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關(guān)鍵詞：新企業(yè)所得稅法；房地產(chǎn)企業(yè)；納稅籌劃策略
中圖分類號(hào)：F810.42文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2011）12-0133-01
一、新企業(yè)所得稅法與房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)的變化
2008年1月1日，最新的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》開始實(shí)施，新稅法從國(guó)家宏觀政策調(diào)整的角度，對(duì)某些行業(yè)企業(yè)的所得稅征繳政策與標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了重新界定，其目的是為了優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，加速產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型，使國(guó)民經(jīng)濟(jì)能夠更為健康、快速的發(fā)展。就房地產(chǎn)行業(yè)而言，新企業(yè)所得稅法的出臺(tái)對(duì)該行業(yè)企業(yè)也產(chǎn)生了較大的影響，為此其納稅籌劃策略也需進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。
(一)所得稅的預(yù)繳
按照新稅法及相關(guān)通知的要求，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅繳納方式由以往的按年清繳，轉(zhuǎn)為按季(或月)預(yù)繳，并明確了相關(guān)項(xiàng)目的預(yù)繳利潤(rùn)率區(qū)間，對(duì)于非經(jīng)濟(jì)適用房開發(fā)項(xiàng)目，位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于20%；符合規(guī)定的經(jīng)濟(jì)適用房開發(fā)項(xiàng)目不得低于3%，而此前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)繳所得稅利潤(rùn)率一般為15%，這必然會(huì)增加企業(yè)的即期所得稅稅負(fù)，壓縮其納稅籌劃空間，并對(duì)其資金鏈產(chǎn)生較大壓力。
(二)固定資產(chǎn)折舊
依據(jù)新企業(yè)所得稅法，各企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊年限有了明顯的降低，這非常有利于企業(yè)的投資回?cái)n，減少企業(yè)經(jīng)營(yíng)前期的現(xiàn)金流出，從而刺激企業(yè)進(jìn)一步加速固定資產(chǎn)的更新。再者，固定資產(chǎn)購(gòu)置時(shí)所發(fā)生的增值稅今后可予以一次性抵扣，而非向之前需通過每年折舊來予以扣除，企業(yè)為此相當(dāng)于增加了一部分遞延所得稅負(fù)債，并由此從政府處獲得了一部分資金時(shí)間性價(jià)值。
(三)研發(fā)費(fèi)用扣除
與舊稅法相比，新稅法細(xì)化了研發(fā)費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)與內(nèi)容，并對(duì)企業(yè)所從事研發(fā)活動(dòng)的范疇進(jìn)行了進(jìn)一步界定。例如，對(duì)于企業(yè)已形成無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用，則規(guī)定可按其成本的150%予以攤銷，其攤銷方法為直線法，年限不得低于10年。再如，依據(jù)國(guó)稅發(fā)【2008】116號(hào)文件的要求，企業(yè)可予以加計(jì)扣除的八項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用包括新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、研發(fā)人員薪酬、驗(yàn)收評(píng)審費(fèi)用等等。
此外，新企業(yè)所得稅法還擴(kuò)大了關(guān)聯(lián)方借款受限范圍，包括非關(guān)聯(lián)方提供、但由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資，關(guān)聯(lián)方之間的融資租賃等，而舊稅法并未將其包含其中。同時(shí)，新稅法也提高了小型微利企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)，這將進(jìn)一步擴(kuò)大業(yè)內(nèi)企業(yè)的稅收優(yōu)惠范圍，減少其所得稅稅負(fù)。
二、新稅法下房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃策略的改進(jìn)
(一)充分利用差額毛利率
所謂差額毛利率，是指房地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際銷售毛利率與預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率或預(yù)計(jì)銷售毛利率的差額。一般而言，房地產(chǎn)行業(yè)的實(shí)際毛利率應(yīng)為30%以上，近年來受政策調(diào)控雖有所下降，但也應(yīng)在30%左右；而依據(jù)國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》文件的要求，其預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率一般為5%～20%，這兩者所造成的差必然會(huì)形成一定的納稅籌劃空間。
首先，合理推遲工程竣工時(shí)間。一般而言，房地產(chǎn)項(xiàng)目實(shí)體完工后，最快可于1個(gè)月辦理好完工竣工備案手續(xù)，再過一兩個(gè)月就可辦妥竣工結(jié)算手續(xù)；例如，A項(xiàng)目2010年3月實(shí)體已完工，但該企業(yè)到2010年7月才辦理完工竣工備案及交房手續(xù)，因此跨過了2010年6月企業(yè)所得稅的匯算清繳期，以此便可按按預(yù)計(jì)銷售毛利率預(yù)繳其企業(yè)所得稅，然后到2011年6月企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，再按其實(shí)際銷售毛利率補(bǔ)繳即可，相當(dāng)于節(jié)省了一部分貸款利息。
其次，合理推遲工程結(jié)算時(shí)間。與上相類似，A項(xiàng)目在2010年7月辦理完工竣工備案及交房手續(xù)后，原本8至9月便可辦妥竣工結(jié)算手續(xù)，但為規(guī)避2010年第三季度企業(yè)所得稅申報(bào)，將其延長(zhǎng)至下一年2月或5月，由此會(huì)形成一定的差額毛利率，其納稅籌劃收益等于延期繳納的所得稅費(fèi)用乘以該段時(shí)期的銀行貸款利率。在此需注意的是，由于各省市對(duì)國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)文件的執(zhí)行力度不同，各地房地產(chǎn)企業(yè)需加強(qiáng)對(duì)相關(guān)文件的解讀，以規(guī)避其稅收風(fēng)險(xiǎn)。
(二)對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行合理轉(zhuǎn)移
所謂利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，就是指通過總公司及分公司之間的關(guān)聯(lián)方交易將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至具有稅收優(yōu)惠政策的一方，從而達(dá)到有效降低所得稅稅負(fù)的目的。一般來說，房地產(chǎn)企業(yè)可以針對(duì)不同的行業(yè)稅收優(yōu)惠政策設(shè)立諸多為其自身服務(wù)的子公司，這其中包括建筑施工公司、規(guī)劃設(shè)計(jì)公司、物業(yè)管理公司、裝飾裝修公司、運(yùn)輸服務(wù)公司、營(yíng)銷策劃公司等等，然后通過內(nèi)部交易價(jià)格將其利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至這些子公司的賬下，由此將整個(gè)企業(yè)的所得稅稅負(fù)降低至一個(gè)較低的水平。
(三)加大技術(shù)研發(fā)的投入
為了充分享受研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除政策，同時(shí)提升其科研技術(shù)水平，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)適時(shí)加強(qiáng)與科研院所、大專院校的合作，與其共同開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品與新工藝。而在研發(fā)費(fèi)用的賬務(wù)處理上，各房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)遵照新稅法的有關(guān)規(guī)定，對(duì)研發(fā)費(fèi)用實(shí)行專賬管理，針對(duì)不同研發(fā)項(xiàng)目分別反映、確認(rèn)其研發(fā)費(fèi)用，如實(shí)填寫年度可加計(jì)扣除的各項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生額，并有效區(qū)分資本化支出與費(fèi)用化支出，以獲得稅務(wù)部門的充分認(rèn)可，有效規(guī)避其稅收風(fēng)險(xiǎn)。
參考文獻(xiàn)：
[1]張翠鳳.房地產(chǎn)企業(yè)所得稅納稅籌劃研究[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2010(06).
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一、稅法課程的特點(diǎn)分析
1.稅法課程內(nèi)容龐雜而抽象
我國(guó)目前的稅法體系主要由17個(gè)稅收實(shí)體稅法和稅收征管法組成，每一種實(shí)體稅法的計(jì)稅依據(jù)、計(jì)稅方法、稅收優(yōu)惠政策各不相同，內(nèi)容龐雜，而且有些教材除了18個(gè)稅種外，還會(huì)加上國(guó)際稅收、稅務(wù)行政法規(guī)、稅務(wù)籌劃、稅務(wù)等相關(guān)知識(shí)，這使得學(xué)生學(xué)習(xí)有相當(dāng)?shù)碾y度。此外，稅法因其法律屬性，教材中多的是法律條文，內(nèi)容比較抽象，學(xué)生在學(xué)習(xí)過程中，會(huì)感到十分枯燥，很難激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)積極性。
2.稅法課程的學(xué)科關(guān)聯(lián)性強(qiáng)
稅法教學(xué)中會(huì)涉及到會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、國(guó)際貿(mào)易、金融學(xué)，及其他經(jīng)濟(jì)法這些跨學(xué)科的知識(shí)。這不但要求教師需具備相關(guān)知識(shí)，同樣也需要學(xué)生有這些前期知識(shí)儲(chǔ)備，否則，即使老師講的最好，學(xué)生也很難深刻理解和掌握稅法的相關(guān)內(nèi)容。
3.稅法教材建設(shè)滯后于政策的更新
我國(guó)稅法體系中，除了《稅收征管法》、《企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》和《車船稅法》是人大立法的法律，其余14個(gè)稅種都是由國(guó)務(wù)院制定的暫行條例，其法律條文內(nèi)容的穩(wěn)定性相對(duì)較差。同時(shí)，稅收政策作為宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段之一，政府經(jīng)常會(huì)對(duì)稅收政策作出調(diào)整。這使得即使每年重新編著的注會(huì)教材也滯后于政府對(duì)稅法的最新規(guī)定。
二、比較分析法在稅法教學(xué)中的應(yīng)用
比較分析法是把一些相近的概念用聯(lián)系和對(duì)比的方法進(jìn)行分析，找出它們之間的內(nèi)在聯(lián)系和區(qū)別，基于稅法課程的特點(diǎn)，教學(xué)中應(yīng)用比較分析法是有效提升教學(xué)效果的措施之一。
1.視同銷售行為在增值稅、企業(yè)所得稅和會(huì)計(jì)收入計(jì)算中的處理比較。
增值稅法和企業(yè)所得稅法下都有視同銷售行為，如：貨物在不同縣市的總分機(jī)構(gòu)之間移送，自產(chǎn)貨物用于贈(zèng)送他人、職工集體福利、分配和對(duì)外投資，其在增值稅、企業(yè)所得稅和會(huì)計(jì)處理上有所不同。
如果增值稅和企業(yè)所得稅兩個(gè)章節(jié)分別講授各自的處理方法學(xué)生難以分辨，用比較分析法來對(duì)比三者之間的異同之處，并用圖的形式呈現(xiàn)三者之間的關(guān)系，清晰明了，學(xué)生容易理解和記憶。
2.企業(yè)所得稅法中應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)的比較。企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)學(xué)課程聯(lián)系最為緊密，應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間的差異運(yùn)用比較分析法教學(xué)更易被學(xué)生理解與辨別。差異分為時(shí)間性差異和永久性差異。
時(shí)間性差異是指稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異。例如企業(yè)會(huì)計(jì)核算時(shí)對(duì)某生產(chǎn)用的機(jī)器設(shè)備計(jì)算折舊，按5年計(jì)提，每年100000元。但是稅法規(guī)定該固定資產(chǎn)需按10年計(jì)提折舊，每年只能計(jì)提50000元。故應(yīng)納稅所得額應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上增加100000-50000=50000元。但5年后會(huì)計(jì)核算不再計(jì)提折舊，但是稅法規(guī)定還可再計(jì)提5年，此時(shí)每年的應(yīng)納稅所得額就應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上減少50000元。
永久性差異是指由于會(huì)計(jì)制度和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同，所計(jì)算的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。例如公司對(duì)外公益性捐贈(zèng)100萬(wàn)元，非公益性捐贈(zèng)20萬(wàn)元。這120萬(wàn)元在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)都可作為營(yíng)業(yè)外支出列支。但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，公益性捐贈(zèng)只能在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的12%以內(nèi)列支，非公益性捐贈(zèng)都不能在稅前扣除。假定該公司當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤(rùn)是800萬(wàn)元，則應(yīng)納稅所得額為800+（100-800×12%）+20=824萬(wàn)元。
3.稅制改革前后變化的比較。我國(guó)近年一直在對(duì)稅制進(jìn)行改革，特別是營(yíng)改增的試點(diǎn)與推廣，因教材不能及時(shí)跟上改革的速度，給稅法教學(xué)帶來一定難度。教學(xué)中應(yīng)用比較分析法對(duì)改革前后的稅制變化進(jìn)行對(duì)比呈現(xiàn)給學(xué)生，可以讓學(xué)生了解改革的進(jìn)程。再用具體案例比較改革前后同一項(xiàng)目的稅負(fù)變化，可以使學(xué)生了解改革的目的。如交通運(yùn)輸業(yè)雖因營(yíng)改增稅率提高，但也讓原來不能抵扣的購(gòu)入交通工具、加油產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，總體稅負(fù)下降。
【關(guān)鍵詞】 視同銷售;稅法規(guī)定;會(huì)計(jì)處理
所謂視同銷售, 就是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身不是銷售,但納稅時(shí)按照稅法的規(guī)定要視同正常銷售一樣計(jì)算納稅,因此視同銷售是稅法概念, 而不是會(huì)計(jì)概念。視同銷售主要指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的一些這樣的事項(xiàng):將自產(chǎn)或購(gòu)買的貨物用于在建工程、職工福利、職工獎(jiǎng)勵(lì)、捐贈(zèng)、利潤(rùn)分配、抵債、進(jìn)行非貨幣資產(chǎn)交換等。
一、稅法對(duì)視同銷售的規(guī)定
(一)增值稅上的相關(guān)規(guī)定
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定:單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的下列行為,視同銷售貨物:(1)將貨物交付他人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目(指提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等);(5)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資,提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者;(6)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者;(7)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi);(8)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。
(二)視同銷售在所得稅上的相關(guān)規(guī)定
根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定:企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的,應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù),但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
新的企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式,因而縮小了視同銷售的范圍,對(duì)于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移,比如用于內(nèi)部在建工程、分公司等不再作為銷售處理。
二、 視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)于視同銷售行為處理產(chǎn)生困惑的焦點(diǎn)在于是否確認(rèn)收入以及是否繳納所得稅。增值稅法規(guī)中的八種視同銷售是否確認(rèn)收入,新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有做出統(tǒng)一的規(guī)定,而是分散在部分準(zhǔn)則中:(1)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)――應(yīng)付職工薪酬》應(yīng)用指南規(guī)定,企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象,按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益,同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。(2)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南規(guī)定,換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,以其公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。(3)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)一債務(wù)重組》應(yīng)用指南規(guī)定,債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)存貨抵償債務(wù)的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,以其公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本等。這樣零星分散的規(guī)定學(xué)習(xí)者難以掌握把握,不便于記憶。筆者對(duì)此作了一些分析,總結(jié)出以下規(guī)律:
