所以，數(shù)據(jù)分析模式采用較多，當(dāng)然，也難以發(fā)表合理保證審計意見；制度的相關(guān)信息可能類似于非財務(wù)信息，四種取證模式都可能采用。審計主題和審計取證模式之間的關(guān)聯(lián)，歸納起來如表3所示。
四、我國政府審計取證模式分析
以上分析了審計取證模式的類型及影響因素，在具體內(nèi)容中并沒有區(qū)分不同審計主體，然而，從現(xiàn)實生活來說，民間審計主要是從事財務(wù)信息主題和制度主題審計，只有政府審計的審計業(yè)務(wù)類型才可能包括財務(wù)信息、非財務(wù)信息、特定行為、制度這四種類型，所以，從這個意義上來說，本文所討論的審計取證模式是以政府審計為主的。下面用前文提出的審計取證模式理論框架來分析我國政府審計取證模式，以一定程度上驗證這個框架。
根據(jù)《中國審計年鑒》“全國審計機關(guān)分行業(yè)審計（調(diào)查）情況表”，我國政府審計的主要業(yè)務(wù)類型包括預(yù)算執(zhí)行審計、財政決算審計、專項資金審計、固定資產(chǎn)投資審計、金融審計、企業(yè)審計、經(jīng)濟責(zé)任審計，本文分別分析各類審計的取證模式。
預(yù)算執(zhí)行審計主要關(guān)注預(yù)算行為是否合規(guī)合理，并且以預(yù)算違規(guī)行為為切入點，關(guān)注相關(guān)預(yù)算制度所存在的缺陷，所以，從審計主題來說，預(yù)算執(zhí)行審計是以特定行為為主，一定程度上涉及預(yù)算制度。在這種審計主題選題下，如果相關(guān)的審計載體不清晰，數(shù)據(jù)分析模式就會成為主流的審計取證模式。也正是因為采用這種事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，無法對預(yù)算執(zhí)行行為發(fā)表合理保證審計意見，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實來發(fā)表有限保證審計意見。
財政決算審計應(yīng)該主要關(guān)注財政決算是否真實，其審計主題是財務(wù)信息，并且存在非實物載體組成的信息鏈，可以采用命題論證模式，發(fā)表合理保證審計意見。但是，由于我國的財政決算審計主要是上級審下級，一般情形下，上級很少對下級的財政決算進行全面審計，主要是關(guān)注上下級之間的財政往來和清算事項，所以，這種局部的審計也不支持對決算報表整體發(fā)表意見，其審計取證也不一定采用命題論證模式。
專項資金審計主要關(guān)注專項資金收支行為是否合規(guī)合理，并且以違規(guī)行為為切入點，關(guān)注相關(guān)專項資金制度所存在的缺陷，所以，從審計主題來說，專項資金審計是特定行為為主，一定程度上涉及專項資金制度。在這種審計主題選題下，如果相關(guān)的審計載體不清晰，數(shù)據(jù)分析模式就會成為主流的審計取證模式。也正是因為采用這種事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，無法對專項資金收支行為整體發(fā)表合理保證審計意見，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實來發(fā)表有限保證審計意見。
固定資產(chǎn)投資審計與其他類型審計一個重要區(qū)別是關(guān)注工程預(yù)決數(shù)據(jù)的真實性，并且，由于工程實體可以測量，所以，專業(yè)測量模式得到廣泛的應(yīng)用。
金融審計主要關(guān)注金融機構(gòu)的行為是否合規(guī)合理，并且以違規(guī)行為為切入點，關(guān)注相關(guān)金融制度所存在的缺陷，所以，從審計主題來說，金融審計是特定行為為主，一定程度上涉及金融制度。在這種審計主題選題下，如果相關(guān)的審計載體不清晰，數(shù)據(jù)分析模式就會成為主流的審計取證模式。也正是因為采用這種事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，無法對金融機構(gòu)的行為整體發(fā)表合理保證審計意見，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實來發(fā)表有限保證審計意見。企業(yè)審計與金融審計類似。
從理論上來說，要全面鑒證、評價領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟責(zé)任，經(jīng)濟責(zé)任審計應(yīng)該關(guān)注財務(wù)信息、非財務(wù)信息、特定行為和制度，但是，從現(xiàn)實來看，不少審計機關(guān)并不鑒證財務(wù)信息、非財務(wù)信息的真實性，主要關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部及其領(lǐng)導(dǎo)的單位在行為方面是否合規(guī)合理，并一定程度上關(guān)注相關(guān)的制度。所以，經(jīng)濟責(zé)任審計實施的主題主要是特定行為，兼有一定的制度。在這種審計主題選題下，如果相關(guān)的審計載體不清晰，數(shù)據(jù)分析模式就會成為主流的審計取證模式。
五、結(jié)論和啟示
審計取證模式是獲取審計證據(jù)的思路，關(guān)于審計取證模式有兩個基本問題，一是審計取證模式的種類，二是審計取證模式的影響因素。本文以審計載體、審計主題為基礎(chǔ)，研究審計取證模式的類型及影響因素，構(gòu)建審計取證模式的理論框架。
