時間：2023-03-21 17:05:04
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一、會計師事務所審計獨立性缺失分析
(一)我國審計市場現(xiàn)狀分析在一個公平、有效的市場中，交易雙方均有自由選擇交易對象的主動權，交易的價格取決于賣方的產品質量與買方對產品質量的滿意度。如果買賣雙方的力量不對等，就可能造成不公平交易的出現(xiàn)。我國的審計市場正是處于買方市場的環(huán)境下，管理當局選擇注冊會計師和決定審計收費的力量強大。由于會計師事務所規(guī)模較小且數(shù)量較多，執(zhí)業(yè)范圍又相對集中在審計、資產評估等傳統(tǒng)領域，而委托人對事務所服務的需求并未同步有效擴大，必然造成審計市場中供需失衡的局面。在這種買方市場的審計環(huán)境下，管理當局掌握著決定審計收費的主動權。即使會計師事務所按照業(yè)務約定書完成了服務，審計費往往也難按照有關部門制定的相關收費標準執(zhí)行。在這種情況下，注冊會計師承受的來自管理當局的壓力大，會有注冊會計師屈從壓力而未發(fā)表客觀、公正的審計意見的情況發(fā)生。
(二)會計師事務所審計獨立性缺失分析很多研究者提出通過提高注冊會計師的職業(yè)道德水準來保證審計獨立性，但在現(xiàn)實中的效果并不理想。筆者認為，可以用馬斯洛的需求層次理論來加以理解。馬斯洛的需求層次理論通常應用于研究組織激勵問題，該理論將人的需求分成生理需求、安全需求、社會需求、尊重需求和自我實現(xiàn)需求五類，依次由較低層次到較高層次。由此可將會計師事務所作人格化的理解。作為企業(yè)會計師事務所有生命周期，也是從小到大發(fā)展起來的。在會計師事務所的成長過程中，必然要滿足各種需要，首先應該是生存的需要，然后才是發(fā)展壯大的需要。由于我國的審計市場是買方市場，造成目前我國很多會計師事務所面臨著生存危機，在這種情況下，會計師事務所首先考慮的問題當然是如何獲得維持生存所必需的資金。會計師事務所會面對要么受客戶牽制、要么放棄業(yè)務從而影響事務所生存的兩難選擇。根據需求層次理論，只有在較低層次的需求得到滿足之后，較高層次的需求才會有足夠的活力驅動行為。即會計師事務所只有獲取了足夠維持正常運作的資金后，才有更大的動機去追求諸如聲譽等高層次的需求。而會計師事務所的發(fā)展壯大最終是離不開聲譽等長效因素的。目前我國大多數(shù)會計師事務所都停留在滿足生存需要的階段，因而表現(xiàn)出審計獨立性缺失的弊端。
(三)會計師事務所審計獨立性缺失的原因分析會計師事務所作為特殊的中介機構，其收入來源于向社會提供專業(yè)化服務。《注冊會計師法》將注冊會計師的業(yè)務規(guī)定為兩大部分，即審計業(yè)務和會計咨詢、會計服務業(yè)務。審計業(yè)務包括就被審計單位年度會計報表進行審計并發(fā)表審計意見的一般目的的審計業(yè)務，以及就被審計單位年度會計報表以外的其他特定事項進行審計并發(fā)表審計意見的特殊目的的審計業(yè)務。會計咨詢、會計服務業(yè)務包括資產評估、記賬、稅務、投資咨詢、管理咨詢、設計財務制度、制定會計政策、培訓會計人員等。從法律角度看，允許會計師事務所可以從事的業(yè)務范圍相當廣泛，給事務所的業(yè)務發(fā)展留出了足夠的空間。然而由于各種原因，導致目前我國會計師事務所的業(yè)務范圍主要局限于年度會計報表審計、驗資和資產評估。這種業(yè)務范圍狹窄是造成審計獨立性缺失的根本原因。首先，業(yè)務范圍狹窄容易造成無序競爭，導致事務所受制于被審計客戶。在審計市場上，所有會計師事務所都可以提供會計報表審計業(yè)務，這必然造成審計市場的激烈競爭。為了獲得客戶，部分事務所違背公平競爭的原則，采取諸如低價競爭等不正當?shù)母偁幨侄?，這些做法既損害了注冊會計師行業(yè)的整體利益，也給被審計客戶對審計活動施加更多的影響提供了可乘之機。其次，業(yè)務范圍狹窄造成收入來源單一，導致事務所在經濟上對客戶過分依賴。如果來自委托人的審計報酬構成會計師事務所或其合伙人總收入，注冊會計師有可能屈從管理當局的壓力而不會保持獨立性。
二、會計師事務所審計獨立性的途徑
目前我國會計師事務所業(yè)務主要局限于審計業(yè)務，咨詢業(yè)務雖有所發(fā)展但業(yè)務范圍狹窄，收入規(guī)模偏小，平均僅占事務所收入的30％左右，而國外會計師事務所的非審計業(yè)務收入達到其總收入的70％。據統(tǒng)計，我國2000年咨詢業(yè)營業(yè)額僅占國內生產總值的0.11％，其中會計師事務所的咨詢業(yè)務收入更是微乎其微。大力發(fā)展咨詢業(yè)務有助于增強會計師事務所的審計獨立性。會計師事務所收入分為生存所需收益和發(fā)展所需收益兩部分。生存需要的收益是用于保證會計師事務所正常運行的收益，是會計師事務所存在的必要物質條件之一。發(fā)展需要的收益是會計師事務所在滿足了生存需要之后用于擴大規(guī)模、培訓員工、拓展業(yè)務等的收益。會計師事務所要不受被審計客戶的鉗制，非常重要的是在經濟上不受對方的制約，即某項審計業(yè)務或某個客戶所支付的費用均只占該會計師事務所總收入的比例很小，不足以對會計師事務所的經濟收入狀況產生較大影響，至少不會影響到會計師事務所的正常經營。根據我國注冊會計師行業(yè)的實際情況和會計師事務所的發(fā)展趨勢，要達到上述要求其重要的途徑就是拓寬業(yè)務范圍，大力發(fā)展咨詢業(yè)務，逐步形成以咨詢業(yè)務為主要收入來源的收入結構形式。實現(xiàn)這種轉變的意義在于使得會計師事務所生存需要收益的絕大部分，來源于咨詢服務而非傳統(tǒng)的審計服務。這樣在滿足了這部分收入需求后，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時，受制于被審計客戶的可能性就會相對小很多。因為，此時會計師事務所考慮的主要問題已經不再是如何維持生存，而是如何謀求持續(xù)發(fā)展，因此會更加重視自身的聲譽等影響會計師事務所長期發(fā)展的因素。三、會計師事務所發(fā)展咨詢業(yè)務的現(xiàn)實可行性
(一)咨詢業(yè)務的發(fā)展前景從咨詢業(yè)務本身的特點看，能成為會計師事務所收入的主要來源。因為咨詢業(yè)務是為其他個人或組織提供信息使用建議的專業(yè)服務，以信息的使用為主要目標，并不涉及信息質量，也不賦予咨詢業(yè)務所使用的信息任何保證。咨詢業(yè)務一般是咨詢人與客戶之間的契約，咨詢人即咨詢服務的提供者，針對客戶需求給予其決策有關建議，包括建議客戶決策時應考慮哪些信息、如何使用信息，甚至可以為客戶實施該項建議。本質上咨詢服務的對象僅限于客戶，而不涉及第三人。因此，咨詢服務不須具有獨立性。與審計業(yè)務相比，企業(yè)選擇購買咨詢服務的動機要比選擇購買審計服務的動機更強。因為這種購買行為能給企業(yè)管理當局帶來有效的建議，從而促進企業(yè)的發(fā)展；而購買審計服務對于那些想粉飾自身的經營業(yè)績，所以即使購買審計服務也是別有用心，肯定會迫使注冊會計師無法堅持審計獨立性。
(二)規(guī)避審計風險的需要傳統(tǒng)審計鑒證業(yè)務是高風險業(yè)務，面臨訴訟的可能性極大。近年來會計師事務所面臨的“訴訟爆炸”就是例證。如果會計師事務所的業(yè)務范圍僅局限于審計業(yè)務，無論對擴大事務所規(guī)模還是對分散經營風險都是不利的。目前我國會計師事務所的審計業(yè)務承擔的風險較大、發(fā)展較慢，需要借助審計與非審計業(yè)務的互動關系來推進會計師事務所的持續(xù)發(fā)展。
(三)企業(yè)降低費用的需要隨著企業(yè)競爭的日趨激烈，許多規(guī)模較大的企業(yè)業(yè)務重心發(fā)生了轉移，企業(yè)著重發(fā)展諸如研究與開發(fā)、企業(yè)戰(zhàn)略設計等核心業(yè)務，而將其他部分業(yè)務分包給專業(yè)公司，以便充分利用外部資源。從企業(yè)的角度看，會計師事務所提供的管理咨詢及其他服務也是企業(yè)重要的外部資源。許多企業(yè)甚至政府部門將內部審計、人力資源管理、財務管理甚至資本運作等業(yè)務委托會計師事務所辦理，以削減企業(yè)的經營費用。
四、會計師事務所發(fā)展非審計業(yè)務應注意的問題及對策
（一）有限責任制階段。
事務所為了減輕責任、降低風險，幾乎都選擇了責任最低的組織形式———有限責任公司制。從2001年“銀廣夏”、“麥科特”等一系列的舞弊案件，到目前發(fā)現(xiàn)的上市公司審計造假的會計師事務所大多是有限責任制，于是要求改革有限責任制的呼聲越來越高。此外，有限責任的組織形式在決策、股東限制和質量保證等方面也顯示出其弊端，難以滿足會計師事務所做大做強的要求。因此，會計師事務所改革的警鐘再次敲響。
（二）合伙制階段。
立足于我國現(xiàn)實的國情，2006年我國修訂后的《合伙企業(yè)法》將特殊普通合伙企業(yè)納入法律之中。與普通合伙相比，特殊普通合伙將合伙人的法律責任適度分離，避免了非過失合伙人為過失合伙人的行為“買單”的情況，有利于大型會計師事務所不斷做大做強，穩(wěn)步擴張。而與有限責任制相比，特殊普通合伙打破了50個出資人的限制，并解決了“雙重納稅”的問題。因此，特殊普通合伙符合我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，也是會計師事務所做大做強的很好選擇。鑒于此，自2010年7月起，財政部及相關部門陸續(xù)出臺了一系列推動會計師事務所轉制的規(guī)定，標志著我國會計師事務所正式進入實質性的合伙制階段。
二、會計師事務所轉制對審計質量的影響
（一）法律責任的轉變對審計質量的影響。
有限責任制事務所是注冊會計師以其所認購的股份對事務所承擔有限責任，事務所以其全部資產對其債務承擔責任。普通合伙制事務所是所有的合伙人負有無限連帶責任的一種合伙制。特殊普通合伙會計師事務所是其合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者過失造成事務所債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在會計師事務所中的財產份額為限承擔責任；合伙人因非執(zhí)業(yè)活動造成的債務，由全體合伙人承擔無限連帶責任。由此可知，會計師事務所轉制的根本改變就是合伙人法律責任的改變。相較于有限責任制下的有限責任，特殊普通合伙制的重心在于強調特殊普通合伙制下合伙人的無限責任或者無限連帶責任的責任風險增強，使得注冊會計師保持較高的獨立性和謹慎性，更專注于提高專業(yè)勝任能力。
