時(shí)間：2023-07-06 16:28:24
導(dǎo)語(yǔ)：在財(cái)務(wù)合并報(bào)表的條件的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
關(guān)鍵詞：企業(yè)管理；財(cái)務(wù)報(bào)表合并；問題；對(duì)策
2016年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并的范圍進(jìn)行了重新認(rèn)定，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則第六條中明確提出了財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，即：“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。”新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的重新認(rèn)定體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，即擴(kuò)大了母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，“母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍”，這其中包括了母公司可控制的子公司和實(shí)質(zhì)上能夠控制的被投資單位（不屬于子公司）以及特殊目的主體等，在極大程度上強(qiáng)化了母公司掌控公司決策和經(jīng)濟(jì)效益的權(quán)利。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重新認(rèn)定進(jìn)一步保證了企業(yè)合并報(bào)表的完整性和準(zhǔn)確性，并有效防止了經(jīng)營(yíng)主體通過選擇合并對(duì)象來扭曲會(huì)計(jì)信息現(xiàn)象的發(fā)生，為企業(yè)主體的權(quán)益相關(guān)者和投資者提供了有效的財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)，有效維護(hù)了企業(yè)母公司的權(quán)利和利益，推動(dòng)著企業(yè)的穩(wěn)步發(fā)展。然而當(dāng)前各企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的過程中依舊存在著許多問題，本文將針對(duì)合并報(bào)表中存在的問題進(jìn)行分析，并根據(jù)實(shí)際提出一定的解決策略。
一、合并報(bào)表的基本概述
企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中明確其合并范圍既能保證財(cái)務(wù)報(bào)表的完整性和準(zhǔn)確性，又能有效遏制扭曲企業(yè)會(huì)計(jì)信息事件的發(fā)生。合并報(bào)表中合并范圍的確定作為報(bào)表合并的重要組成部分，是維護(hù)企業(yè)健康發(fā)展和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的重要手段，然而當(dāng)前我國(guó)受到計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的干預(yù)影響，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表的認(rèn)定尚不能滿足社會(huì)發(fā)展的需求，并且與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在著一定的差距。因此要進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，就要從報(bào)表的合并范圍和合并方法等方面進(jìn)行系統(tǒng)論證，做到重新認(rèn)定。
1.合并的范圍。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第七條規(guī)定“母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外?！逼渑c國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表范圍的規(guī)定（大多以擁有多數(shù)表決權(quán)的權(quán)益性資本或者實(shí)質(zhì)上擁有控制權(quán)作為納入合并報(bào)表范圍的條件）存在著明顯的差異，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了母公司對(duì)所有子公司享有報(bào)表合并權(quán)利，除去“按照破產(chǎn)程序已經(jīng)宣告被清理整頓的子公司”、“已經(jīng)宣告破產(chǎn)的子公司”、“非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司”、“母公司不能再控制的子公司”、“實(shí)質(zhì)上能夠控制的被投資單位（不屬于子公司）以及特殊目的主體”等。盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)報(bào)表合并的范圍已經(jīng)做到了系統(tǒng)的認(rèn)定，但由于我國(guó)各企業(yè)本身具備的復(fù)雜性，尤其以國(guó)有企業(yè)為甚，在當(dāng)前企業(yè)體制尚不規(guī)范，子公司體系龐大的情況下，要實(shí)現(xiàn)全面系統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表合并存在著巨大的難度，因此對(duì)其合并范圍的認(rèn)定還需要進(jìn)一步完善。
2.合并的方法。合并報(bào)表一直是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的一大難題，在當(dāng)前實(shí)務(wù)處理中主要有業(yè)主觀、主體觀、母公司觀三種處理方法，其中母公司觀是最常用的一種方法。其中業(yè)主觀強(qiáng)調(diào)的母公司與子公司間屬于擁有和被擁有的關(guān)系，認(rèn)為會(huì)計(jì)主體與其終極所有者之間是一個(gè)完整不可分割的整體；主體觀重視的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，認(rèn)為會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是相互獨(dú)立的個(gè)體，認(rèn)為母公司與子公司是控制與被控制的關(guān)系；母公司觀是業(yè)主觀和主體觀的綜合體。此外，根據(jù)當(dāng)前人們的不同認(rèn)識(shí)，合并的方法還可分為購(gòu)買法、權(quán)益結(jié)合法和新實(shí)體法，其中購(gòu)買法是指企業(yè)購(gòu)買一個(gè)公司就必須承擔(dān)起所有債務(wù)；權(quán)益結(jié)合法是指用股權(quán)來交換經(jīng)濟(jì)資源；新實(shí)體法是指合并企業(yè)后將企業(yè)看做一個(gè)全新的企業(yè)，所有事務(wù)都從零開始。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并報(bào)表存在的問題
當(dāng)前由于企業(yè)體制和經(jīng)營(yíng)管理的復(fù)雜性，再加上新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚不完善，企業(yè)進(jìn)行合并報(bào)表時(shí)依然存在著許多問題，主要有以下幾個(gè)方面的問題。
1.合并范圍存在的問題?！镀髽I(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中第八條明確規(guī)定：“母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍；但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。”這就規(guī)定了母公司對(duì)可控制子公司及非子公司的投資公司的控制權(quán)，只有滿足母公司享有控制權(quán)的公司，都需要進(jìn)行報(bào)表合并，盡管在合并范圍上進(jìn)行了重新認(rèn)定，但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有對(duì)合并方法和計(jì)算方法進(jìn)行明確規(guī)定，因此導(dǎo)致企業(yè)在對(duì)同一業(yè)務(wù)進(jìn)行合并報(bào)表時(shí)無法完全以同一合并方法進(jìn)行處理，在極大程度上影響了合并報(bào)表的有效性、正確性。
2.企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法存在的問題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則著重對(duì)合并范圍進(jìn)行了重新認(rèn)定，但對(duì)于合并方法并沒有明確定義，比如對(duì)購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法沒有進(jìn)行明確定義，從而未能對(duì)企業(yè)合并報(bào)表起到引導(dǎo)規(guī)范作用，導(dǎo)致許多企業(yè)在合并報(bào)表時(shí)采用不適合的合并方法，嚴(yán)重影響著企業(yè)的財(cái)務(wù)管理工作效率。
3.公允價(jià)值對(duì)財(cái)務(wù)的影響。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并對(duì)兩類合并規(guī)定了不同的會(huì)計(jì)處理方式，如果參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，即屬非同一控制下的合并，采用公允價(jià)值計(jì)量。由于母子公司之間的關(guān)系存在復(fù)雜性，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求運(yùn)用公允價(jià)值來衡量企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，這就導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表與公允價(jià)值之間出現(xiàn)偏差，給財(cái)務(wù)報(bào)表核算帶來巨大的影響，嚴(yán)重影響著企業(yè)合并報(bào)表的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。
4.會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一問題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求母公司統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)政策，但受到實(shí)際情況的復(fù)雜性影響，許多母公司無法對(duì)所有子公司實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策的調(diào)整控制，這也就造成了實(shí)質(zhì)大于形式的現(xiàn)象，導(dǎo)致合并報(bào)表出現(xiàn)問題。
三、完善新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并報(bào)表問題的策略
針對(duì)上述提出的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并報(bào)表存在的相關(guān)問題，要制定有效的策略來對(duì)其進(jìn)行完善引導(dǎo)，應(yīng)該從上述四點(diǎn)著手，以此制定科學(xué)有效的解決措施。
1.明確合并的范圍。首先要進(jìn)一步完善新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)合并范圍的認(rèn)定，要充分借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和充分分析我國(guó)當(dāng)前企業(yè)的實(shí)際情況來重新認(rèn)定合并范圍，比如針對(duì)非營(yíng)利性組織是否納入合并范圍需要明確，對(duì)于一些資金虧損、債務(wù)負(fù)擔(dān)大的子公司是否納入合并范圍也要進(jìn)行明確。也就是說，進(jìn)一步明確合并范圍要具體問題具體分析，要圍繞企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來考慮，明確實(shí)質(zhì)控制的標(biāo)準(zhǔn)，從而推動(dòng)財(cái)務(wù)管理工作的順利開展。
2.對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表合并方法進(jìn)行補(bǔ)充。當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未能對(duì)報(bào)表合并方法進(jìn)行明確定義，因此要進(jìn)一步完善報(bào)表合并方法，比如對(duì)購(gòu)買法和權(quán)益集合法進(jìn)行具體劃分，并對(duì)兩種方法的用途和適用范圍進(jìn)行定義，以此來對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算和報(bào)表合并進(jìn)行引導(dǎo)規(guī)范，才能確保企業(yè)會(huì)計(jì)工作的有效進(jìn)行。
3.建立健全公允價(jià)值系統(tǒng)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行明確定義，也沒有規(guī)定公允價(jià)值的計(jì)算運(yùn)用方法，因此要建立健全公允價(jià)值系統(tǒng)，尤其在企業(yè)制定應(yīng)對(duì)措施時(shí)要充分考慮到公允價(jià)值的運(yùn)用，通過內(nèi)部健全完善公允價(jià)值系統(tǒng)來對(duì)財(cái)務(wù)管理進(jìn)行引導(dǎo)，并采用靈活的會(huì)計(jì)處理方法來進(jìn)行報(bào)表合并。
4.制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求母公司對(duì)子公司實(shí)施統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，以確保財(cái)務(wù)報(bào)表合并的有效性和準(zhǔn)確性，強(qiáng)化母公司對(duì)子公司的控制管理，但在實(shí)際執(zhí)行的過程中依舊存在著巨大困難，因此需要母公司制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，通過嚴(yán)格要求和建立健全懲處機(jī)制來強(qiáng)行推行；此外，培養(yǎng)優(yōu)秀的管理人才、監(jiān)督人才來對(duì)子公司進(jìn)行管理督促，才能確保會(huì)計(jì)政策是否貫徹落實(shí)到位；再者，加強(qiáng)母子公司間的溝通交流，定期開展財(cái)務(wù)審計(jì)核查來對(duì)子公司財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審核評(píng)價(jià)，采納子公司建議的會(huì)計(jì)政策，靈活會(huì)計(jì)事務(wù)處理方法，才能不斷完善統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，確保母子公司報(bào)表合并的準(zhǔn)確性。
四、結(jié)束語(yǔ)
綜上所述，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于合并報(bào)表進(jìn)行了新的規(guī)定和認(rèn)定但由于我國(guó)企業(yè)體制和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的復(fù)雜性，當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于合并報(bào)表并不具備完全的適用性，因此需要企業(yè)進(jìn)一步完善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策來應(yīng)對(duì)合并報(bào)表存在的問題，才能為進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
參考文獻(xiàn)：
[1]彭秀玉.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并報(bào)表存在的問題及對(duì)策分析[J].企業(yè)改革與管理：財(cái)務(wù)審計(jì)，2014，12.
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關(guān)鍵詞：企業(yè)集團(tuán)；合并報(bào)表；合并范圍
一、報(bào)表合并范圍的基本理論概述
第一，報(bào)表合并范圍的目的，是把一個(gè)大企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體進(jìn)行合并報(bào)表編制，讓報(bào)表使用的各方對(duì)該企業(yè)有一個(gè)相對(duì)準(zhǔn)確的認(rèn)識(shí)和判斷，從而依據(jù)合并報(bào)表提供的信息進(jìn)行各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。明確報(bào)表合并范圍是正確編制合并報(bào)表的前提，是正確、真實(shí)反映企業(yè)真實(shí)情況的基礎(chǔ)。
第二，報(bào)表合并范圍的根本原則就是：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?！翱刂啤笔墙缍▓?bào)表合并范圍的關(guān)鍵和基礎(chǔ)。所謂“控制”就是指統(tǒng)御一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能以此從該企業(yè)取得收益的權(quán)力。
第三，我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)于應(yīng)納入報(bào)表合并范圍，規(guī)定了兩種判斷標(biāo)準(zhǔn)。
1、擁有半數(shù)以上的表決權(quán)。直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)合并。具體有以下三種情況：
（1）母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上權(quán)益性資本，同時(shí)直接獲得半數(shù)以上的表決權(quán)。
（2）母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上權(quán)益性資本，同時(shí)間接獲得半數(shù)以上的表決權(quán)。
（3）母公司直接或間接合計(jì)擁有被投資單位半數(shù)以上權(quán)益性資本，同時(shí)直接或間接獲得半數(shù)以上的表決權(quán)。
2、擁有半數(shù)以下的表決權(quán)，同時(shí)滿足下列條件之一的，實(shí)為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)合并。
（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。
（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。
（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。
（4）在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。
第四，根據(jù)我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定，共有6大類子公司不應(yīng)納入報(bào)表合并范圍。
1、已經(jīng)關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)的子公司。
2、按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司。
3、已宣告破產(chǎn)的子公司。
4、準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司。
5、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。
6、受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。
綜上所述，可以看出，不納入報(bào)表合并范圍的子公司，基本上都是不能正常經(jīng)營(yíng)或正常經(jīng)營(yíng)受到客觀限制的公司。排除這些公司后，只要符合了上述合并條件，均應(yīng)納入合并范圍。其中最核心、最基礎(chǔ)的因素就是“實(shí)際控制”，在實(shí)際工作中，這也是最重要的判斷標(biāo)準(zhǔn)之一。
二、實(shí)際工作中遇到的合并范圍問題
下面結(jié)合上述理論，將我在工作中遇到的報(bào)表合并范圍問題進(jìn)行簡(jiǎn)要剖析。
1、在國(guó)內(nèi)中部地區(qū)，有一家國(guó)有的全資公司，從事路橋施工業(yè)務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“A國(guó)企”）。同時(shí)在本地區(qū)有一家同類型的由自然人合資成立的公司（以下簡(jiǎn)稱“B公司”）。如果單純的根據(jù)上述資料，根本不知道他們有什么關(guān)系，只知道他們是同類型的公司。在實(shí)際查看A國(guó)企相關(guān)資料并和相關(guān)人員了解情況時(shí)，發(fā)現(xiàn)了如下事項(xiàng)：（1）B公司所有的管理人員（包括高管、中層管理人員）均由A國(guó)企任命，并下達(dá)“紅頭”任命文件。同時(shí)A國(guó)企也向B公司派出相關(guān)管理人員。（2）B公司幾乎所有的業(yè)務(wù)收入均從A國(guó)企獲得（A國(guó)企也將收益較好的業(yè)務(wù)交給B公司實(shí)施），同時(shí)B公司可利用A國(guó)企的資質(zhì)對(duì)外投標(biāo)，承攬合同。（3）A國(guó)企給予B公司資金、人力、技術(shù)、機(jī)械裝備等各方面的大力支持。（4）我們?cè)诳己薃國(guó)企的合同額指標(biāo)時(shí)，A國(guó)企將B公司的合同額納入A國(guó)企。（5）B公司所有的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)策略、核算制度等都采用A國(guó)企的模式。實(shí)際上A國(guó)企出臺(tái)的新制度也會(huì)下發(fā)給B公司執(zhí)行。
通過上述5個(gè)線索，我想任何一個(gè)會(huì)計(jì)人員都會(huì)認(rèn)為，完全應(yīng)該將B公司納入到A國(guó)企合并報(bào)表范圍， A國(guó)企已實(shí)際控制了B公司。因?yàn)锽公司完全依賴A國(guó)企，同時(shí)A國(guó)企已經(jīng)在人事、經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)、戰(zhàn)略決策等等各方面主導(dǎo)了B公司。當(dāng)時(shí)我們也是這么判斷的，并且查看了A國(guó)企合并報(bào)表范圍中的子公司是否含有B公司，但結(jié)果是并未發(fā)現(xiàn)該公司。在我們進(jìn)一步分析時(shí)，發(fā)現(xiàn)一個(gè)非常重要的關(guān)鍵性問題，那就是：這兩個(gè)公司之間雖然有著“千絲萬(wàn)縷、實(shí)際控制”的關(guān)系，但是少了一個(gè)最重要的紐帶，即：資本的紐帶關(guān)系。事實(shí)上A國(guó)企并未對(duì)B公司出資，A國(guó)企財(cái)務(wù)賬面上根本就沒有對(duì)該單位的投資。那么怎么合并？雖然是實(shí)際控制，但是財(cái)務(wù)賬面無法實(shí)現(xiàn)合并。A國(guó)企的相關(guān)人員，也以此事項(xiàng)為由，不進(jìn)行合并。
如果單純從財(cái)務(wù)賬面來看，合并B公司確實(shí)有點(diǎn)牽強(qiáng)。隨后在工作小組內(nèi)部溝通時(shí)，大家的意見取得了一致。首先，絕對(duì)應(yīng)該合并B公司，這一點(diǎn)沒有任何疑問。如果僅以財(cái)務(wù)賬面無投資關(guān)系而不合并，一是違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)，二是可能會(huì)觸及相關(guān)法律風(fēng)險(xiǎn)，三是不能提供完整、可靠的財(cái)務(wù)信息。其次，在取得上述意見統(tǒng)一的基礎(chǔ)上，下一步就是怎樣合并B公司？為此，我們提出了一個(gè)建議，即：讓A國(guó)企適當(dāng)注資B公司，達(dá)到合并的標(biāo)準(zhǔn)即可（達(dá)到實(shí)際控制的標(biāo)準(zhǔn)）。在理順投資關(guān)系后，將其作為控股子公司管理，納入到A公司的報(bào)表合并范圍。
最后，經(jīng)過溝通A國(guó)企接受了我們的意見和方法，將B公司納入了合并報(bào)表范圍。
2、在北方沿海某城市，有一家國(guó)有控股的物流公司，該公司為了擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，在2007年與一家日本知名的船舶公司在我國(guó)北方另一個(gè)沿海城市合資成立了一個(gè)新的物流公司-C公司。C公司的基本情況是：（1）中方出資持有51%的股權(quán)，日方出資持有49%的股權(quán)。（2）董事會(huì)由5人組成，中方派出3人，并出任董事長(zhǎng)，日方派出2人，出任副董事長(zhǎng)。（3）經(jīng)營(yíng)管理人員均由中方人員組成，包括總經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)、財(cái)務(wù)經(jīng)理等。（4）日方依托自己的經(jīng)營(yíng)優(yōu)勢(shì)將提供給C公司70%的業(yè)務(wù)來源（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入）。（5）C公司章程中明確規(guī)定了一條“中日雙方均不將C公司納入合并報(bào)表范圍”。在實(shí)際工作中，雙方均未將C公司納入合并報(bào)表范圍。