審計載體是影響審計取證模式的基礎(chǔ)性因素，在此基礎(chǔ)上，審計效率、審計風(fēng)險影響審計取證模式?？傮w來說，審計取證模式有四種：命題論證模式、專業(yè)測量模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式。命題論證取證模式適用于有非支撐載體的情形，其基本思路有兩個邏輯步驟，一是從上到下的命題分解，二是從下到上的命題證明。數(shù)據(jù)載體、審計效率、審計風(fēng)險會影響從下到上的命題證明過程，從而使得這種證明過程多樣化，進而使得命題論證模式多樣化。專業(yè)測量取證模式適用于有實物支撐載體的情形，其基本思路是通過對實物進行測試來重新生產(chǎn)信息，通過重新生產(chǎn)的信息來驗證原來的信息，審計效率、審計風(fēng)險導(dǎo)致自制測量模式、外包測量模式的出現(xiàn)。數(shù)據(jù)流程模式通過評估信息生產(chǎn)流程是否持續(xù)可靠來判斷信息質(zhì)量，由于手工生產(chǎn)的數(shù)據(jù)流程和信息化背景下的數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程具有很大的差異，數(shù)據(jù)載體、審計效率、審計風(fēng)險導(dǎo)致數(shù)據(jù)流程模式的多樣化。數(shù)據(jù)分析模式通過數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)質(zhì)量，邏輯步驟包括數(shù)據(jù)分析找疑點和核實疑點兩個步驟，數(shù)據(jù)載體、審計效率、審計風(fēng)險導(dǎo)致數(shù)據(jù)分析模式的多樣化。
雖然不同審計取證模式各有其適用范圍，但是，一些取證模式之間有一定的交叉適用。不存在支撐載體的兩種取證模式，顯然也可以用于存在紙質(zhì)或電子數(shù)據(jù)載體時的審計取證。數(shù)據(jù)分析模式在任何情形下都可以采用。當(dāng)然，審計意見類型會限制數(shù)據(jù)分析模式的適用范圍，如果需要發(fā)表合理保證審計意見，則不宜采用這種取證模式。
審計主題會影響審計載體，進而影響審計取證方式。不同的審計主題，其審計載體具有某種規(guī)律性，從而使得審計主題與審計取證模式之間形成規(guī)律性的聯(lián)系。
本文的結(jié)論告訴我們，審計取證模式并不是隨意選擇，必須信賴一定的前提來決策審計取證模式。審計載體是基礎(chǔ)性條件，而審計意見類型是約束性條件，不能滿足審計意見類型要求的取證模式是失敗的模式，在此基礎(chǔ)上，考慮審計效率和審計風(fēng)險的要求。目前，我們的政府審計事業(yè)還處于發(fā)展之中，審計業(yè)務(wù)類型需要進一步清晰，審計主題需要進一步清晰，審計意見類型需要進一步清晰，滿足這些條件后，審計取證模式才能清晰。而只有確定了清晰的審計取證模式，審計準(zhǔn)則才有了靈魂和主線。
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關(guān)鍵詞：人民銀行；績效審計；內(nèi)部審計
中圖分類號：F239.47 文獻標(biāo)識碼：B 文章編號：1007-4392（2011）05-0038-03
一、績效審計概述
（一）績效審計的概念及發(fā)展歷程
政府績效審計發(fā)生于20世紀(jì)40年代，發(fā)展于70年代。1986年，在悉尼召開的第十二屆最高審計機關(guān)國際組織會議上發(fā)表的《關(guān)于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》中，對績效審計做出如下定義：“除了合規(guī)性審計，還有另一種類型的審計，它涉及對公營部門管理的經(jīng)濟性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）（即“3E”)所作的評價，這就是績效審計”。
我國的績效審計起步較晚，1991年全國審計工作會議上，首次提出：“在開展財務(wù)審計同時，逐步向檢查有關(guān)內(nèi)部控制制度和效益審計方面延伸”。進入上世紀(jì)90年代中期，在傳統(tǒng)的財政財務(wù)收支審計中體現(xiàn)績效審計思想的黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計和專項資金審計得到發(fā)展。2003年，《審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》提出：“實行財政財務(wù)收支的真實合法審計與績效審計并重，逐步加大績效審計份量，爭取到2007年，投入績效審計力量占整個審計力量的一半左右?！?/p>
（二）人民銀行績效審計概況
從人民銀行履行職責(zé)發(fā)展變化的歷程來看，人民銀行內(nèi)部審計走過了合規(guī)性審計階段，現(xiàn)在正逐步實現(xiàn)審計轉(zhuǎn)型與發(fā)展。內(nèi)審部門成立之初，正值各項業(yè)務(wù)操作和制度亟待完善時期，這一階段，內(nèi)審部門主要開展的是合規(guī)性審計，重點是督促檢查被審計部門制度是否建立健全、業(yè)務(wù)操作是否嚴(yán)格規(guī)范、業(yè)務(wù)風(fēng)險是否防范到位。隨著人民銀行業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，內(nèi)審部門這種單一查錯糾弊式的合規(guī)性監(jiān)督已不能適應(yīng)人行履職需要，逐步開始向風(fēng)險控制和評價職能轉(zhuǎn)變，近幾年，在審計轉(zhuǎn)型與發(fā)展中又提出了績效審計的新理念，績效審計的提出是人民銀行各項工作有序、廉潔、高效運轉(zhuǎn)的迫切需要，是履行干部監(jiān)督職能的重要手段，是對傳統(tǒng)合規(guī)審計的有效補充，對完善內(nèi)部控制、促進風(fēng)險管理、提高業(yè)務(wù)運行效能必將起到積極的推動作用。
二、人民銀行績效審計的實踐選擇
（一）人民銀行績效審計的職能定位
審計署審計長劉家義在談到績效審計的作用時說：“績效審計的重點是發(fā)現(xiàn)體制、制度性缺陷和重大管理漏洞，促進資金得到安全有效有序的使用”。結(jié)合人民銀行的工作特點，開展績效審計的目的是發(fā)現(xiàn)目前體制性的制度缺陷和重大管理環(huán)節(jié)的疏漏，督促各項業(yè)務(wù)工作更加順暢高效，促進資金得到安全有序的使用。因此，依據(jù)當(dāng)前行使央行職責(zé)的內(nèi)容，績效審計的審計職能定位應(yīng)圍繞人民銀行貫徹執(zhí)行貸幣政策、維護金融穩(wěn)定、提供金融服務(wù)等工作進行評價。通過對貨幣信貸、征信、支付清算、經(jīng)理國庫、外匯管理、人民幣管理、反洗錢等業(yè)務(wù)活動開展績效審計，揭示和反映這些職責(zé)履行過程中存在的問題，并提出審計意見和建議，促進有關(guān)部門健全規(guī)章、完善制度、加強管理，更好地履行服務(wù)與監(jiān)管職能，推動地方經(jīng)濟和諧發(fā)展、科學(xué)發(fā)展。
