時(shí)間：2023-12-13 17:48:13
導(dǎo)語(yǔ)：在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的稅收籌劃的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
關(guān)鍵詞：股權(quán)投資；股權(quán)轉(zhuǎn)讓；稅收籌劃
中圖分類號(hào)：D996.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B 文章編號(hào)：1009-9166（2009）05（c）-0075-02
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的股權(quán)投資分類及會(huì)計(jì)處理
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，為便于規(guī)定會(huì)計(jì)核算方法，對(duì)外投資主要分為金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資，金融資產(chǎn)包括股權(quán)投資和債權(quán)投資，因此長(zhǎng)期股權(quán)投資也是金融資產(chǎn)的內(nèi)容之一，但為了便于會(huì)計(jì)計(jì)量方法的規(guī)范，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資分別制訂了不同的準(zhǔn)則。
（一）新準(zhǔn)則下投資的主要分類及計(jì)量
第一，金融資產(chǎn)的分類及計(jì)量。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中，根據(jù)對(duì)金融資產(chǎn)投資交易的持有意圖的不同，金融資產(chǎn)可以分為：一是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；二是持有至到期的投資；三是貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；四是可供出售的金融資產(chǎn)。新準(zhǔn)則下，短期投資修改為交易性或可供出售金融資產(chǎn)。按照原準(zhǔn)則規(guī)定，短期投資取得時(shí)按成本計(jì)量，期末按成本與市價(jià)孰低計(jì)量，對(duì)于市價(jià)低于成本的差額，計(jì)提相關(guān)的跌價(jià)準(zhǔn)備。長(zhǎng)期債權(quán)投資修改為持有至到期投資。按照原準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期債權(quán)投資的成本，考慮每期應(yīng)計(jì)利息及溢折價(jià)攤銷金額后的賬面價(jià)值計(jì)量；對(duì)于溢折價(jià)的攤銷，可以采用直線法，也可以采用實(shí)際利率法。第二，長(zhǎng)期股權(quán)投資的分類及計(jì)量。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》，長(zhǎng)期股權(quán)投資主要包括三類：一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的投資；二是投資企業(yè)對(duì)被投資單他具有共同控制或重大影響的投資；三是投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。公司對(duì)外進(jìn)行的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)根據(jù)公司對(duì)被投資單位的影響程度，分別采用成本法或權(quán)益法核算。公司對(duì)被投資單位在實(shí)質(zhì)上控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響的，應(yīng)采用成本法核算；公司對(duì)被投資單位在實(shí)質(zhì)上具有共同控制或重大影響的，應(yīng)采用權(quán)益法核算。
（二）股權(quán)投資稅法規(guī)定和會(huì)計(jì)制度規(guī)定的差異
對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資，在核算特別是投資收益的納稅問(wèn)題上，會(huì)計(jì)制度規(guī)定和稅法規(guī)定存在著較大差異。具體體現(xiàn)如下：
第一，兩種后續(xù)核算方法下的收益計(jì)量不同。按照我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)核算方法分為成本法和權(quán)益法兩種。企業(yè)在取得股份后，其賬務(wù)處理應(yīng)根據(jù)其投資在被投資企業(yè)資本中所占比例和所能產(chǎn)生的影響程度，決定是采用成本法還是采用權(quán)益法。從成本法和權(quán)益法的計(jì)量方法來(lái)看，成本法在投資收益已實(shí)現(xiàn)但未分回投資收益之前，投資企業(yè)的并不反映其實(shí)際已實(shí)現(xiàn)的投資收益；而權(quán)益法無(wú)論投資收益是否分回，均在投資企業(yè)賬面體現(xiàn)和計(jì)量。稅法規(guī)定的投資收益確認(rèn)時(shí)間為：投資企業(yè)按照被投資企業(yè)確認(rèn)分配紅利的日期確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，因此不同于會(huì)計(jì)核算的成本法，也不同于會(huì)計(jì)核算的權(quán)益法。在企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)與可出售金融資產(chǎn)中，除國(guó)債利息收入計(jì)入投資收益但不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益（企業(yè)所得稅法第二十六條）外，其他資產(chǎn)的收益稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)制度規(guī)定基本一致。第二，持有與轉(zhuǎn)讓收益計(jì)量的不同規(guī)定。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，股息性所得僅限于投資企業(yè)從被投資企業(yè)接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)中取得的分配額。而稅法規(guī)定，股息性所得是指投資企業(yè)從被投資企業(yè)稅后累積未分配利潤(rùn)和盈余公積中取得的分配額。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)的全部投資所得，一律都在投資企業(yè)的賬面反映。稅法規(guī)定，企業(yè)股權(quán)性投資的持有收益是投資企業(yè)從被投資企業(yè)的稅后利潤(rùn)中分配取得的，原則上應(yīng)避免重復(fù)征收企業(yè)所得稅，而處置股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓收益，應(yīng)全額并入企業(yè)應(yīng)納稅所得中。
二、稅法對(duì)股權(quán)投資及轉(zhuǎn)讓的相關(guān)規(guī)定
（一）股權(quán)投資所得的稅收法律法規(guī)的規(guī)定。按照《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)），企業(yè)的股權(quán)投資所得，是指企業(yè)通過(guò)股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累積未分配利潤(rùn)和累積盈余公積金中分配取得的股息性質(zhì)的投資收益。凡投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國(guó)家稅法規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。被投資企業(yè)向投資企業(yè)分配非貨幣性資產(chǎn)，在所得稅處理上應(yīng)視為以公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和分配兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并按規(guī)定計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。企業(yè)從被投資企業(yè)分配取得的非貨幣性資產(chǎn)，除股票外，均應(yīng)按有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定投資所得。企業(yè)取得的股票，按股票票面價(jià)值確定投資所得。被投資企業(yè)對(duì)于投資企業(yè)的分配支付額，超過(guò)投資成本的部分，視為投資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。
（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅收法律法規(guī)的規(guī)定。按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈印發(fā)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[1998]97號(hào)）文件規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)-股權(quán)成本價(jià)。如被持股企業(yè)有未分配利潤(rùn)或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額（以不超過(guò)被持股企業(yè)賬面分屬為股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的實(shí)有金額為限），屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。按照《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）文件的規(guī)定，企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得依法繳納企業(yè)所得稅。按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2004]390號(hào)）文件規(guī)定，企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票或股份）買賣中，應(yīng)按國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。只有在企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí)，應(yīng)按照國(guó)稅發(fā)[1998]97號(hào)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對(duì)稅后利潤(rùn)重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動(dòng)，在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。
三、股權(quán)投資及轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃方法
（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓前先分配盈余。按照國(guó)稅函[2004]390號(hào)的相關(guān)規(guī)定，如果投資企業(yè)打算將擁有的被投資企業(yè)的全部或部分股權(quán)對(duì)外轉(zhuǎn)讓，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓前企業(yè)保留較多盈余未實(shí)現(xiàn)分配，則將會(huì)導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格增高，則很有可能造成本應(yīng)享受免稅或補(bǔ)稅的股息性所得轉(zhuǎn)化為應(yīng)全額并入所得額征稅的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。因此，對(duì)于欲轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期投資股權(quán)的企業(yè)而言，保留利潤(rùn)不分配導(dǎo)致股息轉(zhuǎn)化為資本性利得，對(duì)企業(yè)是不利的。為了實(shí)現(xiàn)合理避稅，投資企業(yè)可以利用其在被投資企業(yè)的影響先由被投資企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)分配然后轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以達(dá)到減輕所得稅費(fèi)用的目的。
（二）增加利用股權(quán)達(dá)到95%以上的股權(quán)整合方法。按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函〔2004〕390號(hào)）規(guī)定：企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95％以上的企業(yè)時(shí)，應(yīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〖1998〗97號(hào))的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定〉的通知》(國(guó)稅發(fā)[1998]97號(hào))第三條（五）款規(guī)定：股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指投權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額；如被持股企業(yè)有未分配利潤(rùn)或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。因此，在同一控制下的企業(yè)合并中，可以通過(guò)將股權(quán)整合的辦法，轉(zhuǎn)讓方首先對(duì)股權(quán)進(jìn)行重組，使被轉(zhuǎn)讓股權(quán)比例為95%以上，然后將重組后的股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，這樣股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得視為股息所得，可以免交所得稅。
作者單位：甘肅省電力投資集團(tuán)公司
作者簡(jiǎn)介：王林元（1972.04-），男，漢，甘肅省武威市，會(huì)計(jì)師（中級(jí)），經(jīng)濟(jì)師（中級(jí)），大學(xué)本科。研究方向：電力企業(yè)投資與籌融資運(yùn)用及效率管理。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：股權(quán)轉(zhuǎn)讓；納稅籌劃；案例分析
Abstract:Alongwithcapitalmarket''''sdevelopment,thestockholder''''srightstransferbehaviorisdaybydayfrequent,transfersintheprocessthetaxpaymentpreparationtocausewidelytakesseriously.ThearticlehascompiledthecountryExciseofficetothestockholder''''srightstransferrelatedstipulation,throughthecaseanalysis,carriesonthecomparisontothestockholder''''srightstransfer''''sdifferentplan,andproposedthetaxpaymentpreparationshouldpayattentionrelatedquestion.
keyword:Stockholder''''srightstransfer;Taxpaymentpreparation;Caseanalysis
前言
隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展成熟，越來(lái)越多的企業(yè)采取參、控股方式進(jìn)行對(duì)外投資，股權(quán)投資已成為企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分。與此對(duì)應(yīng)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為也日益頻繁，在轉(zhuǎn)讓過(guò)程中如何進(jìn)行稅收籌劃已成為眾多企業(yè)所關(guān)注的問(wèn)題。
一、企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的相關(guān)規(guī)定
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈印發(fā)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[1998]97號(hào)）文件規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)-股權(quán)成本價(jià)。如被持股企業(yè)有未分配利潤(rùn)或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額（以不超過(guò)被持股企業(yè)賬面分屬為股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的實(shí)有金額為限），屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。
《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）文件規(guī)定，企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得依法繳納企業(yè)所得稅。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2004]390號(hào)）文件規(guī)定，企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票或股份）買賣中，應(yīng)按國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。只有在企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí)，應(yīng)按照國(guó)稅發(fā)[1998]97號(hào)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對(duì)稅后利潤(rùn)重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動(dòng)，在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。
二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅籌劃案例分析
A公司持有B公司80%股權(quán)，同時(shí)A公司的全資子公司C公司持有B公司20%股權(quán)。B公司的注冊(cè)資本為5000萬(wàn)元，A、C公司的出資額分別為4000萬(wàn)元和1000萬(wàn)元。A、C公司因調(diào)整投資結(jié)構(gòu)，擬將B公司股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給D公司。截至股權(quán)轉(zhuǎn)讓日，B公司的賬面凈資產(chǎn)為6000萬(wàn)元，其中盈余公積400萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)600萬(wàn)元，商定轉(zhuǎn)讓價(jià)格與B公司賬面凈資產(chǎn)相同。（假定A、B、C公司企業(yè)所得稅率皆為25%）