根據(jù)上述情況，中方是否應(yīng)將C公司納入合并范圍，出現(xiàn)了模棱兩可的情況。如果讓其他的會(huì)計(jì)人員判斷，也會(huì)出現(xiàn)不同的意見，各有各的道理。
在實(shí)際工作過程中，經(jīng)過工作小組的判斷，我們一直認(rèn)為，應(yīng)將C公司納入中方合并報(bào)表范圍。我們判斷的依據(jù)主要是根據(jù)上述（1）-（3）的事項(xiàng)，中方已對(duì)C公司達(dá)到了“實(shí)際控制”的標(biāo)準(zhǔn)，所以應(yīng)該將其納入中方的合并報(bào)表范圍。至于第（4）和第（5）個(gè)事項(xiàng)，我們認(rèn)為第（4）個(gè)事項(xiàng)，僅僅是雙方合資的一個(gè)前提條件，并不存在日方控制中方經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，如果脫離日方，也僅僅是業(yè)務(wù)量減少，而不會(huì)導(dǎo)致C公司無法繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。至于第（5）個(gè)事項(xiàng)，我們不明白是實(shí)質(zhì)是什么，但是，我們認(rèn)為章程中出現(xiàn)這樣的條款，不符合章程擬定的一般要求，同時(shí)我們?cè)趯?shí)際工作中也從未見過類似的條款，都感覺不妥。另外我們也提出了我們的看法，建議該中方公司進(jìn)一步與日方溝通，將章程中的“中日雙方均不將C公司納入合并報(bào)表范圍”條款取消。采用中國(guó)通用的、一般的標(biāo)準(zhǔn)格式。
在現(xiàn)場(chǎng)工作結(jié)束后，針對(duì)上述章程中出現(xiàn)的條款，我又咨詢了專業(yè)的法律人員，得到的答復(fù)是：“章程中的條款雖有一般的格式，但是并沒有強(qiáng)制性的標(biāo)準(zhǔn)，也就是說可以寫一些其他的條款，所以上述做法不違背相關(guān)規(guī)定。雖然可以寫，但是章程也只是屬于類似“協(xié)議、合同”的約定，不能超越國(guó)家法規(guī)、制度、條列，章程中的條款不能與國(guó)家的法規(guī)、制度、條列相違背，否則是無效的。所以說，C公司章程中的“中日雙方均不將C公司納入合并報(bào)表范圍”條款不能作為影響中方實(shí)際控制的要件。根據(jù)提供的其他資料，中方應(yīng)將其納入合并報(bào)表范圍”。
三、結(jié)論
通過上述理論概述和實(shí)際工作中遇到的實(shí)例，在今后判斷公司合并報(bào)表范圍的時(shí)候，除了幾個(gè)固定標(biāo)準(zhǔn)外，應(yīng)將“實(shí)際控制”始終放在一個(gè)較重要的位置，同時(shí)也是我們判斷是否應(yīng)將某個(gè)子公司納入合并范圍的核心和基礎(chǔ)條件之一。對(duì)于我們把握不準(zhǔn)的情況，應(yīng)該集思廣益，多和相關(guān)人員進(jìn)行溝通和交流，多向其他領(lǐng)域的專業(yè)人士咨詢，再根據(jù)實(shí)際情況以及自身的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷。相信在今后的實(shí)際工作中，還會(huì)遇到各種各樣的特殊情況，在堅(jiān)持準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，把“實(shí)際控制”貫穿于整個(gè)事件之中，做出合理公允的判斷。（中國(guó)交通建設(shè)集團(tuán)；北京；100088）
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：合并報(bào)表 集中核算 帳務(wù)協(xié)同
一、引言
我國(guó)企業(yè)合并報(bào)表編制始于上世紀(jì)90年代，在二十年的發(fā)展歷程中，合并報(bào)表作為反映企業(yè)集團(tuán)整體規(guī)模和財(cái)務(wù)狀況的重要工具，其編制的準(zhǔn)確性直接決定著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，當(dāng)前，合并報(bào)表編制幾乎100%的是通過“匯表”編制的，本文探討了在財(cái)務(wù)集中核算前提下，如何利用財(cái)務(wù)管控系統(tǒng)的帳務(wù)協(xié)同處理和對(duì)帳抵銷功能，通過“匯帳”的形式編制合并報(bào)表。
二、合并報(bào)表概述
合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并報(bào)表編制主要涉及到以下幾個(gè)方面的問題。一是合并范圍的確定，一般來說，合并范圍是以實(shí)質(zhì)控制來確定的，是否納入合并范圍，主要看是否存在資本紐帶和控制關(guān)系。二是合并報(bào)表的編制程序，主要包括以下幾個(gè)步驟：第一步統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和期間；第二步進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易對(duì)帳；第三步編制合并工作底稿；第四步編制調(diào)整和抵銷分錄，這是整個(gè)合并報(bào)表編制的關(guān)鍵一步；第五步合并抵銷生成合并數(shù)據(jù)。隨著企業(yè)集團(tuán)的橫向整合、縱向延伸，集團(tuán)內(nèi)的會(huì)計(jì)主體越來越多，關(guān)聯(lián)交易也是日趨復(fù)雜，利用傳統(tǒng)方法編制合并報(bào)表的難度日趨增加，給廣大合并報(bào)表編制人員提出了新的更高的要求。
二、財(cái)務(wù)集中核算對(duì)合并報(bào)表編制方法的革新
財(cái)務(wù)集中核算是當(dāng)前大型企業(yè)集團(tuán)整合財(cái)務(wù)資源，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)共享，實(shí)施集約管控的重要手段。計(jì)算機(jī)信息技術(shù)及網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)的發(fā)展使財(cái)務(wù)集中核算成為可能。
（一）財(cái)務(wù)集中核算的要求
實(shí)施財(cái)務(wù)集中核算，必須完成“六個(gè)統(tǒng)一”、建立“一個(gè)中心”，即統(tǒng)一業(yè)務(wù)流程、統(tǒng)一組織體系、統(tǒng)一信息平臺(tái)、統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目、統(tǒng)一成本標(biāo)準(zhǔn)、建立一個(gè)數(shù)據(jù)共享中心，具體內(nèi)容如下：
統(tǒng)一業(yè)務(wù)流程。確定財(cái)務(wù)核算、預(yù)算、資產(chǎn)、資金各類業(yè)務(wù)流程，制定主數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，明確財(cái)務(wù)與前端業(yè)務(wù)的銜接集成關(guān)系，并固化到ERP系統(tǒng)中。
統(tǒng)一組織體系。按照“縱向壓縮管理層級(jí)、橫向歸并財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)”的原則，對(duì)公司各級(jí)單位、財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行規(guī)整合并，制定統(tǒng)一的崗位工作流程和人員配置標(biāo)準(zhǔn)。
統(tǒng)一信息平臺(tái)。利用國(guó)內(nèi)外先進(jìn)的ERP集成系統(tǒng)，合并范圍內(nèi)各單位同步上線使用，在系統(tǒng)中統(tǒng)一往來單位信息、統(tǒng)一資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一銀行帳戶信息，并對(duì)相關(guān)信息按照統(tǒng)一編碼規(guī)則編碼。
統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策。合并范圍內(nèi)單位使用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策及操作應(yīng)用手冊(cè)，確保各單位財(cái)務(wù)要素的確認(rèn)計(jì)量方法和標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一。
統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目。企業(yè)集團(tuán)制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算及預(yù)算科目，合并范圍內(nèi)各單位根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，只能從總部下發(fā)的會(huì)計(jì)科目體系中選擇適合自身需求的會(huì)計(jì)科目，不得新增或者變更會(huì)計(jì)科目，如確有需要，報(bào)總部審批，由總部統(tǒng)一配置。
統(tǒng)一成本標(biāo)準(zhǔn)。在成本費(fèi)用項(xiàng)目設(shè)置、列支范圍、開支標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容，在作業(yè)分解、典型設(shè)計(jì)、動(dòng)因分析基礎(chǔ)上，組織制定和實(shí)施統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)成本體系。
（二）帳務(wù)協(xié)同原理
所謂帳務(wù)協(xié)同，即在統(tǒng)一實(shí)施的財(cái)務(wù)管控系統(tǒng)中，關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易時(shí)，一方進(jìn)行帳務(wù)處理時(shí)，相關(guān)信息通過系統(tǒng)傳遞到另一方，待對(duì)對(duì)方確認(rèn)信息后，雙方同步生成會(huì)計(jì)憑證的帳務(wù)處理模式。實(shí)施帳務(wù)協(xié)同處理依賴高度信息化條件。通過在財(cái)務(wù)管控系統(tǒng)中開發(fā)帳務(wù)協(xié)同處理平臺(tái)和關(guān)聯(lián)方對(duì)帳抵銷平臺(tái)，設(shè)置唯一標(biāo)識(shí)碼識(shí)別關(guān)聯(lián)方，關(guān)聯(lián)方一方進(jìn)行帳務(wù)處理時(shí)，涉及的另一方或者多方需要進(jìn)行確認(rèn)，當(dāng)兩個(gè)或者多個(gè)關(guān)聯(lián)方會(huì)計(jì)主體均確認(rèn)后，在各會(huì)計(jì)主體同時(shí)生成會(huì)計(jì)憑證，并將抵銷科目和數(shù)據(jù)提取到對(duì)帳抵銷平臺(tái)，經(jīng)各關(guān)聯(lián)方審核確認(rèn)后，在抵銷平臺(tái)生成相應(yīng)的抵銷憑證，抵減相應(yīng)科目數(shù)據(jù)。通過協(xié)同平臺(tái)和抵銷平臺(tái)，使對(duì)帳抵銷業(yè)務(wù)實(shí)時(shí)同步進(jìn)行，確保了合并抵銷數(shù)據(jù)的及時(shí)性和準(zhǔn)確性。
（三）新模式下合并報(bào)表編制
在實(shí)施財(cái)務(wù)集中后，借助協(xié)同帳務(wù)處理平臺(tái)和對(duì)帳抵銷平臺(tái)，使合并報(bào)表的編制發(fā)生了革命性的變化，由原來的通過單戶表層層匯總抵銷的模式轉(zhuǎn)變成直接利用抵銷帳生成合并報(bào)表，并表的過程變?yōu)椴さ倪^程。此種模式下，合并報(bào)表不需要每年重新編制合并底稿，在期初抵銷數(shù)據(jù)錄入后，每年抵銷帳只反映變動(dòng)部分。抵銷帳主要包括兩方面內(nèi)容。一是母公司股權(quán)投資、投資收益與子公司權(quán)益、利潤(rùn)分配的抵銷。二是關(guān)聯(lián)交易抵銷。這兩方面抵銷業(yè)務(wù)直接通過協(xié)同平臺(tái)處理，只有少部分權(quán)益抵銷憑證要手工補(bǔ)錄。一是對(duì)子公司股權(quán)投資的后期處理。本年對(duì)子公司新增投資的，直接利用協(xié)同帳務(wù)處理平臺(tái)和對(duì)帳抵銷平臺(tái)，直接生成股權(quán)投資與實(shí)收資本抵銷的會(huì)計(jì)分錄，在抵銷帳中，該筆業(yè)務(wù)被全部抵銷。在中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，實(shí)務(wù)上是要抵銷子公司的全部盈余公積，因此合并報(bào)表上的盈余公積與母公司個(gè)別報(bào)表所示的是一致的。當(dāng)子公司提取盈余公積時(shí)，要在抵銷平臺(tái)中手工錄入抵銷憑證，抵銷子公司計(jì)提的盈余公積。二是內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的后期處理。以內(nèi)部固定資產(chǎn)交易為例，當(dāng)存在內(nèi)部固定資產(chǎn)交易時(shí)，由于購(gòu)和售價(jià)的不同，會(huì)造成固定資產(chǎn)折舊金額與實(shí)際折舊金額不一致的情況，此種情況，難以進(jìn)行帳務(wù)協(xié)同處理，為了解決這一問題，可以在抵銷帳中增設(shè)抵銷固定資產(chǎn)卡片，按月運(yùn)行折舊程序，生成紅字沖銷憑證。
三、結(jié)論
通過抵銷帳的方式編制合并報(bào)表，徹底顛覆了原有的合并報(bào)表編制方法，因合并報(bào)表是由“合并帳”生成的，使合并報(bào)表的編制方法和單戶表的編制方法類似，報(bào)表編制過程更加簡(jiǎn)單、及時(shí)、準(zhǔn)確，為大型企業(yè)集團(tuán)即時(shí)實(shí)現(xiàn)“一鍵式”報(bào)表成為可能。當(dāng)前此種合并報(bào)表編制方法尚處于理論探討階段，實(shí)務(wù)界鮮有實(shí)施，主要原因在于能夠?qū)崿F(xiàn)文中所述的帳務(wù)協(xié)同和對(duì)帳抵銷功能的財(cái)務(wù)管控系統(tǒng)尚不完善。二是關(guān)聯(lián)方同步進(jìn)行帳務(wù)處理理論可行，實(shí)際中由于單據(jù)傳遞、審批需要一定的流程，導(dǎo)致雙方無法在同一期間進(jìn)行帳務(wù)處理，關(guān)聯(lián)交易也不能在抵銷平臺(tái)上抵銷，影響合并帳的準(zhǔn)確性。
參考文獻(xiàn)：
一、遞延所得稅研究問題總結(jié)
1.遞延所得稅資產(chǎn)的人為主觀判定問題
（1）問題分析
以當(dāng)年虧損結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除，符合條件時(shí)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為例。企業(yè)會(huì)計(jì)人員依據(jù)對(duì)公司未來期間盈利能力及應(yīng)納稅所得額的預(yù)測(cè)，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。而對(duì)于預(yù)測(cè)的方法、預(yù)測(cè)精確度的測(cè)算，準(zhǔn)則與稅法都未進(jìn)行規(guī)定。
人為的主觀判斷會(huì)帶來利潤(rùn)的操控空間，遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)會(huì)相應(yīng)地減少當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，增加凈利潤(rùn)。如果上市公司為粉飾報(bào)表，在不滿足確認(rèn)條件的前提下強(qiáng)行確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)，會(huì)造成會(huì)計(jì)信息的失真，誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者。
（2）所得稅實(shí)務(wù)工作改進(jìn)建議
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)增加對(duì)未來會(huì)計(jì)期間的企業(yè)應(yīng)納稅所得額判斷的具體規(guī)定，以統(tǒng)一口徑，減少人為操縱因素的影響。稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求企業(yè)提供管理層簽字批準(zhǔn)的業(yè)績(jī)預(yù)測(cè)，用以判斷未來可實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額。從而對(duì)當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)提供依據(jù)。
（3）稅收征管工作改進(jìn)建議
稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)的判定依據(jù)的稅務(wù)檢查。目前，所得稅年度申報(bào)后續(xù)管理工作主要集中在對(duì)企業(yè)所得稅納稅調(diào)整事項(xiàng)的合規(guī)性審核方面，缺乏與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的交叉比對(duì)。以當(dāng)年利潤(rùn)虧損確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為例，企業(yè)應(yīng)在連續(xù)的五個(gè)納稅年度對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的遞延所得稅事項(xiàng)進(jìn)行處理，稅收征管工作應(yīng)關(guān)注此類存在會(huì)計(jì)估計(jì)的事項(xiàng)，鑒定是否存在人為操縱利潤(rùn)的因素，并進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，降低可能的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
2.遞延所得稅資產(chǎn)的重復(fù)確認(rèn)問題
（1）對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)重復(fù)確認(rèn)問題的分析
在合并報(bào)表業(yè)務(wù)中，按照CAS18中遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)的規(guī)定。被合并方因采用權(quán)益法核算，因賬面價(jià)值調(diào)整產(chǎn)生的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，不符合暫時(shí)性差異的內(nèi)容，不應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或者是遞延所得稅負(fù)債。同時(shí)，因子公司已經(jīng)在獨(dú)立的財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)遞延所得稅進(jìn)行了確認(rèn)，在合并報(bào)表層面再次確認(rèn)遞延所得稅會(huì)造成重復(fù)確認(rèn)。
（2）所得稅實(shí)務(wù)工作改進(jìn)建議
遞延所得稅的確認(rèn)應(yīng)該符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，同時(shí)體現(xiàn)企業(yè)真實(shí)發(fā)生業(yè)務(wù)的內(nèi)容。在合并報(bào)表業(yè)務(wù)中，企業(yè)遞延所得稅的確認(rèn)應(yīng)該依據(jù)實(shí)際情況，減少重復(fù)確認(rèn)問題，反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。
（3）稅收征管工作改進(jìn)建議
依據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)不是企業(yè)所得稅的納稅主體。在企業(yè)合并報(bào)表中，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，既不符合資產(chǎn)與負(fù)債的定義，也不符合暫時(shí)性差異的確認(rèn)條件。
在稅收征管工作中，因母公司與子公司獨(dú)立進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)，獨(dú)立繳納企業(yè)所得稅，合并報(bào)表的編制對(duì)于實(shí)際稅收征收管理沒有直接幫助。為了加強(qiáng)合并報(bào)表中的信息披露，增加母公司、子公司的所得稅納稅調(diào)整的內(nèi)容的披露，可以有利于后續(xù)稅收征管工作獲得更直接的信息，提高稅收征管的效率。
3.遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的財(cái)務(wù)報(bào)表列示問題
（1）財(cái)務(wù)報(bào)表列示問題總結(jié)
在所得稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，存在暫時(shí)性差異不確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的情況，如不符合規(guī)定的對(duì)外投資，商譽(yù)的初始確認(rèn)，自行研發(fā)無形資產(chǎn)的確認(rèn)等，這些暫時(shí)性差異都沒有在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行列示。另外，因稅法與準(zhǔn)則規(guī)定不同，如職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)因稅法扣除比例的限制無法全額扣除產(chǎn)生的差異，只在所得稅納稅申報(bào)表中進(jìn)行了調(diào)整，在財(cái)務(wù)報(bào)表中也未進(jìn)行相關(guān)的披露。這些特殊事項(xiàng)在發(fā)生時(shí)影響了當(dāng)期的應(yīng)納稅所得，但是在財(cái)務(wù)報(bào)告中卻沒有進(jìn)行列示與披露。這會(huì)增加所得稅納稅申報(bào)表與財(cái)務(wù)報(bào)表之間信息比對(duì)的難度，不利于實(shí)務(wù)工作的開展。
（2）所得稅實(shí)務(wù)工作改進(jìn)建議
遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)與企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的納稅調(diào)增、納稅調(diào)減的內(nèi)容相互關(guān)聯(lián)。從本文研究分析的結(jié)果來看，并非所有的納稅調(diào)增都涉及遞延所得稅的確認(rèn)，但是遞延所得稅的確認(rèn)通常都會(huì)涉及到納稅調(diào)整。在財(cái)務(wù)報(bào)表中加強(qiáng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量的披露，規(guī)范所得稅會(huì)計(jì)核算方法，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)在后續(xù)管理中利用財(cái)務(wù)報(bào)表與所得稅納稅申報(bào)表進(jìn)行信息的交叉比對(duì)，簡(jiǎn)化稅收管理程序，提高征管效率。
在紅籌模式中，將境內(nèi)企業(yè)的全部或控制性權(quán)益轉(zhuǎn)移海外比較常見的操作方法是，由境內(nèi)企業(yè)的最終控制人在海外設(shè)立一家或多家控股公司，然后由控股公司投資境內(nèi)收購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的全部或控制性股份成為其控制性股東，將境內(nèi)企業(yè)的權(quán)益合并到控股公司?？毓晒疽云鋼碛械木硟?nèi)企業(yè)的權(quán)益向投資人或公眾發(fā)行權(quán)益憑證，以實(shí)現(xiàn)私募融資或公開募集資金的目的。
但是在某些特定的法律法規(guī)條件下，或者由于企業(yè)實(shí)際運(yùn)作的原因,設(shè)立海外控股公司并實(shí)現(xiàn)對(duì)境內(nèi)企業(yè)的控股,并不一定是可操作或最經(jīng)濟(jì)的方式。事實(shí)上，紅籌模式的核心問題是權(quán)益轉(zhuǎn)移，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是其在會(huì)計(jì)紀(jì)錄上的表現(xiàn)形式。而控股是實(shí)現(xiàn)權(quán)益轉(zhuǎn)移的最簡(jiǎn)單、最明確的方式，也是合并財(cái)務(wù)報(bào)表最簡(jiǎn)單最明確的依據(jù)。但這并不等于說控股是權(quán)益轉(zhuǎn)移的惟一方式，是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的惟一依據(jù)?？毓扇匀皇且粋€(gè)形式層面的概念，其實(shí)質(zhì)是對(duì)權(quán)益的獲得與控制，更直接地是對(duì)占有權(quán)、使用權(quán)、處置權(quán)和受益權(quán)的獲得與控制。
分析合并報(bào)表理論，國(guó)內(nèi)外相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷以及近年來境內(nèi)企業(yè)海外上市的實(shí)務(wù)操作，可以發(fā)現(xiàn)除控股之外，實(shí)現(xiàn)權(quán)益轉(zhuǎn)移進(jìn)而編制合并報(bào)表的模式是存在的，在一定條件下甚至比控股模式更快捷、更經(jīng)濟(jì)。
一、合并報(bào)表的理論基礎(chǔ)
