時間：2022-06-01 03:32:19
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(一)收入總額的形式和范圍企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入額。
(二)企業(yè)收入實現(xiàn)的確定(1)下列情形企業(yè)可以分期確認(rèn)收入的實現(xiàn)：企業(yè)分期收款方式銷售貨物的；受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的；采取產(chǎn)品分成方式取得收入的。(2)采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。(3)銷售商品以舊換新的，銷售商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購進(jìn)商品處理。(4)企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬于商業(yè)折扣，商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。
二、不征稅收入
(一)不征稅收入企業(yè)不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)不征稅收入主要包括：(1)財政撥款；(2)依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；(3)國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。
(二)稅前扣除額一是一般扣除項目。企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。需要關(guān)注的問題有：(1)企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，應(yīng)按照發(fā)生額的60％，不能全額在稅前扣除，且最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。(2)企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。(3)以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除；以融資租賃方式租人固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。(4)非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所，就其中國境外總機(jī)構(gòu)發(fā)生的與該機(jī)構(gòu)、場所生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的費(fèi)用，能夠提供總機(jī)構(gòu)出具的費(fèi)用匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，并合理分?jǐn)偟?，?zhǔn)予扣除。(5)增值稅屬于價外稅，不在扣除之列。(6)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：a)非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；b)非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。(7)企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。5年內(nèi)無論盈虧，都作為實際彌補(bǔ)期限計算。
[例1]某企業(yè)2003～2009年度的盈虧情況如下表所示。請分析該企業(yè)虧損彌補(bǔ)的正確方法。
解析：該企業(yè)2003年度虧損120萬元，按照稅法規(guī)定可以申請用2004～2008年5年的盈利彌補(bǔ)。雖然該企業(yè)在2004年度也發(fā)生了虧損，但仍應(yīng)作為計算2003年度虧損彌補(bǔ)的第一年。因此，2003年度的虧損實際上是用2005-2008年度的盈利110萬元來彌補(bǔ)。當(dāng)2008年度終了后，2003年度的虧損彌補(bǔ)期限已經(jīng)結(jié)束，剩余的10萬元虧損不能再用以后年度的盈利彌補(bǔ)。2004年度的虧損額50萬元，按照稅法規(guī)定可以申請用2005～2009年5年的盈利彌補(bǔ)。由于2005～2008年度的盈利已用于彌補(bǔ)2003年度的虧損，因此，2004年度的虧損只能用2009年度的盈利彌補(bǔ)。2009年度該企業(yè)盈利70萬元，其中可用50萬元來彌補(bǔ)2004年度發(fā)生的虧損，剩余20萬元應(yīng)按稅法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
二是禁止扣除的項目。在計算應(yīng)納稅所得額時，下列支出不得扣除：(1)向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項；(2)企業(yè)所得稅稅款；(3)稅收滯納金；(4)罰金、罰款和被沒收財物的損失；(5)年度利潤總額12％以外的公益性捐贈支出；(6)贊助支出；(7)未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出；(8)與取得收入無關(guān)的其他支出。
三是特殊扣除項目。(1)企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。(2)企業(yè)發(fā)生的合理的現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。(3)除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費(fèi)和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費(fèi)外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費(fèi)，不得扣除。(4)企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金總額14％的部分，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費(fèi)，不超過工資薪金總額2％的部分，準(zhǔn)予扣除；除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額2，5％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
[例2]居民企業(yè)為增值稅一般納稅人，主要生產(chǎn)銷售電冰箱，2008年度銷售電冰箱取得不含稅收入4300萬元，與電冰箱配比的銷售成本2830萬元；出租設(shè)備取得租金收入100萬元；實現(xiàn)的會計利潤422，38萬元。與銷售有關(guān)的費(fèi)用支出如下：(1)銷售費(fèi)用825萬元，其中廣告費(fèi)700萬元；(2)管理費(fèi)用425萬元，其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)45萬元；(3)財務(wù)費(fèi)用40萬元，其中含向非金融企業(yè)借款250萬元所支付的年利息20萬元(當(dāng)年金融企業(yè)貸款的年利率為5，8％)；(4)計入成本、費(fèi)用中的實發(fā)工資270萬元，發(fā)生的工會經(jīng)費(fèi)7，5萬元、職工福利費(fèi)41萬元、職工教育經(jīng)費(fèi)9萬元；(5)營業(yè)外支出150萬元，其中包括通過公益性社會團(tuán)體向貧困山區(qū)的捐款75萬元。計算：該企業(yè)2008年度的廣告費(fèi)用，業(yè)務(wù)招待費(fèi)，財務(wù)費(fèi)用，職工工會經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)，公益性捐贈等應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額。
解答與解析：(1)廣告費(fèi)用：限額=(4300+100)×15％=660(萬元)，應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額=700-660=40(萬元)；(2)業(yè)務(wù)招待費(fèi)：45×60％=27(萬元)>(4300+100)×5‰=22(萬元)，應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額45-22=23(萬元)；(3)財務(wù)費(fèi)用：應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額=20-250×5.8％=5.5(萬元)；(4)職工福利費(fèi)限額=270×14％=37.8(萬元)，應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額=41-37.8=3.2(萬元)，工會經(jīng)費(fèi)限額=270×2％=54(萬元)，應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額=7.5-5.4=2.1(萬元)，職工教育經(jīng)費(fèi)限額=270×2.5％=635(萬元)，應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額=9-6.75=2.25(萬元)；(5)公益性捐贈應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額=75-422.38×12％=75-50.6856=24.3144(萬元)。
三、企業(yè)資產(chǎn)的稅務(wù)處理
(一)固定資產(chǎn)下列固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除：(1)房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；(2)以經(jīng)營租賃方式租人的固定資產(chǎn)；(3)以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；(4)已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；(5)與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)；(6)單獨(dú)估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地；(7)其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計算折舊。
(二)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計算折舊。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：(1)林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為lO年；(2)畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為3年。
(三)無形資產(chǎn)下列無形資產(chǎn)不得計算攤銷費(fèi)用扣除：(1)自行開發(fā)的支出已在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn)；(2)自創(chuàng)商譽(yù)；(3)與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)；(4)其他不得計算攤銷費(fèi)用扣除的無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。
(四)長期待攤費(fèi)用在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除：(1)已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；(2)租人固定資產(chǎn)的改建支出；(3)固定資產(chǎn)的大修理支出；(4)其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費(fèi)用的支出。其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費(fèi)用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。
(五)投資資產(chǎn)企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。
(六)存貨
企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本。準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
(七)資產(chǎn)損失企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)在按稅收規(guī)定實際確認(rèn)或者實際發(fā)生的當(dāng)年申報扣除，不得提前或延后扣除。下列資產(chǎn)損失，屬于由企業(yè)自行計算扣除的資產(chǎn)損失：(1)企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、存貨發(fā)生的資產(chǎn)損失；(2)企業(yè)各項存貨發(fā)生的正常損耗；(3)企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常報廢清理的損失；(4)企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失；(5)企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定通過證券交易場所、銀行間市場買賣債券、股票、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失；(6)其他經(jīng)國家稅務(wù)總局確認(rèn)不需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的其他資產(chǎn)損失。上述以外的資產(chǎn)損失，屬于需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失。
四、企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的計算
(一)計算公式應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率一減免稅額一抵免稅額。企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依我國稅法計算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后5個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)：(1)居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得；(2)非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。抵免限額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得，依照我國稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，該抵免限額應(yīng)當(dāng)分國(地區(qū))不分項計算，計算公式如下：抵免限額=中國境內(nèi)、境外所得依照稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額×來源于某國(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額。
(二)例題解析例題：某居民企業(yè)2009年從中國境外取得的稅前所得為40萬元。境外的所得稅稅率為20％，那么其境外的所得應(yīng)補(bǔ)交所得稅的計算方法為：(1)抵免限額=40×25％=10(萬元)；(2)境外所得已納稅額=40×20％=8(萬元)；(3)境外所得應(yīng)補(bǔ)交所得稅=10-8=2(萬元)。居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在抵免限額內(nèi)抵免。
[例3]某國有機(jī)電設(shè)備制造企業(yè)在匯算清繳企業(yè)所得稅時向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報：2009年度應(yīng)納稅所得額為950.4萬元，已累計預(yù)繳企業(yè)所得稅237.6萬元，應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅22.6萬元。
對外籌資的需要量=A? -B? -P2?E2?S2
式中：A為隨銷售同比率變化的基期資產(chǎn)（變動資產(chǎn)）；B為隨銷售同比率變化的基期負(fù)債（變動負(fù)債）；S1為基期銷售額；S2為預(yù)測期銷售額；ΔS為銷售的變動額；P2為預(yù)測期銷售凈利率；E2為預(yù)測期留存收益率；ΔS/S1為預(yù)測期銷售增長率。
十六、各種籌資方式的籌資成本計算
（一）普通股籌資成本
1.在固定股利增長率的情況下，采用股利折現(xiàn)模型計算普通股成本的公式為：
第一年預(yù)期股利
普通股成本= +股利固定增長率
普通股金額×(1-普通股籌資費(fèi)率)
2.采用資本資產(chǎn)定價模型計算普通股成本的公式為：KO=Rf+β（Rm-Rf）。
（二）長期借款籌資的成本
年利率×(1-所得稅稅率)
銀行借款成本=×100%
1-銀行借款籌資費(fèi)率
（三）債券籌資的成本
債券面值×票面利率×（1-所得稅稅率）
債券成本= ×100%
債券價格×（1-債券籌資費(fèi)率）
十七、經(jīng)營杠桿系數(shù)、財務(wù)杠桿系數(shù)和復(fù)合杠桿系數(shù)
（一） 經(jīng)營杠桿系數(shù)
EBIT/EBIT
1.定義公式：DOL=
X/X
MEBIT+a
2．簡化計算公式： DOL= =
M-a EBIT
式中：a為固定經(jīng)營成本。
3.杠桿效應(yīng)： （1）如果I=0，則DFL=1，表示不存在財務(wù)杠桿效應(yīng)，但依然存在經(jīng)營風(fēng)險；
（2）如果a不等于0，則DOL大于1，表示存在經(jīng)營杠桿的放大效應(yīng)。
（二）財務(wù)杠桿系數(shù)
1.定義公式：EPS/EPS
DFL=
EBIT/EBIT
2. 簡化計算公式： EPS
EPS EBIT
DEL==
EBITEBIT-1
EBIT 式中：I為債務(wù)利息。
（2）如果I不等于0，則DFL大于1，表示存在財務(wù)杠桿的放大效應(yīng)。
（三）復(fù)合杠桿系數(shù)
1.定義公式：EPS/EPS
DCL=
X/X
2.簡化計算公式：M
DCL=
M-a-I
3.杠桿效應(yīng)：（1）如果a=0，同時I=0，則DCL=1，表示不存在復(fù)合杠桿效應(yīng)。
（2）如果a和I不同時等于0，則DCL大于1，表示存在復(fù)合杠桿的放大效應(yīng)。
注意：杠桿系數(shù)計算公式中的有關(guān)數(shù)據(jù)為基期數(shù)，但計算結(jié)果表示預(yù)測期的杠桿系數(shù)。
十八、最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)的確定方法
（一）每股收益無差別點法
(EBIT-I1)(1-T) (EBIT-I2)(1-T)
N1=N2
在分析時，當(dāng)預(yù)計追加籌資后的EBIT大于每股收益無差別點的EBIT時，運(yùn)用負(fù)債籌資可獲得較高的每股收益；反之，當(dāng)預(yù)計追加籌資后的EBIT小于每股收益無差別點的EBIT時，運(yùn)用權(quán)益籌資可獲得較高的每股收益。
（二） 比較資金成本法
比較資金成本法，是通過計算比較各方案加權(quán)平均資金成本，并根據(jù)加權(quán)平均資金成本的高低來確定最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)的方法。
（三） 公司價值分析法
公司價值分析法，是通過計算和比較各種資本結(jié)構(gòu)下公司的市場總價值來確定最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)的方法。最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)亦即公司市場價值最大的資本結(jié)構(gòu)。