轉(zhuǎn)讓方案一：按照賬面價(jià)值轉(zhuǎn)讓。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文件規(guī)定，A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為800萬(wàn)元（6000×80%-4000），應(yīng)交所得稅200萬(wàn)元；C公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為200萬(wàn)元（6000×20%-1000），應(yīng)交所得稅50萬(wàn)元。A、C公司實(shí)際股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益合計(jì)為750萬(wàn)元。
轉(zhuǎn)讓方案二：分配股利后再行轉(zhuǎn)讓。B公司先將未分配利潤(rùn)800萬(wàn)元全額分配，A公司可獲得股利480萬(wàn)元（600×80%）；C公司可獲得股利120萬(wàn)元（600×20%）,因A、B、C公司所得稅率相同，根據(jù)稅法規(guī)定，分得股利無(wú)需補(bǔ)稅。分配后B公司所有者權(quán)益賬面值降為5400萬(wàn)元，A、C公司分別將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文件規(guī)定，A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為320萬(wàn)元（5400×80%-4000），應(yīng)交所得稅80萬(wàn)元；A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為80萬(wàn)元（5400×20%-1000），應(yīng)交所得稅20萬(wàn)元。A、C公司實(shí)際股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益合計(jì)為900萬(wàn)元。
轉(zhuǎn)讓方案三：股權(quán)整合后再行轉(zhuǎn)讓。A公司先按C公司投資成本受讓B公司20%股權(quán)，持股比例增至100%，投資成本增至5000萬(wàn)元（4000+1000），再將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司。根據(jù)國(guó)稅函[2004]390號(hào)文件規(guī)定，A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)按國(guó)稅發(fā)[1998]97號(hào)文件執(zhí)行，A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得1000萬(wàn)元（6000-5000）應(yīng)確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得，不需交納所得稅。C公司因?yàn)楣蓹?quán)轉(zhuǎn)讓所得為0，無(wú)需交納所得稅。A、C公司實(shí)際股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益合計(jì)為1000萬(wàn)元。
分析上述轉(zhuǎn)讓方案，方案三最優(yōu)，應(yīng)交所得稅0；方案二次之，應(yīng)交所得稅100萬(wàn)元；方案一最差，應(yīng)交所得稅250萬(wàn)元。
三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅籌劃應(yīng)注意的問(wèn)題
[關(guān)鍵詞]：房地產(chǎn)企業(yè)；稅收；籌劃
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)階段涉及到的稅收優(yōu)惠政策主要有：
（1）營(yíng)業(yè)稅：企業(yè)以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營(yíng)業(yè)稅。將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的行為，免征營(yíng)業(yè)稅。房地產(chǎn)企業(yè)自建自用建筑物，免征營(yíng)業(yè)稅。融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍。（2）土地增值稅：建造普通住宅增值率未超過(guò)20%，則免征土地增值稅。因國(guó)家建設(shè)需要，依法征用收回的房地產(chǎn)，免征土地增值稅。以房地產(chǎn)進(jìn)行投資聯(lián)營(yíng)，投資聯(lián)營(yíng)一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)到所投資的聯(lián)營(yíng)企業(yè)中時(shí)，暫免征土地增值稅。一方提供土地，一方提供資金，合作建房，建房后按比例分房自用的行為，免征土地增值稅。房地產(chǎn)開發(fā)公司代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，開發(fā)完成后，向客戶收取代建收入的行為，免征土地增值稅。在兼并企業(yè)中，對(duì)于被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的行為，免征土地增值稅。
1.稅收籌劃的必要性
房地產(chǎn)行業(yè)具有投入資金多、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)高、建設(shè)及銷售周期長(zhǎng)、涉稅標(biāo)的金額大、收益高見效慢等特點(diǎn)，因此，合理的稅收籌劃有利于房地產(chǎn)企業(yè)降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和納稅風(fēng)險(xiǎn)，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。具體來(lái)講，房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的必要性在于：
1）房地產(chǎn)行業(yè)涉及的稅種較多，稅負(fù)較重。房地產(chǎn)行業(yè)涉及面較廣，故房地產(chǎn)企業(yè)涉及的稅種也較多，主要有土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅等。
2）合理的稅收籌劃可降低房地產(chǎn)企業(yè)的管理成本。稅收從某種意義上說(shuō)是公司經(jīng)營(yíng)管理的一項(xiàng)成本，合理的稅收籌劃能夠降低房地產(chǎn)企業(yè)的管理成本。如，房地產(chǎn)企業(yè)可以利用稅制差異、稅收優(yōu)惠、稅法彈性等方式達(dá)到遲納、少納甚至不納稅款的目的。
2.稅收籌劃的實(shí)際應(yīng)用
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般要繳納的稅收項(xiàng)目繁多，如籌劃不當(dāng)，會(huì)給企業(yè)帶來(lái)沉重的稅收負(fù)擔(dān)。以下通過(guò)列舉介紹幾種常見的納稅籌劃以供參考。
1）巧用起征點(diǎn)稅收優(yōu)惠進(jìn)行稅收籌劃
根據(jù)我國(guó)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。如果增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，應(yīng)就其增值額按規(guī)定征稅。利用這一規(guī)定，納稅人在建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售時(shí)，應(yīng)充分考慮增值額增加帶來(lái)的收益和放棄起征點(diǎn)的優(yōu)惠而增加稅收負(fù)擔(dān)的關(guān)系，以獲取最大收益。
舉例如下：某房地產(chǎn)公司從事普通標(biāo)準(zhǔn)住宅開發(fā)，2012年，出售一棟普通住宅樓，總面積10000萬(wàn)平方米，為建該樓支付土地出讓金324萬(wàn)元，房地產(chǎn)開發(fā)成本1200萬(wàn)元，其中：利息支出100萬(wàn)元，假設(shè)不能提供金融機(jī)構(gòu)借款費(fèi)用證明，城建稅率7%，教育費(fèi)附加3%，地方教育附加2%，當(dāng)?shù)卣?guī)定房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用允許扣除比例10%。
方案一：如銷售單價(jià)定為2400元，收入總額=2400萬(wàn)元，建造成本=324 +1100（扣除了利息支出）=1424萬(wàn)元，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=1424×10%=142.4萬(wàn)元，加計(jì)扣除=1424×20%=284.8萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅及附加=2400×5%×（1+7%+5%）=134.4萬(wàn)元，扣除項(xiàng)目合計(jì)=1424+142.4+284.8+134.4=1985.6萬(wàn)元，增值額=2400-1985.6=414.4萬(wàn)元，增值率=414.4/1985.6=20.87%，應(yīng)交土地增值稅414.4×30%-0=124.32萬(wàn)元，獲利金額=2400-324-1100-100-134.4-124.32=617.28萬(wàn)元。
方案二： 如銷售單價(jià)定為2370元，收入總額=2370萬(wàn)元，按以上計(jì)算營(yíng)業(yè)稅及附加=2370×5%×（1+7%+5%）=132.72萬(wàn)元，增值額=2370-1983.92=386.08萬(wàn)元，增值率=386.08/1983.92=19.46%，小于20%免繳土地增值稅。獲利金額=2370-324-1100-100-132.72=713.28萬(wàn)元。
兩個(gè)方案比較：方案二比方案一要多獲利713.28-617.28=96萬(wàn)元。由此我們可以計(jì)算出免稅臨界點(diǎn)：設(shè)銷售收入總額為X，設(shè)不含息建造成本為Y，于是按照建造成本10%計(jì)算的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為0.1Y，加計(jì)20%的扣除額為0.2Y，允許扣除的稅金為X×05%×（1+7%+5%）=0.056X，計(jì)算當(dāng)增值率為20%時(shí)，[X-（1.3Y+0.056X）]/（1.3Y+0.056X）=20%，X=1.67238Y，那么我們通過(guò)臨界點(diǎn)定價(jià)系數(shù)為1.67238，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的銷售單價(jià)的定價(jià)具有指導(dǎo)性意見。
2）變房地產(chǎn)銷售為股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅籌劃法
按照我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定：股權(quán)轉(zhuǎn)讓只是股東權(quán)益的變化，原來(lái)企業(yè)仍然存續(xù)，沒(méi)有發(fā)生房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，不征土地增值稅，不征營(yíng)業(yè)稅。如果購(gòu)買方是法人企業(yè)，房地產(chǎn)企業(yè)就可以利用這一規(guī)定，先與購(gòu)買方達(dá)成協(xié)議，以房產(chǎn)作價(jià)向購(gòu)買方進(jìn)行股權(quán)投資，后再以轉(zhuǎn)讓股權(quán)方式銷售房產(chǎn)。
舉例如下：甲房地公司是由兩個(gè)自然人出資設(shè)立的有限責(zé)任公司，實(shí)收資本3000萬(wàn)元，以3000萬(wàn)元的價(jià)格取得一塊土地10000平方米，隨后進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，投入開發(fā)費(fèi)用2000萬(wàn)元，發(fā)生期間費(fèi)用100萬(wàn)元，現(xiàn)在因金融危機(jī)再無(wú)力開發(fā)，準(zhǔn)備以10000萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給另一家乙房地產(chǎn)公司。
方案一：如轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目，營(yíng)業(yè)稅及附加=10000×5.6%=560萬(wàn)元，土地增值額=（3000+2000）×130%+560=7060萬(wàn)元，增值額=10000-7060=2940萬(wàn)元，增值率=2940/7060=41.64%，應(yīng)交土地增值稅=2940×30%=882萬(wàn)元，印花稅=10000×0.05%=5萬(wàn)元，企業(yè)所得稅=（10000-5000-100-560-882-5）×25%=863.25萬(wàn)元，假設(shè)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓后，股東們將凈利潤(rùn)全部分配，應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅=（10000-5000-100-560-882-5-865）×20%=517.6萬(wàn)元，應(yīng)納稅總額=560+882+5+863.25+517.6=2827.85萬(wàn)元。
方案二：如轉(zhuǎn)讓股權(quán)，假設(shè)公司的資產(chǎn)總額5500萬(wàn)元，負(fù)債額2500萬(wàn)元，乙公司以7500萬(wàn)元購(gòu)買甲公司全部股權(quán)并負(fù)責(zé)償債，應(yīng)繳納印花稅=10000×0.05%=5萬(wàn)元，個(gè)人所得稅=（7500-3000）×20%=900萬(wàn)元，應(yīng)納稅總額=5+900=905萬(wàn)元。
兩個(gè)方案比較：方案二比方案一節(jié)約稅費(fèi)=2827.85-905=1922.85萬(wàn)元。
3）收入分散籌劃法
收入分散籌劃法是將可以分開單獨(dú)處理的部分從整個(gè)房地產(chǎn)中分離、分散，以達(dá)到享用較低檔的稅率，合理降低稅負(fù)。
舉例如下：甲房地產(chǎn)企業(yè)出售一幢房屋，房屋價(jià)值1200萬(wàn)元，其中裝修費(fèi)用360萬(wàn)元，項(xiàng)目扣除金額720萬(wàn)元，銷售房產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅及附加率5. 6%，勞務(wù)合同營(yíng)業(yè)稅及附加率3. 4%，現(xiàn)有兩種方案以供選擇：
方案一：甲企業(yè)與購(gòu)買方簽訂一份金額1200萬(wàn)元的房屋購(gòu)銷合同。增值額=1200 -720=480萬(wàn)元，增值率=480 /720 =66. 67%，土地增值稅= 480×40%-720×5% =156萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅及附加=1200×5. 6% =67.2萬(wàn)元，甲企業(yè)共應(yīng)承擔(dān)稅負(fù)=156 +67.2 =223.2萬(wàn)元。
方案二：甲企業(yè)與購(gòu)買方簽訂兩份合同共計(jì)1200萬(wàn)元，其中一份購(gòu)房合同金額注明840萬(wàn)元，另一份裝修合同標(biāo)明金額360萬(wàn)元，假設(shè)扣除項(xiàng)目金額仍為720萬(wàn)元，其中購(gòu)房合同扣除項(xiàng)目金額為600萬(wàn)元，裝修合同扣除項(xiàng)目金額（成本費(fèi)用）為120萬(wàn)元。則甲企業(yè)增值額為840 -600= 240萬(wàn)元，增值率=240 /600=40%。土地增值稅=240×30% =72萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅金及附加=840×5. 6% +360×3. 4% =59.28萬(wàn)元，兩份合同共應(yīng)承擔(dān)稅費(fèi)為72萬(wàn)元+59.28萬(wàn)元=131.28萬(wàn)元。
兩個(gè)方案比較：方案二比方案一節(jié)約稅費(fèi)223.2-131.28=91.92萬(wàn)元。
4）妙用利息扣除進(jìn)行稅務(wù)籌劃
稅法規(guī)定利息支出凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不得超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。房地產(chǎn)企業(yè)據(jù)此可以選擇：如果企業(yè)預(yù)計(jì)利息費(fèi)用較高，開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目主要依靠負(fù)債籌資，利息費(fèi)用所占比例較高，則可計(jì)算分?jǐn)偟睦⒉⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，據(jù)實(shí)扣除；反之，主要依靠權(quán)益資本籌資，預(yù)計(jì)利息費(fèi)用較少，則可不計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟睦?，這樣可以多扣除房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，對(duì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化有利。
3.稅收籌劃應(yīng)注意問(wèn)題
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售活動(dòng)金額大，稅負(fù)甚重， 稅收籌劃也較為復(fù)雜，因此，在稅收籌劃時(shí)應(yīng)注意如下問(wèn)題：
1）稅收籌劃應(yīng)進(jìn)行成本效益分析企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃，最終目標(biāo)是為了合法節(jié)稅，使企業(yè)收益最大化，因此要充分考慮投入與產(chǎn)出效益。2）稅收籌劃必須遵守稅收法律、法規(guī)和政策稅收籌劃必須以依法納稅為前提，保證所籌劃的納稅方案得到稅務(wù)主管部門認(rèn)可，否則將會(huì)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失。
3）稅收籌劃應(yīng)系統(tǒng)、通盤進(jìn)行考慮在稅收籌劃時(shí)，不能僅把眼光盯在某一納稅最少的方案上，而應(yīng)根據(jù)企業(yè)的總體發(fā)展目標(biāo)去選擇有助于企業(yè)發(fā)展，能增加企業(yè)總體利益的方案。
4）稅收籌劃應(yīng)注意風(fēng)險(xiǎn)防范納稅人進(jìn)行稅收籌劃時(shí)應(yīng)充分考慮其所處外部環(huán)境條件的變遷，未來(lái)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展趨勢(shì)，國(guó)家政策、法律、法規(guī)的可能變動(dòng)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的影響，在收益與風(fēng)險(xiǎn)之間進(jìn)行必要的綜合衡量，保證能夠取得財(cái)務(wù)利益。
4.結(jié)語(yǔ)
總而言之，稅收籌劃是一項(xiàng)涉及面廣而又復(fù)雜的專項(xiàng)工作，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身的具體環(huán)境和各種相互制約因素， 充分利用國(guó)家稅收優(yōu)惠政策，制定最優(yōu)的稅收籌劃方案， 真正使稅收籌劃達(dá)到合理避稅和降低稅負(fù)，增加企業(yè)價(jià)值的作用。
[參考文獻(xiàn)]：
[1]揚(yáng)俊，羅崢編著?合法節(jié)稅─新經(jīng)理人稅務(wù)籌劃手冊(cè)?中國(guó)紡織出版社， 2003年2月版?