合并報(bào)表的理論與實(shí)務(wù)歷來是會(huì)計(jì)理論中最復(fù)雜的問題，被稱為四大難題之一。但考察其理論框架及其演進(jìn)不難發(fā)現(xiàn)，由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的形式與內(nèi)容日漸龐雜，合并報(bào)表的理論基礎(chǔ)雖然始終在不斷變化中，但強(qiáng)調(diào)對(duì)權(quán)益的獲得與控制是其不變的核心，并且更全面、更準(zhǔn)確地確認(rèn)，計(jì)量及報(bào)告對(duì)權(quán)益的控制已成為合并報(bào)表理論發(fā)展的趨向。
1.1所有者權(quán)益理論
所有者權(quán)益理論的基本出發(fā)點(diǎn)是，會(huì)計(jì)主體與最終所有者是一個(gè)不可分割的整體。強(qiáng)調(diào)最終所有者對(duì)會(huì)計(jì)主體具有終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，即具有獨(dú)占與排他的一切權(quán)利，享有占有、使用、受益與處置權(quán)。會(huì)計(jì)主體是最終所有者的外化載體，其資產(chǎn)是最終所有者財(cái)富的表現(xiàn)形式。會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)減負(fù)債是最終所有者在這一載體中的權(quán)益凈值。據(jù)此會(huì)計(jì)基本恒等式為：資產(chǎn)－負(fù)債＝所有者權(quán)益。確認(rèn)，計(jì)量和報(bào)告所有者權(quán)益是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)，根據(jù)這一目標(biāo)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的原則是，母子公司之間是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的在于向母公司的最終所有者報(bào)告其凈權(quán)益的變化，并滿足其信息需求，子公司少數(shù)股東的信息需求只能由子公司的個(gè)別報(bào)表予以滿足。合并方法應(yīng)采用比例合并法，即當(dāng)母公司合并非全資子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按母公司擁有的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，非全資子公司的收入，成本費(fèi)用及凈收益也須按母公司擁有的股權(quán)比例予以合并。其特點(diǎn)是（1）母子公司間因收購(gòu)兼并而形成的資產(chǎn)，負(fù)債升貶值及商譽(yù)，按母公司的控股比例合并和攤銷；（2）母子公司之間的交易及未實(shí)現(xiàn)損益，按母公司控股比例攤銷;(3)合并報(bào)表上不出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”。
所有者權(quán)益理論基礎(chǔ)上的比例合并法,過分強(qiáng)調(diào)了合并母公司實(shí)際擁有的權(quán)益，而弱化了對(duì)母公司實(shí)際控制權(quán)益的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。事實(shí)上，母公司僅須持有略高于50%的股權(quán)即可控制營(yíng)運(yùn)子公司的全部資產(chǎn)，這就是所謂財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)。因此，目前所有者權(quán)益理論及其比例合并法的應(yīng)用已受到大多數(shù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的限制，僅少數(shù)歐洲大陸國(guó)家如荷蘭、法國(guó)仍在運(yùn)用。
1.2 主體理論
主體理論的基本觀點(diǎn)是：會(huì)計(jì)主體與其最終所有者是相互分離、相互獨(dú)立的兩個(gè)主體。強(qiáng)調(diào)的是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，即法人獨(dú)立于其最終所有者的權(quán)利與義務(wù)，任何所有者不能對(duì)法人主體的財(cái)產(chǎn)提出權(quán)利主張，但法人主體對(duì)財(cái)產(chǎn)的占有、使用、受益和處置受最終所有者意志的支配。資產(chǎn)是會(huì)計(jì)主體自身收取一定商品、勞務(wù)或其他經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利，負(fù)債是其自身的償付義務(wù)，而資產(chǎn)與負(fù)債的差額――所有者權(quán)益是會(huì)計(jì)主體對(duì)其最終所有者的義務(wù)。因此，會(huì)計(jì)基本恒等式為：資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益。確認(rèn)，計(jì)量和報(bào)告會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)，負(fù)債，所有者權(quán)益，收入和費(fèi)用及其相關(guān)交易，事項(xiàng)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的原則是，母子公司之間是控制與被控制關(guān)系，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是滿足合并主體所有股東的信息需求，是為了反映合并主體所控制的權(quán)益。合并方法應(yīng)采用“完全合并法”，當(dāng)母公司合并非全資子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，須將該子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益及收入、費(fèi)用和凈收益合并。其特點(diǎn)是：（1）母子公司之間收購(gòu)兼并形成的資產(chǎn)、負(fù)債升貶值及商譽(yù)應(yīng)全部予以合并和攤銷；（2）母子公司之間的交易及其未實(shí)現(xiàn)損益，應(yīng)全部予以抵消；（3）在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，母公司未實(shí)際擁有的所有者權(quán)益記為少數(shù)股東權(quán)益，以合并所有者權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列示；（4）少數(shù)股東在子公司應(yīng)分享的損益，作為合并凈收益在不同股東間的利潤(rùn)分配，通過合并利潤(rùn)分配表紀(jì)錄，不作為合并凈收益的減項(xiàng)。
主體理論基礎(chǔ)上的完全合并法比較完整，全面地反應(yīng)了母公司對(duì)權(quán)益的控制關(guān)系。
1.3 母公司理論
母公司理論實(shí)際上是所有者權(quán)益理論和主體理論的組合，既強(qiáng)調(diào)了權(quán)益控制的理念，又照顧了最終所有者的利益訴求。其會(huì)計(jì)恒等式變成：合并資產(chǎn)＝合并負(fù)債＋少數(shù)股東權(quán)益＋合并股東權(quán)益。基本觀點(diǎn)包括：（1）編制合并報(bào)表的目的，是為了向母公司的股東反映其所控制的資源；（2）子公司的少數(shù)股東為合并主體提供了不可分割經(jīng)濟(jì)資源，少數(shù)股東對(duì)子公司凈資產(chǎn)及凈利潤(rùn)的相應(yīng)權(quán)益，應(yīng)予明確體現(xiàn)；（3）子公司資產(chǎn)，負(fù)債以及凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與母公司對(duì)這些凈資產(chǎn)的購(gòu)買價(jià)格是相互獨(dú)立的，后者包括了為獲得控股權(quán)而支付的溢價(jià)，子公司的賬面價(jià)值是不可分割的，應(yīng)完全合并，而母公司購(gòu)買價(jià)格超過子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分僅與母公司的投資活動(dòng)有關(guān)，應(yīng)按母公司持股比例合并。其特點(diǎn)是：（1）子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用完全合并；（2）資產(chǎn)、負(fù)債的升貶值及商譽(yù)按母公司持股比例確認(rèn)并合并；（3）母子公司間的交易及順流交易所形成的未實(shí)現(xiàn)損益完全抵消，逆流交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益按母公司持股比例抵消；（4）合并資產(chǎn)負(fù)債表上，少數(shù)股東權(quán)益既不作為負(fù)債，也不作為所有者權(quán)益，而以單獨(dú)項(xiàng)目列于負(fù)債與所有者權(quán)益之間，合并利潤(rùn)表上，少數(shù)股東應(yīng)得損益為合并收益的減項(xiàng)。
綜上，反映對(duì)權(quán)益的控制關(guān)系是編制合并報(bào)表的目的和依據(jù)，而控股僅是權(quán)益控制關(guān)系的表現(xiàn)形式之一，因而可以作為合并報(bào)表的一個(gè)依據(jù)，但絕非唯一依據(jù)。
二、國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)編制合并報(bào)表的規(guī)定
2.1 我國(guó)新頒會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定
國(guó)家財(cái)政部于2006年2月頒布新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于2007年1月1日起實(shí)施。其中關(guān)于合并報(bào)表的規(guī)定見企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)如下：
第一章：總則
第一條，為了規(guī)范合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
第二條，合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。
母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。
子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。
第三條，合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：
（一）合并資產(chǎn)負(fù)債表；
（二）合并利潤(rùn)表；
（三）合并現(xiàn)金流量表；
（四）合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表；
（五）附注。
第四條，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
第五條，外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19 號(hào)――外幣折算》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)――現(xiàn)金流量表》。
第二章：合并范圍
第六條，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。
控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。
第七條，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。
第八條，母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：
（一）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。
（二）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。
（三）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。
（四）在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。
第九條，在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。
第十條，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。
很明顯，新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化,從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重主體理論。合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制,母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的,也應(yīng)納入合并范圍。
2.2 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）對(duì)合并報(bào)表的規(guī)定
1989年頒布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)對(duì)合并報(bào)表的范圍和程序，作出了規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。
11．一個(gè)提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司應(yīng)合并所有的附屬公司，不論是國(guó)外的還是國(guó)內(nèi)的，但第13段所指的附屬公司除外。
12．合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包括由母公司控制的所有企業(yè)，但不包括由于第13段所述原因而排除在外的附屬公司。如母公司直接或通過附屬公司間接控制一個(gè)企業(yè)過半數(shù)的表決數(shù)，即可認(rèn)為存在控制權(quán)，除非在特殊情況下，能清楚地表明這種所有權(quán)并不構(gòu)成控制。如符合以下條件，即使當(dāng)母公司擁有另一企業(yè)半數(shù)或半數(shù)以下的表決權(quán)，也存在著控制權(quán)。
（l）根據(jù)與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上的表決權(quán);
（2）根據(jù)法規(guī)或協(xié)議，擁有決定企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的能力；
（3）有權(quán)任免董事會(huì)或類似管理機(jī)構(gòu)的大部分成員；
（4）在董事會(huì)或類似管理機(jī)構(gòu)的會(huì)議上，有權(quán)投多數(shù)票。
13．附屬公司在下列情況下不列入合并的范圍：
（1）由于收購(gòu)和持有附屬公司是專門為了在近期內(nèi)出售，因此控制是暫時(shí)的；
（2）附屬公司長(zhǎng)期在嚴(yán)格限制條件下經(jīng)營(yíng)，嚴(yán)重削弱了它向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力。
對(duì)于這類附屬公司，應(yīng)視同投資，按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)“投資會(huì)計(jì)”進(jìn)行核算。
14．有時(shí)，附屬公司會(huì)因其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不同于集團(tuán)的其他企業(yè)而被排除在合并范圍之外，根據(jù)這些理由將其排除在外并不合理，因?yàn)閷?duì)這些附屬公司進(jìn)行合并，同時(shí)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)附屬公司不同的業(yè)務(wù)加以進(jìn)一步揭示，可以提供更好的信息。例如，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)“按分部報(bào)告財(cái)務(wù)信息”要求作出的揭示，有助于說明集團(tuán)內(nèi)不同經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的重要性。
合并的程序
15．在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，母公司及其附屬公司的財(cái)務(wù)報(bào)表采用將資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入和費(fèi)用等相同項(xiàng)目逐項(xiàng)相加的方式進(jìn)行合并。為了使合并財(cái)務(wù)報(bào)表將集團(tuán)視作單個(gè)企業(yè)來提供財(cái)務(wù)信息，應(yīng)采取以下步驟：
（1）抵銷母公司對(duì)各個(gè)附屬公司投資的帳面金額和母公司占各個(gè)附屬公司權(quán)益中的份額（見國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)“企業(yè)合并”，該準(zhǔn)則也闡述了對(duì)合并所產(chǎn)生商譽(yù)的處理方法）；
（2）確定予以合并的附屬公司報(bào)告期內(nèi)凈收益中的少數(shù)權(quán)益，以此調(diào)整集團(tuán)的收益，以便得出應(yīng)歸屬母公司股東的凈收益；
（3）確定予以合并的附屬公司凈資產(chǎn)中的少數(shù)權(quán)益，并在合并資產(chǎn)負(fù)債表中與負(fù)債和母公司股東權(quán)益分開列示。凈資產(chǎn)中的少數(shù)股權(quán)包括：
①根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)“企業(yè)合并”計(jì)算的最初合并回的金額；
②在合并日以后少數(shù)股東應(yīng)占權(quán)益的份額的變動(dòng)。
16．將附屬公司的留存利潤(rùn)分配給母公司時(shí)，母公司或附屬公司的應(yīng)付稅金應(yīng)根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)“所得稅會(huì)計(jì)”進(jìn)行核算。
17．集團(tuán)內(nèi)往來余額、集團(tuán)內(nèi)交易以及由此產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)應(yīng)全額抵銷。由集團(tuán)內(nèi)交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)虧損也應(yīng)報(bào)銷，除非成本不能收回。
18．集團(tuán)內(nèi)往來余額和集團(tuán)內(nèi)交易，包括銷售收入、費(fèi)用和股利，應(yīng)全額抵銷。由集團(tuán)內(nèi)交易產(chǎn)生的，包括在諸如存貨和固定資產(chǎn)等資產(chǎn)的帳面金額中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，也應(yīng)全額抵銷。在計(jì)算資產(chǎn)帳面金額時(shí)扣除的，由集團(tuán)內(nèi)交易形成的未實(shí)現(xiàn)虧損也應(yīng)抵銷，除非成本不能收回。由于抵銷集團(tuán)內(nèi)交易形成的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)和虧損而產(chǎn)生的時(shí)間性差異，應(yīng)根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)“所得稅會(huì)計(jì)”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
19．如果用于合并的財(cái)務(wù)報(bào)表按不同的報(bào)告日編制，對(duì)于發(fā)生在這些日期與母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的日期之間的重大交易或其他事項(xiàng)的影響應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。在任何情況下，報(bào)告日之間的差距應(yīng)不超過三個(gè)月。
20.在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所使用的母公司和附屬公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，通常應(yīng)按同一日期編制。當(dāng)報(bào)告日不同時(shí)，附屬公司出于合并的目的，通常采用與集團(tuán)相同的日期編制財(cái)務(wù)報(bào)表。在不能這樣做時(shí)，如差距不超過三個(gè)月，可以按不同的報(bào)告日編制財(cái)務(wù)報(bào)表。根據(jù)一致性原則的要求，報(bào)告期的長(zhǎng)短和報(bào)告日的差距，在各期之間應(yīng)當(dāng)相同。
21．編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)在相似情況下相同的交易和其他事項(xiàng)，應(yīng)采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策。如不能采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策來編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)說明這一情況，同時(shí)應(yīng)說明在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中采用不同會(huì)計(jì)政策的項(xiàng)目的比例。
22．在很多情況下，如果集團(tuán)的某一成員，對(duì)類似情況下的相同交易和事項(xiàng)，采用了不同于合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的會(huì)計(jì)政策，其財(cái)務(wù)報(bào)表在用于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)作適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。
23．附屬公司的經(jīng)營(yíng)成果，應(yīng)從購(gòu)買之日起并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)“企業(yè)合并”，購(gòu)買日是指對(duì)所購(gòu)買的附屬公司的控制權(quán)實(shí)際上轉(zhuǎn)移至購(gòu)買者的日期。所處置的附屬公司的經(jīng)營(yíng)成果，直到處置日才應(yīng)包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置是指母公司停止控制附屬公司的日期。處置附屬公司的收入，與其在處置日的資產(chǎn)扣除負(fù)債后的帳面金額的差額，應(yīng)在合并損益表中確認(rèn)為處置附屬公司的利潤(rùn)或損失。為確保財(cái)務(wù)報(bào)表在各個(gè)會(huì)計(jì)期間的可比性，通常需要提供關(guān)于購(gòu)買和處置附屬公司對(duì)報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀況，報(bào)告期經(jīng)營(yíng)成果的影響，以及對(duì)上期相應(yīng)金額的影響的補(bǔ)充資料。
24．對(duì)某一企業(yè)的投資，應(yīng)從該企業(yè)不再屬于附屬公司的定義范圍，并且也不成為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)“對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的會(huì)計(jì)”所定義的聯(lián)營(yíng)企業(yè)之日起、根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)“投資會(huì)計(jì)”進(jìn)行核算。
25．停止成為附屬公司之日的投資的帳面金額，應(yīng)作為以后的投資成本。
26．少數(shù)股東權(quán)益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)與負(fù)債和母公司的股東權(quán)益分開列示。集團(tuán)收益內(nèi)的少數(shù)股東權(quán)益也應(yīng)分別列示。
27．在予以合并的附屬公司中，少數(shù)股東應(yīng)占的虧損可能超過少數(shù)股東在附屬公司中的權(quán)益。超過的部分以及應(yīng)歸屬少數(shù)股東的虧損，除了少數(shù)股東有約定義務(wù)并能夠彌補(bǔ)的虧損以外，應(yīng)沖減多數(shù)權(quán)益。如附屬公司以后報(bào)告利潤(rùn)，所有這些利潤(rùn)均應(yīng)分配給多數(shù)股東，直至以前由多數(shù)股東承擔(dān)的少數(shù)股東的虧損額已收回為止。
28．如果附屬公司擁有發(fā)行在外的累積優(yōu)先股，并且為集團(tuán)外部所持有，不論股利是否已宣布發(fā)放，母公司應(yīng)在調(diào)整附屬公司優(yōu)先股的股利之后，計(jì)算其利潤(rùn)或虧損的份額。
2.3 對(duì)國(guó)際準(zhǔn)則27號(hào)的簡(jiǎn)要分析
（一）關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍
合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍的確定是合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題中的一個(gè)主要方面。改進(jìn)前的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)指出，兩類子公司不需要納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，一類是購(gòu)入和擁有的目的是為了近期出售（從而“控制”是暫時(shí)的）子公司；另一類是在嚴(yán)格的長(zhǎng)期性限制條件下經(jīng)營(yíng)（從而大大削弱其向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力）的子公司。這里至少存在幾個(gè)問題：一是如何判斷“控制”是臨時(shí)的；二是“近期”到底是指多長(zhǎng)的一個(gè)時(shí)間跨度；三是在能夠控制的情況下，僅因?yàn)橘Y金轉(zhuǎn)移有困難就不納入合并范圍是否合適或容易被公司用來進(jìn)行利潤(rùn)操縱；四是購(gòu)入和擁有的目的只是為了出售的子公司的會(huì)計(jì)處理，是否應(yīng)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的終止經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目協(xié)調(diào)。