十九、4種股利政策的評價與選擇
（一）剩余股利政策
1.含義：剩余股利政策是指公司生產(chǎn)經(jīng)營所獲得的稅后利潤首先應(yīng)較多地考慮滿足公司投資項目的需要，即增加資本或公積金，只有當(dāng)增加的資本額達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)資本結(jié)構(gòu)（最佳資本結(jié)構(gòu)），才能派發(fā)股利。
2.優(yōu)點：有利于優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，降低綜合資金成本，實現(xiàn)企業(yè)價值的長期最大化。
3.缺點：使股利發(fā)放額每年隨投資機(jī)會和盈利水平的波動而波動，不利于投資者安排收入與支出，也不利于公司樹立良好的形象。
4.適用范圍：剩余股利政策一般適用于公司初創(chuàng)階段和衰退階段。其理論依據(jù)是MM股利無關(guān)論。
（二）穩(wěn)定增長的股利政策
1.含義：固定或穩(wěn)定增長的股利政策是指在一段時期內(nèi)不論公司的盈利情況和財務(wù)狀況如何，公司將每年派發(fā)的股利額固定在某一特定水平上，派發(fā)的股利額均保持不變。只有在未來利潤增長不會逆轉(zhuǎn)，才會增加股利。
2.優(yōu)點：（1）有利于穩(wěn)定公司股票價格，增強(qiáng)投資者對公司的信心；（2）有利于投資者安排收入與支出。
3.缺點：（1）公司股利支付與公司盈利相脫離，造成投資的風(fēng)險與投資的收益不對稱；（2）它可能會給公司造成較大的財務(wù)壓力，甚至可能侵蝕公司留存利潤和公司資本。
4.適用范圍：固定或穩(wěn)定增長的股利政策一般適用于公司穩(wěn)定增長階段。
（三）固定股利支付率政策
1.含義：固定股利支付率政策是公司確定固定的股利支付率，并長期按此比率支付股利的政策。
2.優(yōu)點：（1）使股利與企業(yè)盈余緊密結(jié)合，以體現(xiàn)多盈多分、少盈少分、不盈不分的原則；（2）保持股利與利潤間的一定比例關(guān)系，體現(xiàn)了投資風(fēng)險與投資收益的對稱性。
3.缺點：（1）公司財務(wù)壓力較大；（2）缺乏財務(wù)彈性；（3）確定合理的固定股利支付率難度很大。
4.適用范圍：固定股利支付率政策一般適用于公司成熟階段。
（四）低正常股利加額外股利政策
1.含義：正常股利加額外股利政策是公司事先設(shè)定一個較低的經(jīng)常性股利額，一般情況下，公司每期都按此金額支付正常股利，只有企業(yè)盈利較多時，再根據(jù)實際情況發(fā)放額外股利。
2.優(yōu)點：股利政策具有較大的靈活性。正常股利加額外股利政策，既可以維持股利的一定穩(wěn)定性，又有利于優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，使靈活性與穩(wěn)定性較好地相結(jié)合。
3.缺點：（1）股利派發(fā)仍然缺乏穩(wěn)定性；（2）如果公司較長時期一直發(fā)放額外股利，股東就會誤認(rèn)為這是“正常股利”，一旦取消，容易給投資者造成公司“財務(wù)狀況”逆轉(zhuǎn)的負(fù)面印象，從而導(dǎo)致股價下跌。
4.適用范圍：低正常股利加額外股利政策一般適用于公司的高速發(fā)展階段。
二十、預(yù)算編制方法的比較
（一）彈性預(yù)算
1.優(yōu)點：（1）預(yù)算范圍寬；（2）可比性強(qiáng)。
2.彈性利潤預(yù)算的編制方法包括：（1）因素法。該法適用于單一品種經(jīng)營或采用分算法處理固定成本的多品種經(jīng)營的企業(yè)。（2）百分比法。該法試用于多品種經(jīng)營的企業(yè)。
3.彈性成本費(fèi)用預(yù)算的前提是將全部成本費(fèi)用按成本性態(tài)進(jìn)行分類。
（二）零基預(yù)算
1.優(yōu)缺點
優(yōu)點：（1）不受現(xiàn)有費(fèi)用開支水平限制；（2）能夠調(diào)動各方面降低費(fèi)用的積極性；（3）有助于企業(yè)未來發(fā)展。
缺點：（1）工作量大；（2）重點不突出；（3）編制時間較長。
2.編制零基預(yù)算時，要劃分不可避免項目和可避免項目，劃分不可延緩項目和可延緩項目。
3.零基預(yù)算法特別適用于產(chǎn)出較難辨認(rèn)的服務(wù)性部門費(fèi)用預(yù)算的編制。
二十一、各類責(zé)任中心的定義、類型和考核指標(biāo)
（一）成本中心
1.成本中心的成本控制：（1）技術(shù)性成本可以通過彈性預(yù)算予以解決；（2）酌量性成本的控制應(yīng)著重于預(yù)算總額的審批上。
2.成本中心的特點：（1）只考評成本費(fèi)用而不考評收益；（2）只對可控成本承擔(dān)責(zé)任；（3）只對責(zé)任成本進(jìn)行考核控制。
可控成本需要具備4個條件：（1）可以預(yù)計；（2）可以計量；（3）可以控制；（4）可以落實責(zé)任。
（二）利潤中心
1.利潤中心的成本計算：（1）在無法實現(xiàn)合理分?jǐn)偣餐杀净驘o須進(jìn)行共同成本分?jǐn)偟那闆r下，人為利潤中心通常只計算可控成本，而不分擔(dān)不可控成本；（2）在共同成本能夠合理分?jǐn)偟那闆r下，自然利潤中心不僅計算可控成本，也應(yīng)計算不可控成本。
2.當(dāng)利潤中心計算共同成本或不可控成本，并采取變動成本法計算成本時，其考核指標(biāo)包括：（1）利潤中心邊際貢獻(xiàn)總額；（2）利潤中心負(fù)責(zé)人可控利潤總額；（3）利潤中心可控利潤總額；（4）公司利潤總額。
（三）投資中心
1.投資中心的評價指標(biāo)：（1）投資利潤率=利潤÷投資額×100%；（2）剩余收益=息稅前利潤-總資產(chǎn)占用額×規(guī)定或預(yù)期的總資產(chǎn)息稅前利潤率。
2.指標(biāo)的優(yōu)缺點：投資利潤率指標(biāo)會造成投資中心與整個企業(yè)利益的不一致；剩余收益能避免本位主義，使個別投資中心的利益與整個企業(yè)的利益統(tǒng)一起來。
二十二、制造費(fèi)用差異的計算與分析
（一）變動制造費(fèi)用差異
1.總差異=實際產(chǎn)量下實際變動制造費(fèi)用-實際產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)變動制造費(fèi)用
2.效率差異=（實際產(chǎn)量實際工時-實際產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)工時）×標(biāo)準(zhǔn)分配率
3.耗費(fèi)差異=實際產(chǎn)量實際工時×（實際分配率-標(biāo)準(zhǔn)分配率）
（二）固定制造費(fèi)用差異
1.兩差異法
兩差異法，是將固定制造費(fèi)用差異分為耗費(fèi)差異和能量差異。
耗費(fèi)差異=實際固定制造費(fèi)用-預(yù)算產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)工時×標(biāo)準(zhǔn)分配率
能量差異=（預(yù)算產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)工時-實際產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)工時）×標(biāo)準(zhǔn)分配率
2.三差異法
三差異法，是將固定制造費(fèi)用成本差異分為耗費(fèi)差異、效率差異和能力差異三部分。
能力差異=（預(yù)算產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)工時-實際產(chǎn)量下的實際工時）×標(biāo)準(zhǔn)分配率
效率差異=（實際產(chǎn)量下的實際工時-實際產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)工時）×標(biāo)準(zhǔn)分配率
二十三、財務(wù)指標(biāo)分析
（一）流動比率：流動比率=流動資產(chǎn)÷流動負(fù)債
一般情況下，流動比率越高，說明企業(yè)短期償債能力越強(qiáng)。流動比率過高，表明企業(yè)流動資產(chǎn)占用較多，會影響資金的使用效率和企業(yè)的籌資成本，進(jìn)而影響獲利能力。
（二）速動比率:速動比率=速動資產(chǎn)÷速動負(fù)債
一般情況下，速動比率越高，表明企業(yè)償還流動負(fù)債的能力越強(qiáng)。速動比率過大，表明企業(yè)會因現(xiàn)金及應(yīng)收賬款占用過多，而增加企業(yè)的機(jī)會成本。
(三) 已獲利息倍數(shù)：已獲利息倍數(shù)=息稅前利潤總額÷利息支出
一般情況下，已獲利息倍數(shù)越高，企業(yè)長期償債能力越強(qiáng)。從長期來看該指標(biāo)至少應(yīng)大于1。
（四）應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率：應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率= 營業(yè)收入÷平均應(yīng)收賬款余額
一般情況下，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率越高越好。應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率高，表明收賬迅速，賬齡較短；資產(chǎn)流動性強(qiáng)，短期償債能力強(qiáng)；可以減少收賬費(fèi)用和壞賬損失。
(五) 存貨周轉(zhuǎn)率：存貨周轉(zhuǎn)率=營業(yè)成本÷平均存貨余額
一般情況下，存貨周轉(zhuǎn)率高，表明存貨變現(xiàn)速度快，周轉(zhuǎn)額較大，資金占用水平較低。
（六）盈余現(xiàn)金保障倍數(shù)：盈余現(xiàn)金保障倍數(shù)= 經(jīng)營現(xiàn)金凈流量÷凈利潤
一般來說，當(dāng)企業(yè)當(dāng)期凈利潤大于零時，盈余現(xiàn)金保障倍數(shù)應(yīng)當(dāng)大于1。該指標(biāo)越大，表明企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的凈利潤對現(xiàn)金的貢獻(xiàn)越大。
（七）總資產(chǎn)報酬率：總資產(chǎn)報酬率=（息稅前利潤總額÷平均資產(chǎn)總額）×100%
該指標(biāo)越高，表明企業(yè)的資產(chǎn)利用效益越好，整個企業(yè)獲利能力越強(qiáng)。
（八）凈資產(chǎn)收益率：凈資產(chǎn)收益率=（凈利潤÷平均凈資產(chǎn)）×100%
一般認(rèn)為，凈資產(chǎn)收益率越高，企業(yè)自有資本獲取收益的能力越強(qiáng)，運(yùn)營效益越好，對企業(yè)投資人、債權(quán)人的保證程度越高。
（九）每股收益：每股收益=歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤÷當(dāng)期發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)
每股收益越高，說明公司的獲利能力越強(qiáng)。
（十）市盈率：市盈率=普通股每股市價 ÷ 普通股每股收益
一般來說，市盈率高說明投資者對該公司的發(fā)展前景看好，愿意出較高的價格購買該公司股票，但是，某種股票的市盈率過高，也意味著這種股票具有較高的投資風(fēng)險。
（十一）每股凈資產(chǎn)：每股凈資產(chǎn)=年末股東權(quán)益÷年末普通股總數(shù)
（十二）資本保值增值率：
資本保值增值率=（扣除客觀因素后的年末所有者權(quán)益總額÷年初所有者權(quán)益總額）×100%
（十三）資本積累率：資本積累率=（本年所有者權(quán)益增長額÷年初所有者權(quán)益） ×100%
二十四、因素分析法結(jié)合杜邦財務(wù)分析體系分析
（一）關(guān)系式
凈資產(chǎn)收益率=營業(yè)凈利率×總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率×權(quán)益乘數(shù)
即: N=A×B×C
（二）分析過程
基期指標(biāo) N0=A0×B0×C0
報告期指標(biāo) N1=A1×B1×C1
該指標(biāo)報告期與基期的差異（N1- N0=D），可能同時受上列三因素ABC變動的影響。在測定各個因素的變動對核心指標(biāo)N的影響程度時可順序計算如下：
基期指標(biāo)N0=A0×B0×C0（1）
第一項替代N2=A1×B0×C0 （2）
第二項替代N3=A1×B1×C0 （3）
第三項替代N1（即報告期指標(biāo)）=A1×B1×C1 （4）
據(jù)此測定的結(jié)果：
（2）-（1）= N2- N0……………是由于A0A1變動的影響
（3）-（2）= N3- N2……………是由于BO B1變動的影響
（4）-（3）= N1- N3……………是由于C0 C1變動的影響
把各因素變動的影響程度綜合起來，則:
（N1-N3）+（ N3- N2）+（ N2- N0）= N1- N0=D
注意:如果將各因素替代的順序改變，則各個因素的影響程度也就不同。
【關(guān)鍵詞】風(fēng)險評估 誠信 風(fēng)險偏好 人力資源政策
注冊會計師實施財務(wù)報表審計，其目的是對財務(wù)報表不存在由于錯誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯報獲得合理保證。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍俏覈詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則要求鑒證業(yè)務(wù)必須采用的審計方法。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀熥R別和評估重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序以應(yīng)對評估的重大錯報風(fēng)險，并根據(jù)所獲取的審計證據(jù)，發(fā)表審計意見、出具審計報告。
注冊會計師評估財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險需要了解被審計單位及其環(huán)境，其中對被審計單位內(nèi)部控制的了解是重要的組成部分。內(nèi)部控制是被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計與執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制主要有五要素組成：①控制環(huán)境；②風(fēng)險評估過程；③與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通；④控制活動；⑤對控制的監(jiān)督。以下主要分析風(fēng)險評估程序中對控制環(huán)境的了解需要考慮的因素。
一、管理層誠信和道德價值觀念
誠信和道德價值觀念是控制環(huán)境的重要組成部分，影響到被審計單位重要業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行。內(nèi)部控制是否有效直接依賴于負(fù)責(zé)創(chuàng)建、管理和監(jiān)控內(nèi)部控制的人員的誠信和道德價值觀念。
市場經(jīng)濟(jì)倫理中的誠信，即誠實守信，誠實就是指在生產(chǎn)經(jīng)營管理活動中實事求是、不隨意夸大或縮小事實、表里如一；守信就是信守契約信用，不弄虛作假、投機(jī)取巧。誠信的企業(yè)一般對自身行為有較高的道德標(biāo)準(zhǔn)，反對自私自利的行為，誠信的企業(yè)可能有更少的機(jī)會主義行為；誠信還將產(chǎn)生約束功能，主要體現(xiàn)為在一個共享的企業(yè)文化價值體系下，企業(yè)內(nèi)部形成一種相互監(jiān)督的氛圍，從而對企業(yè)行為產(chǎn)生一種無形的制約。在以誠信為導(dǎo)向的企業(yè)中，企業(yè)對自身行為和道德標(biāo)準(zhǔn)有較嚴(yán)格的要求，不誠信的行為會受到內(nèi)部員工的監(jiān)督，從而在很大程度上抑制了不誠信行為的發(fā)生。
注冊會計執(zhí)行財務(wù)報表審計時，需要了解和評估被審計單位誠信和道德價值觀念的溝通和落實情況，了解被審計單位管理層是否身體力行，在誠信和道德價值觀念方面是否起到一定的表率作用；另一方面，被審計單位企業(yè)文化是否強(qiáng)調(diào)誠信和道德價值觀念，是否以合適的方式傳達(dá)給全體員工，并對不誠信行為制定了適當(dāng)?shù)膽土P措施。
二、管理層風(fēng)險偏好
風(fēng)險偏好是指為了實現(xiàn)目標(biāo)，個體在承擔(dān)風(fēng)險的種類、大小等方面的基本態(tài)度。風(fēng)險，通常是指未來事件或損失的不確定性。由于個體對于風(fēng)險的感知存在差異，所以不同的人風(fēng)險偏好也存在差異。根據(jù)風(fēng)險偏好理論的一般劃分方法，風(fēng)險偏好分為風(fēng)險追求型、風(fēng)險中立型、風(fēng)險厭惡型三種類型。企業(yè)管理層風(fēng)險偏好對企業(yè)的經(jīng)營管理決策有著決定性影響。由于存在“高風(fēng)險、高回報”原理，管理層如果一味選擇高風(fēng)險項目，很可能會將企業(yè)的經(jīng)營置于高度不確定狀態(tài)中。
根據(jù)有關(guān)學(xué)者的研究，風(fēng)險偏好水平較高的管理者可能會采取盈余管理進(jìn)行利潤操縱，而盈余管理活動與企業(yè)的正常經(jīng)營活動有時很難區(qū)分，注冊會計師在財務(wù)報表審計過程中，應(yīng)該關(guān)注企業(yè)的盈余管理行為，通過不斷加強(qiáng)獨(dú)立審計能力以鑒別盈余管理與真實交易活動。
盈余管理主要是指企業(yè)管理層在編制財務(wù)報告時，通過各種會計手段或關(guān)聯(lián)方交易等做出影響企業(yè)利益相關(guān)者決策的行為。企業(yè)的盈余管理行為在一定程度上扭曲了會計信息的真實性，降低了財務(wù)信息的有用性，并嚴(yán)重誤導(dǎo)企業(yè)投資者、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)方的決策。盈余管理之所以存在是因為該行為可以為企業(yè)管理層帶來可觀的經(jīng)濟(jì)利益，注冊會計師應(yīng)當(dāng)注意分析被審計單位是否有一些特別的需求，例如：企業(yè)上市、負(fù)債融資等，使其有較強(qiáng)的動機(jī)進(jìn)行盈余管理。
由于經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性和各個企業(yè)的特殊性，企業(yè)會計準(zhǔn)則允許企業(yè)管理層在編制財務(wù)報告時進(jìn)行職業(yè)判斷。然而，管理層采用職業(yè)判斷為盈余管理創(chuàng)造了機(jī)會，即管理層會選擇不能準(zhǔn)確反映公司真實經(jīng)濟(jì)情形的會計政策和會計估計粉飾報表，從而誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者作出錯誤的經(jīng)濟(jì)決策。
三、人力資源政策與實務(wù)
被審計單位員工的素質(zhì)與勝任能力是控制環(huán)境中不可缺少的因素。人力資源政策與實務(wù)涉及招聘、薪酬、考核、培訓(xùn)、晉升等方面。被審計單位是否有足夠的能力雇用并保留一定數(shù)量既有勝任能力又有責(zé)任心的員工在很大程度上取決于其完善的人事政策與實務(wù)。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定有關(guān)人力資源的招聘、培訓(xùn)、考核、晉升等方面的制度和政策，明確每個職位或崗位的員工所應(yīng)具備的知識、技藝和能力，確保所招聘的員工都能勝任其崗位要求。人力資源政策中，薪酬管理非常重要，它與員工自身的利益密切相關(guān)，公平、合理且具有競爭力的薪資福利待遇將有助于調(diào)動員工工作的積極性。
同時，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計單位是否有針對性的制定和實施了相應(yīng)的開發(fā)員工勝任能力的培訓(xùn)體系。良好的培訓(xùn)能夠增強(qiáng)員工個體取得高績效的勝任能力和適應(yīng)未來環(huán)境的勝任力；培訓(xùn)內(nèi)容可以從工作基本需要到拓展到員工個體的績效行為、知識技能、誠信及道德價值觀念等各個方面。在實際操作中，被審計單位是否有針對性的制定了切實可行的培訓(xùn)方案。
注冊會計師在評估重大錯報風(fēng)險時，存在令人滿意的控制環(huán)境是一個積極的因素。雖然令人滿意的控制環(huán)境并不能絕對防止錯誤或舞弊的發(fā)生，但卻有助于降低發(fā)生錯誤或舞弊的風(fēng)險。
參考文獻(xiàn)：
[1]姜付秀，石貝貝，李行天.“誠信”的企業(yè)誠信嗎？――基于盈余管理的盈余管理的經(jīng)驗數(shù)據(jù)[J].會計研究，2015，（8）.