（二）人民銀行績效審計的內(nèi)容確定
人民銀行的績效審計目前還處在探索階段，其評價標(biāo)準(zhǔn)、審計內(nèi)容和審計方式方法還沒有可借鑒的模式，但參照國際通用的績效審計3E標(biāo)準(zhǔn)，參考平衡記分卡指標(biāo)評價方法，人民銀行績效審計內(nèi)容可以從以下四個方面考慮：綜合管理角度、內(nèi)部控制角度、資源使用角度、業(yè)務(wù)履行角度。由此可以這樣給人民銀行績效審計下定義：內(nèi)審部門是根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)，對被審計單位或部門一個周期內(nèi)的綜合管理、內(nèi)部控制、資源利用、業(yè)務(wù)履行等方面的工作成果、工作效率、工作業(yè)績進行監(jiān)督和評價的過程?？冃徲嫷木唧w內(nèi)容，應(yīng)該圍繞綜合管理的科學(xué)性、內(nèi)部控制的有效性、資源利用的經(jīng)濟性、業(yè)務(wù)履行的效果性來進行。
1. 綜合管理的科學(xué)性。主要包括是否按照國家金融法律法規(guī)、方針政策和上級行要求制定工作計劃和工作措施；制定的工作計劃是否與上級要求相符；是否及時召開了本單位（本部門）年度工作會議；是否對上級行的來文及時承辦；是否按照上級行要求，根據(jù)實際情況制定具體的貫徹落實措施；是否建立了明確的議事規(guī)則和決策程序，重大事項是否集體研究決策；對重大事項做出的決定是否符合法律、法規(guī)的有關(guān)規(guī)定等。
2. 內(nèi)部控制的有效性。主要包括是否建立健全了各項業(yè)務(wù)工作管理制度、實施細(xì)則、操作規(guī)程；是否成立了相應(yīng)的內(nèi)控組織領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)；崗位設(shè)置、崗位分工、管理權(quán)限、授權(quán)管理是否符合內(nèi)控原則要求；崗位職責(zé)是否明確；應(yīng)急預(yù)案演練和培訓(xùn)是否按規(guī)定進行，突發(fā)事件應(yīng)對措施是否對重要業(yè)務(wù)系統(tǒng)運行有保障作用。
3. 資源利用的經(jīng)濟性。主要包括資金財產(chǎn)使用是否合規(guī)節(jié)約，有無存在損失浪費情況；公用經(jīng)費、項目等專項支出是否合理，是否存在違規(guī)及浪費現(xiàn)象；各項預(yù)算編制計劃是否科學(xué)，預(yù)算能否得到有效執(zhí)行；人員配置是否合理，能否做到人盡其用等。
4. 業(yè)務(wù)履行的效果性。主要包括各項業(yè)務(wù)工作措施的合理性、工作效率、效果。根據(jù)被審計單位業(yè)務(wù)性質(zhì)、工作特點，設(shè)置不同的評價內(nèi)容。
（1）貫徹執(zhí)行貨幣信貸政策績效評價。是否根據(jù)貨幣政策對轄內(nèi)銀行業(yè)金融機構(gòu)進行窗口指導(dǎo)；是否積極協(xié)調(diào)政銀企之間的關(guān)系，優(yōu)化信用環(huán)境，并傳達貫徹落實信貸政策；是否有效運用再貸款、再貼現(xiàn)等貨幣政策工具引導(dǎo)轄內(nèi)金融部門信貸投向，體現(xiàn)國家經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和貨幣信貸政策的要求；是否通過調(diào)研監(jiān)測，掌握轄區(qū)貨幣信貸運行中的情況和問題，各項調(diào)研監(jiān)測分析是否被上級行、地方政府及有關(guān)部門采納；金融穩(wěn)定協(xié)調(diào)機制是否建立，各部門之間監(jiān)管信息資源是否共享；風(fēng)險監(jiān)測和預(yù)警機制是否科學(xué)有效；風(fēng)險處置是否及時合理，是否存在引發(fā)區(qū)域性金融風(fēng)險的事件等。
（2）支付結(jié)算管理績效評價。支付清算系統(tǒng)推廣和運行情況；小額支付系統(tǒng)業(yè)務(wù)推廣情況；中央銀行會計核算管理情況；支付清算系統(tǒng)應(yīng)急管理情況；組織實施《中華人民共和國票據(jù)法》及相關(guān)規(guī)章制度情況；轄區(qū)結(jié)算工作管理情況；人民幣銀行結(jié)算賬戶相關(guān)規(guī)章制度的執(zhí)行情況；銀行結(jié)算賬戶管理情況；銀行結(jié)算賬戶檢查情況等。
（3）國庫資金管理績效評價。是否嚴(yán)格執(zhí)行國庫各項規(guī)章制度，是否及時準(zhǔn)確的辦理財政預(yù)算收入的收納、劃分、報解以及財政資金的支撥和退庫；是否有效防范了國庫資金風(fēng)險；國庫辦理直接支付情況等。
（4）外匯管理績效評價。是否堅持監(jiān)管與服務(wù)并重，為企業(yè)提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)；國際收支申報是否達標(biāo)，經(jīng)常項下貿(mào)易是否落實便利化，資本項目是否做到嚴(yán)格監(jiān)管，資本流出流入是否做到均衡管理等。
（5）貨幣發(fā)行績效評價。能否滿足市場需求，做好發(fā)行基金調(diào)撥；是否根據(jù)市場流通需求，合理調(diào)劑券別機構(gòu)；金融機構(gòu)收付業(yè)務(wù)是否規(guī)范，人民幣反假宣傳是否到位；是否存在有損人民幣信譽和公眾切身利益的情況等。
（6）調(diào)查統(tǒng)計績效評價。信貸收支、制度性調(diào)查等各項數(shù)據(jù)統(tǒng)計是否全面及時準(zhǔn)確；是否圍繞經(jīng)濟金融熱點難點以及上級行、本行領(lǐng)導(dǎo)關(guān)心的問題開展調(diào)研，調(diào)研分析報告是否被上級行采納；企業(yè)和個人信用信息是否全面準(zhǔn)確等。
（三）人民銀行績效審計的評價指標(biāo)