一、企業(yè)合并、分立過(guò)程中涉及的稅收政策
企業(yè)在合并、分立過(guò)程中涉及到所得稅、契稅、印花稅、以及增值稅和營(yíng)業(yè)稅等處理。
（一）涉及的所得稅政策
1. 企業(yè)合并涉及的所得稅政策
根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生合并，都應(yīng)當(dāng)按照清算進(jìn)行所得稅的稅務(wù)處理被合并企業(yè)，合并企業(yè)不得結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)被合并企業(yè)的虧損。被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按照被合并企業(yè)的公允價(jià)值進(jìn)行確定。
但是，存在以下條件時(shí)可以享受特殊稅務(wù)處理：一是，存在同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并；二是，在企業(yè)合并發(fā)生時(shí)企業(yè)股東取得的股權(quán)支付金額大于或等于其交易支付總額的百分之八十五。
特殊稅務(wù)政策規(guī)定：合并企業(yè)以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)來(lái)作為接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；合并企業(yè)承繼被合并企業(yè)合并前的所涉及的所得稅涉稅事項(xiàng)；被合并企業(yè)虧損的允許合并企業(yè)可以彌補(bǔ)的最大限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率；用合并方原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)來(lái)確定被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)在吸收合并過(guò)程中，如果企業(yè)在合并后，不改變存續(xù)企業(yè)的性質(zhì)及其所享有的稅收優(yōu)惠政策的，合并企業(yè)在合并前稅收優(yōu)惠政策可以在剩余期限內(nèi)繼續(xù)享受，其所享受的優(yōu)惠金額按照存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）計(jì)算。
2. 企業(yè)分立涉及的所得稅政策
根據(jù)財(cái)政部及國(guó)稅總局聯(lián)合下發(fā)的財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)在發(fā)生分立過(guò)程中，應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)分立出去資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，存在以下情形時(shí)：一是，被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配收益進(jìn)行處理。二是，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，規(guī)定不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)企業(yè)分立企業(yè)的虧損，按清算進(jìn)行被分立企業(yè)及其股東處理所得稅涉稅問(wèn)題。分立企業(yè)在確定接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)應(yīng)按照公允價(jià)值予以確認(rèn)。
企業(yè)分立時(shí)存在以下條件時(shí)可以享受特殊稅務(wù)處理：分立和被分立的雙方企業(yè)再不改變?cè)瓉?lái)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的前提下，如果被分立企業(yè)的股東分得被分立企業(yè)的股權(quán)（按照原持股比例），同時(shí)取得股權(quán)大于或者等于支付總額的85%。
特殊稅務(wù)政策規(guī)定：以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)，確定分立企業(yè)所接受的被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；分立企業(yè)承繼已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事涉稅業(yè)務(wù)；如果企業(yè)在分立后，不改變存續(xù)企業(yè)的性質(zhì)及其所享有的稅收優(yōu)惠政策的，分立企業(yè)在分立前稅收優(yōu)惠政策可以在剩余期限內(nèi)繼續(xù)享受，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計(jì)算。
（二）涉及的契稅政策
依據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]89號(hào)以及財(cái)稅[2008]175號(hào)的有關(guān)規(guī)定：企業(yè)發(fā)生重組合并的，并且保持原投資主體繼續(xù)存在的，原合并各方的土地、房屋權(quán)屬由合并后的企業(yè)承受的，享受契稅免稅的稅后優(yōu)惠政策；企業(yè)如果發(fā)生分立，分成兩個(gè)或兩個(gè)以上投資主體其性質(zhì)相同的企業(yè)，不征收新設(shè)方、派生方承受的原企業(yè)的房屋以及土地的契稅。
（三）其他涉稅政策
依據(jù)《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問(wèn)題的批復(fù)》的規(guī)定，企業(yè)在整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債務(wù)債權(quán)、及勞動(dòng)力時(shí)，轉(zhuǎn)讓過(guò)程中涉及的應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓不應(yīng)當(dāng)征收增值稅。依據(jù)《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》的規(guī)定，企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格與企業(yè)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)以及銷售不動(dòng)產(chǎn)存在很大的不同，不能僅僅通過(guò)資產(chǎn)價(jià)值來(lái)決定企業(yè)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，此種整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。依據(jù)財(cái)政部與國(guó)稅總局聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》，納稅人通過(guò)不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)投資入股被投資企業(yè)的，納稅人參與并接受投資方進(jìn)行的利潤(rùn)分配，與投資方共同承擔(dān)投資所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，按照稅收相關(guān)規(guī)定不應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅。進(jìn)行的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為也不應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅。
二、企業(yè)合并、分立過(guò)程中的稅收籌劃
（一）企業(yè)合并的稅收籌劃
企業(yè)合并的稅收籌劃應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持成本效益原則，最大限度的降低企業(yè)稅負(fù)，考慮企業(yè)合并后對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的影響。
1. 增值稅的籌劃。如果小規(guī)模納稅人征稅率高于一般納稅人稅負(fù)率，可以采取吸收合并方式，改變小規(guī)模納稅人的身份。反之則宜采取控股合并，保留各自的獨(dú)立納稅主體。
2. 契稅的籌劃。宜采取吸收合并方式，享受免稅政策。
3. 企業(yè)所得稅的籌劃。通過(guò)吸收合并虧損企業(yè)并選擇股票加現(xiàn)金（債券）方式，并使非股權(quán)支付額（債券或現(xiàn)金支付）低于15%，這樣才能享受企業(yè)所得稅的虧損彌補(bǔ)、繼續(xù)稅收優(yōu)惠等政策。
當(dāng)然，合并時(shí)不僅應(yīng)考慮稅收因素，還應(yīng)該結(jié)合合并的主要?jiǎng)右?，全面分析合并的成本和收益，單純?yōu)榱斯?jié)省稅款進(jìn)行合并是不可取的。
（二）企業(yè)分立的稅收籌劃
1. 增值稅籌劃。（1）混合銷售的分離。根據(jù)稅收相關(guān)法律規(guī)定，一般貨物的生產(chǎn)、零售或著批發(fā)的企業(yè)、個(gè)體經(jīng)營(yíng)者以及企業(yè)性單位存在的混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)視同貨物銷售，對(duì)其征收增值稅；其他單位和個(gè)人存在的混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)視為非應(yīng)稅勞務(wù)銷售，不應(yīng)征收增值稅。通過(guò)籌劃將銷售和勞務(wù)分成兩項(xiàng)不具有從屬關(guān)系的行為，從而分別繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅，減少稅負(fù)。（2）免稅或低稅率項(xiàng)目的分立。購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品或縣小規(guī)模納稅人購(gòu)買農(nóng)產(chǎn)品，準(zhǔn)予按照買價(jià)的13% 計(jì)算可抵扣得進(jìn)項(xiàng)稅款。這為企業(yè)通過(guò)分離進(jìn)行增值稅籌劃提供了空間。在對(duì)特定的增值稅免稅或低稅率產(chǎn)品進(jìn)行涉稅處理時(shí)，通過(guò)將其生產(chǎn)歸類于獨(dú)立生產(chǎn)的企業(yè)，可以避免在進(jìn)行稅務(wù)處理過(guò)程中因模糊核算而使用了高稅率，由此可以促使企業(yè)降低稅負(fù)。
2. 契稅的籌劃，企業(yè)分立時(shí)，盡量保證屬于同一投資主體，享受免稅政策。
3. 企業(yè)所得稅的籌劃。企業(yè)進(jìn)行分立時(shí)的思路是：應(yīng)盡量使非股權(quán)支付額低于15%，并且不改變?cè)?jīng)營(yíng)活動(dòng)盡可能通過(guò)分立使企業(yè)成為微利企業(yè)或國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，享受20%的優(yōu)惠稅率。
一、非居民企業(yè)股權(quán)間接轉(zhuǎn)讓的征管障礙
非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生許多問(wèn)題，包括人為分離所得稅與相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，利用稅制差異和規(guī)則錯(cuò)配造成應(yīng)稅利潤(rùn)的流失，或?qū)⒗麧?rùn)轉(zhuǎn)移到?jīng)]有實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)體的低稅負(fù)國(guó)家或地區(qū)，達(dá)到不交或少交企業(yè)所得稅的目的，這種人為操控將會(huì)產(chǎn)生無(wú)稅或低稅的后果[1]。通過(guò)分析近幾年案例，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)中國(guó)非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓的反避稅力度逐漸增大；與此同時(shí)，稽查過(guò)程中的信息搜集難度也在加大，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得不通過(guò)“蛛絲馬跡”來(lái)“推斷”企業(yè)的真實(shí)意圖；立法機(jī)關(guān)亦很難將相關(guān)條款具體化，無(wú)形中給了稅務(wù)機(jī)關(guān)很大的裁量權(quán)，致使?fàn)幾h不斷。
（一）稅收管轄權(quán)的確認(rèn)
非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓首先要解決征稅權(quán)的問(wèn)題，其次要解決交易價(jià)格是否公允合理的問(wèn)題。征稅權(quán)即稅收管轄權(quán)，是一國(guó)依照法律所享有的征稅的權(quán)力。對(duì)于非居民企業(yè)，我國(guó)只能采用屬地原則，基于來(lái)源國(guó)的身份對(duì)其征稅。非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)條文并不多。根據(jù)現(xiàn)行法律，被投資企業(yè)所在地決定了權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的征稅管轄權(quán)。同時(shí)，為了防止企業(yè)規(guī)避我國(guó)征稅權(quán)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)，以下簡(jiǎn)稱698號(hào)文）的規(guī)定，我國(guó)有權(quán)“穿透”境外控股公司，主張稅收管轄權(quán)。但是這些規(guī)定都比較原則性，具體怎么操作，各方理解是有偏差的。特別是在解讀698號(hào)文中的“兩個(gè)條件”時(shí)頗具爭(zhēng)議。首先，對(duì)什么叫做濫用公司組織形式并沒(méi)有做出一個(gè)明確的定義，也缺乏具體的操作的指引。其次，什么叫做合理的商業(yè)目的？進(jìn)而，如何判定不具有合理的商業(yè)目的，也沒(méi)有明確的規(guī)定。僅有的解釋是，以延遲或規(guī)避稅收義務(wù)的產(chǎn)生為目的。但這句解釋同樣非常原則性。是否只要發(fā)生納稅延遲就構(gòu)成避稅呢？此外，如果企業(yè)作為正常投資，將稅務(wù)成本考慮到?jīng)Q策中，也并不能說(shuō)其不具有合理的商業(yè)目的。從現(xiàn)有案例和法規(guī)看，對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，只要是來(lái)源于中國(guó)的所得，中國(guó)就應(yīng)當(dāng)征稅，并未區(qū)分直接或間接轉(zhuǎn)讓。無(wú)論文意解釋或目的解釋，我國(guó)均未放棄對(duì)股權(quán)間接轉(zhuǎn)讓所得的稅收管轄權(quán)[2]。
在稅收協(xié)定的層面上，我國(guó)與多個(gè)國(guó)家在財(cái)產(chǎn)收益條款中明確了來(lái)源國(guó)稅收管轄權(quán)；除了個(gè)別國(guó)家，比如南非，約定居民國(guó)獨(dú)享征稅權(quán)以外，與大多數(shù)國(guó)家的協(xié)定中雖措辭有異，但多承認(rèn)來(lái)源國(guó)與居民國(guó)均享有征稅權(quán)。在最新生效的一批稅收協(xié)定中，第十三條財(cái)產(chǎn)收益條款更是細(xì)化了轉(zhuǎn)讓股權(quán)的相關(guān)規(guī)定。因此，無(wú)論國(guó)內(nèi)法或稅收協(xié)定層面，我國(guó)均可主張征稅權(quán)。
（二）審核非關(guān)聯(lián)交易安排的實(shí)質(zhì)缺乏信息共享
在實(shí)務(wù)當(dāng)中，通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)進(jìn)行價(jià)格調(diào)整是很普遍的行為，這往往是由于交易雙方都有操縱價(jià)格達(dá)到自身利益最大化的共同目的；相對(duì)地，非關(guān)聯(lián)方交易的價(jià)格一般認(rèn)為是公允的。從沃爾瑪收購(gòu)好又多案例可以看出，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)核實(shí)非關(guān)聯(lián)交易實(shí)質(zhì)來(lái)調(diào)整非關(guān)聯(lián)方的交易價(jià)格[3]。
BCL公司與MMVI公司均是設(shè)立在BVI（The British Virgin Islands）的公司，BHCL公司是BCL公司的控股股東。2007年沃爾瑪公司通過(guò)MMVI公司先后分兩次收購(gòu)了BCL公司100%的股權(quán)，使得我國(guó)境內(nèi)65家好又多公司被間接收購(gòu)。針對(duì)此次收購(gòu)，國(guó)家稅務(wù)總局認(rèn)為，其一，盡管收購(gòu)發(fā)生地在境外，但是控股公司BHCL仍然必須依據(jù)中國(guó)的企業(yè)所得稅法依法納稅；其二，應(yīng)稅額除了1.005億美元收購(gòu)價(jià)外，還包括MMVI公司在此次收購(gòu)中放棄的3.76億美元貸款追索權(quán)。對(duì)2008年1月1日后完成的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，要根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)具體分析，故BHCL公司實(shí)質(zhì)上是“直接轉(zhuǎn)讓”了中國(guó)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)；且BHCL公司需要分別到境內(nèi)好又多各個(gè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)和繳納稅款。
從沃爾瑪兩步收購(gòu)操作來(lái)看，BCL公司實(shí)質(zhì)上是一個(gè)特殊意義上的公司，即SPV（Special Purpose Vehicle），BHCL公司其實(shí)是直接轉(zhuǎn)讓了境內(nèi)企業(yè)股權(quán)。但根據(jù)698號(hào)文第六條的規(guī)定，穿透原則有兩個(gè)必備要件：一是濫用組織形式，二是不存在合理的商業(yè)目的。如果沃爾瑪收購(gòu)行為是為實(shí)現(xiàn)在中國(guó)大陸的擴(kuò)張，是其戰(zhàn)略的重要組成部分，那是否符合條件二則有待商榷。此外，認(rèn)定放棄的貸款追索權(quán)屬于應(yīng)稅收入具有法律依據(jù)。在我國(guó)企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例中規(guī)定，除了貨幣形式的收入，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格還應(yīng)包括通過(guò)交易所獲得的非貨幣性資產(chǎn)或權(quán)益等形式的金額。
未來(lái)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)待非關(guān)聯(lián)方股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易時(shí)往往會(huì)更加謹(jǐn)慎，更關(guān)注非關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易價(jià)格的真實(shí)性并做出調(diào)整。在判定是否符合商業(yè)目的時(shí)實(shí)行舉證責(zé)任倒置，由企業(yè)提交如股權(quán)架構(gòu)等能夠證明獨(dú)立性的材料。然而，現(xiàn)實(shí)中由于信息不對(duì)稱，征管機(jī)關(guān)監(jiān)測(cè)企業(yè)的跨國(guó)交易具有相當(dāng)?shù)碾y度，往往直到事件過(guò)去很久才察覺(jué)甚至超過(guò)追繳期限，造成稅款的流失。因此，實(shí)現(xiàn)非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的征管需要完善信息共享，突破信息屏障，實(shí)現(xiàn)全面披露。
（三）關(guān)聯(lián)交易信息獲取屏障有待破除
2009年發(fā)生在福州的案例1（見圖1）、2010年發(fā)生在天津的案例2（見圖2）也能看出稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓的征管嚴(yán)格程度。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)相關(guān)信息的獲取渠道會(huì)越來(lái)越多，比如，利用上市公司財(cái)報(bào)來(lái)審視某個(gè)集團(tuán)的組織結(jié)構(gòu)（案例1），通過(guò)搜集公司注冊(cè)成立時(shí)的相關(guān)資料來(lái)判斷集團(tuán)的組織架構(gòu)（案例2），“穿透”非實(shí)質(zhì)營(yíng)業(yè)性中間公司，防止通過(guò)濫用稅收協(xié)定或稅收優(yōu)惠進(jìn)行避稅。在關(guān)聯(lián)交易中，稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有很大的裁量權(quán)，穿透原則的運(yùn)用在案例中非常重要。
