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【關(guān)鍵詞】聲譽(yù) 治理 審計(jì)委員會(huì) 內(nèi)部審計(jì) 內(nèi)部控制
近年來，一些公司的產(chǎn)品安全性出問題，或者發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊事件等，嚴(yán)重影響了公司聲譽(yù)。如三鹿集團(tuán)因三聚氰胺污染事件聲譽(yù)急劇下降，次年2月宣告破產(chǎn)，國外的安然集團(tuán)，因虛報(bào)盈利最終于2001年宣告破產(chǎn)，中國航空油料控股公司海外子公司中航油新加坡公司，因違規(guī)從事高風(fēng)險(xiǎn)的石油期權(quán)投機(jī)交易發(fā)生虧損，最終走向破產(chǎn)。這些案件都有其相似之處，即公司治理層價(jià)值觀的導(dǎo)向存在嚴(yán)重偏差，也就是說，管理過程中都存在過度維護(hù)某一方的利益或者漠視、侵占和損害了其他利益相關(guān)者的利益，忽視了某些重大風(fēng)險(xiǎn)，最終損害了股東的利益，也影響了公司的長遠(yuǎn)利益。
保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確可靠，保護(hù)公司的財(cái)產(chǎn)安全，維護(hù)股東利益最大化，應(yīng)該是公司內(nèi)部控制需要達(dá)到的目標(biāo)。對(duì)公司聲譽(yù)危機(jī)的內(nèi)在機(jī)理和本質(zhì)進(jìn)行認(rèn)真分析和有效管控，已經(jīng)成為每個(gè)公司必須認(rèn)真思考的一個(gè)重要課題。
一、審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制存在的問題
1.審計(jì)委員會(huì)形同虛設(shè)的現(xiàn)象普遍存在。不少公司審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立董事只是例行參加一些會(huì)議，平時(shí)與內(nèi)審部門聯(lián)系甚少，一些內(nèi)審人員對(duì)審計(jì)委員會(huì)人員組成和運(yùn)作機(jī)制都很陌生，審計(jì)委員會(huì)真正在履行監(jiān)督職能的并不多。獨(dú)立董事的不作為導(dǎo)致的聲譽(yù)毀損，以及公司高管層高度集權(quán)而無約束機(jī)制等現(xiàn)象都對(duì)審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性產(chǎn)生了很大的負(fù)面影響。
2.內(nèi)部審計(jì)定位還不夠明確。盡管很多上市公司已根據(jù)《上市公司治理準(zhǔn)則》（證監(jiān)會(huì)、經(jīng)貿(mào)委，證監(jiān)發(fā)〔2002〕1號(hào)），在董事會(huì)下設(shè)立了審計(jì)委員會(huì)，但很多公司內(nèi)部審計(jì)部門的日常工作仍受制于總經(jīng)理或財(cái)務(wù)副總，嚴(yán)重影響了內(nèi)審監(jiān)督作用的發(fā)揮。
3.內(nèi)部控制薄弱?！渡鲜泄局卫頊?zhǔn)則》和財(cái)政部等五部委聯(lián)合的《公司內(nèi)部控制基本規(guī)范》都規(guī)定了董事會(huì)負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施，經(jīng)理層負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)公司內(nèi)部控制的日常運(yùn)行，但實(shí)際上很多公司對(duì)內(nèi)控的認(rèn)識(shí)還停留在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的層面。在國企轉(zhuǎn)制的上市公司中國有資產(chǎn)所有者缺位，產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰帶來的內(nèi)部人控制現(xiàn)象突出。
筆者以為，聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于經(jīng)營過程的始終。如果漠視利益分配的公平，必然加大相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，處理不當(dāng)還會(huì)造成不可預(yù)計(jì)的損失。一個(gè)違反相關(guān)法律法規(guī)，喪失道德底線，浪費(fèi)社會(huì)資源的公司必然會(huì)遭到社會(huì)的摒棄。因此，需要將聲譽(yù)管理納入公司的風(fēng)險(xiǎn)管理體系，而內(nèi)部控制恰恰是風(fēng)險(xiǎn)管理的必要措施。
二、內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的關(guān)系
1.內(nèi)部控制的目標(biāo)。內(nèi)部控制的目標(biāo)分為以下幾個(gè)方面：（1）促進(jìn)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)施發(fā)展；（2）促進(jìn)提高經(jīng)營管理效率的營運(yùn)目標(biāo)；（3）促進(jìn)提高信息報(bào)告質(zhì)量的報(bào)告目標(biāo)；（4）促進(jìn)維護(hù)資產(chǎn)安全完整的資產(chǎn)目標(biāo)；（5）促進(jìn)國家法律法規(guī)有效遵循的合規(guī)目標(biāo)（引自上海國家會(huì)計(jì)學(xué)院主編的《內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)》）。
2.內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制的關(guān)系。內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的手段，內(nèi)部控制評(píng)審既是內(nèi)部審計(jì)的重要方法，也是內(nèi)部審計(jì)的重要內(nèi)容（劉麗花，2005）。
三、治理理論
1.廣義的公司治理不局限于股東對(duì)經(jīng)營者的制衡，而是涉及廣泛的利害相關(guān)者，包括股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、雇員、政府和社區(qū)等與公司有利害關(guān)系的集團(tuán)。也是通過一套包括正式及非正式的制度來協(xié)調(diào)公司與所有利害相關(guān)者的利益關(guān)系，以保證公司決策的科學(xué)化，從而最終維護(hù)公司各方面的利益（李占春、黃翠竹，2003；李瑩，2010）。
2.“信條13”――變治理責(zé)任為聲譽(yù)機(jī)遇。信條13是由尼拉?貝特里奇和J.F.卡明在1998年創(chuàng)立的“董事會(huì)對(duì)所有者、股東承擔(dān)責(zé)任，以及承擔(dān)越來越多的社會(huì)責(zé)任”，是其創(chuàng)造財(cái)富的重要一環(huán)（引自[英]阿德里安?戴維斯《公司治理的最佳實(shí)踐》）。
3.內(nèi)部控制與治理的關(guān)系。內(nèi)部控制可分為經(jīng)營層內(nèi)控和治理層內(nèi)控。經(jīng)營層內(nèi)控就是高層管理者對(duì)下屬員工實(shí)施的控制，但其無法約束最高管理者本身；治理層內(nèi)控就是所有者對(duì)經(jīng)營者的控制（引自白萬綱著《基于管控的集團(tuán)內(nèi)部控制》）。
4.審計(jì)委員會(huì)是治理層的制衡力量。美國崔德威委員會(huì)報(bào)告（TREADWAY COMMISSION REPORT）、加拿大麥克唐納報(bào)告（MACDONALD REPORT）及英國凱德博瑞報(bào)告（CADBURY REPORT）是審計(jì)委員會(huì)發(fā)展史上三大報(bào)告，均要求審計(jì)委員會(huì)應(yīng)擔(dān)負(fù)起對(duì)公司內(nèi)部控制的全面監(jiān)督責(zé)任（引自喬春華、蔣蘇婭著《審計(jì)委員會(huì)的理論與運(yùn)作》）。
筆者以為，公司作為社會(huì)法人，聲譽(yù)來源于整個(gè)社會(huì)。只有通過持續(xù)創(chuàng)新的經(jīng)營活動(dòng)創(chuàng)造財(cái)富，再將創(chuàng)造的財(cái)富通過工資、股利、稅收和其他支付的形式公平地分配和返還給社會(huì)，滿足社會(huì)需求最大化才是公司治理的最終目標(biāo)。董事會(huì)成員必須遵從社會(huì)需求的利益而非自身利益管理公司，公司決策不能以犧牲其他利益相關(guān)者的合法利益為代價(jià)。審計(jì)委員會(huì)是維護(hù)公司實(shí)現(xiàn)良好聲譽(yù)價(jià)值的重要監(jiān)督力量。
四、提升三者功能
1.聲譽(yù)價(jià)值是治理層的大內(nèi)控目標(biāo)。聲譽(yù)價(jià)值與良好的公司治理密切相關(guān)，對(duì)利益相關(guān)者的責(zé)任和維護(hù)公司實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)是治理層的大內(nèi)控目標(biāo)。聲譽(yù)的獲得與保持，有利于利益相關(guān)者的持續(xù)關(guān)注與投資，從而促進(jìn)董事會(huì)繼續(xù)更好地履行公司的使命（引自和蕓琴著《公司聲譽(yù)內(nèi)部管理》）。董事會(huì)是治理的核心主體，首先應(yīng)考慮整合好經(jīng)營管理團(tuán)隊(duì)，其次是做好對(duì)外溝通。
2.通過審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制不同層次的內(nèi)控互動(dòng)實(shí)現(xiàn)大內(nèi)控目標(biāo)。公司治理之關(guān)鍵是處理好股東、董事會(huì)、經(jīng)營高管層三者之間的關(guān)系；或者說，公司經(jīng)營內(nèi)控處理的是董事會(huì)、經(jīng)營層和次級(jí)經(jīng)營者的關(guān)系。在治理層的內(nèi)部控制和經(jīng)營層的內(nèi)部控制分別設(shè)置審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)，共同圍繞聲譽(yù)價(jià)值目標(biāo)分別履行監(jiān)督職能。因?qū)徲?jì)委員會(huì)設(shè)在董事會(huì)，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立于管理當(dāng)局，在業(yè)務(wù)上對(duì)審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)并向其報(bào)告工作，在行政上對(duì)總經(jīng)理負(fù)責(zé)并向其報(bào)告工作。這種雙重負(fù)責(zé)的組織形式有利于內(nèi)部審計(jì)對(duì)高管層以及管理經(jīng)營內(nèi)控進(jìn)行獨(dú)立的評(píng)價(jià)與監(jiān)督，又能與經(jīng)營管理層互相聯(lián)系溝通，為管理層加強(qiáng)管理、提高效益服務(wù)。
