時間：2022-05-08 08:12:33
導(dǎo)語：在審計(jì)準(zhǔn)則的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計(jì) 比較 準(zhǔn)則體系
為了適應(yīng)內(nèi)部審計(jì)的最新發(fā)展，更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則在規(guī)范內(nèi)部審計(jì)行為、提升內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量方面的作用，中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會對2003年以來的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了全面、系統(tǒng)的修訂。2013年8月23日，中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會以公告形式頒布了新修訂的《中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡稱新準(zhǔn)則），并于2014年1月1日起施行。新準(zhǔn)則的頒布，標(biāo)志我國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系的進(jìn)一步發(fā)展和完善，并逐步與國際慣例接軌。
新準(zhǔn)在總框架以及其內(nèi)容上都進(jìn)行了更新與改進(jìn)，從而進(jìn)一步縮小了我國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則與國際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會即IIA的最新的準(zhǔn)則的差距，表明我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則正在逐步拉進(jìn)與國際理論與實(shí)踐的距離，與此同時，國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則所表現(xiàn)的出的優(yōu)點(diǎn)也是我們可以借鑒的地方，從而促進(jìn)我國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的完善，使我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的理論與實(shí)踐與國際慣例進(jìn)一步接軌，本文將從準(zhǔn)則框架、結(jié)構(gòu)以及相關(guān)的主要內(nèi)容上對中外內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行一定的比較，以期找出兩者差距，從而指出我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則可以發(fā)展及改進(jìn)的地方。
一、框架之上的比較
（一）中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系
新準(zhǔn)則內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系由三部分組成：基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則以及職業(yè)道德規(guī)范。
基本準(zhǔn)則是內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則總綱領(lǐng)、內(nèi)部審計(jì)從業(yè)者應(yīng)遵守的基本規(guī)范，以及另外兩部分的制定依據(jù)，在準(zhǔn)則體系中擁有最高的法定約束力和權(quán)威性；以基本準(zhǔn)則為依據(jù)制定基本準(zhǔn)則，基本準(zhǔn)則則是內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)遵守的規(guī)范，較為具體及具有操作上的指引意義，其權(quán)威性低于前者；職業(yè)道德規(guī)范是開展審計(jì)工作時內(nèi)審人員所應(yīng)具備的職業(yè)品德，也規(guī)定了內(nèi)審工作的職業(yè)紀(jì)律以及在實(shí)施審計(jì)時內(nèi)審人員應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)。將職業(yè)道德規(guī)范納入準(zhǔn)則體系屬于國際慣例，其具有法定的約束力，也處于準(zhǔn)則體系的最高層次。
（二）IIA規(guī)定的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系框架
IIA職業(yè)實(shí)務(wù)框即PPF由強(qiáng)制性指南、實(shí)務(wù)咨詢以及發(fā)展和實(shí)務(wù)支持組成。
所謂強(qiáng)制性指南，指在任何情況必須使用的準(zhǔn)則，包含了對內(nèi)部審計(jì)的定義，以及內(nèi)部審計(jì)的人員職業(yè)道德規(guī)范和職業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則。PPF的第二個層次便是實(shí)務(wù)咨詢，它屬于一個建設(shè)性條款，對準(zhǔn)則的運(yùn)用以及解釋提出詳細(xì)建議，也包含諸如內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則公告、咨詢服務(wù)準(zhǔn)則、風(fēng)險管理細(xì)則、信息安全服務(wù)準(zhǔn)則等的新信息；發(fā)展與實(shí)務(wù)支持即內(nèi)部審計(jì)界最新實(shí)務(wù)，包含IIA的專題及研究報告、參考的書目、教育培訓(xùn)等推薦參考意見。
二、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則
（一）結(jié)構(gòu)比較
新準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則含六章三十三條?？倓t，說明本準(zhǔn)則的目的及依據(jù)、內(nèi)部審計(jì)定義及本準(zhǔn)則適用范圍；一般準(zhǔn)則，要求組織應(yīng)當(dāng)設(shè)置與其目標(biāo)、性質(zhì)、規(guī)模、治理結(jié)構(gòu)等相適應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，并配備具有相應(yīng)資格的內(nèi)部審計(jì)人員。并規(guī)定內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)有職業(yè)審慎性、勝任能力以及保密；作業(yè)準(zhǔn)則，是進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)工作時遵循的基本要求，描述該怎樣進(jìn)行審計(jì)工作；第四章為報告準(zhǔn)則，確定了審計(jì)報告出具要求，及怎樣對審計(jì)結(jié)果出具審計(jì)報告；第五章為內(nèi)部管理準(zhǔn)則，共兩條，闡明內(nèi)部審計(jì)的報告對象，應(yīng)有的組織結(jié)構(gòu)以及管理模式；最后一章是附則，表明準(zhǔn)則的、解釋者及實(shí)施的日期。
IIA最新的內(nèi)部審計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則即SPPIA，共五部分構(gòu)成。第一是導(dǎo)言，提出了內(nèi)部審計(jì)的定義、適用對象及目的，以及準(zhǔn)則的三個部分，即屬性標(biāo)準(zhǔn)，工作準(zhǔn)則以及實(shí)施準(zhǔn)則。屬性標(biāo)準(zhǔn)明確內(nèi)審機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)具備的特點(diǎn)，工作準(zhǔn)闡明內(nèi)審工作性質(zhì)以及工作業(yè)績衡量標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)施準(zhǔn)則具體運(yùn)用了以上的準(zhǔn)則。可見前兩者是對內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)廣泛地規(guī)定，實(shí)施準(zhǔn)則卻是對特定的審計(jì)項(xiàng)目的限定。同時，導(dǎo)言提出，準(zhǔn)則的制定方式IIA內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則委員會，并表彰了其在準(zhǔn)則制定過程的努力。
屬性準(zhǔn)則位于第二部分，主要內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)施具有的特征，有四個主要方面：實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)的權(quán)責(zé)以及目的、專業(yè)勝任能力、獨(dú)立性和客觀性、及應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注以及審計(jì)工作質(zhì)量保證和改進(jìn)。工作準(zhǔn)則處第三部分，提出審計(jì)工作的指南及質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)，分為7個部分：內(nèi)部審計(jì)管理工作、工作性質(zhì)、審計(jì)計(jì)劃、執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、審計(jì)結(jié)果的交流、過程監(jiān)督以及管理者對待風(fēng)險的態(tài)度。執(zhí)行準(zhǔn)則為屬性準(zhǔn)則及工作準(zhǔn)則的運(yùn)用和操作提供指南，涉及到了審計(jì)確認(rèn)與咨詢的活動。最后部分為內(nèi)部審計(jì)術(shù)語，對若干審計(jì)詞匯進(jìn)行說明以及定義。
新準(zhǔn)則與SPPIA相比較，SPPIA更詳細(xì)具體，是內(nèi)部審計(jì)最新動態(tài)及發(fā)展趨勢的反映，有著更為豐富的內(nèi)容，也囊括了我國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則大多的規(guī)定。
（二）主要內(nèi)容比較
1.內(nèi)部審計(jì)定義。我國新準(zhǔn)則的定義：一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，它通過運(yùn)用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價組織的業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性，以促進(jìn)組織完善治理、增加價值和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。
IIA規(guī)定：一項(xiàng)獨(dú)立、客觀的確認(rèn)與咨詢活動，其目的在于增加價值，改善組織經(jīng)營。通過系統(tǒng)及規(guī)范的方法，評估、改進(jìn)風(fēng)險管理、控制、管理過程的有效性，幫助實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。
一、初步業(yè)務(wù)活動是一個必須執(zhí)行的審計(jì)程序
對于開展初步業(yè)務(wù)活動，新審計(jì)準(zhǔn)則作了如下規(guī)定：
首先，《準(zhǔn)則第1201號——計(jì)劃審計(jì)工作》第二章第六條針對連續(xù)審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期審計(jì)業(yè)務(wù)開始時開展下列初步業(yè)務(wù)活動?！?/p>
其次，在第九章第二十七條規(guī)定：“在首次接受審計(jì)委托前，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行下列程序：……?！迸c第九章第二十七條相關(guān)聯(lián)的《準(zhǔn)則第1152號——前后任注冊會計(jì)師的溝通》指南中補(bǔ)充規(guī)定：“與前任注冊會計(jì)師進(jìn)行溝通，是后任注冊會計(jì)師在接受委托前應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的必要審計(jì)程序。如果沒有進(jìn)行必要溝通，則應(yīng)視為后任注冊會計(jì)師沒有實(shí)施必要的審計(jì)程序。”
再次，即使對小型單位的審計(jì)，它也是一個必須執(zhí)行的審計(jì)程序?！稖?zhǔn)則第1621號——對小型被審計(jì)單位的特殊考慮》第二章第五條規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分了解小型被審計(jì)單位的基本情況，初步評價審計(jì)風(fēng)險，以確定是否接受委托。”
筆者認(rèn)為，在審計(jì)實(shí)務(wù)和教材表述中，對初步業(yè)務(wù)活動的理解應(yīng)注意兩點(diǎn)：
一是上述有關(guān)規(guī)定中使用“應(yīng)當(dāng)”一詞，著重強(qiáng)調(diào)了初步業(yè)務(wù)活動的必要性。注冊會計(jì)師在簽約前沒有開展初步業(yè)務(wù)活動，不得接受客戶委托。無論是首次接受審計(jì)委托還是連續(xù)審計(jì)，在確定是否建立和保持客戶關(guān)系之前，都應(yīng)當(dāng)開展初步業(yè)務(wù)活動。這是必須執(zhí)行的審計(jì)程序，不可以無端的簡化省略，甚至放棄而直接接受客戶委托。