視同銷售是否確認(rèn)收入,應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)―收入》中收入的定義及銷售商品收入的確認(rèn)條件判斷。收入,是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。銷售商品收入必須同時(shí)滿足大家熟知的五個(gè)條件的才能予以確認(rèn)。
新的企業(yè)所得稅法規(guī)中認(rèn)定的幾種視同銷售不管其會(huì)計(jì)處理上是否確認(rèn)收入,都需要繳納所得稅。
第一,將貨物交付他人代銷及銷售代銷貨物
稅法中規(guī)定的這兩類視同銷售業(yè)務(wù),在會(huì)計(jì)上的處理基本不存在爭(zhēng)議。
委托代銷有兩種方式:視同買斷方式和收取手續(xù)費(fèi)方式。在視同買斷方式下,將貨物交付代銷方時(shí),委托方應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收人確認(rèn)條件確認(rèn)收入。在收取手續(xù)費(fèi)方式下,將貨物交付代銷方時(shí),委托方應(yīng)借記“委托代銷商品”,貸記“庫(kù)存商品”,不確認(rèn)收入。當(dāng)委托方收到受托方開來的代銷清單時(shí),根據(jù)代銷清單列的已售商品金額確認(rèn)收入。
受托方銷售代銷貨物的會(huì)計(jì)處理也要看委托代銷的方式是視同買斷方式還是收取手續(xù)費(fèi)方式。在視同買斷方式下,受托方銷售代銷貨物時(shí),應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入。在收手續(xù)費(fèi) 方式下,受托方銷售代銷貨物時(shí),按收取的手續(xù)費(fèi),作為勞務(wù)收入 確認(rèn)人賬,不確認(rèn)銷售商品收入。在所得稅上,雙方根據(jù)確認(rèn)的收入計(jì)算繳納所得稅。
第二,將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目
將貨物用于在建工程、無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)、或提供的非應(yīng)稅勞務(wù)等非應(yīng)稅勞務(wù),從增值稅法規(guī)方面看:貨物在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移使用,企業(yè)不會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益總流入,不符合收入定義。同時(shí),商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移,其與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)仍歸企業(yè),也不滿足銷售商品收入確認(rèn)條件,因此不能確認(rèn)收入,只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會(huì)計(jì)處理如下:
借:在建工程(其他業(yè)務(wù)成本)
貸:庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定,這種情況不是視同銷售,不需繳納企業(yè)所得稅。
第三,將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)
增值稅上,將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利同用于非應(yīng)稅項(xiàng)目一樣,貨物仍在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移使用,不符合收入定義,也不滿足銷售商品收入確認(rèn)條件,因此不能確認(rèn)收入,只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會(huì)計(jì)分錄如下:
借:應(yīng)付職工薪酬
貸:庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi),就是會(huì)計(jì)上的用于支付非貨幣性職工薪酬,這種行為符合收入的定義和銷售商品收入確認(rèn)條件。因此,《指南》明確規(guī)定:“企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象,按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值,計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用,同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬?！睍?huì)計(jì)分錄為:
借:應(yīng)付職工薪酬
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定可以看出在貨物用于集體福利時(shí),仍在同一企業(yè)內(nèi)部使用,不需繳納所得稅;當(dāng)用于個(gè)人消費(fèi)時(shí),要視同銷售繳納企業(yè)所得稅。
第四,將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資,提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)―非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定,首先要判斷該項(xiàng)交換是否存在商業(yè)實(shí)質(zhì)以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值是否能夠計(jì)量。如果同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件,應(yīng)用指南規(guī)定:換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)―收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。會(huì)計(jì)分錄為:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
如果未同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件,應(yīng)當(dāng)以換出貨物的賬面價(jià)值和銷項(xiàng)稅額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本,不確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)處理為:
借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資 770,000
貸:庫(kù)存商品 600,000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170 000
所得稅法規(guī)定企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí),將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理,并按規(guī)定計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。從而影響應(yīng)納所得稅額。
由上可見,如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量,在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益,這與企業(yè)所得稅處理一致;如果交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量,在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)損益,這與稅收處理產(chǎn)生差異,需進(jìn)行納稅調(diào)整。
第五,將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者
企業(yè)將貨物分配給股東或投資者,是企業(yè)的日?；顒?dòng),表現(xiàn)為企業(yè)負(fù)債減少,是一種間接的經(jīng)濟(jì)利益總流入,因此符合收入定義,同時(shí)也滿足銷售商品收入的確定條件,因此,應(yīng)按其公允價(jià)值確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)分錄為:
借:應(yīng)付股利
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
這種情況在所得稅法的相關(guān)規(guī)定也很明確,應(yīng)將其視同銷售,計(jì)繳所得稅。
第六,將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人
增值稅上,將貨物無(wú)償贈(zèng)送他人不是企業(yè)的日?；顒?dòng),也不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或負(fù)債減少,即不會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加,也無(wú)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè),不符合收入的定義。因此不能確認(rèn)收入只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會(huì)計(jì)分錄為:
借:營(yíng)業(yè)外支出
貸:庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
企業(yè)將貨物用于對(duì)外捐贈(zèng),按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅;另一方面由于企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,不超過年度利潤(rùn)總額12%的部分,準(zhǔn)予扣除,會(huì)計(jì)上計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶的捐贈(zèng)支出,要看其是否超過年度利潤(rùn)總額的12%,如果沒有超過,可以在稅前扣除,此時(shí)會(huì)計(jì)和稅收處理一致,不需納稅調(diào)整;如果超過則超過部分不能稅前扣除,需納稅調(diào)整。
綜上所述,從增值稅法規(guī)方面看,在視同銷售的8種行為中,將貨物交付他人代銷,銷售代銷貨物中的視同買斷方式,非同一縣(市)將貨物移送他機(jī)構(gòu)用于銷售,將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于支付非貨幣性薪酬,將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資并提供給其他單位或個(gè)人、分配給股東或投資者,都按合同或協(xié)議金額或公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)計(jì)算銷項(xiàng)稅額。其他視同銷售行為不確認(rèn)收入,貨物按成本結(jié)轉(zhuǎn),同時(shí)按公允價(jià)值計(jì)算銷項(xiàng)稅額。
企業(yè)所得稅法建立了法人所得稅制,對(duì)于貨物在同一法人實(shí)體內(nèi)部的轉(zhuǎn)移, 如用于在建工程、無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)、分公司等不作為視同銷售行為, 不需要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。除此之外都作為所得稅的視同銷售行為。
參考文獻(xiàn)
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【關(guān)鍵詞】安全生產(chǎn)費(fèi);準(zhǔn)則解釋;稅法扣除
安全生產(chǎn)費(fèi)用,根據(jù)財(cái)企〔2006〕478號(hào)文件規(guī)定,是指在中華人民共和國(guó)境內(nèi)從事礦山開采、建筑施工、危險(xiǎn)品生產(chǎn)以及道路交通運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取,在成本費(fèi)用中列支,專門用于完善和改進(jìn)企業(yè)安全生產(chǎn)條件的資金。
隨著企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的深入貫徹實(shí)施和擴(kuò)大實(shí)施范圍,新情況、新問題不斷涌現(xiàn),近日,財(cái)政部下發(fā)關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知(財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)),其中第三條涉及“高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi),應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理”做出了新的解釋,能夠較好地解決高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)處理的實(shí)際問題。
一、高危企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)管理規(guī)定沿革
2004年5月,財(cái)政部、國(guó)家發(fā)展改革委、國(guó)家煤礦安全監(jiān)察局聯(lián)合下發(fā)財(cái)建[2004]119號(hào)文,要求煤礦按原煤實(shí)際產(chǎn)量從成本中提取煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用,專門用于煤礦安全生產(chǎn)設(shè)施投入;2006年3月財(cái)政部、國(guó)家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局聯(lián)合下發(fā)財(cái)建[2006]180號(hào)文,煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)按照年度銷售收入提取,列入成本,專門用于安全生產(chǎn)投入;2006年12月財(cái)政部、國(guó)家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局又聯(lián)合下發(fā)財(cái)企[2006]478號(hào)文,要求在中華人民共和國(guó)境內(nèi)從事礦山開采、建筑施工、危險(xiǎn)品生產(chǎn)以及道路交通運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè),按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取,在成本中列支,專門用于完善和改進(jìn)企業(yè)安全生產(chǎn)條件;煤炭開采企業(yè)和煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)不執(zhí)行此規(guī)定。
《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(四)》第十條規(guī)定:煤炭生產(chǎn)企業(yè)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定提取安全費(fèi)用時(shí),應(yīng)將按照國(guó)家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的提取金額,借記“制造費(fèi)用(提取安全費(fèi)用)”科目,貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款――應(yīng)付安全費(fèi)用”科目。同時(shí)又規(guī)定,費(fèi)用性支出直接沖減安全費(fèi)余額;形成資產(chǎn)的,在轉(zhuǎn)資時(shí)一次性提足折舊。
為了與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相銜接,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》又對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)的處理做出了的規(guī)定,企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲(chǔ)備”。企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用不再?gòu)某杀局辛兄?而是做為利潤(rùn)分配的一種形式。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》則對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)處理做出了最新的規(guī)定,高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi),應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益,同時(shí)記入“4301專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí),屬于費(fèi)用性支出的,直接沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出,待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn);同時(shí),按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備,并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊?！皩ｍ?xiàng)儲(chǔ)備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下“減:庫(kù)存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目反映。企業(yè)提取的維簡(jiǎn)費(fèi)和其他具有類似性質(zhì)的費(fèi)用,比照上述規(guī)定處理。本解釋前未按上述規(guī)定處理的,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。
二、高危企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理
高危行業(yè)提取安全生產(chǎn)費(fèi)用的意義和作用眾所周知。如果改在“利潤(rùn)分配”列支,除與《公司法》的有關(guān)規(guī)定有悖外,也與制訂這項(xiàng)支持高危行業(yè)安全生產(chǎn)政策的初衷相背離。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)解決了這一問題。這樣基本和原會(huì)計(jì)處理一致,只是在計(jì)提時(shí),原規(guī)定安全生產(chǎn)費(fèi)應(yīng)在計(jì)入生產(chǎn)成本的同時(shí),確認(rèn)為負(fù)債――長(zhǎng)期應(yīng)付款;企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)改為,應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益,同時(shí),確認(rèn)為專項(xiàng)儲(chǔ)備。
(一)安全生產(chǎn)費(fèi)用的計(jì)提
計(jì)提時(shí),借方記入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益,同時(shí)貸方記入“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。不同于新準(zhǔn)則講解要求,企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用以及具有類似性質(zhì)的各項(xiàng)費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項(xiàng)下,以“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目單獨(dú)反映,即借記利潤(rùn)分配――提取專項(xiàng)儲(chǔ)備;貸記盈余公積――專項(xiàng)儲(chǔ)備;也不同于舊規(guī)定中要求安全生產(chǎn)費(fèi)用在提取時(shí)直接記入負(fù)債,即借記制造費(fèi)用――提取安全生產(chǎn)費(fèi)用,貸記長(zhǎng)期應(yīng)付款――應(yīng)付安全生產(chǎn)費(fèi)用。新規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi),應(yīng)當(dāng)記入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益,而是貸方記入“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目,“專項(xiàng)儲(chǔ)備”不再為二級(jí)科目。