在對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)改進(jìn)時(shí)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)尚未顧及上述第四個(gè)問題，只是對(duì)前三個(gè)問題作了規(guī)定。改進(jìn)后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)認(rèn)為，第一，如果有明確的證據(jù)表明，母公司購(gòu)入和擁有某子公司是為了在購(gòu)入日算起的12月內(nèi)出售，且母公司管理層正在積極尋找買家，那么該子公司才可以認(rèn)為是“暫時(shí)”控制的子公司，從而不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍。第二，存在嚴(yán)格的長(zhǎng)期性限制從而削弱資金轉(zhuǎn)移給母公司的能力，只是判斷母公司對(duì)這類子公司是否存在控制的一個(gè)重要方面，而不能作為一個(gè)豁免條件。為此，改進(jìn)后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)只規(guī)定對(duì)暫時(shí)性控制的子公司免于納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。在改進(jìn)后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)公布時(shí)，《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號(hào)》還沒有定稿。但在其定稿并公布后，改進(jìn)后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)又需要“改進(jìn)”了。結(jié)果是，“合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包括母公司的所有子公司”?！皶簳r(shí)性”控制的子公司也不能免于納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍。
在對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)進(jìn)行改進(jìn)時(shí)，曾提出過涉及合營(yíng)資本組織（venture capital organisation）、共同基金（mutual fund）、單位信托（unit trust）以及其他類似會(huì)計(jì)主體，應(yīng)否將其控制的投資納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的問題。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為，不能因?yàn)檫@些會(huì)計(jì)主體的組織形式特殊，就將其形成控制關(guān)系的對(duì)外投資不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。這些會(huì)計(jì)主體納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍的條件，除“控制”外，不能有其他依據(jù)，諸如行業(yè)特性、投資的性質(zhì)、投資期限的長(zhǎng)短（因?yàn)樯鲜鲂问降耐顿Y往往時(shí)間較短）設(shè)立條件等。如果這樣規(guī)定，必然會(huì)出現(xiàn)游離于一般控制條件之外不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍的公司。這有失公平，也不利于對(duì)會(huì)計(jì)信息的分析和比較，更不利于企業(yè)總體風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的充分反映。
可見，在確定合并報(bào)表編制范圍這一問題上，認(rèn)定和界定對(duì)權(quán)益的控制是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)主要關(guān)注的核心。
（二）關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的程序
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表程序中，除了一般的合并原則外，主要涉及納入合并范圍的子公司所采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)調(diào)整為與母公司一致的會(huì)計(jì)政策；母公司和子公司財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告日應(yīng)一致，如不一致應(yīng)予重編或調(diào)整，等等。相比之下，改進(jìn)后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)主要在以下方面有所改進(jìn)：
1.會(huì)計(jì)政策
改進(jìn)前的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)雖然要求在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，母公司和子公司對(duì)相同的交易或事項(xiàng)應(yīng)采用同樣的會(huì)計(jì)政策，但也允許例外。即，“如果在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策不可行，應(yīng)當(dāng)對(duì)這一事實(shí)以及在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中采用不同的會(huì)計(jì)政策的項(xiàng)目所占的比重加以披露”。改進(jìn)后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)不再允許例外。
2.潛在投票權(quán)
潛在投票權(quán)（如股份購(gòu)買期權(quán)、可轉(zhuǎn)換債券等）對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍以及編制過程都會(huì)產(chǎn)生影響，是近年來國(guó)際會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的有爭(zhēng)議問題之一。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)常設(shè)解釋委員會(huì)為此曾過一個(gè)解釋公告，即《解釋公告第33號(hào)：合并及權(quán)益法――潛在投票權(quán)和所有者權(quán)益的分配》。
關(guān)于潛在投票權(quán)，改進(jìn)后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)認(rèn)為，權(quán)益控制是否可執(zhí)行或可實(shí)施應(yīng)予判斷。通常而言，如果需要等到將來某個(gè)時(shí)候或直到某個(gè)未來事項(xiàng)出現(xiàn)才能執(zhí)行或?qū)嵤?，則現(xiàn)在不能認(rèn)為是可執(zhí)行或可實(shí)施的。此外，在沒有執(zhí)行或?qū)嵤┣埃詰?yīng)按原來的比例將子公司的損益和權(quán)益變動(dòng)在母公司和少數(shù)股權(quán)之間進(jìn)行分配。
如存在潛在投票權(quán)，需要根據(jù)個(gè)案判斷公司能否對(duì)其他公司實(shí)施控制。
3.少數(shù)股權(quán)
少數(shù)股權(quán)是子公司凈損益和凈資產(chǎn)中不通過直接或間接方式由母公司擁有的部分。因此，少數(shù)股權(quán)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的列示，涉及在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的列示，還涉及在合并收益表中的列示。改進(jìn)前的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)規(guī)定，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，少數(shù)股權(quán)應(yīng)在負(fù)債和母公司股東權(quán)益之外單獨(dú)列示，集團(tuán)收益中屬于少數(shù)股權(quán)的部分，也應(yīng)單獨(dú)列示。顯然，就其在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的列示而言，改進(jìn)前的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)既沒有將其看作負(fù)債，也沒有將其看作權(quán)益。改進(jìn)后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)選擇了將少數(shù)股權(quán)列于合并資產(chǎn)負(fù)債表中的權(quán)益，并要求其與母公司的權(quán)益區(qū)別開來的做法。至于少數(shù)股權(quán)對(duì)應(yīng)的集團(tuán)損益，則仍要求在合并收益中單獨(dú)列示。這樣做的原因在于：少數(shù)股權(quán)不符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架中有關(guān)負(fù)債的定義，卻恰恰符合權(quán)益的定義。權(quán)益的控制仍然是合并報(bào)表程序所重點(diǎn)關(guān)注的問題。
上述分析表明國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)的主要基礎(chǔ)是母公司理論，但向主體理論演變的趨勢(shì)已非常明顯。首先，27號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)告是將集團(tuán)視為單個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告，這反映了主體理論的要點(diǎn)；其次，27號(hào)準(zhǔn)則要求全額抵消逆向內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益，這是主體理論的體現(xiàn)；再者，27號(hào)準(zhǔn)則要求將少數(shù)股東權(quán)益在合并報(bào)表中以所有者權(quán)益項(xiàng)目單獨(dú)列示，表明國(guó)際準(zhǔn)則在這個(gè)問題上已由母公司理論轉(zhuǎn)向主體理論，更注重權(quán)益的實(shí)際控制。
2.4 美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)定以及可變利益主體和可變利益的合并
從美國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第51號(hào)會(huì)計(jì)研究公告（ARB51）分析，主要以母公司理論為基礎(chǔ)，如將少數(shù)股東權(quán)益單獨(dú)列示于負(fù)債和股東權(quán)益之間；以少數(shù)股東在子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值中所占份額作為少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)價(jià)。但也吸收了主體理論的合理內(nèi)核。表現(xiàn)在:首先規(guī)定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是將企業(yè)集團(tuán)視為有一個(gè)或多個(gè)分支機(jī)構(gòu)的單一主體，反映母公司及其子公司的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)情況；其次允許采用全額抵消法抵消逆向內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益，這體現(xiàn)了更注重權(quán)益控制的主體理論精神。
就報(bào)表合并的一些關(guān)鍵問題，國(guó)際準(zhǔn)則與美國(guó)準(zhǔn)則的差異如下：
1. 合并報(bào)表的基礎(chǔ)：
國(guó)際準(zhǔn)則：控制，包括公司管制及風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)，收益歸屬。
美國(guó)準(zhǔn)則：合并方式依主體的形態(tài)而定，投票權(quán)主體，持有過半數(shù)投票權(quán)者應(yīng)合并?？勺兝嬷黧w，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)收益模式確定主受益人及是否合并。
2. 母子公司報(bào)告時(shí)點(diǎn)的差異：
國(guó)際準(zhǔn)則:少于3個(gè)月，重大期后事項(xiàng)應(yīng)予調(diào)整。
美國(guó)準(zhǔn)則:少于3個(gè)月，重大期后事項(xiàng)應(yīng)予披露。
3. 會(huì)計(jì)政策：
國(guó)際準(zhǔn)則：必須統(tǒng)一。
美國(guó)準(zhǔn)則：不必統(tǒng)一。
4．母公司在子公司的投資在母公司報(bào)表上的列示：
國(guó)際準(zhǔn)則：成本法或應(yīng)用IAS39中的金融工具規(guī)則，不用權(quán)益法。
美國(guó)準(zhǔn)則：成本法或權(quán)益法。
5. 少數(shù)股東權(quán)益：
國(guó)際準(zhǔn)則：作為權(quán)益項(xiàng)目列示。
美國(guó)準(zhǔn)則：不作為權(quán)益項(xiàng)目，介于權(quán)益項(xiàng)目和債務(wù)項(xiàng)目之間。
由此可見，與國(guó)際準(zhǔn)則更傾向于注重權(quán)益控制的主體理論相比，美國(guó)準(zhǔn)則正處于由基于母公司理論向接受主體理論演化。
但是，2003年FASB了對(duì)ARB51的一項(xiàng)解釋，VIE46R。提出了可變利益主體及可變利益的概念，并就涉及這一概念的報(bào)表合并作了詳細(xì)說明。其核心思想是，二個(gè)主體之間盡管不存在股權(quán)關(guān)系，只要形成權(quán)益控制關(guān)系就應(yīng)合并報(bào)表。
概要
如果一個(gè)可變利益主體具有下列特征之一者其報(bào)表應(yīng)向其主受益人合并:
1. 一個(gè)經(jīng)濟(jì)體如果沒有額外的財(cái)務(wù)資源,其權(quán)益投資不足以支持其業(yè)務(wù)活動(dòng),這里,額外的財(cái)務(wù)資源可以來自于經(jīng)濟(jì)體之外的任何方面,包括其股東。
2. 權(quán)益投資者不具備控制性財(cái)務(wù)利益基本特征中的一條或若干條,這些基本特征包括:
通過投票權(quán)或其他相似權(quán)利,直接或間接決定該經(jīng)濟(jì)體的業(yè)務(wù)活動(dòng);
有義務(wù)承擔(dān)該經(jīng)濟(jì)體的期望損失;
有權(quán)利獲得該經(jīng)濟(jì)體的期望剩余收益。
主體
任何從事某種業(yè)務(wù)或持有資產(chǎn)的法律結(jié)構(gòu),如股份公司、合伙公司、有限責(zé)任公司、授予(grantor)信托,或其他信托。除非一個(gè)主體在整體上是可變利益主體,若干主體的某些部分或一個(gè)主體內(nèi)部的資產(chǎn)累計(jì)不能作為一個(gè)獨(dú)立的主體適用該解釋。比如,公司內(nèi)部的部門、分部、分支機(jī)構(gòu)以及承擔(dān)負(fù)債但債權(quán)人對(duì)同一主體內(nèi)其他資產(chǎn)無追索權(quán)的資產(chǎn)集合。
獨(dú)立于母公司的控股子公司可以是可變利益主體。
可變利益主體
一個(gè)實(shí)體如果滿足下列條件之一者，應(yīng)作為可變利益主體按該解釋合并。
1.如果沒有實(shí)體外部的次級(jí)財(cái)務(wù)資源,全部風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資尚不足以支持實(shí)體的業(yè)務(wù)活動(dòng),這里所說的外部包括該實(shí)體的現(xiàn)有股東。為此,所謂全部風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資:(1)僅包括實(shí)質(zhì)性享有該實(shí)體利潤(rùn),承擔(dān)損失的權(quán)益投資,即使這些權(quán)益投資并不具有投票權(quán);(2)不包括該實(shí)體為換取在其他可變利益主體中的次級(jí)利益而發(fā)行的權(quán)益性工具所代表的權(quán)益;(3)不包括該實(shí)體以及與該實(shí)體有關(guān)的各方直接或間接提供給權(quán)益投資人的財(cái)務(wù)資源,比如收費(fèi)、慈善捐贈(zèng),或其他支付。除非該實(shí)體與投資人是母子公司及關(guān)聯(lián)方關(guān)系,該投資人被要求作為投資方納入同一套合并報(bào)表中;(4)不包括該實(shí)體或與該實(shí)體有關(guān)的各方為權(quán)益投資人直接募集的財(cái)務(wù)資源。除非, 該實(shí)體與投資人是母子公司及關(guān)聯(lián)方關(guān)系,該投資人被要求作為投資方納入同一套合并報(bào)表中。
2.作為一個(gè)團(tuán)體,風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資人缺少控制性財(cái)務(wù)利益三項(xiàng)基本特征之一者,三項(xiàng)特征是:(1)通過投票權(quán)或類似權(quán)利,對(duì)實(shí)體的業(yè)務(wù)活動(dòng)據(jù)有直接或間接決策權(quán),而此類業(yè)務(wù)活動(dòng)應(yīng)對(duì)實(shí)體的成功具有重大影響。如果實(shí)體中不存在持投票權(quán)或相似權(quán)利的所有者(如公司中的普通股股東,合伙公司中的無限合伙人)投資人也就不會(huì)擁有行使投票權(quán)或相似權(quán)利的能力。(2)有承擔(dān)實(shí)體發(fā)生的期望損失的義務(wù)。如果實(shí)體本身或其有關(guān)各方為投資人或其群體直接或間接提供了免于期望損失的保護(hù)或收益保證,投資人或其群體就無此類義務(wù)。(3)有享有實(shí)體期望剩余收益的權(quán)利。如果該權(quán)利已歸屬實(shí)體本身,或者按該實(shí)體的管制性文件及該實(shí)體與其他可變利益持有人所簽協(xié)議,該權(quán)利已有歸屬,則投資人將無此權(quán)利。
3.作為一個(gè)團(tuán)體,風(fēng)險(xiǎn)性投資人不具備2.1的特征,即不能通過投票權(quán)或類似權(quán)利決定對(duì)實(shí)體有重大影響的業(yè)務(wù)活動(dòng)。并且:(1)某些投資人的投票權(quán)與其承擔(dān)期望損失或享有期望剩余收益(或兩者都有)的權(quán)利義務(wù)不成比例;(2)某些投資人實(shí)質(zhì)性地參與企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)(如融資、購(gòu)買資產(chǎn)等),或者以自身利益為目的開展企業(yè)的業(yè)務(wù),但其投票權(quán)與此不成比例。在此前提下企業(yè)應(yīng)考慮與自身相關(guān)的所有各方承擔(dān)期望損失享有剩余收益的權(quán)利和義務(wù),企業(yè)的期望剩余收益與企業(yè)所有各方的利益有關(guān)而不僅是風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資人。
可變利益主體中的可變利益
對(duì)可變利益主體的投資，或其中的其他經(jīng)濟(jì)利益，該等經(jīng)濟(jì)利益吸收或部分吸收該可變利益主體的期望損失，或享有或部分享有該可變利益主體的剩余收益。
可變利益主體的主受益人
可變利益主體的主受益人承擔(dān)可變利益主體的期望損失,享有期望剩余收益的主要部分,或兩者兼而有之。主受益人在可變利益主體中持有的可變利益包括全部所有權(quán)、合同關(guān)系,以及其他經(jīng)濟(jì)利益。這類可變利益隨該可變利益主體扣除可變利益后的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變化而變化。
期望損失和期望剩余收益
可變利益主體的期望損失是其扣除可變利益后的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的負(fù)向可變性。期望剩余收益則是其扣除可變利益后的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的正向可變性。凈資產(chǎn)公允價(jià)值的期望可變性包括由營(yíng)運(yùn)活動(dòng)導(dǎo)致的期望可變性。
主體的風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資如小于該主體總資產(chǎn)的10%,不能認(rèn)定該風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資在沒有次級(jí)財(cái)務(wù)投入的前提下足以支持其業(yè)務(wù)活動(dòng)。除非包括風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資在內(nèi)的全部權(quán)益投資能夠證明其是充足的。這樣的證明應(yīng)該包括定性、定量或兩者兼?zhèn)?。定性評(píng)估包括但不限于下列(1)和(2)兩項(xiàng),在某些案例中僅此兩項(xiàng)可以得到有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資充足性的決定性結(jié)論。如果,經(jīng)勤勉努力,僅使用定性方法仍未能就主體的風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資的充足性作出結(jié)論,則應(yīng)使用(3)條所述的定量方法。多數(shù)情況下,單獨(dú)使用定性或定量方法都不能得出結(jié)論,只有定性和定量方法相結(jié)合才能確定其風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資是否充足。
1.主體能夠證明不需要次級(jí)財(cái)務(wù)資源就能支持其全部業(yè)務(wù)活動(dòng)。
2.如果有其他主體持有與該主體性質(zhì)、質(zhì)量、數(shù)量相似的資產(chǎn),且在無次級(jí)財(cái)務(wù)資源資助的前提下足以支持其業(yè)務(wù)活動(dòng),而該主體至少持有與此類其他主體相同的資產(chǎn)。
3.主體的權(quán)益性投資超過了基于合理定量證據(jù)作出的期望損失的估計(jì)。
可變利益及可變利益主體特定資產(chǎn)的可變利益
只有當(dāng)特定資產(chǎn)(Specified Assets)的公允價(jià)值超過可變利益主體總資產(chǎn)50%,或可變利益持有人在作為整體的可變利益主體中持有其他可變利益(除非該可變利益不重要,很少或沒有可變性),可變利益主體特定資產(chǎn)中的可變利益應(yīng)被確認(rèn)為該可變利益主體的可變利益。只有當(dāng)可變利益主體特定資產(chǎn)的可變利益被確認(rèn)為該可變利益主體的可變利益時(shí),與此項(xiàng)可變利益相關(guān)的期望損失和期望剩余收益可被確認(rèn)為該可變利益主體的期望損失和期望剩余收益.除非特定資產(chǎn)在可變利益主體資產(chǎn)中占主要部分,與特定資產(chǎn)的可變利益相關(guān)的期望損失不能出于確定該主體風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資充足性或鑒別主受益人的目的而被確認(rèn)為該主體的期望損失的一部分。例如,如果租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值不構(gòu)成可變利益主體總資產(chǎn)公允價(jià)值的主要部分,被租賃資產(chǎn)殘值擔(dān)保人所吸納的期望損失不能被認(rèn)為是該可變利益主體的期望損失。
合并方法
一個(gè)新合并可變利益主體的資產(chǎn)、負(fù)債以及非控制性利益一般應(yīng)以公允價(jià)值作初始計(jì)量。除非該資產(chǎn)或負(fù)債是由其主受益人轉(zhuǎn)讓給該可變利益主體,在此情況下可以轉(zhuǎn)讓前的原帳面值計(jì)量,似乎該資產(chǎn)、負(fù)債沒有被轉(zhuǎn)讓。
然而,如果可變利益主體與其主受益人處于同一控制下,可變利益主體的資產(chǎn)、負(fù)債可以原帳面值作初始計(jì)量,就象其控股主體將該資產(chǎn)、負(fù)債記入合并報(bào)表一樣,初始計(jì)量的時(shí)點(diǎn)定在可變利益關(guān)系建立,也就是其控股主體成為主受益人之時(shí)。
商譽(yù)只有在可變利益主體按本準(zhǔn)則解釋被判定為一項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)才被確認(rèn)。否則,報(bào)告主體應(yīng)將其記為非經(jīng)常損失(extraordinary loss)。
初始計(jì)量后,被合并的可變利益主體的資產(chǎn)、負(fù)債及非控制性利益將按投票權(quán)法合并報(bào)表的方法計(jì)量。某些情況下,可變利益主體向主受益人合并的收益可能來自投入該主體的權(quán)益性投資之外的資源。
一個(gè)企業(yè)如果在其可變利益主體中持有重大可變利益,但不構(gòu)成主受益人,則須披露:
1. 可變利益主體的性質(zhì)、目的、規(guī)模及其業(yè)務(wù)活動(dòng);