二是對于規(guī)模較小、業(yè)務(wù)活動和會計(jì)記錄相對簡單、內(nèi)部控制有限的小型被審計(jì)單位，也必須開展初步業(yè)務(wù)活動，只是開展初步業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容有所不同。應(yīng)在滿足評估小型被審計(jì)單位可審計(jì)性需要的前提下開展初步業(yè)務(wù)活動，以確定是否接受委托。
二、開展初步業(yè)務(wù)活動的時間考慮
初步業(yè)務(wù)活動按照審計(jì)業(yè)務(wù)客戶情形的不同，可分為：首次接受審計(jì)委托的初步業(yè)務(wù)活動；連續(xù)審計(jì)情形下的初步業(yè)務(wù)活動。
兩種情形下的初步業(yè)務(wù)活動在開展的時間上有所不同。
（一）首次接受審計(jì)委托開展初步業(yè)務(wù)活動的時間
首次接受審計(jì)委托分為兩種：一種是接受新客戶而建立客戶關(guān)系的審計(jì)業(yè)務(wù)委托；另一種是承接現(xiàn)有客戶（因?qū)ζ涮峁┝似渌?wù)）的審計(jì)業(yè)務(wù)委托。
《準(zhǔn)則第1201號——計(jì)劃審計(jì)工作》中規(guī)定：“在首次接受審計(jì)委托前，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行下列程序：……”由此可見，首次接受審計(jì)委托開展初步業(yè)務(wù)活動的時間，無論是哪一種審計(jì)業(yè)務(wù)委托都是相同的。接受新客戶的審計(jì)業(yè)務(wù)委托，必須在首次接受審計(jì)委托前，即確定建立客戶關(guān)系之前來開展初步業(yè)務(wù)活動；對提供了其它服務(wù)的現(xiàn)有客戶所提出的審計(jì)業(yè)務(wù)委托，即使會計(jì)師事務(wù)所對現(xiàn)有客戶的情況有所了解，也必須在首次接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托前，實(shí)施必要的審計(jì)程序，開展初步業(yè)務(wù)活動，不可以簡化省略。因?yàn)閷徲?jì)業(yè)務(wù)與其它業(yè)務(wù)所提供的保證程度不同。
（二）連續(xù)審計(jì)情形下開展初步業(yè)務(wù)活動的時間
連續(xù)審計(jì)分為兩種，一種是簽訂長期審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的連續(xù)審計(jì)；另一種是續(xù)簽、重新簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的連續(xù)審計(jì)。
如前所述，《準(zhǔn)則第1201號——計(jì)劃審計(jì)工作》對連續(xù)審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期審計(jì)業(yè)務(wù)開始時開展下列初步業(yè)務(wù)活動?！痹摐?zhǔn)則指南中對此做出解釋：“在連續(xù)審計(jì)的業(yè)務(wù)中，這些初步業(yè)務(wù)活動通常是在上期審計(jì)工作結(jié)束后不久或?qū)⒁Y(jié)束時就已開始了?！?/p>
可以看出，準(zhǔn)則及準(zhǔn)則指南并沒有區(qū)別連續(xù)審計(jì)的兩種不同情況，進(jìn)而無法明確指出在這兩種不同情況下開展初步業(yè)務(wù)活動的時間。
通常而言，在簽訂長期審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的連續(xù)審計(jì)情況下，注冊會計(jì)師在前一期審計(jì)工作結(jié)束前即開始本期的審計(jì)計(jì)劃工作。因而，新準(zhǔn)則實(shí)施后，開展初步業(yè)務(wù)活動的時間應(yīng)當(dāng)是在前一期審計(jì)工作結(jié)束前或結(jié)束后不久，本期審計(jì)計(jì)劃工作之前，以確定是否保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)。只有確定了保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)，才能開始制定本期的審計(jì)計(jì)劃。
對于續(xù)簽、重新簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的連續(xù)審計(jì)，則應(yīng)當(dāng)在做出續(xù)簽、重新簽訂的決定之前開展初步業(yè)務(wù)活動。
三、初步業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容
（一）首次接受審計(jì)委托開展初步業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容
按照《準(zhǔn)則第1201號——計(jì)劃審計(jì)工作》第九章中規(guī)定如下：“1.針對建立客戶關(guān)系和承接具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序；2.與前任注冊會計(jì)師溝通?！?/p>
對于實(shí)施質(zhì)量控制程序和與前任注冊會計(jì)師溝通的內(nèi)容，該準(zhǔn)則指南要求分別按《準(zhǔn)則第1121號——?dú)v史財務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》和《準(zhǔn)則第1152號——前后任注冊會計(jì)師的溝通》中的相關(guān)規(guī)定開展工作。
前者是從項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的角度來規(guī)范初步業(yè)務(wù)活動中實(shí)施質(zhì)量控制程序的內(nèi)容。主要考慮以下三個方面：1.客戶的管理層和治理層是否誠信；2.項(xiàng)目組自身的勝任能力及其狀況；3.會計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目組能否遵守職業(yè)道德規(guī)范。
在首次接受審計(jì)委托的情況下，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對能否遵守職業(yè)道德規(guī)范的考慮，應(yīng)特別關(guān)注獨(dú)立性的要求。考慮經(jīng)濟(jì)利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系、外界壓力等方面對獨(dú)立性的影響，并采取措施，形成記錄。
后者是從注冊會計(jì)師的角度來規(guī)范初步業(yè)務(wù)活動中溝通的內(nèi)容。主要考慮以下四個方面：1.是否發(fā)現(xiàn)客戶存在誠信方面的問題；2.前任注冊會計(jì)師與客戶在重大會計(jì)、審計(jì)等問題上存在的意見分歧；3.前任注冊會計(jì)師從被審計(jì)單位監(jiān)事會、審計(jì)委員會或類似機(jī)構(gòu)了解到的管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷；4.前任注冊會計(jì)師認(rèn)為導(dǎo)致客戶變更會計(jì)師事務(wù)所的原因。
在沒有與前任注冊會計(jì)師就上述內(nèi)容進(jìn)行溝通并評價溝通結(jié)果之前，不得接受客戶委托。
上述業(yè)務(wù)活動內(nèi)容，從會計(jì)師事務(wù)所的角度，也應(yīng)制定相應(yīng)的政策和程序來提供合理保證。
（二）連續(xù)審計(jì)情況下開展初步業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容
按照《準(zhǔn)則第1201號——計(jì)劃審計(jì)工作》第二章中規(guī)定如下：“1.針對保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序；2.評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況，包括評價獨(dú)立性；3.就業(yè)務(wù)約定條款與被審計(jì)單位達(dá)成一致理解?！?/p>
1.實(shí)施質(zhì)量控制程序的內(nèi)容
該準(zhǔn)則指南要求按照《會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》及《準(zhǔn)則第1121號——?dú)v史財務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》中的相關(guān)規(guī)定開展初步業(yè)務(wù)活動。兩個準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，與首次接受審計(jì)委托實(shí)施質(zhì)量控制程序所考慮的三個方面內(nèi)容相同。所不同的是，二者分別從會計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人兩個層面上來規(guī)范初步業(yè)務(wù)活動。從而對確定保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)的決策承擔(dān)不同的責(zé)任。前者要求會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、以及業(yè)務(wù)的執(zhí)行和業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)最終的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任；后者要求項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)對會計(jì)師事務(wù)所分派的每項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的總體質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任，包括接受和保持客戶關(guān)系。無論有關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)接受與保持的決策過程是否由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人發(fā)起，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人都應(yīng)當(dāng)確定決策的適當(dāng)性。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)考慮：（1）有關(guān)客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持的質(zhì)量控制程序是否得到恰當(dāng)?shù)淖袷?；?）本期或前期審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大事項(xiàng)及其對保持客戶關(guān)系的影響。
2.評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容
該準(zhǔn)則指南對評價遵守職業(yè)道德規(guī)范只是要求了“按照質(zhì)量控制準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行”，但兩個質(zhì)量控制準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定有所不同?！稌?jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》要求會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以合理保證會計(jì)師事務(wù)所及其人員遵守職業(yè)道德規(guī)范。《準(zhǔn)則第1121號——?dú)v史財務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》要求項(xiàng)目負(fù)責(zé)人實(shí)施這些政策和程序，考慮項(xiàng)目組成員是否已遵守職業(yè)道德規(guī)范。
連續(xù)審計(jì)情況下評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容與首次接受審計(jì)委托所考慮的能否遵守職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容有所不同。它包括兩部分：（1）對上期審計(jì)過程中遵守職業(yè)道德規(guī)范情況的評價；（2）對上期審計(jì)工作結(jié)束后至本期確定保持客戶關(guān)系前遵守職業(yè)道德規(guī)范的評價。因?yàn)樵u價遵守職業(yè)道德規(guī)范尤其是對獨(dú)立性的關(guān)注，是一個連續(xù)、變化的過程，并不是首次接受審計(jì)委托評價后一成不變的。
對誰評價、如何評價，準(zhǔn)則及準(zhǔn)則指南中并無規(guī)定。筆者認(rèn)為，評價的對象應(yīng)當(dāng)主要是項(xiàng)目組的成員及項(xiàng)目組負(fù)責(zé)人?？梢杂身?xiàng)目組負(fù)責(zé)人對項(xiàng)目組的成員進(jìn)行評價，會計(jì)師事務(wù)所對項(xiàng)目組負(fù)責(zé)人進(jìn)行評價。以確保注冊會計(jì)師已具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所需要的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，使本期的審計(jì)工作能夠順利進(jìn)行，并將評價結(jié)果記入員工職業(yè)道德檔案。
3.協(xié)商業(yè)務(wù)約定條款的內(nèi)容
經(jīng)過上述初步業(yè)務(wù)活動，在確定接受或保持客戶關(guān)系后，注冊會計(jì)師應(yīng)按照《準(zhǔn)則第1111號——審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》的規(guī)定，在審計(jì)業(yè)務(wù)開始前與被審計(jì)單位協(xié)商溝通。就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見后，及時簽訂或修改審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，避免雙方對審計(jì)業(yè)務(wù)的理解產(chǎn)生分歧。
