時間：2023-03-28 14:58:24
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隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和市場環(huán)境的變化，各集團企業(yè)開始重視風(fēng)險及風(fēng)險管理，審計風(fēng)險自然也得到很好的防范和控制，但仍存在一些問題。
1對高風(fēng)險業(yè)務(wù)的風(fēng)險防范意識較差
審計工作缺乏獨立性對于集團企業(yè)來說，經(jīng)營的高風(fēng)險業(yè)務(wù)主要就是在資金方面，如股票業(yè)務(wù)和期貨業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)投資大，時效性強，對專業(yè)水平要求高，最主的是市場行情不穩(wěn)定，給審計風(fēng)險控制帶來難度。同時，隨著時間的推移和國家政策的更新，對相關(guān)業(yè)務(wù)的執(zhí)行、管理、及審計制度應(yīng)進行及時有效的調(diào)整和更新，制度的落后為企業(yè)經(jīng)營來帶局限性。此外，集團企業(yè)審計機構(gòu)缺乏獨立性的問題依然存在，審計工作外包或者是流于形式?jīng)]有實際意義，不能及時發(fā)現(xiàn)問題，小風(fēng)險演變成大風(fēng)險，加大審計風(fēng)險和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，阻礙企業(yè)高效發(fā)展。
2審計人員水平有限且信息化應(yīng)用程度不高
在我國，高水平的財務(wù)和審計人員一直缺乏，近些年雖然得到一些改善，但仍不能滿足企業(yè)內(nèi)部審計準(zhǔn)則要求。企業(yè)配備的審計人員數(shù)量不夠，并且人員專業(yè)素質(zhì)水平不是很高。在實際審計業(yè)務(wù)中，審計人員僅是對會計憑證、賬表等這些簡單的數(shù)字進行復(fù)核，卻忽視了企業(yè)在業(yè)務(wù)流程上的缺陷，沒有真正審核出報表是否真實反映企業(yè)經(jīng)營成果。在集團公司與各下屬企業(yè)之間也沒能建立一套健全的內(nèi)部審計網(wǎng)絡(luò)體系，下屬企業(yè)的審計風(fēng)險不能及時反映到集團總部，不能很好地進行審計風(fēng)險的控制。
3對內(nèi)部審計風(fēng)險的事中管理不夠
對于多數(shù)集團企業(yè)來說，審計人員屬于財務(wù)部門，主要負(fù)責(zé)審計和風(fēng)險評估等工作，歸屬行政人員，卻忽視了他們在會計核算和重要決策中的重要性。審計人員不能切實參與到企業(yè)的實際業(yè)務(wù)和決策中去，不能掌握各項財務(wù)數(shù)據(jù)和工作流程，影響了其在內(nèi)部審計過程中對風(fēng)險的評估和風(fēng)險控制實施的順利進行。
4缺乏健全的風(fēng)險控制體系
各企業(yè)雖也在不斷構(gòu)建自己的風(fēng)險控制體系，但企業(yè)內(nèi)部組織化、制度化的風(fēng)險控制體系并沒有完全建立起來，企業(yè)上下級和企業(yè)內(nèi)部員工之間的風(fēng)險控制權(quán)利、責(zé)任和義務(wù)并不明確，發(fā)生了風(fēng)險則相互推脫責(zé)任，削弱了風(fēng)險控制能力，影響了企業(yè)的健康發(fā)展。
二集團公司內(nèi)部審計風(fēng)險的控制措施
審計風(fēng)險客觀存在于審計過程中，不能做到杜絕但可以進行有效控制。提高對高風(fēng)險業(yè)務(wù)的風(fēng)險防范意識和審計工作的獨立性，健全風(fēng)險控制體系，不但要進行事后查錯糾弊，還要做好事前審計和事中審計，避免可控風(fēng)險，盡量降低不可控風(fēng)險的損失程度。
1正確認(rèn)識審計風(fēng)險
風(fēng)險必然會給企業(yè)帶來損失，對審計風(fēng)險的有效控制可以減少損失。企業(yè)審計風(fēng)險控制是指企業(yè)內(nèi)部審計部門采用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各個環(huán)節(jié)及相關(guān)部門的風(fēng)險進行識別、評價及處理的一系列審核活動。通過適當(dāng)?shù)拇胧┛梢钥刂茖徲嬶L(fēng)險，提高企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營效率，幫助企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展目標(biāo)。審計風(fēng)險控制正是從企業(yè)所面臨的風(fēng)險角度判斷內(nèi)部審計系統(tǒng)設(shè)置和執(zhí)行的合理性，對企業(yè)有關(guān)治理措施進行評測，并提出可行性建議，提高審計質(zhì)量。
2運用內(nèi)審軟件，提高工作效率審計手段的完善
不僅可以提高工作效率，還可以起到防范審計風(fēng)險的作用。審計軟件是由軟件工程師專業(yè)審計人員根據(jù)經(jīng)驗共同編制的，涵蓋一些審計技巧，并有高速檢索、交叉查詢、逆向查詢、抽樣查詢等功能，容易發(fā)現(xiàn)重大風(fēng)險缺陷，降低審計的檢查風(fēng)險。如中普審計軟件，通過它可以進行財務(wù)數(shù)據(jù)賬套采集，并將其轉(zhuǎn)換到審計軟件中，進行總賬、明細(xì)賬、憑證查閱，進行計算、統(tǒng)計、篩選、數(shù)據(jù)分析，疑點憑證抽查等工作，有效開展審計項目。中普審計軟件的運用是集團審計加快信息化建設(shè)的一個縮影，它的應(yīng)用明顯提高了審計工作效率和質(zhì)量，使審計工作更加流程化、規(guī)范化、網(wǎng)絡(luò)化，使集團內(nèi)部審計工作更上一層樓。
3建立健全內(nèi)部審計風(fēng)險控制體系
現(xiàn)行內(nèi)部審計風(fēng)險控制基本流程包括確定審計范圍和對象、識別審計風(fēng)險、評估測試審計風(fēng)險、形成建議并處理風(fēng)險、后續(xù)審計。從風(fēng)險控制角度看，有戰(zhàn)略性也有戰(zhàn)術(shù)性，但從企業(yè)戰(zhàn)略角度來看，沒有對企業(yè)投資、融資、擴大市場等戰(zhàn)略性決策需要進行風(fēng)險控制。集團企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身經(jīng)營情況構(gòu)建包括更多方面的風(fēng)險控制體系，如資金運轉(zhuǎn)、存貨管理、納稅風(fēng)險、成本控制、會計信息（包括企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)責(zé)以及股東權(quán)益是否真實有效）、采購業(yè)務(wù)風(fēng)險、風(fēng)險與效益等方面。
4提高審計人員的素質(zhì)審計地位
提高的同時也對審計人員提出了更高的要求，如何防范審計風(fēng)險、提高審計質(zhì)量是集團公司和審計人員要認(rèn)真思考的問題。審計工作不但專業(yè)性強、具有挑戰(zhàn)性，還是一項綜合性、層次高的經(jīng)營監(jiān)督工作，對審計人員的挑選不應(yīng)該局限于會計、審計等相關(guān)專業(yè)，應(yīng)多專業(yè)選擇審計人員，優(yōu)化內(nèi)部審計人員的知識結(jié)構(gòu)。同時還要加強審計人員的日常培訓(xùn)和人際交往通知培養(yǎng)，審計工作涉及到很多部門，需要審計人員有較好的溝通協(xié)調(diào)能力以達(dá)到事半功倍速效果，而日常專業(yè)知識培訓(xùn)則是學(xué)習(xí)先進審計理論和方法，更新知識結(jié)構(gòu)如職業(yè)首先、審計專業(yè)知識、審計技能的必要途徑。
5規(guī)范審計程序和審計過程
（一）企業(yè)集團公司內(nèi)部審計管理新問題
1.大量內(nèi)部審計資源耗費在查錯糾弊，增值作用效果不明顯
從IIA對內(nèi)審職能的最新定義來看，咨詢職能的確立實際上為內(nèi)審人員創(chuàng)造了一個管理顧問的角色。然而這種咨詢作用并未有效發(fā)揮，對下屬公司的查錯糾弊審計往往耗費了大量的精力，公司高層對內(nèi)審的戰(zhàn)略性定位不高，內(nèi)審在改善集團風(fēng)險管理和治理程序等方面的效果并不明顯。
2.內(nèi)部審計組織層級不高，限制了其改善治理程序效果的作用發(fā)揮
IIA指出，內(nèi)部審計要“通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來改善治理程序的效果”。而內(nèi)審在公司治理中發(fā)揮作用的前提是進入股東、董事會和高管層這一層次。我國很大一部分企業(yè)集團公司并未建立起承擔(dān)超越公司管理層監(jiān)管職能的審計委員會，內(nèi)審部門大多隸屬于公司管理層。這種管理方式導(dǎo)致內(nèi)審的組織層級不高，管理權(quán)限受限，嚴(yán)格意義上看并未進入公司治理范疇，無法全方位覆蓋集團公司治理活動。
3.審計信息化應(yīng)用程度不高，內(nèi)部審計信息系統(tǒng)作用發(fā)揮有限
隨著我國信息技術(shù)的飛速發(fā)展，大力推行信息化運營管理方式，已成為大型集團公司一體化、集約化管控必不可少的手段。然而雖然大部分企業(yè)集團公司都不同程度地開展了內(nèi)部審計信息系統(tǒng)建設(shè)，但其應(yīng)用仍處于初級階段。
（二）企業(yè)集團公司內(nèi)部審計管理體系轉(zhuǎn)型與升級的新機遇
1.宏觀環(huán)境的變化，為內(nèi)部審計角色轉(zhuǎn)變提供了有利的背景支持
內(nèi)部審計作為集團受托責(zé)任系統(tǒng)中重要的控制機制，定位于評價和改善風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和治理程序的效果。在經(jīng)營環(huán)境不斷變化的趨勢下，公司高層對內(nèi)部審計的增值需求將越來越大，內(nèi)審部門必將成為協(xié)助公司高層做出快速反應(yīng)的“左膀右臂”，并逐漸成為公司培養(yǎng)高級管理人才的基地。此外，法律環(huán)境的日趨完善和內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)的管理逐漸規(guī)范，也為內(nèi)審人員將更多精力投入到核心業(yè)務(wù)的改善上提供支持。
2.集團利益相關(guān)者需求的擴大，推動了內(nèi)部審計服務(wù)范圍的拓展
組織內(nèi)外部環(huán)境日益復(fù)雜，產(chǎn)生了對內(nèi)審更多服務(wù)項目的需求。集團公司為滿足不同利益相關(guān)者增值需求，所提供的內(nèi)審服務(wù)多種多樣。伴隨著集團公司社會責(zé)任意識和公眾權(quán)利意識增強，服務(wù)范圍也不只局限于集團內(nèi)部傳統(tǒng)內(nèi)審業(yè)務(wù)，還拓展到風(fēng)險管理咨詢、顧客關(guān)系改善等咨詢服務(wù)，并開始涉及社會責(zé)任審計、節(jié)能減排審計等領(lǐng)域。
3.信息技術(shù)的推廣，成為推動內(nèi)部審計流程再造的強有力手段
隨著信息技術(shù)在企業(yè)管理中廣泛運用，集團運營模式發(fā)生了深刻變化，在信息流、資金流、業(yè)務(wù)流高度統(tǒng)一的信息化體系下，傳統(tǒng)內(nèi)審管理方式將發(fā)生顯著改變。伴隨著企業(yè)集團集中化管理趨勢，企業(yè)集團公司對改變傳統(tǒng)內(nèi)部審計運行弊端、再造內(nèi)部審計流程的訴求將越來越大。信息技術(shù)的引入和推廣，無疑為內(nèi)審流程再造提供了動力支持。
二、理論框架：基于價值視角的企業(yè)集團公司內(nèi)部審計管理體系
（一）企業(yè)集團公司價值特性
1.企業(yè)集團公司的價值創(chuàng)造具有戰(zhàn)略性
作為產(chǎn)權(quán)關(guān)系最上層的集團總部本身不從事具體的經(jīng)營活動，主要職能是投資管理和行政管理。集團母公司管控機制是影響公司整體收益能力的關(guān)鍵因素之一。集團總部的價值創(chuàng)造是戰(zhàn)略性的，如公司戰(zhàn)略方針、總公司的資金和資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)、公司特殊資源和核心競爭能力等。這些因素也決定了集團公司在戰(zhàn)略風(fēng)險形成、表現(xiàn)和來源方面的特殊性。
2.企業(yè)集團公司的價值目標(biāo)呈現(xiàn)一致性
集團公司處于企業(yè)集團最高層次，對集團統(tǒng)一的資本運營活動起著主導(dǎo)作用。不同于單一企業(yè)，企業(yè)集團對子公司的控制，是為了使單一企業(yè)的行動與集團整體戰(zhàn)略目標(biāo)一致。無論是委托關(guān)系的存在，還是資本關(guān)系的存在，母公司都必須使子公司的利益目標(biāo)與母公司趨于一致，保證母公司投資的保值增值。努力使下屬業(yè)務(wù)單位成為集團整體戰(zhàn)略組成部分，以戰(zhàn)略指導(dǎo)企業(yè)創(chuàng)造更大的整體價值和競爭優(yōu)勢，往往是集團公司成功的重要基礎(chǔ)。
3.企業(yè)集團公司的價值導(dǎo)向體現(xiàn)整體性
不同于單一企業(yè)，企業(yè)集團公司對子公司的管控是從企業(yè)集團整體的角度出發(fā)實證研究表明，集團利益具有集團范圍內(nèi)的共享性利益關(guān)系。各經(jīng)營單位在集團公司的統(tǒng)一戰(zhàn)略框架下，面向市場競爭，創(chuàng)造協(xié)同價值，反映公司的價值、信譽和理念。
4.企業(yè)集團公司的價值管控對象具有層次性
與一般企業(yè)相比，企業(yè)集團是多級法人結(jié)構(gòu)的復(fù)合體，其特點表現(xiàn)為治理結(jié)構(gòu)橫向的完整性和縱向的層次性。按照與核心企業(yè)緊密程度的不同，應(yīng)將企業(yè)集團劃分為核心層、緊密層、半緊密層、松散層四個層次，在此基礎(chǔ)上有重點、分層次地展開集團內(nèi)部審計。
（二）基于價值視角構(gòu)建的內(nèi)部審計管理體系理論框架
1.戰(zhàn)略提升：以價值創(chuàng)造為起點