(二)安全生產(chǎn)費(fèi)用使用方面
一是企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí),屬于費(fèi)用性支出的,直接沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出,待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn);同時(shí),按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備,并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。不同于新準(zhǔn)則講解要求企業(yè)按照安全生產(chǎn)費(fèi)用實(shí)際使用的金額在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),結(jié)轉(zhuǎn)金額以“盈余公積――專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目余額沖減至零為限;也不同于舊規(guī)定中在相關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)直接沖減“長(zhǎng)期應(yīng)付款”的處理方法。二是安全生產(chǎn)費(fèi)用使用形成固定資產(chǎn)時(shí)不同于前規(guī)定要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按正常購(gòu)建的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,計(jì)入有關(guān)成本費(fèi)用;在形成費(fèi)用性支出時(shí),計(jì)入當(dāng)期損益。新規(guī)定中在安全生產(chǎn)費(fèi)用使用形成固定資產(chǎn)時(shí),一次性全額計(jì)提折舊,在資產(chǎn)以后使用期間不再計(jì)提,并且在形成費(fèi)用性支出時(shí),也并不計(jì)入損益科目。
例1,山西某金屬礦山企業(yè)屬井下礦山,該礦山企業(yè)安全費(fèi)用依據(jù)開采的原礦產(chǎn)量按月提取,提取標(biāo)準(zhǔn)井下礦山為每噸8元,原礦產(chǎn)量月9 000噸。2009年7月10日,經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn),購(gòu)入一批需要安裝用于完善和改造礦井運(yùn)輸?shù)陌踩雷o(hù)設(shè)備,價(jià)款為100 000元,增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額17 000元,安裝過程中支付人工費(fèi)20 000元,7月26日安裝完成。該同類設(shè)備采用年限平均法計(jì)提折舊,無(wú)殘值,預(yù)計(jì)使用年限為5年。2009年7月27日,企業(yè)另支付安全生產(chǎn)檢查費(fèi)用2 000元、安全技能培訓(xùn)及進(jìn)行應(yīng)急救援演練支出3 000元。
會(huì)計(jì)分錄處理如下:
1.企業(yè)提取安全生產(chǎn)費(fèi)用9 000×8=72 000
借:制造費(fèi)用 72 000
貸:專項(xiàng)儲(chǔ)備72 000
2.動(dòng)用安全儲(chǔ)備支付費(fèi)用性支出2 000+3 000=5 000
借:專項(xiàng)儲(chǔ)備 5 000
貸:銀行存款5 000
3.動(dòng)用安全儲(chǔ)備購(gòu)置安全設(shè)備等固定資產(chǎn)(2009年開始進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣)
借:在建工程100 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 17 000
貸:銀行存款117 000
4.支付安裝費(fèi)
借:在建工程 20 000
貸:銀行存款20 000
5.達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)
借:固定資產(chǎn) 120 000
貸:在建工程 120 000
6.按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備,并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊,該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊
借:專項(xiàng)儲(chǔ)備 120 000
貸:累計(jì)折舊 120 000
(三)注意執(zhí)行時(shí)間
根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)規(guī)定,本解釋前未按上述規(guī)定處理的,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。也就是說在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)前,高危企業(yè)按照《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》(財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào))等執(zhí)行的,要按照《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》進(jìn)行追溯調(diào)整。
三、高危企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)的稅務(wù)處理
《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定,企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條進(jìn)一步明確,《企業(yè)所得稅法》第八條所稱有關(guān)的支出,是指與取得收入直接相關(guān)的支出?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條所稱合理的支出,是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī),應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的,應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。綜上所述,由于新《企業(yè)所得稅法》對(duì)于企業(yè)計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)用如何處理沒有相關(guān)的具體規(guī)定,因此,企業(yè)在對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)用進(jìn)行所得稅處理時(shí),可以比照國(guó)家頒布的相關(guān)的企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法來進(jìn)行操作。
《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定,只有與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)“相關(guān)的、合理的并實(shí)際發(fā)生的”支出才能準(zhǔn)予稅前列支。高危行業(yè)企業(yè)按國(guó)家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用雖然與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)、合理,但并未實(shí)際發(fā)生支出。在實(shí)務(wù)中,發(fā)生的安全生產(chǎn)支出,屬于費(fèi)用性的支出,直接沖減安全生產(chǎn)費(fèi)余額;屬于資本性的支出,轉(zhuǎn)資時(shí),固定資產(chǎn)要一次性提足折舊。企業(yè)在處理稅務(wù)事項(xiàng)時(shí),通常的做法是,將本年度提取的安全生產(chǎn)費(fèi)調(diào)增應(yīng)納稅所得額;對(duì)于費(fèi)用性支出,調(diào)減應(yīng)納稅所得額,對(duì)于資本性支出,要按稅法規(guī)定的折舊年限計(jì)算各年度應(yīng)計(jì)提的折舊額,分年度調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
另外,企業(yè)還需要注意,符合規(guī)定的安全生產(chǎn)設(shè)備的投資額可以按一定比例實(shí)行稅額抵免?！镀髽I(yè)所得稅法》第三十四條規(guī)定,企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額,可以按一定比例實(shí)行稅額抵免?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第三十四條所稱稅額抵免,是指企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際使用《環(huán)境保險(xiǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的,該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免;當(dāng)年不足抵免的,可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。
接例1,在申報(bào)納稅時(shí)將本年度提取的安全生產(chǎn)費(fèi)72 000元調(diào)增應(yīng)納稅所得額,填在主表的14行:納稅調(diào)整增加額(填附表三);對(duì)于費(fèi)用性支出5 000元調(diào)減應(yīng)納稅所得額,填在主表的15行:納稅調(diào)整減少額(填附表三);對(duì)于資本性支出120 000元,要按稅法規(guī)定的折舊年限計(jì)算各年度應(yīng)計(jì)提的折舊額,120 000×(1-5%)/5=22 800元分年度調(diào)減應(yīng)納稅所得額,填在主表的15行:納稅調(diào)整減少額(填附表三)。若該設(shè)備符合《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定條件的安全生產(chǎn)設(shè)備,該專用設(shè)備的投資額100 000的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免,填在主表的28行減:抵免所得稅額(填附表五)。
總之,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》關(guān)于高危企業(yè)生產(chǎn)安全費(fèi)的
規(guī)定是符合客觀實(shí)際的。高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi),依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》和國(guó)際準(zhǔn)則概念框架,均不具有負(fù)債性質(zhì),應(yīng)當(dāng)列入所有者權(quán)益;同時(shí)結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況,要防止成本外部化?！稌?huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》兼顧了上述兩方面的要求,對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理作了相應(yīng)調(diào)整。但企業(yè)應(yīng)遵照稅法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。
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關(guān)鍵詞：稅收管轄權(quán)；避免雙重征稅；單邊抵免規(guī)則；雙邊稅收安排
中圖分類號(hào)：F812.42；DF432.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-6260(2010)04-0142-08
臺(tái)灣地區(qū)“行政院”決定，自2010年1月1日起，于2005年12月8日制定的“所得基本稅額條例”的第12條第1項(xiàng)第1款生效：“未計(jì)人綜合所得總額之非臺(tái)灣地區(qū)來源所得”與“依香港澳門關(guān)系條例第28條第1項(xiàng)規(guī)定免納所得稅之所得”(簡(jiǎn)稱“海外所得”，含港澳地區(qū)來源所得，大陸除外)，計(jì)入個(gè)人基本所得額之項(xiàng)目，計(jì)算征收綜合所得稅。該款并設(shè)但書一則：“但一申報(bào)戶全年之本款所得合計(jì)數(shù)未達(dá)新臺(tái)幣100萬(wàn)元者，免予計(jì)入?！弊源耍_(tái)灣地區(qū)除了對(duì)納稅人來源于臺(tái)灣地區(qū)與大陸的所得征收所得稅外，還對(duì)其來源于海外的所得征稅。換言之，自2010年1月1日起，臺(tái)灣地區(qū)增設(shè)居民稅收管轄原則、實(shí)施屬地兼屬人的混合稅收管轄原則，而大陸早已確立了混合稅收管轄原則，加上海峽兩岸由于復(fù)雜的政治歷史原因而長(zhǎng)期未曾締結(jié)雙邊稅收安排，使得跨境所得的雙重征稅問題凸顯。考慮到與臺(tái)灣地區(qū)簽署雙邊稅收協(xié)定的國(guó)家或地區(qū)較少，絕大多數(shù)到大陸投資的臺(tái)商都會(huì)選擇迂回避稅地或與大陸簽訂了雙邊稅收協(xié)定的國(guó)家或地區(qū)，間接向大陸投資或?qū)⑼顿Y所得匯回臺(tái)灣地區(qū)。臺(tái)灣地區(qū)改行混合稅收管轄權(quán)，使得兩岸稅收管轄權(quán)沖突的法律解決日益迫切。為促進(jìn)兩岸經(jīng)貿(mào)關(guān)系正常化，保護(hù)跨境納稅人的合法權(quán)益，亟需構(gòu)造對(duì)所得避免雙重征稅的法律體系。
一、兩岸的混合稅收管轄權(quán)之沖突
中國(guó)存在一國(guó)四域，即一個(gè)國(guó)家內(nèi)有4個(gè)單獨(dú)關(guān)稅區(qū)或稱獨(dú)立法域：大陸、香港、澳門和臺(tái)灣地區(qū)。單獨(dú)關(guān)稅區(qū)(separate customs territory)，是指關(guān)稅總協(xié)定(GATT)及世界貿(mào)易組織(WTO)的締約方(成員)，既包括國(guó)家的政府，也包括非的政治實(shí)體的政府。準(zhǔn)確地說，臺(tái)灣地區(qū)包括臺(tái)灣、澎湖、金門、馬祖及“臺(tái)灣政府”管轄權(quán)所及之其他地區(qū)。稅收管轄權(quán)是國(guó)家對(duì)內(nèi)的重要組成部分，可以由一個(gè)國(guó)家內(nèi)的有權(quán)機(jī)關(guān)行使?！耙粋€(gè)國(guó)家中的某一部分在貿(mào)易上保持單獨(dú)稅率或者特別貿(mào)易規(guī)范的領(lǐng)土稱為單獨(dú)關(guān)稅區(qū)，其在對(duì)外貿(mào)易關(guān)系以及本協(xié)議和多邊貿(mào)易協(xié)議所規(guī)定的事務(wù)方面享有充分自治權(quán)?！备鲉为?dú)關(guān)稅區(qū)可能基于國(guó)籍或領(lǐng)土的基礎(chǔ)而行使不同的稅收管轄權(quán)。所謂稅收管轄權(quán)，是指單獨(dú)關(guān)稅區(qū)根據(jù)其法律所擁有和行使的征稅權(quán)力，“體現(xiàn)著一個(gè)國(guó)家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，以及在處理本國(guó)事務(wù)時(shí)享有不受外來干涉和控制的權(quán)力”(楊志清，2008)。除了《維也納外交關(guān)系公約》(1961)和《維也納領(lǐng)事關(guān)系公約》(1963)對(duì)稅收管轄權(quán)的一些限制性條款外，各單獨(dú)關(guān)稅區(qū)有權(quán)按照各自的政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)制度，選擇最適合本國(guó)(地區(qū))權(quán)益的原則確定和行使其稅收管轄權(quán)，規(guī)定對(duì)哪些納稅人、征稅對(duì)象征稅，以及征何種稅和征多少稅，其他單獨(dú)關(guān)稅區(qū)無(wú)權(quán)且無(wú)法干涉。根據(jù)國(guó)家治理究竟通過對(duì)人還是對(duì)地域的管轄來實(shí)現(xiàn)，稅收管轄可以分為屬人管轄原則與屬地管轄原則，前者以相關(guān)主體的國(guó)籍或住所等人的因素為標(biāo)準(zhǔn)；后者以納稅人的收入來源地或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)地為標(biāo)準(zhǔn)。稅收管轄權(quán)的行使范圍，地域上是指領(lǐng)土疆域，即屬地稅收管轄權(quán)；人員上是指公民或居民，即屬人稅收管轄權(quán)。
屬地性質(zhì)的稅收管轄權(quán)，又稱為來源地稅收管轄權(quán)，以收入來源地為連結(jié)因素，較受資本輸出為主的國(guó)家或地區(qū)所青睞；屬人性質(zhì)的稅收管轄權(quán)，以居民身份或公民身份為連結(jié)因素，因此，?？煞Q為居民稅收管轄權(quán)或公民稅收管轄權(quán)。采取何種稅收管轄權(quán)，是由單獨(dú)關(guān)稅區(qū)根據(jù)其政治權(quán)益、國(guó)情、政策和在國(guó)際上所處的經(jīng)濟(jì)地位等因素決定的。幾乎所有單獨(dú)關(guān)稅區(qū)都認(rèn)可來源地稅收管轄權(quán)，多數(shù)單獨(dú)關(guān)稅區(qū)強(qiáng)調(diào)同時(shí)行使來源地稅收管轄權(quán)和居民或公民稅收管轄權(quán)，少數(shù)單一行使來源地稅收管轄權(quán)，而美國(guó)則同時(shí)行使來源地、居民或公民稅收管轄權(quán)?！皩俚刂髁x較傾向依據(jù)受益負(fù)擔(dān)原則課稅；屬人主義乃依據(jù)量能原則課稅。單獨(dú)采行其一，皆有存在不符租稅公平主義之處。”(葛克昌，2004)當(dāng)納稅人的應(yīng)稅事實(shí)可能受到不止一個(gè)單獨(dú)關(guān)稅區(qū)的不同稅收管轄權(quán)共同作用時(shí)，難免會(huì)發(fā)生稅收管轄權(quán)之間的沖突問題。沒有任何國(guó)際公約對(duì)稅收管轄權(quán)進(jìn)行全面規(guī)制，甚至各國(guó)憲法也甚少予以限制。因此，各單獨(dú)關(guān)稅區(qū)行使稅收管轄權(quán)幾乎沒有什么限制，只是受政治權(quán)力所能影響的范圍制約，理論上說，完全可以根據(jù)其政治、經(jīng)濟(jì)和財(cái)政政策，來決定其稅收管轄原則。在無(wú)法左右其他特別關(guān)稅區(qū)選擇何種稅收管轄原則的情況下，稅收管轄權(quán)發(fā)生沖突不可避免。在各單獨(dú)關(guān)稅區(qū)的來源地稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)發(fā)生沖突的情況下，應(yīng)確立何者優(yōu)先的原則。
大陸確立了來源地稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)，有兩部所得稅法：《個(gè)人所得稅法》(1980年9月10日通過，2007年12月29日最新修正，修正后自2008年3月1日起施行)和《企業(yè)所得稅法》(2007年3月16日通過，自2008年1月1日起施行)。根據(jù)上述兩部稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定，個(gè)人所得稅納稅人分為居民納稅人與非居民納稅人，判斷居民與非居民納稅人的標(biāo)準(zhǔn)是住所和居住時(shí)間(在境內(nèi)有無(wú)住所或者在境內(nèi)居住是否滿1年)。個(gè)人所得稅包括11類所得，其中：工資、薪金所得(在境內(nèi)有無(wú)住所或者在境內(nèi)居住是否滿1年)等適用超額累進(jìn)稅率；稿酬所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得和經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得等適用比例稅率，稅率水平大概是20％左右。企業(yè)所得稅納稅人分為居民企業(yè)與非居民企業(yè)，判斷居民與非居民企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)則是登記注冊(cè)地和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地(是否依法在中國(guó)境內(nèi)成立或者實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是否在中國(guó)境內(nèi))。企業(yè)所得稅包括銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、接受捐贈(zèng)所得和其他所得等9類所得，均適用25％的標(biāo)準(zhǔn)稅率，另外還設(shè)置了20％和15％兩檔低稅率，分別適用于符合條件的小型微利企業(yè)和國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)。
