審計(jì)報(bào)告

時(shí)間：2022-02-11 16:14:42

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第1篇

（一）無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告

無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告是最普遍的審計(jì)報(bào)告。據(jù)國(guó)外統(tǒng)計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告90%以上都是無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，我國(guó)的比例可能低一些，主要與的質(zhì)量有關(guān)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表符合合法性與公允性，審計(jì)范圍沒(méi)有受到限制，且不存在應(yīng)當(dāng)調(diào)整或披露而被審計(jì)單位未予調(diào)整或披露的重要事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。在決定出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，如果認(rèn)為審計(jì)報(bào)告不必附加任何說(shuō)明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或修正性用語(yǔ)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，即標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。

將原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第二十一條與修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第十七條進(jìn)行比較可以發(fā)現(xiàn)，修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則刪除了“會(huì)計(jì)處理的選用符合一貫性原則”，并對(duì)其余項(xiàng)目進(jìn)行了修訂，使之更加準(zhǔn)確。

（二）保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告

保留意見(jiàn)適用于被審計(jì)單位沒(méi)有遵守國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，或注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制。只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表就其整體而言是公允的，但還存在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大的情形，才能出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為所報(bào)告的情形對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響極為嚴(yán)重，則應(yīng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。因此，保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告被視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在不能出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告情況下最不嚴(yán)厲的審計(jì)報(bào)告。

審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中規(guī)定了應(yīng)出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的兩種情形，其中如果會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷其影響是否重大時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮該影響所涉及的金額或性質(zhì)并與確定的重要性水平進(jìn)行比較。對(duì)于審計(jì)范圍受到限制，通常涉及存貨監(jiān)盤(pán)的限制、應(yīng)收賬款函證的限制以及審計(jì)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)無(wú)法獲取被投資企業(yè)的已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)范圍受到限制而出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，取決于無(wú)法實(shí)施的審計(jì)程序?qū)π纬蓪徲?jì)意見(jiàn)的重要性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷重要性時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮有關(guān)事項(xiàng)潛在影響的性質(zhì)和范圍以及在會(huì)計(jì)報(bào)表中的重要程度。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)范圍受到限制而出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，意見(jiàn)段的措辭應(yīng)當(dāng)表明保留意見(jiàn)是關(guān)于對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響而不是關(guān)于范圍限制本身的。

將原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第二十二條與修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第十八條進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)，修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則刪除了“個(gè)別重要會(huì)計(jì)處理方法的選用不符合一貫性原則”，并對(duì)其余兩項(xiàng)進(jìn)行了修訂。一是刪除了“個(gè)別重要”和“重要的局部”等措施。因?yàn)橐环矫?，?huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定是否構(gòu)成保留意見(jiàn)，主要取決于其產(chǎn)生的影響，而非是否為個(gè)別重要的項(xiàng)目；另一方面，審計(jì)范圍受到限制，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)是否構(gòu)成保留意見(jiàn)，也主要取決于產(chǎn)生的影響，而非是否為重要的局部限制。二是增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的力度。如果會(huì)計(jì)報(bào)表就其整體而言是公允的，說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能出具否定意見(jiàn)，但還存在會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的情形且影響重大，說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能出具無(wú)保留意見(jiàn)，這時(shí)出具保留意見(jiàn)就比較合適。同樣，如果會(huì)計(jì)報(bào)表就其整體而言是公允的，但還存在因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情形且影響重大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既不能出具無(wú)保留意見(jiàn)，也不能出具無(wú)法表示意見(jiàn)，這時(shí)出具保留意見(jiàn)比較合適。

（三）否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告

只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確信會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)和誤導(dǎo)信息（Material Misstatement and Misleading）以至?xí)?jì)報(bào)表不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才可出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。也就是說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)依據(jù)充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，進(jìn)行恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，確信會(huì)計(jì)報(bào)表不具有合法性與公允性時(shí)，才出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。據(jù)文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般很少出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

將原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第二十二條與修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第十八條進(jìn)行比較可以發(fā)現(xiàn)，修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則將“嚴(yán)重違反”修改為“不符合”，將“嚴(yán)重歪曲”修改為“未能從整體上”。這樣修改，一是考慮與出具無(wú)保留意見(jiàn)的情形相對(duì)應(yīng)，二是與出具保留意見(jiàn)的情形相區(qū)分。

（四）無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告

只有當(dāng)審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至無(wú)法確定會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性與公允性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才可出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。無(wú)法表示意見(jiàn)不同于否定意見(jiàn)，它僅僅適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表否定意見(jiàn)，必須獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。無(wú)論無(wú)法表示意見(jiàn)還是否定意見(jiàn)，都只有在非常嚴(yán)重的情形下采用。

將原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第二十二條與修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第十八條進(jìn)行比較可以發(fā)現(xiàn)，修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在以下方面進(jìn)行了修訂：一是刪除了“委托人、被審計(jì)單位或客觀(guān)環(huán)境”。從現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，審計(jì)范圍受到限制主要是由被審計(jì)單位或客觀(guān)環(huán)境造成的。委托人往往是股東，從上講不會(huì)對(duì)審計(jì)范圍施加限制；盡管在情況下，由于企業(yè)委托人和被審計(jì)單位往往成為一體，可能都會(huì)成為對(duì)審計(jì)范圍施加限制的因素，但歸根結(jié)底仍屬由被審計(jì)單位或客觀(guān)環(huán)境造成的限制。原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的情形中并未提出“委托人、被審計(jì)單位或客觀(guān)環(huán)境”施加的限制，而在出具拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告情形中提出這個(gè)，顯得前后不連貫。修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則將其刪除，并在審計(jì)報(bào)告指南中進(jìn)行了界定。二是將“嚴(yán)重限制”修改為“受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷是否出具無(wú)法表示意見(jiàn)的依據(jù)是受到限制產(chǎn)生的影響，而非是否受到限制本身；另一方面，原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)使用的是“重要的局部限制”，而在出具拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)使用的是“嚴(yán)重限制”，兩者不易區(qū)分。

（五）說(shuō)明段

審計(jì)報(bào)告的說(shuō)明段，是指審計(jì)報(bào)告中位于意見(jiàn)段之前用于描述注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)理由的段落。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定出具無(wú)保留意見(jiàn)之外其他類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)清楚地說(shuō)明導(dǎo)致所發(fā)表意見(jiàn)或無(wú)法發(fā)表意見(jiàn)的所有原因，并在可能情況下，指出其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度。

（六）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段

在某些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能在意見(jiàn)段之后增加一個(gè)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，而該事項(xiàng)已在會(huì)計(jì)報(bào)表中得到更詳細(xì)的披露和廣泛的討論，增加這一強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段并不影響審計(jì)意見(jiàn)，也不對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成任何保留，只是增加審計(jì)報(bào)告的信息含量，提請(qǐng)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注。但目前某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了滿(mǎn)足上市公司的要求或屈從于客戶(hù)壓力，隨著改變審計(jì)意見(jiàn)的性質(zhì)，或?qū)⒈緫?yīng)發(fā)表保留意見(jiàn)甚至否定意見(jiàn)的事項(xiàng)僅僅作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)加以說(shuō)明，以此達(dá)到既不得罪客戶(hù)又不承擔(dān)責(zé)任的目的。因此，本準(zhǔn)則規(guī)定只有存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題或其他重大不確定事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)或應(yīng)當(dāng)考慮增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。有關(guān)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的問(wèn)題已在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》中詳細(xì)規(guī)定，不再贅述。不確定事項(xiàng)的最終結(jié)果取決于不在被審計(jì)單位的直接控制之下但可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表的未來(lái)行動(dòng)或事項(xiàng)。當(dāng)存在重大不確定事項(xiàng)時(shí)，即使會(huì)計(jì)報(bào)表附注已作充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。如果會(huì)計(jì)報(bào)表附注沒(méi)有作充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)。

（七）禁止性條款

某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在能夠確定被審計(jì)單位明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的情況下，不再執(zhí)行必要的審計(jì)程序，以審計(jì)范圍受到限制為由出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，甚至出具帶說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，企圖回避對(duì)被審計(jì)單位是否明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度發(fā)表意見(jiàn)。為此，本條作出了禁止性規(guī)定。

（八）對(duì)確定審計(jì)報(bào)告類(lèi)型的進(jìn)一步討論

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，要判斷不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定或因?qū)徲?jì)范圍受到限制是否影響重大，往往離不開(kāi)重要性水平。在其他條件相同的情況下，重要性水平是考慮審計(jì)報(bào)告類(lèi)型的重要依據(jù)。如果某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到限制對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表并不重要，預(yù)計(jì)也不會(huì)對(duì)未來(lái)各期會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重要影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

1.錯(cuò)報(bào)金額與重要性水平的比較

根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號(hào)—審計(jì)重要性》，重要性是指被審計(jì)單位報(bào)表中錯(cuò)報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的判斷或決策。在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍以及評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用重要性原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重要性水平的評(píng)估取決于被審計(jì)單位的具體情況、會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的性質(zhì)和自身的專(zhuān)業(yè)判斷。在具體運(yùn)用重要性原則時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮錯(cuò)報(bào)的金額和性質(zhì)，并合理選用重要性水平的判斷基礎(chǔ)，采用固定比率、變動(dòng)比率等確定會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平。重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入、凈利潤(rùn)等。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用資產(chǎn)總額的0. 5%-1%，凈資產(chǎn)的1%，營(yíng)業(yè)收入的0. 5%-1%或凈利潤(rùn)的5%-10%等，確定重要性水平；還可以對(duì)同時(shí)影響資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的錯(cuò)報(bào)確定一個(gè)重要性水平，由僅影響其中一張報(bào)表的錯(cuò)報(bào)確定另一個(gè)重要性水平。驗(yàn)證重要性水平是否合適的是將其納入財(cái)務(wù)指標(biāo)體系中，觀(guān)察對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。測(cè)試時(shí)，運(yùn)用的財(cái)務(wù)指標(biāo)既涉及資產(chǎn)負(fù)債表又涉及利潤(rùn)表和其他財(cái)務(wù)資料時(shí)更加有用，如凈資產(chǎn)收益率。

下面將錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制金額與重要性水平進(jìn)行比較，以判斷出具審計(jì)報(bào)告的類(lèi)型。

（1）錯(cuò)報(bào)金額不重要

當(dāng)會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不符合國(guó)家頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，或因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，但金額不大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平，不至于影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為該金額是不重要的，就可以出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。例如，被審計(jì)單位辦公用品直接作為管理費(fèi)用，因其金額很小，錯(cuò)報(bào)就不重要，可以出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