關(guān)鍵詞 分析；總結(jié)；預(yù)測
一、2008年《中級會計實務(wù)》考試總體情況分析
(一)中級職稱考試命題規(guī)律總結(jié)
國家組織的中級會計職稱考試，從多年的走勢和命題規(guī)律看。具有以下主要特點：
1.充分體現(xiàn)出知識更新的要求，“新內(nèi)容”是絕對的重點。國家的新制度、新準(zhǔn)則，其內(nèi)容得以快速貫徹最有效的方式就是考試。筆者在以前的輔導(dǎo)體會中，多次提到過“新”就是“重中之重”的觀點，這是復(fù)習(xí)考試過程中必須牢記的。比如，在2007年職稱考試指定的教材中，新增加的內(nèi)容主要集中在投資性房地產(chǎn)、金融資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、所得稅、長期股權(quán)投資等章節(jié)當(dāng)中，這幾章分值高達(dá)45分；而分散在其他章節(jié)體現(xiàn)出新內(nèi)容考核的比如棄置費(fèi)用、職工薪酬、商業(yè)實質(zhì)判斷、每股收益、虧損合同等占13分。兩項合計大約為58分。
2.傳統(tǒng)的重點章節(jié)，不論內(nèi)容如何變化，始終都是重點。比如，長期投資、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項、會計政策、會計估計變更和前期差錯、合并會計報表等章節(jié)就是如此。2007年綜合題的第2題(18分)就出在此處。在復(fù)習(xí)考試中，全面、系統(tǒng)是必要的，但是，如果抓不住重點，“地毯式”推進(jìn)，是不會取得好成績的。
3.各章命題分值具有“輪回性”特征。也就是說，各章分值在多年內(nèi)具有類似拋物線式的變化規(guī)律。
(二)2008年中級職稱考試教材內(nèi)容構(gòu)成及命題走勢分析
2008年是新會計準(zhǔn)則實施的第二年。由于2007年考試指定的教材已經(jīng)是按最新會計準(zhǔn)則編制的，所以，2008年的教材內(nèi)容基本保持不變，只是對書中與新的法律、法規(guī)、制度不一致的地方進(jìn)行了調(diào)整。這樣，考生可以對教材內(nèi)容進(jìn)行總體把握和分析。較為科學(xué)地預(yù)測出2008年的命題走勢。筆者強(qiáng)調(diào)的重點內(nèi)容總體未變。在這些重點內(nèi)容中，2007年已經(jīng)考過的內(nèi)容，在2008年整體出現(xiàn)的概率不大，有的知識點可能還會零星出現(xiàn)。但是，已經(jīng)構(gòu)成重點內(nèi)容而在2007年還沒有來得及考核或考核不充分的內(nèi)容，則一定是2008年考核的重點。
二、2008年《中級會計實務(wù)》考試應(yīng)重點掌握的內(nèi)容
筆者認(rèn)為，以下內(nèi)容值得關(guān)注(內(nèi)容重要程度與排序先后無關(guān))。
(一)投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和計量
1.要明確投資性房地產(chǎn)的內(nèi)涵，自用的以及作為存貨的房地產(chǎn)不屬于概念規(guī)范的內(nèi)容。2.投資性房地產(chǎn)的初始確認(rèn)和計量，主要把握對于符合定義的投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用成本進(jìn)行初始計量這一知識點就可以了。3.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，要明確可以采用成本模式和公允價值模式兩種計量方法。采用成本模式要計提折舊或攤銷，并且要計提減值準(zhǔn)備；采用公允價值模式不計提折舊或攤銷，也不計提減值準(zhǔn)備，而是根據(jù)公允價值的變動情況，適時調(diào)整賬面價值，并將其差額計入當(dāng)期損益，這也是兩種模式的主要區(qū)別。新準(zhǔn)則規(guī)定，“投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量具有成本和公允價值模式。通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式計量，滿足特定條件時可以采用公允價值模式計量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式”。筆者對這一規(guī)定表示疑義：當(dāng)投資性房地產(chǎn)已經(jīng)滿足特定條件并采用公允價值模式進(jìn)行了計量，而以后又增加的新的投資性房地產(chǎn)，又不具備特定條件時將如何計量?這種情況只能采用成本模式計量。而準(zhǔn)則又不允許兩種模式同時存在。不知道此問題如何解決?4.投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置。轉(zhuǎn)換時一定要分清是哪種核算模式下的轉(zhuǎn)換。處置核算最重要的一點是其應(yīng)用的科目：“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)成本”，而不是人們習(xí)慣使用的科目即營業(yè)外收支。
(二)金融資產(chǎn)
本項內(nèi)容從本質(zhì)上說是舊內(nèi)容，但是。新準(zhǔn)則卻賦予其新的分類方式和核算形式，提出了新的核算要求，這是本項內(nèi)容的總體特征。1.要明確四類金融資產(chǎn)的分類。這種分類既具有客觀性，更帶有主觀色彩。因此，這種分類沒有定律，考試中要特別注意題中的條件說明，看清楚題中涉及的金融資產(chǎn)劃分為哪一類。2.要明確各類金融資產(chǎn)的核算方法。各類資產(chǎn)核算方法的差別很大，一定不能混淆。3.取得金融資產(chǎn)過程中發(fā)生的交易費(fèi)用，有的計入當(dāng)期損益，有的計入成本。4.在這四類金融資產(chǎn)中，要重點掌握第一類和第四類。5.金融資產(chǎn)減值。明確哪類金融資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備，哪些計提減值準(zhǔn)備；計提減值準(zhǔn)備的金融資產(chǎn)。哪些可以轉(zhuǎn)回，哪些不得通過損益轉(zhuǎn)回，哪些干脆不能轉(zhuǎn)回。
(三)長期股權(quán)投資
這部分內(nèi)容是永恒的重點，只要是會計考試，該內(nèi)容就一定是主角。盡管2007年已經(jīng)考了很多相關(guān)內(nèi)容，但是，仍有出題的可能，不能掉以輕心。長期股權(quán)投資的核算，1.可以分成四塊：(1)對子公司的投資，采用成本法核算；(2)對合營單位的投資，采用權(quán)益法核算；(3)對聯(lián)營單位的投資，采用權(quán)益法核算；(4)其他投資，根據(jù)金融資產(chǎn)準(zhǔn)則核算。2.分別掌握同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資和非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，熟悉各自的核算方法和程序。3.要把長期股權(quán)投資與企業(yè)合并及合并會計報表結(jié)合起來一同學(xué)習(xí)。
(四)職工薪酬的計算
新準(zhǔn)則對職工薪酬賦予了很多新內(nèi)容，其中，非貨幣性職工薪酬、辭退福利、以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付等內(nèi)容很重要，并且，也有一定難度，很容易出錯。
(五)企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券
新準(zhǔn)則規(guī)定，發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券時。要對其包含的負(fù)債成份和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，將負(fù)債成份確認(rèn)為應(yīng)付債券，將權(quán)益成份確認(rèn)為資本公積。另外，還涉及到轉(zhuǎn)換時的處理。本知識點由于難度大、所涉及的金額位數(shù)多、數(shù)字計算不能取整等因素的存在。十分容易丟分。
(六)購買固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等延期付款而采用現(xiàn)值入賬
本知識點盡管不是很難，但是，計算比較繁瑣，尤其是未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偤苋菀壮鲥e，仍然需要十分謹(jǐn)慎。
(七)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用
雖然這部分內(nèi)容2007年已經(jīng)考過，但只是一個判斷題。因此，仍然有進(jìn)一步考核的空間和可能。棄置費(fèi)用實際上分解為兩部分：一部分以現(xiàn)值的形式及如固定資產(chǎn)成本以計提折舊的方式實現(xiàn)補(bǔ)償：另一部分是以計人固定資產(chǎn)成本的棄置費(fèi)用的現(xiàn)值部分為基數(shù)，按照相應(yīng)的利率，采用分期計提利息的方式實現(xiàn)補(bǔ)償。
(八)無形資產(chǎn)研究階段與開發(fā)階段的劃分以及費(fèi)用的不同處理方法
論文摘要：高職院校會計專業(yè)的教學(xué)工作面臨較大的困難,其畢業(yè)生的素質(zhì)也受到普遍質(zhì)疑。本文針對高職院校會計教學(xué)中存在的問題進(jìn)行了剖析,并提出相應(yīng)的解決對策。
有一句廣為人知的話:“沒有不好的學(xué)生,只有不好的教育”。但是,作為高職院校教學(xué)一線的會計教師,心中其實充滿無奈,這句話無形中增加了老師的壓力,不是所有的人接受同劉翔一樣的訓(xùn)練都能成為世界跨欄冠軍,同樣,同一個老師講課,由于學(xué)生的素質(zhì)差異,導(dǎo)致對老師所講知識的掌握程度不一,能判斷說老師講得不好嗎?還是這個老師,如果他面對的是入學(xué)成績普遍很低的高職學(xué)生,他該怎么講才能讓學(xué)生明白?
高職院校一個普遍的現(xiàn)象是基本都設(shè)立了會計專業(yè),并且各個會計專業(yè)的招生情況較好、報到率較高。但是,高職院校的會計教學(xué)遭遇到很多難題,其中一個最主要的難題就是怎樣講才能讓學(xué)生理解,教學(xué)的艱難直接影響了畢業(yè)生的質(zhì)量,下面我們對這種情況進(jìn)行剖析。
1 高職會計教學(xué)面臨的主要困境
1.1 學(xué)生水平偏低
各高職院校會計專業(yè)雖然是招生較好的專業(yè),學(xué)生的素質(zhì)相較于其他專業(yè)并不低,甚至可能還要高。但由于目前高校的大量擴(kuò)招,高職院校招到的生源本就有限,各高職院校分?jǐn)?shù)可能不一樣,但從整體看學(xué)生的入學(xué)成績普遍偏低,此外各高職院校每年都有補(bǔ)錄的學(xué)生,還有面向本地生源招收的?？迫膶W(xué)生,這些學(xué)生的入學(xué)成績可能更低。以河北省為例,2010年專科三批的控制分?jǐn)?shù)線,面向河北省招生的?？?文史類288分,理工類200分;河北省市屬?？朴珊颖笔「魇姓猩瘑T會劃定控制分?jǐn)?shù)線,但普通文、理科不低于200分;控制線上完不成招生計劃,經(jīng)院校申請,可以降分錄取。因此從入學(xué)分?jǐn)?shù)看,可以說高職院校的學(xué)生理論學(xué)習(xí)的能力較差,素質(zhì)較低,盡管有些人認(rèn)為分?jǐn)?shù)低并不代表其他方面的能力低,但不可否認(rèn)的是個體的很多能力是相通的,分?jǐn)?shù)在某種程度上能說明一定的問題,代表學(xué)生的基本素質(zhì)。
1.2 會計知識難度加大
隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜化,財政部日益出臺更多的會計準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范,2007年實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》就是其代表,會計的內(nèi)容越來越多,難度也越來越大,這是會計人員普遍的共識。會計職業(yè)可能仍然比較容易入門,但是,要想在會計領(lǐng)域有進(jìn)一步的造詣,如想通過會計師和注冊會計師考試,仍是相當(dāng)困難的,換言之,會計不再是任何人都能從事好的職業(yè)。
這樣導(dǎo)致的直接結(jié)果是會計課程越來越難講,但是,又不能不講。盡管高職院校會計專業(yè)的培養(yǎng)目標(biāo)并不是會計專業(yè)的高級人才,而是面向廣大中小企業(yè)的應(yīng)用型人才。但是,當(dāng)高職畢業(yè)的學(xué)生走上工作崗位后,他們面臨的同樣是會計初級職稱、中級職稱和高級職稱等的一系列考試,作為提供知識的學(xué)校,沒有理由不向自己的學(xué)生提供他們需要的知識,因此,會計教學(xué)的難度可想而知。
同時各個高職院校由于要貼近“職業(yè)”的特點,普遍將較多的學(xué)時放置在實踐課上,縮短了理論課的學(xué)時,導(dǎo)致教學(xué)所需學(xué)時的緊張,更造成教學(xué)的艱難。
2 解決對策
2.1 策略之一:吸引更好的生源
目前高職院校的生源質(zhì)量普遍不夠好,是因為現(xiàn)在社會上普遍有一個觀點,就是能上本科就不上?？?因此很多家長寧愿選擇收費(fèi)高昂的三本,也不愿意讓孩子上高職這樣的專科職業(yè)院校,家長們的這種錯誤認(rèn)識,主要是源于高職院校宣傳不到位。
其實,職業(yè)教育是一種相當(dāng)具有吸引力的教育形式,被研究較多、證明力最充分的就是德國的職業(yè)教育,德國的教育體系十分完備,大體上可分為基礎(chǔ)教育、職業(yè)教育、高等教育和進(jìn)修教育四大類。而職業(yè)教育在整個教育體系中占有重要地位,是學(xué)生升學(xué)就業(yè)的主要渠道。據(jù)悉,德國約有75%以上的初中畢業(yè)生直接進(jìn)入企業(yè)中的培訓(xùn)機(jī)構(gòu)接受職業(yè)技術(shù)培訓(xùn),同時進(jìn)入各類相應(yīng)的職業(yè)學(xué)校學(xué)習(xí)基礎(chǔ)知識。這種相互交叉、有機(jī)結(jié)合的管理體制,有利于培養(yǎng)出既懂理論又有動手能力的生產(chǎn)和管理人員。
同樣是職業(yè)教育,中國目前的高職院校則面臨困難得多的處境,無論會計專業(yè)辦得多么火,招到多少學(xué)生,無法找到有潛力的優(yōu)秀人才就是失敗。而以目前高職院校的吸引力,要找到最優(yōu)秀最聰明的學(xué)生確實太難。對于一個成功的會計專業(yè)來說,它應(yīng)該主動地去吸引和留住優(yōu)秀的學(xué)生,而不是坐等隨便什么樣的學(xué)生來,這是區(qū)分高職院校能不能生存下來的重要標(biāo)志。
因此,建議各個高職院校下大力氣進(jìn)行形象的塑造和宣傳,改變家長們的錯誤認(rèn)識,以吸引更好的生源。
2.2 策略之二:提高教員素質(zhì)
目前各高職院校的師資從學(xué)歷上來說,是比較高的,應(yīng)該說完全能滿足教學(xué)要求。但是很多高職院校的教師沒有實際工作經(jīng)驗,講課只能按照課本講理論,無法將課程與會計實際相聯(lián)系,就無法激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)的熱情。
因此,建議對高職院校會計專業(yè)制定硬性規(guī)定:凡是學(xué)校剛畢業(yè)的學(xué)生不能直接應(yīng)聘到學(xué)校工作,學(xué)校需要師資,必須從企業(yè)招聘。同時,即使是從企業(yè)實際引進(jìn)的具有真正雙師素質(zhì)的教師,也要求在教學(xué)工作中不斷深入實際。因為企業(yè)在不斷地采取新的工藝技術(shù),出現(xiàn)新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),只有不斷地深入企業(yè),才能在企業(yè)中隨時隨地掌握生產(chǎn)中所需要的新工藝、新技術(shù)、新業(yè)務(wù),從而能更好地從事教學(xué)工作。