績效審計離不開設(shè)置科學(xué)合理的評價指標(biāo)。人民銀行評價指標(biāo)的設(shè)置應(yīng)該涵蓋被審計單位或部門各項工作的方方面面，采取問題分析法，從單位或部門職責(zé)目標(biāo)開始分析，自上向下逐層分解，一直分解到可以直接實施評價的指標(biāo)為止。具體可以劃分為一級指標(biāo)、二級指標(biāo)……N級指標(biāo)。
一級指標(biāo)是反映被審計單位或部門整體狀況的綜合指標(biāo)，包括綜合管理指標(biāo)、內(nèi)部控制指標(biāo)、工作質(zhì)量與效果指標(biāo)、外部評價指標(biāo)等。
二級指標(biāo)是對一級指標(biāo)的細(xì)化分類指標(biāo)，如：綜合管理指標(biāo)可以劃分為工作目標(biāo)計劃、工作組織決策、人員思想、團隊精神等；內(nèi)部控制指標(biāo)可以劃分為內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險識別評估與應(yīng)對等；工作質(zhì)量與效果指標(biāo)可以劃分為考核名次、獲獎情況、調(diào)研成果等；外部評價指標(biāo)可以劃分為政府部門滿意度、金融機構(gòu)滿意度和社會公眾滿意度等。
三級指標(biāo)是對二級指標(biāo)的再細(xì)化，如：二級指標(biāo)中的工作目標(biāo)計劃還可以細(xì)化為全行工作計劃、部門工作計劃等；工作組織決策可以細(xì)化為重大事項決策內(nèi)容、決策程序、決策形式等。
（四）人民銀行績效審計的標(biāo)準(zhǔn)
1. 法定標(biāo)準(zhǔn)。主要包括法律法規(guī)政策文件、審計準(zhǔn)則、制度、標(biāo)準(zhǔn)手冊規(guī)定等具有法律效力的標(biāo)準(zhǔn)。法定標(biāo)準(zhǔn)反映了績效審計的規(guī)范性要求。
2. 參考標(biāo)準(zhǔn)。主要包括被審計單位制定的目標(biāo)、計劃、工作職責(zé)、崗位職責(zé)、內(nèi)控制度及上級行的工作要求、民意評價、歷史數(shù)據(jù)、歷史業(yè)績、專業(yè)機構(gòu)和專家的意見等。參考標(biāo)準(zhǔn)反映了績效審計相對于其他審計的靈活性。
3. 協(xié)商標(biāo)準(zhǔn)。是指在審計人員和被審計單位就審計標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生意見分歧，又缺乏其他相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，雙方共同探討、達成一致意見所形成的審計標(biāo)準(zhǔn)。協(xié)商標(biāo)準(zhǔn)更加柔性，更加易于被接受和實施，它充分反映了績效審計在管理咨詢方面發(fā)揮的作用。
（五）人民銀行績效審計的方法
內(nèi)審部門可以采取查閱、函證、訪談、咨詢、問卷調(diào)查、統(tǒng)計分析等方法，對與績效審計事項相關(guān)的問題進行調(diào)查，取得審計證據(jù)。根據(jù)管理和內(nèi)容不同，績效分析評價可采用下列方法：
1. 目標(biāo)評價法。通過工作績效和工作目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)對比，確定被審部門是否實現(xiàn)預(yù)期的要求或目標(biāo)，以及實現(xiàn)預(yù)期要求或目標(biāo)的程度。
2. 比較分析法。通過與參照單位進行分析比較，評價被審單位的目標(biāo)完成情況，評價被審部門的工作效果和效率。
3. 因素分析法。對目標(biāo)實現(xiàn)情況進行全面評價，分析影響目標(biāo)實現(xiàn)的各種因素，找出差距和不足。
（六）人民銀行績效審計的結(jié)果
績效審計評價結(jié)果可以采取評分制。對各類評價指標(biāo)分別設(shè)置一定的標(biāo)準(zhǔn)分值和指標(biāo)權(quán)重，并根據(jù)評價得分確定績效評價的結(jié)果。
1. 綜合管理類指標(biāo)、內(nèi)控機制指標(biāo)、財務(wù)管理指標(biāo)、業(yè)務(wù)履行指標(biāo)為一級指標(biāo)，分值均為100分，權(quán)重分別為X%、X%、X%和X%，一級指標(biāo)評價得分乘以該項指標(biāo)權(quán)重即為實際得分。
2. 一級評價指標(biāo)下的二級、三級評價指標(biāo)也應(yīng)根據(jù)重要性不同，科學(xué)設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)分值和權(quán)重，各級評價指標(biāo)的評價得分乘以權(quán)重后的合計，即為該類指標(biāo)的實際得分。
3. 審計部門依據(jù)事實確認(rèn)書確認(rèn)的問題和有關(guān)資料，對照評價指標(biāo)、評價標(biāo)準(zhǔn)，對發(fā)現(xiàn)的問題進行扣分，每個評價指標(biāo)按問題的筆數(shù)累計扣分，直至扣完為止。
【關(guān)鍵詞】 政府審計; 信息系統(tǒng)審計; 結(jié)合型審計; “3W1H”模型
中圖分類號：F239.44 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）06-0113-04
隨著信息系統(tǒng)在行政事業(yè)單位和國有企業(yè)的廣泛應(yīng)用，迫切需要政府審計機關(guān)審計人員在政府審計項目中考慮被審計單位信息系統(tǒng)環(huán)境給審計工作帶來的風(fēng)險，開展信息系統(tǒng)審計。政府信息系統(tǒng)審計的方式主要有兩種：一種是由審計機關(guān)獨立立項或接受被審計單位專門委托而開展的專項信息系統(tǒng)審計;另一種是融合于特定政府審計項目中，如財政財務(wù)收支審計、住房公積金專項審計等項目中，與各審計項目相結(jié)合而實施的“結(jié)合型”信息系統(tǒng)審計（簡稱：結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計）。本文主要探討后一種情況。