從我國企業(yè)集團公司內(nèi)部審計管理實踐上看，高管層對內(nèi)部審計戰(zhàn)略的認(rèn)識，大多仍停留在單一的階段性目標(biāo)制定上，并未建立起系統(tǒng)性的內(nèi)審發(fā)展戰(zhàn)略。由于缺乏較高層次的總體性戰(zhàn)略謀劃，集團公司內(nèi)審項目的開展，往往很少關(guān)注內(nèi)審項目持續(xù)的價值增值，使得目前企業(yè)集團公司內(nèi)審“為組織增加價值”的作用不明顯。內(nèi)審戰(zhàn)略作為內(nèi)審管理的起點，決定了內(nèi)審工作的深度和廣度，集團公司內(nèi)審管理的轉(zhuǎn)型，必須從內(nèi)審戰(zhàn)略提升開始。提升企業(yè)集團公司內(nèi)部審計戰(zhàn)略層次，是為了從源頭上將集團公司的內(nèi)審工作鎖定在與集團“整體價值最大化”相匹配的戰(zhàn)略管控重點上，使總部層面開展的內(nèi)審業(yè)務(wù)緊緊圍繞著集團公司的戰(zhàn)略發(fā)展需求。結(jié)合企業(yè)集團公司的價值驅(qū)動要素分析，本文認(rèn)為企業(yè)集團公司內(nèi)部審計戰(zhàn)略的提升應(yīng)該以價值創(chuàng)造為起點。
2.功能拓展：滿足利益相關(guān)者的增值需求
根據(jù)IIA2011年對內(nèi)審“為組織價值增值”的解釋，“組織存在的目的是創(chuàng)造價值，或者使組織的所有者、其他股東、消費者以及客戶受益”。從企業(yè)管理實際來看，內(nèi)審增值作用并未充分發(fā)揮，內(nèi)部審計功能仍需進一步拓展。實證研究表明，利益相關(guān)者權(quán)益的有效保護有利于公司價值的提升。本文認(rèn)為，企業(yè)集團公司內(nèi)部審計功能拓展的方向，是為利益相關(guān)者提供增值服務(wù)，滿足不同內(nèi)部審計服務(wù)對象的增值需求。在受托管理責(zé)任系統(tǒng)中，內(nèi)審已經(jīng)成為高管層的“左臂右膀”、公司治理的組成部分，為滿足其增值需求，企業(yè)集團公司的內(nèi)部審計應(yīng)該站在總部層面，對集團整體風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和治理程序提供持續(xù)評價，并為其改善提供咨詢服務(wù)。伴隨著社會公眾權(quán)利意識的增強，內(nèi)審部門應(yīng)積極通過社會責(zé)任報告、開展節(jié)能減排審計等活動，加強對社會公眾權(quán)益的保護，提升集團的整體形象。同時，為滿足公司員工對提升自身價值的需求，內(nèi)部審計部門應(yīng)積極開展風(fēng)險控制、經(jīng)營改善等管理培訓(xùn)，把內(nèi)審部門打造成為組織培養(yǎng)高級管理人員的搖籃。此外，強調(diào)內(nèi)審部門對監(jiān)管機構(gòu)以及外部審計師的配合等，都是保護其他利益相關(guān)者權(quán)益，促進企業(yè)集團整體價值提升的有效途徑。
3.組織變革：內(nèi)部審計機構(gòu)價值提升
在企業(yè)集團公司管理實踐中，科學(xué)合理的內(nèi)部審計管理組織架構(gòu)，能夠確保企業(yè)集團公司內(nèi)部的良好監(jiān)督管理和復(fù)雜層級間的有效溝通。內(nèi)部審計在組織中的地位，對于其在公司治理中所能發(fā)揮的作用具有重大影響。內(nèi)部審計為了實現(xiàn)為組織增加價值的目標(biāo)，必須在股東、董事會和高管層這一層級的受托責(zé)任關(guān)系發(fā)揮重要作用。結(jié)合IIA的最新定義，本文認(rèn)為，通過集團公司內(nèi)審組織的變革實現(xiàn)內(nèi)審機構(gòu)價值提升，進而助推企業(yè)集團公司治理優(yōu)化及價值增值甚為可行。旨在實現(xiàn)內(nèi)審機構(gòu)價值提升的組織變革，要求進一步提升內(nèi)部審計機構(gòu)的戰(zhàn)略層級和服務(wù)層次，并著重從以下幾個方面進行優(yōu)化。首先，提升內(nèi)部審計管理層級，維護其獨立性，擴大審計職能的覆蓋面，使內(nèi)部審計能參與到企業(yè)集團公司最高層面的戰(zhàn)略決策中；其次，擴大授權(quán)，使總審計師有足夠的獨立性保障以適應(yīng)其在更高的戰(zhàn)略層面發(fā)揮作用，使總審師在評價和改善公司治理、內(nèi)部控制和風(fēng)險防范等方面有充分的話語權(quán)；最后，提高內(nèi)審部門的工作匯報層級，內(nèi)審部門直接向企業(yè)集團公司董事會匯報或通過審計委員會實現(xiàn)同集團董事會之間的溝通，確保內(nèi)審工作的權(quán)威性和獨立性。
4.流程再造：內(nèi)部審計業(yè)務(wù)流與價值流相互集成
信息系統(tǒng)的引入為集團公司內(nèi)部審計在收集形成和評估戰(zhàn)略、風(fēng)險評估、控制和組織治理決策等信息時提供了便利。但目前以手工審計為主的傳統(tǒng)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)流程，無法適應(yīng)信息系統(tǒng)環(huán)境，使得審計信息化建設(shè)的推進受阻。因此，內(nèi)部審計流程再造成為推動企業(yè)集團公司內(nèi)部審計管理有效轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵。集團公司經(jīng)營范圍廣、環(huán)境復(fù)雜、管理層級多，內(nèi)部審計流程的創(chuàng)新變革應(yīng)滿足企業(yè)集團公司一體化、集約化發(fā)展要求，并能夠為內(nèi)部審計工作在多層級、多元化管控背景下帶來更多便利。本文認(rèn)為，將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)流與價值流相互集成，是推動企業(yè)集團公司內(nèi)部審計流程再造的核心路徑。具體包括以下幾方面的轉(zhuǎn)變。第一，從單一的靜態(tài)審計轉(zhuǎn)變?yōu)殪o態(tài)審計與動態(tài)審計相結(jié)合，加強內(nèi)部審計信息反饋的及時性和內(nèi)部審計工作的持續(xù)性；第二，從單一的事后審計轉(zhuǎn)變?yōu)槭潞髮徲嬇c事中控制、事前預(yù)防相結(jié)合，關(guān)注內(nèi)部審計在事前、事中和事后的全過程增值；第三，從單一的現(xiàn)場審計轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)場審計與遠(yuǎn)程審計、非現(xiàn)場審計相結(jié)合，滿足企業(yè)集團公司一體化、集約化、全方位的管控需求；第四，從無序的指令性工作安排轉(zhuǎn)變?yōu)橛行虻膶徲嬆繕?biāo)規(guī)劃，使內(nèi)部審計工作在把握目標(biāo)制定、跟蹤實施、反饋結(jié)果上形成聯(lián)動。
5.保障優(yōu)化：全面支撐增值目標(biāo)實現(xiàn)
[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營；不確定性；審計意見；分析
一、引言
企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了注冊會計師的審計難度，導(dǎo)致了審計風(fēng)險。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計問題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國自1997年出現(xiàn)首份對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告以來①，這類審計報告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨立審計準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表的審計意見已發(fā)生了較大的變化。本文的研究根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個時間段，對我國上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見展開研究。
二、上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的總體情況
（一）對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表意見的審計報告數(shù)量
根據(jù)筆者統(tǒng)計，我國從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定意見審計報告出現(xiàn)以后，注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告的數(shù)量呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定審計意見的影響。盡管《準(zhǔn)則》對1998年的審計報告沒有法定約束，但已產(chǎn)生實質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告較2002有較大增長，而2002年相對于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準(zhǔn)則》修訂稿的頒布實施對注冊會計師出具審計意見的影響。2003年獨立審計準(zhǔn)則修訂稿頒布實施后，持續(xù)經(jīng)營不確定性意見審計報告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的比重高達(dá)52.34％。
（二）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的類型
1997～2004年期間我國上市公司的審計報告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。
通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性意見類型的進一步分析，有兩個問題值得引起注意和思考。
一是出現(xiàn)了否定意見。重慶會計師事務(wù)所對渝鈦白1997年度的財務(wù)報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發(fā)表否定意見的審計報告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續(xù)經(jīng)營不確定性事項有關(guān)。
筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。
二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數(shù)最多，其次就是無法表示意見類型?！稖?zhǔn)則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營不確定性而被出具無法表示意見的審計報告所占當(dāng)年持續(xù)經(jīng)營不確定審計報告的比例較高，在1/3以上。
無法表示意見對注冊會計師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評和限制。
無法表示意見，無疑是承認(rèn)注冊會計師在經(jīng)過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規(guī)避了一定的審計風(fēng)險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。
值得關(guān)注的是，審計中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂稿關(guān)于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。
（三）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見表述出現(xiàn)的位置
從注冊會計師在審計意見中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的情況來看，一方面注冊會計師能夠運用專業(yè)判斷對上市公司的財務(wù)困境和經(jīng)營困境等發(fā)表意見，但另一方面也看出注冊會計師所發(fā)表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當(dāng)比重的持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。
《準(zhǔn)則》修訂前，有55份審計報告在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％?！稖?zhǔn)則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的表述在意見段之后的要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于在意見段之前的，有107份審計意見在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。
在注冊會計師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營不確定性問題上，由于通常把注冊會計師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續(xù)經(jīng)營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導(dǎo)。這種持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見表述差異可能由于被審計的上市公司在財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況上確實存在著差異，但也有可能是由于注冊會計師以嚴(yán)重程度較低的意見表述方式向被審計上市公司妥協(xié)造成的。