臺(tái)灣地區(qū)只有一部“所得稅法”(1943年制定，2009年5月27日最新修正)，規(guī)定了綜合所得稅及營(yíng)利事業(yè)所得稅，基本對(duì)應(yīng)大陸的個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅。根據(jù)“所得稅法”及其施行細(xì)則的規(guī)定，凡有臺(tái)灣地區(qū)來源所得之個(gè)人，應(yīng)就其臺(tái)灣地區(qū)來源之所得，依法課征綜合所得稅。非臺(tái)灣地區(qū)境內(nèi)居
住之個(gè)人，而有臺(tái)灣地區(qū)來源所得者，除“所得稅法”另有規(guī)定外，其應(yīng)納稅額，分別就源扣繳。臺(tái)灣地區(qū)境內(nèi)居住之個(gè)人，是指在臺(tái)灣地區(qū)境內(nèi)有住所，并經(jīng)常居住臺(tái)灣地區(qū)境內(nèi)者，以及在臺(tái)灣地區(qū)境內(nèi)無(wú)住所，而于一課稅年度內(nèi)在臺(tái)灣地區(qū)境內(nèi)居留合計(jì)滿183天者。綜合所得稅的所得包括：營(yíng)利所得，執(zhí)行業(yè)務(wù)所得，薪資所得，利息所得，租賃所得及權(quán)利金所得，自力耕作、漁、牧、林、礦之所得，財(cái)產(chǎn)交易所得，競(jìng)技、競(jìng)賽及機(jī)會(huì)中獎(jiǎng)之獎(jiǎng)金或給予，退職所得和其他所得等。綜合所得稅適用5％、12％、20％、30％和40％的超額累進(jìn)稅率。免稅額以每人全年6萬(wàn)元為基準(zhǔn)。免稅額每遇消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)較上次調(diào)整年度之指數(shù)上漲累計(jì)達(dá)3％以上時(shí)，按上漲程度調(diào)整之。
凡在臺(tái)灣地區(qū)境內(nèi)經(jīng)營(yíng)之營(yíng)利事業(yè)，應(yīng)依所得稅法規(guī)定，課征營(yíng)利事業(yè)所得稅。營(yíng)利事業(yè)之總機(jī)構(gòu)在臺(tái)灣地區(qū)境內(nèi)者，應(yīng)就其臺(tái)灣地區(qū)境內(nèi)外全部營(yíng)利事業(yè)所得，合并課征營(yíng)利事業(yè)所得稅。但就其來自臺(tái)灣地區(qū)境外之所得，已依所得來源國(guó)稅法規(guī)定繳納之所得稅，得由納稅義務(wù)人提出所得來源國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)給之同一年度納稅憑證，并取得所在地臺(tái)灣地區(qū)使領(lǐng)館或其他經(jīng)臺(tái)灣地區(qū)“政府”認(rèn)許機(jī)構(gòu)之簽證后，自其全部營(yíng)利事業(yè)所得結(jié)算應(yīng)納稅額中扣抵。扣抵之?dāng)?shù)，不得超過因加計(jì)其境外所得，而依境內(nèi)適用稅率計(jì)算增加之結(jié)算應(yīng)納稅額。營(yíng)利事業(yè)之總機(jī)構(gòu)在臺(tái)灣地區(qū)境外，而有臺(tái)灣地區(qū)來源所得者，應(yīng)就其臺(tái)灣地區(qū)境內(nèi)之營(yíng)利事業(yè)所得，依所得稅法規(guī)定課征營(yíng)利事業(yè)所得稅。營(yíng)利事業(yè)所得稅的所得包括營(yíng)利事業(yè)所得、利息收入、認(rèn)購(gòu)權(quán)證、國(guó)際運(yùn)輸事業(yè)所得和國(guó)外影片事業(yè)所得等。營(yíng)利事業(yè)所得稅適用20％的單一比例稅率。營(yíng)利事業(yè)全年課稅所得額在12萬(wàn)元以下者，免征營(yíng)利事業(yè)所得稅。
“適用稅法前必須‘認(rèn)定’在市民生活的場(chǎng)合中事實(shí)上已存在過這種行為或事實(shí)，絕不意味著對(duì)非現(xiàn)存行為或事實(shí)可以進(jìn)行形成性、創(chuàng)造性‘認(rèn)定’的含義。”(北野弘久，2008)雙重征稅通常是在對(duì)應(yīng)稅事實(shí)的認(rèn)定上發(fā)生了重疊。廣義的雙重征稅，包括法律性雙重征稅、經(jīng)濟(jì)性雙重征稅和稅制性雙重征稅三種，造成這三種雙重征稅的主要原因分別是不同的稅收管轄權(quán)同時(shí)作用、對(duì)同一稅源雙重征稅以及實(shí)行復(fù)稅制；狹義的雙重征稅，僅指法律性雙重征稅。本文所討論的海峽兩岸對(duì)所得的雙重征稅問題，僅限于狹義的雙重征稅，即法律性雙重征稅。“國(guó)際法律上的雙重征稅一般可定義為兩個(gè)或多個(gè)國(guó)家在相同時(shí)期對(duì)同一納稅人的相同所得征收類似的稅收。”(經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織，2000)也有學(xué)者指出，“重復(fù)征稅”可能比“雙重征稅”的概括更為準(zhǔn)確：法律性重復(fù)征稅，是指“由于不同的征稅主體對(duì)同一納稅人行使了法律依據(jù)不同的稅收管轄權(quán)所導(dǎo)致的重復(fù)征稅”(張守文，2004)。如果沒有避免對(duì)所得雙重征稅的措施，跨境所得就有可能被同時(shí)征稅。消除雙重征稅最初是通過各單獨(dú)關(guān)稅區(qū)的單邊稅法規(guī)則來加以解決的，各單獨(dú)關(guān)稅區(qū)的基本稅收理念不同、征稅觀念各異，雙重征稅仍然不可避免。為了最大限度消除雙重征稅，各單獨(dú)關(guān)稅區(qū)間應(yīng)當(dāng)協(xié)商簽訂雙邊稅收安排。概言之，兩岸對(duì)所得避免雙重征稅的稅法制度包括單邊抵免規(guī)則和雙邊稅收安排。
二、對(duì)所得避免雙重征稅的單邊規(guī)則
自2010年1月1日起，“所得基本稅額條例”全面實(shí)施，其所確立的最低稅負(fù)制(Alternative Mini－mum Tax)，稅收管轄改為屬地兼屬人的混合管轄原則。臺(tái)灣地區(qū)主要是資本輸出地，但長(zhǎng)期實(shí)行來源地稅收管轄權(quán)，臺(tái)灣稅法學(xué)界和實(shí)務(wù)界對(duì)跨境所得的雙重征稅問題甚為關(guān)注，已著手進(jìn)行了多項(xiàng)針對(duì)性的研究?！凹{稅人很難通過稅收籌劃消除因稅收管轄權(quán)的沖突引起的雙重征稅，即兩個(gè)或以上的稅收管轄權(quán)課加于同一納稅人或征稅對(duì)象的問題，是兩個(gè)稅收體系的沖突所導(dǎo)致的結(jié)果?！?Rohatgi，2002)隨著兩岸經(jīng)貿(mào)關(guān)系漸趨正?；貏e是大陸開始輸出資本到臺(tái)灣地區(qū)，大陸也漸漸意識(shí)到對(duì)跨境所得避免雙重征稅對(duì)于未來兩岸經(jīng)貿(mào)關(guān)系持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的重要性。近兩年，兩岸重啟雙邊經(jīng)貿(mào)磋商機(jī)制，其中一個(gè)重要議題就是兩岸所得稅的協(xié)調(diào)問題，盡早簽署全面性的雙邊稅收安排，或至少締結(jié)含有稅收情報(bào)交換內(nèi)容的雙邊協(xié)議，從而為兩岸未來經(jīng)貿(mào)關(guān)系正?；於ń∪亩愂窄h(huán)境，削減雙重征稅給納稅人帶來的負(fù)面影響。當(dāng)然，并不是簽署了雙邊稅收安排就可以徹底解決雙重征稅問題，除此，還需要重新調(diào)整兩岸的單邊抵免規(guī)則，以配合雙邊稅收安排實(shí)施?！盀楸苊饣蚓徍驮撝貜?fù)課征造成過重租稅負(fù)擔(dān)，妨礙國(guó)際投資或交易活動(dòng)，在內(nèi)國(guó)法上可制定‘外國(guó)稅額之扣抵制度’，在國(guó)際法上可利用‘雙邊租稅協(xié)定’采取對(duì)策。”(黃茂榮，1997)
“所得稅以稅捐主體(納稅義務(wù)人)或稅捐客體(所得)對(duì)于課稅權(quán)者之關(guān)聯(lián)來決定其稅收管轄權(quán)的歸屬。稅捐主體的關(guān)聯(lián)表現(xiàn)在居民或國(guó)民身份上，稅捐客體的關(guān)聯(lián)表現(xiàn)在所得來源地上。只要稅捐主體或稅捐客體對(duì)于課稅權(quán)者有法定關(guān)聯(lián)，課稅權(quán)者對(duì)之即有稅收管轄權(quán)。該關(guān)聯(lián)首先決定稅收管轄權(quán)的有無(wú)，然后決定其管轄之稅捐客體的范圍?！?林騰鷂等，2008)兩岸行使不同的稅收管轄權(quán)，形成了不同的所得稅法體系。大陸的個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅與臺(tái)灣地區(qū)的綜合所得稅、營(yíng)利事業(yè)所得稅并不完全對(duì)應(yīng)：就個(gè)人所得稅而言，大陸與臺(tái)灣地區(qū)的征稅對(duì)象分別采用分類所得和綜合所得的課征模式；就企業(yè)所得稅而言，大陸的納稅人包括企業(yè)和其他取得收入的組織，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)除外，臺(tái)灣地區(qū)的納稅人包括公司、獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)及合作社。然而，絕大部分跨境所得都可能面臨雙重征稅：到大陸投資的臺(tái)商取得的投資所得，既需要基于來源地稅收管轄權(quán)原則在大陸申報(bào)納稅，又需要基于同一原則在臺(tái)灣地區(qū)申報(bào)納稅。而原本可以迂回避稅地或與大陸締結(jié)了雙邊稅收協(xié)定的國(guó)家或地區(qū)的策略，也隨著臺(tái)灣地區(qū)改成混合稅收管轄權(quán)而難以避免雙重征稅。而大陸與部分臺(tái)商簽訂的預(yù)約定價(jià)安排，則很好地填補(bǔ)了避免雙重征稅的法律空白。避稅地是指對(duì)跨國(guó)納稅人提供低稅、免稅或大量稅收優(yōu)惠的國(guó)家和地區(qū)。納稅人在避稅地建立基地公司或稱受控外國(guó)公司避稅，是指在避稅地設(shè)立而實(shí)際上受外國(guó)股東控制的公司。
所得稅是一種公認(rèn)的良稅，是“符合公平負(fù)擔(dān)(稅收)的最理想的稅種”，是“最理想的衡量個(gè)人的綜合性擔(dān)稅力(承擔(dān)稅的能力)的標(biāo)準(zhǔn)”(金子宏，2004)。與防止偷避稅相比，對(duì)所得避免雙重征稅更能保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，更能貫徹量能課稅原則的精神：該原則作為“基本的課稅原則，使得稅負(fù)衡量與國(guó)家給付相分離，從而使稅法脫離等價(jià)交換的邏輯前提?？紤]到財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，所得課稅比財(cái)產(chǎn)課稅更具有合理性”(陳清秀，2001)。對(duì)所得避免雙重征稅的方法有扣除法、減免法、免稅法和抵免法。但是，扣除法和減免法難以徹底避免雙重征稅，不能成為主要的方法。免稅法雖然能夠較為徹底地避免雙重征稅，但是，由于其以犧牲居民國(guó)的稅收利益為代價(jià)，也不適宜推廣。相比之下，抵免法最為有效：一國(guó)政府在對(duì)本國(guó)居民的國(guó)外所得征稅時(shí)，允許其用國(guó)外已納的稅款在本國(guó)應(yīng)納稅款總額中依法進(jìn)行抵扣，從而使其免除國(guó)外所得在本國(guó)的納稅義務(wù)。單邊抵免規(guī)則和雙邊稅收協(xié)定也將其作為避免雙重征稅的
方法。“實(shí)行屬地兼屬人原則征稅的國(guó)家，幾乎全都通過單邊提供外國(guó)稅收抵免來消除雙重征稅”，“盡管所有國(guó)家均限制外國(guó)所得稅收的抵免額，但大多數(shù)國(guó)家并沒有制定詳細(xì)的規(guī)則，說明哪些外國(guó)稅收符合抵免的條件”(Thuronyi，2003)。兩岸現(xiàn)行所得稅法，對(duì)所得避免雙重征稅的方法主要實(shí)行限額抵免法，傾向承認(rèn)來源地稅收管轄權(quán)的優(yōu)先性，兩岸均有權(quán)分享稅收利益。臺(tái)灣地區(qū)“所得稅法”未來有必要明確大陸所得的稅法地位?！八枚惙ā钡?條“中華民國(guó)來源所得”列舉了各項(xiàng)所得來源地的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
根據(jù)大陸所得稅法的規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所，但是居住1年以上5年以下的個(gè)人，其來源于中國(guó)境外的所得，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以只就由中國(guó)境內(nèi)公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人支付的部分繳納個(gè)人所得稅；居住超過5年的個(gè)人，從第6年起，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國(guó)境外的全部所得繳納個(gè)人所得稅。納稅義務(wù)人從中國(guó)境外取得的所得，準(zhǔn)予其在應(yīng)納稅額中扣除已在境外繳納的個(gè)人所得稅稅額。但扣除額不得超過該納稅義務(wù)人境外所得依照個(gè)人所得稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，但是，可以減按10％的稅率征收企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依法計(jì)算應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后5個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》分別就個(gè)人所得、企業(yè)所得的范圍及哪些所得來源于境內(nèi)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)作了詳盡規(guī)定。
臺(tái)灣地區(qū)已經(jīng)專門就與大陸有關(guān)的所得稅課征問題作了規(guī)定，如“臺(tái)灣地區(qū)與大陸地區(qū)人民關(guān)系條例”(1992年7月31日制定，2009年6月9日最新修正)第24條規(guī)定：“臺(tái)灣地區(qū)人民、法人、團(tuán)體或其他機(jī)構(gòu)有大陸地區(qū)來源所得者，應(yīng)并同臺(tái)灣地區(qū)來源所得課征所得稅。但其在大陸地區(qū)已繳納之稅額，得自應(yīng)納稅額中扣抵?！薄芭_(tái)灣地區(qū)法人、團(tuán)體或其他機(jī)構(gòu)有香港或澳門來源所得者，應(yīng)并同臺(tái)灣地區(qū)來源所得課征所得稅。但其在香港或澳門已繳納之稅額，得并同其國(guó)外所得依所得來源國(guó)稅法已繳納之所得稅額，自其全部應(yīng)納稅額中扣抵?！薄扒绊?xiàng)扣抵之?dāng)?shù)據(jù)，不得超過因加計(jì)其香港或澳門所得及其國(guó)外所得，而依其適用稅率計(jì)算增加之應(yīng)納稅額?！钡?5條第1、2款規(guī)定：“大陸地區(qū)人民、法人、團(tuán)體或其他機(jī)構(gòu)有臺(tái)灣地區(qū)來源所得者，應(yīng)就其臺(tái)灣地區(qū)來源所得，課征所得稅?！薄按箨懙貐^(qū)人民于一課稅年度內(nèi)在臺(tái)灣地區(qū)居留、停留合計(jì)滿183日者，應(yīng)就其臺(tái)灣地區(qū)來源所得，準(zhǔn)用臺(tái)灣地區(qū)人民適用之課稅規(guī)定，課征綜合所得稅?！钡?5條之1第1款規(guī)定：“大陸地區(qū)人民、法人、團(tuán)體、其他機(jī)構(gòu)或其于第三地區(qū)投資之公司，依第73條規(guī)定申請(qǐng)?jiān)谂_(tái)灣地區(qū)之公司所分配股利或合伙人應(yīng)分配盈余應(yīng)納之所得稅，由所得稅法規(guī)定之扣繳義務(wù)人于給付時(shí)，按給付額或應(yīng)分配額扣繳20％，不適用所得稅法結(jié)算申報(bào)之規(guī)定。但大陸地區(qū)人民于一課稅年度內(nèi)在臺(tái)灣地區(qū)居留、停留合計(jì)滿183日者，應(yīng)依前條第2款規(guī)定課征綜合所得稅?！?/p>
三、對(duì)所得避免雙重征稅的雙邊安排
兩岸的稅收協(xié)調(diào)是擁有稅收管轄權(quán)的兩岸共同采取措施處理相互間的稅收問題，屬于一國(guó)內(nèi)兩個(gè)單獨(dú)關(guān)稅區(qū)間的稅收問題，其所涉及的雙重征稅問題，不能完全適用國(guó)家之間締結(jié)的對(duì)所得避免雙重征稅的雙邊稅收協(xié)定，但完全可以比照大陸與香港、澳門，或臺(tái)灣地區(qū)與香港、澳門之間的稅收協(xié)調(diào)方式加以解決?！白∷箛?guó)家和取得所得的納稅人之間建立了一種關(guān)系，而來源地涉及所得自身與國(guó)家之間的聯(lián)系?；疽?guī)則是所得應(yīng)該來源于與它有重要經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的國(guó)家。顯然，所得通常會(huì)與不止一個(gè)國(guó)家聯(lián)系，在這種情況下，適當(dāng)?shù)霓k法是通過國(guó)家之間分配所得來確定來源地?！?Vann，1998)無(wú)論是基于崇尚稅收公平還是出于制定經(jīng)濟(jì)政策，人們對(duì)避免雙重征稅的必要性存在共識(shí)，但是，選擇何種措施避免雙重征稅，則眾說紛紜。稅收協(xié)定之所以被認(rèn)為是解決雙重征稅問題的較為理想的方法，在于其所確立的分配規(guī)則，將不同的征稅權(quán)分配給不同主體：“(1)課稅對(duì)象來源地國(guó)享有征稅權(quán)；(2)來源地國(guó)保留有限的征稅權(quán)或者分取稅收收入的權(quán)利；(3)來源地國(guó)可以全面征稅，但是并不享有專有征稅權(quán)；(4)專有征稅權(quán)被賦予了納稅主體的居住地國(guó)。稅收協(xié)定下的沖突規(guī)則為消除或者緩解所產(chǎn)生的法律上的雙重征稅提供了基礎(chǔ)?！?Rohatgi，2002)
大陸雖然一直實(shí)行屬地兼屬人的混合稅收管轄原則，但是，為了吸引外商投資，大陸在外商投資企業(yè)的避稅問題上采取過于寬松的稅收?qǐng)?zhí)法態(tài)度?！盀榱税褔?guó)際間的流動(dòng)性資本吸引到本國(guó)，各國(guó)均對(duì)這種資本實(shí)施減稅措施，引發(fā)了減稅競(jìng)爭(zhēng)。”(谷口和繁，1997)由于臺(tái)灣地區(qū)一直將大陸視為境內(nèi)所得來源地，兩岸也沒有簽署雙邊稅收安排，使得臺(tái)商在大陸的投資即使享受了稅收減免優(yōu)惠，也由于稅收饒讓原則并未確立而不能實(shí)質(zhì)上享受稅收減免優(yōu)惠，但是，外商面臨的雙重征稅問題并不嚴(yán)重。臺(tái)商迂回避稅地或其他與大陸締結(jié)了雙邊稅收協(xié)定的國(guó)家或地區(qū)投資或回收投資所得的方式，自行解決雙重征稅問題。這種做法也有風(fēng)險(xiǎn)，可能被認(rèn)定為濫用稅收協(xié)定，即某一國(guó)家或地區(qū)的居民利用其他國(guó)家或地區(qū)簽訂的雙邊稅收協(xié)定獲取其本不應(yīng)獲得的稅收利益?！盀E用稅收協(xié)定是指通過對(duì)稅收協(xié)定條款分析，從而安排國(guó)家交易結(jié)構(gòu)和經(jīng)營(yíng)模式結(jié)構(gòu)，以便利用特殊的稅收協(xié)定。該術(shù)語(yǔ)一般都指非稅收協(xié)定國(guó)居民，通過在其中一個(gè)稅收協(xié)定國(guó)建立實(shí)體，以獲取稅收協(xié)定優(yōu)惠?！?Weeghel，1998)近年，大陸不斷加強(qiáng)反避稅力度，特別是《企業(yè)所得稅法》第6章“特別納稅調(diào)整”及《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào))，創(chuàng)設(shè)了轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、反資本弱化、反濫用稅收協(xié)定、受控外國(guó)公司和一般反避稅條款等，確立了依據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)征稅的實(shí)質(zhì)課稅原則。再加上臺(tái)灣地區(qū)增加了居民稅收管轄原則，雙重征稅問題更加突出。
經(jīng)濟(jì)全球化使得納稅人能夠在各國(guó)稅法和國(guó)際稅收協(xié)定提供的各種好處上權(quán)衡利益得失，從而達(dá)到減輕所得稅負(fù)的目的。國(guó)際稅收協(xié)定，是兩個(gè)或以上國(guó)家為了協(xié)調(diào)相互間在處理跨國(guó)納稅人的稅收征納事務(wù)方面的稅收關(guān)系，依照平等原則，通過政府間談判所締結(jié)的確定其在國(guó)際稅收分配關(guān)系的具有法律效力的書面稅收協(xié)議。國(guó)際稅收協(xié)定可以彌補(bǔ)單邊抵免規(guī)則解決雙重征稅問題的不足，能夠兼顧納稅人的居住地和收入來源地的稅收利益，進(jìn)而在避免雙多重征稅、防止偷避稅問題上加強(qiáng)國(guó)際合作。國(guó)際稅收協(xié)定可以分為雙邊稅收協(xié)定和多邊稅收協(xié)定。自1943年比利時(shí)和法國(guó)簽訂了第一個(gè)國(guó)際稅收協(xié)定起，目前國(guó)家間簽訂的稅收協(xié)定已經(jīng)超過4000個(gè)。稅收協(xié)定從早期協(xié)調(diào)關(guān)稅為主，發(fā)展到以協(xié)調(diào)所得稅和財(cái)產(chǎn)稅為主?，F(xiàn)已形成了《關(guān)于對(duì)所得和資本避免雙重征稅協(xié)定的范本》(簡(jiǎn)稱OECD范本)和《聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》(簡(jiǎn)稱UN范本)。前者堅(jiān)