（三）對小型被審計(jì)單位初步業(yè)務(wù)活動的特殊考慮
針對小型被審計(jì)單位規(guī)模較小、業(yè)務(wù)活動和會計(jì)記錄相對簡單、內(nèi)部控制有限等特點(diǎn)，《準(zhǔn)則第1621號——對小型被審計(jì)單位的特殊考慮》對初步業(yè)務(wù)活動這一必要審計(jì)程序的內(nèi)容作了適當(dāng)?shù)暮喕骸俺浞至私庑⌒捅粚徲?jì)單位的基本情況，初步評價審計(jì)風(fēng)險，以確定是否接受委托。”也就是評估小型被審計(jì)單位的可審計(jì)性。
該準(zhǔn)則指南明確了可審計(jì)性的內(nèi)容：“1.會計(jì)記錄的完整性。2.內(nèi)部控制的存在性。3.管理層的誠信度?！?/p>
該準(zhǔn)則和指南對小型被審計(jì)單位的特殊考慮是相對于一般單位而言的；對初步業(yè)務(wù)活動的簡化，是以滿足評估小型被審計(jì)單位可審計(jì)性的需要為前提的適當(dāng)簡化。一方面避免把小型被審計(jì)單位視為無足輕重，對初步業(yè)務(wù)活動過度簡化，草率從事；另一方面避免將小型被審計(jì)單位等同于一般單位來開展初步業(yè)務(wù)活動，增加審計(jì)成本。
對于評估的結(jié)果及相應(yīng)的措施，存在三種情況：1.不具有可審計(jì)性。應(yīng)當(dāng)考慮拒絕接受委托或解除業(yè)務(wù)約定。2.對可審計(jì)性存有疑慮或存在某些不足。針對疑慮應(yīng)予以證實(shí)或消除，針對不足應(yīng)采取相應(yīng)措施。3.具有可審計(jì)性。決定接受委托，簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。
四、開展初步業(yè)務(wù)活動應(yīng)注意的問題
（一）注意初步業(yè)務(wù)活動與其他準(zhǔn)則的關(guān)系
首先，鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則對具體準(zhǔn)則起著統(tǒng)馭的作用，指導(dǎo)著具體準(zhǔn)則的制定。鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則中的“業(yè)務(wù)承接”與審計(jì)準(zhǔn)則中的“初步業(yè)務(wù)活動”遙相呼應(yīng)，是初步業(yè)務(wù)活動制定的依據(jù)。
其次，注意初步業(yè)務(wù)活動與其他審計(jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則的聯(lián)系?！稖?zhǔn)則第1201號——計(jì)劃審計(jì)工作》中的初步業(yè)務(wù)活動與多個審計(jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則相關(guān)聯(lián)，應(yīng)將該準(zhǔn)則與其他準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容結(jié)合起來使用，才能完整、準(zhǔn)確地把握初步業(yè)務(wù)活動。
（二）注意初步業(yè)務(wù)活動與了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的關(guān)系
二者的目的不同。初步業(yè)務(wù)活動是簽約前為了確定是否建立和保持客戶關(guān)系；了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是簽約后為了識別和評估重大錯報風(fēng)險，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。二者都是審計(jì)工作不同時段的必要審計(jì)程序。不能因?yàn)楹灱s前必須開展初步業(yè)務(wù)活動而簡化或取代簽約后了解被審計(jì)單位及其環(huán)境；也不能因?yàn)楹灱s后必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境而放棄簽約前的初步業(yè)務(wù)活動。
一、執(zhí)行新審計(jì)準(zhǔn)則面臨的問題
（一）難以實(shí)時獲取準(zhǔn)確的信息
在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，由于不確定因素的存在，企業(yè)風(fēng)險在所難免。當(dāng)面臨經(jīng)營失敗和財務(wù)失敗的威脅時，被審計(jì)單位可能發(fā)生重大的錯報。通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境有利于了解被審計(jì)單位面臨的風(fēng)險，進(jìn)而有利于評價被審計(jì)單位產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險的可能性。但是，隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的來臨，經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，市場競爭的加劇，在一定時期內(nèi)，被審計(jì)單位及其環(huán)境將發(fā)生很大的變化。為了及時了解被審計(jì)單位存在的風(fēng)險，注冊會計(jì)師必須持續(xù)收集和分析被審計(jì)單位的信息，判斷被審計(jì)單位存在重大錯報的可能性?！吨袊詴?jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號———了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》第五條提出了“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計(jì)過程的始終?！钡窃趥鹘y(tǒng)的鑒證業(yè)務(wù)中，一般采用定期了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的方法，即只在簽訂業(yè)務(wù)約定書和執(zhí)行外勤工作時了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，這種方法下信息更新速度較慢，難以實(shí)時獲得準(zhǔn)確可靠的信息。
（二）難以實(shí)時獲取充分適當(dāng)?shù)碾娮訉徲?jì)證據(jù)
審計(jì)證據(jù)是形成審計(jì)結(jié)論和意見的基礎(chǔ)，只有獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，才能形成正確的審計(jì)結(jié)論和意見。在傳統(tǒng)的經(jīng)營模式下，審計(jì)人員利用各種文件和記錄，采用觀察、詢問和分析性復(fù)核等方法獲取審計(jì)證據(jù)。但是隨著信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用，電子商務(wù)活動的深入開展，企業(yè)的經(jīng)營活動與信息系統(tǒng)的聯(lián)系愈來愈緊密，越來越多的數(shù)據(jù)資料采用電子文檔的方式保存。由于發(fā)生檔案更新或備份文件不存在，致使某些電子化的審計(jì)證據(jù)只在某一特定時點(diǎn)存在。為了取得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1633號———電子商務(wù)對財務(wù)報表審計(jì)的影響》指出：“電子商務(wù)系統(tǒng)高度自動化或未保留包含審計(jì)軌跡的電子證據(jù)的情況下，僅依靠實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以將審計(jì)風(fēng)險降至可接受的低水平，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試，并考慮使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)?！蹦壳俺Ｓ玫挠?jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)主要是采用通用審計(jì)軟件，這些審計(jì)軟件能夠提供憑證準(zhǔn)確性校驗(yàn)、賬戶平衡校驗(yàn)、年度間結(jié)轉(zhuǎn)校驗(yàn)、總賬明細(xì)賬分類校驗(yàn)等年末時點(diǎn)的審計(jì)，以及簡單的明細(xì)賬查詢、科目余額分析、審計(jì)抽樣、跨年度賬齡分析、固定資產(chǎn)及工資系統(tǒng)的分析，但是不能實(shí)時獲取被審計(jì)單位的資料，缺乏強(qiáng)大的分析程序，不利于獲取充分適當(dāng)?shù)碾娮幼C據(jù)。
（三）難以對實(shí)時財務(wù)報告進(jìn)行審計(jì)
隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的廣泛應(yīng)用，被審計(jì)單位采用信息技術(shù)在網(wǎng)站公布本單位的財務(wù)報告將逐漸成為主流。這些財務(wù)報告采用實(shí)時生成系統(tǒng)，報告周期較短，甚至縮短到每日一份財務(wù)報告。其作為被審計(jì)單位出具的一種形式的財務(wù)報告，也構(gòu)成注冊會計(jì)師審計(jì)的對象。根據(jù)第1101號審計(jì)準(zhǔn)則《財務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》第四條的要求，財務(wù)報表要在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。但是僅通過傳統(tǒng)的定期審計(jì)方法，注冊會計(jì)師難以實(shí)時獲取財務(wù)信息，更無法對實(shí)時的財務(wù)報告的合法性和公允性進(jìn)行審計(jì)。
二、持續(xù)審計(jì)———解決問題的一種方法
持續(xù)審計(jì)是指由獨(dú)立審計(jì)師在事項(xiàng)發(fā)生的同時，或在事項(xiàng)發(fā)生后的較短時間內(nèi)，對與事項(xiàng)相關(guān)的主題使用一系列審計(jì)師報告提供書面認(rèn)證的一種方法。目前，持續(xù)審計(jì)受到越來越多的審計(jì)職業(yè)人士的重視，將成為未來的主要審計(jì)模式。
（一）有利于獲取及時準(zhǔn)確的信息
持續(xù)審計(jì)的方法有多種，既可以通過嵌入審計(jì)模塊的方法，也可以采用持續(xù)審計(jì)的方法。在嵌入審計(jì)模塊法下，審計(jì)人員把審計(jì)軟件嵌入客戶的信息系統(tǒng)中，在被審計(jì)單位業(yè)務(wù)發(fā)生的同時，依據(jù)既定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行控制測試和實(shí)質(zhì)性測試。但是在被審計(jì)單位業(yè)務(wù)量較大的情況下，采用嵌入審計(jì)模塊的方法會浪費(fèi)客戶的系統(tǒng)資源，影響客戶的運(yùn)行速度。持續(xù)審計(jì)的方法下，可以在企業(yè)的信息系統(tǒng)設(shè)置服務(wù)器，把相關(guān)信息儲存至服務(wù)器中，再通過虛擬專用網(wǎng)把信息下載到實(shí)時審計(jì)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫中。數(shù)據(jù)經(jīng)過審計(jì)系統(tǒng)的自動分析轉(zhuǎn)換成注冊會計(jì)師所需的各種數(shù)據(jù)，根據(jù)預(yù)設(shè)的程序發(fā)送到注冊會計(jì)師的電腦中。此外，計(jì)算機(jī)程序在分析處理數(shù)據(jù)的過程中，如果發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)有重大異常現(xiàn)象，也將會發(fā)送異常情況報告給特定的注冊會計(jì)師。在這種方法下，注冊會計(jì)師可以根據(jù)需要隨時啟動數(shù)字來獲取被審計(jì)單位的信息，及時進(jìn)行分析處理。
（二）有利于實(shí)時獲取電子證據(jù)
在電子商務(wù)活動中，雙方通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行商品或服務(wù)的交易，很難形成有效的審計(jì)證據(jù)。利用持續(xù)審計(jì)的方法，注冊會計(jì)師可以把交易的實(shí)時數(shù)據(jù)下載到數(shù)據(jù)庫，根據(jù)交易記錄和日志文件以及財務(wù)信息的內(nèi)容，借助持續(xù)審計(jì)分析系統(tǒng)強(qiáng)大的索引功能，提取每筆業(yè)務(wù)的訂貨記錄、訂貨合同、貨物或服務(wù)的交付記錄、賒銷情況和回款記錄，通過分析程序把每筆交易按照業(yè)務(wù)循環(huán)重新分類，實(shí)時獲取電子證據(jù)。
（三）有利于對實(shí)時財務(wù)報告的審計(jì)
在持續(xù)審計(jì)系統(tǒng)中，審計(jì)軟件按照既定的標(biāo)準(zhǔn)對生成的財務(wù)信息和非財務(wù)信息進(jìn)行驗(yàn)證，對于完全符合標(biāo)準(zhǔn)的信息，系統(tǒng)自動生成電子簽名，報表使用者在使用實(shí)時的財務(wù)報告的同時也在使用實(shí)時的審計(jì)報告。對于不符合標(biāo)準(zhǔn)或者嚴(yán)重偏離標(biāo)準(zhǔn)的交易事項(xiàng)，系統(tǒng)自動將相關(guān)信息以電子郵件或者消息提示的方式迅速送達(dá)注冊會計(jì)師的電腦中，注冊會計(jì)師對這些事項(xiàng)進(jìn)行專業(yè)判斷，必要時進(jìn)行現(xiàn)場審計(jì)，以確定這些信息的真實(shí)性。對于符合按照會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度編制的財務(wù)信息，以及所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)信息，信息系統(tǒng)自動對實(shí)時財務(wù)報表出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。至于是否應(yīng)當(dāng)出具非標(biāo)意見，則由注冊會計(jì)師在專業(yè)判斷的基礎(chǔ)上確定。
