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第1篇

一、盈余管理的含義、性質(zhì)和特征

(一)含義美國會計學(xué)家雪普(Karherine Schipper)1989年在其發(fā)表的《盈余管理》一文中對盈余管理做出如下定義:盈余管理是指為了獲取某些個人利益(而并非僅僅為了中立地處理經(jīng)營活動)而對對外財務(wù)報告過程進(jìn)行有目的的干預(yù)。美國會計學(xué)者斯考特(Scott)在其所著的《財務(wù)會計理論》一書中認(rèn)為,盈余管理是會計政策的選擇具有經(jīng)濟(jì)后果的一種具體表現(xiàn)。他認(rèn)為,只要企業(yè)的管理人員有選擇不同會計政策的自由,他們必會選擇使自己的效用最大化或使管理經(jīng)濟(jì)學(xué)論文企業(yè)的市場價值最大化的會計政策,這就是所謂的盈余管理。美國另外兩位會計學(xué)教授玻爾·哈利(Paul M.Healy)和詹姆斯·瓦倫(James M.Wahlen)在1999年聯(lián)合發(fā)表的《盈余管理文獻(xiàn)的回顧及對會計準(zhǔn)則制定的意義》一文中通過對盈余管理方面的研究文獻(xiàn)的回顧,對盈余管理的定義作了如下的歸納和總結(jié):盈余管理發(fā)生在管理當(dāng)局運(yùn)用職業(yè)判斷編制財務(wù)報告和通過構(gòu)建經(jīng)濟(jì)交易以變更財務(wù)報告時,旨在誤導(dǎo)那些以公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的利益相關(guān)者的決策或者影響那些以會計報告數(shù)字為基礎(chǔ)的契約的后果。

(二)性質(zhì)和特征從上述盈余管理的定義可以大體歸納出盈余管理的性質(zhì)和特征:

1、盈余管理的目的是要將企業(yè)的財務(wù)報表從其“應(yīng)有”狀態(tài)轉(zhuǎn)換為編表者所“期望”呈報的結(jié)果,以滿足編表者或部分人的利益需要。改變的結(jié)果將會使部分利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益受到損失。在所有權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)高度分離的現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)生活中,尤其是在證券市場中,會計信息已經(jīng)成為一種公共產(chǎn)品。隨著上市公司的股權(quán)的高度分散化,能夠參與并影響公司對外報表呈報過程和結(jié)果的參與者主要是企業(yè)的管理層和有關(guān)的利益集團(tuán)的代表,而廣大的中小股東一般只能依賴公司對外呈報的財務(wù)報表來獲取有關(guān)公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流轉(zhuǎn)方面的信息并據(jù)以做出自己的判斷和經(jīng)濟(jì)決策,從而造成事實上的信息不對稱。盈余管理的結(jié)果將會使公司的真實狀況不能全部反映在對外呈報的財務(wù)報表中,這必將會使廣大的外部信息使用者對公司的判斷發(fā)生錯誤,從而做出非最優(yōu)甚至錯誤的決策。從這個角度上來說,盈余管理是與公共利益背道而馳的。

2、盈余管理和對外財務(wù)報告過程的中立性運(yùn)作是相對立的。雖然目前學(xué)者普遍認(rèn)為盈余管理是在公認(rèn)會計準(zhǔn)則允許的范圍之內(nèi),是合法的,但是,盈余管理是有悖于財務(wù)會計信息質(zhì)量特征的,有悖于會計信息的中立性,從而影響了會計信息的可靠性和相關(guān)性。在雪普對盈余管理的定義中,提到了盈余管理的目的是為了獲得某些私人利益,這顯然是與財務(wù)報告過程的中立性運(yùn)作相對立?，F(xiàn)代財務(wù)報告的核心思想之一就是中立性原則以及由此而來的財務(wù)報告的不偏不依。盈余管理的結(jié)果將背離中立性原則,由此造成對外財務(wù)報告有所偏向。

3、盈余管理行為的主體是公司的管理當(dāng)局,即公司的經(jīng)理、董事會以及其他有現(xiàn)實和潛在利益關(guān)系的參與者,包括為擬發(fā)行上市公司和已上市公司提供中介服務(wù)的券商、會計師和律師。作為企業(yè)會計信息的加工者和披露者,上述主體有權(quán)利和機(jī)會選擇會計政策和方法,有權(quán)利變更會計估計,有權(quán)利安排交易發(fā)生的時間和方式或?qū)ι鲜鲞x擇施加影響等。而信息的不對稱和信息披露的不完全為他們進(jìn)行盈余管理提供了條件。另外,我國一些地方政府把每年上市企業(yè)數(shù)作為政府有關(guān)主管部門工作業(yè)績的考核指標(biāo),在這種情況下,政府有關(guān)主管部門對企業(yè)的干預(yù)力度會明顯加大。

