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關(guān)鍵詞：水利水電工程；防滲墻技術(shù)；應(yīng)用；創(chuàng)新發(fā)展
1 水利工程滲水原因
1.1 穿墻管引起的滲水
在某些電灌站泵房工程中有各種管（風(fēng)、水、電）與主體工程相聯(lián)結(jié)，如果接口處不密實(shí)，在混凝土澆筑過程中，混凝土振搗不密實(shí)，就易出現(xiàn)蜂窩麻面，導(dǎo)致滲水。
1.2 施工縫引起的滲水
在水利工程施工中由于作業(yè)面大，將會(huì)人為地使連續(xù)作業(yè)的混凝土分成幾個(gè)單元，這樣會(huì)造成單元間縫隙，這些縫隙就是防水的薄弱環(huán)節(jié)。如果施工中所用的模板支撐不牢、不嚴(yán)密，很容易造成跑漿，甚至出現(xiàn)蜂窩麻面，勢(shì)必造成縫隙滲水。
1.3 大面積降雨引起的滲水
首先，排水不暢造成的滲水，如果遇雨天停電或出現(xiàn)其它機(jī)械故障，基坑水上漲，淹沒墊層，在底板基面四周基坑淤積著降水，就會(huì)造成排水不良，形成大面積滲水；其次，在混凝土攪拌過程中，由于拌和不均、振搗不密實(shí)等原因，造成混凝土孔隙大，以至于出現(xiàn)大面積滲水。
1.4 變形縫引起的滲水
管道或工程相連接部位由于止水帶固定不牢，偏離中心，混凝土振搗不密實(shí)，出現(xiàn)較大孔洞或者蜂窩麻面，都會(huì)造成大面積的滲水。
2 水利工程防滲處理過程中防滲墻技術(shù)的應(yīng)用
2.1 薄型抓斗的防滲墻技術(shù)
主要是采取斗寬為 0.3m 的薄形抓斗挖土開槽方式，進(jìn)行土石的挖掘及開槽工作，然后使用凝灰漿體在土面上澆注成薄壁防滲，或者自凝灰漿形成薄壁防滲墻，最大成墻深度為 40 m。這種方式還可以廣泛適用于粘土、砂土、卵石、砂礫等具有一定量的土層及粘土的土質(zhì)中。
2.2 多頭深層攪拌截滲墻技術(shù)
在應(yīng)用過程中，主要是針對(duì)一些軟弱地基改良所應(yīng)用的防滲墻技術(shù)，其主要目的是為了提高水利工程建設(shè)中的地基承載力。這種技術(shù)是將單頭以及雙頭作為基礎(chǔ)，對(duì)防滲墻技術(shù)進(jìn)行創(chuàng)新和發(fā)展而來的。其可以通過對(duì)雙動(dòng)力多頭深層攪拌機(jī)，把多個(gè)鉆桿帶動(dòng)起來，采用固定的推力對(duì)鉆桿上的鉆頭進(jìn)行推動(dòng)，以能夠使鉆頭可以鉆到土層的預(yù)定深度中，最后將鉆桿進(jìn)行提升，同時(shí)保持鉆桿的攪拌狀態(tài)達(dá)到孔口。在此過程中，水泥漿泵從高壓輸送管中把水泥漿推送入鉆桿，然后把水泥漿通過鉆頭射入到土壤中，并與其充分進(jìn)行攪拌融合。隨之就把雙動(dòng)力多頭深層攪拌樁機(jī)調(diào)平移位，一直將這一過程進(jìn)行重復(fù)，宜到防滲墻形成。這一技術(shù)在礫石層中不適用。在施工過程中，還要注意以下問題：
（1） 要確保墻體垂直
在進(jìn)行灌注施工之前，必須要對(duì)雙動(dòng)力多頭深層攪拌樁機(jī)機(jī)身以及塔架采用經(jīng)緯儀進(jìn)行校正，確保其垂直度是控制在 1‰內(nèi)。為保證其垂直度，需要在機(jī)體上安裝偏斜自動(dòng)報(bào)警系統(tǒng)，以便在其偏斜度超過允許范圍時(shí)，系統(tǒng)自動(dòng)報(bào)警以提醒操作人員。
（2） 保證截滲墻的質(zhì)量
為了確保漿液輸送的有效性，需要使用3個(gè)并列的擠壓泵，對(duì)于噴漿情況采用噴漿記錄儀時(shí)刻進(jìn)行記錄，降低人為影響。如果一旦出現(xiàn)鉆頭不返漿或者是噴漿壓力衰減大的問題的對(duì)候，就要立即停止鉆桿提升，或者加大泵的排量。
（3） 應(yīng)保證防滲墻的墻體厚度
擴(kuò)大鉆頭內(nèi)直徑，以能夠確保其墻體厚度的有效性。
2.3 鋸槽法成墻工藝
在鋸槽法成墻工藝中，上下往復(fù)切割的鋸槽機(jī)的刀桿以一定的傾角和速度向前移動(dòng)開槽； 被鋸切割下來的土體由排渣系統(tǒng)排出槽外，同時(shí)采用泥漿護(hù)壁，最后澆筑塑性混凝土，形成寬度為 0. 2～0. 3m 的防滲墻體。鋸槽機(jī)由行走底盤、動(dòng)力及傳動(dòng)系統(tǒng)、刀桿及支架加壓系統(tǒng)、排渣系統(tǒng)、起重設(shè)施及電氣控制系統(tǒng)組成；傳動(dòng)切割方式有機(jī)械式與液壓式2種。不同規(guī)格組合的刀桿，使開槽寬度可達(dá)0. 2～0. 5m、深度達(dá)到40m。鋸槽法適應(yīng)于粘土、砂土和卵石粒徑小于100mm 的砂礫石地層。其優(yōu)點(diǎn)是成槽連續(xù)、工作效率高、墻體連續(xù)、質(zhì)量好，并且成墻深。
2.4 鏈斗法成墻防滲墻技術(shù)
鏈斗法成墻防滲墻技術(shù)是使用鏈斗式開槽機(jī)和可旋轉(zhuǎn)鏈斗，在排樁上面進(jìn)行土壤的移動(dòng)工作，并將排樁下放置成墻體需要的深度，開槽機(jī)前進(jìn)開挖溝槽，同時(shí)還要用泥漿進(jìn)行護(hù)壁，鏈斗式開槽機(jī)最大開槽寬度可達(dá)16～50 cm，深度最深達(dá)10～15 m。鏈斗法成墻防滲墻技術(shù)主要適用于砂土、砂礫含量≤30%、粒徑不大于槽厚的砂礫地質(zhì)或粘土地質(zhì)中。由鏈斗式開槽機(jī)排樁上的旋轉(zhuǎn)鏈斗取土，同時(shí)將斜放的排樁下放到成墻深度，開槽機(jī)前進(jìn)開挖溝槽，并采用泥漿護(hù)壁，其澆筑混凝土方法類似鋸槽法。
2.5 射水法成墻工藝
射水法成墻設(shè)備主要由澆筑機(jī)、造孔機(jī)和混凝土攪拌機(jī)三部分組成。這項(xiàng)工藝就是利用造孔機(jī)成型器內(nèi)的噴嘴，射出高速水流來切割土層，成型器上下運(yùn)動(dòng)切割修整孔壁，采用泥漿護(hù)壁，正循環(huán)或反循環(huán)出渣。槽孔形成后，澆筑水下混凝土或塑性混凝土，形成薄壁防滲墻。
2.6 倒掛并法成墻工藝
倒掛井式防滲墻是一種用土法修筑的垂直防滲墻，其主要特點(diǎn)是用人工挖，井的方法來代替沖擊鉆造孔，每井澆成一個(gè)混凝土井，各井柱互相搭接，構(gòu)成整片的混凝土墻，切斷透水地層，這樣，就達(dá)到防止?jié)B漏的目的。利用倒掛井法成墻工藝，不需要專門的成槽機(jī)械，也不需要用泥漿護(hù)壁。
3 防滲墻施工技術(shù)的創(chuàng)新與發(fā)展
3.1鉆孔機(jī)械
鉆孔機(jī)械是防滲墻施工的主要設(shè)備。自20 世紀(jì)50 年代引進(jìn)防滲墻技術(shù)至20 世紀(jì)80 年代中期， 我國(guó)防滲墻施工的鉆孔設(shè)備仍主要是仿蘇式鋼繩沖擊鉆機(jī)。舊式鋼繩沖擊鉆機(jī)的鉆孔原理是利用鉆頭對(duì)地層進(jìn)行反復(fù)沖擊破碎， 直至地層碎屑被破碎到能被泥漿懸浮， 因而功耗大。抓斗挖槽機(jī)因其挖土方式不同可分為液壓抓斗和鋼繩抓斗。液壓銑槽機(jī)是建造地下連續(xù)墻的最先進(jìn)的設(shè)備。
3.2造孔工藝
造孔機(jī)械的進(jìn)步也帶來了施工工藝的不斷改進(jìn)。適用不同地層的各種造孔工藝應(yīng)運(yùn)而生。在許多中小型工程防滲墻施工中， 鉆劈法仍然是較多使用的方法。這種方法適用于一般砂卵石地層。為降低造價(jià)， 多選用當(dāng)?shù)卣惩翑嚢璧哪酀{固壁。我國(guó)建造的多數(shù)混凝土防滲墻均是采用這種方法施工的。
3.3固壁泥漿
固壁泥漿是防滲墻造孔的穩(wěn)定液。國(guó)外很早就使用膨潤(rùn)土作為鉆孔固壁材料。長(zhǎng)期以來， 我國(guó)絕大多數(shù)工程都是使用工程所在地的粘性土攪制泥漿。這種落后的工藝不僅浪費(fèi)了寶貴的資源， 而且粘土泥漿一般質(zhì)量不好， 也影響了造孔質(zhì)量。近年來， 隨著造孔工藝的改進(jìn)， 固壁泥漿也越來越多地用了膨潤(rùn)土造漿。膨潤(rùn)土泥漿固壁性能好、泥皮薄、清孔效果好。同時(shí)由于膨潤(rùn)土造漿率高， 容易攪拌， 綜合成本并不比粘土泥漿高。
4 結(jié)束語(yǔ)
總之，在水利工程中防滲墻的應(yīng)用較為普遍，并且起著關(guān)鍵性的作用。隨著社會(huì)的發(fā)展，防滲墻施工技術(shù)也得到不斷地提高。因此，我們應(yīng)該高度重視水利工程中防滲墻施工技術(shù)的有效應(yīng)用，不斷創(chuàng)新防滲墻施工方法，提高施工技術(shù)水平
參考文獻(xiàn)：
[1]蘭中偉.論述水利工程防滲處理施工技術(shù)應(yīng)用[J].科技與企業(yè)，2012，（01）.
一、信息技術(shù)環(huán)境下審計(jì)理論基礎(chǔ)的重新認(rèn)定
在高科技信息技術(shù)時(shí)代下，信息技術(shù)以其特有的高速化、集成化、虛擬化和智能化等特點(diǎn)加速了各國(guó)在、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化等各個(gè)領(lǐng)域內(nèi)的相互交流與合作，產(chǎn)生了既有沖突又有合作，既有同化又有異化的新一輪人類融合過程。就審計(jì)領(lǐng)域而言，桌面審計(jì)系統(tǒng)從繞過機(jī)審計(jì)(auditing around the computer)到穿過計(jì)算機(jī)審計(jì)(auditing through the computer)再到利用計(jì)算機(jī)審計(jì)(auditing with the computer)方式，幾乎已經(jīng)將所有的審計(jì)技術(shù)、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法包容到了審計(jì)之中?？梢院敛豢鋸埖卣f，審計(jì)人員無時(shí)無刻不需要利用信息技術(shù)手段處理各種審計(jì)業(yè)務(wù)和工作。審計(jì)理論基礎(chǔ)作為支撐審計(jì)理論的根基，也受到了信息技術(shù)的巨大沖擊，其內(nèi)涵、外延均發(fā)生了巨大的變化。因此，對(duì)在信息技術(shù)環(huán)境下審計(jì)理論基礎(chǔ)的重新認(rèn)定就顯得尤為必要。
(一)信息技術(shù)環(huán)境下審計(jì)理論基礎(chǔ)的界定
信息技術(shù)環(huán)境下，為了正確地對(duì)審計(jì)理論基礎(chǔ)進(jìn)行界定，有必要先澄清審計(jì)理論基礎(chǔ)與審計(jì)理論和審計(jì)基礎(chǔ)理論的關(guān)系，以及它們?cè)趯徲?jì)理論中的地位和作用。
1.審計(jì)理論基礎(chǔ)與審計(jì)理論的關(guān)系。就本質(zhì)而言，審計(jì)理論基礎(chǔ)和審計(jì)理論都是審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的和成果，只不過審計(jì)理論基礎(chǔ)比較直接、具體，而審計(jì)理論則較為間接、概括。從整體考慮，審計(jì)理論基礎(chǔ)應(yīng)該是審計(jì)理論學(xué)科體系的一個(gè)重要的組成部分。從局部來考慮，審計(jì)理論基礎(chǔ)是審計(jì)理論研究者著重研究的課題。但是，審計(jì)理論基礎(chǔ)并不等同于審計(jì)理論，它不具備審計(jì)理論所特有的高度抽象性、普遍適用性、嚴(yán)密邏輯性和普遍指導(dǎo)性等特征。因此，審計(jì)理論基礎(chǔ)只能是連接審計(jì)理論與其他學(xué)科理論之間的橋梁和紐帶，換句話說，審計(jì)理論基礎(chǔ)是其他學(xué)科和審計(jì)理論體系之間相互交叉、相互滲透的部分。筆者認(rèn)為，二者之間的關(guān)系可以概括為以下幾點(diǎn)：(1)先有審計(jì)理論基礎(chǔ)，再有健全的審計(jì)理論學(xué)科體系；(2)審計(jì)理論基礎(chǔ)是審計(jì)理論的一部分，它們之間是局部和整體的關(guān)系；(3)審計(jì)理論基礎(chǔ)是審計(jì)理論主體與其他學(xué)科理論之間的關(guān)節(jié)點(diǎn)，類似于橋梁。
2.審計(jì)理論基礎(chǔ)與審計(jì)基礎(chǔ)理論的關(guān)系。審計(jì)基礎(chǔ)理論是通用于任何獨(dú)立于審計(jì)活動(dòng)的具有普遍指導(dǎo)性的理論，是與審計(jì)理論相對(duì)應(yīng)的一個(gè)概念范疇。作為指導(dǎo)性的理論，審計(jì)基礎(chǔ)理論同樣具有高度的抽象性、普遍適用性和嚴(yán)密的邏輯性等特點(diǎn)。就內(nèi)容而言，審計(jì)基礎(chǔ)理論具體包括審計(jì)目的、審計(jì)概念、審計(jì)原理、審計(jì)原則等多個(gè)方面的內(nèi)容。因此，審計(jì)基礎(chǔ)理論是對(duì)審計(jì)理論基礎(chǔ)的高度概括與抽象總結(jié)的基礎(chǔ)上形成的審計(jì)一般概念和原理，用于規(guī)范審計(jì)應(yīng)用理論，進(jìn)而指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)。就本質(zhì)而言，審計(jì)基礎(chǔ)理論仍然屬于審計(jì)理論體系的范疇。
(二)信息技術(shù)環(huán)境下審計(jì)理論基礎(chǔ)的選擇與確認(rèn)
信息技術(shù)環(huán)境下，信息技術(shù)憑借其特有的高度滲透性廣泛地應(yīng)用于社會(huì)生活的各個(gè)領(lǐng)域。審計(jì)理論基礎(chǔ)也受到信息技術(shù)的巨大。同時(shí)，隨著審計(jì)服務(wù)范圍的不斷擴(kuò)大，服務(wù)手段不斷改進(jìn)，審計(jì)人員觀念、素質(zhì)以及工作方式、技術(shù)手段均發(fā)生了重大的變革。筆者認(rèn)為，信息技術(shù)環(huán)境下審計(jì)理論基礎(chǔ)應(yīng)該從以下幾個(gè)方面進(jìn)行選擇和確認(rèn)：
1.多角度、全方位地為審計(jì)理論服務(wù)。隨著信息技術(shù)在審計(jì)領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，審計(jì)理論基礎(chǔ)的內(nèi)涵和外延都發(fā)生了質(zhì)的變化。其內(nèi)容不但包容了傳統(tǒng)審計(jì)理論基礎(chǔ)的基本內(nèi)容，而且還將與審計(jì)學(xué)科相關(guān)的新興學(xué)科觀點(diǎn)、高科技信息技術(shù)理論等其他學(xué)科理論引入審計(jì)理論基礎(chǔ)的范圍，并相互交融、滲透，從多角度、全方位地為審計(jì)理論服務(wù)。因此，我們判斷某一理論、學(xué)科是否是審計(jì)理論基礎(chǔ)，首先要看它是否全方位、多角度地為審計(jì)理論的發(fā)展服務(wù)。
2.充分實(shí)現(xiàn)與審計(jì)環(huán)境的互動(dòng)性。審計(jì)環(huán)境是審計(jì)理論乃至審計(jì)理論基礎(chǔ)發(fā)生變遷的外在動(dòng)因。在信息技術(shù)環(huán)境下，先進(jìn)的通信技術(shù)和計(jì)算機(jī)技術(shù)廣泛地應(yīng)用到審計(jì)領(lǐng)域中，促使審計(jì)理論基礎(chǔ)發(fā)生著巨大的變革。一方面，信息技術(shù)刺激了審計(jì)理論基礎(chǔ)的變革，它將先進(jìn)的信息技術(shù)理論、網(wǎng)絡(luò)時(shí)空觀，深層次地植根于審計(jì)理論基礎(chǔ)，將先進(jìn)的高科技信息技術(shù)應(yīng)用于審計(jì)實(shí)務(wù)工作之中，加速了審計(jì)理論與審計(jì)技術(shù)服務(wù)手段的飛躍性發(fā)展；另一方面，審計(jì)理論基礎(chǔ)發(fā)生變化以后，也會(huì)通過權(quán)能傳遞、信息交換和功效聯(lián)動(dòng)等方式，與審計(jì)環(huán)境發(fā)生物質(zhì)、能量和信息的交換，最終使得審計(jì)環(huán)境發(fā)生所預(yù)期的變化，并與審計(jì)理論基礎(chǔ)處于協(xié)調(diào)的統(tǒng)一體之中。因而能否與審計(jì)環(huán)境之間具有動(dòng)態(tài)互動(dòng)性的關(guān)系，也是判斷審計(jì)理論基礎(chǔ)的重要標(biāo)準(zhǔn)。
3.充分實(shí)現(xiàn)與其他相關(guān)學(xué)科的滲透和交融。如上述，審計(jì)理論基礎(chǔ)是連接審計(jì)理論與其他學(xué)科體系的橋梁和紐帶，是審計(jì)理論與其他學(xué)科理論的交叉滲透區(qū)。審計(jì)理論與其他學(xué)科理論之間通過感染、借用、移植等方式的滲透，使審計(jì)理論基礎(chǔ)同時(shí)具有了審計(jì)理論和其他相關(guān)學(xué)科理論體系的某些優(yōu)勢(shì)特性。這些優(yōu)勢(shì)特性推動(dòng)了審計(jì)理論不斷地發(fā)展、完善、變革。同時(shí)，作為橋梁和紐帶，審計(jì)理論基礎(chǔ)自身還具有自我更新、自我完善的功能。也就是說，外部環(huán)境變化對(duì)審計(jì)理論基礎(chǔ)的影響最終是通過審計(jì)理論基礎(chǔ)內(nèi)部矛盾的不可調(diào)和性而實(shí)現(xiàn)的。
二、信息技術(shù)環(huán)境下審計(jì)理論基礎(chǔ)的特點(diǎn)
(一)內(nèi)容多樣性
作為審計(jì)理論的根基，審計(jì)理論基礎(chǔ)在信息技術(shù)環(huán)境下得到了不斷的增強(qiáng)和鞏固。信息技術(shù)學(xué)、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)、博弈論、經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、知識(shí)經(jīng)濟(jì)、商務(wù)以及基因技術(shù)、納米科技等多種學(xué)科理論會(huì)廣泛地滲透到審計(jì)理論基礎(chǔ)之中。同時(shí)，國(guó)外的一些先進(jìn)管理理論的新思想和新模式，如再造工程、虛擬企業(yè)、型組織等也都將廣泛地融入到審計(jì)理論基礎(chǔ)之中，促使審計(jì)理論基礎(chǔ)不斷地完善、健全和充實(shí)。
(二)動(dòng)態(tài)發(fā)展性
縱觀審計(jì)的發(fā)展，可以看到，審計(jì)發(fā)展的外部動(dòng)力主要來自于兩個(gè)方面：一是社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，二是審計(jì)信息使用者信息需要的變化。在信息技術(shù)環(huán)境下，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷完善，審計(jì)信息需求者對(duì)審計(jì)信息的客觀要求越來越高，必然會(huì)促進(jìn)審計(jì)向廣度和深度方向全面發(fā)展，審計(jì)理論基礎(chǔ)也隨之不斷地發(fā)展完善。審計(jì)理論基礎(chǔ)的發(fā)展變化決定著審計(jì)理論的發(fā)展方向、趨勢(shì)，審計(jì)理論的不斷發(fā)展、完善，進(jìn)一步加強(qiáng)和鞏固了審計(jì)理論基礎(chǔ)。
(三)交互滲透性
審計(jì)理論基礎(chǔ)的內(nèi)涵非常廣泛，涉及到多個(gè)學(xué)科、領(lǐng)域。在信息技術(shù)環(huán)境下，社會(huì)生活的空間相對(duì)縮小，審計(jì)理論基礎(chǔ)所涉及的學(xué)科領(lǐng)域之間的滲透也日益頻繁、緊密，它們通過移植(直接引入)、借用(間接引入)、感染(相互影響)三種方式共同組成了一個(gè)有序的、交互滲透的、相互關(guān)聯(lián)的動(dòng)態(tài)網(wǎng)絡(luò)，共同服務(wù)于審計(jì)理論，大大地促進(jìn)了審計(jì)理論與其他學(xué)科理論的交互滲透性。
(四)質(zhì)量性
信息技術(shù)環(huán)境下，審計(jì)基礎(chǔ)作為審計(jì)理論的根基，其質(zhì)量性就顯得尤為重要。概括而言，質(zhì)量性具體表現(xiàn)在穩(wěn)定性、安全性和品質(zhì)性三個(gè)方面。就穩(wěn)定性而言，盡管審計(jì)理論基礎(chǔ)在整個(gè)審計(jì)理論的長(zhǎng)河中呈現(xiàn)出動(dòng)態(tài)性和發(fā)展性，但是就某一時(shí)間段而言，審計(jì)理論基礎(chǔ)還是具有相對(duì)的穩(wěn)定性，否則審計(jì)理論根本就無從發(fā)展。就安全性與品質(zhì)性而言，這兩方面的因素是保證審計(jì)理論基礎(chǔ)質(zhì)量的關(guān)鍵性因素，因?yàn)槿狈Π踩?、品質(zhì)性的審計(jì)理論基礎(chǔ)根本就不具備支撐審計(jì)理論的能力。
(五)虛擬性