三、實(shí)施持續(xù)審計(jì)的思考
為了促使持續(xù)審計(jì)安全高效地運(yùn)行，必須從以下幾方面做起：
（一）加強(qiáng)持續(xù)審計(jì)軟件的研發(fā)
1完善持續(xù)審計(jì)應(yīng)用軟件。首先，應(yīng)當(dāng)完善各系統(tǒng)的應(yīng)用軟件。持續(xù)審計(jì)的順利運(yùn)行離不開應(yīng)用軟件，包括信息收集系統(tǒng)、信息分析系統(tǒng)和信息反饋系統(tǒng)的應(yīng)用軟件。完善的信息收集系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)系統(tǒng)對信息的識別和采集能力，能夠在客戶紛繁復(fù)雜的信息系統(tǒng)中獲取所需資料，并把這些資料通過虛擬專用網(wǎng)傳送到實(shí)時審計(jì)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫中；完善的信息分析系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)把收集的財務(wù)信息與非財務(wù)信息轉(zhuǎn)換成計(jì)算機(jī)能夠自行處理的數(shù)據(jù)，根據(jù)持續(xù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)庫的既定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理完善的反饋系統(tǒng)能夠最終把結(jié)果傳輸?shù)阶詴?jì)師的計(jì)算機(jī)中，具有報告例外事項(xiàng)的能力，而且能夠?qū)徍藷o誤的財務(wù)信息做出自動簽署審計(jì)報告的能力。其次，加強(qiáng)應(yīng)用軟件的升級。軟件的更新?lián)Q代是其正常運(yùn)行的必要條件，實(shí)時審計(jì)軟件應(yīng)當(dāng)定期或不定期進(jìn)行升級改造，以適應(yīng)企業(yè)信息系統(tǒng)不斷發(fā)展變化的需求。再次，加快應(yīng)用軟件的運(yùn)行速度。信息系統(tǒng)的資源是有限的，實(shí)時審計(jì)軟件必須不斷優(yōu)化，與使用的硬件相適應(yīng)，加快數(shù)據(jù)處理速度。
2建立健全持續(xù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)庫。持續(xù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)庫是持續(xù)審計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)分析的參照物，對實(shí)時審計(jì)報告的真實(shí)性可產(chǎn)生重要影響。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)把法規(guī)、政策以及審計(jì)準(zhǔn)則等以實(shí)時審計(jì)應(yīng)用程序能夠識別的數(shù)據(jù)形式存放在實(shí)時審計(jì)系統(tǒng)中，并不斷更新完善。
（二）確保持續(xù)審計(jì)信息的安全
1確保服務(wù)器系統(tǒng)信息的安全。服務(wù)器系統(tǒng)可能受到被審計(jì)單位和來自互聯(lián)網(wǎng)雙方的威脅。一方面被審計(jì)單位可能對服務(wù)器系統(tǒng)的數(shù)據(jù)進(jìn)行篡改，從而使注冊會計(jì)師取得錯誤的電子數(shù)據(jù)；另一方面來自互聯(lián)網(wǎng)的病毒軟件可能攻擊服務(wù)器系統(tǒng)，從而浪費(fèi)服務(wù)器系統(tǒng)的資源，嚴(yán)重情況下造成系統(tǒng)癱瘓和數(shù)據(jù)丟失。鑒于此，服務(wù)器系統(tǒng)必須加強(qiáng)數(shù)據(jù)收集能力和病毒防范能力，確保信息安全。
2確保虛擬專用網(wǎng)系統(tǒng)的安全。虛擬專用網(wǎng)是利用密碼技術(shù)和訪問控制技術(shù)在公共網(wǎng)絡(luò)中建立虛擬的專用通信網(wǎng)絡(luò)，使數(shù)據(jù)通過安全的加密通道，保密性相對較強(qiáng)。但是由于數(shù)據(jù)在公共網(wǎng)絡(luò)中傳播，如果密碼驗(yàn)證系統(tǒng)主要以用戶名/密碼等明文形式保存，容易被盜。此外，如果企業(yè)的連接環(huán)境較差，可能會有電腦對企業(yè)的信息系統(tǒng)進(jìn)行威脅。因此，應(yīng)當(dāng)確保虛擬專用網(wǎng)系統(tǒng)的安全?？梢圆捎秒p因素認(rèn)證方案和評估客戶信息系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境面臨的風(fēng)險的方式增強(qiáng)安全性。
（三）提高注冊會計(jì)師的專業(yè)判斷能力
盡管持續(xù)審計(jì)系統(tǒng)能夠以審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)庫為依據(jù)自動對交易事項(xiàng)進(jìn)行判斷，但是持續(xù)審計(jì)系統(tǒng)并不是萬能的，對于許多例外事項(xiàng)仍需注冊會計(jì)師進(jìn)行專業(yè)判斷。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分掌握信息技術(shù)，對持續(xù)審計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)生的大量信息進(jìn)行分析和判斷，最終提高審計(jì)信息的質(zhì)量。
摘要：本文對《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號—財務(wù)報表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》與《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號—錯誤與舞弊》進(jìn)行對比分析，解析了現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展變化，并由此分析提出現(xiàn)行準(zhǔn)則存在的問題及相關(guān)建議。
關(guān)鍵詞 ：審計(jì)準(zhǔn)則；對比分析；舞弊
一、1141號準(zhǔn)則與8號準(zhǔn)則對比分析
財政部在2006 年2 月15 日了中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（財會[2010]4 號），其中《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141 號—財務(wù)報表審計(jì)中對舞弊的考慮》于2007 年1 月1日起執(zhí)行，它將取代1996 年頒布的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第8 號—錯誤與舞弊》，并且，中國注冊會計(jì)師協(xié)會于2010 年11 月1 日修訂了《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101 號—注冊會計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》等38 項(xiàng)準(zhǔn)則（財會[2010]21 號），自2012 年1月1 日起施行。新準(zhǔn)則采用了國際審計(jì)準(zhǔn)則的基本原則和程序，體現(xiàn)了與國際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同。新準(zhǔn)則縝密的框架和體系能指導(dǎo)注冊會計(jì)師更好地識別、評估和應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，與8 號準(zhǔn)則相比，明顯更為系統(tǒng)、完善，其主要變化體現(xiàn)在以下幾個方面：
（一）體系框架對比
原準(zhǔn)則共六章二十五條，新準(zhǔn)則擴(kuò)充到五章五十二條。新準(zhǔn)則刪除了原第五章“錯誤或舞弊對審計(jì)報告的影響”，并且對原準(zhǔn)則其他章節(jié)的內(nèi)容有了進(jìn)一步豐富，采取章和節(jié)并用的形式，使準(zhǔn)則整個體系更為系統(tǒng)，思路更為清晰。
（二）目標(biāo)對比
新準(zhǔn)則將其中“會計(jì)報表審計(jì)”改為“財務(wù)報表審計(jì)”，這是新準(zhǔn)則的一項(xiàng)重要改動，體現(xiàn)了制定新準(zhǔn)則的基本目的，即規(guī)范注冊會計(jì)師在財務(wù)報表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任；在其他準(zhǔn)則中也都遵循了這一變化。因?yàn)闀?jì)報表不等于財務(wù)報表，原準(zhǔn)則中所指的“會計(jì)報表審計(jì)”實(shí)質(zhì)上是財務(wù)報表審計(jì)，而非“會計(jì)報表審計(jì)”。
（三）內(nèi)容對比
新舊審計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)容上的主要變化有：
1.在第一章總則中，將原準(zhǔn)則第二章“一般原則”中被審單位管理當(dāng)局和注冊會計(jì)師的責(zé)任并入了總則中。
2.1141 號準(zhǔn)則中刪減了原準(zhǔn)則第三章的內(nèi)容，僅保留了有關(guān)職業(yè)謹(jǐn)慎的要求，代之以第四章“要求”中的第一節(jié)“職業(yè)懷疑”，即從原來的“職業(yè)謹(jǐn)慎”上升到“職業(yè)懷疑”。1141 號指出“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識到存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報的可能性，而不應(yīng)受到以前對管理層、治理層正直和誠信形成的判斷的影響”，相比8 號準(zhǔn)則要求更為嚴(yán)格，強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師應(yīng)秉持質(zhì)疑的理念，具有批判和質(zhì)疑的精神，摒棄“存在即合理”的邏輯思維，尋求事物的真實(shí)情況。由上可知，職業(yè)懷疑是職業(yè)謹(jǐn)慎的進(jìn)一步提升，比職業(yè)謹(jǐn)慎的要求更高。
3.1141 號準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)“重大錯報風(fēng)險”的概念，而不是原準(zhǔn)則中第十三條提到的“重要性”概念，這是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的一個體現(xiàn)，即重大錯報風(fēng)險體現(xiàn)的是對重大錯報的不確定性的計(jì)量，而重要性是對程度或規(guī)模的計(jì)量，也就是可容忍錯報。顯然，可容忍錯報并不是審計(jì)風(fēng)險模型中的一部分，但只有聯(lián)合可容忍錯報和審計(jì)風(fēng)險模型因素才能確定計(jì)劃所需審計(jì)證據(jù)。
4.1141 號準(zhǔn)則還補(bǔ)充規(guī)范了注冊會計(jì)師的審計(jì)工作底稿的內(nèi)容。要求注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解以及對重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果、對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施和與管理層、治理層、監(jiān)管機(jī)構(gòu)或其他相關(guān)各方就舞弊事項(xiàng)進(jìn)行溝通的情況，將以上內(nèi)容形成工作底稿。這不僅可以有助于注冊會計(jì)師搜集審計(jì)證據(jù)，識別與舞弊相關(guān)的重大錯報，還可以在未來可能出現(xiàn)的訴訟等法律糾紛中為注冊會計(jì)師是否按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行工作做一個很好的佐證。
（四）小結(jié)
從以上對1141 號審計(jì)準(zhǔn)則和8 號準(zhǔn)則的對比分析中，我們可以看到，我國現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則在制定時，充分借鑒了國際準(zhǔn)則，充分實(shí)現(xiàn)了國際趨同。而且，新準(zhǔn)則在寫作思路上更為清晰、連貫，采用章節(jié)形式，增強(qiáng)了其理解性和可操作性。在內(nèi)容上，也充分豐富了原準(zhǔn)則的規(guī)定，使條款變得更為縝密、科學(xué)、全面，更好的指導(dǎo)執(zhí)業(yè)人員。
二、現(xiàn)行準(zhǔn)則1141號存在的問題及其建議
盡管，前文中已提到更新后的1141 號準(zhǔn)則在各個方面都有了很大的改變和完善，但仍然存在一些問題，就此，本文提出以下方面的問題，并提出相應(yīng)建議：首先，1141 號準(zhǔn)則直接刪除了原8 號準(zhǔn)則中的第五章“錯誤或舞弊對審計(jì)報告的影響”，不再對審計(jì)人員應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見類型進(jìn)行明文規(guī)定，體現(xiàn)了一定的靈活性。但是本文認(rèn)為，在現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險日趨增長的現(xiàn)實(shí)情況下，對審計(jì)人員有關(guān)發(fā)表審計(jì)意見的規(guī)范還是很有必要的，這一方面可以給注冊會計(jì)師原則上的明確的指導(dǎo)；另一方面，可以進(jìn)一步規(guī)范和明確注冊會計(jì)師對其發(fā)表的審計(jì)意見的責(zé)任，避免某些注冊會計(jì)師可能由于自身客觀因素或利益誘惑等原因而發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，并企圖以準(zhǔn)則為借由逃避法律處罰。所以本文認(rèn)為，應(yīng)該將原8 號準(zhǔn)則中第五章的部分加入新準(zhǔn)則中，而且也可以使現(xiàn)行準(zhǔn)則的邏輯更合理、緊湊。