2.3 策略之三:改革講課的常規(guī)模式
會計課程的課時較多,內(nèi)容較多,而常規(guī)的講課方法,是由一位教師將一門課從頭講到尾,這種講課方式,不僅使學(xué)生由于總是面對同一位老師容易疲勞,提不起學(xué)習(xí)的興趣,同時也不利于教師發(fā)揮自己所長。
因此,建議改革講課的常規(guī)模式,將會計內(nèi)容分成各個模塊,比如資產(chǎn)模塊、負(fù)債模塊、所有者權(quán)益模塊、特殊準(zhǔn)則模塊等,各會計老師可以選擇自己拿手的內(nèi)容,即不同的模塊由不同的老師講解,這樣既能調(diào)動學(xué)生學(xué)習(xí)的興趣,也能保障學(xué)生聽到最好的講課。
2.4 策略之四:改革會計職稱考試模式
會計職業(yè)所需要的職稱考試包括會計從業(yè)資格、初級會計師、中級會計師、高級會計師考試。自從實行會計職稱考試以來,應(yīng)該說培養(yǎng)發(fā)現(xiàn)了大批的專業(yè)人才。
但筆者認(rèn)為目前的會計職稱考試存在一定的缺陷,即偏理論輕實際。會計職稱考試歷年的試題較難,其考題也類似于注冊會計師考試題,就是理論性、有難度的知識較多,而貼近會計實際操作技能的內(nèi)容少。從2009年開始,注冊會計師考試開始改革,增加了綜合內(nèi)容,注重考察注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力,會計職稱考試沒有理由不進(jìn)行改革。
因此,筆者建議會計職稱考試應(yīng)該取消難度大、實用性不強(qiáng)的內(nèi)容,增加實際操作和對工作中出現(xiàn)的疑難問題的處理,不能一味地增加難度,應(yīng)盡量減少理論內(nèi)容,加強(qiáng)與實際的聯(lián)系,做到理論與實際結(jié)合,以利于培養(yǎng)實際技能型會計人才。
【關(guān)鍵詞】 復(fù)習(xí)方法； 重難點內(nèi)容； 精要
一、中級職稱考試科學(xué)的復(fù)習(xí)方法
中級職稱考試難度越來越大，對考生分析問題和解決問題能力的要求也越來越高。因此，廣大考生要想順利通過考試，除了要有頑強(qiáng)的毅力和刻苦精神之外，科學(xué)的復(fù)習(xí)方法往往是取勝的關(guān)鍵。
根據(jù)筆者多年的考前輔導(dǎo)經(jīng)驗，把考生復(fù)習(xí)方法概括為一句話：“一個中心，兩個基本點?！?/p>
“一個中心”就是牢牢地以教材為中心，千萬不能拋開教材，企圖走捷徑而撲在各種復(fù)習(xí)資料上的復(fù)習(xí)方法是不可取的。教材是根本，教材是考試大綱和全部考試內(nèi)容的具體體現(xiàn)。中級職稱考試和注會考試不同：注會考試要提升難度，因此，其命題是以教材知識為基點，充分?jǐn)U展出去，所以，注會考試只停留在“吃透書本”上是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的；中級職稱考試的難度要比注會考試低得多，其命題思路和基調(diào)也與注會考試不同，從考試試題看，考核的都是教材的基本內(nèi)容，甚至好多都是教材的原話。另外，考生在研讀教材時，還要注意本年教材與上年教材的變化之處，例如，2012年教材與去年教材相比，有若干處調(diào)整變化，這是考生必須高度注意的，因為，調(diào)整變化之內(nèi)容必定是考試命題的重點。
每年的新教材往往都在考試前幾個月才下發(fā)，考生一定要在這有限的時間里，把教材的基本原理扎扎實實地搞清楚，一步一個腳印，也只有把教材的基本理論、基本原理搞透徹，才能“以不變應(yīng)萬變”。而很多考生，由于考期臨近，往往把新教材草草地學(xué)了一遍就擱置一旁，而將大量時間用在了習(xí)題集上。我們不是反對做題，尤其會計考試不做題是不行的，但是，不把教材研讀熟練，盲目做題是毫無益處的，因為，習(xí)題只是個案，它得不出“共性的結(jié)論”。況且，有些習(xí)題集檔次極低，把往年的習(xí)題翻版印刷，根本不注意考試大綱更新和教材內(nèi)容的變化，更有些習(xí)題，錯誤、漏洞百出，對考生產(chǎn)生嚴(yán)重誤導(dǎo)。
“兩個基本點”是指具體學(xué)習(xí)方式及方法?；军c之一是指要全面復(fù)習(xí)，強(qiáng)調(diào)“面”；基本點之二是指要抓住重點，強(qiáng)調(diào)“點”。只有“點”、“面”有機(jī)結(jié)合，才能取得理想的成績。首先要全面復(fù)習(xí)。新教材下發(fā)后，一定要逐章逐節(jié)仔細(xì)研讀教材，特別是新增加的以及變化的內(nèi)容更要高度關(guān)注，這都是命題的重點。從職稱考試命題來看，考點越來越分散，覆蓋面很廣?？陀^題部分，只有全面、深入地研讀教材，才能從容作答。其次要突出重點。職稱考試全面復(fù)習(xí)是十分必要的，但在此基礎(chǔ)上，還要突出重點。對重點問題能否準(zhǔn)確把握，是考試能否通過的關(guān)鍵。如果說“全面復(fù)習(xí)”是應(yīng)對客觀題的有效手段，那么，“突出重點”則是應(yīng)對主觀題的最佳方法。實踐證明，不分主次、水平推進(jìn)的復(fù)習(xí)方法，是不會取得好成績的。
二、2012年中級實務(wù)考試重難點內(nèi)容精要
為了能使廣大考生更加清晰地掌握中級實務(wù)應(yīng)考的重難點內(nèi)容，筆者將一些重要章節(jié)的知識點進(jìn)行歸納梳理，期待能對考生有所幫助。
（一）存貨
存貨這一章難度不是很大，其重要考點應(yīng)注意以下方面：
1.委托外單位加工的存貨。其考點主要體現(xiàn)在委托外單位加工應(yīng)稅消費(fèi)品的成本計價方面。企業(yè)委托加工收回的材料，如果用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，則委托加工期間支付的消費(fèi)稅不計入委托加工物資的成本，而應(yīng)計入“應(yīng)交稅費(fèi)”；如果委托加工收回的材料直接用于對外銷售的，則委托加工期間支付的消費(fèi)稅計入委托加工物資的成本。
上述考點是存貨部分在各級各類會計考試中，出現(xiàn)頻率最高的考點。其實難度并不大，只要弄懂其原理并注意區(qū)分即可得分。
2.存貨期末計量。存貨期末計量涉及的考點很多，但其核心考點是存貨可變現(xiàn)凈值的確定。不同情況下的存貨，其可變現(xiàn)凈值的確定方法是不同的。對于直接用于出售的產(chǎn)成品或商品，如果有合同約定，則以合同價格作為可變現(xiàn)凈值的計價基礎(chǔ)，如果沒有合同約定，則以一般市價作為可變現(xiàn)凈值的計價基礎(chǔ)。對于用于出售的材料，以一般市價作為可變現(xiàn)凈值的計價基礎(chǔ)。對于用于加工產(chǎn)品的材料，其可變現(xiàn)凈值的計價基礎(chǔ)要用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的售價推導(dǎo)得出，這也是存貨期末計量的最重要內(nèi)容。
存貨期末計量另一個考點內(nèi)容是存貨跌價準(zhǔn)備。注意兩點：一是當(dāng)以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，存貨跌價準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，其減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益。二是導(dǎo)致存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的是以前減記存貨價值的影響因素的消失，而不是當(dāng)期造成存貨可變現(xiàn)價值高于其成本的其他影響因素的出現(xiàn)。如果是后者，則不能將該存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。
另外，個別考生容易把存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回和存貨跌價準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)混為一談，這是截然不同的兩個概念。
（二）固定資產(chǎn)
本章內(nèi)容考生大多都比較熟悉，需要注意的有以下幾點：
1.關(guān)于外購固定資產(chǎn)現(xiàn)值計價。如果企業(yè)購入的固定資產(chǎn)付款期超過了正常信用期，具有融資性質(zhì)，則購入的固定資產(chǎn)應(yīng)采用現(xiàn)值入賬。其現(xiàn)值與長期應(yīng)付款的差額，計入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，并采用實際利率法進(jìn)行攤銷，其攤銷額符合資本化條件的，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本，否則計入當(dāng)期損益。本知識點應(yīng)與長期負(fù)債一章聯(lián)合掌握，形成知識點串聯(lián)。
2.關(guān)于棄置費(fèi)用。對于特殊行業(yè)的特殊固定資產(chǎn)，在其初始計量時，還要考慮棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用實際上分解為兩部分，一部分是將棄置費(fèi)用的現(xiàn)值部分計入固定資產(chǎn)成本，同時確認(rèn)相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債，計入固定資產(chǎn)成本通過計提折舊的方式實現(xiàn)補(bǔ)償；另一部分按照預(yù)計負(fù)債的攤余成本和實際利率法確定利息費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。
3.關(guān)于聯(lián)合知識點的掌握?？忌趯W(xué)習(xí)本章時，思維不要僅局限在此，要與其他章節(jié)串聯(lián)起來，形成體系。本章要與租賃、非貨幣性資產(chǎn)交貨、債務(wù)重組、長期應(yīng)付款、借款費(fèi)用等章內(nèi)容串聯(lián)起來，形成知識網(wǎng)格狀。
（三）投資性房地產(chǎn)
本章要求掌握的重要知識點包括：
1.關(guān)于投資性房地產(chǎn)的范圍。投資性房地產(chǎn)包括三項：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。
考生在掌握這三項內(nèi)容時，要注意以下方面：第一，強(qiáng)調(diào)產(chǎn)權(quán)。列入企業(yè)投資性房地產(chǎn)的各項資產(chǎn)，無論是“地產(chǎn)”還是“房產(chǎn)”，企業(yè)必須擁有產(chǎn)權(quán)，也就是強(qiáng)調(diào)企業(yè)“擁有或控制”，對于以經(jīng)營方式租入的“地產(chǎn)”或“房產(chǎn)”企業(yè)再轉(zhuǎn)租給其他單位，則不屬于投資性房地產(chǎn)。第二，強(qiáng)調(diào)租賃方式。投資性房地產(chǎn)用于出租時，其租賃方式必須是經(jīng)營租賃。如果是融資租賃方式，表明企業(yè)是以分期付款方式視同出售相應(yīng)資產(chǎn)，則這種方式出租的房地產(chǎn)，不屬于投資性房地產(chǎn)。第三，關(guān)于持有待售。對于企業(yè)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，屬于投資性房地產(chǎn)范疇；但對于企業(yè)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的“房產(chǎn)”，則不屬于投資性房地產(chǎn)范疇。
2.關(guān)于投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式。會計準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量有成本和公允價值兩種模式，通常應(yīng)該采用成本模式計量，滿足特定條件時也可以采用公允價值模式計量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，不得采用兩種計量模式。
有悟性的考生，仔細(xì)研讀上述規(guī)定，便可發(fā)現(xiàn)其存在的問題。筆者對這一規(guī)定表示疑義：當(dāng)投資性房地產(chǎn)已經(jīng)滿足特定條件并采用了公允價值模式進(jìn)行了計量，而以后又增加的新的投資性房地產(chǎn)，且不具備特定條件時將如何計量？這種情況只能采用成本模式計量，而準(zhǔn)則又不允許兩種模式同時存在。不知道此問題如何解決。筆者曾就此問題請教過多位會計專家，但卻一直沒有結(jié)論。
另外，關(guān)于后續(xù)計量模式的變更，教材增添了一些新內(nèi)容，考生應(yīng)引起關(guān)注。
3.投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)化。這個問題頭緒很亂，也是本章的重中之重，考生必須要理出清晰的思路。第一，要明確轉(zhuǎn)換是在成本模式下轉(zhuǎn)換還是在公允價值模式下轉(zhuǎn)換。因為，兩種不同模式下的轉(zhuǎn)換，其會計處理是截然不同的。第二，成本模式下轉(zhuǎn)換，無論是“內(nèi)”轉(zhuǎn)“外”（即投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為非投資性房地產(chǎn)，反之亦然），還是“外”轉(zhuǎn)“內(nèi)”，只要把相應(yīng)的計量金額轉(zhuǎn)入到對方的相應(yīng)科目中即可。第三，轉(zhuǎn)換的真正難點是公允價值計量模式的轉(zhuǎn)換。轉(zhuǎn)換中，要區(qū)分是“內(nèi)”轉(zhuǎn)“外”，還是“外”轉(zhuǎn)“內(nèi)”。如果是“內(nèi)”轉(zhuǎn)“外”，其公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。但如果是“外”轉(zhuǎn)“內(nèi)”，其公允價值與原賬面價值的差額就要區(qū)別對待，若公允價值小于原賬面價值的，其差額計入“公允價值變動損益”科目，若公允價值大于原賬面價值的，其差額計入“資本公積”科目。
（四）長期股權(quán)投資
這部分內(nèi)容是永恒的重點，只要是會計考試，該內(nèi)容就一定是主角。或者說，長期股權(quán)投資的內(nèi)容不搞通，將很難通過考試。
1.關(guān)于長期股權(quán)投資的重要分類。長期股權(quán)投資分為企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資和企業(yè)合并以外方式形成的長期股權(quán)投資兩大類。企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資又分為同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資和非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資兩類。而第二種分類下的長期股權(quán)投資，其會計處理程序和方法有著重大區(qū)別，一定要注意區(qū)分。
2.投資核算中最核心的問題――“差額”，即“投資成本”與“份額”之間的“差額”。“差額”問題必定是會計核算的重點和難點，不僅是投資核算，其他方面的會計內(nèi)容也是如此，只要會計核算遇到了難點，就一定是遇到了“差額”。
新會計準(zhǔn)則取消了原“股權(quán)投資差額”的核算方法，代之而行的是對于“差額”的分類處理：
第一，同一控制下，無論是控股合并，還是吸收合并，其差額基本通過“資本公積”核算。
第二，非同一控制下，如果“投資成本”大于“份額”，則列為“商譽(yù)”。但如果是控股合并，該差額要在合并報表中列示為商譽(yù)；如果是吸收合并，該差額要在購買方個別報表中列示為商譽(yù)。如果“投資成本”小于“份額”，則列為“營業(yè)外收入”。
第三，共同控制、重大影響投資形成的差額，若“投資成本”大于“份額”，則不做反映；若“投資成本”小于“份額”，則列“營業(yè)外收入”。也就是說，“長期股權(quán)投資”選擇孰高入賬。
第四，其他投資，一般不考慮差額，按“投資成本”入賬。