3.設(shè)置三道防線提升功能發(fā)揮。第一道防線――管理層建立經(jīng)營內(nèi)控。管理層通過識(shí)別和評(píng)估關(guān)鍵業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、建立和完善經(jīng)營層內(nèi)部控制系統(tǒng)，確保實(shí)現(xiàn)運(yùn)營高效率、報(bào)告準(zhǔn)確性、資產(chǎn)完整性、業(yè)務(wù)合規(guī)性等內(nèi)控目標(biāo)，并對(duì)董事會(huì)定期報(bào)告內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。第二道防線――內(nèi)部審計(jì)對(duì)經(jīng)營層實(shí)施內(nèi)控監(jiān)督。這樣定位的內(nèi)審部門不僅獨(dú)立于各分、子公司，而且可以代表董事會(huì)對(duì)總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下的各職能部門進(jìn)行內(nèi)控監(jiān)督。同時(shí)，為審計(jì)委員會(huì)獲得公司重大、重要風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)應(yīng)控制措施，以及公司財(cái)務(wù)信息可靠性等提供技術(shù)支撐。第三道防線――審計(jì)委員會(huì)的再監(jiān)督。通過獨(dú)立、客觀地監(jiān)督公司財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)過程和內(nèi)部控制體系，審查和評(píng)估外部審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)工作，審計(jì)委員會(huì)為董事會(huì)、獨(dú)立審計(jì)師、公司高管層以及內(nèi)部審計(jì)部門提供公開和持續(xù)的溝通，從而建立一支獨(dú)立的治理隊(duì)伍，在幫助改變“內(nèi)部人”控制、彌補(bǔ)董事會(huì)“功能缺陷”、增強(qiáng)公眾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信心、平衡利益相關(guān)者長短期利益、促進(jìn)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)、維護(hù)公司聲譽(yù)價(jià)值等方面發(fā)揮積極作用。
（作者為審計(jì)部高級(jí)審計(jì)專員）
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關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)舞弊；動(dòng)因；舞弊手法
近幾年來我國上市公司財(cái)務(wù)舞弊層出不窮，嚴(yán)重打擊了投資者們的對(duì)資本市場的信心。在我國經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的當(dāng)下，上市公司財(cái)務(wù)舞弊不僅影響其自身發(fā)展，也擾亂了我國經(jīng)濟(jì)秩序。
X公司是一家通過股份制改革上市的公司，其從上市前到上市后的并購和經(jīng)營活動(dòng)都存在諸多疑點(diǎn)。該公司舞弊時(shí)間跨度長，舞弊手法也具有一定代表性。“矛盾的普遍性寓于特殊性之中”，本文以X公司為例，簡單呈現(xiàn)一個(gè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的全過程。希望通過分析X公司財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因及手段，能基本能了解我國上市公司財(cái)務(wù)舞弊的規(guī)律。
一、上市公司財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因
“GONE”理論作為目前世界范圍內(nèi)流傳最廣的企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊和反會(huì)計(jì)舞弊理論，其主要思想為：企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊由G（Greed貪婪）、O（Oppotunity機(jī)會(huì)）、N（Need需求）和E（Exposure暴露）四個(gè)因子組成。這四個(gè)因子是財(cái)務(wù)舞弊的四個(gè)條件，即企業(yè)出于貪婪，會(huì)有對(duì)于金錢或發(fā)展的需要，其在有機(jī)可乘時(shí)則會(huì)產(chǎn)生舞弊。仔細(xì)研究“GONE”理論，本文將上市公司財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因大體歸納為以下三種：
（一）需求和貪婪――對(duì)上市的渴望
上市不僅能為公司提供更多低成本的資金，解決公司的經(jīng)濟(jì)困難，還能提升公司知名度，改善公司形象，增強(qiáng)公司信譽(yù)和競爭力。上市必將為企業(yè)帶來更多社會(huì)關(guān)注和發(fā)展機(jī)會(huì)。但是《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》對(duì)公司上市提出了很多硬性要求，尤其在公司盈利方面，部分企業(yè)無法滿足條件就會(huì)選擇鋌而走險(xiǎn)，通過財(cái)務(wù)舞弊虛增利潤以達(dá)到上市要求。X公司在上市前連續(xù)四年虛開增值稅發(fā)票，在扣除這部分虛假收入后存在不符合上市條件的可能。
（二）機(jī)會(huì)
（1）股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理導(dǎo)致的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，為企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊提供了條件
在X公司上市的第一大股東為KL公司，股權(quán)比例46.52%，另一大股東TY公司，持股比例3.52%，且KL公司與TY公司的實(shí)際控制人為夫妻關(guān)系，二者所持有股份超過了所有股份的50%。X公司其余股東股權(quán)分散，除了第二大股東持股比例為22.01%以外，其余持股比例幾乎全在1%上下。隨著X公司上市后KL公司和TY公司的股權(quán)比例有所降低，但仍然占有絕對(duì)優(yōu)勢。這樣“一家獨(dú)大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)很容易成為滋生財(cái)務(wù)舞弊的溫床。
（2）監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)
KL公司的實(shí)際控制人即X公司的董事長，可以輕易影響X公司的決定，通過操縱上市公司的各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)，達(dá)到增加集團(tuán)利益進(jìn)而滿足自身利益。X公司的監(jiān)事會(huì)，作為對(duì)董事長和總經(jīng)理進(jìn)行監(jiān)督的企業(yè)內(nèi)部組織，其三名成員中兩名為董事長曾經(jīng)的下屬，與董事長有這也極大地削弱了公司的內(nèi)部監(jiān)督審計(jì)職能。
保薦人不具備獨(dú)立性。保薦人作為“二板市場”的一種特殊的證券公司，它既是上市公司的
（3）保薦人不具備獨(dú)立性，為公司造假上市提供了可乘之機(jī)
保薦人即公司上市的推薦人，擔(dān)負(fù)著保證上市公司質(zhì)量、保護(hù)投資者利益的重要作用。我國保薦人制度面臨著保薦人資源稀缺、能力有限等問題，保薦人往往不能保證其獨(dú)立公正性，自然也無法發(fā)揮把關(guān)上市公司的作用。X公司的上市保薦機(jī)構(gòu)Z證券，在X公司股票公開發(fā)行前就持有X公司100萬股；上市后第二年增持100萬股，成為X公司前十大股東之一；第三年年報(bào)顯示Z證券已經(jīng)持有X公司240萬股。這意味Z證券作為X公司的保薦人兼投資人，不具有公信力。
（三）暴露
（1）會(huì)計(jì)舞弊處罰較輕
在我國，對(duì)于上市公司會(huì)計(jì)舞弊的處罰輕微而會(huì)計(jì)舞弊的收益卻很高，這樣一來會(huì)計(jì)舞弊不失為一種低風(fēng)險(xiǎn)高收益的行為。中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)對(duì)于財(cái)務(wù)舞弊的處罰多為罰款和警告，并且罰款僅僅針對(duì)上市公司本身，管理層基本不承擔(dān)刑事責(zé)任和民事責(zé)任。X公司有多次違規(guī)行為，但僅僅由證監(jiān)會(huì)下達(dá)了三次整改通知，除此之外再無其他處罰。
（2）管理者存在舞弊行為不被發(fā)現(xiàn)僥幸心理
一部分上市公司的管理者有極大的權(quán)力掌控公司的日常經(jīng)營，利用手中的權(quán)威和優(yōu)勢可以影響監(jiān)事會(huì)和會(huì)計(jì)事務(wù)所的決策，從而進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。管理者相信運(yùn)用其豐富的財(cái)務(wù)知識(shí)，加之和投資者之間的信息不對(duì)等，他們的舞弊行為難以被發(fā)現(xiàn)。X公司上市前后諸多財(cái)務(wù)舞弊行為中，偽造增值稅發(fā)票、虛增利潤這一條是由X公司前總經(jīng)理離職兩年后由于其他原因被捕時(shí)才被抖出的，可見財(cái)務(wù)舞弊的暴露存在諸多不確定性。
二、財(cái)務(wù)舞弊的手段
上市公司的舞弊手段各不相同，本文針對(duì)50家受證監(jiān)會(huì)處罰的上市公司，總結(jié)出上市公司比較常見的財(cái)務(wù)舞弊手段為：（1）通過虛假交易或關(guān)聯(lián)方交易虛增收入；（2）漏計(jì)成本、費(fèi)用。（3）虛增資產(chǎn)或所有者權(quán)益，虛減負(fù)債；（4）虛假陳述，未按規(guī)定披露重大事項(xiàng)，隱瞞關(guān)聯(lián)方；（5）未按規(guī)定披露募集資金的用途，等。本文歸結(jié)X公司財(cái)務(wù)舞弊手段如下：
（一）隱瞞關(guān)聯(lián)方，待上市后高溢價(jià)收購
X公司上市后兩年半內(nèi)完成了十多項(xiàng)收購，累計(jì)耗資10億多元。在收購的公司中，有三家公司在X公司上市前就歸屬于X公司董事長，這三家公司的財(cái)務(wù)主管和總經(jīng)理等都來自X公司，且費(fèi)用收支等都由X公司管理。X公司上市后以遠(yuǎn)高于凈資產(chǎn)的價(jià)格高溢價(jià)收購了這三家公司，且沒有進(jìn)行商譽(yù)減值測試，造成收購價(jià)格與賬面凈值之間產(chǎn)生巨大的差額。
（二）用負(fù)債進(jìn)行股權(quán)收購
X公司現(xiàn)第一大股東KL公司在1997年五月成立，當(dāng)時(shí)凈資產(chǎn)僅1000萬元。僅僅在一個(gè)月后，KL公司就以人民幣2616的價(jià)格收購了X公司60%的股權(quán)。根據(jù)當(dāng)時(shí)《公司法》（1994年）規(guī)定，公司向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資的，除國務(wù)院規(guī)定投資公司與控股公司外，所累計(jì)投資額不得超過本公司凈資產(chǎn)的50%。作為一家新成立的公司，KL公司收購股權(quán)的價(jià)格2616萬元遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了其凈資產(chǎn)1000萬元，在一個(gè)月以內(nèi)是不可能如此大幅增加凈資產(chǎn)以達(dá)到收購標(biāo)準(zhǔn)的。