其次，對于集思廣益、共享經(jīng)驗(yàn)的問題，決不應(yīng)僅僅局限于項(xiàng)目組成員之間，而應(yīng)該推廣到前后任注冊會計(jì)師之間、項(xiàng)目組與外部專家、項(xiàng)目組與被審單位內(nèi)部審計(jì)人員之間（當(dāng)然，這些共享都應(yīng)該保持一定的范圍，針對不同的情況不同對待），共享數(shù)據(jù)資源，分享各自的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，不能以保密為借口，導(dǎo)致資源和成本的浪費(fèi)。最后，本文認(rèn)為，在準(zhǔn)則中，可以增加這樣的規(guī)定，對被審單位的信用程度和會計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)、聲望依據(jù)一些預(yù)定的設(shè)計(jì)指標(biāo)分別建立一套評價體系（比如，可以分為五個等級，即AAA 級、AA 級、A 級、B 級、C級），這樣可以為審計(jì)業(yè)務(wù)提供更多信息的參考，而不僅僅局限于財務(wù)指標(biāo)或數(shù)據(jù)信息，以此在一定程度上對舞弊進(jìn)行量化，使評判舞弊行為趨向客觀性，減少舞弊發(fā)生的可能。甚至還可以將這個評價體系與審計(jì)業(yè)務(wù)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)掛鉤，比如：AAA 級的客戶審計(jì)費(fèi)用可以設(shè)定的低一些，以此類推；而對AAA 級的會計(jì)師事務(wù)所則可以由相關(guān)部門給予一定的獎勵（物質(zhì)方面如發(fā)放一定的補(bǔ)貼等，或精神方面如頒發(fā)榮譽(yù)證書、獎杯等）。
三、總結(jié)
本文針對3個方面作了詳細(xì)對比分析，尤其值得一提的是關(guān)于舞弊風(fēng)險因素和職業(yè)謹(jǐn)慎與職業(yè)懷疑的轉(zhuǎn)變分析。本文以理論視角合理、恰當(dāng)?shù)靥岢隽爽F(xiàn)行準(zhǔn)則1141 號可以改進(jìn)和完善的3點(diǎn)建議。值得說明的是，其中有關(guān)增加審計(jì)意見類型規(guī)定的建議，以及有關(guān)建立一套評價體系的建議切實(shí)可行并具有一定的創(chuàng)新性。
參考文獻(xiàn)：
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2005年年初,在分析國際國內(nèi)形勢和征求委員意見的基礎(chǔ)上,財政部提出了2005年年底或2006年年初建立起與我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)并與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則、國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同的、可獨(dú)立實(shí)施的會計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則體系的工作目標(biāo)。根據(jù)這一目標(biāo),財政部會計(jì)司和中國注冊會計(jì)師協(xié)會制定了詳細(xì)的工作計(jì)劃,投入了大量人力、精力進(jìn)行會計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的研究、起草、征求意見以及修改工作。目前,經(jīng)過大家一年多的艱苦努力,2005年初制定的準(zhǔn)則建設(shè)計(jì)劃已經(jīng)基本完成,我國較為完整的會計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則體系初步建立。我國會計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)工作獲得了國際社會的高度關(guān)注和重視。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會今年三次訪華,與我們展開了非常積極、坦誠、富有成效的會談。雙方于2005年11月8日就我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際趨同問題簽訂了聯(lián)合聲明,聲明中,國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會對中國在會計(jì)準(zhǔn)則制定和與國際趨同方面所作的工作予以高度評價和充分肯定,承認(rèn)中國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則基本實(shí)現(xiàn)趨同,并確認(rèn)了中國特殊環(huán)境下的一些會計(jì)問題,認(rèn)為這些特殊問題具有代表性,國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會希望能夠得到中國的幫助,協(xié)助其修改、完善國際準(zhǔn)則。這是我國在會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中取得的重要成果。
我國審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)也得到了有關(guān)國際組織的積極評價與肯定。2005年11月29日,我國就審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同問題與國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會舉行了會談。會談后,雙方共同簽署發(fā)表了聯(lián)合聲明,聲明中,國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會對中國在審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同方面所做的努力和取得的重大進(jìn)展表示高度贊賞,認(rèn)為這種努力和進(jìn)展為發(fā)展中國家和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國家樹立了典范。需要強(qiáng)調(diào)的是,2005年的會計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)工作,我們除了考慮國際趨同外,更加重視中國的經(jīng)濟(jì)、法律、會計(jì)職業(yè)發(fā)展水平等方面的特殊性,使中國會計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則既符合中國的實(shí)際情況,又適應(yīng)國際化的趨勢。比如,在準(zhǔn)則體例上,我們采用了中國法律“章節(jié)加條文”的形式,沒有簡單地搬套國際準(zhǔn)則所采用的“引言、范圍、定義、內(nèi)容”等方式,以更加符合中國法律用語和行文習(xí)慣;在準(zhǔn)則內(nèi)容上,盡可能考慮中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展階段和特殊情況。2005年各位委員共同致力于會計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)工作,有的親自主持會計(jì)準(zhǔn)則的研究課題,有的對征求意見稿提供了有真知灼見的咨詢建議,為準(zhǔn)則體系的建設(shè)和完善做了大量卓有成效的工作?？偟膩碚f,在諸位委員和社會各方面的努力下,準(zhǔn)則體系建設(shè)目標(biāo)明確,思想統(tǒng)一,時間短,速度快,效率高,兼顧了順應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展與國際趨同的需要,取得了有目共睹的成績。
二、齊心協(xié)力,再接再厲,做好會計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則體系的貫徹實(shí)施工作
會計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則體系的起草與修改工作已進(jìn)入最后階段,目前我們正在進(jìn)行準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)和統(tǒng)稿工作,準(zhǔn)備在2006年2月初全部完成。2月15日正式對外,2007年1月1日起實(shí)施。因此,下一步的工作重點(diǎn)是如何確保這些新準(zhǔn)則能夠貫徹落實(shí)到位。
一是搞好師資培訓(xùn),層層開展培訓(xùn)工作。兩大準(zhǔn)則體系后,財政部擬舉辦若干期全國性的會計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則師資培訓(xùn)班,分別在北京、上海和廈門三個國家會計(jì)學(xué)院等進(jìn)行培訓(xùn),培訓(xùn)對象為各省、區(qū)、市和有關(guān)部門的會計(jì)管理機(jī)構(gòu)和注冊會計(jì)師協(xié)會選拔的德才兼?zhèn)涞膸熧Y力量。在全國師資培訓(xùn)班結(jié)束后,再由這些師資負(fù)責(zé)本省、區(qū)、市或本部門下一層次的培訓(xùn),爭取利用幾個月的時間,使大多數(shù)適用企業(yè)會計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的單位和個人掌握兩大準(zhǔn)則體系的內(nèi)容。
規(guī)范煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報告的類型、標(biāo)題、內(nèi)容和格式。根據(jù)我國《基本規(guī)范》之規(guī)定，企業(yè)必須定期向注冊會計(jì)師提供煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報告，以供注冊會計(jì)師審核。分析2010年披露的煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報告類型、標(biāo)題、內(nèi)容和格式可見，國內(nèi)相當(dāng)一部分企業(yè)并未按照《基本規(guī)范》制定煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報告的類型、標(biāo)題、內(nèi)容及格式，以至于事務(wù)所執(zhí)行煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)時脫離了《基本規(guī)范》和《配套指引》?！镀髽I(yè)內(nèi)部審計(jì)指引》要求將審計(jì)師報告命名為“煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報告”，并將其劃分為四大類，即標(biāo)準(zhǔn)煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報告、無法表示意見煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報告、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報告及否定意見煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報告。除此之外，還統(tǒng)一了煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報告內(nèi)容和格式。盡管煙草企業(yè)內(nèi)部控制的審計(jì)和執(zhí)行具有連續(xù)性特征，但《煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)指引》仍規(guī)定，由注冊會計(jì)師承擔(dān)起對特定基準(zhǔn)日煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)有效性問題提出審計(jì)意見。為了信息使用者更好的使用煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報告，需要在煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報告的意見段中對特定基準(zhǔn)日作出相應(yīng)的標(biāo)注和說明，實(shí)際上，在《煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)指引》中并未對特定基準(zhǔn)日作出任何標(biāo)注和說明。
筆者通過分析國內(nèi)原有的財務(wù)報表審計(jì)報告和美國PCAOBASNo.5的規(guī)定指出，必須在煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報告的意見段中標(biāo)注和說明特定基準(zhǔn)日，即依據(jù)《企業(yè)煙草企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，截止201X年12月31日，某公司必須就重大問題進(jìn)行財務(wù)報告煙草企業(yè)內(nèi)部控制，以規(guī)避不良事件的發(fā)生，確保公司持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展和生存。上述并非針對于測試某一天的煙草企業(yè)內(nèi)部控制，而是一個長期的過程。