圖1 2009年發(fā)生在福州的案例1
香港A公司和B公司分別持有境內(nèi)某上市公司22.49%和15.6%的股份，而且香港某居民個(gè)人N全資控股AB兩公司[4]。2009年10月福州市國(guó)稅局對(duì)香港B公司在二級(jí)市場(chǎng)轉(zhuǎn)讓股份的款項(xiàng)征稅。B抗辯的理由是其有權(quán)享受免稅的稅收協(xié)定待遇，根據(jù)內(nèi)地和香港的稅收安排，香港B公司占該上市公司股份未達(dá)25%，因此，內(nèi)地沒(méi)有權(quán)利對(duì)B公司征稅。國(guó)稅局重點(diǎn)審查了公司近幾年來(lái)的年報(bào)信息、歷年股本結(jié)構(gòu)情況，判定B公司抗辯不成立。因?yàn)閺脑摴九兜墓蓹?quán)結(jié)構(gòu)來(lái)看，香港的A、B公司屬于“行動(dòng)一致人”，即A、B兩公司的股東均是香港居民個(gè)人N，且N全資控股，故無(wú)論怎樣，受益人都是N，其實(shí)際上間接擁有上市公司38.09%的股份。另一方面，根據(jù)年報(bào)披露的其他相關(guān)信息證明，香港A、B公司的公司性質(zhì)均為非業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)性投資控股公司，不符合內(nèi)地與香港稅收協(xié)定安排和《第二協(xié)定》的規(guī)定，內(nèi)地有權(quán)對(duì)其征稅，最終繳納了3.57億元的稅款。在上述案例中，盡管其受益所有人不是享受協(xié)定免繳資本利得稅待遇的要件，但是根據(jù)一般反避稅條款，如果建立公司是為了避稅，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)可以“穿透”，不予適用優(yōu)惠。并根據(jù)698號(hào)文進(jìn)行經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判定，調(diào)整轉(zhuǎn)讓價(jià)格。
另一則發(fā)生在天津的案例，亦是稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)多種渠道獲得企業(yè)架構(gòu)信息，運(yùn)用穿透原則對(duì)轉(zhuǎn)讓方采取反避稅措施。D公司控股百慕大A公司，E公司控股B公司，而A、B同時(shí)也是C的兩個(gè)大股東（見圖2）。2010年3月，毛里求斯B公司將部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A公司。根據(jù)中國(guó)與毛里求斯稅收協(xié)定第十三條財(cái)產(chǎn)收益內(nèi)容，該轉(zhuǎn)讓屬于第五款“其他財(cái)產(chǎn)取得的收益”，應(yīng)在轉(zhuǎn)讓者締約國(guó)即毛里求斯征稅；天津市稅務(wù)局調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，B與E之間存在關(guān)聯(lián)交易往來(lái)，C長(zhǎng)期向美國(guó)E公司支付特許權(quán)使用費(fèi)等，且購(gòu)銷業(yè)務(wù)絕大多數(shù)由美國(guó)E公司安排，交易頻繁且數(shù)額巨大[4]。又查C公司成立資料，發(fā)現(xiàn)B公司僅僅是依據(jù)毛里求斯法律成立的名義出資方，并無(wú)經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)。最終運(yùn)用反避稅程序，征收10%的所得稅。
圖2 2010年發(fā)生在天津的案例2
對(duì)比沃爾瑪收購(gòu)好又多的案例，非關(guān)聯(lián)交易雙方尚且存在被穿透的可能，關(guān)聯(lián)交易方具有更高的納稅風(fēng)險(xiǎn)，關(guān)聯(lián)關(guān)系通過(guò)企業(yè)成立資料，上市公司年報(bào)，甚至是信息交換情報(bào)逐漸抽離出來(lái)。開展BEPS行動(dòng)后，關(guān)聯(lián)公司的交易需要更加謹(jǐn)慎，否則難逃反避稅程序的運(yùn)用。信息交換與共享將會(huì)使穿透原則的運(yùn)用更為普遍。
二、從我國(guó)稅收協(xié)定發(fā)展趨勢(shì)看征管的完善
在討論非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓問(wèn)題時(shí)，首先要解決的是稅收管轄權(quán)的問(wèn)題，該問(wèn)題又可以從兩個(gè)層面來(lái)考慮，一個(gè)是國(guó)內(nèi)法的角度，另一個(gè)就是稅收協(xié)定的角度。涉及到權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓所得征稅權(quán)劃分的條款是財(cái)產(chǎn)收益條款。在中國(guó)與其他國(guó)家簽訂的舊的稅收協(xié)定中，權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓所得的列舉并不詳細(xì)，僅僅對(duì)不動(dòng)產(chǎn)、常設(shè)機(jī)構(gòu)的動(dòng)產(chǎn)、固定基地的動(dòng)產(chǎn)以及國(guó)際運(yùn)輸?shù)拇昂惋w機(jī)的轉(zhuǎn)讓所得征稅權(quán)予以明確，未列明的轉(zhuǎn)讓所得一律適用兜底條款，由居民國(guó)征稅。在新修訂的稅收協(xié)定中，例如中德、中英、中荷以及中國(guó)與新加坡，新增了股權(quán)收益轉(zhuǎn)讓所得征稅權(quán)的條款且明確了來(lái)源國(guó)的管轄權(quán)，盡管兜底條款仍然規(guī)定由居民國(guó)獨(dú)享征稅權(quán)，在學(xué)術(shù)界飽受詬病，但至少對(duì)于細(xì)化轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益條款來(lái)說(shuō)，仍然是進(jìn)步并值得肯定的。
（一）財(cái)產(chǎn)收益條款的細(xì)化：股權(quán)轉(zhuǎn)讓
在最新生效的稅收協(xié)定中，筆者對(duì)比了幾個(gè)主要國(guó)家與中國(guó)對(duì)第十三條財(cái)產(chǎn)收益條款的修訂，不難發(fā)現(xiàn)，中國(guó)與不同國(guó)家的協(xié)定條款正趨于一致化、統(tǒng)一化。比如，中國(guó)與荷蘭在2013年5月31日簽訂的最新協(xié)定中除保留了舊有的分類外，還規(guī)定：轉(zhuǎn)讓締約國(guó)股份的，如果其收益的50%以上（不含）是來(lái)自于締約國(guó)一方的不動(dòng)產(chǎn)，無(wú)論是直接或者間接的收益，該締約國(guó)均可以征稅。如果被轉(zhuǎn)讓股份屬于締約國(guó)一方居民公司，該締約國(guó)也可以征稅，但前提條件是該筆收益的收款人在轉(zhuǎn)讓之前12個(gè)月內(nèi)直接或間接持有25%以上的股份。該細(xì)化股份轉(zhuǎn)讓稅收管轄權(quán)的條款，亦普遍出現(xiàn)在其他新修協(xié)定中。另外，即使收益人沒(méi)有直接或間接持有25%以上（含）的股份，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然可能重新確定收益人實(shí)際持股，若間接持有是出于避稅的目的，則啟動(dòng)反避稅程序。一旦認(rèn)定持股達(dá)到25%以上，締約國(guó)可以征收所得稅。
同時(shí)，筆者在中德、中英、中新協(xié)定中也找到了與中荷協(xié)定雷同的表述，第十三條財(cái)產(chǎn)收益的修改幾乎一模一樣，這似乎可以觀察到我國(guó)在國(guó)際稅收安排上的趨勢(shì)，那就是財(cái)產(chǎn)收益轉(zhuǎn)讓所得的征稅權(quán)在向OECD的范本靠攏。另外，細(xì)化締約國(guó)雙方股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅權(quán)分配的變化，也可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)對(duì)于非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得征管的重視程度。
（二）重視運(yùn)用稅收情報(bào)交換協(xié)定
如果轉(zhuǎn)讓方是締約國(guó)一方，那么我們可以通過(guò)修訂、優(yōu)化稅收協(xié)定以及國(guó)內(nèi)法來(lái)填補(bǔ)漏洞，防止稅源流失，但是如果遇到轉(zhuǎn)讓方是BVI公司的情形，就無(wú)法適用稅收協(xié)定，只能通過(guò)中國(guó)與避稅地簽訂的稅收情報(bào)交換協(xié)定來(lái)解決。
2013年新簽訂的《多變稅收征管互助公約》中，一個(gè)重要的部分就是稅收情報(bào)交換。到目前為止，全球超過(guò)60個(gè)國(guó)家已經(jīng)簽署或承諾簽署該公約，包括一些避稅天堂以及離岸中心也主動(dòng)謀求合作。我國(guó)也先后與百慕大群島、英屬維爾京群島等低稅地和避稅地談簽，這將有利于壓縮不良的稅收籌劃空間，建立良好的國(guó)際稅收秩序。根據(jù)公約中有關(guān)稅收情報(bào)交換的規(guī)定，當(dāng)事方可以向另一方提供可預(yù)見的、與國(guó)內(nèi)法征管及強(qiáng)制執(zhí)行稅收相關(guān)的任何情報(bào)，并細(xì)化了諸如自動(dòng)情報(bào)交換與自報(bào)交換等規(guī)定。其中，稅收情報(bào)自動(dòng)交換，是指各國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局之間根據(jù)約定，以批量形式自動(dòng)提供有關(guān)納稅人取得專項(xiàng)收入的稅收情報(bào)的行為，專項(xiàng)收入主要包括利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)收入；工資薪金，各類津貼、獎(jiǎng)金，退休金收入；傭金、勞務(wù)報(bào)酬收入；財(cái)產(chǎn)收益和經(jīng)營(yíng)收入等[5]。如果轉(zhuǎn)讓一方是BVI公司，那么根據(jù)稅收情報(bào)交換協(xié)定，我國(guó)可以要求BVI提供與此相關(guān)的信息。如果位于BVI的轉(zhuǎn)讓方是境外注冊(cè)的中國(guó)公司，則極有可能被認(rèn)為是中國(guó)企業(yè)，那么就要依據(jù)國(guó)內(nèi)法繳納企業(yè)所得稅；如果作為轉(zhuǎn)讓方的BVI公司只是一個(gè)為了避稅而存在的導(dǎo)管公司，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以啟動(dòng)反避稅程序，認(rèn)定該BVI公司是一個(gè)具有特殊目的的公司，其背后的實(shí)際控制人才是真正的轉(zhuǎn)讓方，依據(jù)真正轉(zhuǎn)讓方與中國(guó)的稅收協(xié)定確定稅收管轄權(quán)，再根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)調(diào)整交易價(jià)格。另外，一般反避稅程序的啟動(dòng)與稅收協(xié)定之間也不存在沖突。根據(jù)《一般反避稅管理辦法（試行）》，如果境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓存在一般反避稅規(guī)范的避稅安排，本《辦法》也適用于境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓；《辦法》的適用范圍是針對(duì)所有的境內(nèi)以及跨境交易，但不包括兩種除外情形，一個(gè)是與跨境交易或者支付無(wú)關(guān)的安排，另一個(gè)是涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發(fā)票等稅收違法行為[6]。因此，除了兩種例外情形，反避稅程序適合任何跨境交易。
三、國(guó)際反避稅運(yùn)動(dòng)以及對(duì)我國(guó)的啟示
（一）全面細(xì)化信息披露項(xiàng)目
2013年9月，BEPS行動(dòng)計(jì)劃正式施行，這個(gè)OECD主導(dǎo)的國(guó)際稅改項(xiàng)目有力地幫助了20國(guó)集團(tuán)（G20）打擊國(guó)際避稅，是一項(xiàng)促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)社會(huì)進(jìn)步和發(fā)展的國(guó)際稅收體系，也是一項(xiàng)有力的合作機(jī)制，被業(yè)界稱為“近百年來(lái)國(guó)際稅收規(guī)則體系的首次全面重塑”[7]。BEPS項(xiàng)目制定了15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，希望可以完全、妥善地解決稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題，并以一致性、實(shí)質(zhì)性和透明性為原則，立志于對(duì)現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則進(jìn)行根本轉(zhuǎn)變。其中BEPS第6、7、8、9、10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃主要解決根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)調(diào)整征稅權(quán)的問(wèn)題①。BEPS第11、12、13、14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃主要解決提高透明度問(wèn)題②。例如，為防范BEPS問(wèn)題需要提高各層面的透明度，加強(qiáng)對(duì)BEPS相關(guān)數(shù)據(jù)搜集和整理工作；明確納稅人披露稅收籌劃的相關(guān)安排；對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料報(bào)告要降低其負(fù)擔(dān)并提高針對(duì)性。截至到2014年9月17日，OECD了第一批共7項(xiàng)產(chǎn)出成果，具體包括BEPS行動(dòng)的3份報(bào)告③、4份國(guó)際稅收規(guī)則草案④。
要解決稅制運(yùn)行透明度不高的問(wèn)題，BEPS行動(dòng)計(jì)劃主要包括三項(xiàng)措施：第一，稅收優(yōu)惠制度的裁定要嚴(yán)格限制在強(qiáng)制性的自發(fā)的情報(bào)交換框架之中，以此來(lái)審議各成員國(guó)的裁定制度有效性⑤；第二，制作分國(guó)信息披露表⑥；第三，建設(shè)雙邊協(xié)定修訂的多邊工具⑦。
（二）加入全球范圍金融賬戶信息自動(dòng)交換機(jī)制
2013年7月OECD的CRS也要求銀行、券商、投信、保險(xiǎn)等金融機(jī)構(gòu)，定期向金融機(jī)構(gòu)所在地的稅務(wù)主管機(jī)關(guān)，申報(bào)賬戶持有人中的特定個(gè)人及法人的資料，主要有投資收入、賬戶余額、出售資產(chǎn)價(jià)款等內(nèi)容。CRS的得到普遍的支持，2014年10月29日在德國(guó)柏林召開稅收透明度和情報(bào)交換全球論壇上，51個(gè)國(guó)家和地區(qū)的代表簽署了納稅信息自動(dòng)交換的多邊主觀當(dāng)局協(xié)議[7]。全球的普遍支持對(duì)于傳統(tǒng)的國(guó)際避稅地產(chǎn)生了巨大的輿論壓力，紛紛采取行動(dòng)。例如，瑞士的銀行系統(tǒng)一向以保密性著稱，但也制定了銀行間自動(dòng)交換信息新標(biāo)準(zhǔn)。同樣，被谷歌、微軟利用的避稅地――愛爾蘭也宣布修改稅收政策，“雙重愛爾蘭模式”未來(lái)也會(huì)被封堵。作為亞洲“租稅天堂”的香港，為維持其國(guó)際金融和商業(yè)中心的聲譽(yù)與競(jìng)爭(zhēng)力，政府表態(tài)支持并遵守CRS。這意味著，富人恐怕再難利用香港的租稅協(xié)議網(wǎng)來(lái)避稅，同時(shí)CRS將會(huì)阻嚇部分濫用香港租稅協(xié)議網(wǎng)達(dá)成“雙重不課稅”目標(biāo)的納稅義務(wù)人。
雖然美國(guó)《海外賬戶納稅法案》（FATCA法案）是國(guó)內(nèi)法，但其適用范圍早已超越美國(guó)轄區(qū)。人們不得不承認(rèn)，正是美國(guó)的霸王政策間接導(dǎo)致G20推動(dòng)、OECD主導(dǎo)的“多邊FATCA”金融賬戶信息自動(dòng)交換機(jī)制的出現(xiàn)，并且以政府間合作的方式實(shí)施FATCA，在國(guó)際社會(huì)已基本達(dá)成共識(shí)。雖然美國(guó)并未加入簽約國(guó)，但FATCA法案有助于金融機(jī)構(gòu)向稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)報(bào)送金融賬戶信息機(jī)制，在法律和操作層面建立并固定，降低未來(lái)推行的成本和難度?？梢哉f(shuō)，全球范圍內(nèi)金融賬戶信息自動(dòng)交換機(jī)制正在快速成長(zhǎng)，其走向成熟只是時(shí)間問(wèn)題。
四、結(jié)語(yǔ)
作為國(guó)際反避稅浪潮的兩條主線，BEPS行動(dòng)計(jì)劃與CRS共同作用，成為打擊國(guó)際避稅的強(qiáng)勁武器，但是二者也存在區(qū)別，即BEPS更關(guān)注如何應(yīng)對(duì)合法稅收籌劃手段，CRS更關(guān)注如何打擊非法的離岸避稅。針對(duì)我國(guó)目前的現(xiàn)狀，BEPS行動(dòng)計(jì)劃具有更加現(xiàn)實(shí)的意義，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)全面貫徹BEPS行動(dòng)的精神，緊跟BEPS行動(dòng)的步伐，走在國(guó)際反避稅的前端，爭(zhēng)取更多的話語(yǔ)權(quán)；而CRS可作為BEPS行動(dòng)計(jì)劃的輔助手段之一，即提高稅制運(yùn)行透明度的輔助措施。參與并推動(dòng)CRS的全面運(yùn)行有助于信息搜集與獲取，從而有力解決我國(guó)因相關(guān)信息缺位而導(dǎo)致的非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的監(jiān)測(cè)屏障。
前文所提及的沃爾瑪收購(gòu)好又多案、在福州發(fā)生的案例1、在天津發(fā)生的案例2均是BEPS策略的表現(xiàn)形式。BEPS策略多利用不同國(guó)家稅制差異以及信息壁壘，這就要求各國(guó)政府不可各行其是。如果各國(guó)單邊行動(dòng)，拒絕合作，將不可避免的對(duì)全球投資和經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生重大負(fù)面影響。所以，通過(guò)協(xié)調(diào)、推動(dòng)國(guó)際組織間合作來(lái)提供BEPS問(wèn)題的國(guó)際綜合性解決方案是十分必要的。盡管未來(lái)針對(duì)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的實(shí)施仍需要做大量的細(xì)化工作，包括具體操作指南的制作、實(shí)際執(zhí)行的細(xì)節(jié)問(wèn)題，以及應(yīng)對(duì)信息情報(bào)交換透明化所產(chǎn)生的問(wèn)題。除此之外，納稅人如何報(bào)送信息、稅務(wù)部門獲取信息的方式方法，以及對(duì)納稅人提供信息保密工作、信息傳遞的及時(shí)有效性等等，同樣是關(guān)于計(jì)劃執(zhí)行的細(xì)節(jié)問(wèn)題。我國(guó)處在國(guó)家快速發(fā)展的階段，企業(yè)所得稅是財(cái)政收入的重要來(lái)源，且跨國(guó)公司的企業(yè)所得稅更是監(jiān)管的重中之重。因此，BEPS行動(dòng)對(duì)我國(guó)具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。如果BEPS行動(dòng)方案能在我國(guó)很好的實(shí)施，以我國(guó)為代表的廣大發(fā)展中國(guó)家將獲益匪淺，我國(guó)政府也將擁有更多調(diào)配國(guó)內(nèi)資源的方法，為促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的大繁榮大發(fā)展提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
注釋：
①包括《防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予》《防止人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)身份》《無(wú)形資產(chǎn)、風(fēng)險(xiǎn)與資本、其他高風(fēng)險(xiǎn)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引》等。