（2）錯(cuò)報(bào)金額重要但會(huì)計(jì)報(bào)表就整體而言是公允的

（3）錯(cuò)報(bào)金額非常重要且影響非常廣泛以至?xí)?jì)報(bào)表整體公允性存在

當(dāng)會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，或因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額非常重要且影響非常廣泛，將會(huì)全面影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。例如，被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額很大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)重要性水平。如果存貨出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表許多項(xiàng)目乃至整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表都會(huì)產(chǎn)生影響。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮存貨錯(cuò)報(bào)對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)、營(yíng)運(yùn)資本、凈資產(chǎn)、資產(chǎn)總額、銷(xiāo)售成本、利潤(rùn)總額、所得稅、稅后凈利潤(rùn)的綜合影響。在判斷綜合影響時(shí)，必須考慮該項(xiàng)目對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表其他項(xiàng)目的影響程度，亦即牽扯性（Pervasiveness）。現(xiàn)金和應(yīng)收賬款之間的分類(lèi)不當(dāng)只影響這兩個(gè)賬戶(hù)，因此并無(wú)牽扯性；而一項(xiàng)重要的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)沒(méi)有入賬則影響應(yīng)收賬款、流動(dòng)資產(chǎn)、資產(chǎn)總額、銷(xiāo)售收入、所得稅、利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)、留存收益等，因此牽扯性很廣。一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額產(chǎn)生的牽扯性越廣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具否定或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的可能性就越大。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能對(duì)現(xiàn)金與應(yīng)收賬款的分類(lèi)不當(dāng)出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而對(duì)相同金額的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)沒(méi)有入賬出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

錯(cuò)報(bào)金額與審計(jì)報(bào)告類(lèi)型之間的關(guān)系如下：

2.判斷錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到限制產(chǎn)生的影響

從上說(shuō)明錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響程度并不難，但在實(shí)際工作中，確定影響程度并不容易，需要根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷。

（1）當(dāng)存在會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定的情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采取以下措施判斷錯(cuò)報(bào)金額的影響程度：

①將錯(cuò)報(bào)金額與重要性水平比較。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將被審計(jì)單位拒絕調(diào)整的錯(cuò)報(bào)金額與推斷的尚未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)金額綜合起來(lái)，判斷是否對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策產(chǎn)生影響，并重點(diǎn)考慮錯(cuò)報(bào)金額的牽扯性。

②確定錯(cuò)報(bào)可計(jì)量性。有時(shí)，錯(cuò)報(bào)金額是難以計(jì)量的。例如，被審計(jì)單位拒絕披露當(dāng)前的訴訟案件或在資產(chǎn)負(fù)債表日后購(gòu)入的公司。在此情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要判斷事項(xiàng)涉及的金額可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人決策造成的影響。

③確定錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)。錯(cuò)報(bào)性質(zhì)的不同對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策產(chǎn)生的影響也不一樣，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告的類(lèi)型影響也不一樣。以下性質(zhì)的錯(cuò)報(bào)通常認(rèn)為是嚴(yán)重的：

——非法交易或舞弊；

——對(duì)當(dāng)期影響不大但對(duì)將來(lái)各期影響重大；

——具有心理效應(yīng)（例如小額利潤(rùn)相對(duì)于小額虧損、存款結(jié)余相對(duì)于透支）；

——根據(jù)合同責(zé)任判斷影響重大（違反合同某一條款導(dǎo)致銀行收回貸款）；

——對(duì)遵守國(guó)家有關(guān)、法規(guī)和規(guī)章影響重大（如商業(yè)銀行的資本充足率、IPO公司的凈資產(chǎn)收益率）。

第2篇

[關(guān)鍵詞] 知識(shí)管理審計(jì)報(bào)告作用要素

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái),知識(shí)管理作為重要的管理思想越來(lái)越多地受到組織的關(guān)注。但知識(shí)管理審計(jì)卻沒(méi)有受到相應(yīng)的重視,致使知識(shí)管理項(xiàng)目的成功率大打折扣。而針對(duì)知識(shí)管理審計(jì)報(bào)告研究更是聞所未聞。筆者“小試牛刀”,以期拋磚引玉,豐富知識(shí)管理理論。

一、知識(shí)管理審計(jì)報(bào)告的定義

雖然知識(shí)管理審計(jì)已經(jīng)開(kāi)始在一些組織中實(shí)施應(yīng)用, 但知識(shí)管理審計(jì)報(bào)告卻沒(méi)有一個(gè)嚴(yán)格的定義。審計(jì)報(bào)告是指“審計(jì)師根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求,在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)或無(wú)法發(fā)表意見(jiàn)的書(shū)面文件。”根據(jù)這個(gè)定義,筆者認(rèn)為知識(shí)管理審計(jì)報(bào)告也至少應(yīng)該體現(xiàn)審計(jì)依據(jù)、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)時(shí)間等基本要素。目前知識(shí)管理審計(jì)尚未形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),使用較多有HyA-K-Audit、Delphi Group 的KM2、F. W. Horton 的InfoMap 法等。知識(shí)管理審計(jì)的對(duì)象是組織內(nèi)的知識(shí)、知識(shí)工作者、知識(shí)環(huán)境、知識(shí)的收集、知識(shí)共享和知識(shí)創(chuàng)新。審計(jì)時(shí)間對(duì)于財(cái)務(wù)審計(jì)來(lái)講一般都是事后審計(jì),而知識(shí)管理審計(jì)事前、事中、事后都可以。因此筆者認(rèn)為,知識(shí)管理審計(jì)報(bào)告就是審計(jì)師依據(jù)一定的審計(jì)方法,在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)項(xiàng)目發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)或無(wú)法發(fā)表審計(jì)的書(shū)面文件。此處提到的“無(wú)法發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)”是因?yàn)閷徲?jì)師可能受到主觀(guān)或客觀(guān)因素的影響而無(wú)法收集到充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支持審計(jì)意見(jiàn)的情形。

二、知識(shí)管理審計(jì)報(bào)告的作用

1.防護(hù)性作用

知識(shí)管理的實(shí)施已經(jīng)掀起一股熱潮。然而當(dāng)前的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明,知識(shí)管理項(xiàng)目的成功率最多只有15%。產(chǎn)業(yè)分析家預(yù)測(cè), 到2003 年僅財(cái)富500 強(qiáng)就會(huì)因?yàn)橹R(shí)管理項(xiàng)目的失敗損失315億美元。審計(jì)師通過(guò)出具不同類(lèi)型審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告,可以提高或降低企業(yè)決策者對(duì)知識(shí)管理項(xiàng)目的依賴(lài)或期望程度。幫助組織了解到底需要哪些知識(shí)以及如何管理這些知識(shí)。因此,知識(shí)管理審計(jì)報(bào)告能夠在一定程度上對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)產(chǎn)、債權(quán)人和股東的權(quán)益及企業(yè)利害關(guān)系人的利益起到保護(hù)作用,能夠?qū)χR(shí)管理部門(mén)盲目的或缺乏效果、效率、經(jīng)濟(jì)性的項(xiàng)目起到制約作用。

2.建設(shè)性作用

知識(shí)管理審計(jì)報(bào)告著眼于組織管理部門(mén)的戰(zhàn)略、控制、目標(biāo)、結(jié)構(gòu)及決策的最優(yōu)性,它是在對(duì)公司知識(shí)資源進(jìn)行系統(tǒng)的、科學(xué)的考察和評(píng)估的基礎(chǔ)上提出診斷性和預(yù)測(cè)性的審計(jì)意見(jiàn)。知識(shí)管理審計(jì)報(bào)告應(yīng)該指出知識(shí)及其管理的癥結(jié)所在,如決信息超載、重復(fù)勞動(dòng)造成的交流成本高、效率低下等問(wèn)題,揭示信息供給方面的差別和信息流程中缺失的環(huán)節(jié),幫助組織識(shí)別信息需求并將其與組織的信息資源相匹配,提高知識(shí)管理實(shí)踐,顯示價(jià)值鏈在人、組織和顧客中形成的過(guò)程,指出通過(guò)知識(shí)共享和組織學(xué)習(xí)應(yīng)用杠桿作用的方式和途徑。

三、知識(shí)管理審計(jì)報(bào)告的要素

根據(jù)詳略程度,審計(jì)報(bào)告可以分為簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告和詳式審計(jì)報(bào)告;按照使用目的可以分為公布目的審計(jì)報(bào)告和非公布目的的審計(jì)。筆者認(rèn)為知識(shí)管理審計(jì)報(bào)告主要用于指出知識(shí)及其管理存在的問(wèn)題和幫助組織改善經(jīng)營(yíng)管理,故應(yīng)當(dāng)屬于詳式審計(jì)報(bào)告和非公布目的的審計(jì)報(bào)告。根據(jù)審計(jì)文書(shū)的基本要求,其要素應(yīng)該包括以下八項(xiàng):

1.標(biāo)題。全面的知識(shí)管理審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題應(yīng)該為“關(guān)于+(被審計(jì)單位)+(時(shí)間)+的+知識(shí)管理審計(jì)報(bào)告。專(zhuān)題知識(shí)管理審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題應(yīng)在(時(shí)間)后面加上專(zhuān)題名稱(chēng)。被審計(jì)單位的名稱(chēng)應(yīng)該寫(xiě)全稱(chēng),避免引起誤解;時(shí)間可以是被審計(jì)事項(xiàng)已經(jīng)或?qū)⒁l(fā)生的時(shí)間,也可以是正在發(fā)生的時(shí)間。

2.收件人。審計(jì)報(bào)告的收件人一般是業(yè)務(wù)的委托人或授權(quán)人。如果是外部審計(jì),委托單位與外部審計(jì)機(jī)構(gòu)一般會(huì)簽署業(yè)務(wù)約定書(shū)(合同),此時(shí)的收件人應(yīng)是審計(jì)師按照業(yè)務(wù)約定書(shū)的要求致送審計(jì)報(bào)告的對(duì)象;如果是內(nèi)部審計(jì),則審計(jì)項(xiàng)目往往是管理部門(mén)授權(quán)審計(jì),此時(shí)審計(jì)報(bào)告的收件人為授權(quán)人。

3.引言段。知識(shí)管理審計(jì)報(bào)告的引言段應(yīng)當(dāng)依次說(shuō)明審計(jì)立項(xiàng)的依據(jù);被審計(jì)事項(xiàng)的性質(zhì)和范圍;審計(jì)事項(xiàng)的要求和執(zhí)行時(shí)間;其中審計(jì)對(duì)象的范圍至少應(yīng)當(dāng)指明知識(shí)管理項(xiàng)目實(shí)施的時(shí)間和部門(mén);審計(jì)事項(xiàng)的要求和執(zhí)行時(shí)間是業(yè)務(wù)約定書(shū)或授權(quán)人的具體要求。