3.采用成本法核算的長期股權(quán)投資，其重點內(nèi)容是初始計量。企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，采用成本法核算。而且，企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，要嚴(yán)格區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，因為兩種不同合并方式，其長期股權(quán)投資核算差別甚大，考生要高度注意，這是歷年考試必考的內(nèi)容。
在采用成本法核算的長期股權(quán)投資初始計量時，要解決三個重要問題：一是“合并對價”如何計量；二是“份額”如何計量；三是“合并對價”與“份額”的差額如何核算。
4.采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其重點內(nèi)容是后續(xù)計量，尤其是投資收益的確認(rèn)和計量。有三個重要考點：
第一，在確認(rèn)投資企業(yè)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資企業(yè)的凈利潤或凈虧損時，如果取得投資時被投資企業(yè)各項資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值不同的，投資企業(yè)要在被投資企業(yè)凈利潤的基礎(chǔ)上做出調(diào)整后，再按持股比例計算分享投資收益。
第二，在確認(rèn)投資收益時，除了要做上述調(diào)整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益也應(yīng)予以抵銷。該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易。但需要注意的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生的減值損失的，有關(guān)未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。
第三，超額虧損的確認(rèn)。權(quán)益法下，投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資企業(yè)發(fā)生的虧損，原則上應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實質(zhì)上構(gòu)成長期權(quán)益的項目減記至零為限，但投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。
（五）無形資產(chǎn)
本章的重要知識點包括以下內(nèi)容：
1.關(guān)于土地使用權(quán)。企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常確認(rèn)為無形資產(chǎn)。但在具體掌握時，要加以區(qū)分。
第一，企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于自行建造開發(fā)廠房等地上建筑物的，土地使用權(quán)與地上建筑物分別攤銷和折舊。
第二，企業(yè)外購房屋建筑物所支付的價款中包括土地使用權(quán)與地上建筑物的，則應(yīng)采用合理的方法將二者分開，若確實無法分開，則按固定資產(chǎn)核算。
第三，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物的，相關(guān)的土地使用權(quán)的價值應(yīng)當(dāng)計入所建造房屋建筑物的成本。
第四，企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，停止自用土地使用權(quán)用于賺取租金或資本增值時，應(yīng)將其賬面價值轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)。
2.關(guān)于內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)。對于企業(yè)自行研究開發(fā)的項目，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開發(fā)階段分別進(jìn)行核算。對于研究階段的支出，全部費(fèi)用化，計入當(dāng)期損益。對于開發(fā)階段的支出，不符合資本化條件的費(fèi)用化，符合資本化條件的，予以資本化。
作為考生，掌握了上述原理，就可以就此問題作出解答。但是，在實際工作中，會計準(zhǔn)則這樣規(guī)定，存在相當(dāng)大的疑義。作為會計人員，他如何能夠區(qū)分開企業(yè)研發(fā)中哪些屬于研究階段，哪些屬于開發(fā)階段？企業(yè)的內(nèi)部會計人員都無法區(qū)分，那么外部審計人員、稅務(wù)人員又如何能區(qū)分得了？這為企業(yè)操控利潤留下了重大空間。
3.關(guān)于無形資產(chǎn)使用壽命。對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)采用合理方法進(jìn)行攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無法進(jìn)行攤銷，但要進(jìn)行減值測試。
（六）資產(chǎn)減值
對于資產(chǎn)減值這部分，應(yīng)該關(guān)注三個問題：
1.資產(chǎn)可收回額的計量問題。企業(yè)能否計算出資產(chǎn)減值究竟是多少，關(guān)鍵取決于能否計算出資產(chǎn)可收回額。而收回額的計量是難點，它可以采用資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額確定，也可以采用資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定。
2.關(guān)于資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合、總部資產(chǎn)等減值測試的相關(guān)問題。資產(chǎn)減值已經(jīng)突破了單一資產(chǎn)的概念，出現(xiàn)了很多新的概念，要注意區(qū)分。
3.關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否可以轉(zhuǎn)回。筆者認(rèn)為，教材第八章資產(chǎn)減值在體系上存在問題：第一，既然要闡述“資產(chǎn)減值”，就應(yīng)該囊括全部資產(chǎn)，而本章為什么只包括非流動資產(chǎn)，卻把流動資產(chǎn)剔除在外？不可理解。第二，本章一直強(qiáng)調(diào)，“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以后不得轉(zhuǎn)回”，但考生必須注意，本章所說的“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以后不得轉(zhuǎn)回”只是針對本章的資產(chǎn)而言，并不是所有資產(chǎn)。這很容易給考生造成誤導(dǎo)。
（七）金融資產(chǎn)
金融資產(chǎn)一章存在諸多混亂，首先，金融資產(chǎn)分類令人不解。將金融資產(chǎn)分為四類不僅很牽強(qiáng)，而且很混亂。其次，對于發(fā)生的交易費(fèi)用初始計量也很混亂。第一類金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用計入損益，而其他三類金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用計入初始成本，這種規(guī)定毫無必然性。
值得欣喜的是，2012年我國會計準(zhǔn)則將可能對金融資產(chǎn)進(jìn)行修訂，將四分類改為二分類。
作為考生，仍然要按照舊的體系掌握。但是，既然這章內(nèi)容馬上要修改，估計出題專家也不會過于關(guān)注本章。有關(guān)本章重要考點不再贅述。
（八）長期負(fù)債
在長期負(fù)債中，難點及重點是可轉(zhuǎn)換公司債券。
企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，既含有負(fù)債成分又含有權(quán)益成分，根據(jù)金融工具列報準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時將負(fù)債成分和權(quán)益成分進(jìn)行分拆，分別進(jìn)行處理。企業(yè)在進(jìn)行分拆時，應(yīng)當(dāng)先確定負(fù)債成分的公允價值并作為其初始確認(rèn)金額，確認(rèn)為應(yīng)付債券；再按照該可轉(zhuǎn)換債券整體的發(fā)行價格扣除負(fù)債成分初始確認(rèn)金額后確定權(quán)益成分的初始確認(rèn)金額，確認(rèn)為資本公積。
對于可轉(zhuǎn)換債券的負(fù)債成分，在轉(zhuǎn)換為股份前，其會計處理與一般公司債券相同，即按照實際利率和攤余成本確認(rèn)利息費(fèi)用，按照面值和票面利率確認(rèn)應(yīng)付債券或應(yīng)付利息，差額作為利息調(diào)整。
在具體核算時，由于數(shù)字比較大，設(shè)計科目比較多，而且還有小數(shù)點（現(xiàn)值系數(shù)），所以很容易出錯，考生要格外小心。
（九）借款費(fèi)用
1.借款費(fèi)用的范圍。借款費(fèi)用是企業(yè)因借入資金所付出的代價，包括借款利息、折價或溢價的攤銷、輔助費(fèi)用及匯兌差額。在掌握借款費(fèi)用范圍時，需要注意以下幾點：一是企業(yè)發(fā)行債券產(chǎn)生的折價或溢價，不屬于借款費(fèi)用，只有折價或溢價的攤銷才屬于借款費(fèi)用；二是承租人融資租賃發(fā)生的融資租賃費(fèi)用屬于借款費(fèi)用；三是企業(yè)股權(quán)性融資發(fā)生的費(fèi)用不屬于借款費(fèi)用。值得注意的是，有些教材及復(fù)習(xí)資料是這樣闡述的：“企業(yè)權(quán)益性融資發(fā)生的費(fèi)用不屬于借款費(fèi)用”。筆者認(rèn)為這樣闡述欠妥，因為“權(quán)益”既包括所有者權(quán)益，也包括債權(quán)人權(quán)益，而后者發(fā)生的融資是屬于借款費(fèi)用的。因此，只有股權(quán)性融資發(fā)生的費(fèi)用才不屬于借款費(fèi)用。
2.借款費(fèi)用資本化期間的確定。借款費(fèi)用資本化期間的確定注意三個時點即起點、終點、暫停點。借款費(fèi)用開始資本化的時點即起點必須同時滿足三個條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生、購建活動已經(jīng)開始。但需要注意，資本化起點的約束條件，只對借款費(fèi)用中的借款利息、折價或溢價的攤銷、匯兌差額發(fā)生作用，而輔助費(fèi)用并不受此項約束。借款費(fèi)用停止資本化的時點即終點的判斷，強(qiáng)調(diào)“狀態(tài)”。只要資產(chǎn)達(dá)到了預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)就要停止資本化，具體有三個方面的判定依據(jù)。借款費(fèi)用暫停資本化即暫停點需要同時具備兩個條件，一是中斷的原因是非正常中斷，而非正常中斷又包括“人為因素”導(dǎo)致的中斷和“不可預(yù)見的不可抗力”導(dǎo)致的中斷；二是中斷時間連續(xù)超過3個月。
3.借款費(fèi)用計量。借款費(fèi)用計量最核心的問題是借款利息資本化的計量。對于專門借款的利息資本化，要把握兩個要點：一是“不掛鉤”，即專門借款取得后，不需考慮實際支出額是多少，而是把全部借款發(fā)生的利息作為資本化的基數(shù)；二是“凈額”（會計上的“凈額”都是“做差”之意），即專門借款利息資本化應(yīng)以全部借款的總利息為基數(shù)，扣除尚未動用的借款產(chǎn)生的存款收益，以兩者之差作為資本化利息。對于一般借款的利息資本化，也要把握兩個要點：一是“掛鉤”，即一般借款利息資本化計量，只就實際用于資本化資產(chǎn)支出部分的借款產(chǎn)生的利息予以資本化，未動用或未用于資本化資產(chǎn)支出部分的借款產(chǎn)生的利息不予考慮資本化；二是“時間加權(quán)”，一般借款利息資本化計量，不僅支出金額要掛鉤，而且還要對實際支出金額考慮實際占用時間。
（十）債務(wù)重組
1.關(guān)于債務(wù)重組定義。在債務(wù)重組定義中，把握兩個關(guān)鍵詞，即“困難”、“讓步”。所謂“困難”是指債務(wù)人財務(wù)困難，很好理解；所謂“讓步”是指債權(quán)人做出的“實質(zhì)性減免”，這是重點也是難點，考生必須注意與2006年新準(zhǔn)則以前的提法相區(qū)別。困難和讓步是相關(guān)聯(lián)的，缺一不可。另外，在會計業(yè)務(wù)中，不具有困難和讓步特征的業(yè)務(wù)，也不能稱為債務(wù)重組。例如，在債務(wù)重組方式中，其方式之一“將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本”即“債轉(zhuǎn)股”，而公司發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換為股權(quán)則不屬于債務(wù)重組，其原因就是該業(yè)務(wù)不具有困難和讓步特征。
2.關(guān)于“兩個差額”。債務(wù)重組的重心在債務(wù)人一方，而債務(wù)人在債務(wù)重組中，要注意“兩個差額”，一是“外部差”即重組債務(wù)與用作抵債的“對價”的差額，此差額必須為有利的差額，也就是利得，否則債權(quán)人并沒有做出讓步。二是“內(nèi)部差”即用作抵債的資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，此差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計入當(dāng)期損益，此差額為正或為負(fù)都不影響債務(wù)重組的性質(zhì)。
（十一）所得稅
所得稅歷來是會計考試的重點和難點內(nèi)容，考點多，知識體系龐大，尤其是會計準(zhǔn)則與稅法的內(nèi)容交織在一起，更增添了難度。
1.所得稅會計的核算程序。所得稅準(zhǔn)則頭緒多，知識體系龐大，因此，必須梳理出清晰的思路，形成框架體系。所以，在學(xué)習(xí)本章時，首先要明確所得稅會計的核算程序。其核算程序主要分五個步驟：第一，按照相應(yīng)會計準(zhǔn)則確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值；第二，按照稅法確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)；第三，計算差異以及遞延所得稅；第四，根據(jù)應(yīng)納稅所得額計算應(yīng)交所得稅；第五，確定利潤表中的所得稅費(fèi)用。
2.賬面價值與計稅基礎(chǔ)。賬面價值是會計準(zhǔn)則認(rèn)可的資產(chǎn)或負(fù)債的價值，而計稅基礎(chǔ)則是稅法上認(rèn)可的資產(chǎn)或負(fù)債的價值。所得稅會計的關(guān)鍵就是確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。
資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。
負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示如下：
負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額
3.暫時性差異及分類。暫時性差異就是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。暫時性差異又分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時所產(chǎn)生的差異稱為應(yīng)納稅暫時性差異；當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時所產(chǎn)生的差異稱為可抵扣暫時性差異。