面對被審計單位信息系統(tǒng)環(huán)境，審計機關(guān)審計人員對結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計的必要性（Why）、審計目標(biāo)是什么（What）、重點在哪里（Where）以及如何審計（How），仍然存在模糊不清的認(rèn)識問題。這也直接導(dǎo)致審計人員在結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計實踐中存在一定的隨意性、無序性。為此，本文針對上述四個基本問題進行探討，提出結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計的“3W1H”模型。
一、結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計概念
目前公認(rèn)的有關(guān)信息系統(tǒng)審計的定義，如威伯（Ron Weber）、信息系統(tǒng)審計與控制協(xié)會（ISACA）和日本通產(chǎn)省情報協(xié)會等的定義，主要基于信息管理咨詢、內(nèi)部控制視角，并不能完全、準(zhǔn)確地描述結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計（李春青，2008）。結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計概念的缺失，使得我國審計機關(guān)審計人員在政府審計項目的信息系統(tǒng)審計實踐中缺乏所依據(jù)的概念框架和理論基礎(chǔ)，主要靠自己的理解和需要開展信息系統(tǒng)審計，從而造成各自在信息系統(tǒng)審計定位、目標(biāo)、內(nèi)容和方式上的千差萬別。因此，有必要對結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計概念進行清晰界定。
何謂結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計？一方面，結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計應(yīng)以IT和政府審計相關(guān)學(xué)科理論為基礎(chǔ)，主要目的是為了更好地履行政府審計經(jīng)濟監(jiān)督職責(zé)（周德銘，2013），是將信息系統(tǒng)審計作為整個政府審計項目的一部分，服務(wù)于政府審計項目目標(biāo)而進行的一個審計概念;另一方面，結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計的對象依然是信息系統(tǒng)，應(yīng)該被當(dāng)作信息系統(tǒng)審計的一個特例。因此，借鑒國內(nèi)外主流信息系統(tǒng)審計的定義，結(jié)合政府審計項目的特點，可以作出如下定義：所謂結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計，是指政府審計機關(guān)基于經(jīng)濟監(jiān)督目的，對影響被審計單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的有關(guān)信息系統(tǒng)進行檢查、分析和評估，以判斷信息系統(tǒng)的可靠程度、存在的問題以及對經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的影響程度，并提出針對性審計建議的過程。
二、結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計的必要性（Why）
隨著被審計單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動對信息系統(tǒng)依賴程度越來越高，信息系統(tǒng)已經(jīng)逐漸融入各項經(jīng)濟活動當(dāng)中。但是，信息系統(tǒng)存在的漏洞和缺陷、非法舞弊程序、人為操作錯誤、病毒感染、黑客攻擊、系統(tǒng)故障等導(dǎo)致被審計單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)失真的各種風(fēng)險也在進一步加大，也就是說信息系統(tǒng)本身的安全性、可靠性直接威脅和影響到信息系統(tǒng)所產(chǎn)生經(jīng)濟業(yè)務(wù)電子數(shù)據(jù)的真實、準(zhǔn)確和完整。因此，基于現(xiàn)代風(fēng)險基礎(chǔ)審計理論的政府審計，必須考慮與經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動相關(guān)的信息系統(tǒng)產(chǎn)生的風(fēng)險因素，突破傳統(tǒng)政府審計業(yè)務(wù)范圍，涵蓋信息系統(tǒng)審計內(nèi)容。如果忽視對信息系統(tǒng)本身的審計，審計機關(guān)審計人員審計依賴的被審計電子數(shù)據(jù)的真實性就會成為“空中樓閣”，就有可能出現(xiàn)“假賬真審”的問題。
目前，各級政府部門、企事業(yè)單位為了提高信息化水平，紛紛加大資金投入，推進信息系統(tǒng)建設(shè)，建立統(tǒng)一數(shù)據(jù)集中平臺，信息系統(tǒng)已經(jīng)成為國家的一項投資巨大的重要資產(chǎn)。這就要求審計機關(guān)審計人員在對這些機構(gòu)實施經(jīng)濟效益審計、績效審計、經(jīng)濟責(zé)任審計等審計項目時，必須考慮信息系統(tǒng)資產(chǎn)因素，對信息系統(tǒng)實施相關(guān)審計，以有效揭示信息系統(tǒng)在安全、可靠、合法、效率、效果和效益等方面存在的問題，防范信息系統(tǒng)風(fēng)險，保障信息系統(tǒng)安全、可靠運行，促進信息系統(tǒng)資源的有效利用，提高信息系統(tǒng)資源運用的收益水平。
由此，在政府審計項目中，考慮到信息系統(tǒng)的影響因素，迫切需要大力開展結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計，而不是可審可不審的問題。