4.范圍段。知識(shí)管理審計(jì)報(bào)告的的范圍段應(yīng)當(dāng)說(shuō)明已經(jīng)實(shí)施的審計(jì)工作;所依據(jù)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn);審計(jì)責(zé)任等。審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)劃和實(shí)施了審計(jì)程序,這些審計(jì)工作足以獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支持審計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)責(zé)任應(yīng)當(dāng)指出知識(shí)管理審計(jì)報(bào)告屬于診斷性的管理建議,僅供管理部門(mén)內(nèi)部參考,因使用不當(dāng)造成的后果與審計(jì)師和審計(jì)單位無(wú)關(guān),即不承擔(dān)法律責(zé)任。

5.意見(jiàn)段。意見(jiàn)段應(yīng)該是知識(shí)管理審計(jì)報(bào)告的核心部分,因而也就占據(jù)了審計(jì)報(bào)告的最大篇幅。一份審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量高低主要取決于意見(jiàn)段。這一段應(yīng)該具體說(shuō)明以下三個(gè)具體內(nèi)容:

(1)對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)的基本評(píng)價(jià)。審計(jì)師應(yīng)當(dāng)描述知識(shí)管理在組織中的戰(zhàn)略地位、知識(shí)管理的基礎(chǔ)建設(shè)、知識(shí)管理實(shí)施模式或戰(zhàn)略、知識(shí)管理實(shí)施現(xiàn)狀、知識(shí)管理部門(mén)的人力資源、知識(shí)管理實(shí)施的安全性和效益性等。進(jìn)行了上述有關(guān)內(nèi)容的說(shuō)明以后,審計(jì)師對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)做出了基本的評(píng)價(jià),總括性的說(shuō)明被審計(jì)事項(xiàng)的優(yōu)劣。在基本評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上對(duì)成績(jī)、問(wèn)題進(jìn)行分析。

(2)主要成績(jī)和問(wèn)題。知識(shí)管理的事后或事中審計(jì)要說(shuō)明主要經(jīng)驗(yàn)和成績(jī)、不足和缺陷。審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)描述知識(shí)收集、知識(shí)共享、知識(shí)創(chuàng)新的情況及意識(shí);描述信息流的有序性和及時(shí)性;評(píng)價(jià)學(xué)習(xí)機(jī)制、商務(wù)智能和知識(shí)儲(chǔ)備途徑等;說(shuō)明在知識(shí)管理實(shí)踐過(guò)程定的人對(duì)特定的知識(shí)資源擁有的安全和權(quán)限級(jí)別;評(píng)價(jià)知識(shí)獲取的安全性和及時(shí)性;評(píng)價(jià)知識(shí)管理人員素質(zhì)和知識(shí)管理績(jī)效等。在分析的基礎(chǔ)上肯定成績(jī),總結(jié)經(jīng)驗(yàn);指出問(wèn)題,吸取教訓(xùn)。

知識(shí)管理的事前審計(jì)要分析組織的知識(shí)基礎(chǔ)和知識(shí)需求,找出知識(shí)差距和知識(shí)流,并判斷它們對(duì)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的影響,以確定組織知識(shí)管理的戰(zhàn)略或知識(shí)管理的實(shí)施模型是否科學(xué)合理。報(bào)告最后要說(shuō)明知識(shí)管理項(xiàng)目的可行性,提出預(yù)測(cè)性的報(bào)告。其目的是減少?zèng)Q策失誤,實(shí)現(xiàn)決策科學(xué)化。

(3)改進(jìn)意見(jiàn)和建議。這部分內(nèi)容不是必須的,即如果項(xiàng)目可行或?qū)嵤┬Ч己?則可以省略。但如果知識(shí)管理項(xiàng)目存在重大缺陷,此處應(yīng)該是知識(shí)管理審計(jì)報(bào)告的重要內(nèi)容。此時(shí)審計(jì)師應(yīng)該針對(duì)審計(jì)項(xiàng)目存在的問(wèn)題和不足之處提出意見(jiàn)和建議,包括:解決問(wèn)題的辦法、可以采取的措施、可供選擇的方案等。但此處應(yīng)當(dāng)說(shuō)明,這些建議僅供內(nèi)部參考、不具備鑒證作用。

6.審計(jì)師簽名蓋章。知識(shí)管理審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人(或?qū)徲?jì)組組長(zhǎng))簽名蓋章。社會(huì)審計(jì)還應(yīng)該加蓋事務(wù)所合伙人或主任會(huì)計(jì)師的章。

7.審計(jì)機(jī)構(gòu)及地址。審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)載明審計(jì)機(jī)構(gòu)的名稱(chēng)及地址,并加蓋審計(jì)機(jī)構(gòu)的公章。

8.報(bào)告日期。審計(jì)報(bào)告最后應(yīng)當(dāng)寫(xiě)明審計(jì)報(bào)告日期。審計(jì)報(bào)告日期為審計(jì)工作完成日,即應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序均已經(jīng)實(shí)施完畢。

四、知識(shí)管理審計(jì)報(bào)告的編制要領(lǐng)

知識(shí)管理審計(jì)報(bào)告的編制人應(yīng)當(dāng)是項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或?qū)徲?jì)組組長(zhǎng)。由于被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)環(huán)境千差萬(wàn)別,因此以上八個(gè)要素在審計(jì)報(bào)告中地位、所占篇幅不盡相同。審計(jì)師應(yīng)該根據(jù)實(shí)際需要來(lái)表達(dá)這些內(nèi)容。為了保證權(quán)威性,在寫(xiě)作中應(yīng)該注意以下要領(lǐng):

1.要根據(jù)知識(shí)管理的審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行嚴(yán)格選材。它包括陳述的真實(shí)性、優(yōu)劣性、差距性和潛在性的各種題材。要有事實(shí)、有數(shù)據(jù)、有比較、有分析。

2.要依據(jù)審計(jì)報(bào)告的基本要素安排好報(bào)告的結(jié)構(gòu)。因?yàn)榻Y(jié)構(gòu)是報(bào)告的骨架,是科學(xué)組織報(bào)告材料的必要手段,既要體現(xiàn)出完整性,又要順理成章。防止公式化傾向。

3.注意措辭。知識(shí)管理審計(jì)報(bào)告在本質(zhì)上屬于管理審計(jì)范疇,其語(yǔ)言應(yīng)體現(xiàn)出“評(píng)價(jià)和建議”。意見(jiàn)段的開(kāi)頭應(yīng)該使用“我們認(rèn)為”的術(shù)語(yǔ),而不宜使用“我們確信”或“我們保證”等絕對(duì)化的語(yǔ)言,“絕對(duì)可行”、“完全正確”會(huì)誤導(dǎo)管理部門(mén)的決策。同時(shí)也應(yīng)避免使用模糊不清、態(tài)度曖昧的語(yǔ)言,如“大致可以”、“基本可行”等,這樣的語(yǔ)言會(huì)降低審計(jì)報(bào)告的權(quán)威性和可信性。

4.審計(jì)報(bào)告提交或出具之前,應(yīng)充分聽(tīng)取知識(shí)管理專(zhuān)家的意見(jiàn),使審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容經(jīng)得起推敲,更令人信服。

參考文獻(xiàn):

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì):審計(jì)[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2005年第一版,368

第3篇

關(guān)鍵詞：審計(jì)報(bào)告發(fā)展審計(jì)意見(jiàn)

一、無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的發(fā)展

1、標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的發(fā)展

民間審計(jì)最早產(chǎn)生于意大利的合伙企業(yè)，但真正有影響的發(fā)展卻在英國(guó)和美國(guó)。1721年，英國(guó)會(huì)計(jì)師查爾斯.斯耐爾對(duì)南海公司出具審計(jì)報(bào)告，一般被認(rèn)為是近代民間審計(jì)最早的由會(huì)計(jì)師呈送的審計(jì)報(bào)告。20世紀(jì)以前，民間審計(jì)報(bào)告的發(fā)展主要在英國(guó)。英國(guó)的審計(jì)報(bào)告主要受公司法的影響。

20世紀(jì)初，英國(guó)會(huì)計(jì)師將審計(jì)實(shí)務(wù)引入美國(guó)。由于缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)務(wù)，導(dǎo)致了各種各樣的審計(jì)報(bào)告的出現(xiàn)，而且會(huì)計(jì)師經(jīng)常出具描述性的長(zhǎng)式報(bào)告。1917年，美國(guó)聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)和美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)合作了名為“統(tǒng)一會(huì)計(jì)”的小冊(cè)子，其中推薦的審計(jì)報(bào)告被稱(chēng)為第一份由權(quán)威性指南所推薦的審計(jì)報(bào)告。盡管它不是一份標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，但它是AIA精心考慮的結(jié)果，并被當(dāng)時(shí)許多公開(kāi)出版物所廣泛推薦。

2、加說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的發(fā)展

依據(jù)對(duì)現(xiàn)有資料的研究發(fā)現(xiàn)，1972年AICPA的SAS No.2 中，已包含對(duì)加說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)的規(guī)定。SAS No.2規(guī)定加說(shuō)明段的事項(xiàng)有以下幾種情況：（1）依賴(lài)其他審計(jì)師的意見(jiàn)；（2）同意偏離已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；（3）強(qiáng)調(diào)某一事項(xiàng)。SAS No.2對(duì)加說(shuō)明段事項(xiàng)規(guī)定較少，也沒(méi)有明確規(guī)定加說(shuō)明段的方式，當(dāng)時(shí)實(shí)務(wù)界很少采用這種報(bào)告，因?yàn)樗菀妆磺鉃楸Ａ粢庖?jiàn)的報(bào)告。

二、其他意見(jiàn)類(lèi)型審計(jì)報(bào)告的發(fā)展

早期審計(jì)報(bào)告對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的區(qū)分并不明確，而是將“會(huì)計(jì)缺陷”、審計(jì)程序或其他類(lèi)似的限制，在審計(jì)報(bào)告中使用“鑒于”一詞而加以保留，這樣一來(lái)對(duì)有關(guān)問(wèn)題嚴(yán)重程度的判斷就留給了報(bào)告使用者。有些報(bào)告甚至包括一些審計(jì)人員對(duì)其所做工作的描述，而沒(méi)有明確的表示他對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所承擔(dān)的責(zé)任。

1939年，審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)表的SAP No.1介紹了一種新的意見(jiàn)形式——放棄發(fā)表意見(jiàn)。SAP No.1包含以下被許多文獻(xiàn)所廣泛引用的內(nèi)容，即當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為“例外事項(xiàng)”達(dá)到否定其意見(jiàn)的程度，或檢查低于其認(rèn)為所必要的范圍，則不應(yīng)該對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上公允反映財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果發(fā)表意見(jiàn)。這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能在審計(jì)報(bào)告中陳述其發(fā)現(xiàn)，如果可能，應(yīng)陳述其不能發(fā)表意見(jiàn)的理由。