審計(jì)理論基礎(chǔ)是通過將多個(gè)相互關(guān)聯(lián)的學(xué)科的資源迅速結(jié)合而成的客觀存在，它超越空間約束、依靠信息手段聯(lián)系和統(tǒng)一協(xié)調(diào)的，具有抽象性、概括性和邏輯性。這里的虛擬性有兩層含義，一是審計(jì)理論基礎(chǔ)內(nèi)部的虛擬化，主要是指審計(jì)領(lǐng)域內(nèi)支撐審計(jì)理論的純審計(jì)理論基礎(chǔ)的虛擬化，二是審計(jì)學(xué)科與其他相關(guān)學(xué)科領(lǐng)域之間交互滲透關(guān)系的虛擬化，即以信息技術(shù)為連接和協(xié)調(diào)手段的動(dòng)態(tài)聯(lián)盟式的虛擬組織系統(tǒng)。
三、信息技術(shù)環(huán)境下審計(jì)理論基礎(chǔ)的新
(一)信息技術(shù)學(xué)
信息技術(shù)學(xué)是以通信技術(shù)與機(jī)技術(shù)為基礎(chǔ)相結(jié)合而成的一門新興學(xué)科和領(lǐng)域，既包容了通信系統(tǒng)的數(shù)字化、軟件化、智能化和光纖化等方面的優(yōu)勢(shì)，又兼有計(jì)算機(jī)技術(shù)在設(shè)備資源與信息資源的共享性、系統(tǒng)交互性以及處理能力和存儲(chǔ)能力等領(lǐng)域獨(dú)特的優(yōu)點(diǎn)。信息技術(shù)理論的內(nèi)容主要包括：網(wǎng)絡(luò)技術(shù)理論、信息技術(shù)理論、數(shù)據(jù)挖掘理論、系統(tǒng)集成理論、多媒體理論、人工智能技術(shù)；具體的法則包括了穆爾法則(Moore slaw)、基爾德法則(Gilder slaw)和麥特卡夫法則(Metcalfe slaw)。這些理論、技術(shù)廣泛地應(yīng)用于審計(jì)領(lǐng)域之中，與傳統(tǒng)的審計(jì)理論進(jìn)行不斷地分化與組合，使得審計(jì)理論基礎(chǔ)從廣度和深度上得到了不斷的擴(kuò)張。
(二)司法訴訟學(xué)
司法訴訟學(xué)與審計(jì)理論體系相結(jié)合是現(xiàn)代審計(jì)理論發(fā)展的新趨勢(shì)。西方發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)出現(xiàn)了“訴訟審計(jì)”(Forensic Auditing)這一特殊的審計(jì)發(fā)展分支。在信息技術(shù)環(huán)境下，隨著之間的交易廣泛地在網(wǎng)絡(luò)上進(jìn)行，經(jīng)濟(jì)組織之間的聯(lián)系更加緊密，企業(yè)之間的糾紛趨于多樣化和復(fù)雜化，經(jīng)濟(jì)犯罪的形式也越來越多，因此由審計(jì)人員對(duì)經(jīng)濟(jì)案件中涉及到經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)事項(xiàng)和經(jīng)濟(jì)損失部分加以計(jì)算，并進(jìn)行正確地審計(jì)判斷、合理性，為法庭的裁決提供依據(jù)就顯得尤為必要。訴訟審計(jì)通常涉及到對(duì)審計(jì)證據(jù)的調(diào)查和分析、對(duì)審計(jì)要情、審計(jì)情況加以陳述、以審計(jì)結(jié)論甚至審計(jì)報(bào)告的形式進(jìn)行說明以及必要時(shí)在法庭上以專家的身份出庭作證等。
(三)經(jīng)濟(jì)學(xué)與計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)理論
在與審計(jì)理論基礎(chǔ)進(jìn)行交互滲透時(shí)，經(jīng)濟(jì)學(xué)理論將許多經(jīng)濟(jì)學(xué)的思想、觀點(diǎn)大量引入到審計(jì)理論之中，為廣大的審計(jì)學(xué)者從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角來分析審計(jì)，尋求提高審計(jì)工作效率、改善審計(jì)信息以及完善審計(jì)信息披露制度提供了一個(gè)更新的思路。同樣，由統(tǒng)計(jì)知識(shí)、數(shù)學(xué)和經(jīng)濟(jì)理論相結(jié)合而成的計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)理論也是審計(jì)理論基礎(chǔ)的組成部分。在信息技術(shù)環(huán)境下，審計(jì)人員面臨的是被審計(jì)單位非常繁雜的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)和資料，通過充分應(yīng)用計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，構(gòu)建經(jīng)濟(jì)模型，運(yùn)用數(shù)學(xué)工具來考察和各種經(jīng)濟(jì)變量之間的數(shù)量關(guān)系，預(yù)測(cè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、被審計(jì)單位的信譽(yù)度，最大限度地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)工作效率，保護(hù)廣大信息需求者合法的經(jīng)濟(jì)權(quán)益。
關(guān)鍵詞：審計(jì)理論；發(fā)展脈絡(luò)；審計(jì)著作
一、審計(jì)理論的探索奠基階段
英國(guó)是世界上最早產(chǎn)生“特許注冊(cè)會(huì)計(jì)師”的國(guó)家，倡導(dǎo)詳細(xì)審計(jì)，通過審核一個(gè)企業(yè)所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)憑證、賬簿和報(bào)表，來發(fā)現(xiàn)記賬差錯(cuò)和會(huì)計(jì)舞弊行為。其審計(jì)理論探索可以追索到17世紀(jì)，最具代表性的人物是皮克斯利和迪克西，他們提出的理論是審計(jì)學(xué)科發(fā)展繁榮的必要準(zhǔn)備。
隨著20世紀(jì)開始，世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展中心逐漸由英國(guó)轉(zhuǎn)變?yōu)槊绹?guó)，美國(guó)開創(chuàng)了完善的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度和審計(jì)準(zhǔn)則體系，審計(jì)理論的探索也相應(yīng)進(jìn)入一個(gè)新階段，以羅伯特·希斯特·蒙哥馬利為代表人物，開始了對(duì)審計(jì)新思想、新方法、新范圍和新理論的研究探索。蒙哥馬利在1912年出版《審計(jì)理論與實(shí)踐》，從此美國(guó)首次擁有了屬于自己的審計(jì)理論框架。文中指出審計(jì)的主要目的，提出了資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)的新思想，主張“應(yīng)將資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)的必要范圍與評(píng)價(jià)委托人的內(nèi)部控制系統(tǒng)聯(lián)系起來”。
審計(jì)理論發(fā)展的奠基階段的標(biāo)志是羅伯特·莫茨和侯賽因·夏拉夫合著的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》，它是被公認(rèn)為是世界上第一部將審計(jì)理論作為一門獨(dú)立的學(xué)科加以論述的重要著作?！秾徲?jì)理論結(jié)構(gòu)》主要內(nèi)容包括“審計(jì)理論的探求”、“審計(jì)方法論”等部分。莫茨和夏拉夫教授的巨著確立了審計(jì)理論研究的重要意義，首次明確了會(huì)計(jì)與審計(jì)的關(guān)系，建立了科學(xué)的審計(jì)理論研究方法，提出了一系列具有現(xiàn)代意義的基本審計(jì)學(xué)概念，指出審計(jì)具有集合科學(xué)的性質(zhì)，對(duì)審計(jì)理論的基本框架進(jìn)行了構(gòu)想，影響到審計(jì)理論的確立階段性成果《基本審計(jì)概念公告》和《審計(jì)理論——評(píng)價(jià)、調(diào)查與判斷》，被現(xiàn)代審計(jì)廣泛引用，影響是極其深遠(yuǎn)的。
二、 審計(jì)理論的確立階段
美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)是審計(jì)理論得以發(fā)展并確立的標(biāo)桿，其發(fā)表的《基本審計(jì)概念說明》標(biāo)志著審計(jì)理論的正式確立，是迄今為止所有審計(jì)定義的基礎(chǔ)權(quán)威性指南，從此，審計(jì)理論具有完整的結(jié)構(gòu)體系，正式成為一門獨(dú)立學(xué)科體系得到世人承認(rèn)。
《基本審計(jì)概念說明》提出了“會(huì)計(jì)”的概念，對(duì)審計(jì)進(jìn)行了明確的定義，分析了審計(jì)的職能作用主要在于“價(jià)值增值”，將審計(jì)的增值作用與會(huì)計(jì)信息的使用者對(duì)信息需求相聯(lián)系。同時(shí)也看到了審計(jì)職能隨著使用者的需要而在內(nèi)部審計(jì)、經(jīng)營(yíng)審計(jì)、管理審計(jì)和績(jī)效審計(jì)等方面擴(kuò)展的趨勢(shì)，審計(jì)領(lǐng)域擴(kuò)展到預(yù)算和預(yù)測(cè)、對(duì)納稅申報(bào)單、內(nèi)部控制、中期財(cái)務(wù)報(bào)表和年報(bào)中未審計(jì)信息的審計(jì)甚至社會(huì)審計(jì)等。還論述了審計(jì)人的屬性和其他個(gè)人特性?！痘緦徲?jì)概念說明》繼承了莫茨和夏拉夫教授的精華，界定了審計(jì)的定義，進(jìn)一步澄清明確了審計(jì)的職能，提出了審計(jì)職能擴(kuò)展的條件，從個(gè)人和結(jié)構(gòu)兩方面提出了審計(jì)人的屬性，發(fā)展了審計(jì)調(diào)查方法，明確了審計(jì)報(bào)告的作用，從提高信息的質(zhì)量和滿足使用者的要求來看，屬于使用者導(dǎo)向的審計(jì)理論。
三、 審計(jì)理論的應(yīng)用階段
審計(jì)理論應(yīng)用階段的開端起源于尚德爾于1978年著《審計(jì)理論——評(píng)價(jià)、調(diào)查和判斷》一書，該書繼承和發(fā)展了莫茨和夏拉夫《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》基本思想和理論框架。在《審計(jì)理論》一書中，尚德爾給“審計(jì)”下的定義是“人類為了建立對(duì)某種標(biāo)準(zhǔn)的遵循性而進(jìn)行的評(píng)價(jià)過程，其結(jié)果是得出一種意見”。同時(shí)提出了審計(jì)的三個(gè)基本假設(shè)。該書明確了審計(jì)理論中審計(jì)結(jié)構(gòu)的概念并歸納了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素。
《審計(jì)理論》還明確提審計(jì)結(jié)構(gòu)的概念，即選擇能達(dá)到審計(jì)目的的標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)人員把真實(shí)模式改組成標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)所要求的形式以便進(jìn)行提要或判斷，得出結(jié)論，在審計(jì)報(bào)告中表達(dá)審計(jì)人員的判斷，提供給用戶。同時(shí)提出審計(jì)理論結(jié)構(gòu)要素，包括目的、標(biāo)準(zhǔn)、判斷、證據(jù)和衡量（標(biāo)準(zhǔn)），進(jìn)而歸納出了形成意見或判斷的心理過程，舉例分析了復(fù)雜的證據(jù)結(jié)構(gòu)和運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)。
尚德爾從信息論的角度對(duì)審計(jì)理論進(jìn)行了全面研究，進(jìn)一步明確了審計(jì)的定義，提出了對(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)及其基本要素的設(shè)想，將信息學(xué)應(yīng)用于審計(jì)理論研究，探討了審計(jì)原則及其主要組成，跳出了以往審計(jì)理論研究局限于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的范圍，擴(kuò)大到經(jīng)營(yíng)、決策審計(jì)甚至更廣的范圍，是現(xiàn)代審計(jì)邏輯框架結(jié)構(gòu)體系的完整代表，并一直沿用至今，具有劃時(shí)代的意義。
四、 審計(jì)理論的最新發(fā)展
審計(jì)理論發(fā)展過程也就是審計(jì)學(xué)科體系與會(huì)計(jì)學(xué)科分離的過程，審計(jì)學(xué)科有理論支撐，是一門單獨(dú)成科的學(xué)科體系。上述審計(jì)理論的發(fā)展脈絡(luò)，反映了審計(jì)理論研究從建立到繁榮的歷史。在審計(jì)經(jīng)典理論的歷史流變過程中，審計(jì)理論與審計(jì)實(shí)踐互動(dòng)互補(bǔ)，相互促進(jìn)。審計(jì)基本理論是用來指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐的具有規(guī)律性本質(zhì)性的抽象概括與說明，審計(jì)學(xué)科的發(fā)展也需要審計(jì)理論和實(shí)踐的支撐。
[關(guān)鍵詞] 自然資產(chǎn)；環(huán)境審計(jì)；政府審計(jì)
，環(huán)境保護(hù)尤其是自然資源保護(hù)工作在我國(guó)已廣泛開展，政府在創(chuàng)建增長(zhǎng)與環(huán)境保護(hù)的良性循環(huán)中，以可持續(xù)發(fā)展為基本原則，著力推進(jìn)自然資產(chǎn)的可持續(xù)利用與保護(hù)工作，并將其貫穿到發(fā)展的各個(gè)方面以及政府各部門中。審計(jì)作為重要的監(jiān)督、控制與約束體系，在其中起著相當(dāng)重要的作用。隨著政府對(duì)自然資源的認(rèn)識(shí)日益深入及環(huán)境保護(hù)投資的深入進(jìn)行，自然資產(chǎn)審計(jì)工作也相應(yīng)開展并逐漸深化。
所謂自然資產(chǎn)審計(jì)，是以政府為審計(jì)主體，以自然資產(chǎn)及相關(guān)的財(cái)政資金運(yùn)行為對(duì)象，采用常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)與資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)審計(jì)相結(jié)合的，對(duì)被審計(jì)單位的環(huán)境資產(chǎn)管理以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法和效益性所進(jìn)行的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證等的工作。自然資產(chǎn)審計(jì)從國(guó)家角度，以審計(jì)的方法為自然資產(chǎn)的持續(xù)利用與保護(hù)提供保障，通過自然資產(chǎn)審計(jì)，保證國(guó)家有關(guān)自然資產(chǎn)保護(hù)、管理的規(guī)章制度得到切實(shí)履行，保證國(guó)家與自然資產(chǎn)有關(guān)財(cái)政資金收支的合法性、經(jīng)濟(jì)性、效率性與效益性，促進(jìn)自然資產(chǎn)的可持續(xù)利用與協(xié)調(diào)發(fā)展。
一、自然資產(chǎn)審計(jì)的產(chǎn)生及其重要意義
迄今為止，尚沒有“自然資產(chǎn)審計(jì)”的正式提法，但其工作在我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)開展。自然資產(chǎn)審計(jì)是隨著對(duì)環(huán)保資金審計(jì)、專門環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目審計(jì)的發(fā)展而逐漸產(chǎn)生的，而與一般環(huán)境審計(jì)的不同之處在于，自然資產(chǎn)審計(jì)主要是針對(duì)自然資產(chǎn)的開發(fā)、利用、建設(shè)及其資金使用情況而開展的。
（一）我國(guó)自然資產(chǎn)審計(jì)的產(chǎn)生及現(xiàn)狀
自然資產(chǎn)審計(jì)是隨著我國(guó)環(huán)保資金投入的加大而得到發(fā)展的?！笆濉逼陂g，環(huán)保投資達(dá)到7000億元，投資的重點(diǎn)是水、森林及生態(tài)區(qū)等自然資產(chǎn)，包括退耕還林、天然林保護(hù)、京津風(fēng)沙源治理、三北及長(zhǎng)江防護(hù)林建設(shè)、自然保護(hù)區(qū)及野生動(dòng)植物保護(hù)等項(xiàng)目。這些環(huán)保投資項(xiàng)目都與自然資產(chǎn)投資及保護(hù)有關(guān)，國(guó)家審計(jì)部門圍繞上述項(xiàng)目開展了自然資產(chǎn)審計(jì)。1998年在先行開展了四川省天然林資源保護(hù)資金審計(jì)的基礎(chǔ)上，于1998年-2002年間進(jìn)行了天然林資源保護(hù)工程和退耕還林工程資金審計(jì)，并于其間進(jìn)行了三峽庫(kù)區(qū)水污染防治資金專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查。2004年，國(guó)家審計(jì)署組織開展了“三河一湖”（淮河、海河、遼河、太湖）水污染防治資金審計(jì)，在總結(jié)對(duì)水資源審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，國(guó)家審計(jì)署于2004年編制《重點(diǎn)區(qū)域水環(huán)境審計(jì)規(guī)范操作指南》的草稿。同年，在已有的水、大氣環(huán)境審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，國(guó)家審計(jì)署組織開展了生物多樣性審計(jì)的試點(diǎn)，對(duì)西雙版納國(guó)家級(jí)自然保護(hù)區(qū)、江蘇鹽城國(guó)家級(jí)珍禽自然保護(hù)區(qū)進(jìn)行了針對(duì)其建設(shè)管理情況的審計(jì)調(diào)查。
青藏鐵路工程既是一項(xiàng)巨大的經(jīng)濟(jì)建設(shè)工程，又是一項(xiàng)巨大的生態(tài)建設(shè)與環(huán)境保護(hù)工程，青藏鐵路跨越的區(qū)域是我國(guó)和南亞地區(qū)的“江河源”和“生態(tài)源”，國(guó)家審計(jì)署于2005年組織了青藏鐵路環(huán)境保護(hù)資金專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查，發(fā)現(xiàn)了問題，并總結(jié)了經(jīng)驗(yàn)。
上述進(jìn)行的以自然資產(chǎn)保護(hù)及其投資為對(duì)象的國(guó)家審計(jì)應(yīng)當(dāng)屬于自然資產(chǎn)審計(jì)的。
（二）開展自然資產(chǎn)審計(jì)的重要意義
開展自然資產(chǎn)審計(jì)理論與實(shí)踐方面的探索具有重要的理論與實(shí)踐意義。
1.從其理論意義來看，主要表現(xiàn)以下方面
一是進(jìn)一步豐富環(huán)境審計(jì)的理論體系。作為環(huán)境審計(jì)的一個(gè)重要組成部分，自然資產(chǎn)審計(jì)面臨諸多理論問題，如審計(jì)對(duì)象與范圍的確定、審計(jì)方法的更新、自然資產(chǎn)效益評(píng)估的理論與方法的運(yùn)用、自然資產(chǎn)審計(jì)的依據(jù)與標(biāo)準(zhǔn)等。
二是從宏觀上明確政府審計(jì)部門在國(guó)家自然資源保護(hù)、生態(tài)建設(shè)及可持續(xù)發(fā)展中的地位與作用；在探討有可操作性的審計(jì)活動(dòng)的基礎(chǔ)上，使自然資產(chǎn)審計(jì)成為國(guó)家貫徹發(fā)展觀之中必不可少的一個(gè)鏈條。