（三）偽造增值稅發(fā)票，虛增利潤
自2006年以來，X公司董事長暗中與私教甚好的某公司老板達(dá)成協(xié)議，每個(gè)月聯(lián)手操作虛假交易，再由該公司老板為X公司虛開增值稅發(fā)票，發(fā)票金額每年達(dá)5000萬元，累計(jì)5億元，虛開發(fā)票的金額遠(yuǎn)超過公司過去六年來的凈利潤總額。X公司通過發(fā)票造假虛增的利潤粉飾其財(cái)務(wù)報(bào)告，給外界投資者塑造了一個(gè)良好經(jīng)營的印象。
（四）與供貨商利用鴛鴦合同虛增利潤
在2007年-2008年，X公司與其大客戶同時(shí)也是供應(yīng)商的企業(yè)私下達(dá)成協(xié)議，每年向該企業(yè)銷售大量產(chǎn)品的同時(shí)也從該企業(yè)購買了大量原材料，將實(shí)際價(jià)款與虛假交易貨款之間的差額用于虛增利潤，粉飾X公司經(jīng)營業(yè)績。
三、財(cái)務(wù)舞弊的治理措施
（一）優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)
X公司的財(cái)務(wù)舞弊案例可以看出，公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，大股東之間有親屬或其他親密關(guān)系、企業(yè)內(nèi)部人士暗中勾結(jié)都嚴(yán)重阻礙了企業(yè)信息披露的準(zhǔn)確性。因此，要改變股權(quán)過度集中的狀態(tài)，減少大股東內(nèi)部人控制現(xiàn)象，從而保障中小投資者的利益，確保公司信息披露的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。
（二）發(fā)揮監(jiān)事會(huì)的作用
監(jiān)事會(huì)作為對(duì)董事會(huì)和總經(jīng)理行政管理系統(tǒng)行使監(jiān)督權(quán)的內(nèi)部組織，要最大地發(fā)揮其監(jiān)督作用。第一，要保證監(jiān)事會(huì)在實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立性，其經(jīng)濟(jì)利益不應(yīng)該由董事會(huì)或管理層決定，否則會(huì)降低監(jiān)事會(huì)對(duì)公司管理層監(jiān)督的有效性。第二，監(jiān)事會(huì)人員要具有相關(guān)行業(yè)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)知識(shí)的人才，必要的時(shí)候可以參加會(huì)計(jì)和法律方面知識(shí)的培訓(xùn)，這樣有利于及時(shí)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊行為。
（三）加大對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的處罰力度
一旦發(fā)生舞弊，除了處罰上市公司，還應(yīng)追究公司高級(jí)管理人員的責(zé)任，對(duì)于財(cái)務(wù)舞弊行為的主要責(zé)任人要加大追究其刑事責(zé)任的力度。加大處罰力度意味著財(cái)務(wù)舞弊的成本變高，上市公司的管理者們會(huì)更加謹(jǐn)慎考慮。
（四）強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所的監(jiān)督和管理
要防止財(cái)務(wù)舞弊行為發(fā)生，除了強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督以外還要重視外部監(jiān)督。負(fù)責(zé)審計(jì)的會(huì)計(jì)事務(wù)所在預(yù)防和揭發(fā)上市公司財(cái)務(wù)舞弊方面起著舉足輕重的作用。證監(jiān)會(huì)要強(qiáng)化對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)事務(wù)所的監(jiān)督和管理，增強(qiáng)對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)事務(wù)所的處罰力度，督促注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)上市公司進(jìn)行監(jiān)督。
（作者單位：上海大學(xué)）
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關(guān)鍵詞：教學(xué)樓；熱環(huán)境；隔熱保溫；節(jié)能
中圖分類號(hào)：S718.51+2.2文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
近些年來，我國高校新校區(qū)的建設(shè)呈現(xiàn)出一派前所未有的蓬勃發(fā)展景象，高校新校區(qū)的建設(shè)一方面帶動(dòng)了所在地區(qū)的發(fā)展，另一方面，也難免對(duì)其所在地區(qū)的生態(tài)產(chǎn)生影響。在人與自然和諧發(fā)展大力提倡的今天，高校新校區(qū)生態(tài)方面的規(guī)劃和設(shè)計(jì)受到了專家學(xué)者的關(guān)注。
大學(xué)校園建設(shè)規(guī)模加大，教育建筑作為公共建筑中建造量較大的一個(gè)類型，由于其本身功能的復(fù)雜性以及設(shè)計(jì)的多樣性，使得能源消耗巨大，建筑單位面積對(duì)能源和環(huán)境的影響也很大?，F(xiàn)階段，在高校校園建筑新建或改造項(xiàng)目中，建筑方案設(shè)計(jì)與建筑節(jié)能新技術(shù)的結(jié)合還很不夠，建筑設(shè)計(jì)還主要集中于建筑形式的創(chuàng)新和建筑空間的塑造方面。建筑節(jié)能工作還僅限于進(jìn)入擴(kuò)初階段以后通過新設(shè)備和新材料的應(yīng)用來保證建筑的相關(guān)性能，而很少在概念設(shè)計(jì)或方案設(shè)計(jì)階段就加以綜合考慮。探求適應(yīng)大學(xué)生的學(xué)習(xí)生活，反映學(xué)生心理與環(huán)境行為的學(xué)校建筑風(fēng)格成為校園建筑設(shè)計(jì)的關(guān)鍵，建筑設(shè)計(jì)應(yīng)兼顧對(duì)使用者的關(guān)懷和對(duì)建筑美學(xué)的追求。
一、山東省高校近年來校園建設(shè)現(xiàn)狀
近年來，處于華東地區(qū)中部的山東，隨著國家教育產(chǎn)業(yè)化政策的實(shí)行，迎來了前所未有的校園建設(shè)。在大發(fā)展的時(shí)代背景下，華東地區(qū)校園建筑創(chuàng)作在與世界各種建筑流派的大碰撞中保持自身鮮明特點(diǎn)并創(chuàng)造舒適的室內(nèi)物理環(huán)境。目前，山東的大學(xué)校園建設(shè)主要包括山東濟(jì)南大學(xué)城、日照大學(xué)城、威海大學(xué)城和原有學(xué)校的新樓建設(shè)如山東大學(xué)、山東建筑大學(xué)等。
除了大學(xué)城，山東省內(nèi)很多原有高校也出現(xiàn)了不同規(guī)模的新建、擴(kuò)建、改建的校園建筑。這些建筑不僅造型新穎，功能合理，而且在建筑節(jié)能和提高室內(nèi)舒適度方面也有了很大的發(fā)展。山東省交通學(xué)院圖書館在建筑設(shè)計(jì)過程中充分利用各種節(jié)能措施，力求建筑設(shè)計(jì)與周圍環(huán)境的有機(jī)結(jié)合。通過遮陽、自然采光、中庭和邊庭自然通風(fēng)、圍護(hù)結(jié)構(gòu)高性能保溫、水池替代冷卻塔、地道風(fēng)等各種節(jié)能技術(shù)的運(yùn)用，為山東交通學(xué)院廣大師生提供一個(gè)健康、美觀、高效的學(xué)習(xí)工作環(huán)境,并充分體現(xiàn)人、建筑與自然的和諧統(tǒng)一。山東建筑大學(xué)的1#生態(tài)學(xué)生公寓也采用了多種生態(tài)節(jié)能措施，如采用需求控制通風(fēng)系統(tǒng)來改善空氣品質(zhì)；采用隔熱、密氣、高效窗提高能效；采用可再生能源提供空氣采暖、制冷及其熱水系統(tǒng)等。
二、山東高校教學(xué)樓設(shè)計(jì)方法
為推進(jìn)公共建筑節(jié)能監(jiān)管體系建設(shè)等工作，山東省率先編制了《山東省建筑能源審計(jì)導(dǎo)則》、《公共建筑節(jié)能監(jiān)測系統(tǒng)技術(shù)規(guī)范》，出臺(tái)了《山東省建筑能源審計(jì)管理暫行辦法》。而高等學(xué)校的節(jié)能監(jiān)管建設(shè)工作暫時(shí)依據(jù)公共建筑的相關(guān)條文執(zhí)行。山東省西部地區(qū)氣候?qū)俸涞貐^(qū)，因此大學(xué)校園的建設(shè)不僅要考慮校園規(guī)劃、建筑設(shè)計(jì)，還要考慮如何適應(yīng)夏熱冬冷的氣候。因此在進(jìn)行自然通風(fēng)教學(xué)樓設(shè)計(jì)的時(shí)候，要著重解決建筑通風(fēng)、隔熱、保溫的問題。目前山東高校教學(xué)樓的設(shè)計(jì)手法主要有以下幾點(diǎn)：
建筑總平面布置和平面設(shè)計(jì)。建筑朝向選擇的原則是冬季能獲得足夠的日照并避開主導(dǎo)風(fēng)向，夏季能利用自然通風(fēng)并防止太陽輻射。建筑主體朝向多采用南北向或接近南北向，主要房間盡量避開北向、東北向和西向。
屋頂保溫隔熱。因山東西部地區(qū)夏季常是天氣晴朗、高溫而潮濕，太陽輻射比較強(qiáng)，教學(xué)樓頂層受太陽輻射影響比較大；冬季氣候寒冷而干燥，屋頂要考慮防寒保溫。所以屋頂隔熱和保溫措施的好壞直接影響著頂層室內(nèi)的熱環(huán)境狀況。山東地區(qū)常用的屋頂隔熱措施是通風(fēng)屋面、架空屋面，保溫措施采用鋪設(shè)擠塑聚苯板、現(xiàn)場發(fā)泡聚氨酯保溫等。
采用各種措施增加建筑室內(nèi)外通風(fēng)，如建筑群規(guī)劃布局、中庭拔風(fēng)、底層架空等。設(shè)計(jì)初期考慮教學(xué)樓樓群的布局，提高建筑間的室外風(fēng)環(huán)境質(zhì)量；中庭的設(shè)置，不僅豐富了建筑室內(nèi)空間，增加建筑室內(nèi)采光度，同時(shí)更有效地改善了建筑內(nèi)的通風(fēng)效果；底層架空不僅為大學(xué)校園提供了學(xué)生休息交流空間，也有利于建筑間的熱壓和風(fēng)壓通風(fēng)，可改善建筑間及建筑內(nèi)的風(fēng)環(huán)境狀況。
三、山東地區(qū)高校校園建筑自身的特點(diǎn)
高校教學(xué)樓建筑作為教師傳道授業(yè)、學(xué)生課堂學(xué)習(xí)及自修的場所，有其自身的不同于其他公共建筑的特點(diǎn)。又由于學(xué)校學(xué)科的多樣性以及各學(xué)科自身的特點(diǎn)，從適應(yīng)其功能的要求出發(fā)，合理安排交通流線，結(jié)合審美、技術(shù)等多方面要求，教育建筑呈現(xiàn)出形式和空間組合上的多樣性。其在空間組合上有以下幾類：①外廊式教學(xué)樓；②內(nèi)廊式教學(xué)樓；③帶內(nèi)院的教學(xué)樓；④圍繞中庭的教學(xué)樓。
因此，校園教學(xué)樓設(shè)計(jì)需要綜合考慮建筑的使用功能、美學(xué)特征和物理性能，針對(duì)性地進(jìn)行設(shè)計(jì)，設(shè)計(jì)時(shí)主要應(yīng)考慮以下方面:
(一)一年中有寒、暑兩個(gè)假期，在最冷月以及最熱月基本無人使用。
(二)工作日的使用時(shí)間較長，包括學(xué)生上課時(shí)間以及自修時(shí)間，因此一般考慮早晨8點(diǎn)～晚上10點(diǎn)都有人在室內(nèi)。
(三)人員熱擾大。與建筑類型相似的辦公建筑相比，教學(xué)建筑使用期間人員密度較大，建筑的內(nèi)部人員熱擾大很多，這會(huì)導(dǎo)致建筑內(nèi)部溫度上升幅度較大，增大空調(diào)的冷負(fù)荷。
(四)對(duì)光環(huán)境質(zhì)量要求高。教室內(nèi)要求有足夠的天然采光，但要避免因?yàn)殛柟庵鄙涠a(chǎn)生的眩光；《教育建筑設(shè)計(jì)規(guī)范》對(duì)教室窗間墻有明確規(guī)定：教室、實(shí)驗(yàn)室窗間墻寬度不大于1200mm,而由于絕大部分的教學(xué)建筑不會(huì)采用昂貴的玻璃幕墻和特殊玻璃（如鍍膜玻璃、鏡面反射玻璃等）作為建筑外墻，其窗墻面積比一般不超過0.5。
(五)教育建筑現(xiàn)在普遍采用的內(nèi)廊式布局教學(xué)樓，因?yàn)榫哂休^大的進(jìn)深，在很大程度上依靠的是機(jī)械通風(fēng)和人工照明，在非自然的環(huán)境下看似營造出舒適的環(huán)境，實(shí)則正在損害著人們的身體健康，也與我們提倡的生態(tài)節(jié)能理念相駁。因此設(shè)計(jì)中強(qiáng)化自然通風(fēng)也是關(guān)鍵。
(六)教學(xué)樓的使用功能較為單一，為傳道授業(yè)之用，同時(shí)班級(jí)設(shè)置比較統(tǒng)一。這樣，就使得空間設(shè)置具有相同的尺度，因此可以大量使用預(yù)制構(gòu)件，方便拆卸，有利于今后的回收利用。考慮到大學(xué)生人流量和對(duì)于交往空間的要求，往往在教學(xué)樓中設(shè)置寬敞明亮的樞紐空間。而這種空間通常又是低能耗設(shè)計(jì)的薄弱環(huán)節(jié)。鑒于我國國情，應(yīng)運(yùn)用被動(dòng)式節(jié)能設(shè)計(jì)來解決該問題。
四、結(jié)論
本論文通過對(duì)山東地區(qū)典型教學(xué)樓的設(shè)計(jì)手法、問卷調(diào)查以及室內(nèi)熱環(huán)境、光環(huán)境現(xiàn)場實(shí)測和相關(guān)建筑設(shè)計(jì)策略進(jìn)行計(jì)算分析，得出了以下結(jié)論：
（一）問卷調(diào)查及測試結(jié)論
1、教學(xué)樓過渡季熱環(huán)境狀況良好，學(xué)生對(duì)過渡季室內(nèi)環(huán)境的舒適滿意度較高，熱可接受程度達(dá)95%以上。室內(nèi)空氣溫度、室內(nèi)風(fēng)速對(duì)學(xué)生熱舒適感覺的影響較大。大部分學(xué)生希望增加室內(nèi)風(fēng)速。
2、教學(xué)樓夏季氣溫較高，學(xué)生對(duì)室內(nèi)環(huán)境的舒適滿意度較低，根據(jù)過渡季問卷調(diào)查結(jié)果推算，學(xué)生夏季熱舒適滿意度約在60%以下。
（二）熱環(huán)境分析結(jié)論
1、合適的外遮陽構(gòu)件既可以減少室內(nèi)工作面的輻射得熱，又可以增加采光均勻度和減少眩光，對(duì)改善室內(nèi)光熱環(huán)境的作用不容忽視。
2、屋頂偏角遮陽板，可使得屋頂表面的全年太陽輻射得熱量降低65%，而且達(dá)到夏季可遮擋大量太陽光，冬季可透過大量太陽光線的目的，從而更大程度地改善頂層室內(nèi)熱環(huán)境。
3、自然通風(fēng)對(duì)室內(nèi)熱環(huán)境的影響巨大。對(duì)于無空調(diào)教學(xué)樓，應(yīng)盡量加大自然通風(fēng)。底層架空、中間層架空、所有樓梯間和廊道的開敞通透，都可以將室外自然風(fēng)引入室內(nèi)，增大教室室內(nèi)的風(fēng)速。室內(nèi)風(fēng)場的改善，可將加快夏季室內(nèi)熱量散發(fā)，降低室內(nèi)溫度，從而改善室內(nèi)熱環(huán)境，提高室內(nèi)學(xué)生的熱舒適感覺。
（三）注重建筑保溫節(jié)能設(shè)計(jì)
1、降低窗戶遮陽系數(shù)，會(huì)改善室內(nèi)熱環(huán)境或降低建筑能耗。選擇何種遮陽方式既要兼顧夏季隔熱又不能忽視冬季得熱。
2、采用傳熱系數(shù)較小的窗框和玻璃，可降低室內(nèi)基礎(chǔ)室溫，有利于建筑節(jié)能。窗口面積大小對(duì)建筑室內(nèi)光環(huán)境和建筑能耗的影響巨大。設(shè)計(jì)時(shí)選擇適當(dāng)?shù)拇皦Ρ龋纫紤]提高光環(huán)境質(zhì)量，又要降低建筑能耗。
3、選擇墻體材料時(shí)，不僅要看導(dǎo)熱系數(shù)，也要其材料密度等參數(shù)。導(dǎo)熱系數(shù)直接影響墻體的傳熱系數(shù)，而材料密度也會(huì)影響墻體的熱惰性指標(biāo)。并不是導(dǎo)熱系數(shù)越低的墻體材越好，各種因素需要綜合考慮。
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[1] 胡帆，曹麻茹.長沙地區(qū)高校教學(xué)樓低能耗優(yōu)化設(shè)計(jì)研究[D].長沙：湖南大學(xué)碩士論文.2006
【關(guān)鍵詞】經(jīng)濟(jì)效益 效益審計(jì) 體系構(gòu)建
不同的國家，對(duì)于經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)有不同的提法，在英國經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)被稱為貨幣價(jià)值審計(jì)，在澳大利亞則被稱為效果性審計(jì)，在美國，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)就是績效審計(jì)，雖然不同國度提法不同，且稱謂多種多樣，但歸納來說，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)都表現(xiàn)了三方面內(nèi)容，即經(jīng)濟(jì)性、效果、效益，通俗來說，少花錢是經(jīng)濟(jì)，花很少的錢把事辦好是效果，事情辦得又多又好是效益。我國審計(jì)界對(duì)于經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)也有概念的界定，管理審計(jì)論的審計(jì)對(duì)象是經(jīng)濟(jì)管理行為，目的是對(duì)企業(yè)管理工作的質(zhì)量進(jìn)行檢測，對(duì)企業(yè)人力、物力、財(cái)力的使用情況進(jìn)行有效評(píng)價(jià)，針對(duì)其管理問題，提出改進(jìn)措施，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。效益審計(jì)論是由一個(gè)獨(dú)立的審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行綜合審查，是一種分析企業(yè)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀，提出改善經(jīng)營管理，促進(jìn)效益提高的一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。經(jīng)濟(jì)效益是評(píng)價(jià)一個(gè)企業(yè)優(yōu)劣的重要方面，改善經(jīng)營，促進(jìn)效益提升是企業(yè)的目標(biāo)之一，開展經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)便是實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的重要途徑。
一、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)理論體系
（一）經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的內(nèi)容
企業(yè)所進(jìn)行的任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都是企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的范疇，現(xiàn)階段，我國經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)包含以下內(nèi)容，真實(shí)合法審計(jì)、經(jīng)營戰(zhàn)略審計(jì)、管理效能審計(jì)經(jīng)營業(yè)務(wù)審計(jì)，真實(shí)合法審計(jì)是建立在審計(jì)內(nèi)容真實(shí)合法的基礎(chǔ)之上的，是針對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)信息失真、諸多違法造假現(xiàn)象頻發(fā)事件的一種有效審計(jì)方式，此種審計(jì)方式主要審計(jì)會(huì)計(jì)資料，評(píng)判會(huì)計(jì)資料是否合理合法。
經(jīng)營戰(zhàn)略審計(jì)的審計(jì)對(duì)象是企業(yè)的發(fā)展方向、發(fā)展規(guī)劃與發(fā)展?jié)撃艿龋苊獬霈F(xiàn)決策失誤，造成企業(yè)投資浪費(fèi)。經(jīng)營戰(zhàn)略審計(jì)對(duì)企業(yè)現(xiàn)有人力物力財(cái)力進(jìn)行有效評(píng)判，對(duì)資源進(jìn)行合理配置，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。此種審計(jì)方式的包括對(duì)企業(yè)的采購、生產(chǎn)、銷售三方面業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)，采購審計(jì)要保證企業(yè)采購的材料質(zhì)量與數(shù)量都符合有關(guān)規(guī)定，且價(jià)格合理，銷售審計(jì)即包括銷售是否合理，收入是否能及時(shí)收回等內(nèi)容，生產(chǎn)審計(jì)是審查生產(chǎn)過程是否科學(xué)合理，有無資源浪費(fèi)現(xiàn)象，生產(chǎn)效率高低等。企業(yè)的管理與企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益好壞密切相關(guān)，所以，管理效能審計(jì)自然而然成為經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的重要內(nèi)容，管理審計(jì)對(duì)管理人員的素質(zhì)與管理職能進(jìn)行有效審計(jì)，找出管理之中的薄弱環(huán)節(jié)，不斷提高現(xiàn)代化的管理水平。
（二）經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的特點(diǎn)