1954年，美國(guó)一般公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)增加了最后一條報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，并初步確定了“否定意見(jiàn)”的可能性。經(jīng)過(guò)幾年討論，1961年SAP N0.31對(duì)“否定意見(jiàn)”給予了正式的確定。SAP N0.31規(guī)定：“當(dāng)違反一致性要求的會(huì)計(jì)原則或會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)變更的影響是重要的，審計(jì)人員在其報(bào)告中，或者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表保留意見(jiàn)，或者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表總體發(fā)表否定意見(jiàn)”。1962年，SAP N0.32又從更廣泛的角度對(duì)否定意見(jiàn)加以定義，并確定了發(fā)表否定意見(jiàn)的標(biāo)準(zhǔn)。另外SAP N0.32還對(duì)“除外”和“鑒于”兩種保留意見(jiàn)進(jìn)行了明確的區(qū)分。

三、分片意見(jiàn)

分片意見(jiàn)是指審計(jì)報(bào)告對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表總體拒絕發(fā)表意見(jiàn)或持否定意見(jiàn)，而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表某一部分持肯定意見(jiàn)。1947年SAP No.23介紹了一種新的意見(jiàn)類(lèi)型——拒絕發(fā)表意見(jiàn)。由于“拒絕發(fā)表意見(jiàn)”對(duì)委托人來(lái)說(shuō)是一種災(zāi)難。為補(bǔ)償委托人對(duì)保護(hù)第三者利益的需要，1949年審計(jì)程序委員會(huì)對(duì)SAP No.23的一份解釋性文章別提及了分片意見(jiàn)，并將其正式確認(rèn)為一種審計(jì)報(bào)告類(lèi)型。1961年SAP No.31介紹了“否定意見(jiàn)”后，分片意見(jiàn)又與“否定意見(jiàn)”一起使用。直到1971年，SAP No.46開(kāi)始禁止分片意見(jiàn)與“拒絕發(fā)表意見(jiàn)”一起使用，1974年SAS No.2又對(duì)分片意見(jiàn)進(jìn)行了全面禁止。

四、審計(jì)報(bào)告的國(guó)際化進(jìn)程

國(guó)際貿(mào)易、國(guó)際投資及跨國(guó)公司的不斷發(fā)展，客觀(guān)上要求會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則趨于協(xié)調(diào)和統(tǒng)一。審計(jì)報(bào)告的國(guó)際協(xié)調(diào)就是其中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。對(duì)審計(jì)報(bào)告國(guó)際協(xié)調(diào)作出重大貢獻(xiàn)的主要是國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下屬的國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（IAPC）。1983年10月IAPC的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則指南第13號(hào)》中，對(duì)審計(jì)報(bào)告的基本要素、格式、審計(jì)依據(jù)及意見(jiàn)的方式和運(yùn)用的術(shù)語(yǔ)等方面進(jìn)行了規(guī)定。1989年和1994年又分別對(duì)ISA No.13進(jìn)行了重新修訂，1994年的修訂主要以1988年美國(guó)SAS No.58及1993年英國(guó)修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。另外，IAPC發(fā)表的與審計(jì)報(bào)告有關(guān)的準(zhǔn)則還包括ISA No.1、ISA No.24和ISA No.31等。不過(guò)IAPC提供的只是一些指導(dǎo)性的原則，而缺少必要的具體規(guī)定（如ISA No.13沒(méi)有規(guī)定發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)的各種條件）。

歐盟和證券委員會(huì)國(guó)際組織（IOSCO）對(duì)審計(jì)報(bào)告的國(guó)際協(xié)調(diào)也作出了一定的貢獻(xiàn)。歐盟通過(guò)指令對(duì)歐盟各成員國(guó)的會(huì)計(jì)和審計(jì)活動(dòng)產(chǎn)生了影響，其中與審計(jì)相關(guān)的有第4號(hào)和第8號(hào)指令。許多歐盟成員國(guó)都將第4號(hào)指令包括在本國(guó)的法律之中。IOSCO主要從證券發(fā)行和管理方面加強(qiáng)審計(jì)報(bào)告國(guó)際間的協(xié)調(diào)，并承認(rèn)和支持IAPC所做的努力和貢獻(xiàn)。IAPC在制定和修改審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)也充分考慮IOSCO的意見(jiàn)和建議。由于IOSCO在國(guó)際證券發(fā)行和管理方面所處的重要地位，其對(duì)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的參與和支持在審計(jì)報(bào)告國(guó)際協(xié)調(diào)方面產(chǎn)生了重要影響。（作者單位：江西陶瓷工藝美術(shù)職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)務(wù)處）

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參考文獻(xiàn)：

第4篇

關(guān)鍵詞：審計(jì)報(bào)告公共物品產(chǎn)權(quán) 審計(jì)關(guān)系審計(jì)基金

一、引言

近年來(lái)，關(guān)于會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的研究日益深入，相關(guān)的研究成果逐漸增多且越發(fā)成熟。但是相關(guān)的研究中單獨(dú)涉及審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)的研究甚少，可以說(shuō)是鳳毛麟角。之所以大部分研究會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的文獻(xiàn)并未特別提及審計(jì)報(bào)告，其中很重要一個(gè)原因是多數(shù)學(xué)者將審計(jì)報(bào)告作為會(huì)計(jì)信息的一個(gè)組成部分。如杜興強(qiáng)（1998）認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告是會(huì)計(jì)信息的一部分，原因在于審計(jì)報(bào)告雖不直接產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息，但它增加了提供會(huì)計(jì)信息的可信賴(lài)性。再者由于對(duì)多數(shù)投資者而言，他們購(gòu)買(mǎi)一個(gè)公司的證券一個(gè)重要原因就是相信該公司財(cái)務(wù)報(bào)告的高質(zhì)量，而審計(jì)報(bào)告有助于肯定或否定這一結(jié)論。然而，筆者認(rèn)為，雖然審計(jì)報(bào)告不可能離開(kāi)會(huì)計(jì)報(bào)表單獨(dú)存在，但是它也具有自身的獨(dú)特之處。首先，它所提供的信息是單一而不可分的，它所針對(duì)的是會(huì)計(jì)報(bào)表的表達(dá)，而不像會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的信息那樣豐富多彩，每個(gè)報(bào)表信息使用者可從中各取所需。其次，審計(jì)報(bào)告的供求機(jī)制也不同于會(huì)計(jì)信息。審計(jì)報(bào)告由注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）提供，其初始產(chǎn)權(quán)歸CPA所有，企業(yè)需通過(guò)支付審計(jì)費(fèi)用來(lái)購(gòu)買(mǎi)其產(chǎn)權(quán)；而會(huì)計(jì)信息則是由管理層生產(chǎn)，在現(xiàn)階段其產(chǎn)權(quán)歸公司所有。所以，本文在此基礎(chǔ)上，通過(guò)分析現(xiàn)階段審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)屬性，重構(gòu)一種新的審計(jì)關(guān)系模式，力圖為消除其公共物品屬性帶來(lái)的消極后果提供一種新的思路。

二、審計(jì)報(bào)告的資產(chǎn)屬性與產(chǎn)權(quán)安排

（一）審計(jì)報(bào)告資產(chǎn)屬性的演進(jìn)歷程

在不同的產(chǎn)權(quán)制度下審計(jì)報(bào)告具有不同的資產(chǎn)屬性。自審計(jì)于18世紀(jì)誕生以來(lái)，隨著企業(yè)組織形式的，審計(jì)報(bào)告資產(chǎn)屬性的發(fā)展也經(jīng)歷了兩個(gè)階段。

現(xiàn)代審計(jì)的產(chǎn)生根源于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。在有限責(zé)任公司制的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下，公司的所有權(quán)掌握在一小部分人手中，兩權(quán)的分離程度還十分有限，主要表現(xiàn)在股東人數(shù)有上限規(guī)定，且公司高管往往具有股東身份。CPA在完成公司所有者的審計(jì)委托后將審計(jì)報(bào)告直接呈交給股東，審計(jì)報(bào)告主要為數(shù)量有限的股東所享有，其他外部各方無(wú)權(quán)過(guò)問(wèn)。在這種情況下，審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)權(quán)還只是簡(jiǎn)單的小范圍的個(gè)人產(chǎn)權(quán)集合形式，具有俱樂(lè)部物品的特征。

隨著資本市場(chǎng)的逐步發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的日益復(fù)雜，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)一步分離，股份有限公司制的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)得以產(chǎn)生并不斷健全。其中，在上市交易的股份公司中，股權(quán)已脫離企業(yè)而單獨(dú)存在，股權(quán)交易使得股東經(jīng)常處于變動(dòng)狀態(tài)，以至很難辨明公司的股東是哪些人，最終形成所謂的委托者“虛位”。在此種情況下，任何人都有可能成為公司的股東（潛在投資者），因而他們也都有權(quán)獲得公司的審計(jì)報(bào)告。從這個(gè)意義上來(lái)講，審計(jì)報(bào)告已演變成公共物品。

以上審計(jì)報(bào)告資產(chǎn)屬性的演進(jìn)歷程表明，公共物品并非其天然和本質(zhì)屬性，而是特定階段下制度安排的產(chǎn)物。

（二）審計(jì)報(bào)告公共物品屬性的解析

在產(chǎn)權(quán)學(xué)看來(lái)，公共物品具有三個(gè)特征：一是不可分性，即消費(fèi)者只能在保持物品完整性的前提下，由眾多消費(fèi)者共同享受，而不能將其分割為可以計(jì)價(jià)的單位供市場(chǎng)出售；二是非競(jìng)爭(zhēng)性，即消費(fèi)者的增加不會(huì)引起該物品生產(chǎn)成本的增加，也不會(huì)減少任何一個(gè)人對(duì)該物品的消費(fèi)量，某個(gè)人對(duì)一種公共物品的消費(fèi)并不妨礙其他人對(duì)該物品的享受；三是非排他性，即一個(gè)人對(duì)某種公共物品的消費(fèi)，并不排斥其他人對(duì)該物品的同時(shí)消費(fèi)，且人們不能根據(jù)某個(gè)人是否支付了費(fèi)用來(lái)決定他的消費(fèi)價(jià)格。

現(xiàn)階段的審計(jì)報(bào)告已具備了公共物品的三種特征。首先，審計(jì)報(bào)告是CPA對(duì)公司會(huì)計(jì)報(bào)表總體表達(dá)是否合理、公允所發(fā)表的意見(jiàn)書(shū)，其傳達(dá)的CPA的意見(jiàn)是單一明確且不可分割的，只能是無(wú)保留、保留或拒絕表示其中一個(gè)，而不可能同時(shí)傳達(dá)多個(gè)信息或模糊信息，使用者不可能分而用之。究其原因，可知是審計(jì)報(bào)告的本質(zhì)使然。這表明審計(jì)報(bào)告具有不可分性。其次，現(xiàn)階段的審計(jì)報(bào)告由企業(yè)或股東向其他需求者免費(fèi)提供（審計(jì)關(guān)系異化的表現(xiàn)）。任何一個(gè)使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告的使用都不會(huì)引起對(duì)審計(jì)報(bào)告的“損耗”或是減少其他使用者的效用，而且企業(yè)支付給CPA的審計(jì)費(fèi)用（審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)成本）也不會(huì)因?yàn)閷徲?jì)報(bào)告使用者人數(shù)的增加而增加。這說(shuō)明審計(jì)報(bào)告具有了非競(jìng)爭(zhēng)性。最后，審計(jì)報(bào)告可由眾多使用者同時(shí)使用，而且由于廣大的潛在投資者的存在以及企業(yè)的免費(fèi)提供，使其消費(fèi)價(jià)格實(shí)際上無(wú)法確定。這成為審計(jì)報(bào)告非排他性的表現(xiàn)。