持資本輸出中性，較受發(fā)達(dá)國(guó)家歡迎；后者堅(jiān)持資本輸入中性，較受發(fā)展中國(guó)家青睞。OECD范本始終代表著轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的最前沿，對(duì)合理劃分締約方的征稅權(quán)、避免雙重征稅，起到了重要作用。UN范本為各國(guó)簽訂避免發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家之間的同一納稅人在同一所得的基礎(chǔ)上，因避免稅收管轄權(quán)沖突引起的雙重征稅問題提供的協(xié)定范本，其承認(rèn)優(yōu)先考慮收入來源管轄權(quán)原則，強(qiáng)調(diào)收入來源地征稅原則。理論上，資本輸出中性可以由資本輸出國(guó)單方實(shí)現(xiàn)，資本輸入中性則需要資本輸出國(guó)和輸入國(guó)之間的相互配合。其實(shí)，無(wú)論用何種范本作為談判的參照文本，最終達(dá)成的雙邊稅收協(xié)定仍然依賴于締約方的具體談判。
“在一個(gè)稅收協(xié)定下，締約各國(guó)同意分擔(dān)避免雙重征稅的成本。締約各國(guó)通過稅收協(xié)定分配征稅權(quán)。通常在雙重征稅產(chǎn)生時(shí)，由居住國(guó)承擔(dān)稅收減免義務(wù)?！?Rohatgi，2003)截至2008年底，大陸已經(jīng)締結(jié)了90個(gè)雙邊稅收協(xié)定，臺(tái)灣地區(qū)則已締結(jié)了16個(gè)雙邊稅收協(xié)定，大多數(shù)位于非洲及亞洲。大陸締結(jié)的雙邊稅收協(xié)定，強(qiáng)調(diào)平等互利和對(duì)等協(xié)商、來源地優(yōu)先以及稅收饒讓原則，對(duì)投資所得限制稅率，以便使締約方都能享受稅收利益，體現(xiàn)雙邊稅收協(xié)定締結(jié)的目的。除了美國(guó)外，稅收饒讓原則已經(jīng)為大多數(shù)國(guó)家所接受。所謂稅收饒讓，是指居住國(guó)政府對(duì)其居民納稅人在國(guó)外得到減免稅優(yōu)惠的那一部分所得稅，視同已經(jīng)繳納，給予稅收抵免待遇，不再按居住國(guó)稅法規(guī)定的稅率補(bǔ)征。與國(guó)家間的雙邊稅收協(xié)定相比，大陸與香港、澳門之間締結(jié)的“關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排”等一系列相關(guān)文件，創(chuàng)造性地解決了大陸與香港、澳門之間的雙重征稅問題，更能為兩岸締結(jié)雙邊稅收安排時(shí)提供借鑒。兩岸談簽雙邊稅收安排時(shí)，應(yīng)當(dāng)著重處理好如下問題：協(xié)調(diào)各種所得的概念及其來源地的判定；為解決對(duì)某些所得的分類和征稅，制定共同的方法；將某幾項(xiàng)所得的稅收管轄權(quán)規(guī)定由兩岸的一方獨(dú)享，或者分享。退一步來說，如果兩岸短期內(nèi)無(wú)法直接締結(jié)雙邊稅收安排的話，仍然可以考慮通過簽訂有關(guān)稅收情報(bào)交換方面的專項(xiàng)稅收安排，解決日益突出的雙重征稅及偷避稅問題?！拔淳喗Y(jié)稅收協(xié)定或稅收安排的，可通過締結(jié)稅收情報(bào)交換協(xié)定來過渡，以便及時(shí)交換有關(guān)偷漏稅的情報(bào)?！?多恩伯格，1998)
根據(jù)大陸與香港、澳門的雙邊稅收安排，兩岸對(duì)所得避免雙重征稅的雙邊稅收安排的條款應(yīng)當(dāng)包括：人的范圍、稅種范圍、一般定義、居民、常設(shè)機(jī)構(gòu)、不動(dòng)產(chǎn)所得、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、海運(yùn)空運(yùn)和陸運(yùn)、聯(lián)署企業(yè)、股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)收益、受雇所得、董事費(fèi)、藝術(shù)家和運(yùn)動(dòng)員、退休金、政府服務(wù)、學(xué)生、其他所得、消除雙重征稅方法、無(wú)差別待遇、協(xié)商程序、信息交換、其他規(guī)則、生效和終止等。該安排適用于一方同時(shí)為雙方居民的人，適用于由一方或其地方當(dāng)局對(duì)所得征收的所有稅收，不論其征收方式如何。對(duì)全部所得或某項(xiàng)所得征收的稅收，包括對(duì)來自轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)的收益征收的稅收以及對(duì)資本增值征收的稅收，應(yīng)視為對(duì)所得征收的稅收。該安排適用的現(xiàn)行稅種是：大陸的個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅(簡(jiǎn)稱“內(nèi)地稅收”)，臺(tái)灣地區(qū)的綜合所得稅和營(yíng)利事業(yè)所得稅(簡(jiǎn)稱“臺(tái)灣地區(qū)稅收”)。一方居民公司支付給另一方居民的股息，發(fā)生于一方而支付給另一方居民的利息或特許權(quán)使用費(fèi)，均可以在該另一方征稅。然而，這些股息也可以在支付股息的公司是其居民的一方，或者在該利息或特許權(quán)使用費(fèi)發(fā)生的一方，按照該一方的法律征稅。但是，如果股息受益所有人是另一方居民，則所征稅款：如果受益所有人是直接擁有支付股息公司至少25％資本的公司(合伙企業(yè)除外)，不應(yīng)超過股息總額的5％；在其他情況下，不應(yīng)超過股息總額的10％。又或者，如果利息或特許權(quán)使用費(fèi)受益所有人是另一方居民，則所征稅款不應(yīng)超過利息或特許權(quán)使用費(fèi)總額的7％。雙方主管當(dāng)局應(yīng)協(xié)商確定實(shí)施該限制稅率的方式。
雙邊稅收安排也適用于該安排簽訂之日后征收的屬于增加或者代替現(xiàn)行稅種的相同或者實(shí)質(zhì)相似的稅收，以及適用于將來征收而又屬于有關(guān)“稅種范圍”的條款所指向的任何其他稅收。雙方主管當(dāng)局應(yīng)將各自稅法所作出的實(shí)質(zhì)變動(dòng)，在其變動(dòng)后的適當(dāng)時(shí)間內(nèi)通知對(duì)方。該安排可以規(guī)定的消除雙重征稅的方法，具體包括：(1)在大陸：大陸居民從臺(tái)灣地區(qū)取得的所得，按照安排規(guī)定在臺(tái)灣地區(qū)繳納的稅額，允許在對(duì)該居民征收的大陸稅收中抵免。但是，抵免額不應(yīng)超過對(duì)該項(xiàng)所得按照大陸稅法和規(guī)章計(jì)算的內(nèi)地稅收數(shù)額。(2)在臺(tái)灣地區(qū)：除臺(tái)灣地區(qū)稅法給予臺(tái)灣地區(qū)以外的任何地區(qū)繳納的稅收扣除和抵免的法規(guī)另有規(guī)定外，臺(tái)灣地區(qū)居民從大陸取得各項(xiàng)所得，按照安排規(guī)定在大陸繳納的稅額，允許在對(duì)該居民征收的臺(tái)灣地區(qū)稅收中抵免。但是，抵免額不應(yīng)超過對(duì)該項(xiàng)所得按照臺(tái)灣地區(qū)稅法和規(guī)章計(jì)算的臺(tái)灣地區(qū)稅收數(shù)額。(3)一方居民公司支付給另一方居民公司的股息，而該另一方居民公司直接或間接控制支付股息的公司股份不少于10％的，該另一方居民公司可獲得的抵免額，應(yīng)包括該支付股息公司就產(chǎn)生有關(guān)股息的利潤(rùn)(但不得超過相應(yīng)于產(chǎn)生有關(guān)股息的適當(dāng)部分)而需要繳納的稅款。雙邊稅收安排可以使納稅人免于雙重征稅的待遇得以確定。
關(guān)鍵詞：企業(yè)并購(gòu)；所得稅；納稅籌劃；目標(biāo)企業(yè)
0引言
2008年世界金融危機(jī)引起了新一輪企業(yè)并購(gòu)的熱潮，2008年至今，國(guó)內(nèi)并購(gòu)重組迭起，不少企業(yè)選擇收購(gòu)海外品牌。2008年1月1日新的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的正式實(shí)施，以及2009年5月8日財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局在聯(lián)合的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》都對(duì)企業(yè)并購(gòu)中納稅籌劃的格局有深遠(yuǎn)的影響。因此，在新形勢(shì)下研究如何做好企業(yè)并購(gòu)中納稅籌劃有重要的理論和現(xiàn)實(shí)價(jià)值。論文百事通目標(biāo)企業(yè)的選擇是企業(yè)并購(gòu)的起點(diǎn)，因此企業(yè)如何選擇目標(biāo)企業(yè)作為并購(gòu)對(duì)象，是企業(yè)并購(gòu)要解決的首要問題。在對(duì)目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行選擇時(shí)，結(jié)合現(xiàn)行的稅收政策進(jìn)行有效的納稅籌劃，不僅可以降低并購(gòu)成本，而且對(duì)企業(yè)并購(gòu)的后續(xù)工作有很大的幫助。本文結(jié)合現(xiàn)行稅收政策，從并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)選擇、所在地域選擇、所處經(jīng)營(yíng)狀況選擇等方面對(duì)企業(yè)并購(gòu)中目標(biāo)企業(yè)選擇的納稅籌劃進(jìn)行探討。
1企業(yè)并購(gòu)與納稅籌劃相關(guān)理論
企業(yè)并購(gòu)（mergersandacquisitions）是兼并(Mergers)與收購(gòu)(Acquisitions)的合稱，在西方，兩者慣于聯(lián)用為一個(gè)專業(yè)術(shù)語(yǔ)—MergerandAcquisition，可縮寫為“M&A”在我國(guó)稱為并購(gòu)。企業(yè)并購(gòu)?fù)ǔＶ敢患移髽I(yè)以現(xiàn)金、債券、股票或其他有價(jià)證券等通過各種手段來取得對(duì)另一家或幾家獨(dú)立企業(yè)的經(jīng)營(yíng)控制權(quán)和全部或部分資產(chǎn)所有權(quán)的產(chǎn)權(quán)交易行為。
納稅籌劃，即納稅人在既定的稅法和稅制框架內(nèi)，從多種納稅方案中進(jìn)行科學(xué)、合理的事前預(yù)測(cè)和規(guī)劃，使企業(yè)稅負(fù)減輕的一種財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各項(xiàng)稅收法規(guī)逐步趨于完善。納稅人往往面臨納稅方案的選擇，不同的方案稅負(fù)輕重程度不同，而稅收負(fù)擔(dān)的輕重往往關(guān)系到納稅人實(shí)得利益的多寡。節(jié)稅是激發(fā)并購(gòu)產(chǎn)生的一個(gè)重要?jiǎng)右颍愂栈I劃又是企業(yè)并購(gòu)方案中不可缺少的組成部分，對(duì)于在并購(gòu)決策中達(dá)到預(yù)期目標(biāo)起著重要作用，從這個(gè)意義上說，并購(gòu)中的稅收籌劃既有可行性又有必要性。
2企業(yè)并購(gòu)中對(duì)目標(biāo)企業(yè)選擇的納稅籌劃研究
2.1目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)選擇的納稅籌劃根據(jù)目標(biāo)企業(yè)所處行業(yè)不同可分為橫向并購(gòu)、縱向并購(gòu)和混合并購(gòu)。橫向并購(gòu)可以達(dá)到消除競(jìng)爭(zhēng)、擴(kuò)大市場(chǎng)份額、增加壟斷實(shí)力、形成規(guī)模效應(yīng)的目標(biāo)，但從稅收角度看，由于并購(gòu)后企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行業(yè)不變，橫向并購(gòu)一般不改變并購(gòu)企業(yè)的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)的多少?？v向并購(gòu)是指企業(yè)若選擇與企業(yè)的供應(yīng)廠商或客戶等上下游企業(yè)合并，以達(dá)到加強(qiáng)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的配合進(jìn)行協(xié)作化生產(chǎn)的目的。對(duì)并購(gòu)企業(yè)來說，由于原來向供應(yīng)商購(gòu)貨或向客戶銷貨變成企業(yè)內(nèi)部購(gòu)銷行為，其增值稅納稅環(huán)節(jié)減少。另外由于目標(biāo)企業(yè)的產(chǎn)品與并購(gòu)企業(yè)的產(chǎn)品不同，縱向并購(gòu)還可能會(huì)改變其納稅主體屬性，改變其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)。并購(gòu)企業(yè)若選擇與自己沒有任何聯(lián)系的行業(yè)中的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)，則是混合合并。這種并購(gòu)將視目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)的情況，對(duì)并購(gòu)企業(yè)的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響。
新企業(yè)所得稅法的重大變化之一就是重視行業(yè)優(yōu)惠，實(shí)施條例對(duì)行業(yè)優(yōu)惠的范圍等做了進(jìn)一步明確：①明確了對(duì)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得免征和減半征收的具體范圍。②明確了企業(yè)從事港口碼頭、機(jī)場(chǎng)、鐵路、公路、電力、水利等國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資經(jīng)營(yíng)所得給予三免三減半的優(yōu)惠。③明確了企業(yè)從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得給予三免三減半的優(yōu)惠。④明確了鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠政策以及鼓勵(lì)證券投資基金發(fā)展的優(yōu)惠政策等[1]。所以，企業(yè)在選擇并購(gòu)的目標(biāo)企業(yè)，應(yīng)充分重視行業(yè)優(yōu)惠因素，在最大范圍內(nèi)選擇并購(gòu)這種類型的企業(yè)可以充分享受稅收優(yōu)惠。
例1：A公司的核心產(chǎn)品為某品牌中藥洗發(fā)水，現(xiàn)有機(jī)會(huì)合并從事中藥種植的B企業(yè)或從事香料作物種植的C企業(yè)，假設(shè)兩家企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債情況相當(dāng)，平均每年所得稅應(yīng)納稅所得額均為600萬(wàn)元，A企業(yè)現(xiàn)有財(cái)力只能合并其中的一家，請(qǐng)問合并哪家更為合適？
分析：由題意，B、C兩家企業(yè)的合并成本相當(dāng)。且B、C兩家企業(yè)均為A企業(yè)的上游企業(yè)，合并行為均屬于縱向并購(gòu)，可達(dá)到減少增值稅納稅環(huán)節(jié)的目的。另外根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定：“企業(yè)從事
中藥材種植免征企業(yè)所得稅；企業(yè)從事花卉、茶及其它飲料作物和香料作物的種植減半征收企業(yè)所得稅。”所以，若兼并B企業(yè)每年享受所得稅優(yōu)惠為：600×25%=150萬(wàn)元，若兼并C企業(yè)每年享受所得稅優(yōu)惠為：600×25%×50%=75萬(wàn)元。顯然合并B企業(yè)更有利。
另外，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于下崗失業(yè)人員再就業(yè)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2002]208號(hào)）以及《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)就業(yè)再就業(yè)工作的通知》（中發(fā)[2005]36號(hào)）的規(guī)定，對(duì)國(guó)有大中型企業(yè)通過主輔分離和輔業(yè)改制分流興辦的經(jīng)濟(jì)實(shí)體（以下除外：金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通訊業(yè)、建筑業(yè)、娛樂業(yè)以及銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，服務(wù)型企業(yè)中的廣告業(yè)、桑拿、按摩、網(wǎng)吧、氧吧，商貿(mào)企業(yè)中從事批發(fā)、批零兼營(yíng)以及其他非零售業(yè)務(wù)的企業(yè))，凡符合以下條件的，可以免征3年企業(yè)所得稅：①安置原企業(yè)富余人員30%以上的；②利用原企業(yè)的非主業(yè)資產(chǎn)、閑置資產(chǎn)或關(guān)閉破產(chǎn)企業(yè)的有效資產(chǎn)；③獨(dú)立核算、產(chǎn)權(quán)清晰并逐步實(shí)行產(chǎn)權(quán)主體多元化。所以，根據(jù)以上法規(guī)規(guī)定，企業(yè)可以選擇并購(gòu)國(guó)有大中型企業(yè)通過主輔分離和輔業(yè)改制分流出的企業(yè)，安置該企業(yè)的富余人員和接受資產(chǎn)，就可以享受到免除3年所得稅的優(yōu)惠政策。
2.2目標(biāo)企業(yè)所在地區(qū)選擇的納稅籌劃稅收優(yōu)惠政策在地區(qū)之間的差異，決定了在并購(gòu)不同地區(qū)相同性質(zhì)和經(jīng)營(yíng)狀況的目標(biāo)企業(yè)時(shí)，可獲得不同的收益。新企業(yè)所得稅法雖然相對(duì)淡化了地區(qū)性優(yōu)惠，但突出了對(duì)西部大開發(fā)和民族自治地區(qū)的稅收優(yōu)惠。國(guó)家對(duì)西部地區(qū)和民族自治地區(qū)的優(yōu)惠政策有：對(duì)設(shè)在西部地區(qū)國(guó)家鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)的內(nèi)資企業(yè)，在2001年至2010年期間，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅；對(duì)在西部地區(qū)新辦的交通、電力、水利、郵政、廣播電視企業(yè)，上述項(xiàng)目收人占企業(yè)總收人70％以上的，自開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日起，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第二年至第五年減半征收企業(yè)所得稅；經(jīng)省級(jí)人民政府批準(zhǔn)，民族自治地方的內(nèi)資企業(yè)可以定期減征或免征企業(yè)所得稅等[2]。由于存在地區(qū)之間的差異，并購(gòu)企業(yè)可選擇在這些特殊地區(qū)的企業(yè)作為并購(gòu)對(duì)象，從而降低企業(yè)的整體稅收負(fù)擔(dān)，使并購(gòu)后的納稅主體能夠享受到這些稅收優(yōu)惠政策帶來的稅收收益。
2.3目標(biāo)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況選擇的納稅籌劃企業(yè)并購(gòu)時(shí)如果在符合一定條件的情況下能承繼目標(biāo)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的虧損，將目標(biāo)企業(yè)經(jīng)營(yíng)中符合彌補(bǔ)年限的虧損合并到并購(gòu)后的企業(yè)，通過盈利與虧損的相互抵消，可以達(dá)到節(jié)約所得稅的目的。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局2009年5月8日新的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《通知》）中重新規(guī)定了新時(shí)期對(duì)于企業(yè)并購(gòu)中相關(guān)虧損企業(yè)所得稅事項(xiàng)的處理。根據(jù)規(guī)定企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，特殊性稅務(wù)處理在一定程度上就是免稅政策。若企業(yè)合并符合特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，并且企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：①合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。②被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。③可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。④被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。[3]