（二）聲譽的提高對審計質量的影響。
聲譽是一種信號顯示機制，良好的聲譽能增加客戶對其產品或服務的信任程度，會計師事務所也不例外。相對于有限責任事務所的合伙人承擔的有限責任，特殊普通合伙制下合伙人在執(zhí)業(yè)活動中承擔無限責任或者無限連帶責任，這種注冊會計師法律責任和風險的增加帶來注冊會計師聲譽的提高，吸引的專業(yè)人才和客戶自然也會增加。會計師事務所的聲譽越高，就越有動機保持獨立性，進而激勵自身維持聲譽。會計師事務所為了自己的長遠發(fā)展考慮，不會為了一時之利冒高訴訟風險，降低自己的審計質量，承擔審計師聲譽毀損的后果。因此，特殊普通合伙制的無限責任可以向證券市場顯示一種審計師高風險意識的信號，審計師為了維護自身的聲譽，會保持謹慎態(tài)度，不斷提高專業(yè)勝任能力，從而提高自己的審計質量。
（三）獨立性增強對審計質量的影響。
審計獨立性要求注冊會計師能夠不受外力的支配與控制，按照審計規(guī)則進行審計。相對于有限責任事務所的合伙人以其財產份額為限的有限責任，降低了責任風險對執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了審計師的個人責任。而特殊普通合伙制下執(zhí)業(yè)合伙人因故意或者重大過失造成事務所債務時，承擔無限責任或無限連帶責任，其他合伙人以其財產份額為限承擔有限責任。所以，不同的事務所組織形式對注冊會計師法律風險與責任約束機制的影響不同，也會對審計獨立性的影響不同。因此，會計師事務所轉制后產生的無限責任的約束機制，將對注冊會計師專業(yè)勝任能力和獨立性提出更高要求，使注冊會計師能保持超然的獨立性和高度的職業(yè)謹慎，從而利于提高審計質量。
三、改進會計師事務所轉制對審計質量影響的措施
（一）建立健全特殊普通合伙制立法建設。
我國只是將特殊普通合伙制的相關法律規(guī)定放在《中華人民共和國合伙企業(yè)法》中加以論述，并未將其單獨立法，這對我國會計師事務所的發(fā)展極為不利。正所謂“沒有規(guī)矩無以成方圓”，首要條件是有法，沒有法律的保駕護航，很難收到預期的效果。因此，在推行特殊普通合伙制的同時要加強立法建設，完善特殊普通合伙制的相關法律規(guī)定，保證在執(zhí)業(yè)的過程中“有法可依”，引導注冊會計師和會計師事務所加強法律責任和風險意識，提高執(zhí)業(yè)能力，才能從法律上保證特殊普通合伙制的推行順利有效，進而提高審計質量。
（二）加強會計師事務所內部控制建設。
審計失敗的根源多數(shù)是由于會計師事務所內部控制的漏洞造成的，而會計師事務所轉制并不能完全改變這一局面。所以，應該在事務所轉制的同時加強事務所內部控制，完善合伙人之間“權、責、利”相互制衡的管理制度，完善質量復核制度。通過設立嚴格的決策程序，嚴謹?shù)娘L險管控模式，科學的績效評價和人才培養(yǎng)制度，完善的質量復核制度等多項內部管理制度，才能真正做好會計師事務所做大做強的根基。同時，加強會計師事務所內部控制建設，有利于注冊會計師保持較高的獨立性和謹慎性，從而促進審計質量的提高。
（三）擴大事務所轉制范圍，加大事務所轉制力度。
一、原因
（一）人員流動渠道不暢通
審計系統(tǒng)由于受編制、人事管理體制及專業(yè)性質的制約，人員的錄用、提拔、調離等方面都存在一定的困難與障礙，人員流動性小。雖然政府再三強調審計機關工作人員逢進必考，但現(xiàn)實的大環(huán)境，人事部門也難于做到嚴把進人關。近兩年我局所進人員，基本上是鄉(xiāng)鎮(zhèn)領導換屆安排，部分關系人員照顧性進來的，實際能勝任審計工作人員難于“走進來”，而非專業(yè)人員，相對來說又難于“走出去”。審計人員提拔、輸出的極少，由審計崗位走向領導崗位的更少，人員始終處于一種自行消化狀態(tài)，干部成長渠道窄。由此嚴重影響了審計干部向健康、向上方發(fā)展，從而影響了審計事業(yè)的推進。
（二）機制體制不完善、不健全
基層審計機關審計任務繁重，工作壓力過大是不可否認的現(xiàn)實，所以在日常工作中，年齡偏大點的審計人員認為自己搞審計多年有經驗、有方法，同時存在“船到碼頭車到站”的思想，當天和尚撞天鐘，完成任務就行了。而年輕剛進來的審計人員，大多憑關系進審計局，缺乏刻苦鉆研、勤奮好學的精神，得過且過，應付了事，整天討好領導，在理念和實踐上無長進，形成一種“工作干好干壞無區(qū)別，干多干少無所謂”的不正確認識，這種狀況的出現(xiàn)主要還是基層審計機關機制體制不完善、不健全，以及有關制度未能真正做到有效地貫徹執(zhí)行，尚未建立健全符合現(xiàn)階段審計發(fā)展的審計管理、審計教育培訓等工作機制，缺乏切合實際的考核激勵制度，最終導致審計人員工作態(tài)度不夠認真，積極性不夠高，創(chuàng)新意識不強的結果。
（三）學習教育不夠重視
基層審計機關普遍存在業(yè)務人員少、任務重的矛盾，且大多數(shù)都是具有豐富審計經驗的40～50人員，加上每年要完成的審計單位（項目）眾多（如我局去年審計的單位（項目）73個，其中年度計劃51個，縣委、縣政府臨時交辦22個，今年又達74個，這還不包含縣委、縣政府臨時交辦的審計項目），項目一個接一個，加之審計的程序及其繁瑣，案卷整理過于繁雜，審計決定執(zhí)行難度較大，審計人員長年累月奔波于審計一線，天天忙于查賬、寫審計報告、執(zhí)行審計決定、整理審計案卷，任務的日趨繁重，及主觀上缺乏足夠的重視，基層審計人員在學習上更多的是采取敷衍的態(tài)度，靜不下心、沉不下心去認真學習，深入思考學習新的審計方法和技巧。由于過份強調“忙”，更談不上組織審計人員進行系統(tǒng)培訓，最終導致審計人員綜合分析、解決問題、創(chuàng)新等各方面能力得不到提升，運用績效理念，計算機技術等現(xiàn)代審計方法無所適從。
二、對策及建議
加強基層審計隊伍建設，是推動審計事業(yè)不斷發(fā)展的根本保障，是新時期、新形勢下社會各界對審計工作的基本要求，也是充分發(fā)揮審計保障國家經濟社會健康運行的“免疫系統(tǒng)”功能作用的迫切需要。基層審計干部隊伍建設是一項系統(tǒng)的工程，任重道遠，需要基層審計機關及廣大審計人員堅持科學發(fā)展觀，樹立科學審計理念，從提高認識、完善機制體制及制度、加強學習教育、優(yōu)化隊伍結構，提高審計質量等措施入手，不斷強化隊伍建設，全力打造一支適應新時代要求的高素質審計干部隊伍。
（一）優(yōu)化人員結構
一是立足當前實際，從現(xiàn)有人力資源上下功夫，努力提升審計人員的素質，從根本上解決審計隊伍知識結構失衡、能力發(fā)展不均衡等問題。由于受機構編制制約，短時間內難以通過招錄人員、引進專業(yè)人才的方式充實審計力量，優(yōu)化審計隊伍結構，根據審計隊伍實際情況，通過以老帶新、以強帶弱、強化學習培訓、強化溝通交流等方式，積極培育審計人才，促使審計人員具備豐富的業(yè)務知識、扎實的專業(yè)技能、勇于創(chuàng)新的精神。二是嚴把審計進人關，用好有限的人員編制，招錄急需人才。根據審計機關工作性質及專業(yè)特點，通過設定一定的條件及標準、采用科學合理的錄用方式將審計隊伍中知識結構嚴重缺位的、審計工作急需的人才引進到審計隊伍中，確保隊伍整體素質及水平。三是逐步建立審計專家?guī)臁Ｗ鳛榛鶎訉徲嫏C關，普遍存在人才缺口，很難配齊所需的各類人才，因此上級審計機關因結合審計實際，逐步建立完善適應審計需要的審計專家?guī)??；鶎訉徲嫏C關可以通過聘請專業(yè)人才參與審計等的方式，緩解審計力量不足的矛盾。
（二）爭取政府支持，確保審計經費
《國務院辦公廳轉發(fā)審計署關于機構改革中加強市、縣級人民政府審計機關建設幾點意見的通知》（［2000］86號）精神要求，“各級審計機關的審計經費應根據《審計法》的有關規(guī)定，列入同級預算，由本級人民政府予以保證”，據此，審計機關應主動爭取政府支持，財政年度預算時充分考慮到審計工作性質、工作量、工作職能和工作成本，確保審計機關的經費，以提高審計工作服務水平和質量，切實維護審計人員廉潔審計，依法審計形象，推動我縣審計事業(yè)全面科學發(fā)展。
（三）健全完善相關機制制度
一是建立完善考核激勵機制。堅持以人為本理念，針對審計事業(yè)發(fā)展方向及基層審計工作特點，建立和完善基層審計機關的工作考核制度和管理辦法，激發(fā)審計人員的工作積極性，有效提高審計質量。并針對審計發(fā)展形勢需要及制度操作中存在的不足等，及時科學地調整考核內容，使之能夠真正發(fā)揮作用，營造良好的競爭氛圍。例如我局2005年制定出臺的內部管理考核辦法，圍繞德、能、勤、績、廉等幾方面，將定量考核與定性考核相結合，以審計工作業(yè)績?yōu)榭己酥攸c，將業(yè)績與審計人員完成項目質量、成果運用、審計創(chuàng)新等相掛鉤，量化考核指標。并逐年進行修訂完善，不斷細化考核項目。通過近年來內部考核辦法的實施及修訂完善，我局在調動審計人員工作積極性及提高審計質量等方面取得了顯著的成效。今年，我局又將繼續(xù)圍繞科學發(fā)展及審計轉型的要求，對考核內容進行修訂完善，工作成效將不再只針對查出多少違規(guī)金額，上繳多少財政金額，而是重點關注有否解決實際問題，幫助黨委、政府建立健全體制機制，維護人民切身利益等方面。
（四）強化學習教育