（三）審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)權(quán)安排

針對(duì)審計(jì)報(bào)告的公共物品屬性，存在兩種形式的產(chǎn)權(quán)安排，即正常審計(jì)關(guān)系模式下的產(chǎn)權(quán)安排和異化審計(jì)關(guān)系模式下的產(chǎn)權(quán)安排。

在正常的審計(jì)三角關(guān)系中，CPA接受股東委托對(duì)管理層提供的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表意見(jiàn)后，由委托人即股東支付相應(yīng)的報(bào)酬，而股東則根據(jù)經(jīng)審計(jì)師驗(yàn)證過(guò)的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)評(píng)價(jià)管理層完成受托責(zé)任的情況并作出進(jìn)一步的決策。正如審計(jì)報(bào)告的稱(chēng)呼所指，審計(jì)報(bào)告由CPA向全體股東呈送，其產(chǎn)權(quán)歸全體股東共同所有，并由其提供給其他需求者無(wú)償使用。由于股東作為一個(gè)特定的團(tuán)體，存在一定的入會(huì)門(mén)檻，排除了股東以外的人對(duì)審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)的擁有。因此，這種情況下的審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)就具有了俱樂(lè)部產(chǎn)權(quán)的特征。

在異化的審計(jì)關(guān)系中，股東大會(huì)根據(jù)管理層的推薦選聘CPA，同時(shí)由于股東對(duì)公司經(jīng)營(yíng)事務(wù)的遠(yuǎn)離以及不完善的公司治理結(jié)構(gòu)的普遍存在，管理層所推薦的CPA往往都能通過(guò)股東大會(huì)的批準(zhǔn)，從而使原本處于被審計(jì)地位的管理層通過(guò)層層“關(guān)隘”，最終在實(shí)質(zhì)上擁有對(duì)審計(jì)師的選聘權(quán)。審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)實(shí)際掌握在管理層手中，審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)成本由公司承擔(dān)，而其他需求者（包括股東）都將免費(fèi)使用。此時(shí)，審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)權(quán)已然歸上市公司所有，成為了一項(xiàng)法人產(chǎn)權(quán)。

三、審計(jì)報(bào)告公共物品屬性的后果分析

（一）審計(jì)質(zhì)量難以提高

審計(jì)報(bào)告具有公共物品的非排他性。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)的非排他性是產(chǎn)生外部性和“搭便車(chē)”的主要根源。共有產(chǎn)權(quán)下，由于共同體內(nèi)的每一成員都有權(quán)平均分享共同體所具有的權(quán)利，如果對(duì)他使用共有權(quán)利的監(jiān)察和談判成本不為零，則他在最大化地追求個(gè)人價(jià)值時(shí)，由此產(chǎn)生的成本就可能有部分讓共同體內(nèi)的其他成員承擔(dān)。且一個(gè)共有權(quán)利的所有者也無(wú)法排除其他人來(lái)分享他努力的果實(shí)，所有成員要達(dá)成一個(gè)最優(yōu)行動(dòng)的談判成本也可能非常之高，因而，共有產(chǎn)權(quán)導(dǎo)致了很大的外部性，其中公共產(chǎn)權(quán)所導(dǎo)致的外部性最大。另外，由于一個(gè)人對(duì)公共物品的使用效用并不會(huì)減少其他人的使用效用，因此，公共物品會(huì)引發(fā)“搭便車(chē)”現(xiàn)象，每個(gè)人都不愿意為使用公共物品而支付費(fèi)用。

在現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系的制度安排下，審計(jì)報(bào)告總是在公司或股東與CPA進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易后提供給債權(quán)人、政府、潛在投資者等需求方使用。由于審計(jì)費(fèi)用由公司或股東承擔(dān)，其他使用者因無(wú)償使用而紛紛“搭便車(chē)”。公司或股東作為信息提供者無(wú)法補(bǔ)償所消耗的信息生產(chǎn)成本（審計(jì)費(fèi)用），最多只會(huì)提供邊際收益等于邊際成本這一點(diǎn)的信息量，沒(méi)有動(dòng)力要求CPA提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告 [1]。因此，筆者認(rèn)為審計(jì)報(bào)告具有的非排他性造成的外部性和大量的“搭便車(chē)”行為是導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量不高的重要根源。

（二）審計(jì)合謀頻繁發(fā)生

從產(chǎn)權(quán)角度來(lái)說(shuō)，審計(jì)的產(chǎn)生是企業(yè)的所有者為保護(hù)自己置于公共領(lǐng)域的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)不受管理當(dāng)局的侵犯，而向獨(dú)立第三方尋求監(jiān)督檢查管理層，以保證信息的真實(shí)性（武麗，2005）。理論上來(lái)說(shuō)，所有者應(yīng)當(dāng)對(duì)該獨(dú)立第三方進(jìn)行監(jiān)督，從而保證所獲得的審計(jì)報(bào)告的可靠性。然而，在現(xiàn)行異化的審計(jì)關(guān)系模式中，股東、債權(quán)人、政府和潛在投資者等審計(jì)報(bào)告的使用者并不直接從CPA手中獲得審計(jì)報(bào)告，而由管理層轉(zhuǎn)交。這種與初始產(chǎn)權(quán)交易的遠(yuǎn)離，使原本在雙方之間已經(jīng)存在的信息不對(duì)稱(chēng)更加嚴(yán)重，導(dǎo)致使用者所承擔(dān)的監(jiān)督成本大幅增加。作為理性的經(jīng)濟(jì)人，使用者在權(quán)衡利弊之后，很可能放棄對(duì)CPA和管理層的監(jiān)督權(quán)。同時(shí)，由于審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)的模糊，產(chǎn)權(quán)主體權(quán)責(zé)邊界界定不清，導(dǎo)致大部分審計(jì)報(bào)告使用者的權(quán)利與責(zé)任的不對(duì)稱(chēng)，各主體對(duì)審計(jì)報(bào)告無(wú)償使用所引發(fā)的“搭便車(chē)”行為使得使用者沒(méi)有足夠的動(dòng)力對(duì)CPA實(shí)施有效監(jiān)督。

在監(jiān)督成本增加和監(jiān)督動(dòng)力喪失的情況下，在審計(jì)合謀博弈中CPA選擇合謀的機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)就很可能轉(zhuǎn)化為機(jī)會(huì)主義行為，從而誘發(fā)審計(jì)合謀，導(dǎo)致CPA與管理層或控股股東共同攫取置于公共領(lǐng)域的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)（武麗，2005）。

綜上可知，審計(jì)報(bào)告公共物品屬性帶來(lái)的外部性是導(dǎo)致諸多不良后果的主要原因，而現(xiàn)行的兩種產(chǎn)權(quán)安排卻無(wú)法消除這種。德姆塞茨認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)的一個(gè)主要功能是引導(dǎo)人們實(shí)現(xiàn)將外部性較大內(nèi)在化的激勵(lì)。這可從兩個(gè)方面來(lái)看，一是產(chǎn)權(quán)能夠減少不確定性和降低交易費(fèi)用，二是產(chǎn)權(quán)能夠?qū)⑼獠啃詢(xún)?nèi)部化。這為我們通過(guò)新的產(chǎn)權(quán)安排來(lái)消除審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)的外部性提供了理論依據(jù)。同時(shí)，由上述審計(jì)報(bào)告屬性發(fā)展的歷程可見(jiàn)，公共物品屬性并非審計(jì)報(bào)告的“本來(lái)面目”。這為我們通過(guò)產(chǎn)權(quán)安排改變審計(jì)報(bào)告公共物品屬性提供了可能性。

四、審計(jì)關(guān)系模式重構(gòu)：從產(chǎn)權(quán)安排的角度

（一）來(lái)自“科斯的燈塔”的啟發(fā)

在科斯之前，傳統(tǒng)學(xué)家普遍認(rèn)為作為公共物品的燈塔必須由政府提供，因?yàn)樗綘I(yíng)燈塔是無(wú)從收費(fèi)或無(wú)利可圖的?？扑乖?974年發(fā)表的《經(jīng)濟(jì)學(xué)上的燈塔》中第一個(gè)以事實(shí)為根據(jù)反駁了這一觀(guān)點(diǎn)?？扑拱l(fā)現(xiàn)，在1610—1675年間，在英國(guó)私人投資建造了至少10個(gè)燈塔。在當(dāng)時(shí)的燈塔制度下，私人投資燈塔必須向政府申請(qǐng)?jiān)S可證，獲得向船只收費(fèi)的授權(quán)。該申請(qǐng)還須由許多船主簽名，表示愿意支付過(guò)路費(fèi)，而過(guò)路費(fèi)的多少則由船的大小及航程經(jīng)過(guò)的燈塔數(shù)來(lái)定。雖然到了1842年后，英國(guó)的燈塔又全收歸公有，但這至少證明了燈塔私人生產(chǎn)是可能的。“科斯的燈塔”為在審計(jì)關(guān)系模式重構(gòu)中審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)安排和政府介入提供了啟發(fā)。

1.審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)可由私人（CPA）提供，各使用者成立一個(gè)俱樂(lè)部式的機(jī)構(gòu)并通過(guò)交納一定信息使用費(fèi)來(lái)獲取入會(huì)資格；審計(jì)報(bào)告由CPA生產(chǎn)出來(lái)后其產(chǎn)權(quán)由CPA轉(zhuǎn)讓給俱樂(lè)部，并由俱樂(lè)部提供給需求方，從而改變審計(jì)報(bào)告的公共物品屬性。在這一關(guān)系模式中，審計(jì)報(bào)告的初始產(chǎn)權(quán)歸CPA所有，通過(guò)由俱樂(lè)部購(gòu)買(mǎi)其產(chǎn)權(quán)，終極產(chǎn)權(quán)歸需求方的形式促使CPA提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)并由此加強(qiáng)對(duì)CPA的監(jiān)督，防止需求方因與產(chǎn)權(quán)交易的遠(yuǎn)離而導(dǎo)致有效監(jiān)督的缺失。 [2]