以往文獻對上述問題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認(rèn)為，在持續(xù)經(jīng)營不確定性較大、財務(wù)報告又沒有進行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見或帶說明段的無保留審計意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊會計師對上市公司出具的審計報告中確實存在著運用說明段改變審計意見性質(zhì)的傾向，他們認(rèn)為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會計師主觀上認(rèn)為說明段為其改變審計意見的性質(zhì)、推卸法律責(zé)任提供了途徑[5].中國證券監(jiān)督管理委員會首席會計師辦公室也認(rèn)為對于持續(xù)經(jīng)營審計所存在的最大問題是“量刑不準(zhǔn)”[6].如果對持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見表述形式不當(dāng)，很可能對投資者準(zhǔn)確理解會計信息造成誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的經(jīng)濟后果。
由此，筆者認(rèn)為《準(zhǔn)則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財務(wù)因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對注冊會計師審計意見表述行為的影響，為審計報告使用者正確理解持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見類型的審計報告、進一步規(guī)范注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見類型的審計報告行為提供必要的依據(jù)。
三、持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的來源
審計報告是審計的最終產(chǎn)品，注冊會計師的審計意見在一定程度上反映了當(dāng)前上市公司、會計準(zhǔn)則或制度、審計準(zhǔn)則及注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中存在的一些問題。修訂后的《準(zhǔn)則》進一步明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的落腳點，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。
這一變化貫穿于修訂后的全部準(zhǔn)則，具有更強的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前和修訂后兩個時間段，分析檢驗修訂后的《準(zhǔn)則》在評價被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力方面的可操作性是否真正達(dá)到預(yù)期的效果。
（一）來自《準(zhǔn)則》修訂前的證據(jù)
通過對《準(zhǔn)則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見類型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊會計師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過了60％，其余依次為：審計范圍受到限制而無法對公司的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表意見，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性、公司經(jīng)營環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力，沒有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力等③。
（二）來自《準(zhǔn)則》修訂后的證據(jù)
在進行《準(zhǔn)則》修訂后持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見來源分析時，我們將來源按照修訂后的《準(zhǔn)則》中所列示的被審計單位存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況加以分類，更加具體地檢驗修訂后的《準(zhǔn)則》對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的幫助和指導(dǎo)作用。《準(zhǔn)則》修訂后上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準(zhǔn)則》仍以被審計公司的財務(wù)狀況作為注冊會計師需充分關(guān)注的中心，表明公司財務(wù)狀況出現(xiàn)惡化是注冊會計師在出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見時考慮的主要因素。
筆者也注意到，因存在“對外巨額擔(dān)保等或有事項引發(fā)的或有負(fù)債”事項而被出具持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的數(shù)量較之《準(zhǔn)則》修訂前大為增加④。修訂前的《準(zhǔn)則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項列為注冊會計師應(yīng)予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準(zhǔn)則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項引發(fā)的或有負(fù)債”列入“財務(wù)方面”需關(guān)注的事項，更加具體化了。
通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的來源分析，有幾點值得注意：
1.注冊會計師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔(dān)?；騻鶆?wù)訴訟，被審計公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊會計師對此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進一步說明注冊會計師的責(zé)任是盡可能“揭開現(xiàn)象看本質(zhì)”。
2.上市公司不僅存在《準(zhǔn)則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，且存在一部分因應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項的收回的重大不確定性被注冊會計師提出持續(xù)經(jīng)營疑慮的審計報告。由此，筆者認(rèn)為在今后的《準(zhǔn)則》完善過程中應(yīng)進一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。
3.被審計單位各項資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準(zhǔn)備進行利潤操縱的現(xiàn)象。
四、審計報告存在的問題
通過以上的分析，對我國1997-2004年期間注冊會計師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告狀況有了一個比較客觀的認(rèn)識。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準(zhǔn)則》修訂征求意見稿公布以來的審計報告所存在的問題。
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（一）審計意見沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性
筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計報告資料過程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計報告存在的問題是：通過審計意見表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對被審計公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師對事項作了說明，說明的理由完全符合《準(zhǔn)則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營存在不確定性，也未指明被審計公司是否對此進行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計報告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強調(diào)說明段的無保留意見、保留意見、帶強調(diào)說明段的保留意見，同時還發(fā)現(xiàn)一例帶強調(diào)事項段的無法表示意見。
意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔(dān)保涉及訴訟引發(fā)的或有負(fù)債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大、嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、無力償還到期債務(wù)，存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項引發(fā)的或有負(fù)債；（7）主營業(yè)務(wù)萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營運資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營活動停頓。
如果注冊會計師未對被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的合理性做出評價，甚至連“持續(xù)經(jīng)營”的字眼都沒出現(xiàn)。筆者認(rèn)為這是沒有盡到注冊會計師審計責(zé)任的表現(xiàn)。
（二）強調(diào)事項段的運用不符合要求
大多數(shù)注冊會計師在無保留意見段之后增加強調(diào)事項段提及持續(xù)經(jīng)營問題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無論用修訂前或修訂后的《準(zhǔn)則》衡量，有相當(dāng)一部分帶強調(diào)事項段的運用是不符合要求的。根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，強調(diào)事項段的表述應(yīng)包括：（1）導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，以表述注冊會計師的職業(yè)判斷；（2）被審計單位在會計報表中進行了適當(dāng)披露，這才能構(gòu)成出具帶強調(diào)事項段無保留意見的理由；（3）不應(yīng)使用附加條件的措辭。這三要點缺一不可，但經(jīng)過分析，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計報告在這幾方面做得卻差強人意。
一是理由不充分，判斷不明確。一些審計報告對上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露影響持續(xù)經(jīng)營能力的重要事項；有的披露了部分重要事項或情況，而對其他重要事項或情況只字不提，給會計報表使用人提供的信息不完整。一些審計報告在強調(diào)事項段中沒有對上市公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認(rèn)為可以保證持續(xù)經(jīng)營。
二是存在帶有附加條件措辭的強調(diào)事項段。一些審計報告在強調(diào)事項段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強調(diào)事項段的審計報告為：“……若未來上述擔(dān)保事項無法妥善解決，往來占款不能及時收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力將存在重大的不確定性。”還可以經(jīng)?？吹竭@樣的措辭“除非能夠獲取財務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對審計報告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營都不能進行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性的判斷變得模糊，使審計報告使用者更加疑慮，違背了對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性評價的初衷。
（三）對管理當(dāng)局相關(guān)披露的表述
根據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計管理當(dāng)局是否在會計報表中適當(dāng)披露對自身持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況成為注冊會計師出具保留意見還是帶強調(diào)事項段的無保留意見的分界點。其中有兩點是要求注冊會計師重點關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計單位管理當(dāng)局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準(zhǔn)則要求。
對于前一點的關(guān)注尤為重要，因為這將涉及審計意見類型的選擇。如果被審計單位在會計報表中進行了適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)出具帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告；如果未作適當(dāng)披露，則應(yīng)出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當(dāng)披露。