經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)有以下特點(diǎn)，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的審計(jì)對(duì)象是企業(yè)所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，因此，具有復(fù)雜性、涉及范圍廣泛性的特點(diǎn)，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效果性、效益性進(jìn)行綜合評(píng)判，給出建議，其建議不帶有強(qiáng)制性，目的是促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，改善企業(yè)經(jīng)營。其次，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)比較靈活，沒有定性規(guī)定，效益審計(jì)方法也很多，運(yùn)用大量價(jià)值分析法、技術(shù)經(jīng)濟(jì)分析法等。
二、經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)體系的建立
（一）建立經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)體系的原則
建立經(jīng)濟(jì)效益評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)應(yīng)遵循一定的原則，這些原則包含的是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的評(píng)價(jià)，因?yàn)橹挥袑?duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益評(píng)價(jià)準(zhǔn)確，才能真實(shí)有效反映企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)狀，具體的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系建設(shè)應(yīng)滿足下列幾個(gè)要求，評(píng)價(jià)的內(nèi)容應(yīng)全面而合理，包含各個(gè)方面的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，這些經(jīng)濟(jì)指標(biāo)能促成企業(yè)宏觀效益與微觀效益的統(tǒng)一，能實(shí)現(xiàn)企業(yè)當(dāng)前效益與長遠(yuǎn)效益共同發(fā)展。這些效益指標(biāo)體系能及時(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)狀以及效益增減狀況，能及時(shí)發(fā)現(xiàn)影響經(jīng)濟(jì)效益的各種因素，從而能快速找到解決企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益問題的方法，促使企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提升。其次，隨著市場競爭的愈演愈烈，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益評(píng)價(jià)指標(biāo)不僅局限于財(cái)務(wù)方面，像顧客滿意度、市場占有率等非財(cái)務(wù)性指標(biāo)也得到很多青睞。
（二）建立經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)體系的具體方式
在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，觀念急劇變化的今天，單純的以財(cái)務(wù)指標(biāo)作為衡量企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的重要指標(biāo)已不能對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益做綜合評(píng)判，經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)體系不僅要考慮財(cái)務(wù)指標(biāo)，更要考慮非財(cái)務(wù)指標(biāo)。
財(cái)務(wù)指標(biāo)涵蓋的內(nèi)容較為廣闊，包括企業(yè)盈利能力分析指標(biāo)、企業(yè)經(jīng)營能力分析指標(biāo)、企業(yè)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析指標(biāo)和企業(yè)經(jīng)營增長分析指標(biāo)，對(duì)企業(yè)的盈利能力分析，要獲取銷售凈利率、成本費(fèi)用利潤率、凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)報(bào)酬率、經(jīng)營凈現(xiàn)金流量與凈利潤比率等相關(guān)數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)獲取的方式必須科學(xué)有效，計(jì)算要精準(zhǔn)，依據(jù)公式進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)算，才能得出有效結(jié)論，以計(jì)算總資產(chǎn)報(bào)酬率為例，必須依據(jù)公式總資產(chǎn)報(bào)酬率=（凈利潤+利息支出）/[（資產(chǎn)年初數(shù)與年末數(shù)之和）/2]×100%進(jìn)行計(jì)算。企業(yè)經(jīng)營能力分析指標(biāo)建立在對(duì)總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等數(shù)據(jù)了解的基礎(chǔ)之上進(jìn)行評(píng)定。企業(yè)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析指標(biāo)則要考慮利息保障倍數(shù)、資產(chǎn)負(fù)債率和速動(dòng)比率等。企業(yè)經(jīng)營增長分析指標(biāo)要對(duì)企業(yè)資本保值增值率、總資產(chǎn)增長率與銷售增長率等相關(guān)要素進(jìn)行分析評(píng)定。
非財(cái)務(wù)指標(biāo)避開了傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，考慮了一些看似與經(jīng)濟(jì)無關(guān)，其實(shí)關(guān)系密切的指標(biāo)，這些指標(biāo)包括顧客滿意度、產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量、公司潛在發(fā)展能力、創(chuàng)新能力等，顧客滿意度是顧客對(duì)于企業(yè)提供的服務(wù)的滿意程度，這種滿意程度關(guān)乎企業(yè)的生存發(fā)展，進(jìn)顧客滿意度的評(píng)定，可將顧客的滿意程度劃分等級(jí)，每個(gè)等級(jí)設(shè)置相應(yīng)分值，最終采用問卷、訪談等形式獲取有效信息。產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量可用殘次品率、顧客投訴率進(jìn)行評(píng)判，如殘次品率=殘次品數(shù)/產(chǎn)成品數(shù)。公司潛在發(fā)展能力與員工的積極性密切相關(guān)，觀察員工積極性了解企業(yè)潛在發(fā)展能力。
三、結(jié)語
企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與企業(yè)的生存發(fā)展密切聯(lián)系，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)指標(biāo)體系的建立也是企業(yè)必不可少的一項(xiàng)工作內(nèi)容，本文從經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的內(nèi)容出發(fā)，最終提出如何讓建立有效的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)指標(biāo)體系，希望對(duì)公司的經(jīng)營、發(fā)展起到幫助作用。
參考文獻(xiàn)
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關(guān)鍵詞：綜合績效審計(jì)；評(píng)價(jià)指標(biāo)體系；大型國家工程
中圖分類號(hào)：F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673－291X（2009）10－0092－03
一、大型國家工程的特點(diǎn)
隨著中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，為了能更好地為經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)，政府投資的重點(diǎn)正在逐步轉(zhuǎn)向公共工程領(lǐng)域。但是中國政府投資工程方面管理也暴露了許多不容忽視的問題，比如投資績效不理想、低水平重復(fù)、損失浪費(fèi)、資產(chǎn)流失比較嚴(yán)重、投資建設(shè)規(guī)劃不足、投資領(lǐng)域違法犯罪現(xiàn)象還比較突出等等。政府投資工程建設(shè)管理存在的這些問題嚴(yán)重影響中國的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。因此，對(duì)政府投資工程、尤其是大型國家工程的審計(jì)顯得非常重要。
大型國家工程，一般是指主要由國家出資興建，為國家或地區(qū)的人民生產(chǎn)、生活提供必要條件的，具有國家戰(zhàn)略層面意義的大型公用工程，如三峽工程、南水北調(diào)工程、蘇通大橋工程、奧運(yùn)鳥巢工程和港珠澳大橋工程等。大型國家工程往往具有以下特點(diǎn)：
1.工程公益性強(qiáng)。大型國家工程往往主要由國家出資興建，投資大部分來源于國家的財(cái)政收入，工程投資的出發(fā)點(diǎn)一般不是為了直接的經(jīng)濟(jì)效益，而是為了經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供好的基礎(chǔ)設(shè)施或外部條件，其目的主要是為了更好地服務(wù)于國家社會(huì)經(jīng)濟(jì)建設(shè)，因此，其公益性很強(qiáng)。
2.工程資源投入巨大。一個(gè)大型國家工程的實(shí)施往往就意味著巨大的資金投入、物資資源、人力等資源的投入，如奧運(yùn)鳥巢工程鋼結(jié)構(gòu)的用鋼量就高達(dá)11萬噸。因此，對(duì)大型國家工程更需要工程建設(shè)的綜合績效。
3.工程協(xié)調(diào)困難。大型國家工程往往需要協(xié)調(diào)多方面的關(guān)系，包括政府、工程承包方、施工方、監(jiān)理方、社會(huì)公眾等多個(gè)利益主體，如果沒有很好的協(xié)調(diào)機(jī)制，將會(huì)影響工程的建設(shè)。
4.工程建設(shè)目標(biāo)的多重性。另外，大型國家工程往往有著多重目標(biāo)，一個(gè)大型工程的實(shí)現(xiàn)往往是工程本身的功能目標(biāo)、行業(yè)發(fā)展的目標(biāo)以及國家實(shí)力的戰(zhàn)略性目標(biāo)的綜合體現(xiàn)。