4、盈余管理的客體主要是會計準(zhǔn)則、會計方法的多樣選擇性、會計估計事項的不確定性,此外,時間特別是時點的選擇也是盈余管理的對象之一。在研究盈余管理時,我們必須同時具有時間和空間的觀念。公認(rèn)會計原則、會計方法和會計估計等屬于盈余管理的空間因素,會計方法的運(yùn)用時點和交易事項發(fā)生時點的控制則可看作是盈利管理的時間因素。在一定的目標(biāo)導(dǎo)向下或利益驅(qū)動下,對上述客體進(jìn)行組合就可達(dá)到預(yù)期的要求和目的。但是,上述行為最終的著眼點在會計數(shù)據(jù)本身。因為無論采取何種方法,最終的結(jié)果都要使損益表中的利潤金額發(fā)生預(yù)期改變。

5、盈余管理得以實現(xiàn)是因為會計準(zhǔn)則中存在漏洞、會計計量和會計披露存在多種可選擇性,從而為盈余管理行為的產(chǎn)生提供了一定的操作空間。從一個足夠長的時段來看,盈余管理并不增加或減少企業(yè)的實際盈利,但可以通過對會計方法的選擇、運(yùn)用和會計估計的變動、會計方法的運(yùn)用時點、交易事項發(fā)生時點的控制,改變企業(yè)實際盈利在不同的會計期間的反應(yīng)和分布。盈余管理行為主體只不過通過對經(jīng)濟(jì)交易的事前人為安排和策劃將這種潛在的條件轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)行為,它只不過利用了這些漏洞和選擇性而已。

二、盈余管理和利潤操縱

盈余管理是公司的管理層為實現(xiàn)自身的效用或公司的市場價值最大化目標(biāo),進(jìn)行會計政策的選擇,從而調(diào)節(jié)公司盈余的行為或過程;利潤操縱是指通過違規(guī)違法的手段弄虛作假而人為造成利潤的增加或減少。論文庫盡管盈余管理和利潤操縱都會使企業(yè)的會計報表的真實性和可靠性受到損害,但是二者之間存在諸多區(qū)別:

(一)法律法規(guī)的認(rèn)可不同鑒于現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中企業(yè)的情況千差萬別,有關(guān)政府部門或機(jī)構(gòu)在制定會計準(zhǔn)則或規(guī)范時,都保留一定的靈活性,其目的是使企業(yè)可以根據(jù)自身的實際情況選擇相應(yīng)的會計政策,進(jìn)行會計處理以提供客觀、真實的財務(wù)信息。這種會計政策的可選擇性在一定程度上使企業(yè)以合法的手段調(diào)節(jié)利潤成為可能。盈余管理行為盡管不是準(zhǔn)則或會計規(guī)范制訂者最初所期望的,但是其至少在形式上沒有違反會計準(zhǔn)則或規(guī)范,沒有超出現(xiàn)有法律法規(guī)范圍,它是在現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則和法律框架之內(nèi)進(jìn)行的,具有合法性和合規(guī)性;利潤操縱則是通過采取違規(guī)違法的行為達(dá)到改變企業(yè)的盈余信息,其目的是欺騙會計信息的使用者,獲得不當(dāng)利益,因此該行為為法律法規(guī)所禁止。

(二)運(yùn)用的手段不同由于盈余管理是以會計政策的可選擇性為前提條件,所以手段的應(yīng)用是在會計法律法規(guī)和準(zhǔn)則的范圍內(nèi)進(jìn)行的。主要是通過利用應(yīng)計制中存在的會計判斷,進(jìn)行盈余管理;通過安排交易發(fā)生或交易方式進(jìn)行盈余管理;通過營運(yùn)資金的管理進(jìn)行盈余管理,達(dá)到修正企業(yè)盈余的目的。利潤操縱則是以不合法的手段來粉飾企業(yè)的財務(wù)報表,如提前確認(rèn)營業(yè)收入與推遲確認(rèn)本期費(fèi)用,利用銷貨退回的會計處理在年終搞假銷售,長期潛虧掛賬等。利潤操縱的有些手段貌似合乎會計準(zhǔn)則和行業(yè)會計制度的要求,但是突破了一定的限度,就成為不合法的操縱行為。

(三)行為的動機(jī)不同盈余管理和利潤操縱都會使企業(yè)的會計報表的真實性和可靠性受到損害,但兩者的動機(jī)有較大的不同。盈余管理作為一種合乎法律規(guī)范的利潤調(diào)整,是管理者希望通過該管理而使企業(yè)的盈利能趨于預(yù)定的目標(biāo),其目的不外乎滿足股東財富最大化的要求、合理避稅、使自己的管理業(yè)績和管理才能得到認(rèn)可。而利潤操縱則是管理當(dāng)局利用信息的不對稱,采取欺詐手段不合法地調(diào)整企業(yè)的盈余,實現(xiàn)不當(dāng)獲利的人僅是企業(yè)的管理者,而大多數(shù)股東和其他信息使用人則成為受害人。