由此，應(yīng)關(guān)注意見段之后的強調(diào)事項段，是否存在管理當(dāng)局在會計報表中未作披露卻出具無保留意見的審計報告，以及未作披露應(yīng)在保留意見段前說明卻在強調(diào)事項段中評價的審計報告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計單位未在會計報表中進行適當(dāng)披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準(zhǔn)則》修訂后帶強調(diào)事項段的無保留意見與保留意見后發(fā)現(xiàn)，對于未在強調(diào)事項段中指明管理當(dāng)局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強調(diào)事項段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續(xù)經(jīng)營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數(shù)量還是比重來看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢。
筆者對《準(zhǔn)則》修訂后三年滬滬市強調(diào)說明段中對管理當(dāng)局的表述情況進行了較為詳細(xì)的統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)《準(zhǔn)則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報，雖發(fā)表了無保留意見，但經(jīng)查閱會計報表，管理當(dāng)局并未對持續(xù)經(jīng)營事項作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊會計師在強調(diào)事項段中指明管理當(dāng)局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實存在利用強調(diào)事項段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應(yīng)被出具保留或否定意見，如此的結(jié)果只能大大降低審計意見的質(zhì)量。對帶強調(diào)事項段的保留意見的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應(yīng)在保留意見段前的說明，卻出現(xiàn)在強調(diào)事項段，這也呼應(yīng)了上述問題中強調(diào)事項段的運用。
同時筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會計報表雖然對持續(xù)經(jīng)營情況作了披露，但是并不符合《準(zhǔn)則》要求的“適當(dāng)披露”。《準(zhǔn)則》要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會計報表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。
可見需做出披露的有三要點：（1）影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營不確定性。此三點均具備，才能稱之為“適當(dāng)”。
部分披露不適當(dāng)?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋?dāng)局改善措施表述不當(dāng)，有的沒有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計單位在會計報表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請銀行貸款核銷，尋找目標(biāo)公司擬進行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財務(wù)困境，為公司今后發(fā)展尋求出路。但是，基于上述事項的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)?！贝蟛糠直硎霾划?dāng)?shù)那闆r是不能滿足上述要點（3），對于這一點，可以理解，被審計單位當(dāng)然不想主動承認(rèn)自身在持續(xù)經(jīng)營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計單位的會計責(zé)任，如果此方面揭示不當(dāng)，無形之中擴大注冊會計師的審計責(zé)任，審計風(fēng)險加大。2004年注冊會計師對管理當(dāng)局的披露情況的說明情況較往年有了進步，但對其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂觀。
同時筆者也對發(fā)表了帶強調(diào)事項段的保留意見、但在意見段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營意見的情況作了分析，《準(zhǔn)則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當(dāng)局是否在會計報表中對持續(xù)經(jīng)營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當(dāng)局已在會計報表中作了披露。面對后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計意見的質(zhì)量值得思考。
（四）評價持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的表述
在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計意見的表述中，有兩點是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的理由；二是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計報告在這兩方面或多或少存在問題。
1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計意見在持續(xù)經(jīng)營問題上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會計報表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，以至于審計報告使用者無法讀懂注冊會計師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會計報表才能知道這些審計意見是對上市公司的持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進行說明。
2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關(guān)于審計意見來源的分析中，將注冊會計師出具審計意見的理由，根據(jù)對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力在財務(wù)、經(jīng)營、其他等方面的重大疑慮事項或情況作了詳細(xì)的統(tǒng)計分析。
通過分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個別無法表示意見類型的審計報告充分說明了無法表示意見的理由，大多數(shù)審計報告在這方面也作了一定的說明，但因?qū)徲嫹秶艿较拗茖?dǎo)致許多審計報告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。
審計報告行為的規(guī)范離不開《準(zhǔn)則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和研究可以發(fā)現(xiàn)，我國關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見還很不規(guī)范，應(yīng)加強跟蹤研究，并完善相關(guān)法律法規(guī)。
①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營不確定性意見為注冊會計師在審計報告中明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見。
②1997～2000年數(shù)據(jù)來源于李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗證據(jù)。北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。
③1997—2000年數(shù)據(jù)來源于中國證券監(jiān)督委員會首席會計師辦公室、上海證券交易所編著。注冊會計師說“不”——中國上市公司審計意見分析（1992-2000）。北京：中國財政經(jīng)濟出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當(dāng)年上市公司審計報告分析得出。
④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計報告分析得出。
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【關(guān)鍵詞】獨立審計；審計風(fēng)險；防范措施
獨立審計是財產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的產(chǎn)物，審計人員要對被審計單位的財務(wù)報表提出意見，做出結(jié)論，并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。審計人員在審計過程中，無時無刻都處在潛在的職業(yè)風(fēng)險之中，尤其是在這個“訴訟爆炸”的時代，頻頻發(fā)生的審計訴訟，使審計機構(gòu)及審計人員必須承擔(dān)“深口袋”和“風(fēng)險社會化”的責(zé)任。
1審計風(fēng)險的概念。
我國審計界對審計風(fēng)險的表述一般認(rèn)為：審計風(fēng)險是由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險共同作用的結(jié)果。固有風(fēng)險是在假定被審計單位沒有任何內(nèi)部控制時錯報、漏報財務(wù)信息的可能性。控制風(fēng)險是指內(nèi)部控制未能防止、糾正錯報、漏報的可能性。檢查風(fēng)險是指審計人員進行實質(zhì)性測試未能發(fā)現(xiàn)錯報、漏報的可能性。一般的審計模型將四者的關(guān)系表述為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。其中的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險是由被審計單位造成的，審計人員只能評估它們的水平，并不能消除這類風(fēng)險。審計人員要想控制審計總風(fēng)險水平，只能通過控制檢查風(fēng)險的水平來進行。
2審計風(fēng)險的成因。
獨立審計風(fēng)險形成的原因主要有：
2.1審計方法固有的局限性和審計業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜性審計抽樣的確存在抽樣誤差，不論抽樣的規(guī)模有多大，只要不是全面審查，這種誤差就不會消失，同時根據(jù)部分樣本的特征來推斷總體的特征時也不可能百分之百的可靠。同時由于審計業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜性，審計人員在審計過程中不可能做到面面俱到，更不可能對被審計單位的所有經(jīng)濟事項及財務(wù)收支都進行查實、核對，因此注冊會計師不能保證審計結(jié)果絕對真實、可靠。
2.2審計人員的經(jīng)驗不足，不履行職業(yè)道德。
審計人員面對迅速變化的客觀環(huán)境和復(fù)雜的審計業(yè)務(wù)，再加上自身審計技術(shù)水平不高，經(jīng)驗有限，造成對審計業(yè)務(wù)不能全面把握而產(chǎn)生審計風(fēng)險。當(dāng)然有些審計人員在審計工作中講人情、收受好處、不履行審計職業(yè)道德，遺漏重要的審計程序，提供虛假報審計告等同樣也會形成的審計風(fēng)險。
2.3被審計單位內(nèi)部控制薄弱。
有時經(jīng)理層為了粉飾財務(wù)報表，達(dá)到上市、借款等目的，借助于高科技虛增收入，減少費用，弄虛作假。同時，公司的管理者們?yōu)榱瞬蛔寣徲嬋藛T查出自己的問題，通常也不配合審計人員的工作，他們要么不提供注冊會計師審計所需要的資料，要么不提供必要的條件，這些無疑都會給審計工作帶來風(fēng)險。
2.4審計機構(gòu)內(nèi)部管理欠完善。
目前我國相當(dāng)多的事務(wù)所沒有建立或健全嚴(yán)格的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，導(dǎo)致發(fā)生錯弊和過失，知法犯法。也有會計師事務(wù)所對審計質(zhì)量控制不力，有的會計師事務(wù)所工作底稿的三級復(fù)核控制制度形同虛設(shè)。
2.5相關(guān)法律的缺失，懲罰機制不夠嚴(yán)厲。
由于我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展時間較短，許多法律、法規(guī)都不是很健全，它們對注冊會計師的約束能力都較小。許多法律規(guī)范只是吊銷注冊會計師資格證書、沒收違法所得、罰款等行政責(zé)任以及當(dāng)該違法行為構(gòu)成犯罪時產(chǎn)生的刑事責(zé)任，這些法律法規(guī)中大量存在原則性、抽象性條款，卻忽視受害人的補償方式是欠妥的。從總體來看，我國的法律法規(guī)尚不配套，條文規(guī)定不很明確，需要完善相應(yīng)的法律制度。
3審計風(fēng)險的防范與控制。
3.1審計方法的選取。
現(xiàn)代審計方法與審計風(fēng)險有十分密切的關(guān)系，審計人員要運用現(xiàn)代科學(xué)的方法和技術(shù)，因地制宜，選擇合適的審計方法，同時還應(yīng)該逐步提高審計人員的計算機水平，提高審計質(zhì)量，降低審計的風(fēng)險。
3.2慎重選擇被審計單位。
審計風(fēng)險的防范與控制在很大程度上取決于客戶的經(jīng)營成果和經(jīng)營行為，因此與客戶保持良好的溝通，及時了解客戶的財務(wù)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險，是防范和化解審計風(fēng)險的重要因素。另外，對于風(fēng)險過大的業(yè)務(wù)不予承接。客戶甄選并非只是針對新客戶進行的，當(dāng)現(xiàn)有的客戶出現(xiàn)更換管理層，陷入財務(wù)困境等影響審計風(fēng)險的事項時，需要重新評估其風(fēng)險，考慮是否繼續(xù)接受委托。