2. 作為可變利益持有者介入該可變利益主體可能會(huì)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn);
3. 可變利益持有者介入該可變利益主體的性質(zhì)及介入時(shí)點(diǎn)。
可變利益主體的主受益人須披露:
1. 可變利益主體的性質(zhì)、目的、規(guī)模和業(yè)務(wù)活動(dòng);
2. 合并資產(chǎn)的計(jì)量與分類,當(dāng)該資產(chǎn)作為該可變利益主體所承擔(dān)義務(wù)的附屬抵押;
3. 主受益人對(duì)于被合并的可變利益主體的一般債權(quán)是否存在任何債權(quán)人追索權(quán)缺失。
基于可變利益的合并
如果企業(yè)在可變利益主體中持有可變利益或可變利益組合,該可變利益吸納該主體期望損失的主要部分,享有該主體期望剩余收益的主要部分,或二者兼?zhèn)? 企業(yè)應(yīng)合并該可變利益主體。企業(yè)應(yīng)考慮與其可變利益相關(guān)的權(quán)利與義務(wù),以及自身所持可變利益與其他權(quán)益方在同一可變利益主體中所持可變利益之間的關(guān)系,從而確定自身所持可變利益是否吸納該可變利益主體期望損失的主要部分,享有該可變利益主體剩余收益的主要部分,或二者兼具。如果一個(gè)企業(yè)吸納了一個(gè)可變利益主體期望損失的主要部分,同時(shí)另一個(gè)企業(yè)享有該可變利益主體期望剩余收益的主要部分,吸納期望損失的企業(yè)應(yīng)合并該可變利益主體。
合并了可變利益主體的企業(yè)稱為該可變利益主體的主受益人。一個(gè)企業(yè)介入其可變利益主體之時(shí)即應(yīng)確定主受益人關(guān)系。如果一個(gè)可變利益主體的管制性文件或協(xié)議安排產(chǎn)生變化,以致在主受益人與其非關(guān)聯(lián)方之間下列關(guān)系發(fā)生重置:(1)吸納該可變利益主體的期望損失;(2)享有期望剩余收益,則應(yīng)重新考慮主受益人是否仍然是該可變利益主體的主受益人。如果主受益人將其全部或部分可變利益出售或處置給其非關(guān)聯(lián)方,或該可變利益主體向主受益人或其關(guān)聯(lián)方之外的其他權(quán)益方發(fā)行新的可變利益,則應(yīng)重新考慮合并可變利益主體的決定。非主受益人的可變利益持有人如果在同一可變利益主體中獲得了另外的可變利益也應(yīng)重新考慮是否會(huì)成為主受益人。
合并可變利益主體的時(shí)點(diǎn)
受該解釋管制的實(shí)體稱可變利益主體。投入到可變利益主體的投資或其他利益將承擔(dān)部分期望損失或享有部分期望剩余收益被稱為可變利益。應(yīng)在投資或其他利益投入到該實(shí)體時(shí)確定其是否為可變利益主體。作出決定的依據(jù)是該時(shí)點(diǎn)的外部因素,同時(shí)也要考慮現(xiàn)有的公司管制文件及協(xié)議安排所確定的未來變化。如果一個(gè)企業(yè)在另一個(gè)實(shí)體中有投資或其他利益,但有明顯證據(jù)表明該企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方和人沒有實(shí)質(zhì)性參與被投資實(shí)體的設(shè)計(jì)或再設(shè)計(jì),或者,該投資或其他利益不是重大可變利益,則該企業(yè)無需考慮被投資實(shí)體是否可變利益主體。
可變利益主體的重新確定
如果一個(gè)實(shí)體已被確定不受該解釋管制,不會(huì)僅僅因?yàn)閷?shí)際發(fā)生的損失超過期望損失使權(quán)益投資減少而需要重新確定為可變利益主體,受該解釋管制。
如果發(fā)生下列情況之一者,先前已經(jīng)作出的關(guān)于是否為可變利益主體的決定需要重新考慮。
1. 該主體的管制性文件及合同安排被改變,且改變方式使該主體的風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資的特性及充足性發(fā)生變化。
2. 權(quán)益性投資全部或其部分被返還給投資人,而使該主體的其他權(quán)益須承擔(dān)期望損失。
3. 該主體從事了另外的活動(dòng),或購(gòu)并了其他資產(chǎn),這些活動(dòng)或資產(chǎn)使該主體的期望損失增加。而且這些活動(dòng)或資產(chǎn)從其后該主體開始運(yùn)營(yíng)以及最近的重審計(jì)事件的角度都是難以預(yù)計(jì)的。
4. 該主體獲得了另外的風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資,或該主體以減少期望損失的方式縮減或者改變其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
關(guān)聯(lián)方與可變利益
當(dāng)確定一個(gè)可變利益主體的主受益人時(shí),在可變利益主體中持有可變利益的企業(yè)如存在關(guān)聯(lián)方,且此類關(guān)聯(lián)方在同一可變利益主體中也持有可變利益,則該企業(yè)應(yīng)將此類關(guān)聯(lián)方持有的可變利益視為本身所持可變利益。
關(guān)聯(lián)方的定義和范圍應(yīng)按FASB Statement No.57 Related Party Disclosures 所述，還應(yīng)包括實(shí)際人和委托人。下列情形應(yīng)視為實(shí)際人:
1. 如果沒有該企業(yè)的次級(jí)財(cái)務(wù)支持就不能支撐其運(yùn)營(yíng)者,比如該企業(yè)作為主受益人的另一可變利益主體;
2. 該企業(yè)以貸款或捐贈(zèng)形式向其輸送利益者;
3. 該企業(yè)的管理人員和雇員以及董事會(huì)成員;
4. (1)根據(jù)協(xié)議,沒有該企業(yè)的事先批準(zhǔn),不能出售、轉(zhuǎn)讓在可變利益主體中的權(quán)益,或不能從中受益者;(2)與該企業(yè)有密切的商業(yè)關(guān)系,如為該企業(yè)提供專業(yè)服務(wù)或是其重要客戶。
如該企業(yè)對(duì)其他有關(guān)方面擁有事先批準(zhǔn)權(quán),當(dāng)且僅當(dāng),此等批準(zhǔn)權(quán)制約了其他有關(guān)方面借助出售、轉(zhuǎn)讓在可變利益主體中的權(quán)益或從中受益的方式控制風(fēng)險(xiǎn)實(shí)現(xiàn)收益的能力,則此等批準(zhǔn)權(quán)構(gòu)成實(shí)際關(guān)系。
如果二個(gè)或二個(gè)以上關(guān)聯(lián)方(包括實(shí)際)在同一可變利益主體中持有可變利益,此等可變利益如可以累計(jì)后由上述關(guān)聯(lián)方組中的一方單獨(dú)持有,則該關(guān)聯(lián)方應(yīng)被確認(rèn)為主受益人,該主受益人應(yīng)是與可變利益主體關(guān)系最為密切者。確定所有關(guān)聯(lián)方中何者與可變利益主體關(guān)系最密切,需要作出判斷,并將基于對(duì)所有相關(guān)因素和外部環(huán)境的分析,包括:(1)可變利益主體與各關(guān)聯(lián)方的關(guān)系及重要性;(2)各方承受可變利益主體期望損失的程度;(3)可變利益主體的結(jié)構(gòu)。
確定期初數(shù)
可變利益主體的主受益人應(yīng)該在其成為主受益人的時(shí)點(diǎn)以公允價(jià)值確定新合并的可變利益主體的資產(chǎn)及負(fù)債的期初數(shù),除非構(gòu)成可變利益關(guān)系的企業(yè)處于同一控制下并且被合并的資產(chǎn)及負(fù)債是剛由主受益人轉(zhuǎn)讓于可變利益主體。如果在這一時(shí)點(diǎn)主受益人發(fā)表財(cái)務(wù)報(bào)表,則該時(shí)點(diǎn)是主受益人在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告可變利益主體的第一時(shí)點(diǎn)。
如果主受益人與其可變利益主體處于同一控制下,主受益人應(yīng)當(dāng)以共同控制人的帳面值確定可變利益主體的資產(chǎn)、負(fù)債及非控制性權(quán)益的期初數(shù),所謂帳面值是指該等資產(chǎn)、負(fù)債及非控制性權(quán)益記載于共同控制人帳目中的數(shù)值。
主受益人如已向其可變利益主體轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)負(fù)債,應(yīng)在其成為主受益人的時(shí)點(diǎn)或與之接近的前后確定該等資產(chǎn)負(fù)債的期初數(shù),數(shù)值應(yīng)等于假設(shè)該等資產(chǎn)負(fù)債未被轉(zhuǎn)讓而記載于主受益人帳面的數(shù)值.由轉(zhuǎn)讓而發(fā)生的損益不被確認(rèn)。
(A)新近合并的資產(chǎn)的公允價(jià)值;(B)主受益人向其可變利益主體轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中的報(bào)告值。(1)為新合并資產(chǎn)或受讓資產(chǎn)而考慮支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和;(2)任何先前已經(jīng)持有的權(quán)益在財(cái)務(wù)報(bào)告中的報(bào)告值;(3)新近合并的負(fù)債和非控制性權(quán)益,如果(A)、(B)大于(1)、(2)及(3),其差額在財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)被分項(xiàng)記入并報(bào)告為對(duì)所有新合并資產(chǎn)分項(xiàng)數(shù)值的分項(xiàng)調(diào)整,這里的分項(xiàng)數(shù)值系按FASB141的規(guī)則分派,與業(yè)務(wù)合并引起的資產(chǎn)合并一樣。
(A)考慮支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和;(B)任何先前已經(jīng)持有的權(quán)益在財(cái)務(wù)報(bào)告中的報(bào)告值;(C)新合并的負(fù)債和非控制性權(quán)益的公允價(jià)值。(1)新合并的可確認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值;(2)主受益人轉(zhuǎn)讓于其可變利益主體的可確認(rèn)資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中的報(bào)告值。如(A)、(B)及(C)大于(1)、(2)，其差額應(yīng)在所討論的企業(yè)成為主受益人的會(huì)計(jì)期間在財(cái)務(wù)報(bào)告中報(bào)告為:(A)商譽(yù),如可變利益主體確認(rèn)為一項(xiàng)業(yè)務(wù);(B)非經(jīng)常損失,如可變利益主體不能確認(rèn)為一項(xiàng)業(yè)務(wù)。
確定期初數(shù)后的會(huì)計(jì)記錄
ARB51中有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的原則應(yīng)被應(yīng)用于主受益人合并其可變利益主體。確定期初數(shù)后,被合并的可變利益主體的資產(chǎn)、負(fù)債和非控制性權(quán)益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)按投票權(quán)合并法合并。任何特殊的會(huì)計(jì)要求當(dāng)應(yīng)用于可變利益主體營(yíng)運(yùn)的業(yè)務(wù)時(shí),應(yīng)用方法應(yīng)與合并子公司時(shí)相同。合并可變利益主體時(shí)應(yīng)與合并子公司時(shí)的要求相同,抵消主受益人與其可變利益主體之間的內(nèi)部交易及其收入和支出。
豁免及不能豁免適用VIE46R的情況
非盈利組織
員工福利計(jì)劃
人壽保險(xiǎn)公司的獨(dú)立帳目
按本準(zhǔn)則解釋(附錄C)判定為一項(xiàng)業(yè)務(wù)的主體
政府機(jī)構(gòu)
但是,一個(gè)依據(jù)本準(zhǔn)則解釋附錄C被判定為一項(xiàng)業(yè)務(wù)的主體如具有下列情形之一或若干者仍應(yīng)按本準(zhǔn)則解釋合并:
1. 報(bào)告主體及其關(guān)聯(lián)方,單獨(dú)或聯(lián)合,實(shí)質(zhì)性參與擬被合并主體的重要管理事項(xiàng),需要合并。但是,擬被合并主體如果是報(bào)告主體與一個(gè)或多個(gè)獨(dú)立第三方的合資企業(yè)或特許經(jīng)營(yíng)授權(quán)企業(yè)則無須合并。
2. 如擬被合并主體的設(shè)立與經(jīng)營(yíng)以下列情形為導(dǎo)向者須合并,即報(bào)告主體及其關(guān)聯(lián)方實(shí)質(zhì)性參與擬被合并主體的業(yè)務(wù),或者擬被合并主體的業(yè)務(wù)以報(bào)告主體及其關(guān)聯(lián)方的利益為目的實(shí)施。
3. 基于對(duì)擬被合并主體各類權(quán)益的公允價(jià)值的分析,如果報(bào)告主體及其關(guān)聯(lián)方向擬被合并主體提供了超過一半以上的權(quán)益、次級(jí)債、以及其他形式的次級(jí)財(cái)務(wù)資源，應(yīng)予合并。
4. 擬被合并主體的業(yè)務(wù)如果主要是資產(chǎn)證券化或其他以資產(chǎn)為基礎(chǔ)的融資活動(dòng)包括單向承租的租賃安排，應(yīng)予合并。
合并可變利益主體報(bào)表的目的
包含可變利益主體的各種交易已變得日益普遍,而相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顯得脆弱且有失完善。ARB51要求一個(gè)企業(yè)的所有具有控制性財(cái)務(wù)利益(controlling financial interest)的子公司應(yīng)當(dāng)包括在其合并會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)。目前這一要求已被普遍應(yīng)用于具有控制性投票權(quán)(majority voting interest)的子公司中,但是,很多情況下企業(yè)的合并報(bào)表并沒有包括具有控制性財(cái)務(wù)利益的可變利益主體。投票權(quán)方法無法判別企業(yè)在其特定子公司中是否具有控制財(cái)務(wù)利益,所謂特定子公司是指企業(yè)在該子公司中沒有控制性投票權(quán)或不承擔(dān)剩余經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
現(xiàn)行做法與該準(zhǔn)則解釋的差別
該解釋要求按現(xiàn)行做法尚未合并的可變利主體應(yīng)被合并到其主受益人(primary beneficiary)的報(bào)表中,需要注意的是,只有未有效分散風(fēng)險(xiǎn)的可變利益主體需要合并,已有效分散風(fēng)險(xiǎn)的可變利益主體不需合并。
構(gòu)成可變利益關(guān)系的主要事項(xiàng)
1. 在一個(gè)可變利益主體中的權(quán)益性投資視其承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的程度確認(rèn)為可變利益。
2.投資可變利益主體發(fā)行的受益憑證和債權(quán)性金融工具很可能形成可變利益。
3.由于可變利益主體的債務(wù)明顯減少了該可變利益主體總資產(chǎn)的公允價(jià)值，因此降低了其可變性，很可能被確認(rèn)為可變利益。但是，帶優(yōu)先權(quán)的受益憑證或固定利率的債權(quán)性工具以及其他固定回報(bào)交易由于只吸收很少量的期望可變性，因而其持有人不能被確認(rèn)為該可變利益的主受益人。
4.被擔(dān)保（須支付保費(fèi)的）持有人已行權(quán)的期權(quán)，和其他相似義務(wù)。對(duì)可變利益主體的資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值提供擔(dān)保（須支付保費(fèi)），或涉及該可變利益主體資產(chǎn)的已行權(quán)的期權(quán)構(gòu)成該可變利益主體中的可變利益。為保護(hù)該可變利益主體的其他利益持有人免受損失而形成的類似義務(wù)可構(gòu)成可變利益，比如某些資產(chǎn)流動(dòng)性承諾，明顯或暗含的對(duì)該主體受損資產(chǎn)進(jìn)行置換的協(xié)議安排等。
5.遠(yuǎn)期合同。以固定價(jià)格售賣可變利益主體自身持有資產(chǎn)的遠(yuǎn)期合同，因其吸收了該主體資產(chǎn)公允價(jià)值的可變性而可形成該可變利益主體中的可變利益。
6.衍生工具。如該等衍生工具降低了可變利益主體引致可變性增加的風(fēng)險(xiǎn)，則該類衍生工具構(gòu)成可變利益。
7.接受服務(wù)的合同?？勺兝嬷黧w與外部實(shí)體簽訂合同，接受其提供服務(wù)并支付報(bào)酬，如不帶有下述三項(xiàng)特征則構(gòu)成可變利益。三項(xiàng)特征是：（1）支付的報(bào)酬與服務(wù)的工作量相對(duì)應(yīng)；（2）支付報(bào)酬的優(yōu)先程度與該主體正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的支付義務(wù)相同或更高；（3）合同規(guī)定服務(wù)接受方有主動(dòng)終止合同的權(quán)力，且有足夠的合格的服務(wù)提供者可替代合同中的服務(wù)提供方。
8.營(yíng)運(yùn)租賃。營(yíng)運(yùn)租賃通常不構(gòu)成可變利益，但如出租方對(duì)出租物殘值提供擔(dān)保，并且承租方有權(quán)在租賃到期后以確定價(jià)格購(gòu)買租賃物則構(gòu)成在出租方的可變利益。
三、境內(nèi)企業(yè)海外上市過程中應(yīng)用VIE46R實(shí)現(xiàn)權(quán)益轉(zhuǎn)移合并報(bào)表的實(shí)例
限于我國(guó)產(chǎn)業(yè)政策對(duì)外資進(jìn)入的限制，一些境內(nèi)企業(yè)不能通過股權(quán)購(gòu)并的方式將權(quán)益轉(zhuǎn)移海外實(shí)現(xiàn)以紅籌模式上市，已經(jīng)開始探索應(yīng)用VIE46R的方法實(shí)現(xiàn)權(quán)益轉(zhuǎn)移，最典型是近年來在國(guó)外資本市場(chǎng)屢創(chuàng)佳績(jī)的電信增值業(yè)務(wù)和互聯(lián)網(wǎng)內(nèi)容提供及服務(wù)公司。如盛大網(wǎng)絡(luò)、百度、靈通網(wǎng)、協(xié)程等。
靈通網(wǎng)的上市架構(gòu)其上市公司及其全資子公司與營(yíng)運(yùn)公司、營(yíng)運(yùn)公司股東之間共簽署7組協(xié)議：
1.上市公司及其全資子公司為營(yíng)運(yùn)公司提供排他性技術(shù)咨詢與服務(wù)；
2.上市公司為營(yíng)運(yùn)公司股東提供營(yíng)運(yùn)資金貸款；
3.為保障上市公司資金安全，營(yíng)運(yùn)公司股東將其所持營(yíng)運(yùn)公司股權(quán)抵押給上市公司；
4.上市公司有權(quán)以事先確定的價(jià)格在任何時(shí)候購(gòu)買營(yíng)運(yùn)公司股東在營(yíng)運(yùn)公司所擁有的權(quán)益；
5.營(yíng)運(yùn)協(xié)議，營(yíng)運(yùn)公司股東將營(yíng)運(yùn)公司的經(jīng)營(yíng)權(quán)包括董事會(huì)任命和組成、經(jīng)營(yíng)管理、人員聘用等全部委托給上市公司的全資子公司；
6.域名、軟件、商標(biāo)、許可證和知識(shí)產(chǎn)權(quán)等先轉(zhuǎn)讓予上市公司全資子公司，然后由上市公司全資子公司排他性許可營(yíng)運(yùn)公司使用；
7.營(yíng)運(yùn)公司股東將其投票權(quán)委托予上市公司實(shí)際控制人。
上述協(xié)議1,6將營(yíng)運(yùn)公司的受益權(quán)置于上市公司控制下；協(xié)議2,3,5,7將營(yíng)運(yùn)公司資產(chǎn)的使用、處置權(quán)賦予上市公司；協(xié)議4使上市公司隨時(shí)可有條件獲得營(yíng)運(yùn)公司權(quán)益的占有權(quán)。由此營(yíng)運(yùn)公司的全部權(quán)益在未實(shí)施股權(quán)購(gòu)并的前提下轉(zhuǎn)移到境外上市公司。審計(jì)師依據(jù)VIE46R判定在簽署上述7組協(xié)議的前提下，上市公司的全資子公司與營(yíng)運(yùn)公司之間構(gòu)成可變利益關(guān)系，前者是后者的主受益人，后者是前者的可變利益主體。因此須合并報(bào)表。
四、結(jié)論
我國(guó)于1995年公布了準(zhǔn)則-合并會(huì)計(jì)報(bào)表的征求意見稿，至今尚未修訂完成。該征求意見稿包括十個(gè)部分，其名稱及所包括的分別是：
（1）引言，指出了準(zhǔn)則所涉及的范圍，即涉及企業(yè)集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。
（2）定義，在這里準(zhǔn)則的征求意見稿給出了11個(gè)術(shù)語(yǔ)的定義。其中包括合并會(huì)計(jì)報(bào)表、企業(yè)集團(tuán)、母公司、子公司、控制權(quán)、權(quán)益性資本、少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益、內(nèi)部交易、合并價(jià)差、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。
（3）編報(bào)單位，限定了合并合計(jì)報(bào)表的編報(bào)主體即母公司，并指出了母公司可以不編合并報(bào)表的兩種特殊情況。
（4）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，指出應(yīng)當(dāng)編進(jìn)合并報(bào)表的子公司范圍和可以不編入合并報(bào)表的特殊情況。
（5）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并利潤(rùn)分配表和合并現(xiàn)金流量表。
（6）合并會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)計(jì)期間與會(huì)計(jì)政策，提出應(yīng)當(dāng)以母公司的會(huì)計(jì)期間為合并資產(chǎn)負(fù)債表日。并指出子公司的會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表日原則上應(yīng)當(dāng)與母公司會(huì)計(jì)期日和資產(chǎn)負(fù)債表日保持一致，并提出了可以不一致的情況和處理。在會(huì)計(jì)政策的選擇上也基本要求子公司與母公司保持一致和不便一致的處理等。
（7）合并會(huì)計(jì)報(bào)表程序，給出了編制合并報(bào)表的依據(jù)即母、子公司各處的會(huì)計(jì)報(bào)表，在相互抵銷內(nèi)部交易對(duì)母、子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上，合并資產(chǎn)、負(fù)債所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)各項(xiàng)目編制。
（8）內(nèi)部交易的抵銷，主要規(guī)范了五項(xiàng)內(nèi)容：
第一，母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的份額抵銷。
第二，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目，包括應(yīng)付、應(yīng)收、預(yù)收及預(yù)付等項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)相互抵銷。
第三，內(nèi)部交易所形成的銷售收入、費(fèi)用和投資收益應(yīng)當(dāng)予以抵銷。
第四，內(nèi)部交易所形成的存貨中，由于內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)全部予以抵銷；未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損失，除其成本不可能收回者外，也應(yīng)予以抵銷。
第五，內(nèi)部交易取得的固有定資產(chǎn)及其他們資產(chǎn)中，由于內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)全部予以抵銷；未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損失，除其成本不可能收回者外，也應(yīng)予以抵銷。
（9）少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益，指出予公司所有者權(quán)益中少數(shù)股東權(quán)益的列示、擁有份額的確定，以及少數(shù)股東損益在報(bào)表中的列示等內(nèi)容。
（10）合并會(huì)計(jì)報(bào)的附注，規(guī)定除包括個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)附注的事項(xiàng)外，還應(yīng)包括納入合并的子公司一些情況及原因等。
二、比較
不同國(guó)家在合并合計(jì)報(bào)表的和實(shí)務(wù)領(lǐng)域里存在著巨大差異在以上的關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則的簡(jiǎn)介中已經(jīng)介紹了各國(guó)在采用合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)間先后上的差異。下面就我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-合并會(huì)計(jì)報(bào)表的征求意見稿與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)“合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)附屬公司投資的會(huì)計(jì)”以及英、法、德、美、日本及其他國(guó)家的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行比較。
（一）關(guān)于定義