例2：長(zhǎng)江（集團(tuán)）股份公司自2000年成立以來持續(xù)盈利，股價(jià)穩(wěn)中有升，預(yù)計(jì)未來兩年內(nèi)盈利率將持續(xù)增加。2009年6月為了擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)，長(zhǎng)江公司決定合并同行業(yè)的向東公司，合并后不改變向東公司原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。假設(shè)向東公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同均為1000萬(wàn)元（其中實(shí)收資本300萬(wàn)元、資本公積200萬(wàn)元、盈余公積500萬(wàn)元）。向東公司有500萬(wàn)的虧損尚未彌補(bǔ)，其稅前彌補(bǔ)期限為四年。長(zhǎng)江公司管理層通過分析，決定全部用股權(quán)支付合并款項(xiàng)，并同時(shí)向向東公司股東約定合并后的12個(gè)月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。（假設(shè)截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率為4%）
分析：長(zhǎng)江公司的合并符合企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，根據(jù)《通知》規(guī)定，可由長(zhǎng)江公司彌補(bǔ)的虧損限額為1000×4%=400萬(wàn)元，由此長(zhǎng)江公司可節(jié)省所得稅400×25%=100萬(wàn)元。對(duì)于向東公司的股東來說，由于長(zhǎng)江公司發(fā)展勢(shì)頭良好，預(yù)計(jì)在12個(gè)月后出售股權(quán)不會(huì)造成損失，而且可以延緩納稅。
由以上分析可得：①企業(yè)并購(gòu)中在符合企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略的前提下選擇有經(jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)作為并購(gòu)對(duì)象可能對(duì)企業(yè)較有利。②并購(gòu)時(shí)應(yīng)盡量符合特殊性并購(gòu)的條件，因?yàn)樘厥庑圆①?gòu)在一定條件下意味著節(jié)稅。③被并購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值高低直接關(guān)系到可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。
總之，企業(yè)并購(gòu)中目標(biāo)企業(yè)選擇的納稅籌劃是企業(yè)并購(gòu)納稅籌劃的重要方面。在并購(gòu)中，企業(yè)應(yīng)結(jié)合具體情況，對(duì)目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)、所處地區(qū)以及經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行具體分析，做出合理有效的納稅籌劃，以服務(wù)于并購(gòu)中實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)。
參考文獻(xiàn)：
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一、企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)稅收籌劃的法律法規(guī)及政策依據(jù)
（一）企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定
依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三十條，企業(yè)的開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)享受加計(jì)扣除。
（二）企業(yè)所得稅法實(shí)施條例相關(guān)規(guī)定
依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
（三）規(guī)范性文件相關(guān)規(guī)定
2008年12月20日國(guó)家稅務(wù)總局《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)），作為《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》的配套法律依據(jù)，該辦法解決了企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用可以享受加計(jì)扣除的主體資格以及扣除費(fèi)用范圍的執(zhí)行困難，為納稅人做好年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除填報(bào)工作以及企業(yè)所得稅年終匯算清繳提供了政策依據(jù)。
二、企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用“主體”的稅收籌劃及會(huì)計(jì)處理
（一）設(shè)立財(cái)務(wù)核算健全的居民企業(yè)作為研發(fā)主體
依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)）第二條，該辦法適用主體為財(cái)務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)。因此，對(duì)于財(cái)務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)，可以享受研究開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除優(yōu)惠政策；而非居民企業(yè)不得享受。
（二）成立專職研發(fā)機(jī)構(gòu)并對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行獨(dú)立核算
依據(jù)《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)）第九條，企業(yè)應(yīng)對(duì)研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用分開進(jìn)行核算，準(zhǔn)確、合理地計(jì)算各項(xiàng)研究開發(fā)費(fèi)用支出，對(duì)劃分不清的，不得在企業(yè)所得稅前加計(jì)扣除。
為了準(zhǔn)確核算研發(fā)費(fèi)用，避免不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，建議企業(yè)應(yīng)成立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)，專職從事新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝研究開發(fā)，這樣便于區(qū)分和歸集開發(fā)研究費(fèi)用，以避免難以分清研究開發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用而無(wú)法享受企業(yè)所得稅前的加計(jì)扣除。
三、企業(yè)研究開發(fā)活動(dòng)“認(rèn)定”的稅收籌劃及會(huì)計(jì)處理
研究開發(fā)活動(dòng)是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)（不包括人文、社會(huì)科學(xué)）新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研究開發(fā)活動(dòng)。
（一）必須是規(guī)定目錄的研究開發(fā)費(fèi)用才可享受加計(jì)扣除
為保證能夠享受企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠，企業(yè)應(yīng)注意有關(guān)界定研究開發(fā)活動(dòng)范圍的主要法律依據(jù)，具體包括：科技部、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局2008年4月14日的《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》（國(guó)科發(fā)火[2008]172號(hào)），2011年10月20日國(guó)家發(fā)展改革委、科學(xué)技術(shù)部、工業(yè)和信息化部、商務(wù)部、知識(shí)產(chǎn)權(quán)局聯(lián)合的2011年第10號(hào)公告《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南（2011年度）》。如果研發(fā)項(xiàng)目不在前述規(guī)定范圍內(nèi)，則企業(yè)不得享受這一稅收優(yōu)惠政策。
即使研發(fā)活動(dòng)已是規(guī)定的項(xiàng)目范圍，還須根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求對(duì)研究開發(fā)活動(dòng)辦理認(rèn)定手續(xù)和企業(yè)所得稅減免備案手續(xù)，否則不能享受稅收優(yōu)惠。
此外，企業(yè)需要注意的是，目前《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南》的最新版是2011年度指南，其會(huì)隨著年度或國(guó)家政策而變化，應(yīng)用中應(yīng)及時(shí)查閱更新版本，避免不必要的損失。
（二）注意研究開發(fā)活動(dòng)的創(chuàng)新性界定
研發(fā)活動(dòng)是指企業(yè)在技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）方面的創(chuàng)新取得了有價(jià)值的成果，對(duì)本省、自治區(qū)、直轄市或計(jì)劃單列市相關(guān)行業(yè)的技術(shù)、工藝領(lǐng)先具有推動(dòng)作用，不包括企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級(jí)或?qū)_的科研成果直接應(yīng)用等活動(dòng)。
企業(yè)如果購(gòu)買了其他企業(yè)具有自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)的無(wú)形資產(chǎn)，然后對(duì)此項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)作了適應(yīng)性修改并大規(guī)模應(yīng)用到生產(chǎn)工藝中，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一般會(huì)認(rèn)定為對(duì)公開科研成果的直接應(yīng)用，則該企業(yè)發(fā)生的適應(yīng)性研究開發(fā)費(fèi)用不能享受加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠。
（三）對(duì)不同項(xiàng)目和不同活動(dòng)的研發(fā)費(fèi)用要分開核算
企業(yè)同時(shí)立項(xiàng)若干研發(fā)項(xiàng)目并開展研究開發(fā)活動(dòng)，會(huì)計(jì)核算一定要區(qū)分可加計(jì)扣除項(xiàng)目與不可加計(jì)扣除項(xiàng)目、可加計(jì)扣除活動(dòng)與不可加計(jì)扣除活動(dòng)的界限；否則將有涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
四、研究開發(fā)“方式”的稅收籌劃及會(huì)計(jì)處理
（一）“合作開發(fā)項(xiàng)目”的加計(jì)扣除
對(duì)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)共同合作開發(fā)的項(xiàng)目，凡符合稅法規(guī)定條件的，由合作各方就自身承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用分別按照規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除；雙方的會(huì)計(jì)處理應(yīng)保持統(tǒng)一和配比。
（二）“委托開發(fā)項(xiàng)目”的加計(jì)扣除
對(duì)企業(yè)委托給外單位進(jìn)行開發(fā)的研發(fā)費(fèi)用，凡符合稅法規(guī)定條件的，由委托方按照規(guī)定加計(jì)扣除，受托方不得再享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除。
企業(yè)需要特別注意的是，對(duì)委托開發(fā)的項(xiàng)目，受托方應(yīng)向委托方提供該研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出明細(xì)情況，否則，該委托開發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出不得加計(jì)扣除。因此，建議企業(yè)在委托研究開發(fā)合同中應(yīng)訂立專門條款，要求受托方在研究開發(fā)費(fèi)用核算中必須依據(jù)委托方的要求進(jìn)行。
（三）集團(tuán)公司“集中進(jìn)行研究開發(fā)”所發(fā)生的費(fèi)用加計(jì)扣除
企業(yè)涉及投資數(shù)額大、技術(shù)要求高的研究開發(fā)項(xiàng)目，一般由集團(tuán)公司進(jìn)行統(tǒng)一立項(xiàng)并開展研發(fā)活動(dòng)。關(guān)于集團(tuán)公司實(shí)際發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)，稅法允許按照合理的方法在集團(tuán)受益成員公司間進(jìn)行分?jǐn)偛⑾硎芗佑?jì)扣除。
企業(yè)集團(tuán)依據(jù)稅法合理分?jǐn)傃芯块_發(fā)費(fèi)且謀求加計(jì)扣除的，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)根據(jù)配比原則，合理確定研究開發(fā)費(fèi)用的分?jǐn)偡椒?，由集團(tuán)母公司編制集中研究開發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)書、研究開發(fā)費(fèi)用預(yù)算表、決算表和決算分?jǐn)偙恚⑻峁┘醒芯块_發(fā)項(xiàng)目的協(xié)議或合同（內(nèi)容須明確規(guī)定參與各方在該項(xiàng)目中的權(quán)利義務(wù)、費(fèi)用分?jǐn)偡椒ǖ龋?。同時(shí)建議參照《關(guān)于母子公司間提供服務(wù)支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]86號(hào)）的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行并開具符合規(guī)定的發(fā)票。
五、“財(cái)政補(bǔ)貼”研究開發(fā)費(fèi)用的稅收籌劃及會(huì)計(jì)處理
（一）補(bǔ)貼收入作為不征稅收入的稅收籌劃
為鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)調(diào)整，企業(yè)主管部門或各級(jí)政府往往會(huì)給予企業(yè)研究開發(fā)補(bǔ)助。企業(yè)補(bǔ)貼收入的稅務(wù)處理一般作為應(yīng)稅收入，須繳納企業(yè)所得稅。但是，依據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)獲得的補(bǔ)貼收入符合條件也可作為不征稅收入。
那么，如何界定應(yīng)稅收入和不征稅收入？依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十六條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第七條第（三）項(xiàng)所稱國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2009]87號(hào)）明確規(guī)定，納稅人從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，可以作為不征稅收入，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除，但必須同時(shí)符合下列要求：（1）企業(yè)能夠提供資金撥付文件，并且文件中明確規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；（2）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（3）企業(yè)對(duì)該資金以及使用該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。
建議企業(yè)欲確認(rèn)研發(fā)補(bǔ)助為不征稅收入，就必須加強(qiáng)前述補(bǔ)貼相關(guān)資料的管理和申報(bào)，亦同時(shí)應(yīng)注意加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算管理。
此外，企業(yè)還應(yīng)注意的是將符合規(guī)定條件的財(cái)政研發(fā)補(bǔ)助作為不征稅收入處理后，如果五年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)重新計(jì)入取得該資金第六年的收入總額。重新計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此，企業(yè)為避免不必要的稅收負(fù)擔(dān)，應(yīng)注意在五年內(nèi)積極發(fā)生該研發(fā)補(bǔ)助支出以便完成研發(fā)目標(biāo)，及時(shí)向撥付部門繳回剩余的研發(fā)補(bǔ)助，同時(shí)應(yīng)保留與此類支出業(yè)務(wù)相關(guān)的合法憑證，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。
（二）補(bǔ)貼收入作為應(yīng)稅收入的稅收籌劃
所謂企業(yè)所得稅稅前扣除原則中的相關(guān)性原則，是指企業(yè)可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與取得應(yīng)稅收入直接相關(guān)；反之，與取得應(yīng)稅收入無(wú)關(guān)的支出在稅前不得扣除。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2009]87號(hào)）第二條規(guī)定，不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此，將企業(yè)獲得的研發(fā)補(bǔ)助作為不征稅收入固然可以減少稅負(fù)，但亦導(dǎo)致相關(guān)費(fèi)用不可在企業(yè)所得稅稅前扣除。
有鑒于此，企業(yè)應(yīng)該衡量補(bǔ)貼收入作為不征稅收入和作為征稅收入的稅負(fù)后果；尤其對(duì)于需要企業(yè)自己匹配資金的研發(fā)項(xiàng)目，更宜慎重選擇。由于核算管理和稅務(wù)管理的難度，如果企業(yè)不愿放棄財(cái)政補(bǔ)貼的不征稅待遇，可能導(dǎo)致相關(guān)費(fèi)用企業(yè)所得稅前不得扣除以及不得加計(jì)扣除，得不償失。
（三）補(bǔ)貼收入稅收籌劃的會(huì)計(jì)處理
作為補(bǔ)貼收入的稅收籌劃，要注意區(qū)分應(yīng)稅收入、不征稅收入和免稅收入，盡量減少不必要的納稅義務(wù)。為此需要在“營(yíng)業(yè)外收入”或“遞延收益”科目下設(shè)置：應(yīng)稅收入、不征稅收入和免稅收入明細(xì)賬，分別歸集以滿足稅前扣除費(fèi)用需要。
六、研究開發(fā)費(fèi)用的財(cái)務(wù)管理及會(huì)計(jì)核算
（一）注意區(qū)分研究開發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目?jī)?nèi)容
根據(jù)規(guī)定，研究開發(fā)費(fèi)用的明細(xì)應(yīng)包括：（1）新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)；（2）從事研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用；（3）在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼；（4）專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)；（5）專門用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用；（6）專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)；（7）勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)；（8）研發(fā)成果的論證、評(píng)審、驗(yàn)收費(fèi)用。