3.3提高審計人員的專業(yè)技能和保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。
審計人員加強業(yè)務(wù)培訓(xùn)，注重實踐經(jīng)驗的積累，努力提高執(zhí)業(yè)人員的執(zhí)業(yè)水平，同時在執(zhí)業(yè)過程中始終保持負(fù)責(zé)的態(tài)度，謹(jǐn)慎做出職業(yè)判斷。更重要的是不斷強化審計人員的法律意識、責(zé)任意識和風(fēng)險意識，制定職業(yè)道德的裁決指南，成立相應(yīng)的執(zhí)行機構(gòu)，在出現(xiàn)違反職業(yè)道德規(guī)范現(xiàn)象時，既要有裁決的執(zhí)行部門，又要有相應(yīng)的執(zhí)行依據(jù)，使職業(yè)道德真正具有可操作性。
3.4提取風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險。
為了防止審計風(fēng)險化提取職業(yè)風(fēng)險基金或投保責(zé)任保險是非常有效的措施。在西方國家投保充分的責(zé)任保險是會計師事務(wù)所一項極為重要的保護措施，盡管不能免除可能受到的法律訴訟，但能防止和減少訴訟失敗是會計師事務(wù)所發(fā)生的財務(wù)損失。我國也規(guī)定了會計師事務(wù)所應(yīng)該按規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險基金，辦理職業(yè)保險。
3.5加強審計機構(gòu)內(nèi)部管理。
要保證審計質(zhì)量，除了審計人員應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行審計準(zhǔn)則和執(zhí)業(yè)道德外，審計機構(gòu)還應(yīng)建立、健全審計內(nèi)部控制機構(gòu)，保證每位審計人員都始終按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)，保證審計的質(zhì)量。超級秘書網(wǎng)
3.6加強法制建設(shè)，加大懲處力度。
首先修改和完善現(xiàn)有法律，將違法違紀(jì)行為與相應(yīng)的責(zé)任進一步細(xì)化，進一步明確注冊會計師的法律責(zé)任。同時，完善審計訴訟制度，制定統(tǒng)一的、可操作的注冊會計師審計法律責(zé)任的認(rèn)定程序，使注冊會計師審計的法律責(zé)任，特別是民事賠償責(zé)任得到落實，提高法律責(zé)任對注冊會計師執(zhí)行行為的約束剛性。
3.7加強外部監(jiān)管，提高社會的關(guān)注度。
應(yīng)加強對注冊會計師審計相關(guān)法規(guī)和準(zhǔn)則的宣傳，提高社會公眾監(jiān)督注冊會計師執(zhí)行行為的能力。同時利用各種輿論工具將注冊會計師的弄虛作假行為曝光，加強對注冊會計師審計的輿論監(jiān)督。
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關(guān)鍵詞：審計；第三方物流公司
對第三方物流公司的審查需要考慮的多因素劃分成相互關(guān)系的有序?qū)哟尾⑹怪畻l理化，建立一個系統(tǒng)全面的第三方物流公司綜合評價層次體系結(jié)構(gòu)：目標(biāo)層審計是第三方物流公司的綜合審計評價；準(zhǔn)則層審計主要包括影響公司選擇的四個主要的因素審查，這四個因素的審計又可具體到影響因子在子準(zhǔn)則層的審查；操作層的審查，是指對各備選的物流公司的各個因子的審查。
第三方物流公司提供的產(chǎn)品是服務(wù),所以在對第三方物流公司的審計評價時主要考慮兩個標(biāo)準(zhǔn)：一個是服務(wù)質(zhì)量(或產(chǎn)品質(zhì)量)；另一個是服務(wù)價格(或產(chǎn)品價格)。服務(wù)價格的比較是容易的，而服務(wù)質(zhì)量的比較則較為困難。因為服務(wù)產(chǎn)品質(zhì)量具有難于標(biāo)準(zhǔn)化、時間性強，在消費過程中提供,同時具有無形性,不可分割,不可儲存等特點。顧客購買服務(wù)的過程實質(zhì)上也是感知服務(wù)的過程,其可伸縮性很強。同一服務(wù),有的人會感到滿意,而有的人卻會不滿意。例如,兩個人在同一時間,同一地點,觀看同一部電視劇,一個人認(rèn)為電視很好看,而另一個人可能認(rèn)為一點也不好看。
我們可以視客戶滿意度為服務(wù)質(zhì)量的重要標(biāo)準(zhǔn)之一?？蛻魸M意度是指客戶對物流公司以及該公司產(chǎn)品或服務(wù)的滿意程度?？蛻魸M意度僅是一個概括的指標(biāo),需要對其進行比較才能對其進行細(xì)分和量化。對第三方物流公司服務(wù)的滿意程度可以細(xì)化為：賠付及時性、投訴處理時間、投訴率、運輸準(zhǔn)點率、定單完成率、準(zhǔn)時回單率、貨差率、貨損率、價格正常率、定單跟蹤、平均運送時間、定單處理正確率、定單響應(yīng)時間、定單滿足率、下定單的方便率、公司設(shè)備設(shè)施、組織結(jié)構(gòu)、財務(wù)狀況、技術(shù)能力、公司信譽等。這不僅意味著確定多目標(biāo)的和多樣性的審計原則，而且意味著其構(gòu)建的難度和復(fù)雜度。
審計原則是指審計機構(gòu)在實施審計過程中所遵循的具有意識形態(tài)方面指導(dǎo)性的規(guī)定?？煞譃閷徲嬁傮w原則和審計具體原則。審計總體原則具有總體統(tǒng)馭作用，審計具體原則具補充說明作用。第三方物流公司審計原則應(yīng)具有什么特征，針對第三方物流公司的審計原則應(yīng)如何構(gòu)建等，這都是不能回避的問題。
1第三方物流公司審計原則構(gòu)建的特征分析
（1）第三方物流公司審計原則構(gòu)建應(yīng)注意多目標(biāo)性。這是因為第三方物流公司審計目標(biāo)的真實性、準(zhǔn)確性、存在性、完整性等，以及第三方物流公司財務(wù)管理目標(biāo)的利潤最大化、經(jīng)濟效益最大化、股東利益最大化、企業(yè)價值最大化等目標(biāo)多種提法決定其審計原則構(gòu)建的多目標(biāo)性。
（2）第三方物流公司審計原則構(gòu)建應(yīng)注意多樣性。第三方物流公司的發(fā)展?jié)摿?、物流技術(shù)、設(shè)備狀況以及公司的服務(wù)質(zhì)量均是審計的內(nèi)容，決定其審計原則構(gòu)建的多樣性。
（3）第三方物流公司審計原則構(gòu)建應(yīng)注意復(fù)雜性。這是因為，對第三方物流公司滿意程度的評價有著重要的意義，并且滿意程度可以細(xì)化為：賠付及時性、投訴處理時間、投訴率、運輸準(zhǔn)點率、定單完成率、準(zhǔn)時回單率、貨差率、貨損率、價格正常率、定單跟蹤、平均運送時間、定單處理正確率、定單響應(yīng)時間、定單滿足率、下定單的方便率、公司設(shè)備設(shè)施、組織結(jié)構(gòu)、財務(wù)狀況、技術(shù)能力、公司信譽等。由這些指標(biāo)體系等可知其審計原則構(gòu)建的復(fù)雜性。
（4）第三方物流公司審計原則構(gòu)建應(yīng)注意層次性。對第三方物流公司的審查需要考慮的多因素劃分成相互關(guān)系的有序?qū)哟尾⑹怪畻l理化，建立綜合評價層次體系結(jié)構(gòu)：目標(biāo)層審計、準(zhǔn)則層、審計操作層的審查。另一方面對面審計原則可分為審計總體原則和審計操具體原則。這勢必決定審計原則構(gòu)建的層次性。
2第三方物流公司審計原則構(gòu)建的研究
第三方物流公司審計原則是指審計機構(gòu)在對第三方物流公司實施審計過程中所遵循的具有意識形態(tài)方面指導(dǎo)性的規(guī)定?？煞譃閷Φ谌轿锪鞴緦徲嫷目傮w原則和具體原則。總體原則具有總體統(tǒng)馭作用，具體原則具補充說明作用。
2.1第三方物流公司的總體審計原則構(gòu)建的研究
在我國，對第三方物流公司的審計還沒有建立起一套具有代表性的績效審計評價體系，審計評價的方法和審計模型也比較少，因此通過審計分析評價，對于研究一種科學(xué)、全面、有效的解決發(fā)包公司如何選擇第三方逆向物流服務(wù)商的問題，具有重要的現(xiàn)實意義。關(guān)鍵是應(yīng)建立什么樣的總體審計原則。下面作些探討：
（1）完整性原則。作為合作伙伴的第三方物流公司，選擇涉及的因素很多，因此要盡可能地建立完備的審計評價體系，特別是對于合作伙伴的一些主要因素既不要重復(fù)也不要遺漏，保證對合作伙伴進行全面地綜合地審計評價，使得審計結(jié)果具有較好的全面性、合理性和客觀性。為公司的正確決策打下良好的基礎(chǔ)。
（2）可比性和相對穩(wěn)定性原則。是指在審計評價過程中，審計程序應(yīng)在第三方物流公司中普遍適用,其所涉及的經(jīng)濟內(nèi)容、時空范圍、計算口徑和方法等應(yīng)當(dāng)可比,前后階段不宜變化太大,并應(yīng)具有相對的穩(wěn)定性，否則可比性就無從談起。
（3）靈活性和可拓展性原則。由于市場機遇的瞬息萬變，供應(yīng)鏈所追求的目標(biāo)的不同以及有的合作伙伴具有的核心優(yōu)勢有不同的要求，所以合作伙伴的審計評價應(yīng)有所區(qū)別，因此審計評價具有一定的靈活性和可擴展性，能根據(jù)實際情況的變化進行調(diào)整。這一原則與可比性和相對穩(wěn)定性原則是辯證統(tǒng)一的關(guān)系。因為第三方物流的處于發(fā)展階段,需要用發(fā)展的眼光來看待它,一些審計評價內(nèi)容可能會隨著理論研究的深入被逐步的添加進去;另一方面,第三方物流公司會因服務(wù)的行業(yè)不同而各有差異。因此審計評價應(yīng)具有一定的靈活性和可擴展性,能根據(jù)實際情況的變化進行調(diào)整。
（4）定性分析和定量分析相結(jié)合原則。影響審計評價合作伙伴優(yōu)劣的諸多因素是無法用定量指標(biāo)描述的，因此要用定性和定量相結(jié)合的理念來對合作伙伴進行審計評價和采用合適的審計方法是非常必要的。具體地說，在第三方物流公司的審計評價當(dāng)中,有些指標(biāo)可以定量描述,如車輛擁有量；還有許多因素是定性的,如運輸安全性、行業(yè)經(jīng)驗等,因此需要定性審計分析與定量審計分析相結(jié)合。
（5）客觀公正原則。是指進行科學(xué)、適用、規(guī)范的審計評價時，要求避免主觀臆斷，以客觀的立場、公平的態(tài)度、合理的方法評價第三方物流公司。
（6）多層次、多渠道、全方位原則。是指多方收集要審計的信息，實行全方位、多層次、多渠道審查評價。
2.2第三方物流公司具體審計原則構(gòu)建的研究
任何體系的設(shè)計都同組織結(jié)構(gòu)有著密不可分的關(guān)系，適應(yīng)于第三方物流公司運營的具操作性具體審計原則的構(gòu)建，有助于實施適當(dāng)?shù)膶徲嬁刂?，同時也影響著信息的流向與流量。對第三方物流公司的具體審計原則是在總體審計原則的統(tǒng)馭下構(gòu)建的，是對總體審計評價原則的補統(tǒng)和細(xì)化，下面作一些建樹性磋商：
（1）第三方物流公司的具體審計原則應(yīng)具有可接受性。第三方物流公司的審計評價體系，只有有利用價值的才能發(fā)揮其作用。而不被人們所接受或者不情愿地接受下來，就稱不上是有價值的體系。所以在體系設(shè)計時必須滿足使用者的需求，并能夠接受。
（2）第三方物流公司的具體審計原則應(yīng)具有準(zhǔn)確性。要使審計結(jié)果具有準(zhǔn)確性，與審計評價指標(biāo)相關(guān)的信息就必須準(zhǔn)確。在審計過程中，計量什么、為何計量，審計人員必須十分清楚，才能做到量化值的準(zhǔn)確。
（3）第三方物流公司的具體審計原則應(yīng)具有全面性。有效的第三方物流公司審計評價體系，必須能夠反映公司獨有的特性和其共性的方方面面。
（4）第三方物流公司的具體審計原則應(yīng)具有可理解性。能被用戶理解的信息才是有價值的信息。所以確定信息的清晰度是建立物流公司審計評價體系的一個重要方面。
（5）第三方物流公司的具體審計原則應(yīng)具有應(yīng)變性。良好的審計評價體系應(yīng)對第三方物流公司戰(zhàn)略調(diào)整及內(nèi)外的變化非常敏感，并且體系自身能夠作出較快的相應(yīng)調(diào)整，以適應(yīng)變化了的要求。
（6）第三方物流公司的具體審計原則應(yīng)具有可控性與激勵性。審計評價必須限制在其可控范圍內(nèi)，只有這樣，管理者當(dāng)局才能接受，對他們也公平。即使某項指標(biāo)與戰(zhàn)略目標(biāo)非常相關(guān)，而對審計要評價的對象無法實施控制，他就沒有能力對該項指標(biāo)的完成情況負(fù)責(zé)，即應(yīng)盡量避免非可控指標(biāo)。另外審計評價指標(biāo)水平應(yīng)具有一定的先進性、挑戰(zhàn)性，這樣才能激發(fā)其工作潛能。
（7）第三方物流公司的具體審計原則應(yīng)具有一致性。有效的第三方物流公司審計評價體系，其審計評價指標(biāo)與發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)應(yīng)該是一致的。
構(gòu)建具體審計原則時除上述要求之外，還應(yīng)注意:
（1）不可過分注重財務(wù)性審計，非財務(wù)性的績效審計也不能忽視。例如顧客滿意度，交貨效率，訂發(fā)貨周期審計分析不可少等等。
（2）經(jīng)濟效益審計指標(biāo)不可定定得過高或過低。第三方物流公司是服務(wù)性公司，特別是本公司的物流中心或配送中心，其經(jīng)營方略是要求整體利益最大化，經(jīng)濟效益指標(biāo)過高公司無法接受。但是也不能過低，這會失去審計評價的意義。國際上的物流公司績效審計評價的主要指標(biāo)是銷售的增長、市場份額及利潤率等。
（3）如果第三方物流公司的價格有較強的競爭力，然而客戶不多，在利用審計結(jié)果與同行業(yè)進行比較分析以及在體系設(shè)計時，要注意可比性。
（4）審計評價體系應(yīng)兼顧眼前利益最大化和長遠(yuǎn)利益最大化。實現(xiàn)第三方物流公司的可持續(xù)發(fā)展規(guī)律，獲取長期利益最大化。
總之，第三方物流業(yè)處于發(fā)展階段，在審計工作過程中存在著不確定的因素較多，從而增加了審計工作的難度，因此針對第三方物流公司的審計活動，需要進一步明確其審計原則，并展開研究是十分必要的，而且對業(yè)務(wù)實踐可能有一定的指導(dǎo)意義。
參考文獻
［1］徐晉等.供應(yīng)商信用等級分析及評價模型［J］.山西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2003,（8）.