三、結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計的目標(biāo)是什么（What）
信息系統(tǒng)審計目標(biāo)是信息系統(tǒng)審計行為的出發(fā)點，它指明了審計工作方向，并指導(dǎo)著信息系統(tǒng)審計實踐活動（王振武等，2011）。我國政府審計以維護國家財政經(jīng)濟秩序，提高財政資金使用效益，促進廉政建設(shè)，保障國民經(jīng)濟和社會健康發(fā)展為職能，以國家經(jīng)濟活動的真實性、合規(guī)性和效益性為總體目標(biāo)。因此，我國政府審計機關(guān)實施的結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計，也應(yīng)遵守真實、合規(guī)和效益的根本目標(biāo)。
審計機關(guān)審計人員在各項具體政府審計項目中，不能籠統(tǒng)地將一般意義上信息系統(tǒng)審計的安全性、可靠性、合法性和有效性目標(biāo)作為結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計具體目標(biāo)，這既不符合結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計的特點和需求，也不具備實際可操作性、指導(dǎo)性。如果信息系統(tǒng)審計目標(biāo)因素與具體政府審計項目目標(biāo)不相關(guān)，將起不到應(yīng)有的作用，是多余的、不必要的，從成本效益角度來說，是對審計資源的浪費。審計人員應(yīng)避免根據(jù)自己的理解來確定目標(biāo)，造成混淆不清。結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計貫穿于各政府審計項目之中，成為審計全過程的一部分，其具體審計目標(biāo)應(yīng)根據(jù)國家審計機關(guān)實施審計項目預(yù)期要完成的任務(wù)和結(jié)果，即具體政府審計目標(biāo)，以及所涉及的信息系統(tǒng)情況等綜合確定。例如，政府財政財務(wù)收支審計的目標(biāo)是財政財務(wù)收支情況的真實性、合規(guī)性和效益性，其審計的數(shù)據(jù)來源于相關(guān)信息系統(tǒng)產(chǎn)生的財務(wù)電子數(shù)據(jù)，而數(shù)據(jù)是否真實、完整，直接依賴于相關(guān)信息系統(tǒng)是否安全、可靠，由此可以確定政府財政財務(wù)收支審計中信息系統(tǒng)審計的目標(biāo)是安全性、可靠性。又如，在國有企業(yè)績效審計中，績效審計的目標(biāo)是效率性、效果性和效益性，雖然信息系統(tǒng)與績效審計不直接相關(guān)，但是信息系統(tǒng)作為企業(yè)的一項重要資產(chǎn)，且信息系統(tǒng)建設(shè)的投入金額巨大，因此，在國有企業(yè)績效審計中也應(yīng)包括信息系統(tǒng)資產(chǎn)的績效審計，這就決定了國有企業(yè)績效審計中信息系統(tǒng)審計的目標(biāo)應(yīng)該是效率性、效果性和效益性。上述示例也表明，結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計具體目標(biāo)隨政府審計項目的不同而存在一定的差異性，也就是說政府審計具體目標(biāo)的多元性決定了結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計具體目標(biāo)的多元性，必須根據(jù)具體政府審計項目綜合確定。
四、結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計的重點在哪里（Where）
結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計的成效取決于審計機關(guān)審計人員對信息系統(tǒng)審計重點內(nèi)容的把握程度。審計人員應(yīng)該在分析清楚各政府審計項目中信息系統(tǒng)審計具體目標(biāo)的基礎(chǔ)之上，確定信息系統(tǒng)審計意圖和需要解決的問題，并根據(jù)“全面審計、突出重點”、“先系統(tǒng)本身后系統(tǒng)環(huán)境”的原則確定信息系統(tǒng)審計重點事項（唐劍，2012）。此外，還應(yīng)考慮成本效益原則，盡力減少與政府審計目標(biāo)不相關(guān)的、多余的、不必要的信息系統(tǒng)審計內(nèi)容。
（一）結(jié)合型政府信息系統(tǒng)重點審計對象的選擇
被審計單位一般建立有多個信息系統(tǒng)，依據(jù)結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計的特點，不需要也不必要將被審計單位的所有信息系統(tǒng)納入重點關(guān)注的審計對象，只需要根據(jù)與被審計業(yè)務(wù)活動相關(guān)的程度選擇目標(biāo)信息系統(tǒng)。如何選擇信息系統(tǒng)重點審計對象？審計機關(guān)審計人員選擇的主要原則應(yīng)是依據(jù)被審計單位核心業(yè)務(wù)對信息系統(tǒng)的依賴性以及被審計單位信息系統(tǒng)的復(fù)雜性確定需要重點調(diào)查和審計測試的信息系統(tǒng)的范圍和深度。一般來說，越高度依賴的信息系統(tǒng)，就應(yīng)該作為重點審計的對象;越復(fù)雜的信息系統(tǒng)，就應(yīng)該擴大重點審計對象范圍。例如，在財務(wù)收支審計中，被審計單位ERP系統(tǒng)由財務(wù)、采購、銷售、庫存、質(zhì)量、人力資源等多個子系統(tǒng)組成，由于財務(wù)收支數(shù)據(jù)直接依賴于財務(wù)子系統(tǒng)，所以理應(yīng)將其作為審計的重點，然而ERP系統(tǒng)又是一個集成化的復(fù)雜系統(tǒng)，審計人員還應(yīng)擴大審計范圍和深度，需要將ERP系統(tǒng)中系統(tǒng)管理子系統(tǒng)以及其他子系統(tǒng)的基礎(chǔ)設(shè)置、憑證處理等模塊也作為審計的重點。