三是在當(dāng)前資源日益枯竭、能源日益緊張、人地矛盾日益突出的情況下，在探索有針對(duì)性的自然資產(chǎn)與自然資產(chǎn)審計(jì)體系中，使資源由“無價(jià)”向“有價(jià)”轉(zhuǎn)變，使自然資源真正變?yōu)樽匀毁Y產(chǎn)。要完善自然資產(chǎn)會(huì)計(jì)與審計(jì)的理論體系，應(yīng)探索一條自然資產(chǎn)會(huì)計(jì)與審計(jì)體系相對(duì)獨(dú)立，自然資產(chǎn)會(huì)計(jì)作為自然資產(chǎn)審計(jì)體系基礎(chǔ)，自然資產(chǎn)審計(jì)體系作為自然資產(chǎn)會(huì)計(jì)保障的路子，這在目前具有重要的意義。
2.進(jìn)行自然資產(chǎn)審計(jì)與實(shí)踐的研究具有重要的現(xiàn)實(shí)意義
自然資產(chǎn)審計(jì)為國(guó)家實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略保駕護(hù)航?？沙掷m(xù)發(fā)展包括經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展、社會(huì)可持續(xù)發(fā)展與生態(tài)可持續(xù)發(fā)展三方面的內(nèi)容，要實(shí)現(xiàn)這三個(gè)方面的可持續(xù)發(fā)展，資源的合理開發(fā)及可持續(xù)使用是其基礎(chǔ)內(nèi)容。明確自然資產(chǎn)審計(jì)體系及其內(nèi)容，對(duì)于保護(hù)自然資源的持續(xù)、高效利用，進(jìn)而推動(dòng)國(guó)家可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施，具有重要作用。
自然資產(chǎn)審計(jì)有利于自然資源保護(hù)計(jì)劃及項(xiàng)目的順利實(shí)施。我國(guó)“九五”期間環(huán)境保護(hù)累計(jì)投資3600億元，達(dá)到GDP近1%，十五“期間全國(guó)環(huán)境保護(hù)投資7000億元，約占同期GDP的1.3%，”十一五“環(huán)保投資將達(dá)到13750億元，占GDP的1.6%，環(huán)境保護(hù)投資逐年加大。這些投資一部分是圍繞自然資產(chǎn)保護(hù)及維護(hù)而展開的，而對(duì)這些自然資產(chǎn)保護(hù)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)還沒有成熟的理論與方法，需要進(jìn)一步研究，以提供有力的審計(jì)工具。
自然資產(chǎn)審計(jì)有利于我國(guó)綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)的展開。自2005年開始，我國(guó)啟動(dòng)了綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的試點(diǎn)工作，前期選擇10個(gè)省市進(jìn)行，在地區(qū)層次上進(jìn)行綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的試點(diǎn)。進(jìn)行綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的一個(gè)重要方面是關(guān)于自然資產(chǎn)的核算，開展自然資產(chǎn)審計(jì)，以起到一定的監(jiān)督與審核作用。
自然資產(chǎn)審計(jì)有利于國(guó)家對(duì)自然資產(chǎn)的信息掌握。環(huán)境投資項(xiàng)目審計(jì)不僅是審計(jì)手段，更是信息反饋的重要工具，通過開展相關(guān)審計(jì)或進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查，可以使國(guó)家有關(guān)部門更直接、更客觀地了解相關(guān)信息，在總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、反饋信息的基礎(chǔ)上，為相關(guān)自然資產(chǎn)宏觀政策的制定與執(zhí)行提供有力的輔助工具。
二、自然資產(chǎn)審計(jì)的理論研究現(xiàn)狀及其評(píng)價(jià)
從筆者的檢索來看，目前國(guó)內(nèi)尚沒有專門對(duì)自然資產(chǎn)審計(jì)進(jìn)行專門研究的文章，有關(guān)自然資產(chǎn)審計(jì)的理論研究散布于環(huán)境審計(jì)的研究之中，自然資產(chǎn)審計(jì)與環(huán)境審計(jì)并沒有從理論上分開。
陳思維（1998）比較系統(tǒng)地研究了環(huán)境審計(jì)，提出了各環(huán)境因子對(duì)環(huán)境的評(píng)審方法，納入評(píng)價(jià)的環(huán)境因子包括水、大氣及物種生態(tài)資源，上述環(huán)境因子實(shí)際即為自然資產(chǎn)的組成部分。在這些內(nèi)容中，作者重點(diǎn)指出了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)上述環(huán)境因子影響的評(píng)價(jià)方法。
理論界對(duì)土地、能源與水等獨(dú)立的自然資產(chǎn)的審計(jì)問題進(jìn)行了研究。王建剛（2002）介紹了西方發(fā)達(dá)國(guó)家土地污染的起源及其審計(jì)程序，對(duì)我國(guó)目前土地污染審計(jì)的現(xiàn)狀進(jìn)行了總結(jié)，并提出了對(duì)策與建議。杜水清（1994）、朱云峰等（1997）、李蘭瑛（2001）、鄒衛(wèi)星等（2005）主要從土地出讓金角度提出了土地資源的審計(jì)方式、內(nèi)容與途徑。
在能源審計(jì)方法，劉國(guó)常（1999）最早介紹了美國(guó)能源審計(jì)的起因、審計(jì)方法及其實(shí)施。其他相關(guān)能源審計(jì)研究主要集中在能源審計(jì)的范圍、程序和方法方面。
審計(jì)署與中科院（2004）聯(lián)合進(jìn)行的科研項(xiàng)目《政府環(huán)境審計(jì)研究與實(shí)踐示范項(xiàng)目》中，初步研究開展生物多樣性審計(jì)的理論與方法，在先期進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的基礎(chǔ)上，開展了相應(yīng)的案例研究，這是對(duì)生態(tài)資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)的一次大膽探索與嘗試。
耿建新等（2005）從水循環(huán)角度，以水資金循環(huán)為切入點(diǎn)，在城市水資金及基循環(huán)過程管理模式的基礎(chǔ)上，提出了城市水環(huán)境審計(jì)的方式，第一次系統(tǒng)地開展了水資源審計(jì)方面的研究。
以上研究從不同側(cè)面展示了自然資產(chǎn)審計(jì)的研究?jī)?nèi)容及實(shí)施的方法技術(shù)，總結(jié)這些研究成果可以看到，這些研究存在以下特點(diǎn)與不足。
1.沒有形成系統(tǒng)的理論框架。關(guān)于自然資產(chǎn)審計(jì)的內(nèi)容比較零散，沒有形成系統(tǒng)的理論框架，學(xué)術(shù)界甚至沒有出現(xiàn)自然資產(chǎn)審計(jì)的提法。
2.大部分以資金作為切入口。從土地、水、生物多樣性審計(jì)研究來看，大部分以資金為切入點(diǎn)，環(huán)境影響評(píng)價(jià)方法、成本-收益分析方法沒有得到廣泛，從本質(zhì)上來看，這些審計(jì)研究仍然沒有脫離財(cái)務(wù)審計(jì)的范疇，而不是真正意義上的自然資產(chǎn)審計(jì)。
3.對(duì)自然資產(chǎn)的定位不準(zhǔn)確。其中一部分自然資產(chǎn)審計(jì)屬于自然資產(chǎn)審計(jì)相關(guān)的內(nèi)容，而并非自然資產(chǎn)審計(jì)，如土地污染審計(jì)屬于自然資產(chǎn)審計(jì)內(nèi)容，而土地出讓金審計(jì)則不完全屬于自然資產(chǎn)審計(jì)的范疇。
4.研究尚欠深入。由于基礎(chǔ)理論研究的缺乏，相關(guān)學(xué)科的相互融合與利用研究不夠，使自然資產(chǎn)審計(jì)尚處于發(fā)展階段，研究有待深入?？梢姡覈?guó)對(duì)自然資產(chǎn)審計(jì)的理論研究相對(duì)滯后，不能滿足的實(shí)踐的開展和需要。而在現(xiàn)實(shí)情況的推動(dòng)下，自然資產(chǎn)審計(jì)的實(shí)踐在大量開展之中，理論上的缺乏也使審計(jì)實(shí)踐開展產(chǎn)生一些不足之處。
三、我國(guó)自然資產(chǎn)審計(jì)實(shí)踐的特點(diǎn)及評(píng)價(jià)
我從國(guó)自然資產(chǎn)審計(jì)的發(fā)展來看，以政府為主體的自然資產(chǎn)審計(jì)實(shí)踐已經(jīng)展開，而且審計(jì)實(shí)踐在某種程度上領(lǐng)先于自然資產(chǎn)審計(jì)理論。從我國(guó)已開展的自然資產(chǎn)審計(jì)實(shí)踐來看，具有以下特點(diǎn)與問題。
（一）資產(chǎn)審計(jì)主要是圍繞環(huán)境保護(hù)資金審計(jì)展開的
從我國(guó)已有的審計(jì)實(shí)踐來看，基本上是圍繞財(cái)務(wù)收支及被審計(jì)單位使用的資金為對(duì)象展開的，主要是審計(jì)與檢查國(guó)家環(huán)境保護(hù)資金來源與使用的合法性、合規(guī)性與正確性。這主要是因?yàn)椋海?）資金是一個(gè)項(xiàng)目的血液，是整個(gè)審計(jì)工作中審計(jì)的核心，以資金收支為主線展開審計(jì)符合傳統(tǒng)的審計(jì)習(xí)慣，也便于使用已有的審計(jì)依據(jù)與審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；（2）審計(jì)人員的背景大多為財(cái)務(wù)或?qū)徲?jì)。根據(jù)2005年的一項(xiàng)調(diào)查（韓競(jìng)一等，2005），目前國(guó)家審計(jì)人員的專業(yè)背景中“審計(jì)”與“會(huì)計(jì)”人員合計(jì)占被調(diào)查人數(shù)的76.2%，而被調(diào)查對(duì)象中沒有一人具有資源環(huán)境學(xué)專業(yè)的學(xué)科背景；（3）尚沒有專門自然資產(chǎn)審計(jì)的規(guī)范或指南，進(jìn)行自然資產(chǎn)審計(jì)具有一定的特殊性，需要相當(dāng)?shù)奶厥庖?guī)范或指南，而從目前來看，除了國(guó)家審計(jì)署的《重點(diǎn)區(qū)域水環(huán)境審計(jì)規(guī)范操作指南》草稿外，再?zèng)]有其他形式的規(guī)范或指南供。審計(jì)人員的專業(yè)背景或經(jīng)驗(yàn)背景使他們對(duì)資金審計(jì)輕車熟路，而對(duì)專門的自然資產(chǎn)審計(jì)卻可能力不從心。
（二）尚沒有形成明確的自然資產(chǎn)審計(jì)對(duì)象
自然資產(chǎn)審計(jì)與環(huán)境審計(jì)的不同之處在于自然資產(chǎn)審計(jì)有比較明確的審計(jì)對(duì)象。從我國(guó)已經(jīng)開展的環(huán)境審計(jì)來看，其審計(jì)對(duì)象主要包括以下幾個(gè)方面：（1）中央及地方財(cái)政部門的專項(xiàng)環(huán)保資金；（2）環(huán)保部門的財(cái)政資金收支；（3）環(huán)保工程項(xiàng)目；（4）單位環(huán)保法規(guī)的執(zhí)行情況。從上述環(huán)境審計(jì)的審計(jì)對(duì)象來看，都不能直接作為自然資產(chǎn)審計(jì)的審計(jì)對(duì)象。要明確自然資產(chǎn)審計(jì)的對(duì)象，首先要明確自然資產(chǎn)的內(nèi)容與范圍，根據(jù)本章相關(guān)內(nèi)容，自然資產(chǎn)主要包括地下資產(chǎn)、森林資產(chǎn)、水資產(chǎn)、土地及生態(tài)系統(tǒng)資產(chǎn)等，因此，自然資產(chǎn)審計(jì)的審計(jì)對(duì)象即應(yīng)當(dāng)為上述的自然資產(chǎn)及相關(guān)的資金運(yùn)動(dòng)，以這些自然資產(chǎn)為對(duì)象，實(shí)施審計(jì)、制定審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、尋求審計(jì)依據(jù)、搜集審計(jì)證據(jù)、實(shí)施審計(jì)程序，目的是保證自然資產(chǎn)的合理、有效利用，促進(jìn)自然資產(chǎn)的可持續(xù)利用和、的可持續(xù)。
（三）審計(jì)的方法主要是財(cái)務(wù)審計(jì)
審計(jì)方法是審計(jì)人員為完成審計(jì)目的、作出審計(jì)結(jié)論、提出審計(jì)意見而采取的種種手段的總稱，在選用審計(jì)方法時(shí)需要遵循的原則為：特定目的原則、與被審計(jì)單位相適應(yīng)原則、與審計(jì)主體相適應(yīng)原則（陳正興，2001）。在審計(jì)方法上，已有的審計(jì)實(shí)踐基本上仍使用傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)方法，如“性復(fù)核”、“統(tǒng)計(jì)抽樣”、“調(diào)查與會(huì)談”等，一些先進(jìn)的分析評(píng)價(jià)方法還未被廣泛到環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐中。在過去的二十年中，我國(guó)的環(huán)境審計(jì)與實(shí)踐工作者在審計(jì)領(lǐng)域做了大量的工作，但對(duì)環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的技術(shù)、方法探討較少，對(duì)環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)中如何恰當(dāng)選擇、使用環(huán)境評(píng)價(jià)方法和指標(biāo)也未作深入探討，這些在自然資產(chǎn)審計(jì)方面也幾乎是空白。自然資產(chǎn)審計(jì)的方法還有待深化與發(fā)展，不應(yīng)僅局限在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的范圍內(nèi)。
（四）國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在其中起到不可替代的作用
按照審計(jì)主體來分，審計(jì)可以分為國(guó)家環(huán)境審計(jì)、社會(huì)環(huán)境審計(jì)與內(nèi)部環(huán)境審計(jì)，對(duì)于自然資產(chǎn)審計(jì)來說，國(guó)家審計(jì)作為整個(gè)審計(jì)系統(tǒng)的主體，具有不可替代的作用。主要是由于：（1）審計(jì)對(duì)象的特殊性。我國(guó)自然資產(chǎn)大多為國(guó)家所有，其中一部分授權(quán)機(jī)構(gòu)單位或部門占有、管理或使用，在自然資產(chǎn)的維護(hù)、更新與投資上，基本上是以國(guó)家為主的。當(dāng)然，一些自然資產(chǎn)并沒有明確的占用單位，只能以國(guó)家審計(jì)為主體展開；（2）自然資產(chǎn)效益的特殊性。自然資產(chǎn)大部分屬于“公共物品”的范疇，其效益大多體現(xiàn)在其生態(tài)與社會(huì)效益上，而這些效益具有外部性特殊，沒有國(guó)家的審計(jì)與監(jiān)督，資產(chǎn)可能會(huì)被“過度”（低效、無效、負(fù)效）使用。因而，自然資產(chǎn)審計(jì)是以國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)為主體展開的，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在其中起到了不可替代的作用，而其他審計(jì)主體（社會(huì)審計(jì)、內(nèi)容審計(jì)）功能相對(duì)弱化。
（五）與自然資產(chǎn)會(huì)計(jì)相脫節(jié)
聯(lián)合國(guó)等國(guó)際組織（Unetal.，2003）提供了自然資產(chǎn)會(huì)計(jì)的理論框架與核算思路。自然資產(chǎn)會(huì)計(jì)的主要職能是提供及時(shí)、準(zhǔn)確、可靠的信息，以利于自然資產(chǎn)的開發(fā)、維護(hù)、管理決策。從一般的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與審計(jì)的關(guān)系來看，會(huì)計(jì)是審計(jì)的基礎(chǔ)，也是審計(jì)賴以開展的信息載體，審計(jì)的職能是合理確認(rèn)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整與正確性。但是自然資產(chǎn)會(huì)計(jì)與自然資產(chǎn)審計(jì)已經(jīng)脫離了上述關(guān)系，二者相互脫節(jié)，并沒有融合在一起，自然資產(chǎn)審計(jì)的開展直接以相關(guān)的環(huán)境資源法規(guī)為依據(jù)而展開，具有相當(dāng)大的獨(dú)立性。其主要原因如下：（1）自還沒有一部自然資產(chǎn)會(huì)計(jì)方面的專門的準(zhǔn)則或規(guī)章制度，以自然資產(chǎn)會(huì)計(jì)為對(duì)象展開審計(jì)不具有現(xiàn)實(shí)性；（2）審計(jì)結(jié)果要求的特殊性，在自然資產(chǎn)審計(jì)的審計(jì)結(jié)果中，要求體現(xiàn)自然資產(chǎn)管理、建設(shè)資金收支的合法性與正確性，還要體現(xiàn)自然資產(chǎn)使用與管理的可持續(xù)性及其使用效益狀況，這些都不是自然資產(chǎn)會(huì)計(jì)所能夠完全解決的。
四、我國(guó)自然資產(chǎn)審計(jì)的發(fā)展方向
從以上對(duì)理論與實(shí)踐探索的中，我們可以看到，自然資產(chǎn)審計(jì)尚未形成體系，其研究領(lǐng)域多樣、研究方法不統(tǒng)一，需要進(jìn)一步從理論與實(shí)踐上進(jìn)行完善。筆者認(rèn)為，自然資產(chǎn)審計(jì)應(yīng)從以下方面著手，明確其發(fā)展方向。
（一）構(gòu)建自然資產(chǎn)審計(jì)的理論框架
要完善自然資產(chǎn)審計(jì)體系，推動(dòng)自然資產(chǎn)審計(jì)研究的深入，首先應(yīng)構(gòu)建統(tǒng)一的自然資產(chǎn)審計(jì)的理論框架。完善的自然資產(chǎn)審計(jì)理論框架應(yīng)包括自然資產(chǎn)審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)、自然資產(chǎn)審計(jì)的依據(jù)、自然資產(chǎn)審計(jì)的對(duì)象、自然資產(chǎn)審計(jì)的內(nèi)容、自然資產(chǎn)審計(jì)的目標(biāo)、自然資產(chǎn)審計(jì)的方法、自然資產(chǎn)審計(jì)的程序、自然資產(chǎn)審計(jì)與自然資產(chǎn)會(huì)計(jì)的關(guān)系及協(xié)調(diào)等方面的內(nèi)容。
（二）對(duì)國(guó)外相關(guān)理論與實(shí)踐的借鑒與總結(jié)
國(guó)外開展環(huán)境審計(jì)較早，也比較深入，如最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織了多項(xiàng)環(huán)境審計(jì)的指南及環(huán)境審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，一些國(guó)家也開展了相應(yīng)的環(huán)境審計(jì)工作。在這些研究中，一部分即為自然資產(chǎn)審計(jì)的內(nèi)容，如最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織環(huán)境審計(jì)工作組1997年9月在塔林（愛沙尼亞）召開的第四次工作組會(huì)議上，了《自然資源會(huì)計(jì)》的文件，其第一部分闡述了最高審計(jì)機(jī)關(guān)在自然資源會(huì)計(jì)中發(fā)揮作用的可能性。國(guó)外相關(guān)的理論與實(shí)踐值得我們借鑒與總結(jié)。
（三）探索適用的自然資產(chǎn)審計(jì)方法