［2］王偉等.基于可拓的第三方物流企業(yè)的評價選擇［J］.大連海事大學(xué)學(xué)報，2003,（4）.
（一）操作風(fēng)險
證券公司員工因在經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)中工作失當(dāng)，出現(xiàn)差錯的可能性稱為操作風(fēng)險。證券公司員工在日常業(yè)務(wù)系統(tǒng)中的操作，風(fēng)險出現(xiàn)的主要環(huán)節(jié)有：開戶環(huán)節(jié)、委托資金存取、買賣證券環(huán)節(jié)和清算交割環(huán)節(jié)等。在具體操作過程中產(chǎn)生相關(guān)的審計風(fēng)險，具體表現(xiàn)如下：
（1）以客戶名義開戶，透支購買股票，占用股民保證金，實際未投入任何資金，客戶在提取保證金時，并未發(fā)生無法支付情況，占用的金額不多未被發(fā)現(xiàn)，證券公司的財務(wù)賬與保證金賬戶余額保持一致，這一現(xiàn)象則很難被發(fā)現(xiàn)。
（2）有些證券公司非法自營，是將融資資金轉(zhuǎn)移到往來賬戶（應(yīng)收或應(yīng)付款項）而進行自營，產(chǎn)生盈利時，資金將會進行賬外循環(huán)，隱藏了資金的真實面目。
（3）挪用總體股民保證金，利用客戶保證金賬戶虛假款項進行自營操作，擅自篡改電腦記錄，導(dǎo)致財務(wù)賬戶的保證金余額小于電腦統(tǒng)計的保證金余額。惡意透支，為證券公司埋下風(fēng)險隱患。
（4）有些證券公司利用客戶閑置保證金開立多個賬戶，申購新股以獲取利益，占用資金時間短，利用這種手段穩(wěn)賺不賠，吸引證券公司不顧風(fēng)險而鋌而走險。
（5）其他企業(yè)將一定資金存入證券公司，證券公司與企業(yè)通過簽訂協(xié)議利用保證金為企業(yè)配資，并以協(xié)議方式規(guī)定分紅獲利，進行非法自營。
（二）法律風(fēng)險
目前證券行業(yè)監(jiān)管的現(xiàn)狀是多管理現(xiàn)象十分嚴(yán)重。財政部、證監(jiān)會等監(jiān)管機構(gòu)對于證券公司相關(guān)經(jīng)紀(jì)機構(gòu)違法違規(guī)行為的處罰力度是否恰當(dāng)，將直接關(guān)系到證券公司的管理層有關(guān)違法違規(guī)成本的高低，從根本上決定著他們是否存在操作風(fēng)險。在某些證券經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)中，存在挪用保證金，全權(quán)接受客戶委托，非法融資融券代客理財，提供信用交易，委托違背客戶意愿的買賣或其他交易、編造并傳播有關(guān)證券交易的虛假信息導(dǎo)致出現(xiàn)嚴(yán)重后果，以及法律法規(guī)所禁止的其他違規(guī)行為，違反了我國相關(guān)法律法規(guī)、其他監(jiān)管部門相關(guān)規(guī)定，給公司造成損失的可能性，都可以歸為法律風(fēng)險。
（三）道德風(fēng)險
證券公司員工因未遵守職業(yè)道德而違規(guī)的行為，證券公司員工工作責(zé)任心不強導(dǎo)致公司遭受的風(fēng)險損失的可能性，都可歸為道德風(fēng)險的范疇。操作風(fēng)險、法律風(fēng)險也都可能由于證券公司員工的主觀故意的行為而引發(fā)風(fēng)險損失的可能性都可成為道德風(fēng)險。
二、經(jīng)紀(jì)類證券公司審計風(fēng)險防控主要策略
（一）注冊會計師應(yīng)著重了解證券公司以下方面的內(nèi)控制度
1.檢查證券公司是否編制年度資金計劃；檢查流動資金管理制度是否安全，高效，審核并監(jiān)控公司、部門及其分支機構(gòu)留存賬戶的最高限額，防止?fàn)I業(yè)部挪用客戶保證金。檢查是否證券公司實行統(tǒng)一結(jié)算制度，證券公司是否實行清算資金集中管理和及時監(jiān)控。
2.審查公司股東會、公司董事會以及監(jiān)事會等各項監(jiān)管制度是否健全，執(zhí)行是否有效。
3.檢查專職稽核情況，證券公司是否建立獨立內(nèi)審機構(gòu)并配備專職內(nèi)審人員，是否嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)控制度，檢查證券公司是否授權(quán)后再進行經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)與證券交易，其他業(yè)務(wù)是否進行風(fēng)險防范，財務(wù)會計管理制度是否符合規(guī)范，是否有嚴(yán)格的職責(zé)權(quán)限劃分。
4.是否建立通過證監(jiān)會審驗的信息系統(tǒng)方面風(fēng)險防控方案，并檢查是否執(zhí)行《證券經(jīng)營機構(gòu)營業(yè)部信息系統(tǒng)技術(shù)管理規(guī)范》而通過的風(fēng)險防控方案。
（二）注冊會計師應(yīng)嚴(yán)格進行證券經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)審計程序
由于經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)在證券公司具有頻繁性，注冊會計師在對證券公司經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)審計中必須嚴(yán)格分別執(zhí)行常規(guī)及特殊審計程序。
1.審計經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)中應(yīng)執(zhí)行的常規(guī)審計程序包括
根據(jù)內(nèi)部控制測試的結(jié)果確定審計重點，對審計重點進行抽查。核對電腦記錄與賬簿記錄，審查保證金發(fā)生的情況，以及審查手續(xù)費收入是否及時入賬。例如，
（1）密切關(guān)注證券公司銀行存款賬戶的動態(tài)，嚴(yán)格對比銀行存款記錄，公司通過銀行結(jié)算挪用股民保證金，審閱各個月份銀行日記賬及銀行對賬單，向證券公司開戶行發(fā)函詢證銀行存款余額。
（2）核實是否賬賬相符，即使有時會有一些時間差，但代買賣證券款財務(wù)款余額與電腦賬簿通過調(diào)節(jié)后金額應(yīng)一致，如果出現(xiàn)差異過大，或掛賬時間長達(dá)幾天等情況，則其中必有特殊的原因，注冊會計師應(yīng)進一步查核。
（3）由于證券經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)處理單一，大額往來款項很少發(fā)生。注冊會計師在審查時應(yīng)高度注意異常大額往來項目，對大額并是整數(shù)的應(yīng)收、應(yīng)付款項需發(fā)函證求認(rèn)。
2.審計經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)中應(yīng)執(zhí)行的特殊審計程序
主要是對證券公司的備付金，代買賣證券款進行重點審計，例如，
（1）檢查代買賣證券款賬戶，反映證券公司接受客戶委托后日常買賣證券或結(jié)算清算的賬戶，將“貨幣資金”、“銀行存款”“清算備付金”等日常流動賬戶余額與“代買賣證券款”賬戶余額進行相比較，余額應(yīng)小于貨幣資金與清算備付金之和，相反則意味證券公司其日常經(jīng)營活動所需資金完全依賴于股民保證金。
（2）檢查“代買賣證券款”余額表，應(yīng)進一步查詢是否存在紅字賬戶，及其明細(xì)和原因；可隨機抽取余額較大，或買賣證券頻率大的客戶，并對其全年交易記錄進行審計，以延伸到客戶存取款記錄。
深化績效管理是縣供電公司自身發(fā)展的需要?？冃Ч芾砝砟钍峭ㄟ^管理者與員工持續(xù)不斷的雙向溝通，以共同的績效目標(biāo)為導(dǎo)向，相互改進工作質(zhì)量，實現(xiàn)企業(yè)與員工共同發(fā)展的一種管理方法。全面建設(shè)三集五大體系，是電力行業(yè)管理體制機制的一次重大變革，集約化、扁平化、精益化管理已成為企業(yè)管理發(fā)展趨勢。供電公司必須注入人力資源新的管理內(nèi)涵，不斷深化績效管理理念，提升員工隊伍素質(zhì)，才能確保自身在改革發(fā)展大潮中持續(xù)創(chuàng)新和穩(wěn)步前進，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。深化績效管理是供電市場化的需要。社會經(jīng)濟的快速發(fā)展對供電可靠性和優(yōu)質(zhì)服務(wù)的要求不斷提高。但當(dāng)前縣供電公司資產(chǎn)質(zhì)量不高，盈利水平偏低，企業(yè)核心競爭力不強，企業(yè)內(nèi)部機制和管理水平需進一步提升。因此，縣供電公司只有不斷深化績效管理理念，才能激發(fā)員工活力，提高自身市場化水平，獲取競爭優(yōu)勢，在市場競爭中立于不敗之地。
二、縣供電公司實施績效管理存在的問題