（二）結(jié)合型政府信息系統(tǒng)內(nèi)部控制測試重點內(nèi)容的確定
現(xiàn)代風(fēng)險基礎(chǔ)政府審計是建立在內(nèi)部控制的測評基礎(chǔ)之上，根據(jù)內(nèi)部控制的符合性測試結(jié)果實施業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的實質(zhì)性測試。信息系統(tǒng)內(nèi)部控制測試是對信息系統(tǒng)內(nèi)部控制的可靠性、健全性和有效性進行的測試。基于結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計的經(jīng)濟監(jiān)督和重在審計業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的特點，以及政府審計人員信息技術(shù)能力限制，為避免將對信息系統(tǒng)的審計引入技術(shù)陷阱（李春青，2008），審計人員應(yīng)重點選擇信息系統(tǒng)中容易產(chǎn)生數(shù)據(jù)風(fēng)險的部分，作為信息系統(tǒng)內(nèi)部控制測試的重點內(nèi)容。而信息系統(tǒng)的硬件、軟件、應(yīng)用程序、數(shù)據(jù)、人員、制度等組成要素中，對業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)直接產(chǎn)生影響的主要有信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)、應(yīng)用程序、人員和制度，因此審計人員在結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計中應(yīng)選擇信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)、應(yīng)用程序、人員、制度作為審計測試的重點，只在必要的時候再根據(jù)實際情況適當(dāng)關(guān)注信息系統(tǒng)的軟硬件環(huán)境。
（三）信息系統(tǒng)效率、效果和效益審計重點內(nèi)容的選擇
在結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計中，對行政事業(yè)單位、企業(yè)的效益審計、績效審計、經(jīng)濟責(zé)任審計等政府審計項目中涉及的信息系統(tǒng)效率、效果和效益審計，其審計范疇從屬于政府審計項目的范疇，只是審計對象中包括信息系統(tǒng)資產(chǎn)。因此，在這種結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計中，審計機關(guān)審計人員審計信息系統(tǒng)效率、效果和效益應(yīng)從被審計單位正在運行使用中的信息系統(tǒng)資源的有效利用、促進產(chǎn)品或服務(wù)目標(biāo)實現(xiàn)、降低產(chǎn)品或服務(wù)成本和增加產(chǎn)品或服務(wù)收益的角度選擇重點審計內(nèi)容：（1）效率性審計應(yīng)重點評價使用中的信息系統(tǒng)對提高被審計單位勞動生產(chǎn)率所作的貢獻，如節(jié)省人力、提高人員工作效率等;（2）效果性審計應(yīng)重點評價使用中的信息系統(tǒng)使被審計單位業(yè)務(wù)、管理和決策等方面得到改善和提升，如滿足業(yè)務(wù)處理需求、促進業(yè)務(wù)流程改進、增強信息交流與共享、提升客戶服務(wù)能力、提高管理決策水平等;（3）效益性審計應(yīng)重點評價使用中的信息系統(tǒng)的資金投入以及產(chǎn)生效益之比，資金投入包括信息系統(tǒng)運維資金投入、升級改造資金投入等方面，產(chǎn)生效益則可以從降低產(chǎn)品或服務(wù)成本、提高資金周轉(zhuǎn)速度、提高產(chǎn)品或服務(wù)收入、增強競爭力等方面考慮。
五、結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計如何實施（How）
結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計作為信息系統(tǒng)審計的一個特例，兩者在審計技術(shù)、方法、手段等方面理應(yīng)具有一定的一致性。但是，審計機關(guān)審計人員在借鑒目前常用信息系統(tǒng)審計方法的同時，需要結(jié)合具體政府審計項目，立足審計人員的信息技術(shù)審計能力相對較弱、業(yè)務(wù)審計能力較強的審計專長，以審計人員的業(yè)務(wù)思路和職業(yè)判斷為工作核心（王亞清，2012），積極探索富有實效的信息系統(tǒng)審計與傳統(tǒng)審計相結(jié)合的方法。
（一）如何做好信息系統(tǒng)審前調(diào)查
在進行結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計調(diào)查時，審計機關(guān)審計人員可以將被審計信息系統(tǒng)調(diào)查與被審計項目業(yè)務(wù)調(diào)查結(jié)合進行，將信息系統(tǒng)調(diào)查作為業(yè)務(wù)調(diào)查的延伸。一方面，可運用詢問法、觀察法、查閱法、調(diào)查表法、流程圖法等傳統(tǒng)審計調(diào)查的方法，將被審計單位業(yè)務(wù)活動情況與信息系統(tǒng)情況調(diào)查融合在一起，一并調(diào)查了解被審計單位整體和業(yè)務(wù)活動情況、信息系統(tǒng)環(huán)境（如硬件環(huán)境、軟件環(huán)境、組成、結(jié)構(gòu)、分布等）、內(nèi)部控制制度（含信息系統(tǒng)內(nèi)部控制制度）、手工和計算機信息系統(tǒng)處理過程（如業(yè)務(wù)流程、運行流程、人員操作流程等）及執(zhí)行情況;另一方面，可運用計算機輔助審計方法獲取被審計業(yè)務(wù)電子數(shù)據(jù)，調(diào)查了解被審計信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)處理情況等。兩種方法相互補充，既能全面了解被審計單位業(yè)務(wù)活動情況，又能夠摸清被審計單位信息系統(tǒng)基本運作情況，實現(xiàn)信息系統(tǒng)審計調(diào)查與整個審計工作調(diào)查的銜接，從而確保審計調(diào)查的效率、質(zhì)量。