進(jìn)行自然資產(chǎn)審計(jì)，即有傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的一些特殊，而更有其特殊之處，需要更合適的自然資產(chǎn)審計(jì)方法，如實(shí)地調(diào)查、政策評(píng)估、資產(chǎn)估值、成本-效益評(píng)估、環(huán)境評(píng)價(jià)，推行“3E”（經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性）、“5E”（加環(huán)境性與公平性）審計(jì)。
（四）促進(jìn)自然資產(chǎn)審計(jì)與自然資產(chǎn)會(huì)計(jì)的銜接與協(xié)調(diào)
自然資產(chǎn)會(huì)計(jì)與審計(jì)最終努力方向是構(gòu)建宏觀與微觀協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)與審計(jì)一體化的綜合體系。自然資產(chǎn)會(huì)計(jì)與審計(jì)的最終目的都是推進(jìn)自然資源的可持續(xù)利用與開發(fā)，只不過達(dá)到此目的的手段不同，會(huì)計(jì)以價(jià)值管理推動(dòng)資產(chǎn)管理，為決策者提供相應(yīng)的數(shù)量與價(jià)值信息，促進(jìn)合理決策的形成；審計(jì)從審計(jì)依據(jù)與審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)出發(fā)，通過審計(jì)技術(shù)的運(yùn)用和對(duì)信息進(jìn)行分析，得出相應(yīng)的審計(jì)判斷，以改進(jìn)自然資產(chǎn)管理與決策?？梢?，自然資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息可以為審計(jì)所用，審計(jì)又為準(zhǔn)確、可靠的會(huì)計(jì)信息的形成提供了保障。
參考
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【關(guān)鍵詞】環(huán)境審計(jì) 環(huán)境保護(hù) 監(jiān)督
一、引言
工業(yè)革命之后，不少發(fā)達(dá)國(guó)家出現(xiàn)了嚴(yán)重的環(huán)境污染。我國(guó)的相關(guān)研究出現(xiàn)相對(duì)較晚，主要是改革開放以后，環(huán)境問題日益嚴(yán)重，學(xué)術(shù)界和政府才意識(shí)到問題的嚴(yán)重性，開始進(jìn)行研究。1995年，在開羅會(huì)議上，中國(guó)審計(jì)署在提交的會(huì)議論文中對(duì)環(huán)境審計(jì)的作用和責(zé)任、環(huán)境審計(jì)的技術(shù)和方法，進(jìn)行了具體闡述。但目前為止，我國(guó)環(huán)境審計(jì)仍然處于起步階段，國(guó)內(nèi)環(huán)境審計(jì)落后于國(guó)際環(huán)境審計(jì)已是不爭(zhēng)的事實(shí)。
二、中國(guó)環(huán)境審計(jì)理論研究回顧
隨著中國(guó)環(huán)境污染的不斷加劇以及“科學(xué)發(fā)展觀”觀念的不斷深入，我國(guó)有必要進(jìn)一步推進(jìn)環(huán)境審計(jì)工作，以實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)的目標(biāo)。環(huán)境審計(jì)應(yīng)以其獨(dú)立的監(jiān)督功能，在保護(hù)生態(tài)環(huán)境、防治環(huán)境污染的活動(dòng)中，發(fā)揮其監(jiān)督作用。為此，必須分析、研究環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)，以創(chuàng)造合理的理論基礎(chǔ)和實(shí)務(wù)規(guī)范。
（一）關(guān)于環(huán)境審計(jì)的職能
環(huán)境審計(jì)作為環(huán)境保護(hù)的一種有力工具，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中會(huì)越來越發(fā)揮其重要作用，在此就環(huán)境審計(jì)職能作出闡述，以其推動(dòng)環(huán)境審計(jì)在我國(guó)的發(fā)展。王煒、王陽(yáng)和雷東風(fēng)（2000）認(rèn)為，監(jiān)督、鑒證、評(píng)價(jià)和防護(hù)是環(huán)境審計(jì)的主要職能；王學(xué)龍（1997）認(rèn)為，監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)是環(huán)境審計(jì)的三大職能。
（二）關(guān)于環(huán)境審計(jì)的主體
我國(guó)早期學(xué)者通常認(rèn)為環(huán)境審計(jì)的主體主要是政府監(jiān)管部門。隨著居民環(huán)保意識(shí)增強(qiáng)，對(duì)環(huán)境問題以及企業(yè)社會(huì)責(zé)任更加關(guān)注，我國(guó)學(xué)者對(duì)環(huán)境審計(jì)主體的認(rèn)識(shí)已經(jīng)更加全面，陳思維、李菊香（2010）認(rèn)為環(huán)境審計(jì)的實(shí)施主體由政府審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同組成。
（三）關(guān)于環(huán)境審計(jì)的客體
李菊香、胡文平、彭桃英（2011）等認(rèn)為環(huán)境審計(jì)的客體包括三部分內(nèi)容：即針對(duì)環(huán)境保護(hù)資金籌集和使用情況進(jìn)行鑒證的財(cái)務(wù)審計(jì)、針對(duì)組織業(yè)務(wù)活動(dòng)對(duì)有關(guān)法律法規(guī)遵循情況進(jìn)行鑒證的合規(guī)性審計(jì)，以及對(duì)有關(guān)組織的環(huán)境管理責(zé)任及工作成果進(jìn)行評(píng)價(jià)的績(jī)效審計(jì)。
三、中國(guó)環(huán)境審計(jì)研究的基本軌跡
（一）論文的研究?jī)?nèi)容概況
從理論研究和實(shí)務(wù)研究?jī)煞矫婵疾煳覈?guó)環(huán)境審計(jì)研究?jī)?nèi)容軌跡，可以將環(huán)境審計(jì)理論研究的內(nèi)容進(jìn)一步分為綜論型、概念-意義型、現(xiàn)狀-對(duì)策型、具體理論及文獻(xiàn)綜述5類，實(shí)務(wù)研究主要按審計(jì)主體不同分為環(huán)境審計(jì)方法、政府環(huán)境審計(jì)、企業(yè)環(huán)境審計(jì)、民間環(huán)境審計(jì)、國(guó)外環(huán)境審計(jì)及其他等6類。
（二）論文的研究方法分析
我國(guó)環(huán)境審計(jì)研究方法相對(duì)滯后，在所查文獻(xiàn)中，屬規(guī)范分析的文章占主導(dǎo)地位，屬實(shí)證分析的文章不多，理論與實(shí)際銜接不足。實(shí)證研究方法主要表現(xiàn)為案例研究、實(shí)地研究和調(diào)查研究，幾乎沒有檔案研究和實(shí)驗(yàn)研究。
（三）中國(guó)環(huán)境審計(jì)的主要推動(dòng)力量
論文研究的推動(dòng)力量對(duì)論文起著很重要的作用，對(duì)樣本文獻(xiàn)的作者單位進(jìn)行分類，可以將其分為高等院校、政府機(jī)構(gòu)、企業(yè)及其他。中國(guó)企業(yè)若想進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)的舞臺(tái)，必須遵從相應(yīng)的環(huán)境準(zhǔn)則。無論是否出于自愿，企業(yè)都會(huì)回應(yīng)這種壓力，來承擔(dān)環(huán)境方面的義務(wù)并采取一定的措施，這正是社會(huì)回應(yīng)理論所主張的觀點(diǎn)。
四、中國(guó)環(huán)境審計(jì)研究的特點(diǎn)和問題
（一）論文的研究方向分析
經(jīng)過近年發(fā)展，我國(guó)環(huán)境審計(jì)研究正逐步形成自己的特色研究方向，理論研究上注重中國(guó)特色的環(huán)境審計(jì)理論體系的構(gòu)建或國(guó)際環(huán)境審計(jì)理論的中國(guó)化，實(shí)務(wù)研究上與國(guó)際接軌，密切關(guān)注環(huán)境績(jī)效審計(jì)和企業(yè)層面的環(huán)境審計(jì)。
但我國(guó)的環(huán)境審計(jì)研究方向比較窄，偏頗性和羊群效應(yīng)明顯。從主體來看，企業(yè)環(huán)境審計(jì)的論文最多，通過分析其研究?jī)?nèi)容，我們發(fā)現(xiàn)對(duì)企業(yè)環(huán)境審計(jì)的研究主要集中在清潔生產(chǎn)審計(jì)、環(huán)境管理體系審計(jì)、環(huán)境責(zé)任審計(jì)，而對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算背景下的環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)的研究涉及很少。
（二）論文的研究視角分析
我國(guó)環(huán)境審計(jì)研究的視角偏向?qū)徲?jì)和會(huì)計(jì)，一是從研究者的學(xué)科背景看，會(huì)計(jì)類核心期刊文獻(xiàn)占總核心期刊文獻(xiàn)的主導(dǎo)；二是從研究者單位分布看，來自高校的研究單位基本為會(huì)計(jì)院系，環(huán)保部門和企業(yè)的文獻(xiàn)不多；三是環(huán)境審計(jì)學(xué)位論文專業(yè)背景的大部分是會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)。
與國(guó)外環(huán)境審計(jì)研究側(cè)重生態(tài)環(huán)境評(píng)價(jià)和審核不同[3]，我國(guó)環(huán)境審計(jì)研究首先由會(huì)計(jì)和審計(jì)界發(fā)起，研究者對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)問題熟悉，而對(duì)生態(tài)問題了解不夠，這限制了我國(guó)環(huán)境審計(jì)研究視角的開放程度。
（三）研究層面分析
我國(guó)環(huán)境審計(jì)研究在深度和廣度方面都有了迅猛發(fā)展，讓我們從星星之火看到了燎原之勢(shì)。從論文的研究方法可以看出研究層面的提高，在規(guī)范研究方法的運(yùn)用上，更加注重比較研究、歷史研究等方法，實(shí)證研究論文明顯增多。
然而，我國(guó)的環(huán)境審計(jì)研究尚處初級(jí)階段。一是概念、意義、現(xiàn)狀、對(duì)策等深入研究較少。二是重復(fù)性研究問題嚴(yán)重，主要表現(xiàn)為簡(jiǎn)單重復(fù)和盲目重復(fù)。三是研究方法顯單調(diào)，許多研究直接搬用審計(jì)學(xué)常規(guī)研究方法，對(duì)環(huán)境審計(jì)研究中“環(huán)境”二字缺乏考慮。
五、總結(jié)
我國(guó)環(huán)境審計(jì)的研究已有一定的基礎(chǔ)，最重要的是有環(huán)境審計(jì)理論基礎(chǔ)的研究。在研究方法上，大部分采取了規(guī)范研究的方式，并輔以實(shí)證研究加以調(diào)查分析。但中國(guó)的環(huán)境審計(jì)研究起步較晚，許多地方需要加進(jìn)。展望未來的環(huán)境審計(jì)研究，結(jié)合大量文獻(xiàn)，我們得到以下啟示：一是環(huán)境審計(jì)研究應(yīng)緊密圍繞全球環(huán)境問題的協(xié)調(diào)和國(guó)際環(huán)境會(huì)計(jì)最新實(shí)踐展開；二是應(yīng)大力倡導(dǎo)和推動(dòng)環(huán)境審計(jì)研究視角的多元化，改變當(dāng)前環(huán)境審計(jì)研究由純會(huì)計(jì)審計(jì)界主導(dǎo)的一股獨(dú)大局面；三是研究方法將更趨規(guī)范，實(shí)證研究方法的條件日趨成熟。
【關(guān)鍵詞】 審計(jì)學(xué)； 教學(xué)； 問題； 建議
審計(jì)學(xué)是一門專業(yè)性、交叉性突出的應(yīng)用科學(xué)，審計(jì)學(xué)是一項(xiàng)政策性、技術(shù)性、綜合性很強(qiáng)的實(shí)踐活動(dòng)。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步完善和經(jīng)濟(jì)全球一體化的不斷深入，社會(huì)對(duì)審計(jì)的需求也漸趨擴(kuò)大，對(duì)高素質(zhì)、高技能型審計(jì)人才的需求日趨增加，所以如何適應(yīng)環(huán)境變化和審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展需要，在既有的審計(jì)理論與實(shí)踐的基礎(chǔ)上，優(yōu)化審計(jì)學(xué)課程，培養(yǎng)審計(jì)人才，是目前面臨的首要問題。
一、目前審計(jì)學(xué)課程教學(xué)存在的主要問題
審計(jì)學(xué)應(yīng)系統(tǒng)講授審計(jì)的基本理論、基本知識(shí)和基本方法以及專業(yè)審計(jì)的基本程序和主要內(nèi)容。它是一門實(shí)踐性、應(yīng)用性較強(qiáng)的課程。經(jīng)過多年的教學(xué)實(shí)踐，筆者認(rèn)為目前審計(jì)學(xué)教學(xué)主要存在以下問題：
（一）審計(jì)學(xué)教材編寫體系不完善，內(nèi)容繁雜
目前審計(jì)學(xué)教材沒有統(tǒng)一的體系框架。在教學(xué)中只注重對(duì)各知識(shí)點(diǎn)的介紹，缺乏審計(jì)的整個(gè)工作程序的系統(tǒng)闡述。教材中理論內(nèi)容多，學(xué)生學(xué)習(xí)教材后，對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)過程仍舊不甚了解，不知審計(jì)工作具體做什么，嚴(yán)重挫傷了學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性。在審計(jì)學(xué)課程教學(xué)中，如何強(qiáng)化學(xué)生對(duì)基本理論知識(shí)的理解，突出審計(jì)實(shí)踐教學(xué)，是需要解決的重要問題。
（二）實(shí)踐環(huán)節(jié)薄弱
審計(jì)學(xué)的基本內(nèi)容就是審計(jì)的基本理論和基本方法。理解審計(jì)基本流程，對(duì)審計(jì)的準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段和完成階段有深刻的感性認(rèn)識(shí)。如果對(duì)審計(jì)單位（比如會(huì)計(jì)師事務(wù)所）的審計(jì)工作過程沒有足夠的認(rèn)知，就無法真正理解學(xué)習(xí)審計(jì)學(xué)課程的重要性，不利于激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性，學(xué)生在學(xué)習(xí)中也不能將所學(xué)理論知識(shí)運(yùn)用于審計(jì)工作實(shí)踐，這對(duì)學(xué)生積累審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，縮短就業(yè)適應(yīng)期尤其不利。
（三）與考證內(nèi)容、其他相關(guān)課程銜接不夠
目前中級(jí)審計(jì)職稱考試、注冊(cè)會(huì)計(jì)師統(tǒng)一考試中均有審計(jì)、審計(jì)理論與實(shí)務(wù)等考試科目，如何將這些課程的內(nèi)容融入審計(jì)學(xué)課程內(nèi)容中，增加該課程的實(shí)用性應(yīng)成為教學(xué)中需考慮的問題。另外，審計(jì)學(xué)課程與審計(jì)專業(yè)人員應(yīng)具備的其他基本知識(shí)、基本理論有關(guān)，比如基本法律、會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、計(jì)算機(jī)知識(shí)和宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行等方面，但兩者之間缺乏有效的銜接。
（四）教師實(shí)踐教學(xué)水平偏低
由于我國(guó)審計(jì)教育起步較晚，審計(jì)教師資源嚴(yán)重匱乏，審計(jì)主講教師大多是由講會(huì)計(jì)的老師兼任，某些教師在審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的理解方面還存在一定問題。審計(jì)教師雖然審計(jì)專業(yè)理論知識(shí)、教育專業(yè)理論知識(shí)均較強(qiáng)，業(yè)務(wù)能力較強(qiáng)，但均缺乏審計(jì)專業(yè)實(shí)踐能力，這樣在教學(xué)中會(huì)側(cè)重于理論教學(xué)，不利于對(duì)學(xué)生的實(shí)踐能力進(jìn)行培養(yǎng)。
（五）學(xué)生學(xué)習(xí)方法的欠缺
在學(xué)習(xí)審計(jì)學(xué)課程時(shí)，大多數(shù)學(xué)生主要依賴教師講授，以“教”為中心進(jìn)行學(xué)習(xí)，比較被動(dòng)。由于審計(jì)學(xué)課程與“會(huì)計(jì)知識(shí)”相關(guān)聯(lián)，所以學(xué)生應(yīng)視自己原有會(huì)計(jì)知識(shí)學(xué)習(xí)的程度來選擇適合自己的學(xué)習(xí)方法，不能無視自身的特點(diǎn)盲目選擇不適宜的學(xué)習(xí)方法，比如基礎(chǔ)較差的和基礎(chǔ)較好的學(xué)生，在學(xué)習(xí)方法上不能都停留在解決應(yīng)知應(yīng)會(huì)的問題，而應(yīng)有所區(qū)別。另外，學(xué)生們?cè)趯W(xué)習(xí)中不能做到事先預(yù)習(xí)，事后總結(jié)、發(fā)現(xiàn)問題，不能將老師講課的重點(diǎn)記錄下來等等，在一定程度上影響了學(xué)習(xí)效果。
二、優(yōu)化審計(jì)學(xué)課程教學(xué)的幾點(diǎn)建議
針對(duì)存在的主要問題，筆者認(rèn)為審計(jì)學(xué)課程教學(xué)主要應(yīng)從以下幾方面加以充實(shí)、完善：
（一）統(tǒng)一審計(jì)學(xué)教材體系
1.審計(jì)學(xué)的內(nèi)容體系應(yīng)以審計(jì)程序及其方法為核心內(nèi)容
審計(jì)學(xué)的基本內(nèi)容包括審計(jì)的基本知識(shí)、基本理論、基本方法、審計(jì)實(shí)務(wù)部分和其他相關(guān)業(yè)務(wù)等。
2.審計(jì)理論與審計(jì)實(shí)務(wù)有機(jī)結(jié)合
審計(jì)理論的論述應(yīng)簡(jiǎn)明易懂，審計(jì)實(shí)務(wù)的操作鮮活生動(dòng)。教材內(nèi)容應(yīng)突出實(shí)用性。一方面應(yīng)以具體實(shí)例為載體組織課程內(nèi)容。在教學(xué)過程中，對(duì)審計(jì)方法力求講解詳盡，分析全面，提高可操作性，以方便指導(dǎo)學(xué)生審計(jì)工作實(shí)踐，突出教材的實(shí)用性。可在教材中增設(shè)審計(jì)學(xué)專題拓展內(nèi)容，結(jié)合當(dāng)前改革實(shí)際，融入新信息。如應(yīng)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則及其指南、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為指導(dǎo)，充分吸收國(guó)外經(jīng)典教材的優(yōu)點(diǎn)，并結(jié)合現(xiàn)代審計(jì)理論和實(shí)踐的新成果。另外，對(duì)審計(jì)學(xué)最新熱點(diǎn)問題也可納入其中，使教材內(nèi)容常換常新。
3.教材在內(nèi)容編排上堅(jiān)持以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)為主
政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)處在輔助地位。這樣可對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行知識(shí)儲(chǔ)備。