針對目前基層審計干部專業(yè)結構狀況，要使廣大審計人員充分認識到學習的重要性。當今社會正處于知識更新的新時期，就審計人員本身而言，學習是防止思想僵化，保持不斷創(chuàng)新，持續(xù)進步的基礎。就審計機關而言，加強培訓，促使審計人員有計劃、有目的地接受學習和教育，是提高審計干部隊伍綜合素質，推動審計事業(yè)科學發(fā)展的有效途徑。首先，基層審計機關應營造良好的學習氛圍，教育全體審計人員端正學習態(tài)度，主動協(xié)調好工作、學習、生活之間的關系，鼓勵審計人員利用一切可以利用的時間，以自學為主的方式，在學習專業(yè)知識的同時，重視其他相關知識的學習，注重學習效果，切忌走過場，使廣大審計人員能真正從擴大審計人員知識面和思維視野出發(fā)，培養(yǎng)審計人員思考問題、分析問題的能力及創(chuàng)新意識等。同時有針對性地選擇有潛力、有鉆研的審計人員進行綜合培訓，積極培養(yǎng)一人多專的“復合型”人才，解決審計應用上的困難及人才缺乏等現(xiàn)實問題。其次，基層審計機關應建立健全教育培訓機制。根據審計發(fā)展形勢及審計人員的崗位、專業(yè)、文化程度、知識結構等情況，制定中長遠的培訓規(guī)劃和年度計劃。培訓內容上，應基本涵蓋宏觀經濟、法律、審計業(yè)務、計算機、基建等知識，不斷拓寬學習覆蓋面。培訓方式上，應注重有計劃地分類、分層次培訓，如按照領導、骨干、一般等不同層次對象有針對性地開展培訓，也可根據審計實踐需求，采取委培、代培、抽調基層人員參加上級審計項目等多種方式開展培訓。培訓方法上，應考慮基層審計機關的實際，防止只重形勢不重效果，走過場的培訓，減少“作報告”、“談體會”等枯燥單一形式的培訓，注重采取新穎、互動的培訓方法，采取審計實務的操作演示、審計業(yè)務的經驗交流等培訓方法。如我局從今年起，每月第一星期周一各業(yè)務組長互相交流審計實施情況，也是一種很好的培訓方式。
（五）加強審計質量控制
1.重視審前調查，提高審計方案編制質量。
一是審計人員在編制審計方案之前，必須做好充分的審前調查。在了解被審計單位的內設機構、人員情況、領導及分工、單位主要職能、下屬單位情況、紀委等有關單位掌握的情況，以往審計情況，以及計算機環(huán)境的基礎上，注重掌握重大事項如工程建設、大筆資金征管用、資產處置情況等。二是根據審前調查掌握的實際情況、重點內容等編制審計方案，重點項目應開展審計方案論證，審計組長及時根據審計方案論證會形成的意見，完善審計方案。
2.遵守規(guī)范，鼓勵創(chuàng)新，提高審計報告撰寫質量。
審計報告是一種專業(yè)性極強、權威性高的行政公文，要求審計人員要具有較強的業(yè)務能力、政策水平和較好的理論修養(yǎng)。從某種角度說，審計報告是檢驗審計人員業(yè)務素質的重要標準。一是重視審計評價和審計建議；二是突出反映審計重點；三是結構嚴謹，文字精練，通俗易懂。審計結果文書要抓住項目的主要問題，講深講透，引起有關方面重視，解決實質問題，達到實際效果。
(一)為什么需要審計服務
為什么需要審計，存在兩種觀點。一種認為審計服務的需要是出于政府的推動，一種觀點認為審計服務的存在是兩權分離的必然產物。對此，經典總結是由Wallance(1980&1987)作出的。他認為有三種假設可以解釋：
1.監(jiān)督假設(Monitoringhypothesis)。根據Jensen和Meckling(1976)對公司組織問題的闡述，審計可以增加信息的可靠性，并且可以作為一種控制工具。Chow(1982)對1920年紐約證券交易所上市公司的研究表明：大公司、高負債公司和貸款合約中包括更多會計計量指標的公司更有可能聘用外部獨立審計師，從而證明監(jiān)督假設的成立。因此，可以說審計服務作為一種監(jiān)督工具，確保了財務報告的真實和公允。
2.信號假設(Signallinghypothesis)。信號假設認為“注冊會計師的選擇向市場參與者傳達了公司管理層對未來現(xiàn)金流量評估的信息”。由于信息的不對稱，投資者和管理者對公司有著不同的評價。管理者有動力披露一些信息，表明自己的公司不同于別的公司。當公司選擇高質量的會計師事務所時，投資者對公司價值的評價就會更高。另外，信號假設還表明公司管理者通過聘用高質量的審計來解除自己的受托責任，并向市場傳遞自己經營管理的能力，以提高其在經理人市場上的價值。
3.保險假設(Insurancehypothesis)。保險假設，也稱“深口袋”理論，是指管理者聘用注冊會計師的目的是為了轉移部分財務披露的責任(Wallance，1980)。這種假設主要來自：(1)注冊會計師和審計服務的接受者對審計作用理解上的偏差;(2)產品責任概念的擴展?！氨ｋU假設”在美國的一些研究中已經得到了證實，注冊會計師的涉訴與公司失敗相關，事務所無論大小，因訴訟支付的賠償比例常常是相同的。
(二)政府規(guī)范產生對高質量獨立審計的真正需求
目前嚴重扭曲的公司治理結構、不合理的股權結構、不完善的經理人市場、政府職能轉變滯后和資源配置上的缺陷等使得中國上市公司缺乏對高質量的獨立審計的需求。但與此相反的是，中國的注冊會計師事業(yè)卻獲得了長足進展，究竟是什么因素促進了獨立審計的發(fā)展呢?我們認為中國目前對獨立審計的需求主要來自政策的推動。這主要表現(xiàn)在以下四個方面：
1.有關股票發(fā)行與交易的規(guī)范中要求上市公司披露經審計的財務報告和其他報告。如1993年頒布的《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》規(guī)定：在股票發(fā)行時，提供經會計師事務所審計的公司近三年或者成立以來的財務報告和由二名以上注冊會計師及其事務所簽字、蓋章的審計報告。
2.中國證監(jiān)會和滬、深兩個證券交易所的有關監(jiān)管政策和上市規(guī)則中都把審計意見作為一項重要的參考指標。如2001年的滬、深證券交易所的上市規(guī)則規(guī)定：注冊會計師對最近一個會計年度的財務狀況出具無法表示意見或否定意見的，視為財務狀況異常，需實行特別處理(ST)。
3.證監(jiān)會加強對審計意見和審計師變更的披露要求。如在1997年度上市公司年度披露中，要求上市公司的董事會和監(jiān)事會在年報中對非標準無保留審計意見事項作出說明；在1998年度的年報披露中，不僅要求董事會和監(jiān)事會對非標準無保留審計意見事項作出說明，而且要求這些公司在年報首頁就非標準審計進行風險提示。另外，在1996年，證監(jiān)會就對上市公司聘用、更換事務所的相關事宜作出規(guī)定，如要求上市公司變更會計師事務所時要在相關報刊上予以披露，并說明變更原因。
4.推進上市公司的規(guī)范化運作。如1999年國家經貿委和證監(jiān)會的關于進一步促進境外上市公司規(guī)范運作和深化改革的意見中，要求這類公司加強監(jiān)事會的建設，尤其提出監(jiān)事會可對公司聘用的會計師事務所發(fā)表建議，可在必要時以公司名義另行委托會計師事務所獨立審查公司財務，可直接向證監(jiān)會及其他部門報告情況。
二、政府規(guī)范對審計服務供給的影響
中國政府規(guī)范對審計服務供給的影響是雙重的，在提升審計質量的同時又造成了審計市場的分割和分散。
(一)政府規(guī)范推動了高質量審計服務的供應
中國的注冊會計師事業(yè)是適應國家對外開放需要而恢復的，證券市場的發(fā)展又促進了其快速發(fā)展。在短短的20年內，無論是注冊會計師事業(yè)的規(guī)模，還是執(zhí)業(yè)質量都有很大的提高。尤其是執(zhí)業(yè)質量的提高，政府規(guī)范的作用功不可沒。政府采取的旨在提高審計執(zhí)業(yè)質量的措施包括：
1.合并兩會，統(tǒng)一市場資源配置。1996年6月，中國注冊會計師協(xié)會和中國注冊審計師協(xié)會正式合并。這次合并的結果是到1996年末，全國的執(zhí)業(yè)注冊會計師達5.6萬人，具有注冊會計師資格的人員達10萬之多，同時，合并使得在獨立審計準則的制定、執(zhí)業(yè)資格考試、對外交往等方面得以統(tǒng)一運作。
2.脫鉤改制，明晰產權，強化風險意識。到2000年，全國會計師事務所均已完成脫鉤改制。從監(jiān)管部門的結論看，脫鉤改制產生了極大的社會效應，主要表現(xiàn)在：事務所和注冊會計師的風險和責任意識有明顯提高、事務所自律和激勵機制日漸形成、事務所規(guī)模化發(fā)展的勢頭日趨強勁、事務所隊伍結構趨向年輕化、專業(yè)化和知識化。
3.實施從業(yè)人員許可證制度，保證質量。注冊會計師及其事務所實行證券、期貨業(yè)務特別許可證制度不僅可以保證上市公司信息披露的質量，而且已經成為一種行之有效的約束機制。因為如果違反獨立審計準則和職業(yè)道德，事務所和注冊會計師將會被暫停證券和期貨從業(yè)資格，甚至會被永久取消證券和期貨從業(yè)資格；如果受到這樣的處罰，對事務所和注冊會計師而言，幾乎意味著其執(zhí)業(yè)生涯的不體面結束。而且已有的處罰也對具有證券和期貨從業(yè)資格的注冊會計師和會計師事務所產生了很大的震撼作用，促使他們謹小慎微、客觀公正地執(zhí)業(yè)?？梢?，這種制度可有效地保證上市公司信息披露的質量。
4.監(jiān)管之劍時時高懸。證券市場上不時驚爆審計失敗的消息。面對眾多的事務所審計失敗，政府監(jiān)管部門一再強調要嚴厲處罰。這些年來中注協(xié)和證監(jiān)會先后查處了許多會計師事務所。據不完全統(tǒng)計，截至2001年9月底，已有25家有證券、期貨從業(yè)資格的事務所遭受28次行政處罰。對無此資格事務所的處罰案例則更多。同時，監(jiān)管層也認識到頻頻出現(xiàn)的審計失敗與中國的制度背景不無關系。
5.應付競爭，推動合并。隨著中國加入WTO，為了應對來自國外事務所的競爭，提高審計質量，中注協(xié)和證監(jiān)會采取提高“門檻”的辦法，促進了國內會計師事務所的合并重組。
(二)政府規(guī)范導致審計市場的分割和分散
1.審計市場的分割。審計市場的分割，有的是政策因素造成的，有的是政府部門的尋租行為造成的。到目前為止，這些市場分割大致包括如下三類：由于掛靠制度形成的市場分割；占山為王、劃地為界導致的市場分割；以上市公司為目標的市場分割。
2.審計市場的分散。中國審計市場的分散程度如何，以上市公司審計為例，這種分散性可從兩個方面來說明：一是參與上市公司審計的事務所數(shù)量多。如表1所示，從1997—2000年間，每年參與上市公司審計的事務所數(shù)量呈上升趨勢。一是十大事務所的市場占有率低，如表2所示，在證券市場發(fā)展初期的1993，“十大”的年度審計市場占有率曾經達到61%，但隨后開始下降，到1998年達到了30%。直到2000年度，“十大”的市場占有率也僅有33%。
三、上市公司審計意見特征：政府規(guī)范影響審計服務供求的證據