（二）如何做好信息系統(tǒng)內(nèi)部控制測試
在結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計中，審計機關(guān)審計人員可運用熟悉的傳統(tǒng)審計測試方法，輔以計算機輔助審計測試方法對前述確定的信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)、應(yīng)用程序、人員、制度等重點內(nèi)容進行審計測試。具體可采用：（1）傳統(tǒng)審計方法。通?？刹捎迷儐柗?、觀察法、檢查法、核對法、比較法、數(shù)據(jù)分析法等方法。如：詢問或觀察職責(zé)分離制度、人員操作制度、運行維護制度的執(zhí)行情況;觀察有關(guān)人員對信息系統(tǒng)訪問是否設(shè)定口令、系統(tǒng)操作是否違反職責(zé)分離原則;查閱系統(tǒng)日志文件、操作記錄，查看系統(tǒng)中是否有非法訪問記錄和報告，有無未經(jīng)授權(quán)的用戶操作系統(tǒng);觀察、檢查系統(tǒng)功能設(shè)置、程序化控制、權(quán)限設(shè)置、系統(tǒng)參數(shù)配置等是否合理、有效，如權(quán)限設(shè)置是否符合職權(quán)要求，人員崗位變動或離職前是否及時進行權(quán)限鎖定或刪除，客戶數(shù)據(jù)是否進行唯一性檢驗，財務(wù)軟件是否存在反結(jié)賬、反記賬等功能;核對、比較原始憑證與數(shù)據(jù)庫憑證文件數(shù)據(jù)的一致性，以測試憑證數(shù)據(jù)輸入控制的有效性;對數(shù)據(jù)庫文件數(shù)據(jù)采用數(shù)據(jù)分析法，如分析數(shù)據(jù)文件中操作員代碼、數(shù)據(jù)異常值、數(shù)據(jù)間的關(guān)聯(lián)關(guān)系、數(shù)據(jù)間的平衡或合計關(guān)系等審查是否存在非法用戶或越權(quán)操作、參數(shù)設(shè)置的有效性、數(shù)據(jù)處理是否存在錯誤等以測試數(shù)據(jù)處理控制的有效性，也可通過數(shù)據(jù)分析反推系統(tǒng)中存在的非法功能和漏洞，等等。（2）計算機輔助測試方法。通?？刹捎糜嬎銠C數(shù)據(jù)審計軟件工具、整體測試法、平行模擬法、虛擬實體法、受控處理法等方法。如利用計算機審計軟件（OA）、數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)（Access、Sql server）、Excel等獲取和分析被審計信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)輸入、處理、輸出控制;運用整體測試法、平行模擬法、虛擬實體法、受控處理法等方法（張■瑜，2012），測試系統(tǒng)的處理和控制功能是否恰當(dāng)、可靠，接口程序是否存在缺陷等。除此以外，對于信息系統(tǒng)硬件、軟件、網(wǎng)絡(luò)安全等方面內(nèi)部控制測試，由于其技術(shù)性較強，審計人員可重點從系統(tǒng)管理的視角著手。一般采用面談法、詢問法、觀察法、測試軟件等，重點審查計算機安全和管理制度的執(zhí)行情況、是否建立安全認(rèn)證機制、是否建立針對系統(tǒng)故障的應(yīng)急安全機制、軟硬件來源的合法性，觀察硬件是否進行有效的保養(yǎng)、隔離，查看系統(tǒng)是否安裝防火墻、安裝防病毒軟件、定期檢測和清除計算機病毒，利用漏洞掃描工具和網(wǎng)絡(luò)檢測診斷工具等對網(wǎng)絡(luò)環(huán)境進行測試和評估。
（三）如何做好信息系統(tǒng)效率、效果與效益審計
對于結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計中的效率、效果與效益性審計，應(yīng)遵循可操作、實用性原則，審計機關(guān)審計人員可通過詢問、觀察、查閱資料、發(fā)放調(diào)查表和比較分析等方法，重點了解信息系統(tǒng)的各項功能在被審計單位日常工作過程中的使用情況，了解信息系統(tǒng)功能設(shè)置能否滿足系統(tǒng)目標(biāo)，了解信息系統(tǒng)保障被審計單位信息資源共享、業(yè)務(wù)有效開展和履行情況，了解信息系統(tǒng)運維成本和效益并進行定量化分析處理，對比被審計單位信息系統(tǒng)規(guī)劃、運營目標(biāo)，運用一定的評價方法（如平衡計分卡法、層次分析法、模糊綜合法等）（張靜等，2011）進行評價，給出審計結(jié)論和審計建議。就目前來說，信息系統(tǒng)的效率、效果和效益審計在我國仍然處于理論和實踐探索階段，缺少規(guī)范的指導(dǎo)，缺乏完善的評價指標(biāo)體系，因此，如何科學(xué)、準(zhǔn)確地評價信息系統(tǒng)的效率、效果和效益，仍然存在不小的難度。
六、結(jié)束語
目前，很多審計機關(guān)審計人員對開展結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計還存在概念模糊、認(rèn)識不清以及不知道如何實施等問題，以至于結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計在我國政府審計項目實踐中并沒有普遍展開。基于此，本文就結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計問題提出了“3W1H”模型，以期能夠幫助審計機關(guān)審計人員提高對結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計的理解和認(rèn)識，并為審計人員開展結(jié)合型政府信息系統(tǒng)審計提供實踐指導(dǎo)。
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