合并財(cái)務(wù)報(bào)表是在把企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)單獨(dú)的會(huì)計(jì)主體的基礎(chǔ)上編制的。國(guó)際上基于對(duì)合并報(bào)表的信息向誰(shuí)提供該信息的目的這兩點(diǎn)的不同認(rèn)識(shí)，形成了對(duì)合并集團(tuán)三種不同的概念。（1）“母公司”集團(tuán)概念。這種概念認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是為現(xiàn)有的和可能的普通股東編制的。對(duì)于部分控股的子公司，則片面強(qiáng)調(diào)母公司或控股公司的股東權(quán)益，而忽視甚至不惜犧牲少數(shù)股東的利益。（2）“主體”集團(tuán)概念。這種概念強(qiáng)調(diào)的是集團(tuán)中的所有企業(yè)這一主體，并對(duì)所有股東，不論是多數(shù)股東還是少數(shù)股東，一律同等對(duì)待、一視同仁。（3）“所有權(quán)”概念。這種概念用來概括這種情況，即一個(gè)企業(yè)隸屬于一個(gè)集團(tuán)，在這種情況下，既沒有單一的母公司，也沒有少數(shù)股東，既不存在法定支配權(quán)，也不存在單一的經(jīng)濟(jì)主體。按照“所有權(quán)”概念，既不能強(qiáng)調(diào)法定控制，也不強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)要體，而是強(qiáng)調(diào)能對(duì)經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)決策產(chǎn)生“重大影響”的可能性的所有權(quán)。在這種概念下，當(dāng)年的損益及資產(chǎn)與負(fù)債均可以按比例列入報(bào)表。
英國(guó)的法律和慣例主要以“母公司”概念為基礎(chǔ)。但以“所有權(quán)”概念為基礎(chǔ)的權(quán)益法也被視為標(biāo)準(zhǔn)的慣例；而且“主體”概念也常被使用。英國(guó)第14號(hào)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)慣例公告（1978年）將集團(tuán)定義為“一家控股公司及其子公司”；1985年的公司法對(duì)子公司下了定義，并認(rèn)為如果其它公司是它的子公司，這家公司才是另一家控股公司。其標(biāo)準(zhǔn)是：
（a）董事會(huì)的成員資格及控制權(quán)；
（b）持有超過半數(shù)的股權(quán)資本名義價(jià)值。對(duì)于不屬于子公司或控股公司的“聯(lián)營(yíng)公司”和“聯(lián)屬公司”，公司法也給予明確的界定。
美國(guó)的慣例也是以“母公司”概念為基礎(chǔ)，并結(jié)合運(yùn)用權(quán)益法，而且還廣泛“權(quán)益結(jié)合法”。權(quán)益結(jié)合法是以“主體”概念為基礎(chǔ)的，難以與“母公司”概念相協(xié)調(diào)。德國(guó)的法律和慣例與英、美相去甚運(yùn)，主要是以“主體”概念為基礎(chǔ)的。與其它國(guó)家不同，企業(yè)集團(tuán)是以法律主體的形式存在，通常稱為“康采恩”。法國(guó)的法律和慣例是同時(shí)以母公司和所有權(quán)概念為基礎(chǔ)的。荷蘭的慣例與英國(guó)十分相近。企業(yè)集團(tuán)史是會(huì)計(jì)上的概念，并非法律主體。從我國(guó)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)-企業(yè)合并（征求意見稿）》的要求與實(shí)務(wù)中的操作來看，我國(guó)主要以“母公司”概念為基礎(chǔ)，并結(jié)合運(yùn)用“購(gòu)買法”（本書第九章第三節(jié)）
（二）關(guān)于編報(bào)單位
在編報(bào)主體的規(guī)定上，各國(guó)基本一致。即合并會(huì)計(jì)報(bào)表由企業(yè)集團(tuán)中的母公司編制。但當(dāng)母公司本身完全被其他企業(yè)擁有時(shí)，則不需要呈報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表。并指出當(dāng)母公司本身是被另一母公司幾乎完全擁有的子公司時(shí)，在少數(shù)股東同意的情況下，也可以不單獨(dú)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。但在這種情況下，這類母公司應(yīng)當(dāng)在其單獨(dú)編報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表中說明未編合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理由，公開合并會(huì)計(jì)報(bào)表的母公司的名稱和注冊(cè)地。
（三）關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿在這方面的規(guī)定較詳細(xì)，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和日本會(huì)計(jì)法規(guī)相比，從大的方面來說是一致的，都規(guī)定編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的母公司應(yīng)當(dāng)將其所有的子公司，包括境內(nèi)和境外從事各種經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的子公司，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。除此之外，我國(guó)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則都規(guī)定并列舉了納入合并范圍的子公司，但其基本條件存在著差異，我國(guó)子公司的范圍包括母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；間接擁有其過半數(shù)以上樓益資本的被投資企業(yè)；直接和間接擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包括由母公司控制的所有企業(yè)，如母公司直接或通過附屬公司間接控制一個(gè)企業(yè)過半數(shù)的表決數(shù)，即可認(rèn)為存在控制。日本會(huì)計(jì)法規(guī)中規(guī)定原則上所有的子公司都作為合并的對(duì)象，母公司和子公司是根據(jù)有無義決權(quán)超過一半的實(shí)質(zhì)上擁有來定義。從以上表述可知，我國(guó)是根據(jù)是否擁有子公司過半數(shù)以上的權(quán)益性資本作為標(biāo)準(zhǔn)，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和日本會(huì)計(jì)法規(guī)則是依照是否擁有子公司過半數(shù)以上的表決權(quán)和議決權(quán)。
另外，我國(guó)和國(guó)際準(zhǔn)則都給出了除了上述控制其半數(shù)以上的權(quán)益性資本或表決權(quán)的被投資單位被納入子公司的范圍之外，若不滿足上述條件但與母公司之間存在著下列情況之一的，該被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為子公司：
（1）根據(jù)與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上的表決權(quán)；
（2）根據(jù)法規(guī)或協(xié)議，擁有統(tǒng)馭企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的能力；
（3）有權(quán)任免董事會(huì)或類似管理機(jī)構(gòu)的大部分成員；
（4）在董事會(huì)或類似管理機(jī)構(gòu)的會(huì)議上，有權(quán)投多數(shù)票。
而日本會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)不應(yīng)包括在合并范圍內(nèi)的被投資企業(yè)做出了界定，包括：
（1）因不存在有效支配從屬關(guān)系，被認(rèn)為缺乏組織一體化的公司；
（2）不被認(rèn)為是繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的公司（破產(chǎn)公司、清算公司等）；
（3）被認(rèn)為母公司只一時(shí)性擁有其議決權(quán)超過一半的公司；
（4）通過合并，恐怕會(huì)使利害關(guān)系者的判斷失誤的公司，應(yīng)從合并范圍內(nèi)排除。進(jìn)而，對(duì)于缺乏重要性的小規(guī)模子公司亦可以從合并范圍內(nèi)排除。
我國(guó)準(zhǔn)則也列出了與此相類似的不應(yīng)包括在合并報(bào)表的子公司范圍，但與日本準(zhǔn)則相比，沒有上面的第（4）條，而多了另外兩條，即：
（1）非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司不應(yīng)包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍內(nèi)。
（2）受所在國(guó)外匯管制及其管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。
（四）關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)編報(bào)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表有：
（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表；
（2）合并損益表；
（3）合并利潤(rùn)分配表；
（4）合并現(xiàn)金流量表。
日本準(zhǔn)則中規(guī)定的登工財(cái)務(wù)報(bào)表包括合并借貸對(duì)照表或稱合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益書即合并損益表、合并留存收益計(jì)算書，與我國(guó)的合并利潤(rùn)分配表相似。
關(guān)于合并報(bào)表的公布要求，中西各國(guó)對(duì)應(yīng)予公布的合并報(bào)表的要求各具特點(diǎn)：
（1）在美國(guó)。美國(guó)的合并慣例受證券產(chǎn)易委員會(huì)（SEC）的規(guī)定及有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束，在證券交易委員會(huì)管轄范圍內(nèi)的所有公司都必須提交合并報(bào)表。此外，還必須提高母公司本身的報(bào)表。證券交易委員會(huì)還對(duì)合并報(bào)表和匯總財(cái)務(wù)報(bào)表的形式和作出了若干規(guī)定，它要求合并報(bào)表應(yīng)明確地反映母公司及其子公司的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果。
（2）在英國(guó)。根據(jù)1985年公司法的要求，當(dāng)一家公司在財(cái)務(wù)年度終了時(shí)擁有一家子公司，而它本身又不是另一家在英國(guó)注冊(cè)的全資子公司時(shí)，就必須提供“集團(tuán)報(bào)表”，不過，集團(tuán)報(bào)表不一定是合并報(bào)表。它是反映一家公司及其子公司的業(yè)務(wù)及損益情況的報(bào)表。集團(tuán)報(bào)表必須真實(shí)并公允地反映母子公司作為一個(gè)整體的業(yè)務(wù)情況及損益。
（3）在《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》是明確指出：凡設(shè)立在我國(guó)境內(nèi)，擁有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的母公司，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以綜合反映母公司和子公司所形成的集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況。同時(shí)，母公司除單獨(dú)報(bào)送合并報(bào)表外，還應(yīng)當(dāng)按原渠道報(bào)送本公司的會(huì)計(jì)報(bào)表和匯總會(huì)計(jì)報(bào)表。
（五）關(guān)于合并報(bào)表會(huì)計(jì)期間與會(huì)計(jì)政策
中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)期間一般都規(guī)定以母公司的會(huì)計(jì)期間為準(zhǔn)，并要求子公司的會(huì)計(jì)期間和資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)與母公司的保持一致。而且我國(guó)準(zhǔn)則指出，當(dāng)子公司會(huì)計(jì)期和資產(chǎn)負(fù)債表日與母公司會(huì)計(jì)期間和資產(chǎn)負(fù)債表日不致時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照母公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會(huì)計(jì)期間重新編制子公司會(huì)計(jì)報(bào)表，以重編的子公司會(huì)計(jì)報(bào)表作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的基礎(chǔ)。另外，我國(guó)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則都提出如果子公司資產(chǎn)負(fù)債表日與母公司資產(chǎn)負(fù)債表日相差在三個(gè)月以內(nèi)時(shí)，也可以以三個(gè)月以內(nèi)子公司編制的會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。同時(shí)，應(yīng)對(duì)子公司資產(chǎn)負(fù)債表日與母公司資產(chǎn)負(fù)債表日之間發(fā)生的重大內(nèi)部交易或其他事項(xiàng)在其會(huì)計(jì)報(bào)表中作必要的調(diào)整。并根據(jù)一致性原則的要求，報(bào)告期的長(zhǎng)短和報(bào)告日的差距，在各期之間應(yīng)當(dāng)相同。
一般地，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都要求子公司與母公司相同的會(huì)計(jì)政策。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并會(huì)計(jì)報(bào)表中還指出當(dāng)子公司不便于與母公司采用一致的會(huì)計(jì)政策時(shí)，也可直接利用該會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，但應(yīng)當(dāng)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中作必要的說明。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)準(zhǔn)則在這方面幾乎相同，但多了一項(xiàng)應(yīng)說明的內(nèi)容即應(yīng)說明在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中采用不同會(huì)計(jì)政策的項(xiàng)目的比例。
（六）關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表程序
我國(guó)準(zhǔn)則提出合并會(huì)計(jì)報(bào)表以母公司及其子公司編制的會(huì)計(jì)報(bào)表為依據(jù)，在相互抵消內(nèi)部交易對(duì)母公司及其公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上，合并資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)各項(xiàng)目編制。對(duì)于合并報(bào)表的合并程序，我國(guó)與其他國(guó)家相同，在實(shí)務(wù)中都是通過作調(diào)賬分錄，將母公司及其子公司財(cái)務(wù)報(bào)表逐項(xiàng)相加后的結(jié)果進(jìn)行調(diào)整，抵消內(nèi)部交易的影響，從而得出合并會(huì)計(jì)報(bào)表。
（七）關(guān)于內(nèi)部交易的抵消
各國(guó)在內(nèi)部交易的抵消的程序上可能存在某些順序上的差異，但基本和抵消內(nèi)容卻基本相似。主要包括以下內(nèi)容：
（1）母公司權(quán)益性資本投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的份額抵消。其中，子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的份額應(yīng)根據(jù)子公司所有者權(quán)益總額扣除子公司中少數(shù)股東所擁有的份額確定，而該份額與母公司權(quán)益性資本投資的差額在合并報(bào)表中應(yīng)當(dāng)作為合并價(jià)差處理。子公司與子公司相互投資的也應(yīng)相應(yīng)地抵消。
（2）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)相互抵消。其中，內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款抵消后，其內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)相應(yīng)抵消；內(nèi)部債券進(jìn)行抵消時(shí)，內(nèi)部債券投資數(shù)額與內(nèi)部應(yīng)付債券之間如果發(fā)生抵消差額，其差額應(yīng)當(dāng)作為合并價(jià)差處理，并與前述抵消權(quán)益性資本投資時(shí)發(fā)生的合并價(jià)差合并列示。
（3）內(nèi)部交易形成的銷售收入、費(fèi)用和投資收益應(yīng)予以抵消。
（4）內(nèi)部交易所形成的存貨中，由于內(nèi)部交易民產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)全部予以抵消；未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損失，除其成本不可能收回者外，也應(yīng)予以抵消。
（5）內(nèi)部交易取得的固定資產(chǎn)及其他資產(chǎn)中，由于內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)全部予在抵消；未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損失，除其成本不可能收回者外，也應(yīng)予以抵消。同時(shí)，對(duì)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，固定資產(chǎn)中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益當(dāng)期計(jì)入或少計(jì)入折舊的數(shù)額應(yīng)予抵消。而且，固定資產(chǎn)中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益中計(jì)入或少計(jì)入等計(jì)提折舊的數(shù)額也應(yīng)當(dāng)予以抵消。
其中關(guān)于合并差異，各國(guó)的處理方法不盡相同，在英國(guó)和美國(guó)，標(biāo)準(zhǔn)的做法是在買收日按現(xiàn)價(jià)對(duì)凈資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，把買得金額與凈資產(chǎn)的現(xiàn)行價(jià)值之間的差額稱為“合并商譽(yù)”。在美國(guó)，合并商譽(yù)須在不超過40年的期限內(nèi)攤銷。在英國(guó)，要求把商譽(yù)立即從準(zhǔn)備金中注銷，或在不超過其壽命的期限內(nèi)分期注銷。在荷蘭，合并商譽(yù)應(yīng)在不超過五年的期限內(nèi)攤銷。在德國(guó)，合并差異必須在每一資產(chǎn)負(fù)債表日期加以計(jì)算，被投資公司的賬面價(jià)值被定義為：包括股本和各項(xiàng)準(zhǔn)備以及尚未扣除股利的當(dāng)年損益。因此，合并差異的數(shù)額每年都會(huì)發(fā)生變動(dòng)。法國(guó)的大多數(shù)公司采用類似于德國(guó)的做法，但也并非完全相同。合并差異是在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表的日期計(jì)算的；被投資公司的賬面價(jià)值包括股本、準(zhǔn)備及前期結(jié)轉(zhuǎn)利潤(rùn)，但不包括當(dāng)年的損益。我國(guó)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)定只適用于國(guó)家國(guó)有資產(chǎn)管理局授權(quán)試點(diǎn)的企業(yè)集團(tuán)、股票上市公司和需要編報(bào)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的外貿(mào)企業(yè)。按要求，不確認(rèn)合并中出現(xiàn)的商譽(yù)，而作為“合并價(jià)差”處理，并逐年攤銷。
（八）關(guān)于少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東收益
中外準(zhǔn)則對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的列示要求幾乎是相同的，即少數(shù)股東權(quán)益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)與負(fù)債和母公司的股東權(quán)益分開列示。集團(tuán)收益內(nèi)的少數(shù)股東權(quán)益也應(yīng)分別列示。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還規(guī)定在子公司發(fā)行有優(yōu)先股的情況下，計(jì)算少數(shù)股東損益時(shí)應(yīng)當(dāng)以扣除優(yōu)先股股利后的凈利潤(rùn)為計(jì)算依據(jù)。我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)少數(shù)股東損益的界定是將之作為企業(yè)集團(tuán)總利潤(rùn)的減項(xiàng)，在合并損益表中單獨(dú)列示。少數(shù)股東損益根據(jù)少數(shù)股東持有權(quán)益性資本的比例和公司章程的規(guī)定，以及子公司本期凈損益計(jì)算確定。并規(guī)定少數(shù)股東增加對(duì)子公司的投資應(yīng)當(dāng)在合并現(xiàn)金流量表中作為融資活動(dòng)家所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量處理；少數(shù)股東本期損益，在合并現(xiàn)金流量表中作為營(yíng)業(yè)活動(dòng)所在地的現(xiàn)金流量處理；子公司將利潤(rùn)分配給少數(shù)股東，在合并現(xiàn)金流量表中作為融資活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量處理。
與我國(guó)準(zhǔn)則相比，日本準(zhǔn)則指出子公司的資本賬戶中不屬于母公司權(quán)益的部分，應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益表示。但是子公司的虧損等的分擔(dān)額超過少數(shù)股東權(quán)益金額的場(chǎng)合，其超過額應(yīng)由母公司的權(quán)益負(fù)擔(dān)，不使少數(shù)股東權(quán)益的金額為負(fù)數(shù)。與此相對(duì)應(yīng)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中還規(guī)定在予以合并的附屬公司中，少數(shù)股東應(yīng)占的虧損可能超過少數(shù)股東在附屬公司的權(quán)益。超過的部分以及應(yīng)歸屬少數(shù)股東的虧損，除了少數(shù)股東有約定義務(wù)并能夠彌補(bǔ)的虧損外，應(yīng)沖減多數(shù)權(quán)益。如附屬公司以后報(bào)告利潤(rùn)，所有這些利潤(rùn)均應(yīng)分配給多數(shù)股東，直至以前由多數(shù)股東承擔(dān)的少數(shù)股東的虧損額全部收回為止。
（九）關(guān)于合并報(bào)表的附注（披露）
我國(guó)準(zhǔn)則指出合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中除包括個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)附注的事項(xiàng)外，還應(yīng)當(dāng)包括如下事項(xiàng)：
（1）納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的重要子公司名稱、業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊(cè)地、母公司所持有的各類股權(quán)的比例；
（2）納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的子公司增減變化情況；
（3）擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)未納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的原因；
（4）未擁有過半數(shù)以上權(quán)益性資本的其他被投資企業(yè)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的原因；
（5）納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的子公司與母公司會(huì)計(jì)政策不一致時(shí)，未進(jìn)行調(diào)整的情況；