4.教材表現(xiàn)形式多樣化
電子教案、電子圖書通過數(shù)字化使得教材的內(nèi)容得以無限擴(kuò)張，使平面教材更能發(fā)揮其提綱挈領(lǐng)的主要作用。CAI課件把動(dòng)畫、仿真等技術(shù)引入了課堂，讓課程的難點(diǎn)和重點(diǎn)一目了然，通過文字、圖形、形象化圖示、圖標(biāo)、圖表、圖形、圖像、音頻、視頻、動(dòng)畫等各種形式，增強(qiáng)可讀性，教材真正的“活”了；以真實(shí)的審計(jì)案例為主線實(shí)施教學(xué)，使學(xué)生把握內(nèi)容主干，加大內(nèi)容培訓(xùn)力度，從而提高學(xué)生解決問題、處理問題和分析問題的能力。
通過以上闡述，筆者認(rèn)為可以將審計(jì)學(xué)教材體系劃分為兩個(gè)層次，即理論體系與實(shí)踐體系，具體內(nèi)容見圖1。
（二）強(qiáng)化實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)
實(shí)踐是技能培養(yǎng)的有效途徑。要搞好實(shí)踐教學(xué)應(yīng)從以下方面入手：
1.發(fā)揮案例（討論）課、實(shí)訓(xùn)課、課外作業(yè)的作用
一是要重視案例（討論）教學(xué)。教材各章節(jié)內(nèi)容均可采用案例導(dǎo)入的形式，使學(xué)生進(jìn)入特定的審計(jì)情景。隨著章節(jié)內(nèi)容的逐步展開，將揭示所導(dǎo)入案例中需要思考的問題。通過對(duì)案例的分析（討論），引導(dǎo)學(xué)生獨(dú)立思考的能力，尋求解決問題的答案。二是要重視實(shí)訓(xùn)課，強(qiáng)化學(xué)生對(duì)信息的識(shí)別、挖掘、分析技能的訓(xùn)練。三是要重視課后作業(yè)環(huán)節(jié)，作業(yè)力求做到少而精，突出重點(diǎn)，難度適度，知識(shí)覆蓋面廣，同時(shí)題型多樣化。使學(xué)生及時(shí)鞏固所學(xué)的知識(shí)點(diǎn)。
2.深入會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行參觀實(shí)習(xí)
鼓勵(lì)學(xué)生利用假期到具體的審計(jì)單位進(jìn)行學(xué)習(xí)，將書本知識(shí)與實(shí)踐相結(jié)合，加深對(duì)所學(xué)知識(shí)的感性認(rèn)知，學(xué)會(huì)審計(jì)實(shí)務(wù)操作的具體方法，積累相關(guān)經(jīng)驗(yàn)。實(shí)習(xí)可由淺入深，分步完成。第一步，做好取證、復(fù)印、核對(duì)等工作，這些都是審計(jì)工作的基礎(chǔ)和前提，取得被審計(jì)單位提供的資料，進(jìn)行復(fù)印并與原件核對(duì)；輸入或抄寫有關(guān)數(shù)據(jù)資料，編制明細(xì)表等工作底稿；有關(guān)賬表之間數(shù)據(jù)的核對(duì)；報(bào)表之間勾稽關(guān)系的核對(duì)等。這些工作是比較枯燥、重復(fù)，但可培養(yǎng)學(xué)生認(rèn)真細(xì)致的職業(yè)習(xí)慣。第二步，做好監(jiān)盤、觀察、函證等工作?？稍趯徲?jì)人員的指導(dǎo)下，負(fù)責(zé)具體科目某一部分的審計(jì)，如現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)等監(jiān)盤工作，往來款項(xiàng)的函證工作等。學(xué)生必須認(rèn)真對(duì)待，嚴(yán)格履行規(guī)定的程序。第三步，做好抽查、詳查、計(jì)算、分析性復(fù)核等工作。在主審人員的指導(dǎo)下，學(xué)生可深入到具體科目進(jìn)行審計(jì)，如銷售收款循環(huán)專項(xiàng)審計(jì)中“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目的詳查等。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中可從“管理費(fèi)用”等科目的付款憑證抽查開始，掌握抽查的重要性、相關(guān)性原則，學(xué)會(huì)分析性復(fù)核等方法，從而進(jìn)入比較“高級(jí)”的階段。
通過一段時(shí)間的實(shí)習(xí)，學(xué)生會(huì)逐漸養(yǎng)成善于觀察和分析、勤于思考和總結(jié)的職業(yè)習(xí)慣，培養(yǎng)自己透過現(xiàn)象看本質(zhì)和具體問題具體分析的職業(yè)能力。
（三）課程內(nèi)容與考證內(nèi)容、其他相關(guān)課程內(nèi)容相融合
在人才競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的今天，掌握專業(yè)知識(shí)和能力尤其重要。目前，在職稱和認(rèn)證考試中，審計(jì)學(xué)是重要的考試科目。所以應(yīng)將審計(jì)學(xué)課程內(nèi)容融入考試內(nèi)容中。比如可將注冊(cè)會(huì)計(jì)師統(tǒng)一考試中《審計(jì)》中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)環(huán)境與職業(yè)道德守則、信息技術(shù)對(duì)審計(jì)的影響等內(nèi)容納入專題拓展內(nèi)容體系中。專題拓展，指因限于篇幅等原因不能在教材中展開的知識(shí)點(diǎn)。大學(xué)的教學(xué)除了知識(shí)的傳授外更重要的是培養(yǎng)學(xué)生綜合分析問題和解決問題的能力，在講清基本理論知識(shí)的同時(shí)，對(duì)有更高學(xué)習(xí)要求和能力的學(xué)生可以將當(dāng)今前沿性的以及與考證相關(guān)的知識(shí)、本學(xué)科的發(fā)展趨勢(shì)等內(nèi)容以在審專題拓展的形式加以引入，這樣可以開拓學(xué)生的視野。在審計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試中，《審計(jì)理論與實(shí)務(wù)》考試科目中的效益審計(jì)、審計(jì)管理等內(nèi)容融入教材體系中，另外在教學(xué)大綱中要開課程或講座，融入審計(jì)專業(yè)從業(yè)人員必須具備的基本知識(shí)和基本理論，例如宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)中的財(cái)政政策分析、貨幣政策分析內(nèi)容，財(cái)務(wù)管理中的企業(yè)籌資、投資、利潤(rùn)分配、財(cái)務(wù)分析及評(píng)價(jià)內(nèi)容，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，相關(guān)法律、法規(guī)中的審計(jì)法、行政法、財(cái)政法、預(yù)算法、稅法、公司法、票據(jù)法和證券法等內(nèi)容，使學(xué)生在獲取證書、拓寬就業(yè)渠道的同時(shí)，能夠培養(yǎng)自身職業(yè)道德操守。
（四）提高教師的實(shí)踐教學(xué)水平
教師在教學(xué)中起到舉足輕重的作用。審計(jì)本身就是一種操作性強(qiáng)、技能成分占比重較大的實(shí)用性學(xué)科。為了確保教學(xué)過程的實(shí)踐性、開放性和職業(yè)性，切實(shí)抓好實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)，構(gòu)建一支業(yè)務(wù)過硬、實(shí)踐能力較強(qiáng)的教師隊(duì)伍尤其重要。
教師實(shí)踐教學(xué)水平的提高可采取以下步驟及措施：
1.培養(yǎng)專職的審計(jì)學(xué)任課教師
審計(jì)教師不應(yīng)由講會(huì)計(jì)的老師兼任，鼓勵(lì)教師參加目前社會(huì)上針對(duì)審計(jì)熱點(diǎn)問題、最新審計(jì)發(fā)展動(dòng)態(tài)、審計(jì)新準(zhǔn)則、制度等內(nèi)容相關(guān)聯(lián)的培訓(xùn)學(xué)習(xí)。
2.鼓勵(lì)審計(jì)教師從事社會(huì)兼職
每年利用寒暑假時(shí)間或業(yè)余時(shí)間去會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行工作或?qū)嵙?xí)，這既可以豐富教師的審計(jì)實(shí)踐經(jīng)歷，增強(qiáng)教師的專業(yè)實(shí)踐技能，還可以對(duì)實(shí)際工作中的案例進(jìn)行加工總結(jié)后用于教學(xué)，彌補(bǔ)實(shí)踐教學(xué)資料之不足。教師在從事兼職時(shí)要注意收集以下兩類審計(jì)案例：
一類是探索性的，展示不同的事例，重在展示審計(jì)工作過程，這類案例更適合教學(xué)，它可以引導(dǎo)學(xué)生積累審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，培養(yǎng)學(xué)生創(chuàng)造思維能力。另一類是成功的、歸納性的范例，重在展示審計(jì)工作結(jié)果。
案例教學(xué)有利于培養(yǎng)學(xué)生的職業(yè)判斷能力，增強(qiáng)學(xué)生的綜合素質(zhì)，由于案例教學(xué)常與討論法相結(jié)合，所以教與學(xué)雙邊互動(dòng)性強(qiáng)。實(shí)踐證明，案例法貼近實(shí)際，對(duì)教師不斷提高自身的實(shí)踐教學(xué)水平起到促進(jìn)作用。
3.鼓勵(lì)教師搞科研
針對(duì)自己講述的課程內(nèi)容，提出自己的研究課題，自定研究?jī)?nèi)容和研究方案，教師要利用業(yè)余時(shí)間查資料，分析、整理資料，精心思索，認(rèn)真研究，學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)對(duì)教師付出的艱辛勞動(dòng)要給予極大的支持、尊重和鼓勵(lì)，使“教學(xué)實(shí)踐—查找資料—撰寫論文”這樣一個(gè)實(shí)踐、學(xué)習(xí)、提高的過程循環(huán)往復(fù)，保證教師的教育工作充分建立在科研的基礎(chǔ)之上。通過科研活動(dòng)，拓寬教師的視野和知識(shí)面，提高他們的業(yè)務(wù)水平和研究能力，有利于教學(xué)水平的提高。
（五）改進(jìn)學(xué)生學(xué)習(xí)的方法
學(xué)習(xí)審計(jì)學(xué)課程，學(xué)生要從把握審計(jì)學(xué)課程的特點(diǎn)出發(fā)，選擇適宜的學(xué)習(xí)方法。學(xué)生應(yīng)主動(dòng)學(xué)習(xí)，好的學(xué)習(xí)方法，不僅能學(xué)到知識(shí)，增強(qiáng)技能，而且還有助于提高學(xué)習(xí)效率，收到良好的學(xué)習(xí)效果。
選擇學(xué)習(xí)方法應(yīng)充分考慮學(xué)習(xí)內(nèi)容、學(xué)習(xí)方式和學(xué)習(xí)水平等情況：
1.根據(jù)學(xué)習(xí)內(nèi)容選擇學(xué)法
對(duì)理論性、知識(shí)性的學(xué)習(xí)內(nèi)容，比如審計(jì)教材中的基礎(chǔ)理論體系，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用討論法、研究法；而對(duì)應(yīng)用理論體系，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用觀察法和操作法。
2.根據(jù)學(xué)習(xí)形式選擇學(xué)法
大學(xué)學(xué)習(xí)活動(dòng)的主要形式有四種：課堂學(xué)習(xí)活動(dòng)、自學(xué)活動(dòng)、創(chuàng)造性活動(dòng)和相互討論、啟發(fā)的學(xué)習(xí)活動(dòng)。學(xué)生可根據(jù)自己的情況，選擇適合自己的最有效的學(xué)習(xí)方法。
3.根據(jù)學(xué)習(xí)水平選擇學(xué)法
基礎(chǔ)較差的學(xué)生，在學(xué)習(xí)上首先要解決好應(yīng)知應(yīng)會(huì)的問題，著力培養(yǎng)基本職業(yè)技能；而基礎(chǔ)較好的學(xué)生，應(yīng)在培養(yǎng)基本職業(yè)技能的基礎(chǔ)上，培養(yǎng)自己的管理技能與職業(yè)判斷技能，使自己的專業(yè)技能達(dá)到較高水平。
總之，隨著社會(huì)發(fā)展和我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的逐步完善，社會(huì)對(duì)審計(jì)水平的要求也隨之提高，這就要求在審計(jì)學(xué)課程教學(xué)中應(yīng)充分重視實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)，建立一套統(tǒng)一的審計(jì)學(xué)教材體系，在課程內(nèi)容中融入考證內(nèi)容和其他相關(guān)課程內(nèi)容，提高教師的教學(xué)實(shí)踐水平，不斷改進(jìn)學(xué)生學(xué)習(xí)方法，教學(xué)相長(zhǎng)不斷完善審計(jì)學(xué)課程教學(xué)。
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「關(guān)鍵詞 環(huán)境審計(jì)研究 回顧 評(píng)價(jià) 關(guān)系
20世紀(jì)70年代末，美國(guó)和加拿大的開始進(jìn)行環(huán)境審計(jì)；80年代擴(kuò)展到歐洲，而后亞太地區(qū)國(guó)家也開始重視環(huán)境審計(jì)；進(jìn)入90年代，西方各主要市場(chǎng)國(guó)家也普遍完善了環(huán)境法規(guī)，強(qiáng)化了環(huán)境審計(jì)制度。盡管如此，有關(guān)環(huán)境審計(jì)的研究并不樂觀。到目前為止，還只停留在對(duì)某一方面理論的描述，缺乏系統(tǒng)深入的研究。針對(duì)這一情況，本文擬對(duì)現(xiàn)行環(huán)境審計(jì)研究的特點(diǎn)和不足加以分析，進(jìn)而提出研究的基本思路。
一、環(huán)境審計(jì)研究的基本回顧
1 環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)
對(duì)于環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)，雖然爭(zhēng)議頗多，但多數(shù)學(xué)者認(rèn)為：可持續(xù)發(fā)展理論（陳東，1999）、大循環(huán)成本理論（陳東，1999；楊芳，1999；薛巖張曉君，1997）、經(jīng)濟(jì)的外部性理論（武佳，2000；張軍，2000）和資源價(jià)值理論（武佳，2000；張軍，2000）是環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)；此外，還有人從審計(jì)產(chǎn)生發(fā)展的過程、開展環(huán)境審計(jì)的依據(jù)、生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)的管理職能和環(huán)境審計(jì)能夠滿足審計(jì)的本質(zhì)要求等方面對(duì)環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)進(jìn)行了分析。
2 環(huán)境審計(jì)本質(zhì)
高方露和吳俊峰（2000）認(rèn)為，目前對(duì)于環(huán)境審計(jì)本質(zhì)存在三種認(rèn)識(shí)，即“檢查論”、“評(píng)價(jià)、鑒證論”和“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”。檢查論認(rèn)為環(huán)境審計(jì)是對(duì)適應(yīng)于環(huán)境要求的有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及活動(dòng)所進(jìn)行的系統(tǒng)的、有證據(jù)的、定期的、客觀的檢查；評(píng)價(jià)、鑒證論認(rèn)為環(huán)境審計(jì)是對(duì)企業(yè)環(huán)境管理責(zé)任和環(huán)境管理業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)或鑒證；監(jiān)督論認(rèn)為環(huán)境審計(jì)是一種監(jiān)督活動(dòng)，即監(jiān)督企業(yè)環(huán)境管理責(zé)任的履行。而他們認(rèn)為：環(huán)境審計(jì)是一種控制活動(dòng)，即對(duì)企業(yè)受托環(huán)境責(zé)任履行過程的控制。
3 環(huán)境審計(jì)職能
王煒、王陽(yáng)和雷東風(fēng)（2000）認(rèn)為，監(jiān)督、鑒證、評(píng)價(jià)和防護(hù)是環(huán)境審計(jì)的主要職能；王學(xué)龍（1997）認(rèn)為，監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)是環(huán)境審計(jì)的三大職能，經(jīng)濟(jì)鑒證職能是環(huán)境審計(jì)的基本職能；姜彥秋（1999）認(rèn)為，對(duì)大循環(huán)成本進(jìn)行估算、監(jiān)督與評(píng)價(jià)，是環(huán)境審計(jì)的重要職能；孟焰和王坤（1997）則認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)有七項(xiàng)職能，即符合審計(jì)、環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)、過渡審計(jì)、污染預(yù)防審計(jì)、環(huán)境負(fù)債審計(jì)和產(chǎn)品審計(jì)。
4 環(huán)境審計(jì)目標(biāo)
關(guān)于環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)，有一元、二元和三元論。一元目標(biāo)論（李學(xué)柔，1997）只是一一列舉環(huán)境審計(jì)應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)。二元目標(biāo)論有三種觀點(diǎn)：一是環(huán)境審計(jì)目標(biāo)應(yīng)分為最終目標(biāo)和直接目標(biāo)（陳淑芳李青，1998；陳漢文池曉勃，1997）；二是環(huán)境審計(jì)目標(biāo)應(yīng)分為最終（高）目標(biāo)和具體目標(biāo)（陳東，1999；福州市審計(jì)局環(huán)境審計(jì)課題組，1997；袁素琴，2000；靳永軍，2000）；三是環(huán)境審計(jì)目標(biāo)應(yīng)分為總體目標(biāo)和具體目標(biāo)（趙春濤，1999；天津市審計(jì)學(xué)會(huì)天津市審計(jì)科培中心環(huán)境審計(jì)課題組，2000；梁森楊卉，2000）。三元目標(biāo)論認(rèn)為環(huán)境審計(jì)目標(biāo)應(yīng)分為最終目標(biāo)、直接目標(biāo)和具體目標(biāo)（張以寬，1997）。
5 環(huán)境審計(jì)假設(shè)
（1）王學(xué)龍（1997）提出八項(xiàng)假設(shè)：①與環(huán)境管理相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是可驗(yàn)證的；②審計(jì)人員與環(huán)境管理責(zé)任者之間沒有必然的利害沖突；③內(nèi)部控制排除舞弊行為的或然性；④環(huán)境管理制度的可行性和可驗(yàn)證性；⑤環(huán)保資金的使用要講求經(jīng)濟(jì)性、效益性；⑥審計(jì)人員會(huì)盡職盡責(zé)；⑦過去認(rèn)為真實(shí)，將來仍然認(rèn)為真實(shí)；⑧資料依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允表達(dá)。