②包括《明確收集并分析涉及稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的資料的方法，并確定有針對(duì)性的行動(dòng)》《要求納稅人披露其過(guò)度稅收籌劃安排》《轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料和分國(guó)信息披露指引》《使?fàn)幾h解決機(jī)制更加有效》等。
③包括《關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的稅收挑戰(zhàn)的報(bào)告》《開發(fā)用于修訂雙邊協(xié)定的多邊工具》《考慮透明度和實(shí)質(zhì)性因素，有效打擊有害稅收實(shí)踐》等。
④包括《消除混合錯(cuò)配安排的影響》《防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予》《無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引》《轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料和分國(guó)信息披露指引》等。
⑤詳見第五項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《考慮透明度和實(shí)質(zhì)性因素，有效打擊有害稅收實(shí)踐》。
一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的理論構(gòu)成：持有收益與純處置收益
一般來(lái)說(shuō)，股權(quán)投資通常獲得兩種收益，一種是投資人在持股期間作為股東從被投資企業(yè)分得的股息紅利，另一種是投資人最終轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)時(shí)，如果轉(zhuǎn)讓收入高于取得股權(quán)的成本，所獲得的收益。我國(guó)稅法上把前者稱為股權(quán)投資所得，后者稱為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。（注：參見國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)））學(xué)理上一般把股息紅利稱為“持有收益”，因?yàn)樗峭顿Y人持有股權(quán)期間獲得的收益；而最終轉(zhuǎn)讓股權(quán)獲得的一次性收益被稱為“處置收益”。依照我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法，兩種收益的稅收待遇不同：對(duì)于股息所得，投資方可以免稅（外商投資企業(yè)）或者抵免（內(nèi)資企業(yè)）；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得則需要全額計(jì)入投資方的應(yīng)稅收入，繳納企業(yè)所得稅。
雖然股權(quán)的“持有收益”與“處置收益”看起來(lái)界限很分明，但二者其實(shí)是有交叉的，體現(xiàn)在股權(quán)“處置收益”中很可能包含著一部分股息性質(zhì)的所得。它對(duì)應(yīng)于投資人在轉(zhuǎn)讓股權(quán)前應(yīng)分享的被投資企業(yè)的累計(jì)盈余公積與累計(jì)未分配利潤(rùn)。如果被投資企業(yè)事先將這些保留盈利全部分配給股權(quán)持有人，它們屬于股息所得，可以享有免稅或抵免的待遇。如果被投資企業(yè)不分配，這些保留盈余就會(huì)導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格增高，這樣就使股息性所得轉(zhuǎn)化為全額征稅的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，增加了投資人的稅負(fù)，客觀上也造成重復(fù)征稅。在這個(gè)意義上說(shuō)，通常學(xué)理上所稱的“股權(quán)處置收益”又可以分解為“純處置收益”與“持有收益”，后者就是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中可能包含的股息性所得。
從納稅人的立場(chǎng)看，稅法最好能夠單獨(dú)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益中包含的持有收益部分，將其作為股息處理。如果稅法不加區(qū)分，把股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價(jià)差全部作為處置收益看待，投資人只能通過(guò)強(qiáng)迫被投資企業(yè)盡可能多地分配，并在利潤(rùn)分配后轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式，降低純處置收益，從而減少股權(quán)轉(zhuǎn)讓的綜合稅負(fù)。顯然，這種股東稅負(fù)導(dǎo)向型的利潤(rùn)分配，會(huì)給一些現(xiàn)金流本來(lái)就不足的企業(yè)，或者急需資金擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)的企業(yè)造成非常不利的影響。（注：實(shí)踐中，企業(yè)也可能運(yùn)用一些技巧減緩現(xiàn)金流失的速度。例如先宣布分配，但暫不實(shí)際派發(fā)現(xiàn)金，而是作為“應(yīng)付股利”掛帳，日后再分期支付。當(dāng)然，這種情形下股東是否可以主張已經(jīng)獲得分配，尚存疑問(wèn)。因?yàn)榘凑铡蛾P(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)），計(jì)稅所得實(shí)行收付制，而非權(quán)責(zé)發(fā)生制。這樣的安排有可能遭到稅務(wù)機(jī)關(guān)的挑戰(zhàn)。國(guó)外的相關(guān)稅務(wù)籌劃，參見凱文·E·墨非，馬克·希金斯著，解學(xué)智，夏琛舸，張津譯，《美國(guó)聯(lián)邦稅制》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2000年7月版，第479-482頁(yè)。）
二、我國(guó)稅法對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)的規(guī)定及變化
我國(guó)稅法對(duì)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算口徑的規(guī)定經(jīng)歷了一個(gè)變化的過(guò)程。
國(guó)家稅務(wù)總局在1997——1998年間實(shí)行的政策，是區(qū)別股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益中的“持有收益”與“純處置收益”，允許從“股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)”中扣除“持有收益”部分。《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)[1997]71號(hào)，以下簡(jiǎn)稱[1997]71號(hào)文）以及《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)[1998]97號(hào)，以下簡(jiǎn)稱[1998]97號(hào)文）對(duì)此的規(guī)定幾乎完全一致：
股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)—股權(quán)成本價(jià)
“股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額；如被持股企業(yè)有未分配利潤(rùn)或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額（以不超過(guò)被持股企業(yè)賬面分屬為股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的實(shí)有金額為限），屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。”
然而，2000年以后，國(guó)家稅務(wù)總局似乎改變了以往的做法，在其的《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）中，不再區(qū)分“持有收益”與“純處置收益”，而是將整個(gè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益視為資本利得，其規(guī)定如下：
“企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。”
由于[2000]118號(hào)文最后有一條：“此前規(guī)定與本通知規(guī)定不一致的，按本通知規(guī)定執(zhí)行”，由此讓人產(chǎn)生對(duì)前述[1997]71號(hào)文、[1998]97號(hào)文的法律效力的疑惑。為消除稅收實(shí)務(wù)中的混亂，國(guó)家稅務(wù)總局2004年3月了《關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2004]390號(hào)），規(guī)定：
（1）企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票或股份）買賣中，應(yīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。
（2）企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95％以上的企業(yè)時(shí)，應(yīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)（企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定）的通知》（國(guó)稅發(fā)[1998]97號(hào)）的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得?！谟?jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。
從上述規(guī)定來(lái)看，《補(bǔ)充通知》明確了[1998]97號(hào)文和[2000]118號(hào)各自的適用范圍。依照該通知，一般性股權(quán)轉(zhuǎn)讓不得確認(rèn)并扣除股權(quán)持有收益；但企業(yè)改制、清算或者轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95％以上的企業(yè)時(shí)，可以從股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中減除股息性所得。對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益中持有收益的計(jì)算方式，《補(bǔ)充通知》依然維持了原來(lái)的規(guī)則，即“投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得”。
三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓確認(rèn)持有收益的內(nèi)在約束條件
現(xiàn)行稅法把股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的持有收益等同于“投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積”，并沒(méi)有附加任何條件。但是，這一確認(rèn)方式并不當(dāng)然成立，它的確需要有一些前提條件。
理論上說(shuō)，“持有收益”應(yīng)當(dāng)是投資人在持有股權(quán)期間基于被投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的新增盈利而獲得份額，它必須經(jīng)過(guò)一定的營(yíng)業(yè)期間才可能顯現(xiàn)。這就意味著股權(quán)應(yīng)長(zhǎng)期持有。如果只是短期持有，甚至取得股權(quán)數(shù)日后就轉(zhuǎn)手，持有期間內(nèi)被投資企業(yè)尚未產(chǎn)生新的盈利。這樣“股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)”與“股權(quán)成本價(jià)”中所包含的被投資企業(yè)的留存盈余很可能是相同的，二者的差額就不含有持有收益，而是純粹的股權(quán)處置收益。
另一方面，即使是長(zhǎng)期持有的股權(quán)被轉(zhuǎn)讓，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中理應(yīng)包含持有收益，但這還需要轉(zhuǎn)讓交易的雙方對(duì)股權(quán)的定價(jià)與被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的各部分相聯(lián)系，最好能明確轉(zhuǎn)讓至少由“股權(quán)+股東留存收益權(quán)”兩部分組成，以便將一部分轉(zhuǎn)讓款確認(rèn)為持有收益。顯然，這一條件在現(xiàn)代資本市場(chǎng)中很難實(shí)現(xiàn)。因?yàn)椋F(xiàn)代財(cái)務(wù)管理理論對(duì)股權(quán)的定價(jià)并不拘泥于企業(yè)的凈資產(chǎn)，而是根據(jù)企業(yè)未來(lái)創(chuàng)造的現(xiàn)金流或未來(lái)各年度支付的股利進(jìn)行貼現(xiàn)所得到的現(xiàn)值之和。（注：斯蒂芬·羅斯、羅得爾?！·威斯特菲爾德、杰弗利·F·杰富：《公司理財(cái)》，吳世農(nóng)、沈藝峰等譯，機(jī)械工業(yè)出版社，2000年，第86頁(yè)。）由此而得到股權(quán)轉(zhuǎn)讓差價(jià)，與股權(quán)持有期間公司新增盈利以及投資方應(yīng)享有的份額之間的數(shù)量關(guān)系并不清晰，很難準(zhǔn)確計(jì)量哪一部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入就是持有收益。如果考慮到股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)可能存在的各種非市場(chǎng)因素，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的構(gòu)成就更加不確定了。
由此來(lái)看，我國(guó)稅法關(guān)于持有收益的確認(rèn)/計(jì)量方式可能僅在企業(yè)原始股東、特別是長(zhǎng)期持股的原始股東基于凈資產(chǎn)而轉(zhuǎn)讓股權(quán)的情形下才能夠成立。對(duì)于這些投資人而言，其出資構(gòu)成了被投資企業(yè)的實(shí)收資本以及資本公積（資本溢價(jià)部分），被投資企業(yè)日后經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的利潤(rùn)，已分配的是股息，未分配的作為盈余公積和未分配利潤(rùn)留存于被投資企業(yè)當(dāng)中。當(dāng)若干年后原始股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)、特別是以凈資產(chǎn)為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)轉(zhuǎn)讓時(shí)，可以比較清晰地識(shí)別出其中屬于“持有收益”的部分，即“投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積”。
相反，對(duì)于后任股東來(lái)說(shuō)，既然轉(zhuǎn)讓是以凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)價(jià)的，其取得股權(quán)的成本中也就包含了一部分被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積。當(dāng)其再轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，如果繼續(xù)套用“投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積”的計(jì)量方式，就會(huì)高估、甚至虛擬出股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中的“持有收益”部分。
四、我國(guó)現(xiàn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅法的缺陷——一個(gè)例示
2002年，A出資98與B出資2設(shè)立S公司，A、B各占98％、2％的股份。2004年8月31日，S公司的所有權(quán)權(quán)益為：注冊(cè)資本100，盈余公積20，未分配利潤(rùn)10。假定該日A公司將其在S公司中的全部股權(quán)以140轉(zhuǎn)讓給C。次日，C公司加價(jià)10，以150的價(jià)格把該股權(quán)轉(zhuǎn)讓給他人。A、B、C、S適用的企業(yè)所得稅率均相同。
對(duì)于原始股東A而言，其轉(zhuǎn)讓S股權(quán)的收益為42（股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)140—股權(quán)成本價(jià)×98）。由于A在轉(zhuǎn)讓股權(quán)前應(yīng)享有S公司累計(jì)盈余公積和累計(jì)未分配利潤(rùn)部分為29.4（98％×30），該部分本可作為股息分配給A，因此可以認(rèn)為A的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益中包含了29.4的股權(quán)持有收益。42剔除29.4萬(wàn)后，剩余部分為真正的處置股權(quán)所得。這里，股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的持有收益與純處置收益可以比較清楚地辨析出來(lái)。
但是，后任股東C的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益則似乎是一個(gè)有爭(zhēng)議的問(wèn)題。依常識(shí)判斷，C轉(zhuǎn)讓S股權(quán)作價(jià)150，股權(quán)成本價(jià)為140，實(shí)現(xiàn)了股權(quán)處置收益10。然而，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于C在轉(zhuǎn)讓前也持有S公司98％的股份，因此也享有S公司累計(jì)盈余公積和累計(jì)未分配利潤(rùn)29.4，該部分應(yīng)作為股息性所得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中剔除。這樣一來(lái)，C處置S公司股權(quán)的收益為負(fù)-19.4（150—29.4—140），因此C的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易是虧損的！（注：參見楊力，“外資企業(yè)股權(quán)投資稅收籌劃之辨析”，《涉外稅務(wù)》2003年第2期。）
筆者以為，上面的觀點(diǎn)顯然不正確，因?yàn)?，?duì)應(yīng)于S公司累計(jì)盈余公積和累計(jì)未分配利潤(rùn)的29.4已經(jīng)包含在C為取得股權(quán)所支付的150中，成為C的股權(quán)成本價(jià)的一部分。它并不是C持有股權(quán)期間應(yīng)分享的被投資企業(yè)新增盈余，不符合“持有收益”的本意。C轉(zhuǎn)讓股權(quán)獲得的收益10源于“股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)150—股權(quán)成本價(jià)140”，它是純粹的股權(quán)處置收益。機(jī)械適用稅法關(guān)于“投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得”的規(guī)定，只能得出非?；闹嚨慕Y(jié)論！
這個(gè)例子在一定程度上展示了《補(bǔ)充通知》的缺陷。按照該通知第二條，轉(zhuǎn)讓持股比例95％以上的子公司的股份，就可以從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中扣除持有收益。如例所示，即便是持股95％以上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，如果不是長(zhǎng)期持有，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中的“持有收益”可能根本不存在；即便存在，也很難量化，更不用說(shuō)等于“投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積”。
五、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得課稅的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與借鑒