同時，為保證注冊會計(jì)師就煙草企業(yè)內(nèi)部控制有效性問題提出意見的科學(xué)性、合理性，需要注冊會計(jì)師在煙草企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行較長的一段時間后提出相關(guān)性意見。最后，煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)。根據(jù)《中國注冊會計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》之規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)即為注冊會計(jì)師對鑒證對象信息進(jìn)行分析，并得出相應(yīng)結(jié)論，依據(jù)這一結(jié)論以達(dá)到增強(qiáng)預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)的預(yù)期目標(biāo)。其中鑒證業(yè)務(wù)主要包括三部分：歷史財務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)、歷史財務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)及其他鑒證業(yè)務(wù)。同時，還指出鑒證業(yè)務(wù)的“五大要素三大準(zhǔn)則”，即三方關(guān)系、鑒證對象、標(biāo)準(zhǔn)、證據(jù)及鑒證報告，審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則及其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。對于鑒證對象信息而言，其是指以相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)對鑒證對象進(jìn)行計(jì)量和評價得到相應(yīng)的結(jié)果。從煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)角度看，注冊會計(jì)師定期對煙草企業(yè)內(nèi)部控制的有效性作出相應(yīng)的評價，并按照評價結(jié)果制定鑒證報告，為保證評價的科學(xué)合理性，需要注冊會計(jì)師確定一個健全的標(biāo)準(zhǔn)，依據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評價。
二、加大煙草企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評價及監(jiān)督機(jī)制執(zhí)行力度
（一）明確生產(chǎn)技術(shù)變革和新的組織形式與審計(jì)質(zhì)量評價的相互關(guān)系以馬克思理論為依據(jù)可知，生產(chǎn)管理取決于生產(chǎn)力，而生產(chǎn)力迅速變化則是造成新組織形式快速變化的關(guān)鍵原因。新生產(chǎn)制造技術(shù)迅速更新背景下，審計(jì)質(zhì)量評價勢必會以其獨(dú)特的演進(jìn)形式與之相適應(yīng)，并為其進(jìn)行服務(wù)。同時受生產(chǎn)技術(shù)變革與新組織形式產(chǎn)生始終優(yōu)先于新審計(jì)質(zhì)量評價方法產(chǎn)生因素的影響，致使審計(jì)質(zhì)量評價的發(fā)展與研究總處于追趕的位置上。目前，已將對審計(jì)質(zhì)量評價的研究重心轉(zhuǎn)移至對審計(jì)質(zhì)量評價的理論內(nèi)涵與工具方法的拓展等方面，具體體現(xiàn)為明確生產(chǎn)技術(shù)變革和新的組織形式與審計(jì)質(zhì)量評價的相互關(guān)系。
【關(guān)鍵詞】 新準(zhǔn)則； 審計(jì)質(zhì)量； 問題； 要點(diǎn)
新的審計(jì)準(zhǔn)則是與社會發(fā)展需要相適應(yīng)的，因此必須積極落實(shí)和貫徹新的審計(jì)準(zhǔn)則，才有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展。而新的審計(jì)準(zhǔn)則在理論與實(shí)踐相結(jié)合的過程中，暴露出了許多問題，下面將簡單地闡釋新審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)的作用，以及執(zhí)行過程中存在的問題及其注意要點(diǎn)。
一、新審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)質(zhì)量的作用
2010年新修訂的《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》是對國家審計(jì)制度的進(jìn)一步完善，其作用是巨大的，新審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)質(zhì)量的作用主要有以下幾點(diǎn)：
（一）提高了審計(jì)工作的獨(dú)立性
新審計(jì)準(zhǔn)則明確了審計(jì)的責(zé)任，在舊準(zhǔn)則中并沒有規(guī)定注冊會計(jì)師一定要了解企業(yè)經(jīng)營的一些審計(jì)程序，而新審計(jì)準(zhǔn)則將注冊會計(jì)師的責(zé)任明確列舉出來，這更清晰了會計(jì)師的責(zé)任和義務(wù)。另外，新審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范了注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為。新審計(jì)準(zhǔn)則通過制度的方式對審計(jì)義務(wù)進(jìn)行了規(guī)范，這不僅僅滿足了社會發(fā)展的需要，還規(guī)范了市場環(huán)境，增強(qiáng)了審計(jì)工作的地位。
（二）提高了注冊會計(jì)師的專業(yè)水平
注冊會計(jì)師被普遍認(rèn)為是具備財務(wù)知識和審計(jì)知識的專業(yè)人才，隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，隨著審計(jì)理論的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)的會計(jì)師已經(jīng)不能很好地滿足社會發(fā)展的需要，對注冊會計(jì)師有了更高的要求，不僅僅要有審計(jì)相關(guān)知識，還要掌握必備的財務(wù)知識，了解企業(yè)的戰(zhàn)略管理、經(jīng)營管理等知識。所以，新審計(jì)準(zhǔn)則的頒布對注冊會計(jì)師提出了更高的要求，以適應(yīng)社會發(fā)展的需要。
（三）加強(qiáng)了對企業(yè)風(fēng)險的控制
審計(jì)工作是為了防范風(fēng)險，及時反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，采用科學(xué)的審計(jì)方法，能夠有效地降低審計(jì)風(fēng)險。新審計(jì)準(zhǔn)則給審計(jì)人員提出了更多關(guān)于審計(jì)工作的方法和程序，這將引導(dǎo)審計(jì)工作的科學(xué)性，加強(qiáng)企業(yè)對風(fēng)險和管理的控制。
總之，新的審計(jì)準(zhǔn)則是順應(yīng)社會發(fā)展而提出的，解決了一些審計(jì)工作中存在的局限，滿足了社會發(fā)展的新要求，但新審計(jì)準(zhǔn)則的貫徹和落實(shí)，又呈現(xiàn)出新的問題。只有積極落實(shí)和貫徹新的國家審計(jì)準(zhǔn)則，才能發(fā)揮其功效。
二、新的國家審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行現(xiàn)狀
為了適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，也為了與國際審計(jì)接軌，我國新修訂了《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》，這不僅標(biāo)志著我國新的審計(jì)準(zhǔn)則走向體系化，也推動了我國審計(jì)工作的進(jìn)一步發(fā)展。但是新的國家審計(jì)準(zhǔn)則，這一科學(xué)體系在貫徹和落實(shí)的過程中依舊存在很多問題，不利于新審計(jì)準(zhǔn)則作用的發(fā)揮，不利于社會審計(jì)工作的有效開展，不利于我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
（一）注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境不理想
注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境不能適應(yīng)新審計(jì)準(zhǔn)則的有效執(zhí)行，具體體現(xiàn)在市場對高質(zhì)量審計(jì)的需求意識不到位，社會虛假審計(jì)信息太多，致使信用度低。被審計(jì)的單位大多結(jié)構(gòu)存在缺陷，許多企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)不完善，致使內(nèi)部控制薄弱，這給注冊會計(jì)師的審計(jì)工作增加了難度。另外，現(xiàn)有的委托模式也使得審計(jì)的獨(dú)立性缺失，不能獨(dú)立地完成審計(jì)工作，嚴(yán)重地影響了審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性和審計(jì)結(jié)果的權(quán)威性。
（二）注冊會計(jì)師的專業(yè)水平滯后
注冊會計(jì)師的專業(yè)水平未能達(dá)到新審計(jì)準(zhǔn)則的要求，主要是因?yàn)樽詴?jì)師沒有較好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，沒有完整的市場機(jī)制引導(dǎo)，導(dǎo)致審計(jì)工作缺乏獨(dú)立性。獨(dú)立性是社會審計(jì)的靈魂，離開了獨(dú)立性，社會審計(jì)的鑒證功能將一文不值，并有可能使上市公司的會計(jì)造假更具欺騙性。另外還有一個原因是會計(jì)師自身對執(zhí)業(yè)水平和風(fēng)險意識不重視，不能滿足新審計(jì)準(zhǔn)則對其的要求。
（三）新審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容的超前性
因?yàn)樾碌膶徲?jì)準(zhǔn)則具有一定的預(yù)見性，所以有些內(nèi)容可能已經(jīng)超出了當(dāng)前社會發(fā)展的需要，在審計(jì)過程中，容易出現(xiàn)公眾不理解的現(xiàn)象。另外，審計(jì)的責(zé)任大，對注冊會計(jì)師過錯的衡量缺乏科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)，不利于審計(jì)工作的開展。
（四）新審計(jì)準(zhǔn)則提高了審計(jì)的評判要求
新審計(jì)準(zhǔn)則的要求和傳統(tǒng)的審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)人員的要求有了新的內(nèi)容，在新的模型中引入“重大錯報風(fēng)險”概念，并且規(guī)定識別和評估重大錯報風(fēng)險是首要的必要審計(jì)程序，新的國家審計(jì)準(zhǔn)則重視這一內(nèi)容，但在執(zhí)行的過程中對這一方面的作用沒有發(fā)揮出來。
三、運(yùn)用新審計(jì)準(zhǔn)則的注意要點(diǎn)
新的審計(jì)準(zhǔn)則具有科學(xué)性和優(yōu)越性，在執(zhí)行的過程中，如何貫徹落實(shí)新的審計(jì)準(zhǔn)則，如何加強(qiáng)審計(jì)工作的開展，進(jìn)一步提高審計(jì)質(zhì)量提出如下注意要點(diǎn)：
（一）提高審計(jì)的獨(dú)立性
前面已經(jīng)提到過，審計(jì)的獨(dú)立性直接影響審計(jì)工作的質(zhì)量，直接影響新審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行。審計(jì)的獨(dú)立性，即注冊會計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性，若是注冊會計(jì)師的獨(dú)立性受到外部因素，或是自身因素的影響，就會弱化其獨(dú)立性。要協(xié)調(diào)政府與審計(jì)獨(dú)立性之間的關(guān)系，就必須重新定位政府的角色。具體措施有：
1.建立付費(fèi)新模式。在我國傳統(tǒng)的審計(jì)模式中，審計(jì)工作通常是委托管理當(dāng)局來審查，并支付一定的審計(jì)費(fèi)用。在這種審計(jì)模式下，管理當(dāng)局的權(quán)力很大，一旦在審計(jì)過程中雙方出現(xiàn)爭議，就變得很難處理。就我國當(dāng)前這種情況，要從根本上體現(xiàn)審計(jì)的獨(dú)立性，就必須轉(zhuǎn)變這種審計(jì)委托模式，可以通過付費(fèi)的方式聘請專門審計(jì)人員，通過協(xié)調(diào)責(zé)任和義務(wù)，分清審計(jì)的范圍，以降低管理當(dāng)局的壓力，增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性。
2.轉(zhuǎn)變政府角色。發(fā)展社會經(jīng)濟(jì)，必須處理的一個關(guān)系就是政府與企業(yè)的關(guān)系，在審計(jì)工作中同樣面臨這一關(guān)系的處理問題。比如，國有企業(yè)常常難以分清政府與企業(yè)的關(guān)系，政府容易為企業(yè)求情，充當(dāng)企業(yè)的庇護(hù)者，這就大大損害了注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。因此，政府應(yīng)該轉(zhuǎn)變自身角色，在審計(jì)工作中起引導(dǎo)和監(jiān)督的作用，而不是干涉企業(yè)審計(jì)工作運(yùn)行。政府可以對審計(jì)工作進(jìn)行抽樣檢查，也可以對審計(jì)過程進(jìn)行監(jiān)督，還可以對審計(jì)結(jié)果進(jìn)行核實(shí)，若是發(fā)現(xiàn)問題，還可以依法進(jìn)行處置，總之，只要政府明確自身在審計(jì)工作中扮演的角色，把握好管理尺度，同樣可以推動審計(jì)獨(dú)立性的提升。