“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”是一個(gè)歧義較多的概念。在2004年改進(jìn)前的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》提及了“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”，但沒有給出定義。改進(jìn)后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》給出了“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”術(shù)語(yǔ)的定義和詳細(xì)的解釋，并對(duì)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)子公司、共同控制主體和聯(lián)營(yíng)投資的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)定。改進(jìn)后的IAS27，“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”是指由母公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資者或共同控制主體中的合營(yíng)者列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表，其中，投資以直接的權(quán)益份額為基礎(chǔ)、而不是以被投資者的報(bào)告結(jié)果和凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。
二、編制和列報(bào)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的主體范圍
改進(jìn)后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》第41條規(guī)定：當(dāng)母公司根據(jù)第10段(母公司豁免編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的條件)規(guī)定選擇不編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表而編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)披露：(1)財(cái)務(wù)報(bào)表是單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的事實(shí)；所使用的豁免編制合并報(bào)表的條款；已經(jīng)根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制供公開使用的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的公司的名稱和所在國(guó)家或者主體地址以及可獲取上述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的地址；(2)列示對(duì)子公司、共同控制主體和聯(lián)營(yíng)的重大投資的清單，包括名稱、公司所在國(guó)家或地址，所有權(quán)比例以及持有的表決權(quán)比例(如果表決權(quán)比例與所有權(quán)比例不同)；以及描述對(duì)(2)中所列投資的會(huì)計(jì)處理方法。
改進(jìn)后的準(zhǔn)則第42條：若母公司(第41段中規(guī)定的母公司除外)――編制了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的公司――在共同控制主體中由權(quán)益的合營(yíng)者或聯(lián)營(yíng)投資者編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表，其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)披露：(1)報(bào)表是單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表這一事實(shí)，以及如果法律沒有要求而編制這些報(bào)表的原因；(2)列示對(duì)公司、共同控制主體和聯(lián)營(yíng)的重大投資的清單，包括名稱、公司所在國(guó)家或地址，所有權(quán)比例以及持有的表決權(quán)比例(如果表決權(quán)比例與所有權(quán)比例不同)；以及描述對(duì)(2)中所列投資的會(huì)計(jì)處理方法。
從第41條、第42條的規(guī)定可以推論：《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》中所涉及的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表是由母公司編制的，并且主體應(yīng)在以下兩種情況下編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表：一是在除按照改進(jìn)后《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3l號(hào)》規(guī)定編制和列報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表(沒有豁免編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表)外，母公司、投資者或合營(yíng)者為某種目的而自愿并且額外編制的和列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表(在此類財(cái)務(wù)報(bào)表中需要指明所編制的是單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表以及編制此單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的目的)；二是按照改進(jìn)后《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》第10段的規(guī)定，豁免編制和列報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司編制和列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表。改進(jìn)后的準(zhǔn)則明確指出，如果主體沒有子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或不是合營(yíng)中的合營(yíng)者，其編制和列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表不是《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》中所稱的“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”(在此財(cái)務(wù)報(bào)表中需要說明是單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表)。
以上所稱的“豁免編制和列報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司”指的是同時(shí)滿足下面四個(gè)條件的公司：(1)母公司本身是全資子公司，或者由另一個(gè)主體完全擁有的子公司，并且母公司以外的其他所有者，包括沒有表決權(quán)的所有者，均被告知且不反對(duì)母公司不編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，本標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)于改進(jìn)前的豁免標(biāo)準(zhǔn)：“本身完全由另一個(gè)企業(yè)擁有的母公司，或幾乎完全由另一個(gè)企業(yè)擁有的母公司在征得本公司少數(shù)股權(quán)股東同意時(shí)，可以豁免編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表”，去掉了容易引起歧義的“幾乎完全”的字樣，增加了實(shí)務(wù)中準(zhǔn)則運(yùn)用的一致性，增加了實(shí)務(wù)的可操作性；(2)母公司的債務(wù)性工具或權(quán)益性工具沒有在公開市場(chǎng)(包括國(guó)內(nèi)外的股票交易所或柜臺(tái)交易市場(chǎng)，包括地方性或區(qū)域性的市場(chǎng))中進(jìn)行交易；(3)該母公司沒有為了在公開市場(chǎng)發(fā)行任何種類證券的目的，而將其財(cái)務(wù)報(bào)表在證券委員會(huì)或其他監(jiān)管部門備案或處于備案過程中；(4)該母公司的最終母公司或中間母公司按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制對(duì)外公開的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。其中第2、3、4條標(biāo)準(zhǔn)是改進(jìn)后IAS27新增的內(nèi)容，提高了豁免編制合并會(huì)計(jì)表的標(biāo)準(zhǔn)，其核心要求是豁免對(duì)象的債務(wù)性或權(quán)益性工具未進(jìn)入公開市場(chǎng)的，且豁免對(duì)象的最終母公司或中間母公司已經(jīng)按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制對(duì)外公開的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
從以上條件可以看出，改進(jìn)豁免標(biāo)準(zhǔn)是在避免未公開上市公司不必要的工作量的同時(shí)，保證利益相關(guān)者在可以獲得進(jìn)入公開市場(chǎng)的債務(wù)性或權(quán)益性工具的充分信息。由此可知，對(duì)于根據(jù)規(guī)定需要編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的公司，由于沒有可供利益相關(guān)者使用的關(guān)于公司財(cái)務(wù)狀況和盈利情況的信息，其編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的目的不在于信息的公開。
三、單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)子公司、共同控制主體和聯(lián)營(yíng)投資的計(jì)量
《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》要求所有包含在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中的投資采用成本法或按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)》中規(guī)定的方法(公允價(jià)值法)核算。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的解釋，單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注投資資產(chǎn)的業(yè)績(jī)，無論是成本法還是《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)》所要求的公允價(jià)值法都比權(quán)益法更能提供相關(guān)的信息。成本法能夠提供關(guān)于投資的股利分配方面的信息；公允價(jià)值法則比較準(zhǔn)確地反映了該項(xiàng)投資的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。
由于單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表是由有特定目的(如獲得投資資產(chǎn)的業(yè)績(jī)的相關(guān)信息)的母公司或者豁免編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司編制的，而且權(quán)益法提供的信息已經(jīng)反映在投資者的經(jīng)濟(jì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表中，因此，要求用成本法核算包含在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中的投資或者按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)》核算。例如，如果有特定的投資者需要用單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表來分析和確定來自于子公司的股利收入時(shí)，使用成本法也能得到的相關(guān)信息。
四、其他準(zhǔn)則中涉及單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的條款
(1)改進(jìn)后《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)――中期財(cái)務(wù)報(bào)告》。該準(zhǔn)則第14條規(guī)定：“如果企業(yè)最近期的年度財(cái)務(wù)報(bào)表是合并報(bào)表，則中期財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)按合并基礎(chǔ)來編制，母公司的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表與最近期的年度財(cái)務(wù)報(bào)告中的合并報(bào)表是不一致和不可比的。如果企業(yè)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告除包括合并財(cái)務(wù)報(bào)表外，還包括母公司的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表，本準(zhǔn)則既不要求也不禁止將母公司的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表包括在企業(yè)的中期財(cái)務(wù)報(bào)告中?！庇纱丝梢酝普摚瑢?duì)于(中期)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者來說，單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表不是必需的，從(中期)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中就能得到他們所需的相關(guān)信息。單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)和編制目的都與(中期)合并財(cái)務(wù)報(bào)表不同，除非強(qiáng)制要求，企業(yè)可以自行選擇是否編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表。
(2)改進(jìn)后《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――企業(yè)合并》(1998年修訂)。該準(zhǔn)則第6條規(guī)定：“企業(yè)合并可能導(dǎo)致母子公司關(guān)系，即購(gòu)買方式母公司，被購(gòu)方是購(gòu)買方的子公司。在這種情況下，購(gòu)買企業(yè)應(yīng)在其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)用本準(zhǔn)則，購(gòu)買方將其在被購(gòu)方的權(quán)益份額作為對(duì)子公司投資納入其的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表。”母公司(購(gòu)買方)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表是指將母公司作為一個(gè)主體編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，因此，母公司在子公司中享有的權(quán)益應(yīng)被作為一項(xiàng)投資來看待。從而，使用單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的利益相關(guān)者和使用合并財(cái)務(wù)報(bào)表的利益相關(guān)者應(yīng)不是一個(gè)群體，至少應(yīng)當(dāng)懷有不同的目的。
[摘要]目前合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制有三種基本理論，由于每一理論在規(guī)定公司集團(tuán)單一會(huì)計(jì)主體時(shí)的界限不同使三種合并理論間產(chǎn)生差異。我國(guó)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)以修正的母公司理論為宜，即將母公司作為主要服務(wù)對(duì)象，在編制抵銷分錄時(shí)采用實(shí)體理論全部抵銷的方法，以簡(jiǎn)化編表工作。
隨著現(xiàn)代公司制企業(yè)的普遍建立和跨國(guó)公司的迅速發(fā)展，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制理論與實(shí)務(wù)越來越受到會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界的關(guān)注。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是視公司集團(tuán)為單一會(huì)計(jì)主體，從公司集團(tuán)的整體出發(fā)，反映整個(gè)公司集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的報(bào)表。但是，在規(guī)定公司集團(tuán)單一會(huì)計(jì)主體的界限時(shí)，卻有著不同的觀念，從而形成了三種不同的合并財(cái)務(wù)報(bào)表基本理論。
一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表基本理論的內(nèi)涵與特點(diǎn)
（一）母公司理論
“母公司理論”是目前應(yīng)用最廣泛的一種合并報(bào)表理論。該理論認(rèn)為合并報(bào)表只不過是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的延伸和擴(kuò)展，其所側(cè)重反映的是母公司或控股公司的股東在合并的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果中所占的份額，并不注重少數(shù)股東的利益和權(quán)益。鑒于此，合并資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)質(zhì)上是對(duì)母公司資產(chǎn)負(fù)債表的修正，用母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資來調(diào)整子公司相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債；合并損益表則是母公司股東凈損益形成情況的報(bào)告，即按子公司的營(yíng)業(yè)收入、費(fèi)用項(xiàng)目替代母公司從子公司獲得的投資收益。因而，它把合并報(bào)表的重點(diǎn)放在占統(tǒng)治地位的股權(quán)上，而把少數(shù)股權(quán)作為合并報(bào)表的次要目標(biāo)。采用母公司理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要特點(diǎn)是：
1.母公司在用收買法取得控制股權(quán)時(shí)，對(duì)子公司的凈資產(chǎn)屬于母公司的部分按公平市價(jià)（即母公司取得股權(quán)日的歷史成本）合并，對(duì)屬于少數(shù)股權(quán)的部分則按子公司的賬面價(jià)值計(jì)列。該觀點(diǎn)認(rèn)為屬于少數(shù)股權(quán)的部分并沒有被購(gòu)買，應(yīng)該保持購(gòu)買前的賬面價(jià)值。
2.將合并凈收益視為母公司股東的凈收益，不把少數(shù)股權(quán)列入合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益部分，將少數(shù)股權(quán)應(yīng)享有的凈收益份額列為一項(xiàng)費(fèi)用。
3.對(duì)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，若為順向交易（下銷）則100%消除，沖銷合并凈收益；若為逆向交易（上銷），則按母公司應(yīng)享有的份額比例抵銷。
4.合并過程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于母公司。即母公司的購(gòu)買成本超過所取得子公司凈資產(chǎn)公平價(jià)值的比例份額，作為母公司的商譽(yù)處理，少數(shù)股權(quán)不受商譽(yù)的影響。
（二）實(shí)體理論
“實(shí)體理論”是由美國(guó)莫雷斯。毛尼茲（Maurice Moonitz）教授首先提出的。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）于1944年出版了一本名為《合并報(bào)表的實(shí)體理論》的著作，對(duì)“實(shí)體理論”進(jìn)行了專門的論述。
這一理論側(cè)重于公司集團(tuán)的全部企業(yè)，并不過分強(qiáng)調(diào)控股公司股東的權(quán)益。它把公司所控制的資產(chǎn)與負(fù)債看作是不可分割的，對(duì)于擁有公司所有權(quán)的股東以同等重要地位來對(duì)待，無論他們是屬于多數(shù)股權(quán)還是少數(shù)股權(quán)。因此，在實(shí)體理論下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)該以整個(gè)合并實(shí)體的觀點(diǎn)來編制。其主要特點(diǎn)是：
1.凡是該合并實(shí)體所能控制的資源，其計(jì)價(jià)方法都必須相同。
2.子公司凈資產(chǎn)的列示，應(yīng)以母公司購(gòu)買股權(quán)的代價(jià)作為基礎(chǔ)。也就是說，母公司投資成本超過賬面金額的部分，在分?jǐn)偨o子公司的資產(chǎn)負(fù)債和合并商譽(yù)時(shí)，分?jǐn)偟慕痤~必須是各該資產(chǎn)負(fù)債賬面值與公平市價(jià)之間的總差額。所以子公司的資產(chǎn)（包括商譽(yù)）和負(fù)債在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，不論是母公司應(yīng)享有的部分，還是子公司應(yīng)享有的部分，一律按公平市價(jià)列示。
3.在實(shí)體理論下，少數(shù)股權(quán)凈利被認(rèn)為是合并實(shí)體總凈利的分配，而少數(shù)股權(quán)也就是合并實(shí)體股東權(quán)益的一部分。子公司的凈利和股東權(quán)益都應(yīng)以全體股東的觀點(diǎn)來衡量，以便將子公司的凈利和股東權(quán)益以相同的方法分配給所有股東。
（三）修正的母公司理論（所有權(quán)理論）
“修正的母公司理論”既不是母公司概念，也不屬實(shí)體概念。該理論認(rèn)為，合并報(bào)表反映的是將整個(gè)公司集團(tuán)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體來看待時(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。在此理論下，公司集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)所有事項(xiàng)的處理必須是一致的。這一理論適應(yīng)那些隸屬于幾個(gè)集團(tuán)或只是部分屬于一個(gè)集團(tuán)的公司企業(yè)。采用該理論，既沒有形成單一的母公司，也不存在少數(shù)股權(quán)；既不存在法定支配權(quán)，也不存在單一的經(jīng)濟(jì)主體，僅強(qiáng)調(diào)能對(duì)經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)決策產(chǎn)生“重大影響”的可能性的所有權(quán)。這一理論要求在合并報(bào)表中母公司所取得的全部資產(chǎn)與負(fù)債和少數(shù)股權(quán)的比例股份都要按照公平價(jià)值來反映，這一點(diǎn)與實(shí)體理論是一致的。其不同點(diǎn)在于對(duì)商譽(yù)的處理。“修正的母公司理論”認(rèn)為商譽(yù)是母公司所取得的無形資產(chǎn)，其價(jià)值只應(yīng)是母公司所支付的價(jià)款，決不應(yīng)由少數(shù)股權(quán)承擔(dān)商譽(yù)
二、對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表基本理論的評(píng)價(jià)
通過對(duì)三種合并財(cái)務(wù)報(bào)表基本理論差異的比較分析，筆者認(rèn)為：
1.“母公司理論”存在明顯的理論上的缺陷。
首先，“母公司理論”是以重要性原則為基礎(chǔ)來建立的。該理論是假設(shè)任何報(bào)表都僅能滿足主要利益團(tuán)體的主要需要，而不能滿足所有信息使用者的全部需要。母公司理論的這種過分強(qiáng)調(diào)母公司股東與少數(shù)股東的差別，將少數(shù)股東視作債權(quán)人的做法，違背了股份經(jīng)濟(jì)的“同股同權(quán)”法則。