沒有高質量審計服務的需求，分割、分散的審計市場與不公平的市場競爭和政府部門不懈的提高審計獨立性的努力，互相作用，形成了中國獨有的審計現(xiàn)象。審計意見是這些因素相互作用的結果，因此，考察審計意見可以進一步了解中國上市公司審計特殊的制度背景。
(一)非標準無保留審計意見的成本
非標準審計意見是審計服務供求雙方基于成本—效益的考慮，相互談判的產物。對于可避免的非標準審計意見，管理者接受審計人員的建議予以調整時，需考慮這些調整對管理者報酬、政府管制、貸款合約和政治成本等的影響。如果拒絕調整而接受時，也需要考慮包括資本市場反映和對管理者報酬的影響。
在中國，這些成本包括哪些內容?對管理者而言，接受注冊會計師的建議對會計報表予以調整，可能會使公司失去配股資格，也可能使公司領導不能完成計劃而導致薪酬或職位上的損失；如果公司管理層接受了非標準的審計意見而不予以調整，非標準審計意見也可能會影響股票的市場價格；同時，證監(jiān)會和證券交易所的上市規(guī)則和PT、ST規(guī)則又對審計意見做出了規(guī)定，因接受審計意見可能導致公司被特別處理或停牌。對注冊會計師而言，如果堅持自己的立場出具非標準的審計意見，就存在被公司解聘的風險；如果向客戶妥協(xié)簽發(fā)不正確的審計意見，一旦被發(fā)現(xiàn)，將面臨著失去客戶，失去執(zhí)業(yè)資格，乃至面臨終身市場禁入的風險。
(二)高比例的非標準審計意見
自中國發(fā)展證券市場，并要求上市公司披露已審計財務報告以來，中國上市公司一直維持了很高比例的非標準審計意見率。在1993—2000年度間，共有717家上市公司被會計師出具了非標準的審計報告，占歷年上市公司年度報告總數(shù)的14.46%;其中1993—2000年非標準審計意見的比例分別為3.83%、4.46%、12.08%、9.81%、12.61%、16.6%、19.61%和16.36%。連續(xù)8年維持如此高比例的非標準審計意見率是非常罕見的，也是與中國特殊的制度背景密切相關的。首先，高比例的非標準審計與上市公司本身有直接的關系。公司上市時的直通車、改制與剝離、捆綁制度、國有大股東一股獨大和不完善的法人治理結構、猖獗的關聯(lián)交易、強烈的盈余管理動機和上市后逐年下滑的業(yè)績等。這些因素都對注冊會計師審計意見的類型起著重要的影響。其次是注冊會計師和事務所本身的原因。隨著證券市場的逐步規(guī)范，注冊會計師和事務所的風險意識逐步提高，比如說1997—1999年由于脫鉤改制受過處罰的事務所出具非標準審計意見的比例明顯高于未受過處罰的事務所。第三是政策因素的影響。這些影響包括獨立審計準則的制定，證監(jiān)會和證券交易所上市規(guī)則的制定，配股政策和增發(fā)政策的制定等。
(三)收購審計意見現(xiàn)象
上市公司變更會計師事務所因與會計師事務所獨立性問題相關而長期備受關注。會計師事務所變更的原因非常復雜，其中最主要的原因便是“收買審計意見”。根據我們統(tǒng)計，從1993—2000年間共發(fā)生了305次會計師變更事項，其中有69家會計師事務所的變更是發(fā)生在收到非標準無保留意見的第二年，占總數(shù)的23%。可見我國上市公司在變更會計師方面存在較強的“收買審計意見”傾向。
(四)審計意見與公司財務狀況的相關性
國外學者的實證研究結果表明，可以根據公司的財務狀況來預測公司未來的審計意見，可見他們兩者之間是存在某種相關性的(NicholasDopuch，RobertW.Holthausen&RichardW.Leftwich，1987)。在對我國上市公司審計意見與公司財務狀況的分析中，我們同樣發(fā)現(xiàn)了這樣的關系。表3列示了97、98和99三年間所有被出具非標準無保留意見的公司的若干財務指標和全部上市公司部分指標的對比。
可以看出：(1)與所有上市公司的指標相比，被出具非標準審計報告公司的凈資產收益率、主營業(yè)務利潤率、每股收益和每股凈資產指標都遠遠低于平均水平，說明審計意見難看公司的收益水平總體上不如平均水平；(2)非標準無保留審計意見與公司的財務狀況之間有很強的一致性，即審計意見越不好，公司的財務狀況越差。這種關系在應收賬款周轉率、流動資產周轉率、總資產周轉率和資產負債率等指標間表現(xiàn)出完全一致性。
(五)審計意見的事務所分布
由于審計市場的分割及不同的掛靠體制等原因，不同的會計師事務所之間應該存在系統(tǒng)性的差別。
1.不同地區(qū)事務所之間的比較。從審計意見的地區(qū)分布看，審計意見的分布也存在差異。我們根據各地人均國民生產總值的差異，將各地區(qū)劃分為發(fā)達地區(qū)、半發(fā)達地區(qū)和不發(fā)達地區(qū)。1995—1999年間不同地區(qū)事務所出具非標準無保留意見的比例是：發(fā)達地區(qū)占17.89%，半發(fā)達地區(qū)占12.98%，不發(fā)達地區(qū)占10.75%。
可以看出，發(fā)達地區(qū)的事務所出具非標準無保留意見的比例明顯高于經濟不發(fā)達地區(qū)。我們認為出現(xiàn)這種狀況的原因在于：(1)經濟發(fā)達地區(qū)事務所的業(yè)務素質高于不發(fā)達地區(qū)。在同等條件下，這些地區(qū)的事務所更有可能發(fā)現(xiàn)公司不符合獨立審計準則等要求的情況而被出具非標準無保留意見。(2)經濟發(fā)達地區(qū)事務所的風險意識高于不發(fā)達地區(qū)。經濟相對發(fā)達的東部沿海地區(qū)，最先受到市場經濟的洗禮，對會計師事務所所面臨的風險有較為清醒的認識。(3)經濟發(fā)達地區(qū)事務所之間的競爭相對激烈。充分的競爭可以促進事務所的運作更為規(guī)范，從而使得這些地區(qū)的事務所獨立性得以提高。
2.內資所與外資所的比較。一般我們認為國際“五大”的審計質量要高于國內事務所。如果非標準審計意見的比例能代表事務所的獨立性和審計質量高下的話，可以預測國際“五大”非標準審計意見的比例要高于國內所。但從表4的結果看，國際“五大”非標準審計意見的比例卻低于國內事務所。對此結果可能的解釋是兩類事務所在客戶選擇上的差異。國際“五大”的客戶通常規(guī)模較大且多發(fā)行外資股(B股、H股等)，其運作相對要規(guī)范一些。
3.大所與小所的比較
關鍵詞：公允價值；公允價值概念；會計準則；審計準則；重大問題
中圖分類號：F239
文獻標識碼：A
文章編號：1003－7217(2006)06－0044―07
一、研究背景
2006年2月15日，財政部隆重舉行了新會計審計準則體系會。2007年1月1日實施。財政部部長金人慶在會上表示，這是我國會計審計發(fā)展史上新的里程碑，標志著適應我國市場經濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系和注冊會計師審計準則體系正式建立。筆者認為，它更標志著我國終于走上了一條符合“市場經濟越發(fā)展，公允價值會計越重要”這一會計歷史發(fā)展規(guī)律的“基于價值和現(xiàn)值的公允價值會計”不歸路。
我國的新準則研制工作也得到了國際認可。2005年11月初舉行的中國會計準則委員會一國際會計準則理事會(IASB)“會計準則趨同會議”上達成的共識之一認為：“IASB希望中國對完善國際會計準則提供幫助。IASB認為，中國會計準則體系建設中的基本原則和一些特別規(guī)定具有代表性，值得國際會計準則借鑒和吸收，并希望在關聯(lián)方交易的披露、公允價值計量問題以及同一控制下企業(yè)合并等_一個方面得到中國的幫助?！?/p>
“2006年的春天注定要成為中國會計界的一個重要記憶”、“梳妝一新、薄施粉黛的‘準則姑娘’來了，明媚的春光便是她的金邊衣裳”、“這是我國的第二次會計革命”、“以公允價值(含其難點現(xiàn)值)為最大亮點”、“公允價值的春天來到了”一時間，好評如潮。2006年下半年，隨著準則應用指南征求意見稿及其正式稿的，全國會計審計理論和實務界都迎來了學習培訓。
然而，一切真如許多人所盛贊的那樣完美無瑕了嗎，以致“世界各國將向中國學習”(劉玉廷，2006)?筆者認為，我國新頒布的會計審計準則體系(包括準則本身及其應用指南)總的方向是非常正確的，但該體系中隱含的一些重大缺陷和錯誤觀念卻不容忽視。隨著時間的推移，這些問題日益突出，必須引起足夠的重視。需要特別說明的是，限于篇幅，本文主在提出這其中的若干而非全部問題，而對這些問題的更深入展開的研究筆者將另行撰文。
二、公允價值概念：一個最基礎、最復雜、最重大和最迫切的會計理論與實踐問題
會計的核心是計量，計量的關鍵是計量屬性，而公允價值可以說是最復雜、最先進、應用面最廣而研究最不深入的復合計量屬性。在公允價值(含其難點現(xiàn)值)被我國萬眾矚目、炙手可熱的同時，我們卻不得不清醒地認識到如下一個近乎殘酷卻不爭的事實，那就是：我國目前會計審計準則體系中大量采用現(xiàn)值和公允價值、與國際準則趨同，主要是迫于國內外政治、經濟、社會多重高壓，而并非政界、學界、實務界真正從會計發(fā)展規(guī)律上理解和掌握了紛繁復雜的現(xiàn)值技術和公允價值會計理論方法精髓。這大概正是在2006年7月舉行的中國會計學會2006年學術年會上，公允價值會計問題已被宣布為未來兩年中國會計學會重大科研課題、并將由中國會計學會召開全國性專題研討會的大背景和根本原因。在這些紛繁復雜的技術、理論與方法中，“公允價值”概念本身無疑是一個最基本和突出的問題，是認識和解決一切公允價值會計審計問題的根本，更是一個國內外至今都沒有完全解決、常變常新的重大會計基本理論和實務難題。
從邏輯學角度講，概念明確的程度取決于概念內涵和外延明確的程度。內涵指概念所反映事物的特有屬性，它通過下定義來闡述；外延指具有概念所反映的特有屬性的事物，它通過做劃分來列明。然而，目前無論是在國內還是在國外，公允價值概念(包括其內涵和外延)都是相當令人困惑甚至是混亂的。財政部(2006)《企業(yè)會計準則――基本準則》第四十二條將公允價值與其他四種會計計量屬性(歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值)簡單并列，而對它們之間的相互關系無任何解釋的做法就嚴重誤導了公允價值的外延，已引起國內不少人質疑。但是，我國目前還沒有多少人真正認識到我國目前的公允價值定義的重大局限性。以下通過國內外公允價值定義的演變簡史來認識這個問題。