2.由于私人收費(fèi)的客觀(guān)限制，需要一定程度上的政府介入。主要表現(xiàn)在：由政府發(fā)起并組織俱樂(lè)部日常運(yùn)轉(zhuǎn)；入會(huì)費(fèi)的收取經(jīng)政府批準(zhǔn)并借助政府幫助收?。煌瑫r(shí)，俱樂(lè)部日常運(yùn)轉(zhuǎn)的費(fèi)用除可在入會(huì)費(fèi)中支取外，政府也有義務(wù)提供，一方面政府是審計(jì)報(bào)告的需求方理應(yīng)交納一定的入會(huì)費(fèi)，另一方面也可作為其履行政府職能的支出。

（二）審計(jì)關(guān)系模式的設(shè)計(jì)：審計(jì)基金模式

1.審計(jì)基金模式概述

審計(jì)基金模式下，審計(jì)基金是由各審計(jì)報(bào)告需求者組成的一個(gè)俱樂(lè)部，俱樂(lè)部成員包括：股東、債權(quán)人、政府、客戶(hù)、供應(yīng)商、潛在投資者與管理層 [3]。審計(jì)報(bào)告由審計(jì)基金向CPA購(gòu)買(mǎi)，而后直接交給已經(jīng)交納一定入會(huì)費(fèi)的俱樂(lè)部成員使用。此時(shí)，審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)是一種俱樂(lè)部產(chǎn)權(quán)，歸俱樂(lè)部成員共同所有。

首先，對(duì)股東和潛在投資者的收費(fèi)可通過(guò)股票交易所采取每筆股票交易中根據(jù)交易金額向交易雙方收取一定比例的審計(jì)費(fèi)用。由于股票市場(chǎng)上成交金額大，且實(shí)行雙向收費(fèi)，因此可以保證審計(jì)收費(fèi)的充足性。根據(jù)2005年滬深股市成交總額和上市公司審計(jì)市場(chǎng)收費(fèi)總額，經(jīng)過(guò)筆者測(cè)算（即便不考慮后面的收費(fèi)來(lái)源）對(duì)股東的收費(fèi)比例約為交易額的1‰ [4]。這個(gè)比例對(duì)股東和潛在投資者來(lái)說(shuō)應(yīng)該不算沉重。其次，管理人員可以從他們的薪金報(bào)酬中按一定比例扣除作為俱樂(lè)部入會(huì)費(fèi)。再次，政府可以在審計(jì)基金成立之初以及運(yùn)行過(guò)程中以專(zhuān)款撥出的形式作為其入會(huì)費(fèi)。最后，對(duì)于其他需求者采取的交費(fèi)方式可以靈活多樣，在他們需要審計(jì)服務(wù)時(shí)向?qū)徲?jì)基金購(gòu)買(mǎi)。

2.審計(jì)基金的組織結(jié)構(gòu)及其運(yùn)行

（1）審計(jì)基金的組織結(jié)構(gòu)

對(duì)于審計(jì)基金的定位，考慮到其應(yīng)該保持的獨(dú)立性，宜將其界定為一個(gè)非盈利組織，由負(fù)責(zé)保障資本市場(chǎng)健康運(yùn)轉(zhuǎn)、維持投資者信心的證監(jiān)會(huì)和負(fù)責(zé)對(duì)審計(jì)師行業(yè)進(jìn)行管理、對(duì)審計(jì)領(lǐng)域較熟悉的中注協(xié)共同推選代表成立。審計(jì)基金內(nèi)部可設(shè)立管理層負(fù)責(zé)基金的日常工作和執(zhí)行審計(jì)委托、支付審計(jì)費(fèi)用。針對(duì)不同行業(yè)的實(shí)際情況，審計(jì)基金內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)可以進(jìn)一步細(xì)化，按照行業(yè)在管理層下設(shè)立若干個(gè)部門(mén)，分別負(fù)責(zé)某一行業(yè)上市公司的審計(jì)委托中對(duì)事務(wù)所的資格審查并關(guān)注該行業(yè)的狀況，為專(zhuān)家確定標(biāo)底提供幫助。

（2）審計(jì)基金的運(yùn)行機(jī)制

審計(jì)基金模式下的審計(jì)委托方式可借鑒公開(kāi)招投標(biāo)的方式進(jìn)行。首先，審計(jì)基金各行業(yè)分部可根據(jù)中注協(xié)掌握的各事務(wù)所規(guī)模、人員配置、以往表現(xiàn)等情況對(duì)參與本行業(yè)競(jìng)標(biāo)的事務(wù)所的資格和勝任能力進(jìn)行審查，嚴(yán)格市場(chǎng)準(zhǔn)入門(mén)檻。然后，基金管理層按照行業(yè)推選專(zhuān)家組成若干專(zhuān)家組，每次可從中隨機(jī)抽取部分專(zhuān)家來(lái)確定該行業(yè)各上市公司審計(jì)費(fèi)用的標(biāo)底。此時(shí)，基金中各行業(yè)分部可依據(jù)其掌握的該行業(yè)的基本情況和動(dòng)態(tài)為專(zhuān)家確定標(biāo)底提供幫助。最后由專(zhuān)家組確定中標(biāo)的事務(wù)所，并由基金管理層與其簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)。各中標(biāo)事務(wù)所在完成審計(jì)工作后，應(yīng)將審計(jì)報(bào)告提交給審計(jì)基金管理層，由其支付審計(jì)費(fèi)用。管理層通過(guò)各種媒體將審計(jì)報(bào)告最終轉(zhuǎn)交給信息使用者。

考慮到審計(jì)成本因素，筆者認(rèn)為不宜進(jìn)行過(guò)于頻繁的招標(biāo)，同時(shí)又為了防止審計(jì)師與客戶(hù)因長(zhǎng)期合作而獨(dú)立性，可將每次招標(biāo)的間隔期控制在3年左右。并可規(guī)定一家事務(wù)所對(duì)同一公司連任不得超過(guò)2次，以防止事務(wù)所與該公司應(yīng)長(zhǎng)期交往而產(chǎn)生“感情”。

（3）審計(jì)基金的監(jiān)督機(jī)制

一個(gè)良好的組織結(jié)構(gòu)應(yīng)該包含較為完善的內(nèi)外部監(jiān)督機(jī)制。對(duì)審計(jì)基金的監(jiān)督也可分為內(nèi)部和外部監(jiān)督。首先，可在基金內(nèi)部設(shè)立監(jiān)事會(huì)，由其對(duì)基金管理層和各行業(yè)分部在審計(jì)委托、付費(fèi)過(guò)程中是否合規(guī)、盡責(zé)進(jìn)行監(jiān)督制衡。監(jiān)事會(huì)成員可由證監(jiān)會(huì)另行指派人員或推選一部分外部專(zhuān)業(yè)人士擔(dān)任。其次，外部監(jiān)督可引入國(guó)家審計(jì)，由審計(jì)總署定期或不定期地對(duì)審計(jì)基金的使用情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，并將審計(jì)結(jié)果進(jìn)行公告。

（三）對(duì)審計(jì)基金模式的評(píng)價(jià)

作為為改變審計(jì)委托人與被審計(jì)單位合一現(xiàn)象而設(shè)計(jì)的制度，審計(jì)基金模式有自己的突出優(yōu)點(diǎn)。第一，它設(shè)置了一個(gè)獨(dú)立的審計(jì)委托機(jī)構(gòu)，解決了因委托人虛擬化所導(dǎo)致的審計(jì)委托關(guān)系異化，改變了審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位在經(jīng)濟(jì)利益上依賴(lài)的現(xiàn)狀，從而使審計(jì)師不受制于人，其獨(dú)立性得以保障；第二，由于采用了較為公正的招投標(biāo)方式選聘事務(wù)所，各事務(wù)所站在同一位置展開(kāi)競(jìng)爭(zhēng)，因此有望解決我國(guó)事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接中長(zhǎng)期存在的行業(yè)壟斷、地區(qū)壟斷問(wèn)題，加強(qiáng)事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)；第三，在這種審計(jì)關(guān)系模式下，由于審計(jì)師獲得的正常效用有了保障，當(dāng)被審計(jì)單位管理層實(shí)施舞弊時(shí)，其選擇與審計(jì)師合謀的收買(mǎi)成本也會(huì)增加，從而減少審計(jì)合謀發(fā)生的可能性 [5]。

俗話(huà)說(shuō)，“尺有所長(zhǎng)，寸有所短”。當(dāng)然，這種審計(jì)關(guān)系模式還存在一些缺陷。首先，由于審計(jì)費(fèi)用的來(lái)源主要轉(zhuǎn)向?qū)徲?jì)報(bào)告需求者收取，其中很大一部分要股東承擔(dān)，這無(wú)疑會(huì)增大公司的融資成本，對(duì)公司籌資規(guī)模，甚至投資決策都會(huì)產(chǎn)生一定影響。其次，由于基金規(guī)模較大，如果出現(xiàn)通貨膨脹，將會(huì)產(chǎn)生大量的貨幣貶值損失。所以是否需要運(yùn)用基金進(jìn)行投資，從而實(shí)現(xiàn)其保值增值，也是一個(gè)尚待解決的問(wèn)題 [6]。

五、小結(jié)

作為一種新的審計(jì)關(guān)系模式，審計(jì)基金模式具有獨(dú)特的優(yōu)點(diǎn)，但由于收費(fèi)對(duì)象的變化，涉及到相關(guān)者的利益分配變化，也可能受到一部分人的反對(duì)。不過(guò)筆者認(rèn)為，改革總是會(huì)帶來(lái)陣痛，雖然以往的許多對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量、治理審計(jì)合謀提出了各種建議，但是都還不夠徹底，而這種通過(guò)重構(gòu)審計(jì)關(guān)系從根本上改變審計(jì)報(bào)告公共物品屬性來(lái)消除其消極影響的，則從另一種角度提出了建議，為從根本上提高審計(jì)質(zhì)量和治理審計(jì)合謀提供了新的思路。

：

[1] R.科斯、A.阿爾欽、D.諾斯.2003.財(cái)產(chǎn)權(quán)利與制度變遷——產(chǎn)權(quán)學(xué)派與新制度學(xué)派譯文集.上海三聯(lián)書(shū)店

[2] 蔡柏良.2004.從產(chǎn)權(quán)角度看滋生信息造假的成因與治理.商業(yè)會(huì)計(jì)，4

[3] 杜興強(qiáng).1998.會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)問(wèn)題研究.會(huì)計(jì)研究，7

[4] 杜興強(qiáng).2002.會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的邏輯及其博弈.會(huì)計(jì)研究，2

[5] 王雄元.2003.試論產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的俱樂(lè)部模式.財(cái)會(huì)月刊，A4

第5篇

一、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題

（一）部分單位疫情防控捐贈(zèng)物資臺(tái)賬管理不規(guī)范。如橫山鎮(zhèn)捐贈(zèng)物資臺(tái)賬登記未區(qū)分物資類(lèi)別、計(jì)量單位，未折算受捐物資價(jià)值等問(wèn)題。