5.工程建設(shè)影響大。在空間上，大型國家工程的建設(shè)往往會(huì)對(duì)整個(gè)國家或者地區(qū)造成很大影響；在時(shí)間上，工程建設(shè)所帶來的影響不僅僅體現(xiàn)在當(dāng)前，在以后的很長一段時(shí)間內(nèi)，還發(fā)揮著巨大的作用；在程度上，大型工程往往會(huì)改變一些人的生活，影響程度是普通公共工程所無法比擬的。比如三峽工程，空間上直接影響到整個(gè)長江流域中下游地區(qū)，間接影響范圍達(dá)全國，時(shí)間上影響將達(dá)百年以上，程度上也影響很大，對(duì)于長江中下游地區(qū)，洪水從以前的十年一遇變?yōu)榘倌暌挥?，?duì)于三峽壩區(qū)，有些人的一生都將為此改變。
二、大型國家工程開展綜合績效審計(jì)的必要性
大型國家工程的特殊性使其與國家經(jīng)濟(jì)命脈、人民生活水平息息相關(guān)，對(duì)國家宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)長期繁榮穩(wěn)定有著深遠(yuǎn)的影響，大型國家工程需要展開綜合績效審計(jì)，對(duì)大型國家工程進(jìn)行綜合績效審計(jì)是一件關(guān)系到工程成敗和能否保證實(shí)現(xiàn)工程綜合績效的重大問題。但是，目前中國傳統(tǒng)的工程審計(jì)體系和審計(jì)指標(biāo)體系已經(jīng)不能適應(yīng)現(xiàn)代工程審計(jì)的需要，需要建立針對(duì)大型國家特征的綜合績效審計(jì)體系和一個(gè)科學(xué)合理的綜合績效審計(jì)指標(biāo)體系，以實(shí)現(xiàn)對(duì)大型國家工程綜合績效審計(jì)。本文主要是針對(duì)大型國家工程特點(diǎn)的綜合績效審計(jì)指標(biāo)體系。
大型國家工程雖然也可以通過運(yùn)營獲得經(jīng)濟(jì)效益，但其公益性更顯著，所以對(duì)大型國家工程進(jìn)行綜合績效審計(jì)的時(shí)候，如僅用投資收益率、投資凈現(xiàn)值、投資回收期、內(nèi)部收益率等財(cái)務(wù)指標(biāo)是不全面的，大型國家工程影響到社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、產(chǎn)業(yè)發(fā)展等很多方面，而且此影響在長期有效的，因此，對(duì)大型國家工程進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候，除了工程的財(cái)務(wù)績效以外，還需要從社會(huì)效益、環(huán)境效益、甚至國家競爭力等角度來審計(jì)和評(píng)價(jià)工程，這就大型國家工程的綜合績效評(píng)價(jià)。
三、大型國家工程綜合績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的設(shè)定
（一）指標(biāo)體系設(shè)計(jì)原則
大型國家工程綜合績效審計(jì)的指標(biāo)體系設(shè)計(jì)基于以下原則（見下圖）：這些原則相輔相成，共同構(gòu)成了一個(gè)結(jié)構(gòu)完整、功能完善、科學(xué)合理的指標(biāo)體系。
1.相關(guān)性原則。即指標(biāo)體系的建立應(yīng)該基于大型國家工程本身特點(diǎn)，與工程綜合綜合審計(jì)的目標(biāo)緊密相關(guān)。作為建立指標(biāo)體系的首條原則，相關(guān)性從根本上關(guān)系到整個(gè)綜合綜合審計(jì)的準(zhǔn)確性。一般來說，指標(biāo)體系要能夠根據(jù)審計(jì)報(bào)告使用者的需求，盡可能地為使用者提供足夠的信息，要能夠盡可能全面客觀地反映工程實(shí)際情況與既定目標(biāo)之間的關(guān)系。
2.動(dòng)態(tài)性原則。即指標(biāo)體系反映的信息應(yīng)該能夠覆蓋從大型國家工程設(shè)計(jì)階段到完工階段，而不僅僅是工程完工之后所反映的一些靜態(tài)信息。大型國家工程的影響深遠(yuǎn)，其建設(shè)周期往往也比一般工程要長，以前的工程審計(jì)的指標(biāo)體系大部分都是反映工程結(jié)束后的一些靜態(tài)評(píng)價(jià)指標(biāo)，用這些指標(biāo)來衡量不夠全面，不能夠?qū)崟r(shí)反映工程建設(shè)過程中的狀態(tài)。因此，大型國家工程綜合績效審計(jì)指標(biāo)體系中需要包括動(dòng)態(tài)指標(biāo)，要能夠全面反映工程建設(shè)過程中的資金、管理、工程進(jìn)度等動(dòng)態(tài)信息。
3.系統(tǒng)性原則。即指標(biāo)體系是一個(gè)大系統(tǒng)，各指標(biāo)之間不是孤立的，而是互相有聯(lián)系的。大型國家工程往往是多個(gè)復(fù)雜巨系統(tǒng)再結(jié)合在一塊的更大的復(fù)雜巨系統(tǒng)，對(duì)其進(jìn)行審計(jì)要精細(xì)到每一個(gè)分支，同時(shí)也要從整體上進(jìn)行把握，要用系統(tǒng)的觀點(diǎn)進(jìn)行審計(jì)。
4.有效性原則。即指標(biāo)體系中各指標(biāo)是易取得的，也是可理解的。指標(biāo)體系設(shè)立的目的是能夠更好地對(duì)大型國家工程進(jìn)行審計(jì)，因此，只有其各指標(biāo)容易取得的情況下才能實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)。審計(jì)的目的是為了讓審計(jì)報(bào)告使用者獲得關(guān)于工程的充分的準(zhǔn)確的信息，只有當(dāng)其能夠被使用者所理解，其價(jià)值才能得到體現(xiàn)。
（二）綜合績效審計(jì)指標(biāo)體系的設(shè)定
根據(jù)指標(biāo)選取的原則，大型國家工程的綜合績效審計(jì)的指標(biāo)體系可以從這幾個(gè)層面展開：財(cái)務(wù)指標(biāo)層面、社會(huì)指標(biāo)層面、環(huán)境生態(tài)指標(biāo)層面、工程質(zhì)量層面、行業(yè)發(fā)展層面。當(dāng)然，對(duì)于不同的具體項(xiàng)目，指標(biāo)體系設(shè)立不應(yīng)該是一成不變的，而是根據(jù)實(shí)際情況的需要予以動(dòng)態(tài)地變化，以增強(qiáng)指標(biāo)體系的科學(xué)性。
以上幾個(gè)層面之間是緊密相連的，從整體上對(duì)工程進(jìn)行全方位的審計(jì)。
財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)估工程的財(cái)務(wù)成果，是對(duì)工程從財(cái)務(wù)的角度進(jìn)行分析，計(jì)算收入、成本、費(fèi)用等財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，并分析工程的投資收益率、投資回收期、投資凈現(xiàn)值、內(nèi)部收益率等財(cái)務(wù)指標(biāo)，以考察工程項(xiàng)目建成的財(cái)務(wù)贏利能力。
社會(huì)指標(biāo)主要分析工程項(xiàng)目對(duì)社會(huì)的影響，分析工程對(duì)社會(huì)的影響，對(duì)國民經(jīng)濟(jì)的貢獻(xiàn)及工程完工后對(duì)社會(huì)宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展、就業(yè)、國際競爭力、國家形象等的影響。
環(huán)境生態(tài)指標(biāo)也是必不可少的，目前中國大部分地區(qū)環(huán)境污染的日益加重、生態(tài)環(huán)境破壞嚴(yán)重，因此工程建設(shè)過程中生態(tài)環(huán)境的保護(hù)日益顯得重要。在對(duì)一個(gè)大型國家工程進(jìn)行綜合審計(jì)時(shí)，可從廢水、廢氣、廢渣處理、資源占用率、生態(tài)破壞率、環(huán)保成本比率等多方面對(duì)其進(jìn)行生態(tài)環(huán)境評(píng)估。
大型國家工程必須關(guān)注工程質(zhì)量，以免出現(xiàn)工程質(zhì)量問題而給國家和社會(huì)帶來巨大損失，因此，對(duì)大型國家的質(zhì)量審計(jì)是一個(gè)非常重要的方面。
大型國家工程在其建設(shè)過程中會(huì)對(duì)現(xiàn)有工程建設(shè)過程的工藝、技術(shù)、管理等各方面提出挑戰(zhàn)，很多新工藝、新技術(shù)、新理念在工程建設(shè)得以產(chǎn)生，因此大型國家工程的建設(shè)對(duì)中國很多行業(yè)業(yè)務(wù)水平的發(fā)展起到很大的作用，因此對(duì)大型國家工程綜合績效審計(jì)過程中要對(duì)行業(yè)發(fā)展指標(biāo)作出合理的評(píng)價(jià)，也是大型國家工程社會(huì)價(jià)值的一個(gè)重要方面。
四、結(jié)論
大型國家工程綜合績效審計(jì)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，本文僅對(duì)其審計(jì)指標(biāo)體系進(jìn)行了研究。需要注意的是在指標(biāo)體系構(gòu)建的過程中，要以審計(jì)的目標(biāo)為導(dǎo)向，嚴(yán)格按照指標(biāo)選取的原則，把指標(biāo)體系細(xì)分為具體的層面，用系統(tǒng)分析的方法對(duì)每一層面選定定性與定量指標(biāo)，以增強(qiáng)審計(jì)結(jié)果的可理解性和可操作性。
指標(biāo)體系設(shè)定之后，在實(shí)際運(yùn)用中，需要根據(jù)工程實(shí)際情況對(duì)指標(biāo)體系做出相應(yīng)的調(diào)整，使得指標(biāo)體系其更具有科學(xué)性。對(duì)各項(xiàng)指標(biāo)分別評(píng)估后，從系統(tǒng)的角度整體把握大型國家工程的綜合績效審計(jì)，出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告。
根據(jù)以上指標(biāo)體系的五個(gè)層面，設(shè)立具體指標(biāo)，如上表。
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隨著我國加入WTO和全球經(jīng)濟(jì)一體化的迅猛發(fā)展，資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)愈發(fā)凸顯其重要地位，它為維護(hù)產(chǎn)權(quán)主體的所有者權(quán)益，促進(jìn)產(chǎn)權(quán)交易的健康、順利進(jìn)行，以及促進(jìn)社會(huì)資源的優(yōu)化配置和國有經(jīng)濟(jì)的結(jié)構(gòu)調(diào)整，起到了極其重要作用。在此背景下，本文致力于研究我國煤炭企業(yè)并購中的資產(chǎn)評(píng)估問題，并結(jié)合“中國煤炭進(jìn)出口公司收購山西大同新榮唐山溝煤業(yè)有限責(zé)任公司（下文簡稱為“唐煤公司”）”進(jìn)行實(shí)例分析，旨在為進(jìn)行并購的煤炭企業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估作出有針對(duì)性的指導(dǎo)和規(guī)范，提高評(píng)估質(zhì)量，降低評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)我國煤炭行業(yè)的又好又快發(fā)展。
二、資產(chǎn)評(píng)估相關(guān)影響因素