（2）張以寬提出（1997）六項(xiàng)假設(shè)：①“可持續(xù)發(fā)展”的戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，需要審計(jì)監(jiān)督和鑒證；②企業(yè)履行環(huán)境保護(hù)法的法律責(zé)任是需要評(píng)價(jià)的；③企業(yè)的環(huán)境管理工作是需要執(zhí)行監(jiān)督的；④企業(yè)為加強(qiáng)環(huán)境管理，建立的內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性和有效性是需要經(jīng)過評(píng)價(jià)的；⑤企業(yè)為加強(qiáng)環(huán)境管理的支出和污染環(huán)境造成的損失的會(huì)計(jì)核算資料是需要鑒證的；⑥國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是有能力進(jìn)行執(zhí)法監(jiān)督的。
（3）黑龍江省審計(jì)學(xué)會(huì)（1997）提出五項(xiàng)假設(shè)，與張以寬的后五項(xiàng)相同。
6 環(huán)境審計(jì)原則
關(guān)于環(huán)境審計(jì)原則，學(xué)者們提出以下觀點(diǎn)：①發(fā)展生產(chǎn)與環(huán)境保護(hù)并重的原則；②局部利益服從整體利益的原則；③目前利益服從長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的原則；④外部的內(nèi)在化；⑤性；⑥法規(guī)性；⑦規(guī)范性與適度靈活性的統(tǒng)一；⑧堅(jiān)持定量分析與定性分析相結(jié)合的原則；⑨重在事前的環(huán)境審計(jì)原則。
7 環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則
（1）靳永軍（2000）認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)與現(xiàn)行開展的財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)所依據(jù)的準(zhǔn)則沒有什么區(qū)別。
（2）劉力云（1997）也認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)與現(xiàn)行開展的財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)所依據(jù)的準(zhǔn)則沒有大的差別。只是應(yīng)在《審計(jì)法》、《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》和正在擬定的《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》等有關(guān)法律法規(guī)中增添環(huán)境審計(jì)方面的有關(guān)條款。
（3）辛金國(guó)和李青（2000）、陳正興（2001）認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則具有一定的特殊性。認(rèn)為環(huán)境審計(jì)涵蓋廣、針對(duì)范圍大、使用對(duì)象多，應(yīng)該有自己的準(zhǔn)則，并分別從一般準(zhǔn)則、外勤工作準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則三個(gè)方面對(duì)完善我國(guó)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則提出了建議。
8 環(huán)境審計(jì)程序（步驟）
綜合眾多學(xué)者的觀點(diǎn)，環(huán)境審計(jì)程序應(yīng)包括三個(gè)步驟：一是審計(jì)前期準(zhǔn)備；二是現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，包括符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試兩個(gè)階段；三是作出審計(jì)報(bào)告（審計(jì)完成）。還有學(xué)者認(rèn)為，除以上程序外還應(yīng)進(jìn)行復(fù)審和跟蹤審計(jì)。
9 環(huán)境審計(jì)
絕大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，常規(guī)審計(jì)方法對(duì)環(huán)境審計(jì)同樣適用，同時(shí)，環(huán)境審計(jì)也有其獨(dú)特的方法，包括環(huán)境成本效益分析、環(huán)境費(fèi)用效果分析、市場(chǎng)價(jià)值法、機(jī)會(huì)成本法、恢復(fù)防護(hù)費(fèi)用法、影子工程法、調(diào)查評(píng)估法、人力資本法、環(huán)境決策分析和風(fēng)險(xiǎn)分析等。
10 環(huán)境審計(jì)主體
（1）環(huán)境審計(jì)的主體是審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)組織都是環(huán)境審計(jì)的主體（陳淑芳李青，1998；包強(qiáng)，1998）；也有人認(rèn)為構(gòu)成環(huán)境審計(jì)主體的應(yīng)當(dāng)是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，至少現(xiàn)階段不應(yīng)包括民間審計(jì)組織（陳東，1999）。
（2）專門從事環(huán)境審計(jì)的中介機(jī)構(gòu)（王煒王陽(yáng)雷東風(fēng)，2000）。
11 環(huán)境審計(jì)對(duì)象
（1）被審計(jì)單位論。典型觀點(diǎn)為：環(huán)境審計(jì)的對(duì)象按被審計(jì)單位分為3大類：企事業(yè)單位和基本建設(shè)單位（包括環(huán)境產(chǎn)業(yè)）、國(guó)家和政府機(jī)關(guān)、環(huán)境保護(hù)部門和其他承擔(dān)環(huán)境保護(hù)任務(wù)的政府職能部門（王煒王陽(yáng)雷東風(fēng)，2000）。
（2）環(huán)境責(zé)任論。典型觀點(diǎn)為：環(huán)境審計(jì)的對(duì)象是被審單位的環(huán)境管理責(zé)任（陳東，1999；陳淑芳李青，1998；陳漢文池曉勃，1997；靳永軍，2000）；環(huán)境審計(jì)的對(duì)象是環(huán)境保護(hù)部門和企事業(yè)單位的環(huán)境經(jīng)濟(jì)責(zé)任（包強(qiáng)，1999）。
（3）經(jīng)濟(jì)活動(dòng)論。典型觀點(diǎn)為：審計(jì)對(duì)象一般是指被審計(jì)的事項(xiàng)，即財(cái)政財(cái)務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（天津市審計(jì)學(xué)會(huì)天津市審計(jì)科培中心環(huán)境審計(jì)課題組，2000）；環(huán)境審計(jì)的對(duì)象是環(huán)境政策、項(xiàng)目和活動(dòng)（黃友仁林起核，1997）。
（4）其他。環(huán)境審計(jì)的對(duì)象是政府部門及企事業(yè)單位的環(huán)保計(jì)劃、目標(biāo)和環(huán)境管理責(zé)任（莊表峰林星火，1997）。陳正興（2001）在其《環(huán)境審計(jì)》一書中從國(guó)家環(huán)境審計(jì)、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和社會(huì)環(huán)境審計(jì)三方面分別分析了環(huán)境審計(jì)的對(duì)象。此外，有的學(xué)者還研究了環(huán)境審計(jì)依據(jù)、分類、特點(diǎn)、功能、作用、任務(wù)等等。由于這些的研究成果十分有限，所以這里不一一贅述。
二、對(duì)環(huán)境審計(jì)研究的評(píng)價(jià)
1 環(huán)境審計(jì)研究的特點(diǎn)
（1）緊密結(jié)合了我國(guó)環(huán)境保護(hù)的實(shí)際情況。從70年代起，我國(guó)陸續(xù)了《環(huán)境保護(hù)法》、《大氣污染防治法》、《土地法》、《森林法》、《漁業(yè)法》等法規(guī)。1994年，提出了環(huán)境與發(fā)展十大對(duì)策，并且制定了《21世紀(jì)議程———中國(guó)21世紀(jì)人口環(huán)境與發(fā)展》白皮書，明確了中國(guó)可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)、戰(zhàn)略重點(diǎn)與行動(dòng)計(jì)劃。2000年11月6日，我國(guó)又頒布了《全國(guó)生態(tài)環(huán)境保護(hù)綱要》。可見，我們國(guó)家越來越重視環(huán)境保護(hù)。我國(guó)的環(huán)境審計(jì)研究是隨著這一進(jìn)程而逐步發(fā)展和深化的。
（2）研究具有一定的前瞻性。除了考慮到我國(guó)的現(xiàn)實(shí)狀況，對(duì)國(guó)家環(huán)境審計(jì)進(jìn)行研究外，研究者們還對(duì)尚未開展的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和社會(huì)環(huán)境審計(jì)的有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了探討，為將來實(shí)務(wù)的開展提供了必要的理論準(zhǔn)備。他們認(rèn)為，隨著環(huán)境問題日益突出，治理和保護(hù)環(huán)境的投資日漸增加，環(huán)境審計(jì)的業(yè)務(wù)量也必將加大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的介入不可避免；此外，企業(yè)作為一個(gè)經(jīng)營(yíng)主體，在考慮經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，必須兼顧社會(huì)效益，達(dá)到二者的統(tǒng)一，這樣內(nèi)部審計(jì)部門的介入成為必然。
（3）政府、審計(jì)職業(yè)團(tuán)體及其他單位對(duì)環(huán)境審計(jì)研究起到一定的推動(dòng)作用。環(huán)境審計(jì)在20世紀(jì)90年代開始為政府、審計(jì)職業(yè)團(tuán)體及其他單位所矚目。中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)于1997年初確定以環(huán)境審計(jì)為重點(diǎn)研究課題，組織福建、浙江、江西三省的審計(jì)學(xué)會(huì)以實(shí)施環(huán)境審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)和問題為基礎(chǔ)撰寫論文，并組織對(duì)此有研究的專家和學(xué)者，于當(dāng)年6月在廈門市舉辦了環(huán)境審計(jì)研討會(huì)；《審計(jì)研究》在1993年第3期，刊載了加拿大審計(jì)長(zhǎng)丹尼斯所著《環(huán)境審計(jì)———九十年代的挑戰(zhàn)》這篇論文，其后陸續(xù)刊登了多篇譯著，為我國(guó)環(huán)境審計(jì)研究提供了寶貴的資料。
（4）主要服務(wù)于國(guó)家審計(jì)。從世界范圍來看，環(huán)境審計(jì)雖然源于企業(yè)內(nèi)部，但就目前而言，其主體主要是國(guó)家審計(jì)。我國(guó)由于各方面條件的限制，環(huán)境審計(jì)工作同樣以國(guó)家為主。因此，對(duì)環(huán)境審計(jì)的研究主要集中在國(guó)家領(lǐng)域，這與我國(guó)環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀相適應(yīng)，有利于推動(dòng)我國(guó)環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的開展。
（5）吸收了相關(guān)學(xué)科的成果。在審計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)上，環(huán)境審計(jì)研究汲取了環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境法學(xué)、環(huán)境醫(yī)學(xué)、環(huán)境管、社會(huì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、工程學(xué)等相關(guān)學(xué)科的研究成果，極大地推動(dòng)了環(huán)境審計(jì)理論的發(fā)展。
（6）研究范圍有一定的廣度。環(huán)境審計(jì)雖然起步較晚，但經(jīng)多方努力，其研究已深入到各個(gè)方面，包括對(duì)環(huán)境審計(jì)動(dòng)因、環(huán)境審計(jì)理論基礎(chǔ)、環(huán)境審計(jì)本質(zhì)、環(huán)境審計(jì)職能、環(huán)境審計(jì)目標(biāo)、環(huán)境審計(jì)假設(shè)、環(huán)境審計(jì)原則、環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則、環(huán)境審計(jì)程序、環(huán)境審計(jì)方法、環(huán)境審計(jì)主體、環(huán)境審計(jì)對(duì)象等方面的研究。
（7）對(duì)于一些問題的研究有獨(dú)到之處。其中最重要的是有關(guān)環(huán)境審計(jì)理論基礎(chǔ)的研究，現(xiàn)已提出可持續(xù)發(fā)展理論、大循環(huán)成本理論、資源價(jià)值理論和外部性理論等觀點(diǎn)；而最具代表性的是關(guān)于環(huán)境審計(jì)方法的研究。陳正興在《環(huán)境審計(jì)》一書中對(duì)其進(jìn)行了專門的論述，他在原有常規(guī)審計(jì)方法的基礎(chǔ)上提出了環(huán)境審計(jì)所要運(yùn)用的特殊方法，并將其分為環(huán)境費(fèi)用效益分析方法和環(huán)境的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)方法兩大類；此外，有些學(xué)者對(duì)環(huán)境審計(jì)對(duì)象、內(nèi)容和范圍等方面的研究也取得了一定的成果，突出了環(huán)境審計(jì)的特色。
（8）規(guī)范研究為主、實(shí)證研究為輔相互結(jié)合的方法。在研究方法上，環(huán)境審計(jì)大量運(yùn)用了規(guī)范研究，并輔以實(shí)證研究中的調(diào)查、分析。
2 環(huán)境審計(jì)研究存在的不足
（1）研究缺乏系統(tǒng)性。大多數(shù)學(xué)者只注重環(huán)境審計(jì)理論某一方面的研究，并沒有考慮到環(huán)境審計(jì)理論是一個(gè)系統(tǒng)，沒有把它作為一個(gè)整體來看待。而環(huán)境審計(jì)理論作為一個(gè)完整的體系，有其自身的組成要素，并且各個(gè)要素之間存在一定的關(guān)系。如果只研究某一方面，而忽視了其他，就可能造成各個(gè)理論要素之間的不協(xié)調(diào)，甚至產(chǎn)生矛盾。
（2）偏重于實(shí)用性。當(dāng)前，多數(shù)學(xué)者只研究性較強(qiáng)的，諸如環(huán)境審計(jì)程序、環(huán)境審計(jì)技術(shù)與，而忽視了環(huán)境審計(jì)假設(shè)、環(huán)境審計(jì)原則等基礎(chǔ)理論的探討。一般認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)假設(shè)、環(huán)境審計(jì)原則是確立審計(jì)準(zhǔn)則、程序與方法等要素的基礎(chǔ)。在沒有確立環(huán)境審計(jì)假設(shè)、原則等要素的情況下，研究審計(jì)準(zhǔn)則、程序與方法難免會(huì)出現(xiàn)偏差。并且，由于現(xiàn)有環(huán)境審計(jì)研究多數(shù)是對(duì)實(shí)踐的解釋，很難發(fā)揮對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)和預(yù)測(cè)作用。
（3）研究難以深入?，F(xiàn)有的環(huán)境審計(jì)研究，大多是在常規(guī)審計(jì)理論之前冠以“環(huán)境”二字，其在本質(zhì)上并沒有差別，沒有體現(xiàn)出環(huán)境審計(jì)的獨(dú)有特色。當(dāng)然，要挖掘環(huán)境審計(jì)理論與常規(guī)審計(jì)理論的不同之處，突出環(huán)境審計(jì)理論的特色有一定的難度，但這卻是環(huán)境審計(jì)研究的關(guān)鍵所在。
（4）概念界定不清。多數(shù)學(xué)者在論述某一理論之前，并不對(duì)這一理論要素的概念進(jìn)行界定，而是直接闡述其內(nèi)容。實(shí)際上，不同的學(xué)者雖然使用同一個(gè)名詞，但對(duì)其含義的理解往往存在一定的偏差，甚至有極大的分歧。這樣極易造成理論研究的不一致，嚴(yán)重阻礙了環(huán)境審計(jì)理論的完善和。
（5）與相關(guān)學(xué)科的融合不夠。在研究中，雖然借鑒了諸多學(xué)科的相關(guān)內(nèi)容，并從中吸納了它們的優(yōu)勢(shì)。但多數(shù)情況下，只是簡(jiǎn)單地把上述學(xué)科的內(nèi)容直接移入環(huán)境審計(jì)，而沒有使它們真正融合，進(jìn)而形成一個(gè)充實(shí)而完備的環(huán)境審計(jì)理論體系。
（6）實(shí)證研究成果偏少。從上述研究現(xiàn)狀可以看出，雖然在研究的廣度和深度上取得了一定的成果，但這些成果主要集中于規(guī)范領(lǐng)域，而實(shí)證領(lǐng)域的成果偏少，在大多數(shù)上沒有運(yùn)用實(shí)證方法進(jìn)行研究。
（7）內(nèi)部審計(jì)、民間審計(jì)的研究不夠。雖然就現(xiàn)實(shí)的狀況看，環(huán)境審計(jì)應(yīng)以國(guó)家審計(jì)為主，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度講，內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)終會(huì)發(fā)揮越來越重要的作用。而我們對(duì)環(huán)境審計(jì)的研究仍停留在國(guó)家審計(jì)，對(duì)內(nèi)部和民間環(huán)境審計(jì)研究的不足將無法適應(yīng)未來環(huán)境審計(jì)的發(fā)展。
（8）研究力量不足。一方面，當(dāng)前環(huán)境審計(jì)研究的任務(wù)繁重，困難重重。另一方面，環(huán)境審計(jì)研究的人員不足、水平有限。一般來說，研究環(huán)境審計(jì)的人員包括教學(xué)和科研機(jī)構(gòu)的理論研究者和開展環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的工作者。在他們當(dāng)中，由于主客觀條件的限制，能真正投入到理論研究中的人少而又少，難以集中力量對(duì)環(huán)境審計(jì)進(jìn)行深入全面的研究。
三、環(huán)境審計(jì)研究應(yīng)處理好的關(guān)系
1 必須處理好環(huán)境審計(jì)與相關(guān)學(xué)科的關(guān)系
環(huán)境審計(jì)是集環(huán)境、環(huán)境管理、環(huán)境醫(yī)學(xué)、環(huán)境法學(xué)、學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)和工程學(xué)等諸多學(xué)科理論的一門邊緣學(xué)科。但是，它并不是這些學(xué)科的簡(jiǎn)單拼湊，也不是相關(guān)內(nèi)容的簡(jiǎn)單相加。它是一門相對(duì)獨(dú)立的學(xué)科，有自己的體系和特色。因此，我們可以認(rèn)為環(huán)境審計(jì)研究是一種開放的研究。在研究過程中，必須用聯(lián)系的觀點(diǎn)來考慮問題，處理好各相關(guān)學(xué)科的關(guān)系，并使它們充分融合。
2 必須處理好環(huán)境審計(jì)與常規(guī)審計(jì)的關(guān)系