“差異”的核算是所得稅會計的核心內(nèi)容，從某種意義上來說，沒有差異，也就沒有所得稅會計存在的必要。
4.遞延所得稅的確認(rèn)與計量。遞延所得稅包括遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時性差異，遞延所得稅資產(chǎn)在確認(rèn)時，應(yīng)以未來期間很可能取得足夠的應(yīng)納稅所得額為限。在計量時，稅法規(guī)定，遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)按照預(yù)期收回資產(chǎn)期間的實際執(zhí)行的稅率計量。如果預(yù)期的稅率未正式公布，則采用已公布的稅率計量，不允許預(yù)測未來稅率。遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生于應(yīng)納稅暫時性差異，遞延所得稅負(fù)債在確認(rèn)時，除不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的個別情況外，大多都要盡可能確認(rèn)。關(guān)于計量與前者基本相同。
5.所得稅的確認(rèn)與計量。所得稅的確認(rèn)與計量主要涉及三個方面問題：
第一，當(dāng)期所得稅
當(dāng)期所得稅＝當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×稅率
第二，遞延所得稅
遞延所得稅＝（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）
第三，所得稅費(fèi)用
所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅
最后，形成標(biāo)志性的分錄：
借：所得稅費(fèi)用
遞延所得稅資產(chǎn)
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅
遞延所得稅負(fù)債
（十二）會計政策、會計估計變更和差錯更正
本章歷來是考試的重點，尤其是會計政策和差錯更正更是重中之重。所以，本文只對這兩項重點內(nèi)容進(jìn)行梳理。
1.會計政策及其變更。本部分內(nèi)容既是重點，也是難點。需要掌握的內(nèi)容有：
第一，會計政策的內(nèi)涵。會計政策是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。必須清楚定義中所指的原則、基礎(chǔ)和方法要強(qiáng)調(diào)“具體”二字，比如采用的方法必須是“具體的方法”，而不是一般方法。例如存貨發(fā)出采用實際成本法就屬于一般方法，而采用實際成本法中的先進(jìn)先出法或個別計價法等則屬于具體方法。同時，還要掌握會計政策的特點，一是會計政策具有“可選擇性”（也稱為“柔性”）。如果會計政策沒有可選擇性，就不能稱其為會計政策，可能稱為法律、法規(guī)。例如，記賬方法原來有增減記賬法、收付記賬法和借貸記賬法，當(dāng)有三種記賬方法可供選擇時就屬于會計政策范疇，而會計改革之后，取消了增減記賬法和收付記賬法，只保留了借貸記賬法，因此，記賬方法就不再屬于會計政策范疇，因為沒有選擇余地了。二是會計政策具有“強(qiáng)制性”（也稱為“剛性”）。會計政策固然具有自主選擇性，但這種自主選擇必須是在允許范圍內(nèi)的選擇，如果超出了允許范圍則是要受到限制的。
第二，會計政策變更。首先要準(zhǔn)確掌握會計政策變更的含義，然后才能進(jìn)一步區(qū)分開哪些情形屬于會計政策變更，哪些情形不屬于會計政策變更。屬于會計政策變更的有兩種情況：一是“規(guī)定性”，即法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更；二是“客觀實際性”，即會計政策的變更能提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。不屬于會計政策變更的也有兩種情況：一是本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策；二是對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。
第三，會計政策變更的會計處理。重點掌握追溯調(diào)整法，而在追溯調(diào)整法中，其核心內(nèi)容為累積影響數(shù)的確定。找到了累積影響數(shù)，也就找到了兩種會計政策的差異，也就為進(jìn)一步調(diào)整賬目和調(diào)整報表確定了依據(jù)。
2.會計差錯及其更正。本章所指的差錯為前期差錯，不包括本期發(fā)生、本期發(fā)現(xiàn)的差錯。在會計差錯更正時，要考慮兩個問題：一是差錯發(fā)生、發(fā)現(xiàn)的時間；二是差錯的重要性。對于當(dāng)期發(fā)生、當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的差錯，調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期相關(guān)項目即可。對于前期發(fā)生，本期發(fā)現(xiàn)的差錯，要根據(jù)差錯的重要性區(qū)別處理：對于前期發(fā)生的重要差錯，應(yīng)采用追溯重述法調(diào)整，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法。
（十三）財務(wù)報告
財務(wù)報告是會計考試最重要的一章，每年分值都很高。中級職稱考試重點強(qiáng)調(diào)合并報表部分，而合并報表中，又重點考核合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表。
財務(wù)報告這章與其他章節(jié)相比有其獨(dú)有特點：其他重點章節(jié)一般只要把本章的內(nèi)容研讀透徹就可以了；而財務(wù)報告這章則不行，財務(wù)報告這章本身的內(nèi)容只是基本概念、基本原理，類似于數(shù)學(xué)中公式、定理一樣，而考試形式是運(yùn)用這些章節(jié)的原理來解決其他章的相應(yīng)問題。比如，2008年財務(wù)報告一章15分的綜合題，同時涉及委托代銷、銷售退回、提供勞務(wù)、交易性金融資產(chǎn)、職工薪酬、分期收款銷售等內(nèi)容；2010年綜合題第一題（18分），涉及無形資產(chǎn)出租、以舊換新、回購、產(chǎn)品保修、委托代銷、分期收款銷售等6個方面知識。因此，考生千萬不要陷入誤區(qū)，以為只要把財務(wù)報告本章內(nèi)容搞明白就可以了，這是極其錯誤的。
上面已經(jīng)提到，財務(wù)報告這章其基本內(nèi)容并不是很難，框架也比較清晰，因此，具體內(nèi)容就不再梳理。只要考生能夠把本章內(nèi)容與其他章節(jié)內(nèi)容有機(jī)結(jié)合在一起就可以了。
上述列舉的內(nèi)容應(yīng)該是2012年考試的重中之重。作為考生，要用心揣摩和科學(xué)分析，要有清晰的思路和全局的視野。付出必有回報，用心就會成功！
一、會計相關(guān)考試概述
會計考試分職稱和執(zhí)業(yè)兩種考試，職稱分初級、中級和高級；執(zhí)業(yè)考試分CPA(中國注冊會計師)考試和ACCA等外國考試。對于準(zhǔn)備從事企業(yè)會計的人員，需要先考取會計證，并盡早為考中級做好準(zhǔn)備(考中級需要會計年限，從會計證獲得日期算)；會計初級并不是必須要考的，報考中級不一定要初級職稱，只須達(dá)到一定的會計工作年限即可報名，但只有獲得中級一定年限后才可以報考高級(高級是考評結(jié)合的)；我國會計法規(guī)定財務(wù)負(fù)責(zé)人必須具備中級職稱，所以考中級對于每個會計人來說都是必須的。若準(zhǔn)備到事務(wù)所發(fā)展人員的可以先考CPA，但CPA具有一定的難度。
二、會計主要相關(guān)考試簡介
(一)會計從業(yè)資格會計從業(yè)資格是指進(jìn)入會計職業(yè)、從事會計工作的一種法定資質(zhì)，是進(jìn)入會計職業(yè)的“門檻”。在國家機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織從事會計工作的人員(包括香港特別行政區(qū)、澳門特別行政區(qū)、臺灣地區(qū)人員，以及外籍人員在中國大陸境內(nèi)從事會計工作的人員)，
必須取得會計從業(yè)資格，持有會計從業(yè)資格證書。報考條件：凡符合《會計法》、《會計從業(yè)資格管理辦法》等有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定，申請取得會計從業(yè)資格的人員，均可報名考試：堅持原則，具備良好的道德品質(zhì)；遵守國家法律、法規(guī)；具備一定的會計專業(yè)知識和技能；熱愛會計工作，秉公辦事。申請人具備國家教育行政主管部門認(rèn)可的中專以上(含中專，下同)會計類專業(yè)學(xué)歷(或?qū)W位)的，自畢業(yè)之日起2年內(nèi)(含2年)，免試會計基礎(chǔ)、初級會計電算化(或者珠算五級)。會計從業(yè)資格考試一般由省級財政部門組織，考試及報考時間全國各省有差異?？荚嚂r間：每年分別在上下、半年設(shè)立兩次會計從業(yè)資格考試，大約在每年的4月和11月。
(二)初級會計職稱初級會計職稱考試也稱初級會計資格考試，根據(jù)現(xiàn)行會計職稱管理規(guī)定，考取初級會計職稱考試后，可以聘用為會計員和助理會計師，初級會計專業(yè)技術(shù)資格實行全國統(tǒng)一組織、統(tǒng)一考試時間、統(tǒng)一考試大綱、統(tǒng)一考試命題、統(tǒng)一合格標(biāo)準(zhǔn)的考試制度。(初級)會計專業(yè)技術(shù)資格考試，原則上每年舉行一次?？荚嚂r間一般安排在考試年度的5月第三個星期六。(以當(dāng)年公布的報名時間、考試時間為準(zhǔn))。初級資格考試分兩個半天進(jìn)行，初級會計實務(wù)科目為3小時，經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)科目為2.5小時。報名時間一般安排在考試年度上一年的10月中旬到11月底。
(三)中級會計職稱
中級會計職稱考試也稱中級會計專業(yè)技術(shù)資格考試，根據(jù)現(xiàn)行會計職稱管理規(guī)定，通過中級會計職稱考試后可以評定會計師職稱。中級會計專業(yè)技術(shù)資格實行全國統(tǒng)一組織、統(tǒng)一考試時間、統(tǒng)一考試大綱、統(tǒng)一考試命題、統(tǒng)一合格標(biāo)準(zhǔn)的考試制度。會計專業(yè)技術(shù)資格考試，原則上每年舉行一次?？荚嚂r間一般安排在考試年度的5月第三個星期六、星期天。(以當(dāng)年公布的報名時間、考試時間為準(zhǔn)?？荚嚳颇繛椤敦攧?wù)管理》、《經(jīng)濟(jì)法》、《中級會計實務(wù)》三個科目。其中《財務(wù)管理》、《經(jīng)濟(jì)法》為2.5小時，《中級會計實務(wù)》為3小時。報考條件：堅持原則，具備良好的職業(yè)道德品質(zhì)；認(rèn)真執(zhí)行《中華人民共和國會計法》和國家統(tǒng)一的會計制度，以及有關(guān)財經(jīng)法律、法規(guī)、規(guī)章制度，無嚴(yán)重違反財經(jīng)紀(jì)律的行為；履行崗位職責(zé)，熱愛本職工作；具備會計從業(yè)資格，持有會計從業(yè)資格證書。報名參加會計專業(yè)技術(shù)中級資格考試的人員，除具備以上基本條件外，還必須具備下列條件之一：取得大學(xué)?？茖W(xué)歷，從事會計工作滿五年；取得大學(xué)本科學(xué)歷，從事會計工作滿四年；取得雙學(xué)士學(xué)位或研究生班畢業(yè)，從事會計工作滿二年；取得碩士學(xué)位，從事會計工作滿一年；取得博士學(xué)位。對通過全國統(tǒng)一的考試，取得經(jīng)濟(jì)、統(tǒng)計、審計專業(yè)技術(shù)中、初級資格的人員，并具備以上基本條件，均可報名參加相應(yīng)級別的會計專業(yè)技術(shù)資格考試。報名條件中所規(guī)定的從事會計工作年限是指取得規(guī)定學(xué)歷前、后從事會計工作的合計年限，其截止日期為考試報名年度當(dāng)年年底前。
(四)高級會計師資格
高級會計師資格考試是由人事部和財政部聯(lián)合組織的全國高級會計師資格考評結(jié)合工作的考試環(huán)節(jié)，這項考試是為了加強(qiáng)高級會計專業(yè)人才聯(lián)合體建設(shè)，提高會計專業(yè)人員素質(zhì)。改革高級會計師資格單一評審辦法，探索科學(xué)、客觀、公正、公平的高級會計師資格評價辦法而設(shè)立的。考試由國家統(tǒng)一組織。符合高級會計師評審條件的考生，只有通過這項考試取得高級會計師考試合格證書后，才能進(jìn)一步參加高級會計師評審。每年九月的第1個星期日?！陡呒墪媽崉?wù)》，考試時間為210分鐘?？荚嚪绞讲扇￠_卷筆答方式進(jìn)行。主要考核應(yīng)試者運(yùn)用會計、財務(wù)、稅收等相關(guān)的理論知識、政策法規(guī)，分析、判斷、處理會計業(yè)務(wù)的能力和解決會計工作實際問題的綜合能力。報考條件：申請參加高級會計師資格考試的人員，須符合下列條件之一：《會計專業(yè)職務(wù)試行條例》規(guī)定的高級會計師專業(yè)職務(wù)任職資格評審條件，各地具體規(guī)定有所不同，請查閱當(dāng)?shù)氐膱罂紬l件；經(jīng)省級人事、財政部門批準(zhǔn)的申報高級會計師專業(yè)職務(wù)任職資格評審的破格條件。一般在5月中下旬至6月中旬報名。
(五)注冊會計師
中國注冊會計師全國統(tǒng)一考試是根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》設(shè)立的執(zhí)業(yè)資格考試，是取得中國注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的必備條件。中國注冊會計師考試于1991年12月7日到8日首次舉辦，經(jīng)過十余年的發(fā)展，已成為中國最具權(quán)威性和吸引力的執(zhí)業(yè)資格考試之一。各科目考試時間如下：會計180分鐘，審計、財務(wù)成本管理150分鐘，經(jīng)濟(jì)法、稅法、公司戰(zhàn)略和風(fēng)險管理120分鐘。第一階段，設(shè)會計、審計、財務(wù)成本管理、公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理、經(jīng)濟(jì)法、稅法等6科。這是專業(yè)階段，主要測試考生是否具備注冊會計師執(zhí)業(yè)所需的專業(yè)知識，是否掌握基本技能和職業(yè)道德要求。第二階段，設(shè)綜合1科。這是綜合階段，主要測試考生是否具備在注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境中運(yùn)用專業(yè)知識，保持職業(yè)價值觀、職業(yè)態(tài)度與職業(yè)道德，有效解決實務(wù)問題的能力。考生在通過第一階段的全部考試科目后，才能參加第二階段的考試。兩個階段的考試，每年各舉行1次?；诘诙A段的考試側(cè)重于考查考生的勝任能力，建議考生在參加第二階段考試前注意積累必要的實務(wù)經(jīng)驗。英文測試：第一階段和第二階段各科目均不設(shè)英文附加題。新考試制度下2009年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試專業(yè)階段6個科目的試題中均指定特定試題(各科指定1～2個小題，以下簡稱指定試題)，考生可以選用英文
作答。對可以選用英文作答的特定試題，在試卷中都有明確的提示。對指定試題，考生可以自主選擇中文或者英文作答，如選擇英文作答，該小題須全部使用英文。對指定試題外的其他試題，考生一律用中文作答。對指定試題全部使用英文作答、并且答題正確的，獎勵5分。每科合格成績分?jǐn)?shù)線仍為60分。根據(jù)《注冊會計師全國統(tǒng)一考試辦法》的規(guī)定，符合下列條件的中國公民，可報名參加考試(報名不受戶籍限制)：具有完全民事行為能力；具有高等?？埔陨蠈W(xué)校畢業(yè)學(xué)歷、或者具有會計或者相關(guān)專業(yè)中級以上技術(shù)職稱。