(四)導(dǎo)致的后果不同盈余管理和利潤操縱兩者動機(jī)和手段的不同,使得兩者導(dǎo)致的后果有明顯的差別。盈余管理可能導(dǎo)致正、反兩方面的結(jié)果。在現(xiàn)代委托關(guān)系下,由于激勵與約束機(jī)制的作用,企業(yè)的管理當(dāng)局須以股東財富的最大化為目標(biāo),同時為了自身和利益安全會采取一些盈余管理的措施,這些措施運(yùn)用得當(dāng),常常給企業(yè)帶來一定的正面效應(yīng)。而利潤操縱的后果恰恰相反,利潤操縱者由于不顧有關(guān)法律法規(guī)的約束,弄虛作假,虛構(gòu)利潤,最終將會損害企業(yè)誠信,坑害股東和其他信息使用者,同時也必然會使自己受到行政法律的處罰和制裁。

三、研究盈余管理的現(xiàn)實意義

從博弈論的角度分析,規(guī)則的制定和規(guī)則的執(zhí)行在某種程度上是規(guī)則的制定者和規(guī)則的執(zhí)行者之間的一種博弈行為,通俗地說就是實際生活中的“上有政策,下有對策”現(xiàn)象。由于受到一定空間和時間環(huán)境條件的制約,任何一項規(guī)則都不可能盡善盡美,因此,當(dāng)一項新的規(guī)則出經(jīng)濟(jì)管理畢業(yè)論文臺后,規(guī)則的執(zhí)行都將會結(jié)合自己的實際情況進(jìn)行分析,尋找規(guī)則的漏洞和缺陷以謀求局部和個人利益的最大化。當(dāng)這種利益關(guān)系現(xiàn)行規(guī)則難以調(diào)整的時候,規(guī)則的制定者就會充分吸收規(guī)則執(zhí)行者的“智慧”對規(guī)則做出修訂以使其在原有的基礎(chǔ)上進(jìn)一步完善;當(dāng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展變化到修訂后的規(guī)則無法規(guī)范的時候,一套嶄新的規(guī)則也就為期不遠(yuǎn)了。會計準(zhǔn)則的制定和修訂也遵循上述博弈規(guī)律。盈余管理能夠幫助會計準(zhǔn)則制定者發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則的不完善和漏洞,這一點在我國的證券市場上表現(xiàn)得尤為明顯。因此,從某種意義上說,通過對盈余管理行為進(jìn)行研究不僅有助于推動會計理論的發(fā)展,而且還將對公認(rèn)會計原則的制定和會計實務(wù)變革,甚至企業(yè)的會計行為產(chǎn)生巨大的影響,有助于會計準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善和提高。西方國家對盈余管理的研究已有20年的歷史。盈余管理的研究不僅對會計實務(wù)和公認(rèn)會計原則的制定產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響,而是還大大地促進(jìn)了現(xiàn)代會計理論及其研究方法的發(fā)展。其意義主要有:

(一)盈余管理的研究加深了人們對應(yīng)計制會計的認(rèn)識,對現(xiàn)金流量表的推廣應(yīng)用起到了極大的作用。“現(xiàn)金為王”的觀念在工商管理界非常普遍。現(xiàn)金流量表和“現(xiàn)金為王”的觀念為什么會在80年代末期開始流行開來,自然有其特定的社會經(jīng)濟(jì)背景,但也與盈余管理的實證研究密切相關(guān)。因此,通過研究發(fā)現(xiàn)了大量的人為地操縱盈利的行為,會計數(shù)據(jù)成為數(shù)字游戲。通過研究還發(fā)現(xiàn)了操縱盈利的行為主要是來自企業(yè)管理層小心翼翼對應(yīng)計制會計的局限性的過分利用,鉆了很多應(yīng)計制會計的空子。在這些研究的基礎(chǔ)上,人們將現(xiàn)金收付制發(fā)展成現(xiàn)金流量基礎(chǔ)。

(二)盈余管理的研究加速了公認(rèn)會計原則的完善和發(fā)展,尤其是表現(xiàn)在增加對外財務(wù)報告的透明度方面。溝通摩擦是盈余管理生存的重要條件之一。發(fā)表經(jīng)濟(jì)管理論文為什么會有溝通摩擦,原因在于信息不對稱。要改善這個問題,增加對外財務(wù)報告的透明度是必不可少的。近年來,各國公認(rèn)會計原則和國際會計準(zhǔn)則的修訂、新準(zhǔn)則的立項和制定都是朝著這一方向發(fā)展的。

(三)盈余管理的研究不僅自身成為現(xiàn)代會計理論研究的重要組成部分,而且還大大促進(jìn)了現(xiàn)代會計理論及其研究方法的發(fā)展。盈余管理研究本身在現(xiàn)代會計理論研究中占有重要的地位。它也促進(jìn)了會計與資本市場、審計、盈利預(yù)測、行為會計以及所得稅會計等領(lǐng)域的研究。實際上,在研究這些領(lǐng)域時,也常常會遇到盈余管理的問題,即有許多交叉的地方。