思想認(rèn)識有誤區(qū)。一是對形勢認(rèn)識不夠。部分員工尚未完全從傳統(tǒng)觀念中轉(zhuǎn)變過來，未能認(rèn)清國有企業(yè)改革的必然趨勢和電力企業(yè)的發(fā)展方向，仍舊認(rèn)為電力企業(yè)是國有壟斷型企業(yè)，獨家經(jīng)營，競爭不大，不用搞績效管理，導(dǎo)致員工憂患意識不強；二是對績效管理理念認(rèn)識膚淺。由于宣貫培訓(xùn)不到位，一些員工對績效管理理念內(nèi)涵未完全理解，認(rèn)為績效管理就是績效考核，把績效管理重心放在了績效考核上，忽視了績效管理的其它環(huán)節(jié)，導(dǎo)致績效管理效果不明顯；三是員工主體地位不清晰。由于管理者缺乏有效引導(dǎo)，個別員工認(rèn)為績效管理僅是領(lǐng)導(dǎo)和人力資源部門管理的事，其他部門、員工只是配合，影響了廣大員工參與度。實質(zhì)性績效管理不夠?？h供電公司績效管理體系雖已逐步建立和完善，但實際上績效管理還處于文件性質(zhì)的規(guī)定，并未實現(xiàn)真正意義上的全面有效執(zhí)行。一是“吃大鍋飯”現(xiàn)象依然明顯。薪資績效差異化管理不夠，對員工工作積極性做出正能量的調(diào)節(jié)和推動不足；二是形式化明顯?？冃Ч芾碇贫葘嶋H落實不夠，甚至執(zhí)行走樣，激勵作用未有效發(fā)揮，導(dǎo)致員工對績效管理關(guān)注度下降，激勵和發(fā)掘高素質(zhì)人才的目標(biāo)未得到很好體現(xiàn)。人力資源專業(yè)管理人員能力偏低。一些人力資源管理人員沒有人力資源專業(yè)知識背景，對績效管理在人力資源管理中的核心地位認(rèn)識不足，對績效管理的整個流程缺乏全面理解，對其實施方法更是知之甚少，對一些人力資源的基本概念、技能和方法掌握不夠，在指導(dǎo)績效管理工作中存在諸多短板，不利于績效管理理念的有效深化和績效管理目標(biāo)的實現(xiàn)。
三、縣供電公司深化績效管理的對策
1.強化績效理念滲透。
企業(yè)要從發(fā)展創(chuàng)新的高度，利用網(wǎng)站，櫥窗，培訓(xùn)班、績效案例分析會等方式，結(jié)合形勢、任務(wù)教育，對員工進行持續(xù)的績效管理理念宣貫滲透，使員工深刻領(lǐng)會理念內(nèi)涵，創(chuàng)新績效實施方法和技巧；同時不定期舉辦績效經(jīng)驗交流會和績效管理論壇，為員工交流經(jīng)驗、相互學(xué)習(xí)、共同提高搭建平臺。
2.強化管理能力提升。
基于績效管理的廣泛性、群眾性、長期復(fù)雜性，需要一支強有力的領(lǐng)導(dǎo)團隊組織、協(xié)調(diào)、引領(lǐng)。這就要求績效管理團隊不斷學(xué)習(xí)，與時俱進，持續(xù)提升管理水平和統(tǒng)攬績效全局能力，用前瞻的戰(zhàn)略目光，組織規(guī)劃科學(xué)合理的企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，輔導(dǎo)員工制定優(yōu)秀的個人業(yè)績計劃，幫助員工獲得完成工作所需的知識、經(jīng)驗和技能，引領(lǐng)員工不斷改進和提高業(yè)績。
3.強化績效制度落實。
全面推行管理崗位目標(biāo)任務(wù)制、一線員工工作積分制，輔以有效實施的績效經(jīng)理人制度、部門職責(zé)及崗位說明書、績效考核辦法、績效溝通輔導(dǎo)制度、績效升薪管理辦法、績效評估結(jié)果應(yīng)用、績效管理協(xié)調(diào)推進會制度必須強制落實，讓制度動起來，發(fā)揮其應(yīng)有的作用，實現(xiàn)制度管人，制度管績效，避免制度束之高閣，當(dāng)擺設(shè)、裝門面，確保績效管理扎實推進。
4.強化績效過程管控。
以持續(xù)改進提升為目標(biāo)，對績效管理全過程實施閉環(huán)管控，加大督導(dǎo)力度，定期檢查績效工作，每月召開績效管理協(xié)調(diào)推進會，上下溝通反饋情況，用績效看板跟蹤績效指標(biāo)進度，及時發(fā)現(xiàn)問題并分析原因，制定改進提升措施。特別對處于績效管理核心地位的溝通輔導(dǎo)環(huán)節(jié)實施重點督導(dǎo)，采取責(zé)任分解、結(jié)對子的方式，有效解決問題，最終達(dá)到各環(huán)節(jié)工作提質(zhì)提效、做優(yōu)做精的目標(biāo)，實現(xiàn)“總結(jié)、改進、提升”的良性循環(huán)。
5.強化績效領(lǐng)域延伸。
供電所是縣供電公司最基層單位，農(nóng)電工是供電所的主力軍，肩負(fù)著農(nóng)網(wǎng)配電與營業(yè)和優(yōu)質(zhì)服務(wù)的重任，他們的業(yè)績能力、水平和服務(wù)質(zhì)量，直接影響著縣供電公司整體績效和形象。通過多年對農(nóng)電工的規(guī)范管理，其綜合素質(zhì)全面提升，實施績效管理的條件已經(jīng)成熟，可以選擇管理基礎(chǔ)較好的供電所進行試點，待積累一定經(jīng)驗后，再全面推行，從而調(diào)動農(nóng)電工工作積極性，培養(yǎng)優(yōu)秀農(nóng)電工，促進供電所整體績效提升，推進縣供電公司發(fā)展戰(zhàn)略更好的實施。
6.強化考核結(jié)果應(yīng)用。
改變以往由上到下單向?qū)蛹壙己朔椒?，實施多方位多主體的相互考核，深化制約機制，實現(xiàn)互促互進共同提高的目標(biāo)。同時引導(dǎo)員工正確合理運用申訴手段，及時解決合理訴求，體現(xiàn)公平與公正。對評估結(jié)果要廣泛應(yīng)用，不僅要與薪酬、晉升、調(diào)崗，評先、培訓(xùn)、職稱評定、專家推選等緊密結(jié)合，還要拓展應(yīng)用深度和廣度，使績效管理融入企業(yè)文化建設(shè)、內(nèi)部資源優(yōu)化配置和同業(yè)對標(biāo)等方面。通過結(jié)果應(yīng)用，強化考核管理，積極發(fā)揮人力資源管理的優(yōu)化配置作用，為企業(yè)效益提升、可持續(xù)發(fā)展提供重要人才保障。
四、結(jié)語
寫作畢業(yè)論文是學(xué)生在校學(xué)習(xí)期間的重要實踐環(huán)節(jié)之一，是實施財務(wù)管理專業(yè)教學(xué)計劃，實現(xiàn)培養(yǎng)目標(biāo)的必不可少的實踐環(huán)節(jié)；是對學(xué)生學(xué)業(yè)水平和研究、分析、解決問題能力的綜合檢驗；也是學(xué)生在校期間，運用所學(xué)的知識和獲得的分析問題、解決問題的能力，進行理論與實際相結(jié)合的最后一次重要的訓(xùn)練。這對于保證教學(xué)質(zhì)量和保證合格畢業(yè)生的培養(yǎng)質(zhì)量，具有重要的意義。因此，畢業(yè)生必須十分重視畢業(yè)論文（設(shè)計）的寫作，確保畢業(yè)論文寫作任務(wù)的完成。
二、畢業(yè)論文（設(shè)計）可選擇三種類型：
1、畢業(yè)論文：結(jié)合專業(yè)特點和實際工作內(nèi)容選擇適當(dāng)題目，進行研究、分析，提出自己的觀點，得出結(jié)論或形成解決問題的思路、建議。
2、方案設(shè)計：對實際工作中的具體某一問題，進行分析研究，提出較完善解決方案或制度設(shè)計。
3、調(diào)研報告：對與本專業(yè)相關(guān)的某一社會狀況，進行調(diào)查研究，運用所學(xué)知識，進行分析說明。
注意：無論哪種類型，都必須結(jié)合自己所學(xué)專業(yè)知識和實習(xí)工作崗位，最后成果要求對本單位工作具有一定的實際應(yīng)用價值或?qū)δ骋活I(lǐng)域工作具有一定理論指導(dǎo)作用。
三、可選擇的指導(dǎo)老師信息
教師姓名
聯(lián)系電話
五、提醒
1、項目、提綱和文稿完成后及時以電子文檔發(fā)給指導(dǎo)教師，接受指導(dǎo)教師的指導(dǎo)并在指導(dǎo)教師要求的時間內(nèi)補充、完善。畢業(yè)論文（設(shè)計）（字?jǐn)?shù)在3000字以上），要求結(jié)合實習(xí)單位和實習(xí)工作實際，主題突出，思路清晰，觀點明確，語言流暢，結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)，分析現(xiàn)象探索實質(zhì)，發(fā)現(xiàn)問題找出原因，總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)，并提出改進措施。
2、學(xué)生與指導(dǎo)老師雙向選擇；
3、論文題目僅供參考，具體請與指導(dǎo)老師商量溝通后定題；題目選定后，報經(jīng)系上同意后最多可以改動一次。
4、選定指導(dǎo)老師后，非報經(jīng)系上同意，不得隨意變動；
5、請每位同學(xué)積極按時完成各階段任務(wù)，凡有未及時完成的，警告一次，相應(yīng)成績降低一個等級，但仍需在15日內(nèi)補齊；出現(xiàn)第二次，取消成績。
6、如果不按規(guī)定時間完成論文寫作步驟，或者在論文寫作中不認(rèn)真寫作、敷衍了事，指導(dǎo)老師可以拒絕繼續(xù)指導(dǎo)論文寫作。
7、超過論文定稿時間一周，仍未定稿者，視為論文未通過，畢業(yè)論文（設(shè)計）成績?yōu)椴患案瘛?/p>
六、參考題目
（一）畢業(yè)論文參考題目：
接合工作實際與指導(dǎo)老師共同確定，也可參考以下題：
會計部分
1、 會計假設(shè)的歷史演變及其未來發(fā)展
2、 談?wù)剷媷H化問題
3、 略論我國會計模式的構(gòu)建
4、 論知識經(jīng)濟時代會計重心的轉(zhuǎn)移
5、 淺談人力資源的計量方法
6、 市場經(jīng)濟條件下企業(yè)會計職能的轉(zhuǎn)變
7、 淺談市場經(jīng)濟與會計的服務(wù)職能
8、 人力資源會計理論的特殊性
9、 從虛擬公司的興起談會計主體假設(shè)
10、 論環(huán)境會計主體的內(nèi)涵及表現(xiàn)形式
11、 從會計環(huán)境的變化看我國實證會計范式的發(fā)展
12、 淺析實證會計理論
13、 論知識經(jīng)濟下無形資產(chǎn)的本質(zhì)特征及管理
14、 淺論人力資源會計
15、 論21世紀(jì)經(jīng)濟環(huán)境的變化會計面臨新的挑戰(zhàn)
16、 論會計控制對象──受托責(zé)任的完成過程和結(jié)果
17、 人力資源會計的理論基礎(chǔ)及其確認(rèn)與計量
18、 試論會計方法的選擇和應(yīng)用
19、 構(gòu)建宏觀會計與戰(zhàn)略會計的初步設(shè)想
20、 論穩(wěn)健性原則在會計中的運用
21、 建立具有中國特色的會計理論
22、 淺談會計政策變更的會計核算方法
23、 切實加快傳統(tǒng)會計教學(xué)模式改革