資產(chǎn)評(píng)估是指專門的機(jī)構(gòu)或評(píng)估人員，遵循法定或公允的標(biāo)準(zhǔn)和程序，運(yùn)用科學(xué)的方法，以貨幣作為計(jì)算權(quán)益的統(tǒng)一尺度，對(duì)在一定時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)定估算的行為。在企業(yè)并購活動(dòng)中，對(duì)被兼并企業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估可能因預(yù)測不當(dāng)而不夠準(zhǔn)確，進(jìn)而給兼并企業(yè)帶來潛在風(fēng)險(xiǎn)。資產(chǎn)評(píng)估的效果取決于三方面，即財(cái)務(wù)報(bào)表信息的準(zhǔn)確性、評(píng)估方法的有效性、以及并購環(huán)境的影響。在此基礎(chǔ)上，煤炭企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估的獨(dú)特性在于煤炭資源的存在。煤炭資源占煤炭企業(yè)資產(chǎn)的相當(dāng)大部分，對(duì)其價(jià)值評(píng)估存在的風(fēng)險(xiǎn)包括：儲(chǔ)量方面的風(fēng)險(xiǎn)，礦產(chǎn)品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)（如匯率、利率、通貨膨脹等）。其中經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)分別來自于并購企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境，屬于企業(yè)管理水平與宏觀經(jīng)濟(jì)層面的問題，此處不做深入研究。本文著重從信息準(zhǔn)確性和評(píng)估方法有效性兩方面出發(fā)，對(duì)我國煤炭企業(yè)并購活動(dòng)中的資產(chǎn)評(píng)估問題做出研究。
（一）信息不對(duì)稱狀況的改進(jìn) 在并購過程中，被兼并企業(yè)可能存在故意隱瞞損失信息的情況，或者夸大自身的價(jià)值和收益信息，使得相關(guān)重要的定價(jià)信息得不到充分、準(zhǔn)確的披露；同時(shí)就我國的資產(chǎn)評(píng)估環(huán)境而言，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所提交的審計(jì)報(bào)告較多虛假成分，以致上市公司信息披露不夠充分。企業(yè)進(jìn)行兼并時(shí)，由于信息不對(duì)稱導(dǎo)致兼并企業(yè)對(duì)目標(biāo)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值和贏利能力無法準(zhǔn)確判斷。并購估價(jià)過高，勢必造成并購企業(yè)經(jīng)營收益降低，使企業(yè)增長缺乏權(quán)益基礎(chǔ)，將影響到企業(yè)未來可持續(xù)增長的能力。
為了改善煤炭企業(yè)并購中信息不對(duì)稱與信息失真狀況，企業(yè)應(yīng)聘請(qǐng)信譽(yù)優(yōu)良的中介機(jī)構(gòu)及權(quán)威專家，一方面合理使用財(cái)務(wù)報(bào)表信息，它是目標(biāo)企業(yè)價(jià)值評(píng)估最重要的信息來源之一，對(duì)其進(jìn)行合理使用是資產(chǎn)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)防范與控制的重要內(nèi)容；另一方面注重表外資源，表外資源對(duì)于目標(biāo)企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估的影響主要體現(xiàn)在表外融資和某些重要信息沒有在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)反映而引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)。
對(duì)我國煤炭行業(yè)而言，在資產(chǎn)評(píng)估實(shí)務(wù)中，企業(yè)還應(yīng)要求原礦方代表、參與兼并重組的人員、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)、中介審計(jì)機(jī)構(gòu)四方簽字，明確責(zé)任；對(duì)無法下井核實(shí)的資產(chǎn)，如果原礦方可以提供翔實(shí)的原始資料，評(píng)估機(jī)構(gòu)作出可以評(píng)估的決定后，方可評(píng)估，否則應(yīng)推遲這部分資產(chǎn)的評(píng)估。通過采取以上種種措施，最大程度降低資產(chǎn)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。
（二）資產(chǎn)評(píng)估方法 企業(yè)價(jià)值評(píng)估方法有很多，本文著重分析以下兩類：資產(chǎn)基礎(chǔ)法和收益現(xiàn)值法。
（1）資產(chǎn)基礎(chǔ)法。以資產(chǎn)為基礎(chǔ)的評(píng)估模式又稱賬面價(jià)值調(diào)整法，是評(píng)估企業(yè)價(jià)值最簡便的方法。該方法認(rèn)為：企業(yè)價(jià)值是企業(yè)所有的投資人對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)要求權(quán)價(jià)值的總和。資產(chǎn)基礎(chǔ)法的基本評(píng)估思路如下：一是流動(dòng)資產(chǎn)。對(duì)貨幣資金及流通性強(qiáng)的資產(chǎn)，按經(jīng)核實(shí)后的賬面價(jià)值確定評(píng)估值；對(duì)應(yīng)收、預(yù)付類債權(quán)資產(chǎn)，以核對(duì)無誤賬面值為基礎(chǔ)，根據(jù)實(shí)際收回的可能性確定評(píng)估值。二是非流動(dòng)資產(chǎn)。一般采用重置成本法，如長期股權(quán)投資評(píng)估值=被投資單位整體評(píng)估后凈資產(chǎn)×持股比例；房屋、井巷等固定資產(chǎn)評(píng)估值=重置全價(jià)×成新率，其中重置全價(jià)為建筑安裝工程造價(jià)、前期及其它費(fèi)用、資金成本三者之和。三是負(fù)債。清查核實(shí)各項(xiàng)負(fù)債在評(píng)估目的實(shí)現(xiàn)后的實(shí)際債務(wù)人、負(fù)債額，以評(píng)估目的實(shí)現(xiàn)后的產(chǎn)權(quán)持有者實(shí)際需要承擔(dān)的負(fù)債項(xiàng)目及金額確定評(píng)估值。四是企業(yè)權(quán)益價(jià)值=總資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值-總負(fù)債評(píng)估價(jià)值。從資產(chǎn)基礎(chǔ)法的思路來看，其合理應(yīng)用有賴于三個(gè)前提條件：資產(chǎn)的重置成本和變賣價(jià)值容易估算；資產(chǎn)的獲利能力與重置成本密切相關(guān)；企業(yè)的絕大部分價(jià)值由其所掌握的自然資源組成（智力資本比重較?。?。所以，現(xiàn)階段，資產(chǎn)價(jià)值基礎(chǔ)法是我國煤炭企業(yè)并購活動(dòng)中應(yīng)用最為廣泛的一種價(jià)值評(píng)估方法。
（2）收益現(xiàn)值法。收益法即按照收益途徑、采用DCF估算企業(yè)的股東全部權(quán)益價(jià)值。該方法對(duì)企業(yè)未來的現(xiàn)金流量及其風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)測，然后選擇合理的貼現(xiàn)率（IRR），將未來的現(xiàn)金采用收益現(xiàn)值法的企業(yè)需要具備持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)和條件，經(jīng)營與收益之間存有較穩(wěn)定的對(duì)應(yīng)關(guān)系，并且未來收益和風(fēng)險(xiǎn)能夠預(yù)測及可量化。只要在這些條件下，估值結(jié)果才能具有較好的客觀性。鑒于我國煤炭行業(yè)目前的客觀環(huán)境，為提高資產(chǎn)評(píng)估的準(zhǔn)確性，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，在選擇評(píng)估方法時(shí)除了根據(jù)并購目的和目標(biāo)企業(yè)的實(shí)際狀況以外，還可綜合運(yùn)用多種評(píng)估方法來提高評(píng)估準(zhǔn)確程度，得出不同的結(jié)果，然后進(jìn)行綜合分析，降低評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。
三、唐煤公司資產(chǎn)評(píng)估實(shí)例分析
本文以2009年6月中國煤炭進(jìn)出口公司收購山西大同新榮唐山溝煤業(yè)有限責(zé)任公司為案例進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)控制分析。
（一）兼并企業(yè)背景分析 在進(jìn)行評(píng)估前，兼并企業(yè)首先研究了唐煤公司的歷史沿革、生產(chǎn)經(jīng)營狀況、組織架構(gòu)以及企業(yè)優(yōu)勢和風(fēng)險(xiǎn)分析，并統(tǒng)計(jì)出其近三年的財(cái)務(wù)狀況。
（2）優(yōu)勢及風(fēng)險(xiǎn)分析。一是優(yōu)勢。在國家煤炭產(chǎn)業(yè)政策下，山西淘汰小煤窯勢在必行。而根據(jù)唐煤公司目前已實(shí)現(xiàn)機(jī)械化采掘和陳家溝礦采煤方法改革即將實(shí)現(xiàn)綜采的情況，企業(yè)已不在關(guān)停之列，再加上重組其它煤礦后，公司儲(chǔ)量將會(huì)大大增加。這些因素必將使唐煤公司有較大的發(fā)展前途。二是風(fēng)險(xiǎn)。包括安全事故風(fēng)險(xiǎn)和成本價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)，受2008年國際金融危機(jī)影響，公司當(dāng)前面臨的經(jīng)營環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)較大，在危機(jī)導(dǎo)致的煤炭產(chǎn)量下滑及價(jià)格走勢不佳的背景下，成本上升令人擔(dān)憂。
（二）評(píng)估前提、限制條件及評(píng)估方法 評(píng)估范圍是唐煤公司截至2009年5月31日的全部資產(chǎn)及負(fù)債，評(píng)估對(duì)象為唐煤公司的股東全部權(quán)益價(jià)值，評(píng)估基準(zhǔn)日是2009年5月31日。
（1）評(píng)估限制條件有：本次評(píng)估所采用的儲(chǔ)量數(shù)據(jù)，是依據(jù)企業(yè)提供的地質(zhì)資料和儲(chǔ)量核實(shí)文件，其準(zhǔn)確程度評(píng)估人員無法確認(rèn)；由于企業(yè)的長短期借款合同和入賬憑證提供不齊全，賬面余額中只有部分得到銀行和信用社函證回復(fù)。
（2）本次評(píng)估遵照相關(guān)法令原則，依據(jù)企業(yè)的實(shí)際狀況，分別采用資產(chǎn)基礎(chǔ)法和收益法兩種方法進(jìn)行評(píng)估。且評(píng)估的價(jià)值類型為市場價(jià)值。