從國(guó)外來(lái)看，由于在股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中識(shí)別、計(jì)量“持有收益”的困難，沒(méi)有一個(gè)國(guó)家的稅法在對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益課稅時(shí)區(qū)分其中的持有收益與純處置收益，而是直接適用資本利得計(jì)算的一般公式，即財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)與取得/維持財(cái)產(chǎn)的成本之間的差額。（注：解學(xué)智主編，《國(guó)外稅制概覽：公司所得稅》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2003年版。該書是財(cái)政部稅政司近年來(lái)跟蹤研究國(guó)外稅制改革情況的一項(xiàng)工作成果，基于對(duì)國(guó)外最新稅制資料的翻譯整理而成，匯集了67個(gè)國(guó)家和地區(qū)的資料。）另一方面，發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家通常都對(duì)資本利得、特別是長(zhǎng)期資本利得實(shí)行一定程度的優(yōu)惠政策，或者部分免稅，或者適當(dāng)降低稅率。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是一種特殊的資本利得，對(duì)于可能隱含的持有收益的重復(fù)征稅問(wèn)題，各國(guó)也采取了不同的做法來(lái)消除或者減緩雙重稅負(fù)，其規(guī)則與一般的資本利得課稅規(guī)則可能有差別。
例如，丹麥對(duì)轉(zhuǎn)讓持有3年或3年以上股票的資本利得可以免所得稅。（注：參見各國(guó)稅制比較研究課題組編著，《公司所得稅制國(guó)際比較》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1996年7月版，第51頁(yè)。）法國(guó)把公司的資本利得區(qū)分為短期（2年以內(nèi)）和長(zhǎng)期（2年以上），前者按42％征稅，后者按15％征稅。德國(guó)對(duì)持有股份達(dá)25％以上且持有5年以上的證券，出售后的利得50％給予免稅；而持有期不滿6個(gè)月的證券，出售后的利得全額課稅。（注：參見曾康霖，“證券稅種的理論與實(shí)踐”，《證券時(shí)報(bào)》1998年11月23日。）
有些國(guó)家把免稅的條件與轉(zhuǎn)讓人是否將該所得進(jìn)行再投資聯(lián)系起來(lái)。例如，比利時(shí)稅法規(guī)定，對(duì)于出售用于營(yíng)業(yè)目的5年以上的金融資產(chǎn)股份所實(shí)現(xiàn)的資本利得，按降低的20.5％的稅率征稅。如果銷售收入在3年內(nèi)再投資于比利時(shí)的新有形或無(wú)形固定資產(chǎn)或比利時(shí)公司的新股份上，偶爾出售用于營(yíng)業(yè)目的的五年以上的股份所實(shí)現(xiàn)的資本利得完全免稅。德國(guó)規(guī)定，對(duì)轉(zhuǎn)讓參股利益的資本利得，只要其在兩年內(nèi)用于再投資，則其數(shù)額的80％免稅。（注：同實(shí)踐中，企業(yè)也可能運(yùn)用一些技巧減緩現(xiàn)金流失的速度。例如先宣布分配，但暫不實(shí)際派發(fā)現(xiàn)金，而是作為“應(yīng)付股利”掛帳，日后再分期支付。當(dāng)然，這種情形下股東是否可以主張已經(jīng)獲得分配，尚存疑問(wèn)。因?yàn)榘凑铡蛾P(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)），計(jì)稅所得實(shí)行收付制，而非權(quán)責(zé)發(fā)生制。這樣的安排有可能遭到稅務(wù)機(jī)關(guān)的挑戰(zhàn)。國(guó)外的相關(guān)稅務(wù)籌劃，參見凱文·E·墨非，馬克·希金斯著，解學(xué)智，夏琛舸，張津譯，《美國(guó)聯(lián)邦稅制》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2000年7月版，第479-482頁(yè)書，第51—52頁(yè)。）
荷蘭則實(shí)行一種特殊的參股免稅政策。在符合稅法規(guī)定的參股免稅條件時(shí)，荷蘭公司就其持股權(quán)獲得的全部收益都是免稅的，包括被投資公司分配的股息、紅利以及隱蔽的分配，也包括轉(zhuǎn)讓、處置該股份所產(chǎn)生的資本利得。享受參股免稅的條件主要有以下三個(gè)方面：（1）參股利益至少達(dá)到被投資公司已發(fā)行股份資本的5％；（2）不是作為存貨而持有被投資公司的股份；（3）參股方控制的公司（除了符合規(guī)定的投資公司或合伙企業(yè)）必須有股份資本。（注：解學(xué)智主編，《國(guó)外稅制概覽：公司所得稅》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2003年版，第164頁(yè)。）
另外，一些國(guó)家還就與公司重組相關(guān)的股份轉(zhuǎn)讓制訂特殊的優(yōu)惠措施。例如，德國(guó)1977年頒布了《重組稅法案》，規(guī)定符合條件的公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓以及股份轉(zhuǎn)讓的收益免征所得稅。1995年《公司重組法案》也賦予了公司為重組而發(fā)生的資產(chǎn)易股、股權(quán)分離或者股本分割等交易免稅的待遇。（注：同上，第202—203頁(yè)。）
六、完善我國(guó)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅規(guī)則的立法建議
首先，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計(jì)算口徑上，明確“以股權(quán)交易價(jià)差為基本規(guī)則，確認(rèn)持有收益為例外”，嚴(yán)格遵循[1998]97號(hào)文的適用條件，即只能適用于企業(yè)改制或清算的情形，取消《補(bǔ)充通知》關(guān)于轉(zhuǎn)讓持股95％以上股份的子公司可以適用[1998]97號(hào)文的規(guī)定。同時(shí)，對(duì)于適用于外商投資企業(yè)股權(quán)重組的[1997]71號(hào)文，在其繼續(xù)適用的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步明確嚴(yán)格其適用條件，明確其不適用于一般性股權(quán)轉(zhuǎn)讓。
其次，修正稅法關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中持有收益（股息性所得）的計(jì)算公式，改“投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得”為“投資人在持有股權(quán)期間基于被投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的新增盈利而應(yīng)分享的保留盈余部分”，同時(shí)增加對(duì)投資人“長(zhǎng)期持股”的要求，并確定長(zhǎng)期持股的合理期限。
當(dāng)然，上述建議操作起來(lái)依然有一定的難度，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人也很容易進(jìn)行規(guī)避。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，一個(gè)更簡(jiǎn)便易行的方法是參照一些歐洲國(guó)家的規(guī)定，徹底放棄區(qū)分股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中“持有收益”與“純處置收益”，而是區(qū)別股權(quán)持有時(shí)間來(lái)分別適用不同的稅率，或者根據(jù)不同的情形給予相應(yīng)的免稅額。這同樣也能達(dá)到緩解、甚至消除股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中可能發(fā)生的重復(fù)征稅的最終效果。
[參考文獻(xiàn)]
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【關(guān)鍵詞】 房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃土地增值稅所得稅
一、納稅籌劃及其內(nèi)容
納稅籌劃，是指通過(guò)對(duì)涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行策劃，制作出一整套完整的納稅操作方案，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。任何納稅籌劃行為產(chǎn)生的根本原因都是經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)，即經(jīng)濟(jì)主體追求自身經(jīng)濟(jì)利益的最大化。納稅籌劃的內(nèi)容包括避稅、節(jié)稅、規(guī)避“稅收陷阱”、轉(zhuǎn)嫁籌劃和實(shí)現(xiàn)零風(fēng)險(xiǎn)五個(gè)方面。
1、避稅籌劃。避稅籌劃是相對(duì)于逃稅而言的一個(gè)概念，是指納稅人采用不違法的手段，利用稅法中的漏洞、空白獲取稅收利益的籌劃。因此避稅籌劃既不違法，也不合法，而是處在兩者之間，是一種“非違法”的活動(dòng)。對(duì)于這種籌劃，理論界有一定爭(zhēng)議，很多學(xué)者認(rèn)為這是對(duì)國(guó)家法律的蔑視，應(yīng)該一棍子打死。本文認(rèn)為，這種籌劃雖然違背了立法精神，但其獲得成功的重要前提是納稅人對(duì)稅收政策進(jìn)行認(rèn)真研究，并在法律條文形式上對(duì)法律予以認(rèn)可，這與納稅人不尊重法律的偷稅、逃稅有著本質(zhì)的區(qū)別。對(duì)于納稅人的這種籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)該予以否定，更不應(yīng)該認(rèn)定為偷稅、逃稅并給予法律制裁。國(guó)家所能做的應(yīng)該是不斷地完善稅收法律規(guī)范，填補(bǔ)空白，堵塞漏洞，避免類似的情況再次發(fā)生，也就是采取反避稅措施加以控制。
2、節(jié)稅。節(jié)稅是指納稅人在不違背稅法立法精神的前提下，利用稅法中固有的起征點(diǎn)、免征額、減稅、免稅等一系列的優(yōu)惠政策和稅收懲罰等傾斜調(diào)控政策，通過(guò)對(duì)企業(yè)籌資、投資及經(jīng)營(yíng)等活動(dòng)的巧妙安排，達(dá)到少繳國(guó)家稅收的目的。這種籌劃是納稅籌劃的組成部分之一，理論界早已達(dá)成共識(shí)，國(guó)家也從各方面給予了扶持。
3、規(guī)避“稅收陷阱”。規(guī)避“稅收陷阱”是指納稅人在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，要注意不要陷入稅收政策規(guī)定的一些被認(rèn)為是“稅收陷阱”的條款。如《增值稅暫行條例》規(guī)定：兼營(yíng)不同稅率的貨物或勞務(wù)，應(yīng)分別核算，未分別核算的，從高適用增值稅稅率。如果人們對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不進(jìn)行事前的納稅籌劃，就有可能掉進(jìn)國(guó)家設(shè)置的“納稅陷阱”，從而增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
4、稅收轉(zhuǎn)嫁籌劃。稅收轉(zhuǎn)嫁籌劃是指納稅人為達(dá)到減輕自身的稅收負(fù)擔(dān)，通過(guò)對(duì)銷售商品的價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給他人承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。由于通過(guò)轉(zhuǎn)嫁籌劃能夠?qū)崿F(xiàn)降低自身稅負(fù)的目標(biāo)，因此人們也將其列入納稅籌劃的范疇。
5、涉稅零風(fēng)險(xiǎn)。涉稅零風(fēng)險(xiǎn)是指納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)賬目清楚，納稅申報(bào)正確，稅款交納及時(shí)、足額，不出現(xiàn)任何稅收違法亂紀(jì)行為，或風(fēng)險(xiǎn)極小，可忽略不計(jì)的一種狀態(tài)。當(dāng)談及進(jìn)行納稅籌劃，一般人都認(rèn)為是指企業(yè)或個(gè)人運(yùn)用各種手段直接減輕自身稅收負(fù)擔(dān)的行為，其實(shí)這種認(rèn)識(shí)是相當(dāng)片面的。因?yàn)?，納稅人除了減輕稅收負(fù)擔(dān)之外，還存在不會(huì)直接獲得任何稅收上的好處，但可以避免涉稅損失的現(xiàn)象，這也相當(dāng)于實(shí)現(xiàn)了一定的經(jīng)濟(jì)收益，這種狀態(tài)就是涉稅零風(fēng)險(xiǎn)。本文認(rèn)為，實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)也是納稅籌劃的重要內(nèi)容。
二、納稅籌劃在房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的運(yùn)用
1、選擇合適的建房方式。大部分房地產(chǎn)企業(yè)傾向于自行建造并銷售房地產(chǎn)，這種方式的納稅籌劃空間較小，若用代建、合建等方式則籌劃空間較大。首先，代建方式。這種方式是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)并向客戶收取代建收入的行為。就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，雖然取得了一定的收入，但始終沒(méi)有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，其收入屬于勞務(wù)報(bào)酬，為營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，不是土地增值稅的征稅范疇。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以利用這種方式減輕稅負(fù)，但前提是在開發(fā)之初就能確定最終用戶，實(shí)行定向開發(fā)，從而避免開發(fā)后銷售繳納土地增值稅。其次，合作建房方式。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（一）的通知》的規(guī)定，“合作建房”是指一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，雙方合作建造房屋的行為。建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，再按規(guī)定征收土地增值稅。此外，以土地入股合作建房或以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股的，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅；對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓也不征收營(yíng)業(yè)稅，企業(yè)可充分利用這些優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)共贏。
2、進(jìn)行借款利息的籌劃，合理確定利息的扣除方式。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，如果能夠按轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目劃分利息支出，并能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，可以據(jù)實(shí)扣除利息，但不能超過(guò)按同期商業(yè)銀行規(guī)定貸款利率計(jì)算的利息。如果不能分清房地產(chǎn)項(xiàng)目的借款利息和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的借款利息且不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，則按土地成本和開發(fā)成本的兩項(xiàng)之和的5%作為利息扣除的限額。因此在項(xiàng)目開工過(guò)程中，企業(yè)可以合理估計(jì)并比較“項(xiàng)目借款的實(shí)際利息支出”與“土地成本和開發(fā)成本的兩項(xiàng)之和的5%”孰大，從而在項(xiàng)目籌建之初選擇對(duì)企業(yè)最為有利的利息扣除方式。
3、充分考慮土地增值稅的起征點(diǎn)的稅收優(yōu)惠。根據(jù)規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目20%的，免征土地增值稅；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目20%的，按超率累進(jìn)稅率交土地增值稅。由于土地增值稅的稅率較高，所以在項(xiàng)目銷售時(shí)可以適當(dāng)測(cè)算增值額的比例，充分考慮增值額增加所帶來(lái)的收益與超過(guò)“20%”這一起征點(diǎn)所增加的稅收負(fù)擔(dān)這兩者之間的關(guān)系，從而選擇合理的售價(jià)。
4、房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅的籌劃。合理拆分業(yè)務(wù)，剝離價(jià)外費(fèi)用。根據(jù)營(yíng)業(yè)稅稅法的有關(guān)規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)納稅收入為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。房地產(chǎn)企業(yè)在銷售房產(chǎn)的過(guò)程中，往往同時(shí)要代收天然氣初裝費(fèi)、有線電視初裝費(fèi)等各種費(fèi)用。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在銷售房產(chǎn)的過(guò)程中的上述各項(xiàng)代收款項(xiàng)，均應(yīng)并入房產(chǎn)銷售收入，計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，這就加大了房地產(chǎn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。如果能將上述代收款項(xiàng)從房地產(chǎn)企業(yè)的計(jì)稅收入中分離出去，就可以將原本不屬于房地產(chǎn)企業(yè)收入的代收費(fèi)用從其銷售收入中分離出去，最終達(dá)到降低稅負(fù)的目的。另外，房地產(chǎn)企業(yè)銷售的商品房有精裝修房和毛坯房?jī)煞N，可以將精裝修房的裝潢、裝飾以及設(shè)備安裝費(fèi)用單獨(dú)簽訂合同。在房屋銷售的過(guò)程中，納稅人將銷售房屋的行為分解成銷售房屋與裝修房屋兩項(xiàng)行為，分別簽訂兩份合同，向?qū)Ψ绞杖煞輧r(jià)款。在征稅中分別按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”交5%的營(yíng)業(yè)稅和“建筑業(yè)”交3%的營(yíng)業(yè)稅，可節(jié)約2%的營(yíng)業(yè)稅。
5、遲延納稅的籌劃。企業(yè)可以通過(guò)推遲完工時(shí)間的方式來(lái)推延納稅時(shí)間，緩解企業(yè)的資金壓力，考慮上貨幣時(shí)間價(jià)值，這其實(shí)也達(dá)到了稅收籌劃的效果。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)如符合以下三個(gè)條件之一的則視同已完工：開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案；開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用；開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。已完工的開發(fā)產(chǎn)品不能按照計(jì)稅毛利率的方式來(lái)交企業(yè)所得稅，而必須按預(yù)售或者實(shí)際銷售收入扣除成本費(fèi)用來(lái)計(jì)算企業(yè)所得稅。如上述三個(gè)條件一個(gè)都不滿足者，可按計(jì)稅毛利率的方式來(lái)預(yù)繳企業(yè)所得稅。由于國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)里規(guī)定的計(jì)稅毛利率較低，扣除完?duì)I業(yè)稅及附加后基本沒(méi)有所得可預(yù)繳所得稅。所以企業(yè)應(yīng)注意文件規(guī)定的完工條件，盡量拖延完工時(shí)間，達(dá)到合法延遲納稅的目的。