(六)注冊稅務(wù)師
1998年開始時實行資格認(rèn)定考試，自1999年開始實行全國統(tǒng)一考試。據(jù)權(quán)威部門統(tǒng)計，截止2008年底，國家每年舉行一次統(tǒng)一考試，已累計考試11次，考試時間：考試時間一般為每年6月最后一個周末，從周五的下午開始，每半天考試一個科目，每科目考試時間為150分鐘。考試時間為6月20、21、22日?？荚嚳颇浚含F(xiàn)行注冊稅務(wù)師考試共考五個科目：《稅法(一)》、《稅法(二)》、《稅務(wù)實務(wù)》、《財務(wù)與會計》、《稅收相關(guān)法律》。考試均采用閉卷筆試的辦法。凡中華人民共和國公民，遵紀(jì)守法，并具備下列條件之一者，可申請參加注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試。參加全部科目考試的報名條件：非經(jīng)濟(jì)類、法學(xué)類大專畢業(yè)后從事經(jīng)濟(jì)、法律工作滿八年；經(jīng)濟(jì)類、法學(xué)類大專畢業(yè)后，或非經(jīng)濟(jì)類、法學(xué)類大學(xué)本科畢業(yè)后，從事經(jīng)濟(jì)、法律工作滿六年；經(jīng)濟(jì)類、法學(xué)類大學(xué)本科畢業(yè)后，或非經(jīng)濟(jì)類、法學(xué)類第二學(xué)士或研究生班畢業(yè)后，從事經(jīng)濟(jì)、法律工作滿四年；經(jīng)濟(jì)類、法學(xué)類第二學(xué)位或研究生班畢業(yè)后，或非經(jīng)濟(jì)類、法學(xué)類碩士學(xué)位后，從事經(jīng)濟(jì)、法律工作滿兩年；取得經(jīng)濟(jì)類、法學(xué)類碩士學(xué)位后，從事經(jīng)濟(jì)、法律工作滿一年；獲得經(jīng)濟(jì)類、法學(xué)類博士學(xué)位；在全國實行專業(yè)技術(shù)資格考試前，按照國家有關(guān)規(guī)定已評聘了經(jīng)濟(jì)、會計、統(tǒng)計、審計和法律中級專業(yè)技術(shù)職務(wù)或參加全國統(tǒng)一考試，取得經(jīng)濟(jì)、會計、統(tǒng)計、審計專業(yè)中級專業(yè)技術(shù)資格者，從事稅務(wù)業(yè)務(wù)滿一年。報名時間：報名時間一般設(shè)在考試年度上一年的12月份，按屬地管理的原則，一般按地區(qū)為單位進(jìn)行組織。
(七)MPAcc會計碩士專業(yè)學(xué)位(英文名稱為MasterofProfe-ssional Accounting，簡稱MPAec)項目，是經(jīng)國務(wù)院學(xué)位委員會批準(zhǔn)于2003年底設(shè)立的專業(yè)學(xué)位項目。會計專業(yè)碩士學(xué)位面向會計職業(yè)，以培養(yǎng)具備良好職業(yè)道德和法紀(jì)觀念，系統(tǒng)掌握現(xiàn)代會計學(xué)、審計學(xué)、財務(wù)管理以及相關(guān)領(lǐng)域的知識和技能，熟悉國際會計準(zhǔn)則，熟悉市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律的高素質(zhì)、全方位的管理型、應(yīng)用型會計人才為最終辦學(xué)目標(biāo)?？荚嚂r間：每年的10月最后一個雙休日?？荚嚳颇浚赫卫碚?、英語、綜合知識(含財務(wù)會計、語文、數(shù)學(xué)、邏輯)，共計3門。其中，政治理論考試及面試由各招生單位單獨(dú)組織，時間自行安排；其余2門全國聯(lián)考，其中外國語只限英語，MPAcc英語科目的考試與在職人員攻讀其他碩士專業(yè)學(xué)位入學(xué)考試使用同一試卷，聽力測試成績計入考生外語總成績?？荚嚪绞剑汗P試+面試，達(dá)到各試點院校劃定的最低錄取線，根據(jù)筆試成績，結(jié)合工作業(yè)績、本人資歷和面試成績，綜合考察，擇優(yōu)錄取，其中優(yōu)先考慮有豐富實踐經(jīng)驗的優(yōu)秀的級財務(wù)、會計審計人才。招生對象為具有國民教育序列本科學(xué)歷，截至報名日期止從事會計或相關(guān)領(lǐng)域的實際工作兩年以上(即在獲得本科學(xué)歷后工作兩年以上)的在職人員。自2009年起，應(yīng)屆本科畢業(yè)生也可報考。
(八)ACCA ACCA成立于1904年，總部位于倫敦，是全球最具規(guī)模的國際專業(yè)會計師組織。作為最早進(jìn)入中國的國際專業(yè)會計師組織，ACCA目前在中國擁有超過20000名會員及34000名學(xué)員，并在北京、上海、成都、廣州、深圳以及香港設(shè)有共6個辦事處，在澳門設(shè)有一個聯(lián)絡(luò)中心。要成為ACCA的會員，學(xué)生必須通過ACCA十四門專業(yè)考試并獲取三年財務(wù)及會汁相關(guān)工作經(jīng)驗。此三年相關(guān)工作經(jīng)驗可在考試之前、中、后累積，并且不限地域、行業(yè)、公司／機(jī)構(gòu)性質(zhì)等。詳情請訪問http：／／renzheng.csese.省略／。人學(xué)資格：凡具有教育部認(rèn)可的大專以上學(xué)歷的申請者，即可報名成為ACCA正式學(xué)員；教育部認(rèn)可的高等院校在校生，順利通過第一年的所有課程考試且年齡在18歲以上，即可報名成為ACCA正式學(xué)員；未符合以上報名資格的申請者，而年齡在21歲以上，可循成年考生(MSER)途徑申請入會。該途徑允許學(xué)生作為ACCA校外進(jìn)修生學(xué)習(xí)，只須在前兩年的連續(xù)四次考試中通過MMA和MFA課程，便能以正式學(xué)員的身份繼續(xù)考其他課程。
(九)CIA國際注冊內(nèi)部審計師(International Certified InternalAuditor，CIA)國際注冊內(nèi)部審計師考試是由總部設(shè)在美國佛羅里達(dá)州的“國際注冊內(nèi)部審計師”協(xié)會(The Institute ofinternal Au-ditors，IIA http／／：省略)出題并在全世界70多個國家用20多種語言進(jìn)行統(tǒng)一考試。1998年月11月，國際注冊內(nèi)部審計師考試首次在中國開考。CIA證書永久有效，持證者每兩年需參加中國內(nèi)部審計協(xié)會所規(guī)定的后續(xù)教育。考試時間、地點：每年舉行一次，在11月第三周的周六、周日舉行，上午：8：30-12：00，下午：2：00-5：30?？键c分布在哈爾濱、沈陽、長春、北京、天津、濟(jì)南、南京、上海、杭州、武漢、成都、重慶、貴州、廣州、深圳、鄭州、西安、合肥、長沙、石家莊、太原、呼和浩特、昆明等地。
(十)AICPA(美國注冊會計師考試)
AICPA成立于1887年，目前擁有超過33萬名會員?？忌ㄟ^四門考試，并取得一定的工作經(jīng)驗之后，繳納65美元可以申請成為AICPA會員?？颇靠荚嚪秶篜artl，審計及簽證(Auditing＆Attestation)；Part2財務(wù)會計及報告(Financial Accounting＆Reporting)；Part3法規(guī)(Regulation)；Part4商業(yè)環(huán)境及理論(Business Environment＆Concepts)?？荚嚪绞剑河嬎銠C(jī)全英文考試。分為單項選擇題和綜合模擬題，分別占70％和30％左右。每考過一科可以保留有限期限18個月。對英語要求很高，至少應(yīng)該具備CET6、托福600、雅思6或者相當(dāng)?shù)挠⒄Z水平。具體參閱省略。
(十一)美國注冊管理會計師(CMA)美國注冊管理會計師(CMA)，為美國管理會計師協(xié)會(IMA)推出的專業(yè)資格，在全球各行業(yè)均得到了廣泛應(yīng)用和認(rèn)可，客觀地評估了學(xué)員對管理會計和財務(wù)管理知識體系掌握的能力和技能，是全球認(rèn)可和推崇的管理會計領(lǐng)域權(quán)威認(rèn)證。美國管理會計師協(xié)會成立于1919年，總部設(shè)立在美國新澤西州，擁有遍布全球265個分會的超過65,000名
會員。IMA于07年底正式進(jìn)駐中國，截止2009年9月，在中國有1300多名會員。學(xué)員一般可以在半年一兩年內(nèi)考下CMA，中文網(wǎng)站：省略.cn。
(十二)英國國際會計師公會(AIA)英國國際會計師公會成立于1928年，是五大國際會計認(rèn)證機(jī)構(gòu)之一，AIA的執(zhí)業(yè)資格受法律許可在歐盟各國、加勒比海沿岸多國、非洲多國以及中國香港等地可依法從事執(zhí)業(yè)會計、審計工作。AIA設(shè)有16門課程，全部課程分為三個階段，共A、B、c、D、E、F六個模塊。每個階段都有相應(yīng)的資格證書。MA于1997年進(jìn)入中國，并推出了面向中國的國家差別化課程。目前已有AIA畢業(yè)生300余人，學(xué)員5000余人。AIA基礎(chǔ)階段共有6門課程，分別是：PAPER1――Financial Acco-unting 1(財務(wù)會計1)；PAPER2――Business Economics(商務(wù)經(jīng)濟(jì)學(xué))原：Economics(經(jīng)濟(jì)學(xué))；PAPER3――ManagementAccounting I(管理會計1)原：Cost Accounting(成本會計)PAPER4――Law(商務(wù)法)；PAPER5――AuditingandTaxation(審計和稅法)；PAPER6――Statistics and Data Processing(統(tǒng)計與數(shù)據(jù)處理)。
(十三)英國國際會計師公會(ACA)
2006年5月，ICAEW與中國注冊會計師協(xié)會簽署了合作備忘錄，合作開展ACA培訓(xùn)項目。中國注冊會計師報考ACA獲得10門專業(yè)階段的面試，只需通過5門科目考試，通過前四門考試的學(xué)員，可以選擇去英國接受六周培訓(xùn)。培訓(xùn)末，有機(jī)會在英國工作?？荚嚪謱I(yè)階段和高級階段。專業(yè)階段由兩部分組成，knowledge and application；高級階段包括各3.5小時的technical papers和4小時的案例分析。
三、2010年會計類考試時間安排
2010年會計類考試時間安排具體如表1所示。
一、會計改革和會計行業(yè)的發(fā)展
改革開放20 多年來，特別是中國確立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的改革目標(biāo)后，中國會計改革的步伐明顯加快，會計行業(yè)得到了長足發(fā)展。1992 年“兩則”、兩制“的，完成了我國會計模式由計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)換；隨后又并實施了16 項具體會計準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》等，初步建立起了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)需要的會計標(biāo)準(zhǔn)體系；先后修改和制定了《會計法》、《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》等法規(guī)，加強(qiáng)了會計法制建設(shè)，使會計工作納入法制化、規(guī)范化軌道；實施了46 個獨(dú)立審計準(zhǔn)則項目，基本建立起了中國獨(dú)立審計準(zhǔn)則體系；逐步開放會計服務(wù)市場，允許國際會計師事務(wù)所在國內(nèi)建立合作所和代表處等等。這些都表明中國會計改革和會計行業(yè)的發(fā)展與開放已經(jīng)取得了顯著成就。
中國加入WTO ， 標(biāo)志著中國將在更大范圍和更深程度上參與經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程，從而將進(jìn)一步促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)體制改革和政府職能的轉(zhuǎn)換，為中國會計改革和會計行業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造更加良好的外部環(huán)境，提供難得的發(fā)展機(jī)遇，從而有助于全面提升中國會計的整體水平。
二、目前我國會計行業(yè)的工作性質(zhì)和會計資質(zhì)證書
目前我國的會計行業(yè)按照嚴(yán)格意義上的工作性質(zhì)可以分為三種：第一種是“ 做會計的”，即從事會計核算、會計信息披露的狹義上的會計人員，全國大約有1200萬人；第二種是“查會計的”，包括注冊會計師和政府和企業(yè)事業(yè)單位審計部門的審計人員、資產(chǎn)清算評估人員，全國目前大約有8萬名注冊會計師以及為數(shù)不少的單位內(nèi)部審計人員；第三種是“ 管會計的”，也就是總會計師，全國大約有3萬人左右。到目前為止，大約有300萬人取得相應(yīng)的會計資格證書。但由于具有中專以上學(xué)歷的僅占47%，因此，我國會計從業(yè)人員總體上的文化程度和職業(yè)水平還比較低，會計職業(yè)道德操守也不近如人意。
解決這一問題，一個很重要的途徑就是通過認(rèn)證各級別的會計資格。因此，從90年代開始，我國建立了完備而又嚴(yán)格的會計考試制度。而且，除了我國國內(nèi)自己的各種會計資質(zhì)證書外，從1993年ACCA（英國特許公會會計師資格認(rèn)證） 登陸中國大陸開始，至今我國已經(jīng)批準(zhǔn)了若干種國際會計資格認(rèn)證在中國內(nèi)地發(fā)展他們的注冊學(xué)員、會員。
目前，我國國內(nèi)的會計資質(zhì)考試可以大體按照難易水平和參加人員的素質(zhì)分為三個級別。第一是會計從業(yè)資格證書考試；第二是會計職稱證書考試；第三是注冊會計師、注冊評估師、注冊稅務(wù)師等資格證書考試。
1 、會計從業(yè)資格考試
根據(jù)國家現(xiàn)有的規(guī)定，在我國所有要從事會計行業(yè)的人，必須持有會計從業(yè)資格證書（即俗稱的會計證）.考試科目包括：財經(jīng)法規(guī)與職業(yè)道德、會計基礎(chǔ)知識、會計實務(wù)、初級會計電算化。
2 、全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試（職稱考試）
考試分為初級資格考試（獲取助理會計師證）和中級資格考試（獲取中級會計師證）。取得會計從業(yè)資格證書，并從事會計職業(yè)2年的人，可申請初級資格考試。初級資格考試科目包括：經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)、初級會計實務(wù)?？忌仨氃谝粋€考試年度內(nèi)通過全部兩個科目的考試，才可以取得助理會計師證書。中級資格考試科目包括：財務(wù)管理、經(jīng)濟(jì)法、中級會計實務(wù)（一）、中級會計實務(wù)（二）[ 2005年將實務(wù)（一）和（二）合二為一，中級資格考試成績實行單科累計制，單科合格成績在連續(xù)兩個考試年度內(nèi)有效，各科考試成績合格標(biāo)準(zhǔn)均以考試年度當(dāng)年標(biāo)準(zhǔn)確定。凡在連續(xù)兩個考試年度內(nèi)取得以上四個考試科目合格成績者，均可取得中級資格。另外，目前，我國對已取得中級職稱并從事會計工作滿若干年的會計人員，采用評審制來認(rèn)證其高級會計師職稱。但是申報高級會計師職稱的人員均需在評審前參加《會計實務(wù)與法規(guī)》的考試，并取得合格成績。《會計實務(wù)與法規(guī)》考試合格成績有效期為3 年，考試主要考察申報人運(yùn)用財務(wù)管理和會計理論及其相關(guān)法規(guī)分析問題和解決問題的能力。
3 、注冊會計師考試（CPA）
凡有高等專科以上學(xué)校畢業(yè)的學(xué)歷、已取得會計或者相關(guān)專業(yè)（指審計、統(tǒng)計、經(jīng)濟(jì)）中級以上專業(yè)技術(shù)職稱的中國公民都有資格報考?？荚嚳颇堪ǎ簩徲?、稅法、會計、經(jīng)濟(jì)法、財務(wù)成本管理共五科。依據(jù)相關(guān)規(guī)定，具有會計或相關(guān)專業(yè)高級技術(shù)職稱的人員（包括學(xué)校及科研單位中具有會計或相關(guān)專業(yè)副教授、副研究員以上職稱者），可以申請免試一門專長科目?？荚噷嵭袧L動式，從第一門單科合格成績?nèi)〉弥晗匏闫穑迥陜?nèi)必須考完所有科目，才可獲得申請注冊會計師資格。