1995年，國際會計準則委員會(IASC)將公允價值定義為“在公平交易中，熟悉交易的雙方在自愿的基礎上進行資產交換或負債結算的金額”。
1998～2006年，我國有關會計準則對公允價值的定義基本上均為：“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償?shù)慕痤~計量”。可見，我國有關公允價值的定義相當于國際上20世紀90年代中后期的水平。
2000年，IASC金融工具聯(lián)合工作組認為，公允價值是“在計量日，由正常的商業(yè)考慮推動的，按照公平交易出售一項資產應收到的或解除一項負債時企業(yè)應付出的價格的估計”。
在考察近十年來美國財務會計準則委員會(FASB)有關公允價值定義的演變時，我們必須注意自2004年6月以來，其四易其定義、且變化速度之快、內容變化之大令人吃驚的事實。
我們還會注意到，在以下FASB新近的四個定義中，包含了不少我們不熟悉甚至完全陌生、但在我們的深入研究和實際運用中卻一定會面對、遲早要接受的種種新概念和新問題，它們理論涵義深刻、實踐意義巨大。正如筆者(2004)在拙著《公允價值：國際會計前沿問題研究》第三章“公允價值概念”開頭就曾指出的，“公允價值概念是一個看似簡單、實則復雜且重要的問題。”“多年來，國內外會計組織在有關會計準則中對公允價值概念都給出了一些大同小異的定義，但往往沒有做更多的分析和說明，沒有闡明涵義相當豐富的公允價值概念，這大大地影響了公允價值會計理論、準則和實務的發(fā)展。因此，有必要認真研究一下?！睋Q言之，我國目前的公允價值定義是非常簡單和落后的，應予拋棄。
FASB認為，公允價值是指――
“自愿的雙方在當前交易(而不是被迫或清算銷售)中據以購買(或承擔)或銷售(或清償)資產(或負債)的金額?！?FASB，1996)
“自愿的市場參與者在當前交易而非強制或清算交易中據以購買(或承擔)或銷售(或清償)資產(或負債)的金額?！?FASB，1998)
“資產或負債在熟悉情況、沒有關聯(lián)的自愿參與者之間的當前交易中進行交換的價格?！?FASB，F(xiàn)VM，2004年6月)
“在資產或負債的參考市場上，市場參與者于當前交易中從資產中收到或因負債的轉讓而支付的價
格?！?FASB，F(xiàn)VM，2005年10月)。其中，參考市場(reference market)是個體進行資產或負債交易的最有利市場。最有利市場(the most advantageousmarket)是指這樣的市場：報告?zhèn)€體銷售或處置資產或轉讓負債的價格能最大化從資產中收到的金額或最小化因轉讓負債而支付的金額。FASB特別強調，作為一個總的原則，參考市場原則可以被廣泛運用。由于不同個體在不同市場中從事不同的商業(yè)活動，因此其參考市場(從而市場參與者)也會因該個體商業(yè)活動及其所交易市場中的資產或負債的計價單元的不同而不同?？紤]到這些差異，參考市場應當從個體角度來考慮。所以說，參考市場是個體進行資產或負債交易的最有利市場。
“在計量日市場參與者之間的交易中，從資產中收到或因負債的轉讓而付出的價格?！?FASB，F(xiàn)VM，2006年3月)這里的公允價值計量假定，資產或負債的主市場中市場參與者之間的交易是有序的(下面將解釋有序交易)。主市場(principal mar－ket)是指報告?zhèn)€體將銷售或處置資產或轉讓負債的市場，在該市場中，資產或負債的活動數(shù)量最大，同時活動水平最高。例如，在股票市場中，某只股票的交易量最大且交易價格最高，則這樣的股票市場就是該股票的主市場。由于主市場是資產或負債具有交易優(yōu)勢的市場，因此，可以合理假定主市場將代表資產或負債的最有利市場。
“在計量日市場參與者之間的有序交易中，銷售資產所收到的或轉讓負債所付出的價格?！?FASB，F(xiàn)VM，2006年9月)何謂有序交易(orderly trails－action)?通俗地說，若從計量日之前一段時間起到計量日后的一段期間內，某些資產或負債的交易總會發(fā)生、且所發(fā)生的市場的環(huán)境沒有什么變化，則這樣的交易就是有序交易。
從公允價值定義的演變中，筆者可以總結出如下六個發(fā)展規(guī)律或趨勢(見表1)。
表1 公允價值內涵的發(fā)展規(guī)律或趨勢
三、《企業(yè)會計準則2006》的重大系統(tǒng)性缺陷：缺乏單獨的《企業(yè)會計準則第××號――公允價值計量》
隨著2006年的即將結束和2007年1月1日準則正式施行日的臨近，我國會計審計理論與實務界已日益意識到，我們正處于一個十分窘迫的境地：在對公允價值既不知其所以然(為什么說“市場經濟越發(fā)展，公允價值會計越重要”是會計歷史發(fā)展規(guī)律、是國際潮流、我國幾經波折非搞不可?它的理論淵源和理論基礎究竟是什么?……)、又不知其然(如何確定公允價值?會計師和注冊會計師如何保證其計量和披露的可靠性?……)的情況下，我們就必須付諸實施了。
根據我們的認真分析和初步統(tǒng)計，我國現(xiàn)行由1項基本準則和38項具體準則組成的企業(yè)會計準則體系中，有35項、約占90％的會計準則直接或間接地運用了公允價值和／或現(xiàn)值計量，許多準則都對公允價值和現(xiàn)值的計量及披露做了規(guī)范。表2簡要列示了我國會計準則中有關公允價值和現(xiàn)值計量和披露規(guī)定的情況、以及各種情況的分布或比例情況。表2表明，我國企業(yè)會計準則中運用公允價值和現(xiàn)值的比例非常高，公允價值和現(xiàn)值的確為我國新會計準則體系的最大亮點。
筆者認為，總的來說，除了上述公允價值概念內涵和外延方面的缺陷外，我國企業(yè)會計準則體系中目前最引人注目的焦點問題是：許多具體會計準則都運用了公允價值，但有關公允價值計量與披露的規(guī)定和闡述分散于各項具體會計準則及其應用指南中，很不詳盡和統(tǒng)一，無法有效地指導實踐。究其原因，一是由于近年來我國對公允價值的研究和運用不多，人們對它的認識有限；二是由于我國《企業(yè)會計準則2006》的體系主要是參照國際會計準則理事會(IASB)2005年以前的國際財務報告準則(IFRSs)體系構建的，由于IFRSs體系缺乏單獨的《公允價值計量》準則，因此我國新會計準則體系中也缺乏單獨的《企業(yè)會計準則第××號――公允價值計量》及其應用指南。多的深入研究，現(xiàn)已解決了這一問題。在其剛剛于2006年9月15日正式的財務會計準則公告第157號(SFAS No．157)《公允價值計量》(Fair ValueMeasurements)中，F(xiàn)ASB對該準則的原因做了如下對我國目前也完全適用的說明：“在本準則之前，公認會計原則中已有公允價值的不同定義以及應用這些定義的有限指南。而且，這些指南分散于需要公允價值計量的諸多會計公告中。指南之間的差異導致了不一致，這些不一致性又增加了公認會計原則的復雜性。FASB決定在本準則中考慮這些問題?！痹摐蕜t主要解決三個大問題：公允價值的定義、用于計量公允價值的方法以及有關公允價值計量的擴展披露。
IASB也正即將解決這一問題。David Tweedie在2005年的《IASB主席報告》中早已指出：“IFRSs在很多情況下都要求使用公允價值。但是，關于公允價值計量的指南卻分散于各個準則之中。這種統(tǒng)一和一致的指南的缺乏，已經導致了公允價值計量上的不一致。2005年9月，IASB在其日程表上增加了公允價值計量項目，目的是開發(fā)一個單獨的準則，為個體以公允價值計量其資產和負債提供指南?！b于實務中遇到的如何獲得公允價值的諸多問題，IASB認為亟需出臺公允價值計量準則?！睘榱思铀買ASB該項目的進程，IASB已決定，它準備在2006年將FASB的公允價值計量準則作為其單獨的IFRS《公允價值計量》的征求意見稿(后改為“討論稿”和“初步觀點”)，以盡快解決這一十分重要的問題。同時IASB和FASB還正在有關財務會計概念框架的聯(lián)合項目中，繼續(xù)深入地研究公允價值計量及其對概念框架的影響問題。
所以不難看出，我國也應像FASB和IASB－樣，盡快補充單獨的《企業(yè)會計準則第XX號――公允價值計量》及其應用指南，以更好實現(xiàn)制定我國新會計審計準則體系的總體目標。
四、公允價值會計的理論意義和歷史地位
公允價值之所以風靡21世紀的全球會計和其他經濟管理領域，源于其理論上相對于歷史成本的顯著的優(yōu)越性；公允價值會計是基于價值和現(xiàn)值，面向現(xiàn)在、未來、市場、風險和不確定性，具有“真實和公允”本質特征的會計模式；公允價值會計是財務會計領域的模式性和范式性革命，是會計發(fā)展史上的又一個里程碑。
價值、現(xiàn)值和公允價值之間有著深厚的淵源關系。價值是經濟學的精髓，價值增值是管理學的永恒追求，盡管提供與經濟決策既相關又可靠的價值計量始終是一個難題，但以計量為核心和天職、既從屬于應用經濟學又從屬于管理學的會計學對此義不容辭，否則會計沒有存在的必要。但長期以來，因會計計量理論方法的落后，世界會計模式長期為面向過去、基于成本計量的歷史成本會計模式。20世紀90年代以來，基于價值和現(xiàn)值理念、具有“真實和公
允”本質特征的公允價值會計風靡世紀之交，因其能提供更多面向現(xiàn)在、未來、市場、風險和不確定性的信息，被譽為“面向21世紀的計量模式”和“會計發(fā)展史上的又一個里程碑”
根據著名經濟學家和會計學家坎寧(1929)的名著《會計中的經濟學》中對于價值計量方法的獨創(chuàng)性論述和筆者的分析論證，可以說，公允價值是價值的直接計量(即現(xiàn)值)和間接計量(歷史或現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價和短期可變現(xiàn)凈值)的總稱；公允價值會計代表財務會計未來發(fā)展方向，標志著會計正從成本計量走向價值計量；現(xiàn)值的可靠計量往往是價值和公允價值可靠計量的關鍵和難點。
具體來說，一方面，由于在任何國家，活躍市場并不時時處處存在，因此現(xiàn)值計量在總體上成為不可回避的問題；另一方面，由于現(xiàn)值相對更難計量，所以純粹的現(xiàn)值會計模式難以存在，而現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價和短期的可變現(xiàn)凈值(這時折現(xiàn)的影響不重要)可以是現(xiàn)值的良好替代，因此首選它們，僅當不存在同樣或類似資產或負債的活躍市場上的市價時才用現(xiàn)值。筆者認為，這些可替代現(xiàn)值的計量屬性及現(xiàn)值本身就統(tǒng)稱為“公允價值”。這也就論證解決了公允價值概念的外延問題，同時也證明了我國現(xiàn)行基本準則中有關闡述的錯誤。