6、變房地產(chǎn)銷售為投資。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不繳營(yíng)業(yè)稅。而且自2003年1月1日起，對(duì)于以不動(dòng)產(chǎn)投資入股后轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為，也不再繳納營(yíng)業(yè)稅，這種規(guī)定為房地產(chǎn)企業(yè)開展稅收籌劃提供了空間。如果房地產(chǎn)的購(gòu)買方是具備一定條件的企業(yè)或公司，則可以考慮采用先以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，再向購(gòu)買方轉(zhuǎn)讓股權(quán)的房地產(chǎn)銷售方式。例如：甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2007年商品房銷售收入為2億元，按稅法規(guī)定計(jì)算的可扣除項(xiàng)目金額為1.6億元，如果直接出售需要繳納土地增值稅1200萬(wàn)元，繳納營(yíng)業(yè)稅1000萬(wàn)元，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加100萬(wàn)元。而如果甲企業(yè)與購(gòu)買方乙企業(yè)達(dá)成協(xié)議，甲企業(yè)先以該房產(chǎn)向乙企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資，稍后再以2億元的價(jià)格向乙企業(yè)轉(zhuǎn)讓該股權(quán)，則可以合法地免除1000萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)稅和100萬(wàn)元的城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費(fèi)附加。同時(shí)，為了調(diào)動(dòng)購(gòu)買方乙企業(yè)參與籌劃的積極性，甲企業(yè)可以作出一些讓步，給予乙企業(yè)一定的利益補(bǔ)償，但是其數(shù)額應(yīng)以甲企業(yè)節(jié)約的稅款1100萬(wàn)元為限。
7、房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃應(yīng)遵循成本收益原則。房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃是為了獲得整體經(jīng)濟(jì)利益，而不是某一環(huán)節(jié)的稅收利益，各稅種之間是相互聯(lián)系、相互依存的，某一稅種的應(yīng)納稅額減少可能導(dǎo)致其他稅種稅額的增加。因此企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)要進(jìn)行成本收益分析，以判斷經(jīng)濟(jì)上是否可行。以房地產(chǎn)企業(yè)增值稅籌劃為例，合理合法地控制、降低增值率對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)具有重要的意義。從計(jì)稅原理上講，控制、降低增值率有三個(gè)辦法：降低產(chǎn)品售價(jià)、增加可扣除項(xiàng)目與合并核算低增值率業(yè)務(wù)，同時(shí)這些做法會(huì)造成收入減少或者其他成本、稅負(fù)的上升，企業(yè)應(yīng)著眼于總體稅后凈收益最大化，對(duì)籌劃方案進(jìn)行綜合考量。紅星房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)一批普通住宅，銷售價(jià)格共計(jì)3100萬(wàn)元，按稅法規(guī)定計(jì)算的可扣除項(xiàng)目金額為2500萬(wàn)元。該企業(yè)應(yīng)繳納土地增值稅計(jì)算如下：增值額=3100-2500=600萬(wàn)元，增值率=600/2500=24%，取第一檔稅率30%，應(yīng)納土地增值稅額=600*30%=180萬(wàn)元；如果該公司降低商品房售價(jià)，按3000萬(wàn)元的價(jià)格銷售這批商品房，其他條件不變，則納稅情況為：增值額=3000-2500=500萬(wàn)元，增值率=500/2500=20%，此時(shí)企業(yè)免征土地增值稅，與籌劃前相比，企業(yè)收入減少100萬(wàn)元，應(yīng)納稅額減少180萬(wàn)元，所得稅前實(shí)際收益反而增加80萬(wàn)元，稅收籌劃的效果顯著。假定其他條件不變，商品房?jī)r(jià)格仍為3100萬(wàn)元，紅星房地產(chǎn)開發(fā)公司增加商品房?jī)?nèi)部設(shè)施，使其可扣除項(xiàng)目增加為2600萬(wàn)元，則應(yīng)納土地增值稅情況為：增值額=3100-2600=500萬(wàn)元，增值率=500/2600=19.23%，由于增值率小于20%，此時(shí)企業(yè)免征土地增值稅，與籌劃前相比，企業(yè)不僅提高了房屋質(zhì)量，還減少了凈支出，獲得了凈利益的增加。這種籌劃使商品房買賣雙方均受益。在增加可扣除項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)注意稅法對(duì)可扣除項(xiàng)目的具體規(guī)定。稅法規(guī)定，開發(fā)費(fèi)用的扣除比例不得超過(guò)取得土地使用權(quán)支付金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本總和的10%，而各省市在10%內(nèi)確定了不同的比例，納稅人要注意把握。
關(guān)鍵詞：稅務(wù)籌劃；新企業(yè)所得稅法；企業(yè)所得稅
中圖分類號(hào)：D9
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
文章編號(hào)： 16723198（2013）13015702
1 納稅籌劃概念的界定
筆者在總結(jié)歸納國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)稅收籌劃概念的研究基礎(chǔ)上，定義出稅收籌劃即企業(yè)在不違法違規(guī)的前提下，在透徹理解相關(guān)稅制的基礎(chǔ)之上，利用相關(guān)手段進(jìn)行的納稅方面的策劃或是合理的使納稅人稅收利益最大化的納稅方案，并融合于企業(yè)自身的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和投資、理財(cái)活動(dòng)的一種企業(yè)籌劃行為。
1.1 合法性原則
納稅籌劃必須在遵守國(guó)家現(xiàn)行的稅法及相關(guān)法規(guī)法規(guī)及規(guī)章制度的前提下進(jìn)行，依法納稅是企業(yè)和公民的義務(wù)，也是稅務(wù)籌劃必須堅(jiān)持的首要原則。在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，無(wú)時(shí)無(wú)刻不面臨著納稅籌劃的問(wèn)題，若想真正意義上解決企業(yè)的稅收問(wèn)題，稅收籌劃相當(dāng)重要。首先必須不斷更新知識(shí)體系，學(xué)習(xí)理解新的稅收法規(guī)，在理解的基礎(chǔ)上加以充分利用，如稅制構(gòu)成要素中的稅負(fù)彈性及稅收優(yōu)惠政策都有較大的納稅籌劃空間，利用專業(yè)眼光和素質(zhì)加以甄別和選擇。
1.2 服從企業(yè)財(cái)務(wù)管理總體目標(biāo)原則
納稅籌劃一方面需要充分了解企業(yè)自身的現(xiàn)實(shí)財(cái)務(wù)管理體系，另一方面需要結(jié)合企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃目標(biāo)，前提把握了企業(yè)的生存環(huán)境，才能因地制宜選取適合的財(cái)務(wù)模型對(duì)企業(yè)納稅事項(xiàng)進(jìn)行選擇和組合，達(dá)到重組企業(yè)的優(yōu)勢(shì)資源，實(shí)現(xiàn)對(duì)資金的高效配置，最終促進(jìn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
1.3 事前籌劃原則
企業(yè)應(yīng)納稅額是由經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)決定的，而不是核算決定的。核算僅僅是對(duì)納稅結(jié)果的反映。因此，只有在對(duì)企業(yè)的籌資、投資、運(yùn)營(yíng)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中進(jìn)行事先的設(shè)計(jì)和安排，盡可能減少應(yīng)稅行為的發(fā)生，從而達(dá)到降低企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)稅收籌劃目標(biāo)。
1.4 成本效益原則
納稅人進(jìn)行納稅籌劃首先需要評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)經(jīng)濟(jì)上的可行性和必要性，在評(píng)價(jià)可行的基礎(chǔ)上，再充分權(quán)衡該事項(xiàng)的成本效益。筆者指出，任何一項(xiàng)納稅籌劃活動(dòng)其出發(fā)點(diǎn)就是付出最小的成本得到最大的收益，然而經(jīng)濟(jì)利益的大小與稅收體制、執(zhí)法環(huán)境密不可分。企業(yè)只有著眼于整個(gè)集團(tuán)總體稅負(fù)的降低，立足企業(yè)集團(tuán)的長(zhǎng)期發(fā)展規(guī)劃，綜合考慮種種現(xiàn)實(shí)環(huán)境，才能針對(duì)不同經(jīng)濟(jì)活動(dòng)環(huán)節(jié)制定相應(yīng)的籌劃方案來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的收益超過(guò)成本。
2 稅務(wù)籌劃基本方法介紹
2.1 稅率式納稅籌劃
稅率式納稅籌劃簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是利用國(guó)家稅法規(guī)定的各種不同比例的稅率，制定納稅計(jì)劃降低納稅額的方法。一般而言，企業(yè)在稅負(fù)既定的情況下，納稅額與稅率呈正比例增長(zhǎng)，由此可以考慮在條件允許的范圍內(nèi)選擇低稅率以減輕稅負(fù)。具體包括價(jià)格轉(zhuǎn)移、投資高新技術(shù)行業(yè)或者區(qū)域避稅等方式。
2.2 稅額式納稅籌劃
稅額式納稅籌劃是指指納稅企業(yè)直接通過(guò)減少應(yīng)納稅額的方法降低自身的稅收負(fù)擔(dān)，主要是采取減免稅優(yōu)惠達(dá)到目的。它主要有減免稅、優(yōu)惠退稅、再投資退稅和虧損彌補(bǔ)等。具體表現(xiàn)有新設(shè)和分立企業(yè)的稅額籌劃策略等。
2.3 稅基式納稅籌劃
是指納稅企業(yè)通過(guò)縮小稅基的方式來(lái)減輕納稅的籌劃方法。納稅額在稅率一定的情況下與稅基大小呈正比例關(guān)系，故要想降低納稅額，最主要的是減少稅基，才能使得納稅人實(shí)際繳納的稅款越少。多數(shù)企業(yè)傾向采取延遲結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)收入，擴(kuò)大當(dāng)期成本費(fèi)用，壓低利潤(rùn)，進(jìn)而相應(yīng)減少應(yīng)納稅所得額，實(shí)現(xiàn)少納所得稅的目的。
3 納稅籌劃要點(diǎn)
3.1 企業(yè)籌資環(huán)節(jié)稅務(wù)籌劃
合理籌資費(fèi)用可稅前扣除，債務(wù)籌資利息也可稅前扣除，具有抵稅作用。企業(yè)銀行借款的不同還本付息方式下的現(xiàn)金流和時(shí)間都是納稅籌劃的重要衡量標(biāo)準(zhǔn)。發(fā)行債券籌措資金也可享受利息稅前扣除的待遇，尤其是到期還本付息方式更為明顯，不僅利息稅前扣除，還在一定程度上推遲了企業(yè)現(xiàn)金流時(shí)間。借款費(fèi)用多用于企業(yè)購(gòu)置相應(yīng)資產(chǎn)、工程建造方面，其過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用多以折舊的方式分期扣除。租賃分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，均可以減輕企業(yè)稅負(fù)，前者稅前可扣除，否則以提折舊，計(jì)入成本。
某企業(yè)投資總額2000萬(wàn)，當(dāng)年息稅前利潤(rùn)300萬(wàn)，企業(yè)所得稅稅率25%。假設(shè)投資總額由兩種方式獲得，（1）全部由投資者投入；（2）投資者投入1200萬(wàn)，銀行借款800萬(wàn)，借款年利率10%。站在稅務(wù)角度，哪種方式收益更高？
根據(jù)上述資料，分析如下：
權(quán)益資本稅后收益率=300×（1-25%）/2000=1125%
權(quán)益資本稅后收益率=（300-800×10%）×（1-25%）/1200=13.75%
3.2 企業(yè)投資環(huán)節(jié)稅務(wù)籌劃
研發(fā)支出形成無(wú)形資產(chǎn)的，可按無(wú)形資產(chǎn)成本的150%加計(jì)扣除，未形成無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)入當(dāng)期損益，在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除。
考慮國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)可減按15%征收企業(yè)所得稅這一優(yōu)惠政策考慮投資方向的選擇。
企業(yè)的組織形式的選擇也能夠?yàn)槠髽I(yè)稅務(wù)籌劃提供一定的籌劃空間，為降低稅收成本，企業(yè)多愿意設(shè)立子公司而非分支機(jī)構(gòu)，主要得益于有法人資格的子公司可以負(fù)擔(dān)母子公司的盈虧不均以及利用稅率差別等方式實(shí)現(xiàn)節(jié)稅。
某企業(yè)（非房地產(chǎn)開企業(yè)）準(zhǔn)備將一處房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給另外一家企業(yè)乙，房地產(chǎn)市價(jià)5000萬(wàn)，城建稅及教育費(fèi)附加分別為7%和3%。企業(yè)面臨兩種選擇：（1）直接按照市價(jià)銷售給乙企業(yè)；（2）將房地產(chǎn)作價(jià)5000萬(wàn)投入乙企業(yè)，然后將持有的股權(quán)以5000萬(wàn)轉(zhuǎn)讓給乙企業(yè)的母公司，站在節(jié)稅減負(fù)角度，哪種方式更合適？（不考慮土地增值稅，假定印花稅率為0.05%）
方案一，直接銷售房地產(chǎn)。
應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加=5000×5%×（1+7%+3%）=275萬(wàn)
應(yīng)交印花稅=5000×0.05%=2.5萬(wàn)
合計(jì)應(yīng)交稅金=275+2.5=277.5萬(wàn)
方案二，企業(yè)先將房地產(chǎn)投入再轉(zhuǎn)讓股權(quán)。
企業(yè)以房地產(chǎn)作為出資投入并承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)和分享利潤(rùn)，按照營(yíng)業(yè)稅規(guī)定無(wú)需繳納營(yíng)業(yè)稅及附加，但須繳納印花稅，投資后轉(zhuǎn)讓其持有的股權(quán)時(shí)仍不需繳納流轉(zhuǎn)稅，但須繳納印花稅。
房產(chǎn)投資時(shí)應(yīng)繳納印花稅=5000×0.05%=2.5萬(wàn)
股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)繳納印花稅=5000×0.05%=2.5萬(wàn)
合計(jì)應(yīng)交稅金=2.5+2.5=5萬(wàn)
所以站在節(jié)稅的角度來(lái)看，企業(yè)應(yīng)采取第二種方式更為合適。
3.3 企業(yè)營(yíng)運(yùn)環(huán)節(jié)稅務(wù)籌劃
采購(gòu)環(huán)節(jié)，選擇一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，在運(yùn)費(fèi)抵扣方面，免稅產(chǎn)品的運(yùn)費(fèi)不能抵扣增值稅，代購(gòu)方式、貨款結(jié)算方式以及采購(gòu)時(shí)間上都可以進(jìn)行稅收籌劃以權(quán)衡利弊。
生產(chǎn)環(huán)節(jié)，針對(duì)存貨，主要是計(jì)價(jià)方法的選擇能夠調(diào)整企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)，是企業(yè)稅收籌劃的一個(gè)不容忽視的點(diǎn)。假設(shè)企業(yè)現(xiàn)階段處于免稅期，先進(jìn)先出的存貨計(jì)價(jià)方法可以虛增利潤(rùn)，達(dá)到籌劃目的。當(dāng)然固定資產(chǎn)折舊方法的不同對(duì)企業(yè)當(dāng)期的成本費(fèi)用也有著較大的影響，加速折舊對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的沖擊很大，起到延期納稅的作用?？偠灾煌馁M(fèi)用分?jǐn)偡绞交虺杀鞠哪Ｊ骄o企業(yè)稅務(wù)籌劃提供了較大的空間。
銷售環(huán)節(jié)，銷售實(shí)現(xiàn)方式的選擇影響了納稅義發(fā)生的時(shí)點(diǎn)。企業(yè)委托代銷、分期收款的銷售方式以及貨到付款的銷售實(shí)現(xiàn)方式均在一定程度上起到了延緩納稅的目的。促銷是零售企業(yè)慣用的銷售策略，折扣銷售、買一送一、購(gòu)物送贈(zèng)品、返現(xiàn)等活動(dòng)的不同選擇其稅負(fù)也不盡相同。針兼營(yíng)、混合銷售、視同銷售需等特殊銷售行為需要在經(jīng)營(yíng)決策前做合理籌劃，減少稅負(fù)。
某大型商場(chǎng)為增值稅一般納稅人，適用所得稅稅率25%。假定每銷售100元的商品其成本為60元，購(gòu)進(jìn)貨物有增值稅專用發(fā)票，為促銷擬采用以下三種方案促銷：
（1）七折銷售（折扣銷售，在同一張發(fā)票上注明）。
（2）購(gòu)物滿100元，贈(zèng)送30元商品（成本18元，含稅價(jià)）。
（3）購(gòu)物滿100元返還現(xiàn)金30元。
由上表得知，從稅收負(fù)擔(dān)角度看，方案1最優(yōu)，方案2次之，方案3采取返還現(xiàn)金方式銷售的方案最不可取。
3.4 企業(yè)收益分配環(huán)節(jié)稅務(wù)籌劃
收益分配環(huán)節(jié)，稅務(wù)籌劃的重點(diǎn)是企業(yè)所得稅，筆者認(rèn)為應(yīng)納稅所得額的確定是所得稅籌劃的關(guān)鍵點(diǎn)，如何在合理范圍內(nèi)控制應(yīng)納稅所得額，一方面是對(duì)各項(xiàng)扣除項(xiàng)目的政策充分理解籌劃，另一方面對(duì)各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策必須加以重視。強(qiáng)調(diào)扣除限額的問(wèn)題，在招待費(fèi)處理問(wèn)題上，通常采用平衡點(diǎn)法進(jìn)行節(jié)稅操作，業(yè)務(wù)招待費(fèi)的發(fā)生額為銷售收入的1/120時(shí)為最佳限額數(shù)。
根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年?！奔{稅人可以充分利用虧損結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定，盡可能早的彌補(bǔ)虧損，獲得稅收利益。
某企業(yè)2002年發(fā)生年度虧損100萬(wàn)，假設(shè)該企業(yè)2002-2008年度年度利潤(rùn)總額如下：
上表得知企業(yè)2007年仍處于利潤(rùn)彌補(bǔ)期，盡量提高該年度的利潤(rùn)，可以采取壓縮成本和支出，增加收入，將2007年的利潤(rùn)收入總額提高到40萬(wàn)，盡量在2008年開支推遲的成本和費(fèi)用，2008的利潤(rùn)總額降到30萬(wàn)，應(yīng)納稅所得額為7.5萬(wàn)，從而減少企業(yè)所得稅7.5萬(wàn)元。
股利分配涉及的稅收事項(xiàng)包括是否股利分配以及采取何種股利分配方式。對(duì)股東而言，獲得股利的股東需要交納個(gè)所稅，企業(yè)在分配股利時(shí)，合理選擇股利支付方式，增加股東財(cái)富。
4 結(jié)論
本文從企業(yè)實(shí)際納稅環(huán)境出發(fā)，重點(diǎn)對(duì)企業(yè)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行稅收籌劃，目的在于引起大家對(duì)稅務(wù)籌劃的重視，強(qiáng)調(diào)稅務(wù)籌劃重在對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行事先計(jì)劃和安排，而非事后稅務(wù)的核算。從而對(duì)加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理，提高企業(yè)整體競(jìng)爭(zhēng)力具有重大的意義。同時(shí)總結(jié)出企業(yè)只有根據(jù)不斷變化的經(jīng)濟(jì)條件適時(shí)調(diào)整稅籌劃策略，才能最大程度地實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)。
參考文獻(xiàn)
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[2]倪筱楠，葉.基于企業(yè)組織形式選擇的所得稅納稅籌劃[J].財(cái)會(huì)月刊，2007，（6）.