（二）個(gè)別部門(mén)采購(gòu)防疫物資程序不規(guī)范，未取得有效票據(jù)。抽查發(fā)現(xiàn)，區(qū)綜合執(zhí)法局、區(qū)機(jī)關(guān)事務(wù)管理局等部門(mén)在電商平臺(tái)采購(gòu)防疫物資，未取得有效票據(jù)，用單位自制票據(jù)報(bào)銷(xiāo)防疫物資采購(gòu)款125,833.80元。

（三）防疫物資閑置未使用。抽查發(fā)現(xiàn)，區(qū)商務(wù)局代購(gòu)體溫槍61支共32,424.80元，因區(qū)內(nèi)商戶(hù)以?xún)r(jià)格過(guò)高拒絕領(lǐng)用，截至3月25日仍存放在區(qū)商務(wù)局未發(fā)揮效用。

（四）捐贈(zèng)資金使用率較低。截至3月25日，全區(qū)累計(jì)收到社會(huì)捐贈(zèng)資金1,291,688.60元，累計(jì)使用352,489.60元，使用率僅27.3%，結(jié)余資金939,199.00元尚未安排使用。

二、審計(jì)建議

（一）各鎮(zhèn)（街道）及接受捐贈(zèng)有關(guān)部門(mén)應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)防控物資細(xì)化管理、統(tǒng)一調(diào)度和統(tǒng)籌使用，多措并舉強(qiáng)化管理和使用確保全程可追蹤，減少防疫物資閑置浪費(fèi)確保發(fā)揮效用，集中資源滿(mǎn)足疫情防控需要。

第6篇

[關(guān)鍵詞] 審計(jì)報(bào)告中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則變化

一、準(zhǔn)則名稱(chēng)解讀

準(zhǔn)則名稱(chēng)由原來(lái)的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》改為了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——審計(jì)報(bào)告》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》，由原來(lái)的一個(gè)準(zhǔn)則分成了兩個(gè)新準(zhǔn)則。名稱(chēng)上增加了主體“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師”，強(qiáng)調(diào)了其責(zé)任，同時(shí)把審計(jì)報(bào)告分成了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告兩部分。

二、審計(jì)意見(jiàn)的形成解讀

新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，在“第一章：總則”與“第二章：審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容”之間，新增加了一章“審計(jì)意見(jiàn)的形成”，對(duì)如何進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表評(píng)價(jià)，形成審計(jì)意見(jiàn)做了明文規(guī)定。該章包括以下內(nèi)容：

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)根據(jù)審計(jì)證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。

2.在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已獲取的審計(jì)證據(jù)，評(píng)價(jià)是否已對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。

3.在評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列內(nèi)容:(1)選擇和運(yùn)用的會(huì)計(jì)政策是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，并適合于被審計(jì)單位的具體情況;(2)管理層作出的會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理;(3)財(cái)務(wù)報(bào)表反映的信息是否具有相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性;(4)財(cái)務(wù)報(bào)表是否作出充分披露，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠理解重大交易和事項(xiàng)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的影響。

4.在評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否做出公允反映時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列內(nèi)容:(1)經(jīng)管理層調(diào)整后的財(cái)務(wù)報(bào)表，是否與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解一致;(2)財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容是否合理;(3)財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)地反映了交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

三、審計(jì)報(bào)告基本內(nèi)容解讀

新準(zhǔn)則規(guī)定審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容與原準(zhǔn)則相比，取消了范圍段，而在引言段和審計(jì)意見(jiàn)段之間另加了“管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段”和“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段”兩段。原來(lái)在引言段中提及的“會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)程序的基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)”，現(xiàn)被分別在上述兩新增段落中進(jìn)行具體表述，加以強(qiáng)調(diào)。其中:

1.“管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段” 應(yīng)當(dāng)說(shuō)明，按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是管理層的責(zé)任，這種責(zé)任包括:

(1)設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào);(2)選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策;(3)做出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。

2.“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段” 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段應(yīng)當(dāng)說(shuō)明下列內(nèi)容：

(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守職業(yè)道德規(guī)范，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。

(2)審計(jì)工作涉及實(shí)施審計(jì)程序，以獲取有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表金額和披露的審計(jì)證據(jù)。選擇的審計(jì)程序取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，包括對(duì)由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，但目的并非對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。

(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相信已獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為其發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供了基礎(chǔ)。

此外，新準(zhǔn)則中的引言段內(nèi)容除了取消“管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任”和“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任”外，還有的變化就是不僅要指明“財(cái)務(wù)報(bào)表的日期和涵蓋的期間”，還要說(shuō)明以下內(nèi)容“指出構(gòu)成整套財(cái)務(wù)報(bào)表的每張財(cái)務(wù)報(bào)表的名稱(chēng)和提及財(cái)務(wù)報(bào)表附注”。

四、審計(jì)報(bào)告類(lèi)型解讀

新準(zhǔn)則根據(jù)出具的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型，審計(jì)報(bào)告分為“標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告”和“非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告”兩類(lèi)，并分別以?xún)蓚€(gè)準(zhǔn)則加以表述。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告不附加說(shuō)明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何修飾性用語(yǔ)時(shí)，該報(bào)告稱(chēng)為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，是指標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告以外的其他審計(jì)報(bào)告，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告和非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告包括保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告、否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告和無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見(jiàn)段之后增加的對(duì)重大事項(xiàng)予以強(qiáng)調(diào)的段落。新準(zhǔn)則中明確規(guī)定除兩種特殊情況（持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題和其他重大不確定事項(xiàng)）外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)斷或任何解釋性段落，以免財(cái)務(wù)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解。加上新準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，有效遏制以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替發(fā)表保留意見(jiàn)甚至否定意見(jiàn)的行為，避免了注冊(cè)會(huì)計(jì)師借此操縱審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型。它對(duì)規(guī)范審計(jì)報(bào)告，提高審計(jì)質(zhì)量具有積極作用。

五、審計(jì)報(bào)告日期解讀

審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)注明報(bào)告日期。新準(zhǔn)則規(guī)定審計(jì)報(bào)告的日期不應(yīng)早于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)（包括管理層認(rèn)可對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任且已批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表的證據(jù)），并在此基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)的日期。這樣可以在明確管理層的會(huì)計(jì)責(zé)任后，再表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，理順會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的因果關(guān)系和時(shí)間順序。

新準(zhǔn)則的出臺(tái)進(jìn)一步規(guī)范了審計(jì)報(bào)告編制的格式和內(nèi)容，明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)、出具審計(jì)報(bào)告的責(zé)任和依據(jù)。新準(zhǔn)則與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則趨同，可以減少我國(guó)審計(jì)報(bào)告理論和實(shí)務(wù)與國(guó)際慣例的差異，這對(duì)我國(guó)審計(jì)發(fā)展的國(guó)際化、審計(jì)質(zhì)量的提高、國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的增強(qiáng)都具有重要意義。

參考文獻(xiàn)；

[1]獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)—審計(jì)報(bào)告

[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第[501]號(hào)—審計(jì)報(bào)告

第7篇

第一、進(jìn)一步加大對(duì)審計(jì)法規(guī)知識(shí)的宣傳、培訓(xùn)力度。由于部分被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)人員對(duì)審計(jì)法及其實(shí)施條例學(xué)習(xí)不夠、認(rèn)識(shí)不足，對(duì)執(zhí)行審計(jì)報(bào)告或決定缺乏嚴(yán)肅性和積極主動(dòng)性。為此，要采取各種形式進(jìn)一步加大對(duì)機(jī)關(guān)單位領(lǐng)導(dǎo)尤其是單位主要領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)務(wù)人員審計(jì)法律法規(guī)的宣傳、教育、培訓(xùn)力度，以增強(qiáng)依法接受審計(jì)及執(zhí)行審計(jì)報(bào)告或決定的意識(shí)，為審計(jì)決定有效執(zhí)行，為審計(jì)工作的順利開(kāi)展創(chuàng)造良好的外部環(huán)境。

第二，努力爭(zhēng)取黨委政府的大力支持，審計(jì)報(bào)告或決定執(zhí)行與落實(shí)情況納入黨委政府綜合目標(biāo)考核內(nèi)容。將審計(jì)報(bào)告或決定執(zhí)行情況與其它經(jīng)濟(jì)工作一樣納入年終綜合目標(biāo)考核范圍，項(xiàng)目單列，統(tǒng)一考核，同時(shí)加大平時(shí)的進(jìn)度考核與督查力度，并將結(jié)果與被審計(jì)單位集體及相關(guān)個(gè)人評(píng)先評(píng)優(yōu)有機(jī)結(jié)合，最好能實(shí)現(xiàn)一票否決。

第三，建章立制，完善審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部控制制度。首先，建立審計(jì)進(jìn)展情況報(bào)告制度。審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人要向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)及時(shí)報(bào)告審計(jì)報(bào)告或決定執(zhí)行情況，及時(shí)關(guān)注執(zhí)行中存在的問(wèn)題。其次，要建立項(xiàng)目年終考核制度。項(xiàng)目考核要納入年終綜合評(píng)價(jià)之中，并且與審計(jì)組和個(gè)人的評(píng)獎(jiǎng)評(píng)優(yōu)緊密聯(lián)系，以提高審計(jì)人員對(duì)報(bào)告或決定執(zhí)行的參與積極性和關(guān)注程度。

第8篇

（一）歷史爭(zhēng)論--作用相斥

隨著人們對(duì)報(bào)表審計(jì)中內(nèi)部控制重要性認(rèn)識(shí)的深入，是否對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行單獨(dú)評(píng)價(jià)及報(bào)告作為難題之一逐漸浮出水面，成為歷史上一個(gè)長(zhǎng)期爭(zhēng)論的話(huà)題。而爭(zhēng)論的焦點(diǎn)在于：內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的出具是否會(huì)降低財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的可靠性。

20世紀(jì)60年代末70年代初，財(cái)務(wù)領(lǐng)域的學(xué)術(shù)研究逐漸表明，年度財(cái)務(wù)報(bào)告僅僅是債務(wù)和權(quán)益投資的部分決策因素，而對(duì)季度會(huì)計(jì)信息、內(nèi)部控制、預(yù)測(cè)等信息的需求變得越來(lái)越明顯。于是，一些學(xué)者開(kāi)始對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)入這些領(lǐng)域的可能性進(jìn)行了論證，并使用問(wèn)卷表來(lái)調(diào)查公眾對(duì)此的態(tài)度。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1953年出版的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師手冊(cè)》中指出一個(gè)新建議：在審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的意見(jiàn)中，應(yīng)包括一個(gè)對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的意見(jiàn)。這個(gè)建議立刻引起了激烈的爭(zhēng)論，許多人指出：對(duì)內(nèi)部控制在審計(jì)報(bào)告中加以評(píng)價(jià)容易引起誤解。到60年代，《審計(jì)程序說(shuō)明書(shū)第49號(hào)--內(nèi)部控制的報(bào)告》把在審計(jì)報(bào)告中是否需要說(shuō)明內(nèi)部控制的權(quán)利交給了管理當(dāng)局。這使得如何表達(dá)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的意見(jiàn)成為一個(gè)更加突出的問(wèn)題。1980年，《審計(jì)準(zhǔn)則公告第30號(hào)--內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的報(bào)告》取代了《審計(jì)程序說(shuō)明書(shū)第49號(hào)》，《審計(jì)準(zhǔn)則公告第30號(hào)》指出：為了表示意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須審查企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。審查既可獨(dú)立進(jìn)行，也可以結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行?？梢?jiàn)，《審計(jì)準(zhǔn)則公告第30號(hào)》采取了折中的態(tài)度，這也反映了實(shí)際中人們對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告二者關(guān)系認(rèn)識(shí)上的轉(zhuǎn)變。