試行辦法對(duì)可以加計(jì)扣除的研究開發(fā)費(fèi)用強(qiáng)調(diào)了與研發(fā)項(xiàng)目的直接相關(guān)性和關(guān)聯(lián)性，且采取了列舉的方式進(jìn)行界定。因此，不在上述范圍內(nèi)的研發(fā)費(fèi)用支出不得作為加計(jì)扣除項(xiàng)目計(jì)算，例如研究人員的差旅費(fèi)就不屬于加計(jì)扣除的范圍。此外，就是列舉費(fèi)用，也要體現(xiàn)直接相關(guān)性，例如工薪津貼必須是在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工薪津貼，否則亦不能扣除。
此外，由于欠缺更詳細(xì)的加計(jì)扣除各類費(fèi)用的明細(xì)及相關(guān)合法憑據(jù)的規(guī)定，企業(yè)極易與稅務(wù)機(jī)關(guān)就確認(rèn)允許加計(jì)扣除的費(fèi)用產(chǎn)生爭(zhēng)議，這也是企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃中必須慎重考慮的。
（二）加強(qiáng)研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算
企業(yè)在核算研究開發(fā)費(fèi)支出時(shí)，建議結(jié)合財(cái)政部的有關(guān)規(guī)定，在“研發(fā)支出”等相關(guān)發(fā)生研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)支出的科目下，設(shè)置“研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)支出”二級(jí)科目，在“研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)支出”二級(jí)科目下，設(shè)置人員薪酬、直接投入、折舊費(fèi)用與長(zhǎng)期費(fèi)用攤銷、設(shè)計(jì)費(fèi)、裝備調(diào)試費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷、其他費(fèi)用、委托外部研究開發(fā)投入額等三級(jí)科目，對(duì)研究開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行核算、統(tǒng)計(jì)，以滿足“加計(jì)扣除”的需要。
（三）創(chuàng)新研究開發(fā)費(fèi)用歸集方法
從簡(jiǎn)化手續(xù)，有利于歸集，又有利于加強(qiáng)管理的角度出發(fā)，研究開發(fā)費(fèi)原則上應(yīng)按項(xiàng)目分別歸集，對(duì)研究開發(fā)項(xiàng)目比較多的企業(yè)可以按大項(xiàng)歸集。建議用“研究開發(fā)費(fèi)發(fā)生情況歸集表”來取代用會(huì)計(jì)科目進(jìn)行費(fèi)用歸集的辦法。對(duì)歸集表中的費(fèi)用類別，可以按照上述幾項(xiàng)費(fèi)用類別。如果有些設(shè)備或人員分別用于不同的研究開發(fā)項(xiàng)目，或是分別用于研究開發(fā)項(xiàng)目或生產(chǎn)的，可以采用合理的方法進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
（四）研究開發(fā)費(fèi)對(duì)“會(huì)計(jì)信息”的影響
對(duì)于企業(yè)自行開發(fā)的項(xiàng)目，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》）要求區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段的有關(guān)支出，在發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用），如果企業(yè)能夠證明開發(fā)支出符合無(wú)形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認(rèn)條件，則可將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。實(shí)際工作中，企業(yè)自行開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的開發(fā)費(fèi)用，無(wú)論是否滿足資本化條件，均應(yīng)在“研發(fā)支出” 科目中歸集，并分別在該科目下的“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”兩個(gè)二級(jí)科目下進(jìn)行明細(xì)核算，如果同時(shí)滿足《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》第九條規(guī)定的各項(xiàng)條件，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，否則計(jì)入當(dāng)期損益。
無(wú)形資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)會(huì)因?yàn)檠邪l(fā)費(fèi)用的處理而導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)“賬面價(jià)值”和“計(jì)稅基礎(chǔ)”的差異。比如假定內(nèi)部研究開發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值為1000萬(wàn)元，按10年攤銷，則稅法上每年攤銷的金額為1000/10×150%=150（萬(wàn)元），即每年允許稅前扣除的金額為150萬(wàn)元，整個(gè)使用期間總共可以稅前扣除的金額為1500萬(wàn)元。所以研發(fā)成功時(shí)，該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)=未來期間稅法允許稅前扣除的金額=1500萬(wàn)元，產(chǎn)生“可抵扣暫時(shí)性差異”500萬(wàn)元。因該差異并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時(shí)在產(chǎn)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》規(guī)定，不確認(rèn)與該暫時(shí)性差異相關(guān)的所得稅影響。所以在會(huì)計(jì)處理上視同為每期的永久性差異直接調(diào)整當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，并確認(rèn)為當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。以上核算方式既滿足了稅收管理需要，又能準(zhǔn)確反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，保證了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
七、企業(yè)申請(qǐng)研究開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的稅務(wù)申報(bào)管理
研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除盡管不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)專門審批，但是企業(yè)必須對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)行專賬管理，這樣能夠準(zhǔn)確歸集填寫年度可加計(jì)扣除的各項(xiàng)研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生金額。年度匯算清繳所得稅申報(bào)時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送如下資料：（1）自主、委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃書和研究開發(fā)費(fèi)預(yù)算；（2）自主、委托、合作研究開發(fā)專門機(jī)構(gòu)或項(xiàng)目組的編制情況及專業(yè)人員名單；（3）自主、委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目當(dāng)年研究開發(fā)費(fèi)用發(fā)生情況歸集表；（4）企業(yè)總經(jīng)理辦公會(huì)或董事會(huì)關(guān)于自主、委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)的決議文件；（5）委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目的合同或協(xié)議；（6）研究開發(fā)項(xiàng)目的效用情況說明、研究成果報(bào)告等資料。
對(duì)于申報(bào)的研究開發(fā)費(fèi)用不真實(shí)或者資料不齊全的，不得享受研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)企業(yè)申報(bào)的結(jié)果進(jìn)行合理調(diào)整。
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)申報(bào)的研究開發(fā)項(xiàng)目有異議的，可要求企業(yè)提供政府科技部門的鑒定意見書。因此，建議企業(yè)在確定有關(guān)研發(fā)活動(dòng)項(xiàng)目時(shí)，盡量到相關(guān)科技部門取得有關(guān)鑒定意見書（該鑒定意見書主要是證明研發(fā)活動(dòng)符合重點(diǎn)領(lǐng)域的證明文件）。
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)企業(yè)所備案資料進(jìn)行實(shí)地檢查。經(jīng)實(shí)地核實(shí)后，對(duì)納稅人申報(bào)不實(shí)或申報(bào)不符合稅收法規(guī)規(guī)定的研究開發(fā)費(fèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整其稅前扣除額或抵扣的應(yīng)納稅所得額。
結(jié)束語(yǔ)
關(guān)鍵詞:房地產(chǎn);集團(tuán)企業(yè);稅收籌劃
稅收籌劃,是指納稅人通過充分利用各種有利的稅收政策,對(duì)投資、經(jīng)營(yíng)、理財(cái)?shù)雀黜?xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行事先周密籌劃和合理安排,盡可能地減輕稅負(fù),以實(shí)現(xiàn)稅后利益最大化為目標(biāo)的涉稅經(jīng)濟(jì)行為。
房地產(chǎn)開發(fā)具有開發(fā)周期長(zhǎng)、開發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜多樣、資金占用量大、稅負(fù)比重高等特性,企業(yè)可針對(duì)其經(jīng)營(yíng)特點(diǎn),通過充分利用稅收優(yōu)惠政策、選擇有利經(jīng)營(yíng)方式、合理選擇會(huì)計(jì)處理方法、投資策劃等方法來縮小稅基、降低稅率和增加抵扣稅額,以達(dá)到稅收籌劃的目的。
一、集團(tuán)納稅主體籌劃
房地產(chǎn)企業(yè)集團(tuán)主要有跨地區(qū)布局發(fā)展的專業(yè)化住宅開發(fā)集團(tuán)模式,和持有商業(yè)、酒店、寫字樓等租賃商業(yè)物業(yè)的多元化運(yùn)營(yíng)集團(tuán)模式,他們?cè)陂_發(fā)一個(gè)新項(xiàng)目時(shí)都會(huì)面臨選擇設(shè)立分支機(jī)構(gòu)還是子公司的問題。原內(nèi)資企業(yè)所得稅是以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算三個(gè)條件確定納稅主體,新企業(yè)所得稅法以法人作為界定納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。子公司是獨(dú)立的法人實(shí)體,應(yīng)當(dāng)獨(dú)立繳納企業(yè)所得稅,而對(duì)不具有法人資格的分支機(jī)構(gòu),按國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào)文《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》規(guī)定,由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算、匯總清算企業(yè)所得稅。
如果預(yù)計(jì)設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)在開辦后的前幾年會(huì)發(fā)生虧損,那么設(shè)立分支機(jī)構(gòu)較設(shè)立子公司更有利,因?yàn)榭倷C(jī)構(gòu)匯總清算時(shí),分支機(jī)構(gòu)的虧損可以直接抵減總機(jī)構(gòu)的盈利,減少整個(gè)集團(tuán)的稅負(fù);反之,如果有較好的業(yè)績(jī)預(yù)期,則設(shè)立子公司較好,因?yàn)樽庸緦侏?dú)立的法人實(shí)體,一般會(huì)得到當(dāng)?shù)卣畬?duì)新辦企業(yè)的稅收及其他方面的優(yōu)惠。
二、集團(tuán)資本結(jié)構(gòu)籌劃
房地產(chǎn)企業(yè)的資本通常是由股權(quán)融資和債權(quán)融資兩部分組成。這兩種融資方式對(duì)企業(yè)的稅務(wù)影響不盡相同,借款人支付給債權(quán)人的利息支出可作為費(fèi)用稅前列支,而支付給股東的股息卻不能作為稅前扣除,只能在交納所得稅后的收益中分配。
房地產(chǎn)行業(yè)是典型的資金密集型產(chǎn)業(yè),因此集團(tuán)在對(duì)下屬公司資本結(jié)構(gòu)進(jìn)行規(guī)劃時(shí),應(yīng)充分考慮利息的抵稅作用和財(cái)務(wù)杠桿的作用,在上述法規(guī)的債務(wù)權(quán)益率范圍內(nèi),提高債務(wù)融資比率,增加稅前列支、降低稅收負(fù)擔(dān)。
企業(yè)在實(shí)際操作除了要同時(shí)考慮負(fù)債增加帶來的財(cái)務(wù)危機(jī)成本外,還要符合國(guó)家對(duì)資本結(jié)構(gòu)的相關(guān)法規(guī)規(guī)定,如針對(duì)外資房地產(chǎn)注投比的規(guī)定《關(guān)于規(guī)范房地產(chǎn)市場(chǎng)外資準(zhǔn)入和管理的意見》(建住房[2006]171號(hào))文規(guī)定的外商投資房地產(chǎn)企業(yè)注冊(cè)資本不得低于投資總額的50%;規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的最低資本金比例――2009年5月27日《國(guó)務(wù)院關(guān)于調(diào)整固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目資本金比例的通知》(國(guó)發(fā)[2009]27號(hào))保障性住房和普通商品住房項(xiàng)目的最低資本金比例為20%,其他房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的最低資本金比例為30%。
三、集團(tuán)關(guān)聯(lián)方關(guān)系籌劃
對(duì)于擁有完整房地產(chǎn)價(jià)值鏈的大型綜合性房地產(chǎn)集團(tuán),從稅務(wù)的角度考慮可以將其設(shè)計(jì)、監(jiān)理、材料采購(gòu)、建筑、銷售、物業(yè)管理等利潤(rùn)中心有選擇性的剝離出來,在有稅收優(yōu)惠政策的區(qū)域注冊(cè)成立公司,通過轉(zhuǎn)移定價(jià),將收入和費(fèi)用分別在低稅率和高稅率地區(qū)實(shí)現(xiàn)。這樣做對(duì)集團(tuán)稅負(fù)有兩個(gè)好處:一方面設(shè)計(jì)費(fèi)、材料費(fèi)、建安費(fèi)可在開發(fā)成本中列支,同時(shí)在計(jì)算土地增值稅時(shí)可享受加計(jì)20%的扣除,對(duì)降低所得稅和土地增值稅都有益處,另一方面又可享受地區(qū)稅收優(yōu)惠政策。
通過關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃時(shí),轉(zhuǎn)讓定價(jià)是重要的環(huán)節(jié)。集團(tuán)應(yīng)當(dāng)從研發(fā)、生產(chǎn)、營(yíng)銷、管理服務(wù)等各個(gè)方面詳細(xì)分析各關(guān)聯(lián)企業(yè)所承擔(dān)的職能和風(fēng)險(xiǎn),參照市場(chǎng)可比企業(yè)的利潤(rùn)水平和企業(yè)自身的市場(chǎng)議價(jià)能力,確定合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法和利潤(rùn)水平指標(biāo)。
根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定轉(zhuǎn)移定價(jià)應(yīng)當(dāng)遵循獨(dú)立交易原則。新企業(yè)所得稅法第四十一條規(guī)定了“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來,不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。”
四、具體開發(fā)項(xiàng)目的稅收籌劃
1.房產(chǎn)銷售收入的籌劃
企業(yè)可以通過選擇銷售收入的確認(rèn)時(shí)間、收入的合理分解等途徑對(duì)銷售收入進(jìn)行稅收籌劃:
(1)根據(jù)項(xiàng)目預(yù)繳利潤(rùn)和實(shí)際利潤(rùn)的差別,提前或推遲確認(rèn)收入
根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文,房產(chǎn)企業(yè)預(yù)售房產(chǎn)是按規(guī)定的計(jì)稅毛利率算出預(yù)計(jì)毛利額進(jìn)行預(yù)交所得稅,如經(jīng)測(cè)算項(xiàng)目實(shí)際利潤(rùn)要大大超過預(yù)交稅款對(duì)應(yīng)的利潤(rùn)額,在可能的情況下推遲達(dá)到確認(rèn)完工開發(fā)成品條件,延緩成本決算補(bǔ)交所得稅款;如項(xiàng)目是為了形象工程,經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)低于預(yù)計(jì)毛利額,那就抓緊成本決算,從將多交的稅款退回或轉(zhuǎn)到下一個(gè)項(xiàng)目中進(jìn)行抵減。
(2)將精裝房總收入分解為裝修收入和出售毛胚房收入
當(dāng)房產(chǎn)市場(chǎng)處于賣方市場(chǎng),商品房好出售的前提下,將裝修費(fèi)用與毛胚房銷售單獨(dú)分別簽訂合同后收款。這樣做在裝修費(fèi)用上就可減少2.2%的營(yíng)業(yè)稅稅率差(開發(fā)商按5.5%交營(yíng)業(yè)稅,建筑裝潢按3.3%交營(yíng)業(yè)稅)。另外若將裝修費(fèi)用計(jì)入總房?jī)r(jià),房地產(chǎn)企業(yè)還要多交土地增值稅,客戶要多交契稅。
2.成本對(duì)象的籌劃
國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文規(guī)定“成本對(duì)象由企業(yè)在開工之前合理確定,并報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。成本對(duì)象一經(jīng)確定,不能隨意更改或相互混淆”。對(duì)面積較大的住宅項(xiàng)目,房地產(chǎn)企業(yè)往往分片分期開發(fā),如何組合成本對(duì)象才能實(shí)現(xiàn)稅務(wù)收益最大呢?假如項(xiàng)目預(yù)計(jì)利潤(rùn)率高于預(yù)征點(diǎn)(如15%),則應(yīng)盡可能擴(kuò)大“成本對(duì)象”,拖延匯算時(shí)間,如以整個(gè)項(xiàng)目作為成本核算對(duì)象;若項(xiàng)目預(yù)計(jì)利潤(rùn)率低于預(yù)征點(diǎn),則盡量縮小“成本核算對(duì)象”,爭(zhēng)取盡早匯算,如以棟號(hào)為成本核算對(duì)象,實(shí)現(xiàn)用以前多預(yù)交的所得稅抵交以后需要預(yù)交的所得稅。
同時(shí)大型住宅項(xiàng)目中往往包含多種功能形態(tài)的建筑,例如多層住宅、小高層住宅、高層住宅、別墅、沿街商鋪、車庫(kù)等,這些類型不同的項(xiàng)目的成本和利潤(rùn)率也有較大差別。通常商業(yè)用房的售價(jià)較住宅高,將利潤(rùn)率低的住宅與其并入“成本對(duì)象”,可稀釋一部分增值額,對(duì)計(jì)算土地增值稅時(shí)可減少土地增值率。
3.共同成本和間接成本分配方法的籌劃