一、企業(yè)稅收籌劃及在企業(yè)管理中的應(yīng)用
在對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理視角下的稅收籌劃進(jìn)行探究之前，我們有必要對(duì)企業(yè)的稅收籌劃進(jìn)行一個(gè)具體的了解。在一個(gè)經(jīng)濟(jì)體復(fù)雜且日益變化的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀來(lái)看，企業(yè)在這樣一個(gè)環(huán)境中，所面臨的情況更為嚴(yán)峻，企業(yè)管理者必須通過(guò)加強(qiáng)相應(yīng)的管理來(lái)發(fā)展企業(yè)，在企業(yè)的管理中，財(cái)務(wù)管理是必須的，而稅收籌劃是作為財(cái)務(wù)管理的重要方面。所以對(duì)于稅收籌劃的研究和怎么建立適合企業(yè)健康發(fā)展的稅收籌劃，對(duì)于企業(yè)的管理者在例如整個(gè)員工和企業(yè)的目標(biāo)考核上、生產(chǎn)決策以及績(jī)效評(píng)價(jià)等方面都發(fā)揮著重要的作用。我們可以看到，進(jìn)行更為合適科學(xué)的稅收籌劃對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)能夠使其在一定程度上對(duì)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)有著規(guī)避的效果，同時(shí)減輕稅收給企業(yè)所帶來(lái)的一些負(fù)擔(dān)，使企業(yè)能夠在發(fā)展中有著推動(dòng)力而不是對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)是阻礙的。當(dāng)然在良好的稅收籌劃下，會(huì)使得整個(gè)企業(yè)更加的完善，同時(shí)走向更高的層級(jí)，發(fā)展更為壯大。對(duì)于企業(yè)整條線來(lái)說(shuō)，稅收籌劃貫穿于整個(gè)生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的管理中，在企業(yè)的各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)，需要考慮到稅收怎樣的運(yùn)作和提前的稅收籌劃又是怎樣發(fā)揮著它的重要作用的。在企業(yè)不斷擴(kuò)大和發(fā)展的過(guò)程中，企業(yè)需要使整個(gè)產(chǎn)業(yè)更加壯大，所以拓寬其產(chǎn)業(yè)的范圍，這樣其資金的各方面流向變得更加的復(fù)雜，面對(duì)這樣一個(gè)復(fù)雜的資本存在的結(jié)構(gòu)，財(cái)務(wù)管理就會(huì)更加的困難，同時(shí)作為稅收籌劃也顯得更為重要。
對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，稅收是必須上交進(jìn)行征收的，所以為了取得企業(yè)更好的利益，在財(cái)務(wù)管理中進(jìn)行相關(guān)的稅收籌劃能有效減少企業(yè)稅收，換一種說(shuō)法，為企業(yè)爭(zhēng)取到更大的利益。企業(yè)管理者在經(jīng)營(yíng)企業(yè)時(shí)是會(huì)有風(fēng)險(xiǎn)的，各種不一樣的投資方向所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)是不一樣的，一般來(lái)說(shuō)，高風(fēng)險(xiǎn)對(duì)應(yīng)高收益，低收益對(duì)應(yīng)低風(fēng)險(xiǎn)。但是在處理稅收這樣一種特殊項(xiàng)目上，還是需要進(jìn)行一些有效的運(yùn)用的，例如有些稅收是在之前收取，有些是在之后收取，對(duì)于不能進(jìn)行稅前處理的一些籌資來(lái)說(shuō)，是會(huì)加大企業(yè)壓力的，因?yàn)槿绻诤竺婕由侠麧?rùn)再來(lái)計(jì)算稅收的話，就會(huì)征收更多的資金，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)是件壞事，不利于其整體的財(cái)務(wù)資金池。所以在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中，特別是對(duì)稅收這塊，一定要盡一切可以運(yùn)用的方法，將稅收籌劃發(fā)揮最好的效果，爭(zhēng)取更大的企業(yè)利益。一般來(lái)說(shuō)，在企業(yè)處理一些轉(zhuǎn)讓的方式上有多種選擇，例如直接將資產(chǎn)進(jìn)行相關(guān)的轉(zhuǎn)讓，有些是通過(guò)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓出去的方法，在稅收征收方面，有明確的規(guī)定，資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓會(huì)產(chǎn)生像企業(yè)所得稅，營(yíng)業(yè)稅之類的稅，這時(shí)有些企業(yè)為了使稅收減少，會(huì)進(jìn)行一些稅收的規(guī)避，將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓換成對(duì)企業(yè)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓，雖然手續(xù)可能麻煩，要求更加嚴(yán)格一些，但是對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，會(huì)節(jié)省很大一塊稅收。
還有，企業(yè)的管理者應(yīng)該合理的對(duì)資本化支出和費(fèi)用化支出進(jìn)行整體的規(guī)劃，充分發(fā)揮稅收籌劃的作用。如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況比較差，或者面臨資金缺口，這時(shí)企業(yè)的管理者應(yīng)該考慮進(jìn)行一個(gè)資本化的支出方式，而相反的，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況良好，為了使企業(yè)在整體上更加有個(gè)堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，一般在這時(shí)最好選擇用費(fèi)用化的支出方式。關(guān)于這樣一種方式的選擇，也是有利于企業(yè)整體發(fā)展的一個(gè)方面。企業(yè)為了使自身更加壯大，一般會(huì)通過(guò)向社會(huì)進(jìn)行籌集資金，有很多方式如資產(chǎn)類的、負(fù)債類的、權(quán)益類的等。一般來(lái)說(shuō)，這也是企業(yè)可以合理避稅的一方面，負(fù)債類的可以帶有需要償還負(fù)債等方面的壓力，但是正是由于這一點(diǎn)，它顯現(xiàn)了另一方面的優(yōu)勢(shì)，就是可以稅前扣除，前面說(shuō)了，通過(guò)提前的方式的話會(huì)使企業(yè)需要支付的稅收相對(duì)少一些。相反的，權(quán)益性的投資就只能在稅后才能扣除了，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，其需要承擔(dān)的稅務(wù)就相應(yīng)增多了，企業(yè)最后所能得到的資金就會(huì)減少。
二、企業(yè)財(cái)務(wù)管理下有效稅收籌劃的建議
1.分析企業(yè)所能承受的稅收水平。企業(yè)在社會(huì)中存在和運(yùn)行，就需要遵守社會(huì)的規(guī)則，那么在經(jīng)濟(jì)體中發(fā)展，就需要繳納稅收，平常我們所提及到的，例如企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅等都是需要交納的稅收，所以針對(duì)具體的企業(yè)來(lái)說(shuō)，可能所收的稅收有所差異，這是按照規(guī)定來(lái)辦事的。那么，在具體的稅收征收環(huán)境下，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃中，不能說(shuō)按照通俗的更好的辦法，對(duì)于不同的行業(yè)，不同的企業(yè)來(lái)說(shuō)，都有不一樣的標(biāo)準(zhǔn)，適合的才是最好的。所以，要從實(shí)際出發(fā)，使其更好發(fā)展的第一步是準(zhǔn)確定位分析企業(yè)所能承受的稅收水平，例如有些能夠通過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅來(lái)進(jìn)行相關(guān)抵消的，這樣能夠在一定程度上減少需要繳納的稅收，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)所承受的稅收壓力就會(huì)減少。如果企業(yè)不能通過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅來(lái)進(jìn)行相關(guān)的減少進(jìn)項(xiàng)稅，那么很難減少稅收的負(fù)擔(dān)，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，必須支付更多的稅收，那么企業(yè)的利潤(rùn)就會(huì)減少，對(duì)于企業(yè)的發(fā)展是不利的。不同的企業(yè)，它所存在的各種資本結(jié)構(gòu)等都是有差別的，要從具體情況出發(fā)，對(duì)于能夠使用的方法來(lái)減少稅收是很有必要的，同時(shí)有利于企業(yè)的良好發(fā)展。
2.完善企業(yè)稅務(wù)管理制度。制度就是規(guī)則，是我們必須去遵守的規(guī)章制度。要完善企業(yè)的稅務(wù)管理制度，讓企業(yè)的所有人按照制度去執(zhí)行，而不是每個(gè)人都可以隨意去做自己想做的事，這樣的企業(yè)就會(huì)陷入混亂，當(dāng)然從整個(gè)社會(huì)來(lái)說(shuō)，會(huì)使社會(huì)經(jīng)濟(jì)體陷入混亂，因?yàn)橐呀?jīng)沒(méi)有任何制度可言了。企業(yè)的管理者應(yīng)該遵守企業(yè)的規(guī)章制度，同樣企業(yè)的財(cái)務(wù)管理者也應(yīng)該遵守整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)方面制定的制度。而稅收是作為財(cái)務(wù)管理的一個(gè)重要方面，很多企業(yè)的破產(chǎn)和披露中很多就存在做假賬的情況，對(duì)于這樣的行為，如果有著嚴(yán)格的稅務(wù)管理制度， 給他一定的限制，如果跨越存在的底線，那么就會(huì)有懲罰，這個(gè)制度存在的意義也是宗旨。但是制度存在的最高價(jià)值，就是并不運(yùn)用制度，大家都不會(huì)去觸犯制度的底線，把他作為一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)在進(jìn)行各項(xiàng)企業(yè)的操作中，所以如果建立良好的稅務(wù)管理制度，那么很多時(shí)候就會(huì)給予一個(gè)健康的企業(yè)環(huán)境，健康的社會(huì)經(jīng)濟(jì)體。
3.完善稅收籌劃的基礎(chǔ)性工作。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，各項(xiàng)工作都是相互作用的，一環(huán)套一環(huán)的，企業(yè)的管理者有需要的工作安排，當(dāng)然作為財(cái)務(wù)管理者應(yīng)該對(duì)于整個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有個(gè)統(tǒng)籌的安排。定期制作會(huì)計(jì)報(bào)表，會(huì)計(jì)賬簿等，要能夠真實(shí)反映企業(yè)現(xiàn)在的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況，同時(shí)將這樣的財(cái)務(wù)信息反饋給負(fù)責(zé)的主管人員，通過(guò)對(duì)各項(xiàng)工作的落實(shí)，將企業(yè)的財(cái)務(wù)管理進(jìn)行良好的運(yùn)行。這其中，一直可以貫穿的稅收籌劃就可以進(jìn)行運(yùn)用，將稅收籌劃運(yùn)用到各項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，就會(huì)發(fā)現(xiàn)可以節(jié)省一些運(yùn)營(yíng)的成本，所以完善企業(yè)財(cái)務(wù)管理下的稅收籌劃，可以為企業(yè)節(jié)省很多稅務(wù)負(fù)擔(dān)，同時(shí)在財(cái)務(wù)管理下，能夠正確運(yùn)用稅收，減少企業(yè)稅收，提高企業(yè)收益。