環(huán)境審計(jì)運(yùn)用了常規(guī)審計(jì)的基本理論，是對(duì)常規(guī)審計(jì)的一種繼承；同時(shí)，它是在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任向環(huán)境責(zé)任擴(kuò)展后形成的，是常規(guī)審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。常規(guī)審計(jì)中包含財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)三部分；環(huán)境審計(jì)同樣也包含這三部分。在研究中，必須處理好兩者的關(guān)系：一是要挖掘常規(guī)審計(jì)與環(huán)境審計(jì)的相同之處，以資借鑒；二是要找出兩者的區(qū)別，以突出環(huán)境審計(jì)特色。
3 必須處理好不同種類環(huán)境審計(jì)理論之間的關(guān)系
①環(huán)境審計(jì)按主體分為國(guó)家審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。它們各有特點(diǎn)，相互不可替代，因此不存在主導(dǎo)和從屬的關(guān)系。當(dāng)前，從我國(guó)的國(guó)情出發(fā)，應(yīng)以國(guó)家審計(jì)為重點(diǎn)，逐步帶動(dòng)內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)的發(fā)展。②環(huán)境審計(jì)按內(nèi)容和目標(biāo)可分為財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)。一方面，它們?cè)趯?duì)象、依據(jù)、目標(biāo)、范圍、報(bào)告內(nèi)容和報(bào)告形式等方面都有不同；另一方面，它們之間又相互聯(lián)系、相互促進(jìn)，是環(huán)境審計(jì)目標(biāo)在不同發(fā)展階段的體現(xiàn)。當(dāng)前，我國(guó)環(huán)境審計(jì)仍以合規(guī)性審計(jì)為主，應(yīng)盡快發(fā)展績(jī)效審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)。
4 必須處理好環(huán)境審計(jì)基本理論與應(yīng)用理論的關(guān)系
環(huán)境審計(jì)理論可分為兩個(gè)層次：一是環(huán)境審計(jì)基本理論，它的理論性強(qiáng)，可以間接指導(dǎo)和預(yù)測(cè)實(shí)務(wù)，包括環(huán)境審計(jì)目標(biāo)、假設(shè)、原則、本質(zhì)等；二是環(huán)境審計(jì)應(yīng)用理論，它的實(shí)務(wù)性強(qiáng)，可以直接用于指導(dǎo)實(shí)踐，包括環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則、程序與方法等內(nèi)容。環(huán)境審計(jì)基本理論與應(yīng)用理論的劃分是相對(duì)的，二者之間是有密切聯(lián)系的，不能做界限分明的截然劃分?；纠碚摽梢灾笇?dǎo)應(yīng)用理論的研究；應(yīng)用理論又可以促進(jìn)基本理論的發(fā)展。當(dāng)前，我國(guó)學(xué)者主要進(jìn)行的是應(yīng)用理論的研究，而對(duì)于基本理論卻涉及較少。因此，我們?cè)谘芯繎?yīng)用理論的同時(shí)，必須抓緊基本理論的探討，使二者相輔相成、相得益彰。
5 必須處理好環(huán)境審計(jì)理論
各個(gè)要素之間的關(guān)系首先，要確定環(huán)境審計(jì)理論體系中應(yīng)包含的要素，并對(duì)各個(gè)要素的含義進(jìn)行界定，這是環(huán)境審計(jì)研究的前提。對(duì)于究竟應(yīng)包含哪些要素必須有一個(gè)統(tǒng)一、規(guī)范的衡量標(biāo)準(zhǔn)，以保證理論要素確定的全面性和合理性；其次，要確定各個(gè)理論要素之間的關(guān)系，這是環(huán)境審計(jì)研究中一個(gè)十分關(guān)鍵的問題。其中，確定研究起點(diǎn)是重中之重。實(shí)質(zhì)上，上述過程就是構(gòu)建環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的過程。也就是說，在對(duì)環(huán)境審計(jì)理論進(jìn)行具體研究之前，必須構(gòu)建一個(gè)全面、系統(tǒng)、合理、有效的環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。
6 必須處理好規(guī)范研究與實(shí)證研究之間的關(guān)系一般認(rèn)為，實(shí)證研究與實(shí)踐的聯(lián)系比較緊密，有利于發(fā)現(xiàn)實(shí)踐中存在的問題，但其理論性不強(qiáng)，沒有一定的理論高度，難以指導(dǎo)和預(yù)測(cè)實(shí)踐；而規(guī)范研究，雖然具有較強(qiáng)的理論性，但其正確性難以驗(yàn)證。因此，我們應(yīng)把規(guī)范研究的成果用實(shí)證研究進(jìn)行檢驗(yàn)，使規(guī)范研究逐步完善，并最大限度地發(fā)揮對(duì)實(shí)證研究的指導(dǎo)作用。環(huán)境審計(jì)研究應(yīng)采用規(guī)范和實(shí)證相結(jié)合的方法，使二者相互促進(jìn)，互為補(bǔ)充。
7 必須處理好現(xiàn)實(shí)性與前瞻性之間的關(guān)系在研究中，既要著眼于我國(guó)環(huán)境審計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀和現(xiàn)實(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，又要考慮各種新思維、新觀點(diǎn)對(duì)環(huán)境審計(jì)工作的沖擊，考慮各種新舉措、新變革對(duì)環(huán)境審計(jì)工作的。既立足現(xiàn)實(shí)又適應(yīng)未來，把現(xiàn)實(shí)性和前瞻性有機(jī)地結(jié)合起來，才能完善和發(fā)展環(huán)境審計(jì)實(shí)踐。
8 必須處理好特色與國(guó)際慣例之間的關(guān)系環(huán)境問題的日益國(guó)際化，要求各國(guó)協(xié)調(diào)行動(dòng)，以縮小各國(guó)環(huán)境審計(jì)工作的差異。因此，我國(guó)的環(huán)境審計(jì)工作應(yīng)在立足于中國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際慣例的接軌，這樣才有利于環(huán)境審計(jì)的對(duì)外交流，有利于我國(guó)的環(huán)境保護(hù)與國(guó)際同步。但是，各國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度、環(huán)境、道德文明觀念以及審計(jì)人員素質(zhì)等方面存在一定的差異，國(guó)外的情況未必完全適合我國(guó)，我國(guó)也有許多自己特殊的問題，因此，創(chuàng)新精神是必需的。也只有不斷創(chuàng)新，環(huán)境審計(jì)才能逐步完善。這也決定了我國(guó)的環(huán)境審計(jì)研究必須適合中國(guó)國(guó)情，體現(xiàn)中國(guó)特色，以解決中國(guó)的實(shí)際問題。
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1 陳東：《環(huán)境審計(jì)若干理論問題初探》，《財(cái)經(jīng)論叢》，1999年第3期。
2 楊芳：《環(huán)境審計(jì)的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論基礎(chǔ)》，《陜西省行政學(xué)院、陜西省經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》，1999年第3期。
3 薛巖、張曉君：《試論開展環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)》，《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)》，1997年第8期。
4 武佳：《關(guān)于環(huán)境審計(jì)》，《經(jīng)濟(jì)師》，2000年第7期。
5 張軍：《試論環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)》，《湖北審計(jì)》，2000年第12期。
6 高方露、吳俊峰：《關(guān)于環(huán)境審計(jì)本質(zhì)內(nèi)容的研究》，《貴州財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)》，2000年第2期。
7 王煒、王陽(yáng)、雷東風(fēng)：《對(duì)我國(guó)開展環(huán)境審計(jì)的構(gòu)思》，《環(huán)境監(jiān)測(cè)管理與技術(shù)》，2000年第12期。
8 王學(xué)龍：《也談環(huán)境審計(jì)》，《蘭州商學(xué)院學(xué)報(bào)》，1997年第4期。
9 姜彥秋：《論我國(guó)環(huán)境審計(jì)》，《F101財(cái)務(wù)與》，1999年第5期。
10 孟焰、王坤：《淺談環(huán)境審計(jì)》，《財(cái)會(huì)月刊》，1997年第8期。
11 李學(xué)柔：《也談環(huán)境審計(jì)》，《廣東審計(jì)》，1997年第7期。
12 陳淑芳、李青：《關(guān)于環(huán)境審計(jì)幾個(gè)問題的探討》，《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》，1998年第9期。
13 陳漢文 池曉勃：《關(guān)于環(huán)境審計(jì)的幾個(gè)問題探討》，《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)》，1997年第2期。
14 福州市審計(jì)局《環(huán)境審計(jì)》課題組：《論環(huán)境審計(jì)的對(duì)象、內(nèi)容、方法和目標(biāo)》，《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)》，1997年第8期。
15 袁素琴：《淺談環(huán)境審計(jì)》，《陜西審計(jì)》，2000年第1期。
16 靳永軍：《略論環(huán)境審計(jì)》，《陜西省行政學(xué)院、陜西省經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》，2000年第1期。
17 趙春濤：《淺議環(huán)境審計(jì)》，《甘肅廣播電視大學(xué)學(xué)報(bào)》，1999年第2期。
18 天津市審計(jì)學(xué)會(huì)、天津市審計(jì)科培中心環(huán)境審計(jì)課題組：《關(guān)于環(huán)境審計(jì)基本理論探討》，《審計(jì)理論與實(shí)踐》，2000年第1期。
19 梁森、楊卉：《關(guān)于環(huán)境審計(jì)幾個(gè)問題的探討》，《山東審計(jì)》，2000年第8期。
20 魏順澤：《我國(guó)環(huán)境審計(jì)的探討》，《審計(jì)》，2000年第5期。
21 張以寬：《論環(huán)境審計(jì)與環(huán)境管理》，《審計(jì)研究》，1997年第3期。
22 黑龍江省審計(jì)學(xué)會(huì)：《淺談環(huán)境審計(jì)的幾個(gè)問題》，《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)》，1997年第8期。
23 劉力云：《淺論環(huán)境審計(jì)》，《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)》，1997年第2期。
24 辛金國(guó)、李青：《環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則研究》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》，2000年第6期。
25 陳正興：《環(huán)境審計(jì)》，中國(guó)審計(jì)出版社，2001年6月第1版。
26 包強(qiáng)：《論環(huán)境審計(jì)概念結(jié)構(gòu)》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》，1999年第4期。
《審計(jì)學(xué)》是高等院校財(cái)經(jīng)類專業(yè)的核心專業(yè)課程之一，集會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)管理學(xué)、稅法、金融學(xué)、管理學(xué)知識(shí)于一體，與其他專業(yè)課程相比，其綜合性、理論性、技術(shù)性、實(shí)踐性均較強(qiáng)，對(duì)教師與學(xué)生的專業(yè)素質(zhì)有更高要求，存在著“學(xué)審計(jì)難，教審計(jì)難”的兩難局面。那怎樣才能學(xué)好《審計(jì)學(xué)》呢？本人結(jié)合自己在學(xué)習(xí)《審計(jì)學(xué)》這門課程的心得，和所琢磨出的一些方法在此與大家進(jìn)行交流，認(rèn)為學(xué)好該門課程應(yīng)注意以下方面問題：
一、熟悉教材，把握邏輯關(guān)系
《審計(jì)學(xué)》課程內(nèi)容豐富，信息量大，要掌握好課程內(nèi)容必須非常熟悉教材，對(duì)于教材可先進(jìn)行瀏覽閱讀一遍，對(duì)全書內(nèi)容做一個(gè)大致了解，然后，對(duì)每個(gè)章節(jié)進(jìn)行細(xì)讀，在閱讀過程中對(duì)于不明白清楚的內(nèi)容做好標(biāo)識(shí)。在細(xì)讀各章節(jié)后，在回頭對(duì)作出標(biāo)識(shí)的內(nèi)容再進(jìn)行學(xué)習(xí)，這對(duì)于掌握重點(diǎn)與難點(diǎn)有很大幫助。第一章至第四章介紹與探討審計(jì)的基本理論與基本方法；第五章至第九章主要分析審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際操作過程；第十章介紹相關(guān)審計(jì)事項(xiàng)和審計(jì)報(bào)告；第十一章介紹其他鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)。審計(jì)學(xué)涉及的內(nèi)容很多，如果不把教材真正弄懂，就忙于做練習(xí)題，必然事倍功半。只有將基本理論和方法與實(shí)際操作相關(guān)聯(lián)的章節(jié)對(duì)照學(xué)習(xí)，在理解的基礎(chǔ)上強(qiáng)化記憶，扎實(shí)地掌握本教材的基本概念、基本原理和基本方法，才能掌握課程邏輯關(guān)系。
二、注重難點(diǎn)，理解重點(diǎn)內(nèi)容
由于《審計(jì)學(xué)》是實(shí)踐性、邏輯性、綜合性較強(qiáng)的科學(xué)，是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、管理學(xué)、財(cái)務(wù)管理、企業(yè)管理等多個(gè)學(xué)科知識(shí)為基礎(chǔ)。因此，學(xué)習(xí)時(shí)要注重對(duì)重點(diǎn)和難點(diǎn)的把握，審計(jì)的重點(diǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任、獨(dú)立性、審計(jì)抽樣、審計(jì)報(bào)告、實(shí)務(wù)循環(huán)方面，如在審計(jì)概論章節(jié)中要重點(diǎn)掌握三種審計(jì)的關(guān)系和特點(diǎn)；在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德章節(jié)中要重點(diǎn)掌握獨(dú)立性的含義及其具體運(yùn)用；在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系與法律責(zé)任章節(jié)中要重點(diǎn)掌握鑒證業(yè)務(wù)的含義、要素和分類，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的原因主要有違約、過失與舞弊，承擔(dān)的法律責(zé)任有民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任；在審計(jì)目標(biāo)與計(jì)劃審計(jì)工作章節(jié)中要重點(diǎn)掌握審計(jì)重要性，由于內(nèi)容較抽象，應(yīng)多聯(lián)系實(shí)際思考問題，把問題具體化就容易理解了！在審計(jì)證據(jù)與審計(jì)工作底稿章節(jié)中要重點(diǎn)應(yīng)掌握審計(jì)證據(jù)的充分性與適當(dāng)性，要融會(huì)貫通，靈活運(yùn)用，以及獲得審計(jì)證據(jù)的程序；在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與應(yīng)對(duì)章節(jié)中內(nèi)部控制是重點(diǎn)，要著重掌握內(nèi)部控制的含義、目標(biāo)、五個(gè)要素及內(nèi)部控制的局限性；在銷售與收款循環(huán)審計(jì)章節(jié)中重點(diǎn)是檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的條件與方法、營(yíng)業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性分析程序、銷售的截止測(cè)試。應(yīng)收賬款審計(jì)重點(diǎn)掌握應(yīng)收賬款的函證，包括函證的范圍和對(duì)象、函證的方式、函證時(shí)間的選擇、函證的控制、對(duì)函證結(jié)果的總價(jià)評(píng)價(jià)等；在采購(gòu)與付款循環(huán)審計(jì)章節(jié)中要重點(diǎn)掌握采購(gòu)付款和固定資產(chǎn)的內(nèi)部控制，應(yīng)付賬款的審計(jì)，固定資產(chǎn)與累計(jì)折舊的審計(jì)；在生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計(jì)中重點(diǎn)應(yīng)掌握存貨監(jiān)盤的含義、監(jiān)盤計(jì)劃的制定、存貨監(jiān)盤的程序、特殊情況下處理；在籌資與投資循環(huán)審計(jì)章節(jié)中應(yīng)重點(diǎn)把握銀行借款的審計(jì)、所有者權(quán)益的審計(jì)和長(zhǎng)期股權(quán)投資的審計(jì)。特別要注意結(jié)合相關(guān)賬戶的會(huì)計(jì)處理和有關(guān)規(guī)定，分析業(yè)務(wù)處理中存在的問題，并提出改進(jìn)的建議；在貨幣資金審計(jì)章節(jié)中重點(diǎn)是庫(kù)存現(xiàn)金的監(jiān)盤、銀行存款的函證、銀行存款余額調(diào)節(jié)表的取得與檢查；在審計(jì)報(bào)告章節(jié)中要重點(diǎn)把握各種意見審計(jì)報(bào)告的含義、出具條件和格式用語(yǔ)。每學(xué)習(xí)一章內(nèi)容就針對(duì)該章內(nèi)容多做練習(xí)，促進(jìn)對(duì)知識(shí)的掌握與理解，并能及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題。對(duì)于有些教材后沒有相關(guān)的習(xí)題，則可選用職稱考試相關(guān)的練習(xí)。對(duì)于重點(diǎn)內(nèi)容老師一般要重復(fù)兩到三變，讓我們從視覺、聽覺上對(duì)這些重點(diǎn)爛熟于心，對(duì)于非重點(diǎn)內(nèi)容做到不忽略、不遺漏。非重點(diǎn)內(nèi)容我們基本上通過課前預(yù)習(xí)、課后看書都能讀懂。
三、牢記原理，學(xué)好課程關(guān)鍵