（二）發(fā)揮注冊會計(jì)師協(xié)會的保護(hù)功能
注冊會計(jì)師受外在因素或是自身因素影響，都會導(dǎo)致審計(jì)工作失去獨(dú)立性。因此，社會必須重視注冊會計(jì)師的工作，保護(hù)會計(jì)師的獨(dú)立性。主要的方式有：加大宣傳力度，通過宣傳使社會大眾認(rèn)識審計(jì)工作，認(rèn)識注冊會計(jì)師所起的作用，從而加深對審計(jì)工作的認(rèn)知，支持和配合審計(jì)工作，而不是僅僅注重追究注冊會計(jì)師的責(zé)任問題；還可以通過建立廣泛的司法介入審計(jì)機(jī)制，將司法與注冊會計(jì)師結(jié)合可以增強(qiáng)注冊會計(jì)師的自律性，從而有利于進(jìn)一步完善注冊會計(jì)師的相關(guān)法律法規(guī)，使審計(jì)更加科學(xué)化、規(guī)范化。
（三）提高審計(jì)人員的能力
當(dāng)今社會對審計(jì)人員的要求有所提高，不僅要求審計(jì)人員熟知專業(yè)的審計(jì)基礎(chǔ)知識，還要熟悉公司法、證券法等相關(guān)的法律法規(guī)。相關(guān)的審計(jì)法規(guī)有會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度和審計(jì)準(zhǔn)則，都是規(guī)范會計(jì)行為的重要標(biāo)準(zhǔn)，是審計(jì)工作開展的重要依據(jù)。另外，審計(jì)人員還可以盡量拓展自己的知識面，了解社會的各行各業(yè)，充實(shí)自己以備不時之需，比如：經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為、經(jīng)營管理、商務(wù)計(jì)量、風(fēng)險管理等等，都屬于應(yīng)該了解的知識范圍。
（四）構(gòu)建會計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系
任何一項(xiàng)活動的運(yùn)行都離不開一個規(guī)范的體系，一個科學(xué)合理的控制體系，既是活動運(yùn)行的依據(jù)，也是約束和規(guī)范參與者行為的重要標(biāo)準(zhǔn)。構(gòu)建會計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系，為審計(jì)人員提出工作的要求和程序，從而更好地完成審計(jì)工作。另外，構(gòu)建一個強(qiáng)有力的控制體系，有利于預(yù)見市場風(fēng)險。會計(jì)師事務(wù)的質(zhì)量控制主要包括職業(yè)道德規(guī)范、人力資源等等，對審計(jì)工作相關(guān)要素做最全面的控制，可以提高審計(jì)質(zhì)量，抵御審計(jì)工作在社會中遇到的各種風(fēng)險。
四、結(jié)語
新的國家審計(jì)準(zhǔn)則隨著社會的發(fā)展和審計(jì)工作的需要應(yīng)運(yùn)而生，這是我國審計(jì)工作在理論上的建設(shè)和完善，是開展審計(jì)工作的基礎(chǔ)建設(shè)。要提高審計(jì)質(zhì)量，還應(yīng)該重視審計(jì)準(zhǔn)則的貫徹和落實(shí)，只有積極貫徹和落實(shí)新的審計(jì)理論，才能更好地開展審計(jì)工作，才能為社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展服好務(wù)。貫徹落實(shí)新的國家審計(jì)準(zhǔn)則不是一朝一夕能完成的，需要社會各界的共同努力，以使審計(jì)工作不斷完善和發(fā)展。
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與原審計(jì)準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則中關(guān)于審計(jì)報告的規(guī)范內(nèi)容更加系統(tǒng)和完整，進(jìn)一步提高了對注冊會計(jì)師的要求
在最新頒布的中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中，直接對審計(jì)報告進(jìn)行規(guī)范的準(zhǔn)則有3個，即《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號――審計(jì)報告》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號――非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告》和《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1601號――對特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)出具審計(jì)報告》。另外，在其他相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則中，還就涉及審計(jì)報告的一些特殊情況進(jìn)行了規(guī)范。筆者認(rèn)為，與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則中涉及審計(jì)報告的規(guī)定內(nèi)容有了較大的調(diào)整，顯得更加系統(tǒng)和完整，對注冊會計(jì)師的要求也進(jìn)一步提高了。具體變化主要體現(xiàn)在：
一、明確了審計(jì)報告的分類
根據(jù)原準(zhǔn)則的規(guī)定，審計(jì)報告包括四種類型，即無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見的審計(jì)報告。新準(zhǔn)則對審計(jì)報告的要素進(jìn)行了調(diào)整，并將審計(jì)報告劃分為標(biāo)準(zhǔn)和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告兩類。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告是指不附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何修飾性用語的無保留意見的審計(jì)報告；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的審計(jì)報告和非無保留意見的審計(jì)報告。這樣的劃分在便于準(zhǔn)則表述的同時，嚴(yán)格限定了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告的范疇，強(qiáng)調(diào)除了可能附加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段以外，無保留意見審計(jì)報告不能附加說明段和任何修飾性用語，更加規(guī)范了審計(jì)意見的表述。
有一點(diǎn)需要說明，1501號審計(jì)準(zhǔn)則在解釋標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告時提到附加說明段的無保留意見的審計(jì)報告，即“當(dāng)注冊會計(jì)師出具的無保留意見的審計(jì)報告不附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何修飾性用語時，該報告稱為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告”，但1502號審計(jì)準(zhǔn)則指出：“本準(zhǔn)則所稱非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告，是指標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告以外的其他審計(jì)報告，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報告和非無保留意見的審計(jì)報告?！币簿褪钦f，1502號審計(jì)準(zhǔn)則在解釋非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告時并未將附加說明段的無保留意見的審計(jì)報告包括在內(nèi)，也未對這一審計(jì)報告加以解釋。對這種審計(jì)報告，國際審計(jì)準(zhǔn)則700號（修訂）《對整套通用目的財務(wù)報表的審計(jì)報告》中的要求是：“一些標(biāo)準(zhǔn)、法律或?qū)徟兄械膽T例可能要求或允許注冊會計(jì)師對其在財務(wù)報表審計(jì)中的責(zé)任或?qū)徲?jì)報告提供進(jìn)一步的解釋。在這種情況下，注冊會計(jì)師需要在審計(jì)報告的意見段之后增加單獨(dú)的段落進(jìn)行說明?！?/p>
根據(jù)國際審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在某些情況下，被審計(jì)單位可能為了遵守法律、法規(guī)或標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定或自愿選擇與財務(wù)報表一同披露一些財務(wù)報表框架并不要求披露的補(bǔ)充信息。注冊會計(jì)師的審計(jì)意見可能涉及或不涉及這些補(bǔ)充信息，如果審計(jì)意見不涉及這些補(bǔ)充信息，注冊會計(jì)師必須確認(rèn)這些補(bǔ)充信息與已審計(jì)的財務(wù)報表能夠顯著地區(qū)分開來。如果注冊會計(jì)師認(rèn)為沒有顯著區(qū)別，就應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報告中進(jìn)行說明。但這并不能解除注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)未經(jīng)審計(jì)的補(bǔ)充信息與已審計(jì)財務(wù)報表中的信息存在重大不一致的責(zé)任。
二、增加了需要附加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形
新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)不影響已發(fā)表的審計(jì)意見時，如果存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，或者存在可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)（持續(xù)經(jīng)營問題除外），或者存在其他審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的附加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形，注冊會計(jì)師可以在審計(jì)報告的意見段之后附加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。除此以外，不應(yīng)在意見段之后附加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何解釋性段落，以免財務(wù)報表使用者產(chǎn)生誤解。與原準(zhǔn)則相比，需要附加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的兩種基本情形不變，但新準(zhǔn)則中增加了“其他審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形”。因?yàn)閺?qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的目的在于提醒報表使用者關(guān)注，所以新準(zhǔn)則中增加需要附加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形，更有利于維護(hù)報表使用者的利益。
其他審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形有：
《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號――持續(xù)經(jīng)營》中規(guī)定，如果被審計(jì)單位管理層認(rèn)為編制財務(wù)報表時運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再適當(dāng)，選用了其他基礎(chǔ)編制財務(wù)報表。在這種情況下，如果注冊會計(jì)師認(rèn)為管理層選用的其他編制基礎(chǔ)是適當(dāng)?shù)?，且財?wù)報表已做出充分披露，則可以出具無保留意見的審計(jì)報告，并考慮在審計(jì)意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注管理層選用的其他編制基礎(chǔ)。
《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號――期后事項(xiàng)》中規(guī)定，在財務(wù)報表報出后，如果知悉在審計(jì)報告日已經(jīng)存在的、可能導(dǎo)致修改審計(jì)報告的期后事項(xiàng)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修改財務(wù)報表，并與被審計(jì)單位管理層討論。如果管理層修改了財務(wù)報表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計(jì)報告。新的審計(jì)報告應(yīng)當(dāng)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提請財務(wù)報表使用者注意財務(wù)報表附注中對修改原財務(wù)報表原因的詳細(xì)說明，以及注冊會計(jì)師出具的原審計(jì)報告。