在長(zhǎng)期爭(zhēng)論的基礎(chǔ)上，人們對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告關(guān)系的認(rèn)識(shí)于80年代末出現(xiàn)了明顯的改變。1988年，《審計(jì)準(zhǔn)則公告第60號(hào)--審計(jì)師對(duì)關(guān)注到的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)相關(guān)事項(xiàng)的傳達(dá)》被頒布，該公告要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師就控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序中存在的重大不足與審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行溝通。1991年，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了聯(lián)邦儲(chǔ)蓄保險(xiǎn)公司利用法（FDICIA），這一法律規(guī)定：所有資產(chǎn)大于20億美元的金融機(jī)構(gòu)管理當(dāng)局必須對(duì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的有效性進(jìn)行聲明。該法同時(shí)還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局的報(bào)告進(jìn)行驗(yàn)證。21993年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布了《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第2號(hào)--財(cái)務(wù)報(bào)告外的內(nèi)部控制報(bào)告》及《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3號(hào)--符合性鑒證》，對(duì)企業(yè)提供內(nèi)部控制報(bào)告及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)并表示意見(jiàn)提供指導(dǎo)。至此，對(duì)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)報(bào)告關(guān)系的爭(zhēng)論，以職業(yè)規(guī)范對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及出具報(bào)告的認(rèn)可而告一段落。實(shí)踐的發(fā)展告訴我們，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行單獨(dú)評(píng)價(jià)及報(bào)告是因?qū)嶋H需要而產(chǎn)生的，是經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的保證，是獨(dú)立審計(jì)勇于承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的正確選擇。

（二）關(guān)系重新定位

雖然對(duì)于內(nèi)部控制報(bào)告與審計(jì)報(bào)告關(guān)系的爭(zhēng)論已告一段落，但留給我們思考的問(wèn)題是：內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告是否影響審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類(lèi)型？?jī)?nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告到底是提高了還是降低了審計(jì)報(bào)告的可靠性？二者的關(guān)系到底如何定位？筆者試在以上論述的基礎(chǔ)上，就此談一些自己的看法。

審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于被審計(jì)企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書(shū)面文件。這里的會(huì)計(jì)報(bào)表是企業(yè)管理當(dāng)局向外部信息使用者提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量等方面財(cái)務(wù)信息的手段。一般地，會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師以第三者身份，對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局提供的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行檢查，并對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性和一貫性作出獨(dú)立鑒證，以增加會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制聲明書(shū)發(fā)表評(píng)價(jià)意見(jiàn)的書(shū)面文件。內(nèi)部控制聲明書(shū)是企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)其內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性所作的認(rèn)定。按最新理念，企業(yè)內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五個(gè)要素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局的內(nèi)部控制聲明書(shū)中的認(rèn)定進(jìn)行鑒證，并發(fā)表評(píng)價(jià)意見(jiàn)，以滿(mǎn)足利害關(guān)系人對(duì)此信息的需求。

從審計(jì)報(bào)告與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的比較中可以看到：審計(jì)報(bào)告僅僅是對(duì)企業(yè)年度財(cái)務(wù)信息的鑒證，范圍較小，時(shí)效也較短；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告則是對(duì)"……為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過(guò)程"的鑒證，范圍廣，時(shí)效也較長(zhǎng)。正因?yàn)閮?nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告是對(duì)過(guò)程的鑒證，審計(jì)報(bào)告是對(duì)結(jié)果的鑒證，所以?xún)?nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生影響。但這種影響不是表面上的意見(jiàn)類(lèi)型的一一對(duì)應(yīng)，即不能認(rèn)為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告是無(wú)保留意見(jiàn)，則審計(jì)報(bào)告也應(yīng)該是無(wú)保留意見(jiàn)。由于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告是對(duì)整個(gè)企業(yè)范圍內(nèi)的、某個(gè)時(shí)期的全過(guò)程的鑒證，而審計(jì)報(bào)告是當(dāng)年度財(cái)務(wù)信息發(fā)表意見(jiàn)，故財(cái)務(wù)報(bào)表所示財(cái)務(wù)信息的合法、公允及會(huì)計(jì)處理方法保持一貫并不表示整個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制也一定是完整、合理及有效的；同理，企業(yè)內(nèi)部控制在完整性、合理性或有效性上存在重大缺失也不等于企業(yè)當(dāng)年財(cái)務(wù)報(bào)表一定不可信。內(nèi)部控制對(duì)財(cái)務(wù)信息的影響是一種基礎(chǔ)性的影響，是一種過(guò)程性的影響。

審計(jì)報(bào)告?zhèn)戎赜谙蛐畔⑹褂谜邆鬟f被審計(jì)企業(yè)當(dāng)年度或短期的信息，而內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告反映出來(lái)的信息則具有長(zhǎng)期性的影響。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告是對(duì)審計(jì)報(bào)告所提供信息不足的補(bǔ)充，二者相輔相成，共同為增加證券市場(chǎng)及其他資本市場(chǎng)的透明度及有效性發(fā)揮著應(yīng)有的作用。

參考文獻(xiàn)：

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第9篇

關(guān)鍵詞：上市公司；內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；披露

2008年頒布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出上市公司可聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。2010年4月《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》指出企業(yè)“應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告”，同時(shí)給出內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的參考格式。在此背景下，本文將對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露現(xiàn)狀及問(wèn)題進(jìn)行研究。

一、我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露現(xiàn)狀

本文選取2010年滬市A股年報(bào)中自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司為研究對(duì)象，共239家。其中有9家上市公司雖然聲稱(chēng)披露了核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)但找不到具體的意見(jiàn)報(bào)告，還有7家只在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中簡(jiǎn)要說(shuō)明了審計(jì)意見(jiàn)。因此，實(shí)際以報(bào)告形式披露內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的共有223家。在內(nèi)部控制基本規(guī)范和配套指引之后，我國(guó)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告已經(jīng)有很大的改善，具體表現(xiàn)在：

首先，數(shù)量上有所增加。滬深兩市在2007年報(bào)中僅有175家披露了審計(jì)師對(duì)管理層自我評(píng)價(jià)報(bào)告的審核意見(jiàn)，篩選之后只有156家，而在基本規(guī)范和配套指引之后2010年僅滬市A股就有223家，數(shù)量上大幅增長(zhǎng)。

其次，內(nèi)容上逐漸規(guī)范。223份報(bào)告中只有1份沒(méi)有管理層的責(zé)任、4份缺少內(nèi)部控制固有缺陷的描述，其余都包括管理層或董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任、內(nèi)部控制的固有局限性和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)這四個(gè)部分，基本符合配套指引所給出的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的參考格式。

二、我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

第一，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告名稱(chēng)混亂。雖然滬市A股中有223家公司的年報(bào)聲稱(chēng)披露了審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公司內(nèi)部控制報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)，但是報(bào)告名稱(chēng)卻包括“內(nèi)部控制制度報(bào)告”、“自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)（審核）評(píng)價(jià)意見(jiàn)報(bào)告”等多種。其中，真正以“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”命名的報(bào)告只有15份，僅占6.73%，而最多的“內(nèi)部控制（專(zhuān)項(xiàng)）鑒證報(bào)告”有110份，占比49.33%。然而，鑒證、審核、核實(shí)評(píng)價(jià)等詞并不能與審計(jì)等同，主要體現(xiàn)在保證程度的不同。以審核為例，內(nèi)部控制審核提供的是有限保證，內(nèi)部控制審計(jì)提供的則是合理保證，審核不可隨意替代審計(jì)。名稱(chēng)的不一致不僅會(huì)使內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告難以在格式上形成統(tǒng)一規(guī)范，還會(huì)影響利益相關(guān)者對(duì)報(bào)告的查閱和理解。

第二，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中披露的幾乎都是標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引中給出了四種內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的參考格式：標(biāo)準(zhǔn)（無(wú)保留）、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)。然而，在樣本數(shù)據(jù)中，除了1份沒(méi)有表示具體意見(jiàn)的報(bào)告，其余全為無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。這可能是由于上市公司不愿披露非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的報(bào)告，但是更多的還是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所未保持獨(dú)立性，多為附和被審公司的要求而出具無(wú)保留意見(jiàn)，使內(nèi)部控制審計(jì)流于形式。

第三，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中極少涉及非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引指出，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中應(yīng)增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”，意味著企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的范圍應(yīng)包括非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。然而，在223份中只有1份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告簡(jiǎn)單提及非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，其余報(bào)告均只是認(rèn)為企業(yè)在重大方面保持了與財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制的有效性，對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制并無(wú)涉及。這與內(nèi)部控制配套指引尚未正式在上市公司實(shí)施有關(guān)，更是因?yàn)殚L(zhǎng)久以來(lái)人們將內(nèi)部控制片面理解為與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)，忽視了非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制。

三、改進(jìn)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的建議

第一，加快制定專(zhuān)門(mén)的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則。目前，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露有所改善，但是仍存在不少問(wèn)題。主要是因?yàn)榛疽?guī)范和配套指引只是對(duì)上市公司給出指導(dǎo)和建議，并不具有法律上的強(qiáng)制力，即使上市公司不遵循，也沒(méi)有相應(yīng)的處罰措施，上市公司的執(zhí)行力度較低。所以，應(yīng)當(dāng)制定專(zhuān)門(mén)的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則中強(qiáng)制要求上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，并統(tǒng)一規(guī)定報(bào)告名稱(chēng)和格式。

第二，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性。針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍出具無(wú)保留意見(jiàn)的情況，首先我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育以保持形式和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，其次承接內(nèi)部控制審計(jì)的事務(wù)所應(yīng)定期更換，最后注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管。

第三，轉(zhuǎn)變對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的認(rèn)識(shí)。無(wú)論是會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是上市公司都應(yīng)轉(zhuǎn)變對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的認(rèn)識(shí)，要認(rèn)識(shí)到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重要性，在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的時(shí)候，既應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，還應(yīng)當(dāng)對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制中存在的問(wèn)題進(jìn)行說(shuō)明。

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