其次，“母公司理論”把少數(shù)股權(quán)視為一項(xiàng)負(fù)債，這種觀點(diǎn)有明顯疏漏。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第34條中把負(fù)債定義為“負(fù)債是企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量，需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)。”可見，公司發(fā)生的負(fù)債，必須具備三個(gè)條件：一是由已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)引起；二是需要以實(shí)物或勞務(wù)進(jìn)行結(jié)算償付；三是可以用貨幣計(jì)量。我們姑且把少數(shù)股權(quán)看成是企業(yè)合并這一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)引起的，并且也可以用貨幣進(jìn)行計(jì)量，但少數(shù)股權(quán)并不需要多數(shù)股權(quán)用其實(shí)物或勞務(wù)來進(jìn)行償付結(jié)算。這是因?yàn)?，盡管少數(shù)股權(quán)在合并實(shí)體中處于不利地位，甚至被多數(shù)股權(quán)任意宰割，但從法律角度考慮，少數(shù)股權(quán)在編制合并報(bào)表的公司中仍處于所有者地位，只是投資比例相對(duì)較小而已。除非多數(shù)股權(quán)決定對(duì)少數(shù)股權(quán)進(jìn)行收購(gòu)，否則不需要多數(shù)股權(quán)用實(shí)物或勞務(wù)來對(duì)少數(shù)股權(quán)進(jìn)行償付結(jié)算。因此，直接把少數(shù)股權(quán)視為負(fù)債，尚缺少必要的條件。
再次，在“母公司理論”下，將少數(shù)股權(quán)凈利視為一種費(fèi)用也顯然不妥。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中，把費(fèi)用的確認(rèn)條件解釋為：“如果資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加關(guān)系到未來經(jīng)濟(jì)利益的減少，并且能夠可靠地加以計(jì)量，就應(yīng)當(dāng)在收益表中確認(rèn)費(fèi)用?！辫b于此，少數(shù)股權(quán)凈利不能作為一種費(fèi)用。另外，盡管少數(shù)股權(quán)凈利的支付會(huì)導(dǎo)致被合并子公司資產(chǎn)的減少（如支付現(xiàn)金股利）或負(fù)債的增加（如派股方案已宣布但尚未發(fā)放），但并不是由于被合并子公司的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)引起的，而是少數(shù)股權(quán)作為投資者應(yīng)享有的投資所得。
最后，“母公司理論”對(duì)收買合并情況下產(chǎn)生的商譽(yù)，按兩種不同的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)計(jì)量，顯然違背會(huì)計(jì)核算的一致性原則。該理論在計(jì)算收買合并產(chǎn)生的商譽(yù)時(shí)，對(duì)被收買者凈資產(chǎn)中母公司的部分按現(xiàn)行成本計(jì)價(jià)，而對(duì)少數(shù)股東的部分，仍按歷史成本計(jì)價(jià)。對(duì)同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)用兩種計(jì)價(jià)基礎(chǔ)計(jì)量，顯然是不妥當(dāng)?shù)摹?/p>
2.“實(shí)體理論”與“母公司理論”相比，雖然有某些優(yōu)越的地方，但它也存在一些缺陷。
首先，在“實(shí)體理論”下子公司的資產(chǎn)負(fù)債都應(yīng)該用公平市價(jià)來評(píng)價(jià)，因此，多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理方法是相同的。但是，這種相同的處理方法是以母公司購(gòu)買子公司部分股權(quán)的代價(jià)來計(jì)量子公司全部股權(quán)的價(jià)值，這種做法是否合理值得商榷。如果母公司以現(xiàn)金所購(gòu)買的是子公司的絕大部分股權(quán)，這種做法是有一定道理的；但如果母公司以現(xiàn)金所購(gòu)買的只是子公司達(dá)到被控股但卻非絕大部分的股權(quán)，或者母公司是以非現(xiàn)金資產(chǎn)股份來交換子公司的股權(quán)時(shí)，這種做法的合理性就很成問題。
其次，在“實(shí)體理論”下，以母公司為代表作為子公司全部股權(quán)評(píng)價(jià)基礎(chǔ)的做法，在母公司取得子公司股權(quán)以后仍然存在問題。母公司一旦取得對(duì)子公司的控股權(quán)，盡管子公司在法律上仍然保持其法人地位，但無法控制經(jīng)營(yíng)管理和財(cái)務(wù)決策，通常子公司的股票也被停止公開交易，母公司股東通常就成為少數(shù)股權(quán)的唯一買主。因此，少數(shù)股權(quán)的價(jià)值就會(huì)因其變現(xiàn)程度降低而受到影響，此時(shí)對(duì)少數(shù)股權(quán)也按公平市價(jià)揭示，顯然有失妥當(dāng)。
3.“修正的母公司理論”是在對(duì)“母公司理論”和“實(shí)體理論”的合理成份予以繼承和吸收，同時(shí)對(duì)其缺陷予以揚(yáng)棄的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。因而它在理論上是科學(xué)的，在實(shí)踐中是可行的。
“修正的母公司理論”保留了“母公司理論”中關(guān)于資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法，但否定了其將少數(shù)股權(quán)視為負(fù)債、少數(shù)股權(quán)凈利視為費(fèi)用的觀點(diǎn)，而是采納“實(shí)體理論”關(guān)于少數(shù)股權(quán)是合并實(shí)體股東權(quán)益的一部分、少數(shù)股權(quán)凈利為已實(shí)現(xiàn)凈利的一部分的觀點(diǎn)，這就彌補(bǔ)了“母公司理論”在此方面的不足。同時(shí)，基于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主要使用者為母公司股東及債權(quán)人這一事實(shí)，將少數(shù)股權(quán)凈利作為合并凈利的一個(gè)減項(xiàng)（但并不是費(fèi)用），使合并凈利反映母公司股東應(yīng)享有的部分，因而滿足了母公司股東和債權(quán)人的需要。
綜上所述，筆者認(rèn)為我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制選擇的編制理論應(yīng)該做到理論上先進(jìn)合理、實(shí)務(wù)操作上簡(jiǎn)便易行。為了反映和維護(hù)國(guó)家在公司集團(tuán)中的權(quán)益，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)采用“修正的母公司理論”，即以“母公司理論”為主，輔之以“實(shí)體理論”的某種做法，將母公司作為主要服務(wù)對(duì)象，在編制抵銷分錄時(shí)采用“實(shí)體理論”全部抵銷的方法，以簡(jiǎn)化編表工作。
[參考文獻(xiàn)]
一、資產(chǎn)計(jì)價(jià)
資產(chǎn)計(jì)價(jià)的國(guó)際差異具體表現(xiàn)在以下方面：
1、固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)。絕大多數(shù)以稅法為主導(dǎo)的國(guó)家（包括美國(guó)在內(nèi)）對(duì)固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)長(zhǎng)期堅(jiān)守成本原則。其理由有兩個(gè)：（1）可以正確地反映對(duì)固定資產(chǎn)的原始投資；（2）可以正確地計(jì)提折舊。但在基于“真實(shí)與公允”觀念的英國(guó)、荷蘭、澳大利亞、新加坡、瑞典等國(guó)，卻非常普遍地采用現(xiàn)行成本、重置成本對(duì)固定資產(chǎn)重新估價(jià)，并重新核定使用年限，且不受或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束。巴西的計(jì)價(jià)在世界上是個(gè)特例，它對(duì)固定資產(chǎn)采用歷史成本法加通脹指數(shù)調(diào)整法計(jì)價(jià)。
2、存貨成本的計(jì)價(jià)。（1）大多數(shù)國(guó)家如美、日、法對(duì)存貨都按原始成本計(jì)價(jià)，但當(dāng)市價(jià)低于取得時(shí)的成本時(shí)，一般采用穩(wěn)健性原則，使用成本與市價(jià)孰低法。但細(xì)究起來，其國(guó)際差異也是存在的。例如美國(guó)對(duì)其有一個(gè)條件限制，即存貨的售價(jià)已經(jīng)下跌，因此，對(duì)訂有固定售價(jià)的合同尚未發(fā)售的存貨，即使其重置價(jià)格低于成本，也不能使用這一方法。而北歐國(guó)家的會(huì)計(jì)慣例則沒有這樣的限制。（2）在存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)中，北美國(guó)家比較流行后進(jìn)先出法，為此企業(yè)可以獲取延期納稅方面的利益。而在英聯(lián)邦國(guó)家和德國(guó)、瑞典等北歐國(guó)家，占優(yōu)勢(shì)的慣例則是先進(jìn)先出法，例如英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定存貨的成本只能按先進(jìn)先出法，理由是這種方法能夠與實(shí)物流轉(zhuǎn)相一致，也比較符合配比原則。（3）在資產(chǎn)負(fù)債表中，存貨按完全成本而不是變動(dòng)成本計(jì)價(jià)，變動(dòng)成本計(jì)算只應(yīng)用于企業(yè)的內(nèi)部決策和成本控制，這是世界范圍內(nèi)的通行慣例，但瑞士的不少公司則在對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告中按變動(dòng)成本對(duì)存貨計(jì)價(jià)。
3、商譽(yù)的計(jì)價(jià)。國(guó)際上主要有三種方法：（1）極少數(shù)國(guó)家把它看成是一項(xiàng)永久性資產(chǎn)，并將其予以資本化列示于資產(chǎn)負(fù)債表中。（2）在法國(guó)、荷蘭、德國(guó)等國(guó)，會(huì)計(jì)慣例是把它看成一種權(quán)益抵銷項(xiàng)目，在會(huì)計(jì)處理上直接調(diào)整按股公司股東權(quán)益的準(zhǔn)備金賬戶。（3）把它看成是可攤銷資產(chǎn)。從世界范圍看，美、英、加、瑞士、瑞典以及采用的都是可攤銷資產(chǎn)模式。如美國(guó)規(guī)定將合并商譽(yù)資本化，并在40年內(nèi)攤銷。另外，有的國(guó)家如英國(guó)，對(duì)合并商譽(yù)可以采取多樣化處理，既允許企業(yè)采用一次性注銷的做法，直接沖銷有關(guān)準(zhǔn)備賬戶，同時(shí)也允許確認(rèn)商譽(yù)為一項(xiàng)資產(chǎn)予以分期攤銷，這主要是為了照顧某些企業(yè)的特定需要，如避免準(zhǔn)備賬戶過渡沖減等。
二、收益計(jì)量
各國(guó)在會(huì)計(jì)收益計(jì)量方面差異很大。其主要有：
1、開發(fā)費(fèi)用。國(guó)際上對(duì)此有三種處理方式：（1）在美、德、荷蘭等國(guó)，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是把它全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用處理。其理由是：如果將企業(yè)的研究和開發(fā)費(fèi)用資本化，則會(huì)給企業(yè)帶來由于未來收益不確定，最終可能使成本與收益無法合理配比的風(fēng)險(xiǎn)。（2）在意大利、法國(guó)、日本、巴西、瑞士、瑞典等國(guó)將其資本化，然后按未來可取得收益的期限進(jìn)行攤銷。日本攤銷期一般為5年，法國(guó)規(guī)定在不超過經(jīng)濟(jì)壽命的期限內(nèi)攤銷。（3）在中國(guó)，將研究和開發(fā)費(fèi)用一般作為期間費(fèi)用處理，在英國(guó)則將其按基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究和開發(fā)研究三種類型劃分，前兩種類型做期間費(fèi)用處理，后一種類型只有符合特定的條件（如取得成果的把握性極大）才能予以資本化。
2、準(zhǔn)備。這是美國(guó)和英聯(lián)邦國(guó)家與歐洲大陸國(guó)家和日本的會(huì)計(jì)慣例中的一大差異。前者只允許為特定目的，在收益分配中提留專用準(zhǔn)備，對(duì)利潤(rùn)分配作一限制，只需劃撥相應(yīng)的賬戶，美國(guó)稱之為“留存收益的分撥”；后者則允許在收益分配中提留可以任意處理的通用準(zhǔn)備，如德國(guó)就有法定準(zhǔn)備、任意準(zhǔn)備、從凈收益轉(zhuǎn)來的準(zhǔn)備、基于納稅設(shè)置的特別準(zhǔn)備和預(yù)提退休金等各項(xiàng)準(zhǔn)備。后者利潤(rùn)通常被分成準(zhǔn)備、現(xiàn)金股息、經(jīng)理獎(jiǎng)勵(lì)基金和長(zhǎng)期再投資四部分。除非小筆未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)至下一年度，企業(yè)賬上不體現(xiàn)留存收益項(xiàng)目。歐洲大陸國(guó)家和日本等國(guó)家設(shè)立準(zhǔn)備的目的是：（1）為了能夠人為地調(diào)整企業(yè)的利潤(rùn)水平；（2）為了保護(hù)債權(quán)人的利益。例如在日本，商法要求公司設(shè)置資本準(zhǔn)備和法定準(zhǔn)備，企業(yè)必須建立已發(fā)行股本25％的法定準(zhǔn)備金；在韓國(guó)則必須建立已發(fā)行股本50％的法定準(zhǔn)備金；而法國(guó)會(huì)計(jì)有三種備付：備付折舊、備付特別稅收和備付風(fēng)險(xiǎn)（或有項(xiàng)目）和負(fù)債。
3、遞延所得稅。遞延所得稅的會(huì)計(jì)慣例直接反映了各國(guó)稅法對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的。市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)型國(guó)家，如美、英、澳等國(guó)，應(yīng)稅利潤(rùn)與會(huì)計(jì)利潤(rùn)是兩個(gè)不同的概念，因此，在會(huì)計(jì)上就出現(xiàn)了遞延所得稅的。但在政府控制型國(guó)家，它們的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在很大程度上受到稅法的影響，例如法、德、意、日、韓等國(guó)，因此這些國(guó)家的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)是一致的，也就不存在遞延所得稅的會(huì)計(jì)處理問題。瑞士采用的是分期預(yù)提應(yīng)計(jì)所得稅的會(huì)計(jì)程序；在阿根廷，則根本不去預(yù)計(jì)所得稅負(fù)債，而只是在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上確認(rèn)所得稅費(fèi)用。
4、長(zhǎng)期合同會(huì)計(jì)。由于長(zhǎng)期合同經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)是生產(chǎn)周期長(zhǎng)、成本費(fèi)用大，因此各國(guó)對(duì)生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的企業(yè)進(jìn)行收入的確認(rèn)和計(jì)量形成了兩種不同的會(huì)計(jì)慣例：（1）是以瑞典、德國(guó)為代表的全部完工法，體現(xiàn)了現(xiàn)金收付制原則的應(yīng)用；（2）是以美、英、法、德、意、瑞士、巴西為代表的完工百分比法，體現(xiàn)了應(yīng)計(jì)制原則的應(yīng)用。另外，還有部分國(guó)家，如中國(guó)、日本、荷蘭則規(guī)定兩種方法均可采用。
5、折舊。各國(guó)折舊會(huì)計(jì)的區(qū)別與其說是一個(gè)會(huì)計(jì)問題，不如說是一個(gè)稅收問題。在資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)的國(guó)家，如美國(guó)，企業(yè)在會(huì)計(jì)上普遍采用直線法折舊，而納稅申報(bào)時(shí)采用加速折舊法，會(huì)計(jì)上較為復(fù)雜的業(yè)務(wù)不是折舊計(jì)算本身，而是因會(huì)計(jì)和納稅申報(bào)采用不同的方法出現(xiàn)的時(shí)間性差異。而在歐洲和日本等深受稅法影響的國(guó)家，會(huì)計(jì)折舊和納稅折舊是統(tǒng)一的。其中法國(guó)固定資產(chǎn)折舊獨(dú)具特色：納稅時(shí)采用折舊（通常為加速折舊）必須在公司單獨(dú)的報(bào)表中反映。公司單獨(dú)的報(bào)表將折舊分為兩個(gè)部分：商業(yè)折舊和納稅超額折舊。商業(yè)折舊列為費(fèi)用，相應(yīng)的貸方賬戶反映為資產(chǎn)負(fù)債表中的累計(jì)折舊。納稅超額折舊也計(jì)為費(fèi)用，但為非常性項(xiàng)目，相應(yīng)的貸記權(quán)益中的備付賬戶。
三、合并會(huì)計(jì)
企業(yè)合并是當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化的一種產(chǎn)物。合并會(huì)計(jì)慣例的國(guó)際差異主要表現(xiàn)在：
1、合并報(bào)表披露范圍的差異。例如：（1）在巴西、西班牙、智利等國(guó)，企業(yè)僅公布總公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，即使編制合并報(bào)表也不公布。（2）瑞士和意大利公司除了母公司財(cái)務(wù)報(bào)表外，只提供某些摘要性的合并資料。（3）英、澳、德、法、日、荷、丹麥等國(guó)除了提供合并報(bào)表外，還提供總公司財(cái)務(wù)報(bào)表。（4）美國(guó)、加拿大、巴拿馬只要求公布包括子公司經(jīng)營(yíng)情況在內(nèi)的公司集團(tuán)合并報(bào)表。
2、各國(guó)對(duì)集團(tuán)概念界定的差異。主要有三種定義：（1）美、英、荷對(duì)集團(tuán)的定義是指母公司及其占多數(shù)股權(quán)和投票權(quán)的附屬公司。換句話說，只有母公司擁有法定控制權(quán)的公司才需要合并報(bào)表。因此，若一集團(tuán)是兩家規(guī)模相似的合并而成，并不需編制合并報(bào)表。（2）日本規(guī)定，凡是附屬公司總資產(chǎn)值大于集團(tuán)總產(chǎn)值10％以上的都要合并報(bào)告財(cái)務(wù)狀況。但是這種定義并不能真正反映日本公司實(shí)質(zhì)的集團(tuán)成分。日本的企業(yè)集團(tuán)叫keiretsu或株式會(huì)社，它不是靠法定控制權(quán)聯(lián)結(jié)的，其成員有的來自材料或技術(shù)上的供應(yīng)商，有的是經(jīng)銷關(guān)系，或提供貸款者。因此，一般日本的合并報(bào)表并不反映真正“集團(tuán)”的財(cái)務(wù)。例如，日本東芝公司1976年度母公司財(cái)務(wù)報(bào)表盈利1.3億美元，但合并報(bào)表結(jié)果卻虧損了1300萬(wàn)美元。（3）歐盟第7號(hào)指令規(guī)定的集團(tuán)的定義是：除了母公司擁有法定多數(shù)股票權(quán)的附屬公司外，母公司具有實(shí)質(zhì)力但未有足夠股權(quán)的公司也包括在集團(tuán)的范圍之內(nèi)。即使如此，歐盟之間仍有差異，如英國(guó)仍以法定控制權(quán)為基礎(chǔ)，德國(guó)則重視實(shí)質(zhì)影響力。
3、各國(guó)合并的差異。表明，購(gòu)買法已為美、英、日、法、德、加、荷等大多數(shù)國(guó)家采用，成為國(guó)際流行的慣例。，只有美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許使用權(quán)益集合法，但都有極為嚴(yán)格的限制。至于按比例合并法，只在法國(guó)和德國(guó)的某些公司使用過，在美、英會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中十分少見。
4、各國(guó)采用合并報(bào)表時(shí)間的差異。合并報(bào)表始于美國(guó)，19世紀(jì)90年代，就有一些公司開始編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，1925年英國(guó)才出版第一本有關(guān)合并報(bào)表的會(huì)計(jì)專著，歐洲大陸的合并報(bào)表更為遲緩，法國(guó)直到1985年之后，合并報(bào)表才具有強(qiáng)制性，且只限于股份上市公司。
四、財(cái)務(wù)報(bào)表
向企業(yè)外部的使用者提供財(cái)務(wù)報(bào)表，在世界各國(guó)已經(jīng)是一種普遍的慣例，但各國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表之間也存在著顯著的差異。
1、報(bào)表種類的差異。資產(chǎn)負(fù)債表和損益表是世界各國(guó)都要求編制的最基本財(cái)務(wù)報(bào)表，但涉及西方主要國(guó)家要求編制的“第三張報(bào)表”就有所不同了。（1）美、英兩國(guó)在20世紀(jì)70年代都要求將財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表列為對(duì)外通用的財(cái)務(wù)報(bào)表，其他歐盟國(guó)家以及瑞士、日本等國(guó)家則沒有這一要求。1987年，美國(guó)又以現(xiàn)金流量表取代了財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也作了相應(yīng)的變更?？梢哉f，在國(guó)際范圍內(nèi)，現(xiàn)金流量表已基本上奠定了它作為對(duì)外通用報(bào)表中的“第三報(bào)表”的地位。（2）增值表流行于西歐。20世紀(jì)80年代，英國(guó)和德國(guó)企業(yè)中約有半數(shù)以上編制該表；法國(guó)、挪威、丹麥、意大利等國(guó)也有一些企業(yè)編制；而美國(guó)、日本和新加坡等國(guó)企業(yè)則基本上沒有對(duì)外提供增值表。可以說，在國(guó)際范圍內(nèi)，增值表還沒有奠定它作為“第四報(bào)表”的地位，但不少國(guó)家已對(duì)其產(chǎn)生濃厚的興趣。（3）1977年，法國(guó)通過了一項(xiàng)法令，要求所有職工人數(shù)達(dá)到或超過300人的企業(yè)都必須編制“資產(chǎn)負(fù)債表”，從職工人數(shù)、工資及福利成本、健康和安全保護(hù)、其他工作條件、雇員培訓(xùn)、行業(yè)聯(lián)系、雇員住房、狀況等七個(gè)方面披露企業(yè)的社會(huì)責(zé)任，反映了法國(guó)社會(huì)中的社會(huì)福利主義傾向。歐盟其他國(guó)家，瑞典、荷蘭、德國(guó)對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任也有類似的要求。美國(guó)則只有極少數(shù)大企業(yè)才在年度報(bào)告中以簡(jiǎn)短的文字披露社會(huì)責(zé)任的履行情況。（4）在美國(guó)和英國(guó)，公司向證券管理部門呈交的年度報(bào)告中必須列報(bào)分行業(yè)和分地區(qū)的分部報(bào)告，而大多數(shù)國(guó)家則沒有這樣的規(guī)定。（5）除三大基本報(bào)表外，美國(guó)相對(duì)于其他國(guó)家更加重視股東權(quán)益的增減變動(dòng)情況。這是因?yàn)樵诿绹?guó)的中，股份公司占有重要位置。而在日本，把補(bǔ)充明細(xì)表作為一個(gè)單獨(dú)組成部分并提出專門的要求。
2、報(bào)表項(xiàng)目分類和術(shù)語(yǔ)差異。（1）在項(xiàng)目分類方面，典型的例子有：美國(guó)、加拿大等國(guó)的會(huì)計(jì)慣例將庫(kù)存股份列為股東權(quán)益的減項(xiàng)，而前聯(lián)邦德國(guó)、意大利、葡萄牙等國(guó)的會(huì)計(jì)慣例則把它列為資產(chǎn)項(xiàng)目。（2）由于語(yǔ)言的不同，各國(guó)會(huì)計(jì)界在財(cái)務(wù)報(bào)告中所采用的術(shù)語(yǔ)往往是不同的。有時(shí)即使兩國(guó)為統(tǒng)一概念采用同樣的術(shù)語(yǔ)，但由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求不同，在具體內(nèi)容上也可能有重要的差異。如“前期調(diào)整”一詞，美國(guó)指前期財(cái)務(wù)報(bào)表差錯(cuò)的更正以及收買企業(yè)在合并前的虧損所帶來的納稅抵減額的實(shí)現(xiàn)，英國(guó)則指前期財(cái)務(wù)報(bào)表差錯(cuò)以及會(huì)計(jì)方法的變更所產(chǎn)生的影響。
3、報(bào)表格式的差異。報(bào)表格式的差異反映了各國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息重要性的認(rèn)識(shí)程度，也反映了各國(guó)不同的文化背景。
五、結(jié)束語(yǔ)
1、從資產(chǎn)計(jì)價(jià)、收益計(jì)量、合并會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表這四個(gè)關(guān)鍵因素或把這些因素結(jié)合起來考察，可以解釋現(xiàn)存會(huì)計(jì)國(guó)際差異的絕大部分。而造成這些差異的原因主要有：（1）會(huì)計(jì)管理上的社會(huì)性。不同國(guó)家具有不同的經(jīng)濟(jì)、、、文化和理念等，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方面，也就必然存在著差異。（2）會(huì)計(jì)實(shí)踐上的適用性。堅(jiān)持一種適合自身要求的會(huì)計(jì)模式，也是各國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)差異存在的客觀必然性。（3）每個(gè)國(guó)家制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的程序、方式不同，造成各國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理上的差異。（4）會(huì)計(jì)本身的特殊性，帶來許多不確定性，使各國(guó)會(huì)計(jì)技術(shù)運(yùn)用方面存有差異。