《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1511號――比較數(shù)據(jù)》中提及兩種情況可以在審計(jì)報告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：第一，當(dāng)以前針對上期財務(wù)報表出具的審計(jì)報告為非無保留意見的審計(jì)報告時，如果導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)雖已解決，但對本期仍很重要，注冊會計(jì)師可在審計(jì)報告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及這一情況。第二，注冊會計(jì)師在對本期財務(wù)報表進(jìn)行審計(jì)時，可能注意到影響上期財務(wù)報表的重大錯報，而以前未就該重大錯報出具非無保留意見的審計(jì)報告。如果上期財務(wù)報表未經(jīng)更正，也未重新出具審計(jì)報告，但比較數(shù)據(jù)已在本期財務(wù)報表中恰當(dāng)重述和充分披露，注冊會計(jì)師可以在審計(jì)報告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，說明這一情況。
《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1521號――含有已審計(jì)財務(wù)報表的文件中的其他信息》中規(guī)定，如果注冊會計(jì)師在閱讀其他信息（即在被審計(jì)單位年度報告、招股說明書等文件中包含的除已審計(jì)財務(wù)報表和審計(jì)報告以外的其他財務(wù)信息和非財務(wù)信息）時，發(fā)現(xiàn)其他信息與已審計(jì)財務(wù)報表中的信息存在重大不一致，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定已審計(jì)財務(wù)報表或其他信息是否需要修改。如果需要修改其他信息而被審計(jì)單位拒絕修改，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段說明該重大不一致，或采取其他措施。
《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1601號――對特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)出具審計(jì)報告》中規(guī)定，對簡要財務(wù)報表出具的審計(jì)報告，應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指出，為了更好地理解被審計(jì)單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及注冊會計(jì)師實(shí)施審計(jì)工作的范圍，簡要財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)與已審計(jì)財務(wù)報表以及審計(jì)報告一并閱讀；或提醒財務(wù)報表使用者注意財務(wù)信息附注中對上述事項(xiàng)的說明。
三、取消了標(biāo)注雙重審計(jì)報告日期的做法
對于注冊會計(jì)師在審計(jì)報告日至財務(wù)報表公布日獲知的期后事項(xiàng)，原準(zhǔn)則規(guī)定，如果注冊會計(jì)師實(shí)施了追加審計(jì)程序，并已作了適當(dāng)處理，在標(biāo)注審計(jì)報告日期時有兩種方式可以選擇：一是簽署雙重審計(jì)報告日，即保留原審計(jì)報告日，并就該期后事項(xiàng)注明新的審計(jì)報告日；或者更改審計(jì)報告日，即將審計(jì)報告日推遲至完成追加審計(jì)程序時的日期。
按照1332號新準(zhǔn)則――《期后事項(xiàng)》的內(nèi)容，期后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報告日發(fā)生的事項(xiàng)以及審計(jì)報告日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)。審計(jì)報告日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)包括兩種情形：一是審計(jì)報告日后至財務(wù)報表報出日前發(fā)現(xiàn)的事實(shí)，二是財務(wù)報表報出后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)。對這兩種情形，新準(zhǔn)則中取消了在審計(jì)報告中標(biāo)注雙重日期的做法，而要求采用更改審計(jì)報告日的做法。具體要求是：無論是審計(jì)報告日后至財務(wù)報表報出日前發(fā)現(xiàn)的事實(shí)，還是財務(wù)報表報出后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)，注冊會計(jì)師都應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修改財務(wù)報表，并與管理層討論，根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施。
相比之下，更改審計(jì)報告日的做法在財務(wù)報表審計(jì)范圍內(nèi)全面地擴(kuò)大了注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任范圍，而標(biāo)注雙重日期的做法僅在反映有關(guān)的特定項(xiàng)目方面擴(kuò)大了注冊會計(jì)師的責(zé)任范圍。顯然，取消標(biāo)注雙重審計(jì)報告日期的做法意味著新準(zhǔn)則對注冊會計(jì)師的要求進(jìn)一步提高了。
四、對合同遵守情況的審計(jì)報告采用積極保證方式
除對整套通用目的財務(wù)報表實(shí)施審計(jì)外，注冊會計(jì)師還可能執(zhí)行特殊目的的審計(jì)業(yè)務(wù)，即接受委托對下列財務(wù)信息進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報告：（1）按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度以外的其他基礎(chǔ)（簡稱特殊基礎(chǔ)）編制的財務(wù)報表；（2）財務(wù)報表的組成部分，包括財務(wù)報表特定項(xiàng)目、特定賬戶或特定賬戶的特定內(nèi)容；（3）合同的遵守情況；（4）簡要財務(wù)報表。
對于上述4種特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)報告，原準(zhǔn)則規(guī)定，除合同遵守情況的審計(jì)以外，其他3種審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)報告都應(yīng)當(dāng)以積極方式提出結(jié)論，而合同遵守情況的審計(jì)報告采用消極方式提出結(jié)論，即要在審計(jì)報告的意見段中指明是否發(fā)現(xiàn)法規(guī)、合約所涉及的財務(wù)會計(jì)規(guī)定未得到遵循的情況。但是，新準(zhǔn)則中要求在上述4種特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)報告中全部采用積極保證方式提出結(jié)論，即對按照特殊基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表，要在審計(jì)報告的意見段中說明財務(wù)報表是否按照指定的特殊基礎(chǔ)編制；在財務(wù)報表組成部分的審計(jì)報告中，要在意見段中說明財務(wù)報表組成部分是否按照指定的編制基礎(chǔ)編制；在合同遵守情況的審計(jì)報告中，要在意見段中說明被審計(jì)單位是否遵守了合同的特定條款；在簡要財務(wù)報表的審計(jì)報告中，要在意見段中說明，簡要財務(wù)報表中的信息是否在所有重大方面與其依據(jù)的已審計(jì)財務(wù)報表一致。
[關(guān)鍵詞] 《第5號審計(jì)準(zhǔn)則》內(nèi)部控制審計(jì) 審計(jì)計(jì)劃
一、《第5號審計(jì)準(zhǔn)則》制定背景簡介
2002年，美國國會通過了薩班斯法案，此法案建立了內(nèi)部控制的新的相關(guān)規(guī)定。其中的404條款要求公司管理層對公司內(nèi)部控制的效力進(jìn)行評估和報告，同時也要求公司的獨(dú)立審計(jì)師向PCAOB進(jìn)行登記，來證明管理者的關(guān)于內(nèi)部控制的披露。PCAOB建立了《第2號審計(jì)準(zhǔn)則》來指導(dǎo)新的審計(jì)的實(shí)施。經(jīng)過調(diào)查研究后，PCAOB的《第5號審計(jì)準(zhǔn)則》于2007年7月25日得到了美國證監(jiān)會（SEC）的正式批準(zhǔn)。
二、審計(jì)計(jì)劃編制需要考慮的因素
在審計(jì)計(jì)劃時，審計(jì)師要首先考慮如下的要素:1.在接受其他審計(jì)師審計(jì)后，公司所獲得的經(jīng)驗(yàn)和知識以及改進(jìn);2.影響公司經(jīng)營的行業(yè)的主要因素;3.影響公司的業(yè)務(wù)運(yùn)營的主要因素;4.公司近期各方面改變的程度;5.審計(jì)師進(jìn)行重要性分析，風(fēng)險分析，以及其他和缺陷判斷相關(guān)聯(lián)的因素的初步判斷;6.公司接受審計(jì)之前已經(jīng)被審計(jì)委員會和管理層認(rèn)知的控制缺陷;7.公司所已經(jīng)知道和已經(jīng)遵循的法律和應(yīng)當(dāng)調(diào)整的事項(xiàng);8.證明公司的內(nèi)部控制的效力的相關(guān)證據(jù)的類型和可用性程度;9.內(nèi)部控制的效力的初步評價;10. 公司關(guān)于財務(wù)報告虛偽陳述的可能性和內(nèi)部控制的效力的相關(guān)評估的信息公布情況；11.其他相關(guān)因素。
三、審計(jì)計(jì)劃編制遵循的主要原則
1.風(fēng)險評估的地位。風(fēng)險評估貫穿于整個審計(jì)程序。風(fēng)險在內(nèi)部控制特殊控制區(qū)域中出現(xiàn)的程度與審計(jì)過程中需要投入到該部分區(qū)域的審計(jì)的程度存在著直接的關(guān)系。另外，由欺詐行為所引起的公司的內(nèi)部控制預(yù)防和發(fā)現(xiàn)虛偽陳述的失效的風(fēng)險往往高于預(yù)防和發(fā)現(xiàn)本身操作失誤而導(dǎo)致失效的風(fēng)險。審計(jì)師應(yīng)該關(guān)注風(fēng)險較高的區(qū)域。對于那些即使控制失效，也不會造成財務(wù)報告的虛偽陳述的具有合理可能性的控制，審計(jì)師沒有必要測試。
2.審計(jì)范圍的大小的確定。公司的大小和結(jié)構(gòu)的復(fù)雜程度，公司的流程，公司的各事業(yè)部，都會影響公司達(dá)到它的控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)方法和途徑。公司的大小和結(jié)構(gòu)的復(fù)雜程度也影響虛偽陳述產(chǎn)生的風(fēng)險和來制約這些風(fēng)險的控制。確定審計(jì)范圍的意義十分重大，就像是基于風(fēng)險研究方法的自然的衍生部分，而且對所有的公司的審計(jì)都是適用的。因此，小型的，結(jié)構(gòu)簡單的公司，中型的，結(jié)構(gòu)簡單的公司與結(jié)構(gòu)復(fù)雜的公司的實(shí)現(xiàn)其控制目標(biāo)的方法大不相同。
3.確認(rèn)對欺詐風(fēng)險進(jìn)行了有效的控制。當(dāng)計(jì)劃和執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的時候，審計(jì)師應(yīng)該重點(diǎn)考慮欺詐行為風(fēng)險的評估結(jié)果，應(yīng)重點(diǎn)考察下列控制:(1)對于重大的和非經(jīng)常性的特殊交易事務(wù)的控制;(2)在財務(wù)報告流程期末產(chǎn)生的日記賬分錄和分錄調(diào)整的控制;(3)集團(tuán)內(nèi)交易的控制;(4)涉及重大經(jīng)營管理行為評估的控制;(5)用于減輕造成管理者偽造或者不適當(dāng)?shù)牟倏v財務(wù)成果的動機(jī)和壓力的控制。(6)如果審計(jì)師在內(nèi)部控制的審計(jì)過程中確認(rèn)了控制缺陷，應(yīng)該尤其重視考慮這些缺陷。
4.采取相關(guān)工作方法。審計(jì)師應(yīng)該評估一下能夠采用其他方法來減少必須由審計(jì)師來親自履行的工作的程度。作為內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)，審計(jì)師應(yīng)該使用直接通過內(nèi)部審計(jì)師，公司人員，直接在管理層下工作的第三方以及相關(guān)人員或者是審計(jì)委員會等可以提供關(guān)于能夠證明內(nèi)部控制效力的證據(jù)的機(jī)構(gòu)或者人員所提供的證據(jù)。在內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)綜合審計(jì)過程中，為了達(dá)到財務(wù)報告審計(jì)的目的，審計(jì)師也要使用這種工作方法來獲得相關(guān)的證據(jù)來支持審計(jì)師的關(guān)于控制風(fēng)險的評估。
5.重要性分析。在計(jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)的過程中，審計(jì)師應(yīng)該使用同樣的重要性原則來考慮應(yīng)用于公司的年度財務(wù)報表審計(jì)的計(jì)劃過程。重要性分析要求的提出，在審計(jì)進(jìn)行的最初階段，把內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)的中心原則之一統(tǒng)一起來，即為了降低審計(jì)的成本提高效率，在進(jìn)行財務(wù)報表審計(jì)的時候也要遵循重要性原則。
四、結(jié)尾
《第5號審計(jì)準(zhǔn)則》它很大程度上改變了內(nèi)部控制審計(jì)的思路，尤其體現(xiàn)在審計(jì)計(jì)劃方面,而且比較適合我國上市公司的目前的現(xiàn)狀，所以對我國的目前的上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)計(jì)劃及其審計(jì)過程有很強(qiáng)的指導(dǎo)意義。