國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文規(guī)定了共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本,應(yīng)按受益的原則和配比原則分配至各成本對(duì)象,具體分配時(shí)企業(yè)可以利用文件對(duì)土地成本、間接成本分?jǐn)偡椒ǖ亩鄻有约翱蛇x性(占地面積法、建筑面積法、直接成本法、預(yù)算造價(jià)法),從而實(shí)現(xiàn)在利潤(rùn)額高的分項(xiàng)項(xiàng)目中多分配成本費(fèi)用,在利潤(rùn)額低的分項(xiàng)項(xiàng)目中少分配成本費(fèi)用,使企業(yè)總體稅負(fù)最低。
4.公建配套的籌劃
國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文規(guī)定公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的,經(jīng)中介機(jī)構(gòu)鑒證后可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。房地產(chǎn)企業(yè)同一項(xiàng)目分期先后滾動(dòng)開發(fā)的,經(jīng)常會(huì)發(fā)生前面開發(fā)的產(chǎn)品已經(jīng)銷售,而整個(gè)項(xiàng)目的基礎(chǔ)設(shè)施、配套設(shè)施等尚未全部竣工的情況。此時(shí),基礎(chǔ)設(shè)施、配套設(shè)施建設(shè)費(fèi)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則可以依預(yù)算預(yù)提并分?jǐn)?房地產(chǎn)企業(yè)據(jù)此范圍內(nèi)充分預(yù)提未完工公共配套,延緩企業(yè)所得稅的繳納時(shí)間。
5.利息費(fèi)用的籌劃
國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)規(guī)定“企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的,借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件,可以在使用借款的企業(yè)間合理的分?jǐn)偫①M(fèi)用,使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除?！?/p>
因此集團(tuán)性房地產(chǎn)企業(yè)可以利用在總部層面統(tǒng)一借貸資金,根據(jù)各個(gè)項(xiàng)目的資金需求和利潤(rùn)水平,靈活向項(xiàng)目分?jǐn)偤侠砝①M(fèi)用,調(diào)劑項(xiàng)目的利潤(rùn),減少項(xiàng)目納稅。
但在操作過程中需注意從關(guān)聯(lián)方取得借款的利息費(fèi)用存在一定的扣除標(biāo)準(zhǔn),新企業(yè)所得稅法第第四十六條規(guī)定了“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出,不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！蓖瑫r(shí)財(cái)稅[2008]121號(hào)文《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》規(guī)定“企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為:除金融企業(yè)外的其他企業(yè),為2:1?！?/p>
摘要：目標(biāo)企業(yè)的選擇是企業(yè)并購(gòu)的起點(diǎn)，在對(duì)目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行選擇時(shí)，結(jié)合現(xiàn)行的稅收政策進(jìn)行有效的納稅籌劃，不僅可以降低并購(gòu)成本，而且對(duì)企業(yè)并購(gòu)的后續(xù)工作有很大的幫助。本文從并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)選擇、所在地域選擇、所處經(jīng)營(yíng)狀況選擇等方面對(duì)企業(yè)并購(gòu)中目標(biāo)企業(yè)選擇的納稅籌劃進(jìn)行探討。
關(guān)鍵詞：企業(yè)并購(gòu)；所得稅；納稅籌劃；目標(biāo)企業(yè)
0引言
2008年世界金融危機(jī)引起了新一輪企業(yè)并購(gòu)的熱潮，2008年至今，國(guó)內(nèi)并購(gòu)重組迭起，不少企業(yè)選擇收購(gòu)海外品牌。2008年1月1日新的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的正式實(shí)施，以及2009年5月8日財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局在聯(lián)合的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》都對(duì)企業(yè)并購(gòu)中納稅籌劃的格局有深遠(yuǎn)的影響。因此，在新形勢(shì)下研究如何做好企業(yè)并購(gòu)中納稅籌劃有重要的理論和現(xiàn)實(shí)價(jià)值。目標(biāo)企業(yè)的選擇是企業(yè)并購(gòu)的起點(diǎn)，因此企業(yè)如何選擇目標(biāo)企業(yè)作為并購(gòu)對(duì)象，是企業(yè)并購(gòu)要解決的首要問題。在對(duì)目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行選擇時(shí)，結(jié)合現(xiàn)行的稅收政策進(jìn)行有效的納稅籌劃，不僅可以降低并購(gòu)成本，而且對(duì)企業(yè)并購(gòu)的后續(xù)工作有很大的幫助。本文結(jié)合現(xiàn)行稅收政策，從并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)選擇、所在地域選擇、所處經(jīng)營(yíng)狀況選擇等方面對(duì)企業(yè)并購(gòu)中目標(biāo)企業(yè)選擇的納稅籌劃進(jìn)行探討。
1企業(yè)并購(gòu)與納稅籌劃相關(guān)理論
企業(yè)并購(gòu)（mergersandacquisitions）是兼并(Mergers)與收購(gòu)(Acquisitions)的合稱，在西方，兩者慣于聯(lián)用為一個(gè)專業(yè)術(shù)語(yǔ)—MergerandAcquisition，可縮寫為“M&A”在我國(guó)稱為并購(gòu)。企業(yè)并購(gòu)?fù)ǔＶ敢患移髽I(yè)以現(xiàn)金、債券、股票或其他有價(jià)證券等通過各種手段來取得對(duì)另一家或幾家獨(dú)立企業(yè)的經(jīng)營(yíng)控制權(quán)和全部或部分資產(chǎn)所有權(quán)的產(chǎn)權(quán)交易行為。
納稅籌劃，即納稅人在既定的稅法和稅制框架內(nèi)，從多種納稅方案中進(jìn)行科學(xué)、合理的事前預(yù)測(cè)和規(guī)劃，使企業(yè)稅負(fù)減輕的一種財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各項(xiàng)稅收法規(guī)逐步趨于完善。納稅人往往面臨納稅方案的選擇，不同的方案稅負(fù)輕重程度不同，而稅收負(fù)擔(dān)的輕重往往關(guān)系到納稅人實(shí)得利益的多寡。節(jié)稅是激發(fā)并購(gòu)產(chǎn)生的一個(gè)重要?jiǎng)右?，而稅收籌劃又是企業(yè)并購(gòu)方案中不可缺少的組成部分，對(duì)于在并購(gòu)決策中達(dá)到預(yù)期目標(biāo)起著重要作用，從這個(gè)意義上說，并購(gòu)中的稅收籌劃既有可行性又有必要性。
2企業(yè)并購(gòu)中對(duì)目標(biāo)企業(yè)選擇的納稅籌劃研究
2.1目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)選擇的納稅籌劃根據(jù)目標(biāo)企業(yè)所處行業(yè)不同可分為橫向并購(gòu)、縱向并購(gòu)和混合并購(gòu)。橫向并購(gòu)可以達(dá)到消除競(jìng)爭(zhēng)、擴(kuò)大市場(chǎng)份額、增加壟斷實(shí)力、形成規(guī)模效應(yīng)的目標(biāo)，但從稅收角度看，由于并購(gòu)后企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行業(yè)不變，橫向并購(gòu)一般不改變并購(gòu)企業(yè)的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)的多少。縱向并購(gòu)是指企業(yè)若選擇與企業(yè)的供應(yīng)廠商或客戶等上下游企業(yè)合并，以達(dá)到加強(qiáng)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的配合進(jìn)行協(xié)作化生產(chǎn)的目的。對(duì)并購(gòu)企業(yè)來說，由于原來向供應(yīng)商購(gòu)貨或向客戶銷貨變成企業(yè)內(nèi)部購(gòu)銷行為，其增值稅納稅環(huán)節(jié)減少。另外由于目標(biāo)企業(yè)的產(chǎn)品與并購(gòu)企業(yè)的產(chǎn)品不同，縱向并購(gòu)還可能會(huì)改變其納稅主體屬性，改變其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)。并購(gòu)企業(yè)若選擇與自己沒有任何聯(lián)系的行業(yè)中的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)，則是混合合并。這種并購(gòu)將視目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)的情況，對(duì)并購(gòu)企業(yè)的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響。
新企業(yè)所得稅法的重大變化之一就是重視行業(yè)優(yōu)惠，實(shí)施條例對(duì)行業(yè)優(yōu)惠的范圍等做了進(jìn)一步明確：①明確了對(duì)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得免征和減半征收的具體范圍。②明確了企業(yè)從事港口碼頭、機(jī)場(chǎng)、鐵路、公路、電力、水利等國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資經(jīng)營(yíng)所得給予三免三減半的優(yōu)惠。③明確了企業(yè)從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得給予三免三減半的優(yōu)惠。④明確了鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠政策以及鼓勵(lì)證券投資基金發(fā)展的優(yōu)惠政策等[1]。所以，企業(yè)在選擇并購(gòu)的目標(biāo)企業(yè)，應(yīng)充分重視行業(yè)優(yōu)惠因素，在最大范圍內(nèi)選擇并購(gòu)這種類型的企業(yè)可以充分享受稅收優(yōu)惠。
例1：A公司的核心產(chǎn)品為某品牌中藥洗發(fā)水，現(xiàn)有機(jī)會(huì)合并從事中藥種植的B企業(yè)或從事香料作物種植的C企業(yè)，假設(shè)兩家企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債情況相當(dāng)，平均每年所得稅應(yīng)納稅所得額均為600萬(wàn)元，A企業(yè)現(xiàn)有財(cái)力只能合并其中的一家，請(qǐng)問合并哪家更為合適？
分析：由題意，B、C兩家企業(yè)的合并成本相當(dāng)。且B、C兩家企業(yè)均為A企業(yè)的上游企業(yè)，合并行為均屬于縱向并購(gòu)，可達(dá)到減少增值稅納稅環(huán)節(jié)的目的。另外根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定：“企業(yè)從事中藥材種植免征企業(yè)所得稅；企業(yè)從事花卉、茶及其它飲料作物和香料作物的種植減半征收企業(yè)所得稅?！彼裕艏娌企業(yè)每年享受所得稅優(yōu)惠為：600×25%=150萬(wàn)元，若兼并C企業(yè)每年享受所得稅優(yōu)惠為：600×25%×50%=75萬(wàn)元。顯然合并B企業(yè)更有利。
另外，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于下崗失業(yè)人員再就業(yè)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2002]208號(hào)）以及《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)就業(yè)再就業(yè)工作的通知》（中發(fā)[2005]36號(hào)）的規(guī)定，對(duì)國(guó)有大中型企業(yè)通過主輔分離和輔業(yè)改制分流興辦的經(jīng)濟(jì)實(shí)體（以下除外：金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通訊業(yè)、建筑業(yè)、娛樂業(yè)以及銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，服務(wù)型企業(yè)中的廣告業(yè)、桑拿、按摩、網(wǎng)吧、氧吧，商貿(mào)企業(yè)中從事批發(fā)、批零兼營(yíng)以及其他非零售業(yè)務(wù)的企業(yè))，凡符合以下條件的，可以免征3年企業(yè)所得稅：①安置原企業(yè)富余人員30%以上的；②利用原企業(yè)的非主業(yè)資產(chǎn)、閑置資產(chǎn)或關(guān)閉破產(chǎn)企業(yè)的有效資產(chǎn)；③獨(dú)立核算、產(chǎn)權(quán)清晰并逐步實(shí)行產(chǎn)權(quán)主體多元化。所以，根據(jù)以上法規(guī)規(guī)定，企業(yè)可以選擇并購(gòu)國(guó)有大中型企業(yè)通過主輔分離和輔業(yè)改制分流出的企業(yè)，安置該企業(yè)的富余人員和接受資產(chǎn)，就可以享受到免除3年所得稅的優(yōu)惠政策。
2.2目標(biāo)企業(yè)所在地區(qū)選擇的納稅籌劃稅收優(yōu)惠政策在地區(qū)之間的差異，決定了在并購(gòu)不同地區(qū)相同性質(zhì)和經(jīng)營(yíng)狀況的目標(biāo)企業(yè)時(shí)，可獲得不同的收益。新企業(yè)所得稅法雖然相對(duì)淡化了地區(qū)性優(yōu)惠，但突出了對(duì)西部大開發(fā)和民族自治地區(qū)的稅收優(yōu)惠。國(guó)家對(duì)西部地區(qū)和民族自治地區(qū)的優(yōu)惠政策有：對(duì)設(shè)在西部地區(qū)國(guó)家鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)的內(nèi)資企業(yè)，在2001年至2010年期間，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅；對(duì)在西部地區(qū)新辦的交通、電力、水利、郵政、廣播電視企業(yè)，上述項(xiàng)目收人占企業(yè)總收人70％以上的，自開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日起，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第二年至第五年減半征收企業(yè)所得稅；經(jīng)省級(jí)人民政府批準(zhǔn)，民族自治地方的內(nèi)資企業(yè)可以定期減征或免征企業(yè)所得稅等[2]。由于存在地區(qū)之間的差異，并購(gòu)企業(yè)可選擇在這些特殊地區(qū)的企業(yè)作為并購(gòu)對(duì)象，從而降低企業(yè)的整體稅收負(fù)擔(dān)，使并購(gòu)后的納稅主體能夠享受到這些稅收優(yōu)惠政策帶來的稅收收益。
2.3目標(biāo)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況選擇的納稅籌劃企業(yè)并購(gòu)時(shí)如果在符合一定條件的情況下能承繼目標(biāo)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的虧損，將目標(biāo)企業(yè)經(jīng)營(yíng)中符合彌補(bǔ)年限的虧損合并到并購(gòu)后的企業(yè)，通過盈利與虧損的相互抵消，可以達(dá)到節(jié)約所得稅的目的。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局2009年5月8日新的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《通知》）中重新規(guī)定了新時(shí)期對(duì)于企業(yè)并購(gòu)中相關(guān)虧損企業(yè)所得稅事項(xiàng)的處理。根據(jù)規(guī)定企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，特殊性稅務(wù)處理在一定程度上就是免稅政策。若企業(yè)合并符合特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，并且企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：①合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。②被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。③可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。④被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。[3]
例2：長(zhǎng)江（集團(tuán)）股份公司自2000年成立以來持續(xù)盈利，股價(jià)穩(wěn)中有升，預(yù)計(jì)未來兩年內(nèi)盈利率將持續(xù)增加。2009年6月為了擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)，長(zhǎng)江公司決定合并同行業(yè)的向東公司，合并后不改變向東公司原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。假設(shè)向東公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同均為1000萬(wàn)元（其中實(shí)收資本300萬(wàn)元、資本公積200萬(wàn)元、盈余公積500萬(wàn)元）。向東公司有500萬(wàn)的虧損尚未彌補(bǔ)，其稅前彌補(bǔ)期限為四年。長(zhǎng)江公司管理層通過分析，決定全部用股權(quán)支付合并款項(xiàng)，并同時(shí)向向東公司股東約定合并后的12個(gè)月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。（假設(shè)截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率為4%）
分析：長(zhǎng)江公司的合并符合企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，根據(jù)《通知》規(guī)定，可由長(zhǎng)江公司彌補(bǔ)的虧損限額為1000×4%=400萬(wàn)元，由此長(zhǎng)江公司可節(jié)省所得稅400×25%=100萬(wàn)元。對(duì)于向東公司的股東來說，由于長(zhǎng)江公司發(fā)展勢(shì)頭良好，預(yù)計(jì)在12個(gè)月后出售股權(quán)不會(huì)造成損失，而且可以延緩納稅。
由以上分析可得：①企業(yè)并購(gòu)中在符合企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略的前提下選擇有經(jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)作為并購(gòu)對(duì)象可能對(duì)企業(yè)較有利。②并購(gòu)時(shí)應(yīng)盡量符合特殊性并購(gòu)的條件，因?yàn)樘厥庑圆①?gòu)在一定條件下意味著節(jié)稅。③被并購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值高低直接關(guān)系到可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。
總之，企業(yè)并購(gòu)中目標(biāo)企業(yè)選擇的納稅籌劃是企業(yè)并購(gòu)納稅籌劃的重要方面。在并購(gòu)中，企業(yè)應(yīng)結(jié)合具體情況，對(duì)目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)、所處地區(qū)以及經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行具體分析，做出合理有效的納稅籌劃，以服務(wù)于并購(gòu)中實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)。
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