總之，公允價值是經濟學中價值概念的會計表達、是對能反映會計要素本質特征的現(xiàn)值概念的體現(xiàn)；公允價值會計計量就是基于價值和現(xiàn)值的會計計量。筆者(2004)的這個觀點深刻揭示了公允價值與價值和現(xiàn)值的關系，對于我們理解公允價值會計中的許多問題都非常關鍵。
在理解這一關系中，我們始終不要忘記：現(xiàn)值是最能反映各會計要素的本質特征，它是會計計量的最高目標，其他各計量屬性不過是現(xiàn)值在一定條件下的替代；即使公允價值概念本身，其產生也并不是全新的概念，它只是一個為運用現(xiàn)值計量屬性而需“功用”的眾多替代性計量屬性的總稱而已!它是現(xiàn)行財務會計概念框架最初演繹邏輯的體現(xiàn)，是促使會計學資產(按其取得時所費的歷史成本計價)、會計學收益(按實現(xiàn)原則和配比原則計算的收入減費用之差向經濟學資產(按未來經濟利益即未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計價)和經濟學收益(某期間凈資產現(xiàn)值的變動)回歸的基礎。所以，現(xiàn)值在當今會計環(huán)境．中越來越重要；不能離開現(xiàn)值的重要性來談公允價值的產生，運用公允價值的目的是為了體現(xiàn)現(xiàn)值而非相反；而如上所述，現(xiàn)值是價值的直接計量，所以運用公允價值的根本目的是為了計量價值。公允價值在全球的普及標志著會計理論已經走上了實現(xiàn)財務會計“價值計量”夢想的不歸路。我們曾用時間和實踐證明了一條真理：“經濟越發(fā)展，會計越重要”；現(xiàn)在，時間和實踐將繼續(xù)證明：市場經濟越發(fā)展，基于價值和現(xiàn)值、面向現(xiàn)在、未來、市場、風險和不確定性的公允價值會計越重要。
五、公允價值審計：任重道遠、風險近期高遠期低
(一)《中國注冊會計師審計準則第1322號――公允價值計量和披露的審計》及其應用指南的局限性：其內容受制于存在重大缺陷的《企業(yè)會計準則2006》及其應用指南
由中國注冊會計師協(xié)會擬訂、財政部的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則2006》主要是參照國際審計與鑒證理事會(IAASB)的《國際審計準則》體系制定的。由于IAASB已于2002年7月了《國際審計準則第545號――公允價值計量和披露的審計》，所以我國在缺乏單獨的《企業(yè)會計準則第××號――公允價值計量》的情況下，居然“超前性地”擁有了“先進的”《中國注冊會計師審計準則第1322號――公允價值計量和披露的審計》(以下簡稱“第1322號審計準則”)。但由于第1322號審計準則及其應用指南與《企業(yè)會計準則2006》及其應用指南幾乎同步研制、同步、特別是要求其內容不得違背有關會計準則及其指南的規(guī)定，因此，《企業(yè)會計準則2006》及其應用指南中存在的許多缺陷也直接導致第1322號審計準則及其應用指南的內容存在局限性。
作為財政部和中國注冊會計師協(xié)會特邀的第1322號審計準則應用指南的撰寫者，筆者曾于2006年7月初在北京國家會計學院由中注協(xié)舉辦的審計準則研討班上做了演講，用語言、圖片和文字闡釋了國際上最新的公允價值會計和審計的理論方法，但非常遺憾的是，對審計準則指南本身的限制(要求與會計準則在內容和時間上都要亦步亦趨)使這些最重要和精彩的內容(往往超越了我國會計準則的現(xiàn)有規(guī)定)很多都不能被完全體現(xiàn)于第1322號審計準則的應用指南中，這大大削弱了該準則及其指南的作用。
于是，下述擔憂不無道理：在《企業(yè)會計準則2006》連公允價值概念都沒有闡述明確、其計量和披露規(guī)范非常簡單分散、相關的公允價值審計準則又不許越雷池半步的情況下，中國注冊會計師如何能有效地進行公允價值計量和披露的審計?!在公允價值計量和披露的兩道關(會計關和審計關)都沒有被把好的情況下，誰能保證中國新會計審計準則體系的最大亮點不會倏忽即逝?!誰能保證在中國會計的“第”大打折扣后、不會又一次把一一切問題歸咎于所謂的“公允價值”
(二)公允價值審計與審計風險的關系
公允價值計量和披露的審計帶給我國注冊會計師的究竟是好消息還是壞消息?與以前相比，注冊會計師面臨的審計風險總的來說是會增大還是減小?這是許多注冊會計師十分關注的問題。要回答這一問題，需要從公允價值會計的復雜性、公允價值會計理論上的優(yōu)越性和公允價值會計審計方法研究上的不斷突破以及注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力等方面來綜合分析。
如上所述，公允價值會計理論、方法和應用中涉及許多復雜問題，這些復雜問題直接導致公允價值在國內外的普及之路都并非坦途。這些復雜問題如：公允價值概念本身疑云重重、以致其定義在國際上至今仍常變常新；公允價值計量方法有時非常簡單，但有時又相當復雜，尤其是當市價不存在、需用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計量技術或估值模型估計公允價值時。這時，因涉及的風險和不確定性因素較多，容易引起和誘發(fā)被審計單位或第三方的錯誤和舞弊，導致財務報表的錯報．因此，公允價值計量的難度和可靠性一直深受關注并引起爭議；應用過程中人的觀念、行為、準則本身的質量等都會影響公允價值計量和披露，等等。這些復雜性陡然加大了注冊會計師的執(zhí)業(yè)成本和審計風險(包括重大錯報風險和檢查風險)，初次應用新頒布的會計準則或相關會計制度時更是如此，這些必須引起注冊會計師的高度重視和積極應對。
我國企業(yè)會計準則所存在的上述系統(tǒng)性缺陷在影響被審計單位公允價值計量和披露的信息質量的同時，也會給注冊會計師的公允價值審計帶來困惑。當注冊會計師按照第1322號審計準則第十條的規(guī)定，評價被審計單位財務報表中公允價值計量和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定時，評價標準本身若不明確和統(tǒng)一，就會影響注冊會
計師評價的正確性；當注冊會計師按照該準則第四十二條和第四十三條的規(guī)定，對公允價值進行獨立估值時，更需要明晰統(tǒng)一的參考指導。顯然，我國相關會計審計準則的完善之路任重而道遠。
然而，對于公允價值審計與審計風險的關系的另一方面，我們也必須認識到，公允價值會計自身理論上的先進性和公允價值會計審計方法研究上的不斷突破，是其迅速普及和不可逆轉的根本原因，它們將從根本上減小注冊會計師的審計風險――
這是因為，基于價值和現(xiàn)值，面向現(xiàn)在、未來、市場、風險和不確定性，具有“真實與公允”本質特征的公允價值會計信息較之歷史成本會計下的信息更具相關性和反映真實性，從而更有利于維護公眾利益，而這也正是注冊會計師行業(yè)所應該追求的立身之本。公允價值會計信息在最大程度上有利于實現(xiàn)現(xiàn)代審計目標之一(對財務報表的公允性發(fā)表意見)，符合現(xiàn)代風險導向審計理念，也有利于消除長期以來審計界和司法界之間在“公允表達”理解上存在的重大分歧。實證會計理論中的計量觀也認為，審計失敗風險部分來自由會計準則和審計準則所認可的會計計量和披露的制度性失真(而會計準則和審計準則分別受制于會計理論和審計理論)；變革落后的會計理論和會計準則，可在一定程度上使審計人員免于“挨打”，從而減小審計風險。
換言之，公允價值會計模式下的會計理論、會計準則和會計制度相對比較先進，只要被審計單位按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定進行確認、計量、記錄和報告，就有可能從根本上大大降低注冊會計師審計失敗和法律敗訴的風險。而在歷史成本會計模式下，這一點卻越來越難以實現(xiàn)，因為歷史成本會計不符合會計環(huán)境的巨大變化，所提供的信息越來越失去相關性和經濟真實性(不只是以原始憑證表示的會計真實性)。
總之，公允價值計量和披露的審計是當代注冊會計師應當以職業(yè)懷疑態(tài)度、不得不認真學習和謹慎從事的一項問題復雜、風險可能很大的鑒證業(yè)務。
迷信是一種盲目信仰和崇拜，迷信與部分官員的“親密接觸”現(xiàn)象令人擔憂。
官員迷信的例證在現(xiàn)實中可謂層出不窮。幾年前山東泰安原市委書記胡建學為了升官，經風水先生“點撥”在水庫上修了一座橋，還絞盡腦汁地命名為“岱胡大橋”。橋建成了，官不但沒有升反而因貪污受賄被判了死緩。難怪后來當?shù)厝罕妼⑦@座橋稱為“逮胡大橋”。
據觀察，癡迷于求神拜佛等迷信活動的官員大多有貪污、受賄、瀆職等腐敗之嫌，這些人將迷信作為自己的“護官符”。從這個意義上講，腐敗陰影下形形的官員迷信現(xiàn)象基本上屬于一種頗為典型的“腐敗后遺癥”。
官員們應當捫心自問：我們該對什么執(zhí)著？該對什么虔誠？該對什么敬畏？人，是需要有一點敬畏之心的，否則就可能變得浮躁、庸俗甚至為所欲為。一言以蔽之，官員應當對法律敬畏，對民意敬畏，對責任敬畏。
敬畏法律，是因為法律作為限制公權力的利器，是約束官員恣意妄為、濫用行政自由裁量權的枷鎖。從一定意義上講，依法治國的精義在于依法治“官”而不是依法治“民”。依法行政、依法決策、依法領導應當是各級官員必須恪守的法治信條。將依法治國的第一要義理解為“依法治民”，是對依法治國基本方略內涵的嚴重誤讀，也是不少官員尤其是某些基層領導干部根深蒂固的思維定式。
敬畏民意，是因為民意是正義和公道的發(fā)源地。古語云：“民可載舟，亦可覆舟”、“順民者昌、逆民者亡”，可見民意的重要性?！皥?zhí)政為民”是全體領導干部必須牢記和努力實踐的信條。只有對民意真正持一種敬畏之心，才可能真正體察民情，才可能真正做到全心全意為人民服務。
【關鍵詞】 審計;案例教學;實踐教學