4 、全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試（CPT）
這是一種類似于注冊會計師，但主要以稅務(wù)相關(guān)工作為主要內(nèi)容的會計類資格考試。取得中專以上學(xué)歷并從事稅務(wù)相關(guān)工作規(guī)定年限者均可報名參加。
三、現(xiàn)有會計職業(yè)準(zhǔn)入制度和會計高職教育存在的問題和挑戰(zhàn)
會計職業(yè)資格證書形成了我國會計行業(yè)的一套職業(yè)準(zhǔn)入制度。全國統(tǒng)一的注冊會計師執(zhí)業(yè)資格考試和會計專業(yè)技術(shù)資格考試是職業(yè)準(zhǔn)入認(rèn)定的前提，它不僅是對考生接受職業(yè)教育和專業(yè)知識水平的考核，還是對會計發(fā)展趨勢和職業(yè)技術(shù)要求的導(dǎo)向。因此，這一準(zhǔn)入制度不但是確認(rèn)會計人才的門檻，也是高校會計教育的方向和內(nèi)容，尤其是會計高職教育。
1 、目前我國的會計教育存在的主要問題
（1） 高職高專、本科、研究生教育三個層次的教育，目標(biāo)散亂，未能形成共識；
（2） 教師隊伍老、中、青三個層次結(jié)構(gòu)不合理，青黃不接；
（3） 教材陳舊、更新緩慢，不能有效地滿足會計實踐的需要；
（4） 教師主講的傳統(tǒng)模式未能改變，多媒體教學(xué)、情景模擬教學(xué)、遠(yuǎn)程教學(xué)等現(xiàn)代化的教學(xué)手段尚未充分運(yùn)用；
（5） 學(xué)生重實務(wù)，輕理論的傾向比較嚴(yán)重等等。
2 、會計高職教育將主要面臨兩大挑戰(zhàn)加入WTO 后，中國的對外開放將從政策層面上升到體制層面和制度層面，這對中國的政治經(jīng)濟(jì)和社會文化環(huán)境等各方面將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。
（1） 會計人才市場需求的變化對會計高職教育的挑戰(zhàn)：科技進(jìn)步，計算機(jī)、互聯(lián)網(wǎng)使得會計信息取得成本降低，并參與到企業(yè)管理信息的集成中；經(jīng)濟(jì)的全球化、企業(yè)的國際化要求會計人員能與不同國家的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和雇員打交道；新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)務(wù)的不斷出現(xiàn)和日趨復(fù)雜，將使會計職業(yè)門檻不斷提高。如何適應(yīng)人才市場的需求和變化，轉(zhuǎn)變高職教育的工作思路，培養(yǎng)新型高職會計人才是會計高職教育面臨的一大挑戰(zhàn)。
（2） 國外教育機(jī)構(gòu)的競爭對會計高職教育的沖擊：按照W TO的對等規(guī)則，成員國之間相互承認(rèn)學(xué)歷或?qū)W位證書，鼓勵在他國辦學(xué)，取消政府對教育市場的壟斷。我國會計市場是非常巨大的，如何在這個市場中取得一席之地，并辦出自己的特色，形成自己的品牌，是會計教育工作者必須認(rèn)真思考的問題。
財政部自1993年頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則》以來，我國的會計工作就不斷地向國際慣例靠攏，至今已頒布了一系列的會計準(zhǔn)則和會計制度。隨著我國加入WTO， 我國經(jīng)濟(jì)將進(jìn)一步融入世界經(jīng)濟(jì)大循環(huán)，對此，我國將會加快完善會計制度， 提高會計人員的業(yè)務(wù)水平。可以預(yù)見，中國的會計事業(yè)將面臨一個大發(fā)展，而會計人才的培養(yǎng)在很大程度上又取決于會計教育水平。作為大專層次的會計高等職業(yè)教育必須適應(yīng)這一形勢，在課程設(shè)置、教材建設(shè)、師資隊伍、教學(xué)管理和考核評價各方面都要有針對性，使畢業(yè)生能夠迅速進(jìn)入會計行業(yè)，成為合格的會計人才。
四、會計人才市場、會計職業(yè)資格和會計高職教育目標(biāo)
會計高職教育如何適應(yīng)當(dāng)前的挑戰(zhàn)，也就是說高職人才培養(yǎng)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)如何定位、專業(yè)課程如何設(shè)置、教學(xué)模式如何選擇。
1 、會計高職教育宏觀層面中的環(huán)境決定了目標(biāo)，這個環(huán)境實際上就是會計人才市場。會計職業(yè)資格就是會計人才市場這一環(huán)境的一個現(xiàn)實表現(xiàn)，但不是全部，因為社會環(huán)境是不斷變化的。會計職業(yè)資格的變遷很大程度上決定了會計教育的取向。
一、基于會計人員能力框架的會計職業(yè)準(zhǔn)入機(jī)制分析
基于能力框架分析,會計從業(yè)資格考試、會計專業(yè)技術(shù)資格考試及注冊會計師資格考試這三種不同層次的職業(yè)準(zhǔn)入機(jī)制,統(tǒng)一考試的科目和內(nèi)容在一定程度上反映了工作的需要,但總體而言還是以職業(yè)知識為導(dǎo)向,未能考核職業(yè)技能和職業(yè)價值觀方面的諸多要求的勝任能力。
(一)會計從業(yè)資格準(zhǔn)入在能力考核方面存在的問題會計從業(yè)資格考試考核內(nèi)容不全面,未能考核會計實務(wù)處理的能力。從考試科目上看,會計從業(yè)資格考試的科目為財經(jīng)法規(guī)與會計職業(yè)道德、會計基礎(chǔ)、初級會計電算化。這一規(guī)定雖然明確了法規(guī)、職業(yè)道德、會計基礎(chǔ)知識和基本操作技能的要求,但未對會計崗位的實務(wù)能力提出要求。從考試內(nèi)容上看,在檢查考生掌握會計基本理論的基礎(chǔ)上,應(yīng)進(jìn)一步檢查考生具體會計實務(wù)處理的能力。近兩年考試合格者業(yè)務(wù)能力調(diào)查顯示,考試合格者的薄弱環(huán)節(jié)就在會計實務(wù)操作部分,所以有必要在考核內(nèi)容中增加會計實務(wù)操作技能測試。另外,財經(jīng)法規(guī)與會計職業(yè)道德、會計基礎(chǔ)的考核內(nèi)容也有不完善之處。由于會計崗位的特殊性質(zhì)和我國地區(qū)的差異性,即使國家規(guī)定了統(tǒng)一的考試大綱,也不可能要求全國所有地區(qū)會計從業(yè)資格考試的內(nèi)容完全相同或相近。并且,考試合格者一般都在企事業(yè)單位從事會計工作,常用的一些基礎(chǔ)知識在財經(jīng)法規(guī)與會計職業(yè)道德、會計基礎(chǔ)的考核中并未體現(xiàn)出來,這也證明了考核內(nèi)容仍有不詳盡之處,應(yīng)及時進(jìn)行修正和彌補(bǔ)。
(二)會計職稱準(zhǔn)入考試在能力考核方面存在的問題會計職稱考核內(nèi)容不全面,未能考核會計實務(wù)處理的能力和其他設(shè)計業(yè)務(wù)的綜合能力。首先,取得初級、中級職稱的會計從業(yè)人員,其能力要求主要是具有良好的職業(yè)道德、較強(qiáng)的會計專業(yè)知識、責(zé)任感和風(fēng)險意識。與此對比,則可以發(fā)現(xiàn)我國初級、中級會計職稱考核內(nèi)容中存在的問題。主要包括:考核內(nèi)容中并沒有對職業(yè)道德(敬業(yè)愛崗、熟悉法規(guī)、依法辦事、客觀公正、搞好服務(wù)、保守秘密)這一首要內(nèi)容做出要求;考核中針對專業(yè)知識的要求并不全面,如沒有涉及到稅務(wù)處理、國家相關(guān)會計法規(guī)、政策的要求;考核中沒有對會計人員的責(zé)任感和風(fēng)險意識做出要求。其次,取得高級職稱的會計從業(yè)人員應(yīng)屬于財務(wù)主管人員,其能力要求主要是具有較高的職業(yè)道德、較好的應(yīng)變能力和風(fēng)險意識、較強(qiáng)的學(xué)習(xí)能力以及較強(qiáng)的信息處理能力。與此對比,我國高級會計職稱考核內(nèi)容中存在的主要問題有:對于財務(wù)主管來說,職業(yè)道德尤為重要,但是高級職稱考核與初級、中級會計職稱考核內(nèi)容存在的問題類似,都沒有對職業(yè)道德這一首要內(nèi)容做出要求;隨著科技的越來越進(jìn)步,社會的變化也是越來越快,經(jīng)濟(jì)活動越來越復(fù)雜,對于企業(yè)會計人員的業(yè)務(wù)和風(fēng)險方面的處理能力要求也越來越高,但并沒有在考核中體現(xiàn)對應(yīng)變能力和風(fēng)險意識的考查;考核中缺乏對學(xué)習(xí)能力的綜合測評,財務(wù)主管除須具備的會計專業(yè)知識之外,還要熟悉國際貿(mào)易、國際金融、其他國家法律規(guī)定等日常經(jīng)濟(jì)活動中涉及到的相關(guān)知識,只有這樣,財務(wù)主管才能在公司的長期規(guī)劃、重大決策中發(fā)揮不可替代的作用;在決策中,財務(wù)主管要做出判斷,什么樣的會計信息需要對外披露,披露到什么程度,以何種方式在何時披露,以及通過何種途徑有效的獲得企業(yè)所需要的信息,如何對外來信息進(jìn)行分析、合成和處理,如何對所獲得信息進(jìn)行提煉出對決策有用的信息,這些在考核中并未體現(xiàn)如何來考察。
(三)注冊會計師準(zhǔn)入考試在能力考核方面存在的問題我國的注冊會計師考試考核的內(nèi)容不全面,過于偏重專業(yè)知識的考核。我國的注冊會計師考試正在改革之中,2009年的考試中增加了《公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理》這一科目,正是會計人員從業(yè)能力框架中提到的風(fēng)險管理能力,也說明了我國的注冊會計師考試正朝著一個全面發(fā)展的方向發(fā)展。目前注冊會計師準(zhǔn)入考試的內(nèi)容主要是相關(guān)的專業(yè)知識,隨著中國注冊會計師行業(yè)國際化發(fā)展不斷深入,外語、計算機(jī)應(yīng)用能力等從業(yè)所必需的知識還沒有列入考試內(nèi)容,不能全面考核從業(yè)人員的知識結(jié)構(gòu)和執(zhí)業(yè)能力。社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對注冊會計師執(zhí)業(yè)人員的口頭溝通能力、書面表達(dá)能力、觀察能力和道德品質(zhì)提出了更高的要求,而這些能力、素質(zhì)只有經(jīng)過面試甚至長時間的考察才能得知,而現(xiàn)有的注冊會計師準(zhǔn)入機(jī)制中沒有面試的要求,整個注冊會計師行業(yè)的誠信考察體系尚未建立,難以全面考察注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場進(jìn)入人員的實踐能力與綜合素質(zhì)。
二、基于會計人員能力框架的會計準(zhǔn)入機(jī)制考試建議
(一)會計從業(yè)資格增加考核內(nèi)容一是增加會計綜合職業(yè)能力測試科目。針對考試科目,會計從業(yè)資格考試可分為理論考試和會計綜合職業(yè)能力測試兩部分。理論考試包括財經(jīng)法規(guī)與會計職業(yè)道德、會計基礎(chǔ)兩門;會計綜合職業(yè)能力測試應(yīng)包括會計實務(wù)操作及會計崗位基本技能操作兩項內(nèi)容。其中,會計實務(wù)操作旨在考生掌握一定會計基本理論知識的基礎(chǔ)上,對具體的會計實務(wù)處理能力提出要求。二是考核內(nèi)容中增加會計實務(wù)操作技能測試。考試合格者工作后主要以中小企業(yè)為核算對象,所以應(yīng)建立一套完整的會計核算過程能力測試包括:“原始憑證-記賬憑證-會計賬簿-財務(wù)會計報告”以此考查會計人員的會計基礎(chǔ)知識運(yùn)用能力、實踐操作能力、會計崗位適應(yīng)能力。此外,除了設(shè)置包括會計信息化考試,還應(yīng)包括點鈔、假幣識別、漢字與數(shù)字錄入等內(nèi)容。三是在《會計基礎(chǔ)》考試中增加關(guān)于實務(wù)操作的考核內(nèi)容?，F(xiàn)金管理部分應(yīng)作為會計從業(yè)資格考試人員必須掌握的內(nèi)容;在賬戶和復(fù)式記賬的運(yùn)用內(nèi)容中,經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)考慮增加增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅的核算;增加發(fā)出存貨成本的計算、固定資產(chǎn)折舊的計算、常見的生產(chǎn)成本計算等
內(nèi)容。
(二)會計專業(yè)技術(shù)資格準(zhǔn)入考核的建議一是建立報考人員的職業(yè)道德考核體系,將職業(yè)道德考核作為取得相關(guān)級別資格的會計職稱的必要條件。具體而言,可依據(jù)報考人員所在院校、單位出具的道德情況證明,銀行出具的信用情況說明等來判斷該報考人員的道德水平,并依據(jù)道德水平的高低折算成相應(yīng)的分值,計人考生的總分中,未達(dá)標(biāo)者或因為存在道德問題者,一律不準(zhǔn)取得會計相關(guān)職稱資格。二是對于會計專業(yè)知識的考核,除了要適應(yīng)工作的需要外,還應(yīng)增設(shè)綜合能力測試內(nèi)容:考核相應(yīng)的財經(jīng)、證券、稅務(wù)知識、風(fēng)險控制和規(guī)避、信息處理的能力。對此,可借鑒參考中國房地產(chǎn)估價師資格考試,考核綜合經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)知識,這些內(nèi)容可合并為一個科目進(jìn)行考核。三是國際化進(jìn)程要求應(yīng)具備計算機(jī)和外語能力:計算機(jī)資格證書(初級職稱需具備一級計算機(jī)資格證書、中高級會計職稱需具備計算機(jī)二級以上資格證書)、英語或其他語系證書(初級應(yīng)具備英語三級資格證書、中高級應(yīng)具備英語四級以上資格證書)對此,職稱考試也應(yīng)作相關(guān)要求。建立、完善和創(chuàng)新會計職稱的綜合能力測評對于提升整體會計人員的綜合素質(zhì)有著至關(guān)重要的作用,同時也將推動我國會計行業(yè)的健康發(fā)展。因而,對會計師資格的認(rèn)定也可采用考試與考評相結(jié)合,對能力的考核可通過答辯與面試的方式,對會計人員的綜合能力由企業(yè)組織答辯委員會進(jìn)行考核,評委由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和總會計師及人事部門人員組成。
(三)注冊會計師準(zhǔn)入機(jī)制考核的建議一是注冊會計師考試無論是科目還是內(nèi)容都應(yīng)該強(qiáng)調(diào)實務(wù)性,這樣才能真正起到測試相關(guān)人員能力的效果。鑒于實務(wù)是不斷變化的,因此對實務(wù)的調(diào)查和相應(yīng)的調(diào)整十分必要。同時,構(gòu)建對應(yīng)試者的能力測試體系,明確職業(yè)會計師應(yīng)具備的核心能力,從而進(jìn)行有針對性的考核。二是目前我國所涉及的范圍相對狹隘、比較片面,鑒于注冊會計師職業(yè)的重要性和特殊性,對其從業(yè)人員的素質(zhì)要求應(yīng)該是全方位的。根據(jù)國際會計師聯(lián)合會(IFAC)的規(guī)定,對注冊會計師考試內(nèi)容應(yīng)涵蓋專業(yè)知識、專業(yè)技能、價值觀、道德和態(tài)度評估等多方面,強(qiáng)調(diào)對應(yīng)試人員的綜合素質(zhì)的測試是未來注冊會計師考試發(fā)展的必然趨勢。三是應(yīng)逐步調(diào)整考題結(jié)構(gòu),加大案例分析試題的分量,這樣才能真正達(dá)到對考生實務(wù)操作和執(zhí)業(yè)判斷能力的考察目的。
參考文獻(xiàn):
[1]劉勇:《如何構(gòu)建會計人員能力框架》,《財會通訊》(綜合版)2004年第6期。