在企業(yè)價(jià)值整體評(píng)估的收益法中，收入、成本費(fèi)用等指標(biāo)，是直接以近三年的實(shí)際經(jīng)營財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，對(duì)未來一定經(jīng)營期限內(nèi)的收入、成本費(fèi)用等作出預(yù)測，這樣其評(píng)估結(jié)果受市場價(jià)格波動(dòng)的影響程度較大。因此，就評(píng)估基準(zhǔn)日的市場價(jià)值而言，資產(chǎn)基礎(chǔ)法的結(jié)果相對(duì)更具可信性。
四、結(jié)論
通過以上理論及實(shí)例研究，本文發(fā)現(xiàn)：對(duì)于信息不對(duì)稱及信息失真狀況，企業(yè)應(yīng)聘請(qǐng)信譽(yù)優(yōu)良的中介機(jī)構(gòu)及權(quán)威專家，合理使用財(cái)務(wù)報(bào)表信息并注重表外資源，明確參與資產(chǎn)評(píng)估各方的責(zé)任，提高評(píng)估信息的客觀真實(shí)性；對(duì)于資產(chǎn)評(píng)估方法的選擇，企業(yè)應(yīng)綜合運(yùn)用多種評(píng)估方法，得出不同結(jié)論，然后進(jìn)行綜合分析，提高評(píng)估結(jié)果的科學(xué)性。
觀察中國煤炭進(jìn)出口公司收購山西大同新榮唐山溝煤業(yè)有限責(zé)任公司之后這三年的運(yùn)營狀況，不得不承認(rèn)，經(jīng)過細(xì)致入微地資產(chǎn)評(píng)估，企業(yè)大大降低了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，此次收購可謂是煤炭企業(yè)兼并重組成功的案例之一。截至2011年12月31日，唐煤公司凈資產(chǎn)為人民幣17，264.91萬元，且資產(chǎn)基礎(chǔ)法下，唐煤公司經(jīng)評(píng)估的股東全部權(quán)益價(jià)值為人民幣139，076.12萬元。2012年3月28日，中國中煤能源股份有限公司（簡稱“中煤能源”）收購進(jìn)出口公司持有的唐煤公司80%股權(quán)，這一關(guān)聯(lián)交易有利于實(shí)現(xiàn)中煤能源做強(qiáng)做優(yōu)煤炭主業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，增加公司優(yōu)質(zhì)煤炭儲(chǔ)量，提升公司煤炭產(chǎn)量，這也進(jìn)一步驗(yàn)證了2009年并購中資產(chǎn)評(píng)估的科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)性。
并購企業(yè)為了最大限度地避免在并購過程中向被兼并企業(yè)支付與實(shí)際不符的高昂費(fèi)用，就一定要運(yùn)用科學(xué)的方法對(duì)目標(biāo)企業(yè)的每一個(gè)財(cái)務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行全面詳細(xì)的審查以及科學(xué)專業(yè)的評(píng)價(jià)。本文具有較強(qiáng)的實(shí)用性和現(xiàn)實(shí)意義，相信通過本文的結(jié)論和實(shí)例參考，我國煤炭企業(yè)可以有效降低并購中的資產(chǎn)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)并購的良好開端。
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關(guān)鍵詞：公司治理；信息披露；內(nèi)部控制
上世紀(jì)80年代我國開始著手研究公司內(nèi)部控制信息披露，但一直對(duì)其重要性認(rèn)識(shí)不足。直至90年代后期，欺詐案件頻頻發(fā)生，才引起大家的重視。后來，有關(guān)部門在借鑒國外相關(guān)法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，先后制定許多關(guān)于內(nèi)部控制方面的法規(guī)，如1999年修訂后的《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》規(guī)定：各企業(yè)要建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度。又如，2008年，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，規(guī)定企業(yè)應(yīng)建立并實(shí)施有效的內(nèi)部控制。同時(shí)，學(xué)術(shù)界對(duì)內(nèi)部控制的研究也日益增多。本文選取內(nèi)部控制與信息披露、公司治理方面的有關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行綜述。以期對(duì)讀者有所啟迪。
一、內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀
楊有紅、汪薇（2008）依據(jù)上交所專門針對(duì)上市公司頒布的《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，對(duì)06年滬市上市公司通過年度報(bào)告披露內(nèi)部控制信息的情況做了統(tǒng)計(jì)和分析，指出了內(nèi)控自我評(píng)價(jià)對(duì)提高上市公司內(nèi)控目標(biāo)、披露動(dòng)機(jī)不積極和不嚴(yán)格執(zhí)行有關(guān)規(guī)定等方面存在的問題。張郁婧（2011）指出，現(xiàn)階段我國企業(yè)內(nèi)控方面存在的問題如下：在眾多的內(nèi)部控制制度當(dāng)中，部分規(guī)定不一致，企業(yè)無法遵從；從成本效益角度考慮，內(nèi)部控制信息的披露成本高；由于各種原因，企業(yè)披露內(nèi)部控制信息的動(dòng)機(jī)不足。謬艷娟（2007）深入分析了英美公共公司與內(nèi)控信息披露相關(guān)的制度規(guī)定，針對(duì)我國在披露規(guī)則方面存在的問題，指出我國應(yīng)借鑒英美制度中的合理成分，盡快建立一套適合中國國情的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)也指出，相關(guān)部門也應(yīng)加快規(guī)范會(huì)計(jì)法、證券法等法律中涉及內(nèi)部控制的條款；證券交易所和行業(yè)協(xié)會(huì)要做好指導(dǎo)和規(guī)范工作。張立民、錢華（2003）指出，我國滬深兩市存在大量ST的上市公司，其經(jīng)營失敗的主要原因之一是內(nèi)部控制有效性值得懷疑；并對(duì)2001年和2002年A股ST上市銀行內(nèi)控信息數(shù)據(jù)進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析，結(jié)果表明2002年的披露狀況較2001年稍有轉(zhuǎn)好，但一些公司存在信息披露前后矛盾的問題。所以建議對(duì)ST公司實(shí)行強(qiáng)制性披露內(nèi)控信息的規(guī)定，同時(shí)外部審計(jì)和監(jiān)管部門也應(yīng)發(fā)揮相應(yīng)的作用。黃秋敏（2008）依據(jù)境內(nèi)十家上市銀行2001年至2006年六年間共計(jì)28份在年報(bào)中披露的內(nèi)控信息，研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)控信息披露形式多樣但內(nèi)容單一且不具體，而且披露格式不一，內(nèi)控自評(píng)報(bào)告和審核報(bào)告均沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。因此，相關(guān)部門應(yīng)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)、明確內(nèi)容等，確保上市金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的有效性。
二、內(nèi)部控制與公司治理
方紅星等（2009）根據(jù)上海證券交易所2003年至2005年年報(bào)中披露的與內(nèi)部控制有關(guān)的信息，從公司治理的角度，對(duì)影響內(nèi)控信息自愿性披露的主要因素做了數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)：三年間，從整體上內(nèi)控信息披露呈上升趨勢；內(nèi)控信息的自愿性披露與總資產(chǎn)規(guī)模、是否“四大”外部審計(jì)、是否交叉上市以及獨(dú)董比例等呈顯著正相關(guān)關(guān)系，與監(jiān)事會(huì)人數(shù)、是否設(shè)有審計(jì)委員會(huì)等呈正相關(guān)關(guān)系但不顯著，與外部審計(jì)意見類型呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系。蘇莉（2013）依據(jù)滬深A(yù)股上市公司2008年至2011年的內(nèi)控信息披露數(shù)據(jù)，研究發(fā)現(xiàn)：內(nèi)控鑒證報(bào)告的自愿性披露與是否設(shè)立內(nèi)審部門、第一大股東持股比例等呈顯著正相關(guān)，與公司獨(dú)董比例正相關(guān)，但不顯著。蔡靜（2010）以滬市A股上市公司2008年年報(bào)中披露的內(nèi)控信息為對(duì)象，研究發(fā)現(xiàn)：獨(dú)立董事比例、專業(yè)監(jiān)事比例、股權(quán)集中度以及審計(jì)委員會(huì)的設(shè)置對(duì)內(nèi)控信息披露有顯著影響，董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)規(guī)模、領(lǐng)導(dǎo)權(quán)結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)控信息披露的影響不明顯。
三、結(jié)論
我國對(duì)內(nèi)部控制的研究起步較晚，因此相關(guān)成果也較少。目前國內(nèi)對(duì)內(nèi)部控制的研究重要性認(rèn)識(shí)不是很充分，企業(yè)對(duì)內(nèi)控信息披露動(dòng)力也不足，學(xué)者研究的深度和范圍也有局限。雖然，2010年4月26日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，并且要求上市公司披露內(nèi)部控制報(bào)告，但實(shí)施的效果也不是太理想。所以有關(guān)部門應(yīng)加大檢查落實(shí)力度，使實(shí)務(wù)界認(rèn)識(shí)到內(nèi)控的重要性，使外部利益相關(guān)者更加關(guān)注內(nèi)部控制信息，這樣也可以為學(xué)術(shù)界研究提供廣泛的素材。（作者單位：河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)）
參考文獻(xiàn)：
[1]楊有紅，汪薇.2006年滬市公司內(nèi)部控制信息披露研究[J].會(huì)計(jì)研究.2008（3）.
[2]方紅星，孫，金韻韻.公司特征、外部審計(jì)與內(nèi)部控制信息的自愿披露：基于滬市上市公司2003-2005年年報(bào)的經(jīng)驗(yàn)研究[J].會(huì)計(jì)研究.2009（10）.
[3]張郁婧.內(nèi)部控制解析與現(xiàn)狀探討[J].財(cái)會(huì)通訊.2011（2）.
[4]謬艷娟.英美上市公司內(nèi)部控制信息披露制度對(duì)我國的啟示[J].會(huì)計(jì)研究.2007（9）.
[5]張立民、錢華
[6]黃秋敏