審計課程是一門相對來說理論性很強的課程,內容復雜且抽象,課程中涉及到的定義、術語和技術規(guī)則等條條框框的東西非常多,對于初學者來說在理解上存在很大難度,就使得審計課程一貫給人留下枯燥難懂的印象。傳統(tǒng)的審計課堂教學多側重理論知識的講授而偏輕實務技能的培養(yǎng),教學方法局限于灌輸,教學也缺乏必要的案例和實踐,使得審計教學質量不高。在經濟全球化、高新科技飛速發(fā)展的今天,我國的新會計和審計制度已推出,審計環(huán)境日趨復雜,這些因素對會計審計人才的培養(yǎng)提出了新挑戰(zhàn)。審計學課堂教育的不能與時俱進,就更加深了審計理論與實務之間的裂溝,審計課程的特點和重點就是要突出其實務性,為了更好地在課堂理論教學過程中培養(yǎng)學生的實務技能,必須合理地采取案例教學方式和合理開展實踐教學。
一、合理地選擇案例并建立審計案例庫
審計案例最好是根據來源于審計實踐的第一手資料提煉并整改潤色而成。來自于審計實踐的審計案例會更加通俗易懂,可以加強學生對工作底稿和審計證據等內容的了解,也會讓學生更有積極參與案例分析和討論的興趣。作為教師,有機會應親身參與會計師事務所與政府審計機關的審計實務工作,既可以獲得實際工作底稿等實際審計的具體案例資料,也可以鍛煉自己的實務操作能力。除此之外,可以參考國內外專家的審計案例書籍和國內外知名事務所網站上公布出的案例,還可以收集財政部、審計署、中注協(xié)、證監(jiān)會公布的處罰公告中涉及財會方面的案件并將其整理制成適用的案例,形成案例庫。
另外,審計教師還應開拓視野,關心國際、國內的政治經濟氣候、資本與證券市場?？梢詮呢斀浢襟w、報刊雜志和網絡上查找新聞并探索其暴露的問題并做成案例,在收集資料時要注意不能只停留在記者的報道和網絡數(shù)據上,應該有自己的專業(yè)分析?？梢砸龑W生去網絡和報紙上收集各類資料、關注證券市場實事要聞、分析上市公司年報、看相關的評論報道,讓學生把相關公司的各年度年報數(shù)據都拿出來分析,獨立判斷事件的真?zhèn)?既可增強審計案例教學的生動性和互動性,又可鍛煉學生的會計審計實務操作技能和獨立判斷能力,還可拓寬學生的知識面。也可讓學生實際調查一些企業(yè)的內部控制制度并分析其可能存在的問題,并提出改進建議,同時請被調查單位來評判學生建議的可行性。
為了加深學生對學習內容的理解,每章每節(jié)最好都有一個案例做引導。案例的選擇應與課程密切相關,結合審計教學目的、教學內容,圍繞教學目標來設計,具有基礎性和代表性,可以用來解釋某一個或某幾個知識點或原理性內容。在案例的選擇上,要注意內容比較新、完整且長短適中,適合該章的學習。不同層次的學生對案例的把握水平和自身的分析能力有差異,內容的選取要讓學生有可思考性,要結合學生的層次以及接受水平來選擇,綜合性和深度都要適當,以便能在課堂上有限的時間內進行充分討論,對教學起到理想的促進作用。
二、案例教學時需注意的問題
(一)課堂討論方式
1.大型案例不一定適合于課時有限的課堂教學。如果課時充足,也可安排專門的案例分析與討論課,做深度分析。建議教師把編好的案例提前一周發(fā)給學生做準備,讓學生在課堂討論之前先熟悉案例做好預習工作,對案例分析有大致的思路并做出初步分析。也可以由老師定題,將案例分析布置成作業(yè)讓學生自己去尋找資料,分小組寫出案例分析報告,并在課堂上討論,這樣可以調動學生參與案例討論的積極性,自學審計案例還可培養(yǎng)學生獨立分析和解決問題的能力。
2.中小案例比較適合課時有限的課堂教學。教學中,應注意適時穿插引用簡短的中小案例來加深學生對理論知識的理解和認知?？蛇\用由多個小案例組合成的綜合性審計案例來說明審計證據的收集、審計工作底稿的形成和審計報告的完成過程。案例分析要盡量地符合中國實際。
3.在課堂討論中,案例討論可采用分組討論的方式。一般的大型審計案例都比較難,讓初學的學生一個人獨立回答比較困難,可對全班學生分小組,讓其進行小組討論,然后每組選派代表上臺對討論的結果進行系統(tǒng)闡述,其他組成員可以提出問題來反駁,教師最后做點評和總結。在案例討論中,教師要注意駕馭課堂教學進程,維持討論秩序、把握討論方向,引導學生從正、反兩方面提出各種問題,并逐一進行分析與討論。為了督促每個學生都積極參與討論,可以要求學生將討論內容及過程做好記錄并最后提交一份完整的案例分析報告上交,教師對其進行評分,評分結果計入平時成績。在這樣的案例討論式教學過程中,教師要總結案例涉及的主要知識點,總結分析和思考問題的途徑和方法,對各種分析思路進行點評,所以除了應當具備準備和組織案例討論教學的能力外,更應當具備將理論和實踐進行貫通和融合的能力。
(二)多媒體手段的使用
審計課程比較抽象,理論性強,如果要配以案例教學的方式,則多媒體教學手段必不可少。利用多媒體、網絡通訊等手段可使教師的課堂講解更直觀、內容更豐富且更具有吸引力,可促使學生學得更快且印象更深刻。不論從理解或記憶的角度來看,多媒體教學都能達到良好的輔助教學效果,它能實現(xiàn)傳統(tǒng)的課堂教學所無法實現(xiàn)的生動效果,還可以增加每節(jié)課的信息容量,提高課密度,使授課內容達到傳統(tǒng)課堂教學所無法達到的飽和度,可培養(yǎng)學生的形象思維和創(chuàng)新意識。
在多媒體教學的過程中可以注意以下問題:一是在多媒體課件的制作上,學生往往反感排版密集的文字版PPT,最好能“刪繁就簡”,把教學內容用文本、圖像、聲音、影畫等形式進行有機組合生動地呈現(xiàn)出來,通過借助多媒體使教學內容實現(xiàn)由易到難、由感性到理性的過渡,這樣既可避免滿版的文字或表格給學生造成視覺壓力,也便于激發(fā)學生的學習興趣。二是在多媒體課件的使用上,它只是輔助教師完成教學任務的輔助工具,還應與教師的講授和板書結合起來,以達到最佳效果。
盡管多媒體教學有它獨到的優(yōu)勢,對其還是應采用一分為二的方法來看待。多媒體工具畢竟只是一種教學輔助工具,太多種媒體的介入可能會分散學生的注意力,反而導致學習效果不好,不能因為多媒體教學的優(yōu)勢而使其成為教師的“負擔”。要做一個圖文并茂的生動課件,開展多種形式的多媒體教學,會對教師提出很高要求:教師必須擅于運用office軟件,能熟練掌握類似visio這樣的繪圖工具,最好還會制作flash;教師還應該擅于搜索所需的資料,能很快地查找到自己所需的任何相關背景資料。
教師還應有快速反應能力,在這個信息爆炸的年代,能快速辨別出所接觸的眾多信息中是否有信息需要保留和分析,是否與所授課程有關。繁重的教學與科研任務使得教師們無暇鉆研多媒體教學設計和分析那么多的信息資料并改造制做為授課所適用的資料。如果過于強調多媒體教學課件的設計,會導致教師教學負擔的加重,可能會削弱課堂教學的實際效果。
三、審計實踐教學的開展
單純的審計案例教學雖然有利于學生增加實踐經驗,培養(yǎng)分析和解決問題的能力,卻仍不能使學生身處真實的審計工作環(huán)境中。除了案例教學和多媒體工具的使用之外,還可以恰當?shù)陌才乓恍嵺`性教學模式,如審計模擬實驗、親身到事務所實習等模式,以強化審計案例教學效果。審計學課程實踐性教學可從以下幾方面開展:
(一)審計模擬實驗
審計實驗能夠使學生從感性上了解審計的具體操作,使學生在掌握了一定審計理論的基礎上,在實驗室將理論運用于實際。學校應積極創(chuàng)造條件來籌建校內審計模擬實驗場所,模擬審計場景,為實踐教學提供相應平臺。審計模擬實驗場所的建設包括硬、軟件建設?，F(xiàn)代化的硬件建設需要配備一定數(shù)量和質量的計算機,需要學校各部門的通力合作,應有高標準要求。軟件建設是指需要購買一整套專用的審計實驗課軟件。在進行模擬實驗時,讓學生通過計算機抽查被審計單位的憑證、賬簿、報表及其他資料并編寫審計工作底稿,使其對審計中會接觸到的原始資料產生直觀認識并切實體會到如何開展實際的審計工作,可鍛煉學生分析和解決問題的能力。
(二)審計實習
為了讓學生真正學好審計學這門課程,學校必須提高對校、內外實踐性教學基地建設的認識,適當增加資金投入。努力爭取與會計師事務所及內控較好的大中型企業(yè)的內部審計部門建立長期合作關系,甚至可以自辦事務所安排學生實習,這樣在校內和校外建立審計實習基地,就可更好地培養(yǎng)鍛煉學生的實務操作能力。學?？梢岳煤罴俳o學生安排為期一個月左右的課程實習,實習課程也計學分。在實習單位,應在指導老師的直接監(jiān)控和指導下,以學生直接充當審計人員的角色來操作為主,這樣可以檢驗其動手能力與獨立判斷能力。也可讓學生利用寒暑假到會計師事務所實習。平時做審計實驗的時候,每個學生一般只能夠接觸和處理到審計實務中的某部分流程,如果能在事務所實習,則可讓學生參與對公司財務報表審計的整個審計流程,可以讓學生對審計流程有個整體的把握,這對理解和掌握審計相關知識會很有幫助。
(三)審計方向畢業(yè)論文
在課程結束的時候,可以由教師將本學科的前沿問題、熱點問題或值得寫成論文的問題形成論文題庫,交由學生選擇寫成論文,并規(guī)定每個學生的論文選題不能重復,讓每個學生獨立完成一個論題。也可以將實習與畢業(yè)論文相結合,讓學生在實習單位就實習的情況做畢業(yè)論文,可進一步加深學生對審計實務的理解,使理論與實際更好地結合。
參考文獻
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一、引言
重要性是會計、審計理論與實務中的一個基礎概念和基本原則， 在會計和審計中有著十分廣泛的運用，以及重要性原則在實際工作中的應用。
二、重要性原則的內涵
(一) 重要性的判定
(二) 對重要性原則的進一步分析
1. 運用重要性原則是成本效益原則 的要求。
2. 運用重要性原則， 有利于把握住問題的實質， 抓住關鍵點。
3. 運用重要性原則需合理運用會計職業(yè)判斷。
三、成本會計信息的成本構成及效益構成
(一)成本會計信息的成本構成
1、處理和提供成本會計信息的成本。
2、傳遞成本會計信息的成本。
3、訴訟成本。
4、競爭和談判劣勢。
5、管理和業(yè)績評價的機會成本。
6、其他成本。
(二)、成本會計信息的效益構成
(1)降低成本。
(2)增加企業(yè)的利潤。
(3)為企業(yè)戰(zhàn)略提供支持。
以上成本會計信息的成本與效益分析的啟示如下：
第一，隨著社會經濟的發(fā)展，無論是企業(yè)的外部信息需求者還是企業(yè)的管理當局對成本會計信息的需求加強。
第二、成本會計信息的成本與效益大部分是難以計量的。
第三、成本會計信息是一個動態(tài)的、相對的概念