由于審計(jì)學(xué)課程與“會(huì)計(jì)知識(shí)”相關(guān)聯(lián)，所以同學(xué)應(yīng)視自己原有會(huì)計(jì)知識(shí)學(xué)習(xí)的程度來選擇適合自己的學(xué)習(xí)方法，不能無視自身的特點(diǎn)盲目選擇不適宜的學(xué)習(xí)方法，比如基礎(chǔ)較差的和基礎(chǔ)較好的學(xué)生，在學(xué)習(xí)方法上不能都停留在解決應(yīng)知應(yīng)會(huì)的問題，而應(yīng)有所區(qū)別。另外，同學(xué)們?cè)趯W(xué)習(xí)中不能做到事先預(yù)習(xí)，事后總結(jié)、發(fā)現(xiàn)問題，不能將老師講課的重點(diǎn)記錄下來等等，在一定程度上影響了學(xué)習(xí)效果。那么怎樣才能學(xué)好呢？首先要搞清楚基本的東西，掌握審計(jì)的基本概念、基本理論。如第一章至第四章介紹與探討審計(jì)的基本理論與基本方法的知識(shí)必須搞清楚，你要不了解則后面動(dòng)手進(jìn)行的實(shí)務(wù)處理可能就很困難。對(duì)于這些概念一定要準(zhǔn)確地理解其含義，對(duì)于相關(guān)理論不僅要掌握其內(nèi)容，還有能夠靈活運(yùn)用，所以學(xué)習(xí)的方法很重要。一要根據(jù)學(xué)習(xí)內(nèi)容選擇學(xué)法，對(duì)理論性、知識(shí)性的學(xué)習(xí)內(nèi)容，比如審計(jì)教材中的基礎(chǔ)理論體系，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用討論法、研究法；而對(duì)應(yīng)用理論體系，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用觀察法和操作法；二要根據(jù)學(xué)習(xí)形式選擇學(xué)法，大學(xué)學(xué)習(xí)活動(dòng)的主要形式有四種：課堂學(xué)習(xí)活動(dòng)、自學(xué)活動(dòng)、創(chuàng)造性活動(dòng)和相互討論、啟發(fā)的學(xué)習(xí)活動(dòng)。同學(xué)們可根據(jù)自己的情況，選擇適合自己的最有效的學(xué)習(xí)方法；三要根據(jù)學(xué)習(xí)水平選擇學(xué)法，基礎(chǔ)較差的同學(xué)，在學(xué)習(xí)上首先要解決好應(yīng)知應(yīng)會(huì)的問題，著力培養(yǎng)基本職業(yè)技能；而基礎(chǔ)較好的同學(xué)，應(yīng)在培養(yǎng)基本職業(yè)技能的基礎(chǔ)上，培養(yǎng)自己的管理技能與職業(yè)判斷技能，使自己的專業(yè)技能達(dá)到較高水平。這樣，不僅能學(xué)到知識(shí)，增強(qiáng)技能，而且還有助于提高學(xué)習(xí)效率，收到良好的學(xué)習(xí)效果。
四、多做習(xí)題，運(yùn)用基本方法
一般情況下《審計(jì)學(xué)》課后作業(yè)是少而精，重點(diǎn)突出，難度適度，知識(shí)覆蓋面廣，同時(shí)題型多樣化，同學(xué)們要及時(shí)鞏固所學(xué)的知識(shí)點(diǎn)。因此，我們要通過做題目來了加以掌握的，對(duì)于其中出現(xiàn)比較頻繁的概念和方法我都用紙記了下來，然后加強(qiáng)記憶。配合老師的講解，多看看重點(diǎn)的段落，破解重點(diǎn)案例，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)導(dǎo)向的意識(shí)，這樣學(xué)習(xí)會(huì)有比較好的效果。對(duì)于課后習(xí)題，我也是自己先做，做完后再去看答案解析，這樣便于我對(duì)課本知識(shí)的理解與掌握。目前，同學(xué)們都不愿意動(dòng)腦子，聽課當(dāng)然輕松，跟著老師走就行，講義也很薄，翻翻就完事，練習(xí)先看答案，甚至連筆都不用動(dòng)。最頭疼的就是自己看書自己做題（消除雜念情況下），那可真是費(fèi)腦細(xì)胞，可是，也只有這種方法，才是通往成功的正道。因此，在課堂上要掌握每一要素具體內(nèi)容核算的基本理論和方法，課后要多做題，最好的練習(xí)就是教材上的例題，基本上都把重點(diǎn)難點(diǎn)涵蓋了。很多同學(xué)在利用這個(gè)資源的時(shí)候就是”看”題，而不是”做”題，看一看答案，都會(huì)，一做題，都不會(huì)――翻看書了然，關(guān)了書茫然，實(shí)際上是完全沒有掌握。我的觀點(diǎn)是，對(duì)于書上的例題，案例、不管大小，難易，都按照考試的要求認(rèn)真的寫在本子上，好好做一遍。一遍不行做兩遍，這樣反復(fù)記憶，加快速度，熟能生巧。我的建議是最少做兩遍，一定要做到：做了就能掌握，掌握就能吸收，吸收就能融會(huì)貫通；對(duì)那種看題式的練習(xí)方法，越少越好！
五、案例練習(xí)，加深知識(shí)理解
由于審計(jì)理論比較抽象，同學(xué)們不易理解；審計(jì)專業(yè)又脫離實(shí)際，對(duì)掌握有一定的難度，尤其是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、環(huán)境、審計(jì)實(shí)務(wù)中的具體環(huán)節(jié)卻知之甚少，所以大量的實(shí)驗(yàn)課是必不可少的重要環(huán)節(jié)，盡量保持與理論課內(nèi)容同步進(jìn)行，教材各章節(jié)的內(nèi)容老師往往采用案例導(dǎo)入的形式，使同學(xué)們進(jìn)入特定的審計(jì)情景。隨著章節(jié)內(nèi)容的逐步展開，將揭示所導(dǎo)入案例中需要思考的問題，通過分析（討論），引導(dǎo)同學(xué)們獨(dú)立思考的能力，尋求解決問題的答案。對(duì)審計(jì)學(xué)最新熱點(diǎn)問題也可納入其中，使學(xué)習(xí)內(nèi)容常換常新，以便讓同學(xué)們及時(shí)鞏固課堂所學(xué)的理論知識(shí)，做到理論與實(shí)踐緊密結(jié)合。
1.注重案例學(xué)習(xí)效果。由于計(jì)算機(jī)知識(shí)和財(cái)會(huì)知識(shí)是支撐現(xiàn)代審計(jì)不斷向前邁進(jìn)的兩條有力的腿，這就要求我們不斷地學(xué)習(xí)、注重更新知識(shí)結(jié)構(gòu)、不斷提高計(jì)算機(jī)審計(jì)技能和財(cái)會(huì)知識(shí)水平。在課堂上老師充分利用多媒體教學(xué)設(shè)備，如投影儀、計(jì)算機(jī)、音響等，將文字資料、圖片資料與音像資料融入審計(jì)案例教學(xué)，便于同學(xué)們，通過真實(shí)的場(chǎng)景，了解案例信息，再通過對(duì)案例的分析如小組討論式、辯論式、角色扮演式去體會(huì)所學(xué)的課本知識(shí)；將復(fù)雜、枯燥、抽象的內(nèi)容形象化、生動(dòng)化，直觀地展現(xiàn)在面前，增強(qiáng)了聽課的興趣感和問題感，同學(xué)們要積極參與其中“仔細(xì)觀察，認(rèn)真思考，實(shí)事求是，隨時(shí)記錄”，能學(xué)會(huì)獨(dú)立思考的思路，強(qiáng)化對(duì)信息的識(shí)別、挖掘、分析技能的訓(xùn)練，提高感性認(rèn)識(shí)，擴(kuò)大視野。從而提高對(duì)《審計(jì)學(xué)》課堂的吸收效果，總結(jié)出相關(guān)的理論知識(shí)點(diǎn)，加深對(duì)知識(shí)點(diǎn)的深度把握，提高審計(jì)教與學(xué)的效果。
摘 要 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法，一直受到行業(yè)內(nèi)外人士的關(guān)注。本文論述風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展的類型及其特點(diǎn)、發(fā)展趨勢(shì)，以及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在的利弊，并且闡述了我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的存在問題和解決對(duì)策。盡管現(xiàn)在的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)仍存在許多不足之處，但今后的審計(jì)方法發(fā)展趨勢(shì)必將是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，至于采取何種方法模式，有待于我們?cè)趯?shí)踐中不斷的摸索探討。
關(guān)鍵詞 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式 審計(jì)方法 風(fēng)險(xiǎn)控制
審計(jì)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界把以被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析為導(dǎo)向的審計(jì)方法稱為經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)或風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。雖然風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)經(jīng)過20多年的發(fā)展，日趨成熟，但仍存在著許多不足之處。本文就現(xiàn)在審計(jì)界這一熱門話題進(jìn)行了簡(jiǎn)單的探討。
一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的類型和特點(diǎn)
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是在賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)上發(fā)展起來的一種審計(jì)模式，是指審計(jì)人員在對(duì)被審單位的內(nèi)部控制充分了解和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，分析、判斷被審單位的風(fēng)險(xiǎn)所在及其風(fēng)險(xiǎn)程度，把審計(jì)資源集中于高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，針對(duì)不同風(fēng)險(xiǎn)因素狀況、程度采取相應(yīng)的審計(jì)策略，加強(qiáng)對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，將內(nèi)部審計(jì)的剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到最低水平?，F(xiàn)有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型來源于美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的兩個(gè)文件，1981年的第39號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告《審計(jì)抽樣準(zhǔn)則》和1983年的第47號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告《審計(jì)業(yè)務(wù)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性》。
1．傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)稱為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。
2．風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)。職業(yè)界在對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法改進(jìn)的過程中，創(chuàng)造出一種新的方法，稱為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法。
3．現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式不同，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種新的審計(jì)方法，它是戰(zhàn)略管理理論和系統(tǒng)理論在審計(jì)實(shí)踐中的運(yùn)用所推動(dòng)的審計(jì)方法的新發(fā)展。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的利弊
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)點(diǎn)主要有：（1）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法有利于審計(jì)人員全面認(rèn)識(shí)被審計(jì)單位；（2）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法注重在保證質(zhì)量的前提下提高效率；（3）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法有助于合理確定重要性水平。其缺點(diǎn)主要如下：
1．固有風(fēng)險(xiǎn)概念內(nèi)涵與外延不一致，邏輯上不能一貫。我們理論上認(rèn)為，固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。而我們?cè)谠u(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)（涉及會(huì)計(jì)報(bào)表層次的）又必須從內(nèi)部控制（控制環(huán)境）入手。固有風(fēng)險(xiǎn)這種內(nèi)涵與外延的不一致使得該風(fēng)險(xiǎn)模型的科學(xué)性受到了極大的損害。
2．把控制風(fēng)險(xiǎn)要素作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的乘積因子藏有隱患。由于控制風(fēng)險(xiǎn)作為該模型的一個(gè)乘積因子，因此，理論上認(rèn)為，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能把控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估得比較低就可以大大減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量。于是注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要通過控制測(cè)試得到了一個(gè)比較滿意的結(jié)果，就理所當(dāng)然地認(rèn)為他們已經(jīng)有了一個(gè)比較高的可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。然而，殊不知這樣就可能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)埋下了一個(gè)很大的隱患。原因很簡(jiǎn)單，首先控制測(cè)試得到的是內(nèi)部證據(jù)，既然是內(nèi)部證據(jù)就可以被管理當(dāng)局操縱。有關(guān)這方面的問題，從我國(guó)近十幾年所發(fā)生的上市公司舞弊案件中可以找到很多例證。因此，把控制風(fēng)險(xiǎn)單獨(dú)作為風(fēng)險(xiǎn)模型的一個(gè)乘積因子，這就為審計(jì)失敗埋下了一個(gè)很大的隱患。
3．不能用于財(cái)務(wù)報(bào)表整體，無法滿足對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的把握和控制。理論上認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體上使用的，因?yàn)檫@無助于做出審計(jì)證據(jù)的決策，而必須在每一種業(yè)務(wù)循環(huán)，每一個(gè)賬戶，并且經(jīng)常是每一個(gè)審計(jì)目標(biāo)上進(jìn)行分析計(jì)算。這一點(diǎn)充分地體現(xiàn)在我們按此模型所演變出來的所謂的“初步審計(jì)策略”理論之中。
三、我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在的問題及對(duì)策
當(dāng)前我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在的問題主要有：會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本與經(jīng)濟(jì)效益問題、注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)的差距問題、審計(jì)程序軟件開發(fā)問題、政府監(jiān)管和司法執(zhí)法的問題。對(duì)于上述風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在的問題，我們也應(yīng)采取以下對(duì)策。
首先，解決審計(jì)成本與經(jīng)濟(jì)效益問題，應(yīng)在是否接受審計(jì)業(yè)務(wù)之前進(jìn)行預(yù)備性調(diào)查，初步評(píng)估可能被審計(jì)企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，其目的是根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)勝任能力把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過高的項(xiàng)目拒之門外，過高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來不必要的成本和損失，接受審計(jì)業(yè)務(wù)之后則應(yīng)充分的進(jìn)行審計(jì)成本預(yù)算，采用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序來減少審計(jì)成本，提高審計(jì)效益。
其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加速對(duì)新一代注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培養(yǎng)和成長(zhǎng)。我國(guó)國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)在所接受的審計(jì)業(yè)務(wù)遠(yuǎn)不及國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)多，其中一個(gè)主要原因就是國(guó)內(nèi)事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人才缺乏，而且事務(wù)所的培訓(xùn)、后續(xù)教育等不及國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的充分。
然后，應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)程序軟件的引進(jìn)和開發(fā)。我們應(yīng)引進(jìn)國(guó)外先進(jìn)的審計(jì)程序軟件，這不僅可以減少審計(jì)成本，而且可以大大提高審計(jì)效率。在引進(jìn)國(guó)外審計(jì)程序軟件的同時(shí)，我們應(yīng)開發(fā)適應(yīng)我國(guó)企業(yè)的軟件，使得風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠更好地推行。
最后，我們應(yīng)研究和改革政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管模式、思路和檢查方法，提高司法部門對(duì)辦理企業(yè)管理層通過會(huì)計(jì)造假、進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐及會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗這類案件中的判案能力，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式才能得到很好的推廣。
參考文獻(xiàn)：
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