24、 中國傳統(tǒng)會計文化的若干特征
25、 淺析公允價值在債務(wù)重組中的確定
26、 知識經(jīng)濟與會計創(chuàng)新--人力資源、無形資產(chǎn)會計理論的探討
27、 芻議權(quán)責(zé)發(fā)生制
28、 試論會計信息的失真
29、 論商譽及其會計處理
30、 初探會計與財務(wù)管理的平行、互動關(guān)系
31、 淺談我國會計服務(wù)面臨的挑戰(zhàn)及應(yīng)對措施
32、 虛擬公司對傳統(tǒng)會計的挑戰(zhàn)
33、 會計學(xué)與法學(xué)的邊緣學(xué)科探析
34、 知識經(jīng)濟對會計報告模式的挑戰(zhàn)
35、 虛假財務(wù)會計報告的識別與防范
36、 虛假會計信息探源與對策
37、 衍生金融工具對會計理論的挑戰(zhàn)
38、 會計國際化的新格局及我們的對策
39、 淺談經(jīng)濟業(yè)務(wù)對會計等式的影響
40、 論會計信息失真的原因及治理措施
41、 會計在防范金融風(fēng)險中的作用
42、 淺議建立有中國特色的會計理論
43、 會計信息本身的局限性及其對策
44、 證券市場發(fā)展對會計的影響
45、 我國會計現(xiàn)代化的哲學(xué)思考
46、 關(guān)于借款費用資本化的探討
47、 試論我國的會計準(zhǔn)則體系
48、 試論我國注冊會計師制度面臨的問題及對策
49、 非貨幣交易會計問題研究
50、 現(xiàn)代企業(yè)治理機制下的內(nèi)部控制制度
51、 資產(chǎn)減值會計問題研究
52、 關(guān)于無形資產(chǎn)會計問題研究
53、 會計報表附注與表外信息問題研究
54、 機構(gòu)投資者與委托投票權(quán)競爭研究
55、 現(xiàn)代企業(yè)制度下的公司治理問題
56、 我國會計信息披露制度研究
財務(wù)管理部分
57、 上市公司股利政策實證研究
58、 股權(quán)結(jié)構(gòu)與公司治理問題研究
59、 上市公司財務(wù)治理問題研究
60、 上市公司資本結(jié)構(gòu)問題研究
61、 企業(yè)集團財務(wù)管理體制研究
62、 中小企業(yè)融資問題研究
63、 企業(yè)重組與并購財務(wù)問題研究
64、 財務(wù)風(fēng)險評價體系構(gòu)建研究
65、 企業(yè)營運能力分析體系
66、 企業(yè)獲利能力評價體系
67、 企業(yè)財務(wù)危機預(yù)警體系
68、 企業(yè)/企業(yè)集團財務(wù)戰(zhàn)略研究
69、 企業(yè)/企業(yè)集團財務(wù)政策研究
70、 企業(yè)/企業(yè)集團投資政策研究
71、 試論企業(yè)價值評價指標(biāo)體系的構(gòu)建
72、 企業(yè)并購與重組的風(fēng)險研究
73、 企業(yè)投資決策結(jié)構(gòu)體系研究
74、 關(guān)于金融互換與資本結(jié)構(gòu)問題的探討
75、 企業(yè)集團股利政策研究
76、 關(guān)于投資財務(wù)標(biāo)準(zhǔn)研究
77、 關(guān)于企業(yè)價值研究
78、 預(yù)算管理與預(yù)算機制的環(huán)境保障體系
79、 企業(yè)并購財務(wù)問題研究（題目宜具體化）
80、 企業(yè)集團存量資產(chǎn)重組研究
81、 國有企業(yè)集團財務(wù)總監(jiān)委派制研究
82、 企業(yè)集團財務(wù)控制體系研究
83、 對企業(yè)理財務(wù)目標(biāo)再認(rèn)識
84、 企業(yè)投資結(jié)構(gòu)研究
85、 關(guān)于財務(wù)的分層管理思想研究
86、 企業(yè)表外融資的財務(wù)問題
87、 企業(yè)集團業(yè)績評價體系研究
88、 對自由現(xiàn)金流量與企業(yè)價值評估問題的探討
89、 企業(yè)收益質(zhì)量及其評價體系
90、 企業(yè)信用政策研究
91、 企業(yè)稅收籌劃
92、 關(guān)于財務(wù)決策、執(zhí)行、監(jiān)督”三權(quán)”分立研究
93、 上市公司關(guān)聯(lián)交易分析
94、 上市公司財務(wù)報表分析
95、 上市公司財務(wù)信息質(zhì)量基礎(chǔ)分析（題目宜具體化）
96、 財務(wù)學(xué)科課程體系探討
97、 非盈利組織財務(wù)問題研究
98、 跨國公司內(nèi)部控制制度研究
99、 跨國公司業(yè)績評價體系研究
100、 試論資本市場與信息控制
101、 企業(yè)財務(wù)本質(zhì)研究
102、 財務(wù)管理與管理會計的融合
103、 負(fù)債經(jīng)營風(fēng)險的防范和對策（企業(yè)負(fù)債經(jīng)營問題的探索
104、 股票期權(quán)的激勵作用
105、 家族式企業(yè)經(jīng)營方式的優(yōu)勢
106、 中小企業(yè)激勵機制的探索
107、 債券融資對我國公司治理影響研究
管理會計與成本會計部分
108、 管理會計方法的創(chuàng)新
109、 作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用
110、 變動成本法的應(yīng)用研究
111、 論管理會計的假設(shè)前提與原則
112、 投資決策分析方法比較研究
113、 關(guān)于管理會計師及其職業(yè)道德研究
114、 預(yù)算管理研究，業(yè)績評價體系與方法研究
115、 論成本的經(jīng)濟實質(zhì)
116、 關(guān)于ABC法的研究
117、 責(zé)任會計的研究
118、 關(guān)于投資項目決策的研究
119、 標(biāo)準(zhǔn)成本的研究
120、 戰(zhàn)略管理會計研究
121、 關(guān)于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的研究
122、 關(guān)于成本差異分析的研究
123、 關(guān)于敏感性分析方法的探討
124、 關(guān)于成本控制方法研究
125、 現(xiàn)代工業(yè)的特點及成本計算方法的選擇
126、 成本信息失真的原因及財務(wù)危害
127、 關(guān)于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的研究
128、 試論成本效益原則
129、 淺議財務(wù)會計與管理會計的關(guān)系
審計與會計制度設(shè)計部分
130、 關(guān)于內(nèi)部審計的獨立性問題的探討
131、 論市場經(jīng)濟下審計的職能與作用
132、 論審計在宏觀經(jīng)濟調(diào)控中的地位與作用
133、 論審計目標(biāo)與審計證據(jù)的獲取
134、 論審計與經(jīng)濟監(jiān)督系統(tǒng)
135、 論我國審計組織體系的健全與發(fā)展
136、 論我國審計體制的改革與完善
137、 論審計的法制化、規(guī)范化建設(shè)
138、 論審計執(zhí)法與處罰力度的強化
139、 論審計風(fēng)險及其防范
140、 企業(yè)對外擔(dān)保內(nèi)部會計制度研究
141、 論經(jīng)濟效益審計
142、 論國有資產(chǎn)保值增值審計
143、 論現(xiàn)代企業(yè)制度下的內(nèi)部審計
144、 論會計報表及附注的設(shè)計
145、 獨立審計風(fēng)險問題探討
146、 對資產(chǎn)評估中有關(guān)問題的探討
147、 審計工作策略探討
148、 論內(nèi)部控制系統(tǒng)審計（制度基礎(chǔ)審計探討）
149、 論審計方式方法體系的完善
150、 論企業(yè)集團內(nèi)部審計制度的構(gòu)建
151、 論注冊會計師的法律責(zé)任
152、 論審計工作質(zhì)量的控制與考核
153、 論我國注冊會計師審計制度的發(fā)展與完善
154、 論企業(yè)內(nèi)部審計建設(shè)
155、 獨立審計準(zhǔn)則研究（可選一個準(zhǔn)則進行研究）
156、 注冊會計師誠信建設(shè)研究
157、 論會計估計變更的審計
五、會計電算化部分
158、 會計電算化系統(tǒng)的安全性分析與設(shè)計
159、 會計電算化系統(tǒng)的容錯性及可操作性問題
160、 會計電算化核算系統(tǒng)的子系統(tǒng)劃分研究
161、 會計電算化工作可能出現(xiàn)的問題及對策
162、 會計電算化對會計工作方法的影響探討
163、 會計電算化對傳統(tǒng)會計職能的影響研究
164、 會計電算化的現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢
165、 網(wǎng)絡(luò)會計研究
166、 論網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟對會計理論的影響
167、 論網(wǎng)絡(luò)時代會計目標(biāo)下的會計業(yè)務(wù)流程重組
168、 網(wǎng)絡(luò)財務(wù)風(fēng)險及其防范
169、 網(wǎng)絡(luò)時代的會計發(fā)展
170、 電子商務(wù)時代會計信息的地位和作用
171、 網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟條件下企業(yè)財務(wù)管理的模式
什么叫參考文獻？論文中引用到他人研究成果的地方，不去抄寫這些成果，而是說明這個研究成果的出處，這樣的表現(xiàn)就是引用參考文獻。下面是學(xué)術(shù)參考網(wǎng)的小編整理的關(guān)于內(nèi)部審計論文參考文獻，希望給大家在寫作當(dāng)中做個參考。
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