第三、重要性原則在成本會計中的運用分析
重要性原則在成本會計中的運用較為普遍， 主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
(一) 賬戶設置
(二) 輔助生產費用的分配
1. 直接分配法符合重要性原則。
2. 計劃成本分配法按重要性原則可以簡化核算。
以桂林航天工業(yè)學院為例，目前高職高專會計專業(yè)實踐教學課程包括計算技術、點鈔技術、會計書法、基礎會計模擬實訓、財務會計模擬實訓、成本會計模擬實訓、稅收實務模擬實訓、財務管理崗位實訓、會計核算崗位實訓、企業(yè)管理模擬實訓、審計實務模擬實訓、ERP實訓、畢業(yè)實習、畢業(yè)論文等14門，共計874個課時，在整個必修課1845課時中占47．37％。從這樣的實踐教學安排來看，整個體系“大而全”，貫穿了會計專業(yè)的整個教學過程，涵蓋了專業(yè)建設的各個方面，體現(xiàn)了對實踐教學的重視。但在實際教學過程中，相對于應用型本科會計專業(yè)實踐教學體系的要求來說，還缺乏深度，實驗效果不明顯。主要表現(xiàn)在以下幾方面：
1．1實驗內容相對簡單
我們的會計實驗相對比較簡單，對會計分析、預測、決策等涉及較少，缺乏鍛煉學生運用專業(yè)知識創(chuàng)造性地分析復雜問題并提出解決方案的內容，缺乏深度，無法培養(yǎng)學生在實踐中思考問題、分析問題、解決問題的能力。而學生也只把實踐教學看成是完成一次大作業(yè)，感覺在實驗室中進行的教學實踐和在普通教室進行的教學基本沒有區(qū)別，學習主動性不強，參與積極性不高。還存在遲到、早退、缺勤、抄襲的現(xiàn)象，尤其是畢業(yè)實習和畢業(yè)論文：一般都是由學生自己找實習單位，而學生把實習時間大多花在聯(lián)系工作單位、參加面試上，根本無心實習，所要求的實習報告也是想辦法編出來的。而畢業(yè)論文也大多是照抄網上的論文，或東拼西湊，這就使得畢業(yè)實習和畢業(yè)論文這兩種重要的實踐課程流于形式。
1．2實踐教學與實際有脫節(jié)
現(xiàn)有的實踐教學模式往往被設計成“個人全能項目”，發(fā)給學生一套練習題，以及憑證、賬簿，讓學生一個人包攬全部業(yè)務，自己操作整個過程，學生自己既是出納、又是會計；既管記賬、又管復核；既是會計員、又是會計主管。這樣一來，學生在實踐教學中對各自崗位的工作流程、任務職能等并不十分清楚，無法形成鮮明的崗位意識。另外，一些在實際工作中發(fā)生較多的業(yè)務，比如說銀行結算和納稅申報，在實踐教學中往往都是在實訓教材中以文字性材料來說明經濟業(yè)務發(fā)生的過程、內容和結果，實驗也只是要求學生根據事先填好的結算憑證進行賬務處理和填制某些稅種的納稅申報表，學生根本不知道銀行結算和納稅申報業(yè)務的實際發(fā)生過程，這使得學生走上工作崗位后不知道怎樣與銀行和稅務部門打交道，缺乏進行銀行結算和稅務處理的能力。
1．3部分教師實踐經驗不足
有些教師自己未從事過實際財務工作，也少有機會到企事業(yè)單位的會計工作崗位進行實踐鍛煉，造成理論與實踐嚴重脫節(jié)。在實踐教學中，教師有時僅按自己的理解或想象來指導實習，造成與會計制度、會計規(guī)范或實際會計工作的沖突，從而使實踐教學的質量沒有根本保證。
2構建應用型本科會計專業(yè)的實踐教學體系
應用型本科會計專業(yè)的實踐教學體系的構建應該增強實踐，強化應用，體現(xiàn)特色，突出創(chuàng)新，搭建多維度、多層次的實踐教學環(huán)節(jié)，如下圖所示：
2．1構建實踐教學體系三大平臺
2．1．1實驗教學平臺實驗地點主要是校內的會計模擬實驗室，包括基礎實驗、專業(yè)實驗、創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)實驗，基礎實驗是學生在學習完會計專業(yè)的基礎課程后開設的，包括計算技術、點鈔技術、會計書法、基礎會計模擬實訓、財務會計模擬實訓、成本會計模擬實訓等，一般安排在大一、大二，使學生掌握會計專業(yè)的基本業(yè)務內容、會計處理和操作過程，培養(yǎng)學生專業(yè)基本技能和應用能力；專業(yè)及崗位實驗是在學生學習完專業(yè)課程后開設的，包括稅收實務模擬實訓、財務管理崗位實訓、會計核算崗位實訓、企業(yè)管理模擬實訓、審計實務模擬實訓、ERP實訓等，一般安排在大三，使學生掌握會計專業(yè)的系統(tǒng)的、綜合的技能，培養(yǎng)學生專業(yè)知識的運用能力和會計職業(yè)判斷能力。創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)實驗，一般是開展創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)大賽或創(chuàng)建模擬公司，安排在大四上學期，使學生熟悉創(chuàng)業(yè)真實過程，培養(yǎng)學生團隊協(xié)作意識、創(chuàng)業(yè)意識和創(chuàng)業(yè)精神，增強學生的解決實際問題的能力以及自主創(chuàng)新能力和創(chuàng)業(yè)能力。在實驗教學平臺中，在現(xiàn)有的高職高專實驗的基礎上，要注意盡量創(chuàng)造真實的經濟環(huán)境，培養(yǎng)學生辦理銀行結算、進行納稅申報的能力，可以考慮將學生分成若干大組，每個大組包括企業(yè)小組、銀行小組、稅務小組，每個小組中，“一人一崗，各司其職”，培養(yǎng)學生的崗位意識。不同小組之間有業(yè)務往來，不同大組之間也發(fā)生業(yè)務往來，比如說不同大組的企業(yè)之間有采購、銷售等日常業(yè)務，同時與其他小組之間還會發(fā)生銀行結算和稅務處理業(yè)務等。
2．1．2實習教學平臺大學四年每年安排一次會計實習，第一次是認知實習，讓學生去校外實訓基地參觀、了解，對企事業(yè)單位所處的環(huán)境和實際工作情況有一個感性認識，一般安排在大一；第二次、第三次是崗位實習，在部分專業(yè)課程結束后，到校外實訓基地或其它企事業(yè)單位進行實習，熟悉各崗位的職責分工和具體工作內容，對企業(yè)的生產經營活動和會計業(yè)務處理流程有一個比較完整的理解，大二、大三各安排一次。第四次是畢業(yè)實習，安排學生到企事業(yè)單位的實際會計工作崗位上去，一般時間安排在大四下學期。要加強實習平臺的建設，首先要有穩(wěn)定的校外實習基地。但長期以來，由于會計工作的特殊性，企事業(yè)單位對與高校建立會計實習基地的意愿很淡薄，會計專業(yè)的學生實習一直以來就是一個難題。作為高校來說，一方面要與各類企事業(yè)單位多多溝通聯(lián)系，實行校企共建，互惠互利，實現(xiàn)實踐教學資源的合理配置和使用；另一方面，以投資、擔保、管理、財務咨詢公司、會計師事務所、審計師事務所、資產評估師事務所等一大批中介機構為突破點，加強會計中介機構實訓基地的建設。隨著經濟的快速發(fā)展，這樣一大批會計中介機構已經開始壯大起來，他們把會計工作當做是一種對外提供的技術服務，不再排斥實習學生的參與，而且在業(yè)務旺季對于實習生助理有很大的需求。這樣，學生可以親身參與到各類企事業(yè)單位的擔保、咨詢、審計、評估等項目，在實踐中加深對對專業(yè)知識的認識和理解，提高解決實際問題的能力。
2．1．3實踐教學平臺主要包括社會調查、學年論文、畢業(yè)論文等，社會調查一般安排在大三的假期進行，可以針對會計教學或會計改革的熱點問題定出要調查的內容，采取問卷調查、抽樣調查、網上調查和實地調查等多種形式，了解企事業(yè)單位生產經營、會計機構設置、會計制度建設等情況，了解會計工作的組織、會計人員素質、會計核算、會計管理等情況，運用所學知識進行分析，為學年論文和畢業(yè)論文提供寫作素材。學年論文和畢業(yè)論文都具有實踐性和理論性的雙重性質，學年論文是學生對一學年所學專業(yè)知識在專業(yè)實習實踐的基礎上進行的理論總結，一般安排在大三下學期；畢業(yè)論文學生對大學四年所學專業(yè)知識在各類實習實踐的基礎上進行的理論總結，一般安排在大四下學期。學年論文和畢業(yè)論文的寫作，作為應用型本科會計專業(yè)來說，要強調從實踐中選題，在實踐中去發(fā)現(xiàn)問題、思考問題，用所學的知識去分析問題、解決問題，對于那些通篇理論論述，缺乏實踐內容支持的論文，可以考慮要求重新選題和定位。
2．2提高教師實踐能力
教師的素質直接影響到實踐教學的質量，現(xiàn)在的高校教師大多是從學校到學校，沒有在企事業(yè)單位工作過，缺乏實際會計工作經驗。學校要積極創(chuàng)造條件，建立與校外實習基地、企事業(yè)單位、會計中介機構的聯(lián)系和交流機制，鼓勵教師，尤其是年輕教師定期到這些單位掛職，從事具體的財務工作，積累會計實踐經驗，提高實務處理能力，更好地滿足會計專業(yè)實踐教學的需要。也可以多組織會計專業(yè)教師到兄弟院校參觀學習，交流教學經驗，多參加教育界和會計職業(yè)界組織的學術交流、研討活動，提供相互學習的平臺。建立校外注冊會計師、注冊審計師、注冊資產評估師等財務專家以及經驗豐富的會計從業(yè)人員檔案，保持經常性的交流，促進產學研結合，還可以定期將這些專家學者請進校園作相關內容的專題講座，甚至直接授課。同時支持會計專業(yè)教師參加職業(yè)資格和專業(yè)技術資格的考試，并要求取得資格證書，達到會計教育對“雙師”型教師的要求。
2．3建立實訓技能和質量評價體系
完善和規(guī)范實踐教學評價，建立實訓質量和技能評價體系。評價體系分為兩個部分，一部分是對學生專業(yè)技術水平和實踐操作能力考核評價指標體系，另一部分是教師實踐教學質量評價體系。要制定評價體系的詳細考核指標和考核方式，對學生的考評可以采取閉卷考試、開卷考試、口試、社會調查、社會實踐、手工模擬、上機模擬等多樣化的形式；對教學質量可以建立學校、教務處、系部、學生和校外財務專家五級監(jiān)控和評價體系，采取學校抽查、系部檢查、教師自評、校外專家評學、學生評價等多種方式，尤其對實驗實習過程進行嚴格監(jiān)控，分階段進行考核，從而對整個會計專業(yè)實踐教學體系進行科學的評價。
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