時(shí)間：2023-03-14 14:49:29
導(dǎo)語：在注冊(cè)會(huì)計(jì)師總結(jié)的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
［關(guān)鍵詞］注冊(cè)會(huì)計(jì)師；職業(yè)道德；現(xiàn)狀分析
1注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德理論基礎(chǔ)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作中形成的一種道德形象及總結(jié)出的道德觀念和道德準(zhǔn)則的總和，是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作中表現(xiàn)出的一種道德理念，是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中使用的，帶有注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)特點(diǎn)的道德規(guī)范。從橫向上來看，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》共列示了一般性原則、專業(yè)勝任能力原則、對(duì)客戶的責(zé)任、對(duì)同行的責(zé)任等四大項(xiàng)原則。一般性原則包括三方面：一是獨(dú)立性原則，其要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事業(yè)務(wù)時(shí)不能受到違反道德因素的干擾，要能夠誠(chéng)實(shí)公正行事，并始終保持一種懷疑態(tài)度，勇于發(fā)現(xiàn)問題；二是客觀性原則，即真實(shí)性與公允性。真實(shí)性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的數(shù)據(jù)與反應(yīng)的業(yè)務(wù)都是客觀真實(shí)、與現(xiàn)實(shí)保持一致的。公允性意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的報(bào)告與審計(jì)結(jié)果應(yīng)當(dāng)實(shí)事求是，不為他人所左右；三是公正性原則，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)，必須將社會(huì)利益置于個(gè)人利益之上，要公平公正，不偏不倚地對(duì)待客戶雙方，做到不偏袒，不偏向。在專業(yè)勝任能力方面，它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須通過教育，培訓(xùn)和實(shí)踐不斷提高和維持一定的專業(yè)勝任能力。在保證一定職業(yè)能力的同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事業(yè)務(wù)時(shí)要始終保持一定的謹(jǐn)慎性，對(duì)工作進(jìn)行妥善規(guī)劃，并對(duì)業(yè)務(wù)助理人員進(jìn)行指導(dǎo)與監(jiān)督審查。最后是針對(duì)同行與客戶的責(zé)任，主要是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作中要竭誠(chéng)為客戶服務(wù)，并做到對(duì)執(zhí)行業(yè)務(wù)中所獲得的商業(yè)機(jī)密進(jìn)行保密，不得詆毀同行、損害同行利益，不得以不正當(dāng)手段與同行爭(zhēng)攬業(yè)務(wù)，應(yīng)盡量維護(hù)同行形象。
2注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德現(xiàn)狀
2．1執(zhí)業(yè)行為不規(guī)范
執(zhí)業(yè)規(guī)范是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作中應(yīng)該遵守的行為準(zhǔn)則。但是我國(guó)的會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為存在很大的隨意性與個(gè)人因素。很多項(xiàng)目不嚴(yán)格按照規(guī)章制度執(zhí)行，任意刪減執(zhí)業(yè)程序只求數(shù)量，不求質(zhì)量，在執(zhí)業(yè)過程中保護(hù)客戶，存在與客戶同謀串通，對(duì)各種弄虛作假的行為視而不見等行為。
2．2一味重視降低成本，忽略職業(yè)道德的履行
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系龐大，然而因?yàn)槊總€(gè)監(jiān)管部門之間的任務(wù)區(qū)分不開，權(quán)力反復(fù)分配，而且監(jiān)管部門之間缺乏有效的協(xié)調(diào)體系，導(dǎo)致各個(gè)監(jiān)管部門的規(guī)定存在沖突，部門之間各自獨(dú)立，這些監(jiān)管部門不但沒有把監(jiān)管效力集合在一起，反而導(dǎo)致對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管失去作用。
2．3參與審計(jì)造假
由于上市公司財(cái)務(wù)作弊案例的接連出現(xiàn)，各類審計(jì)造假的狀況也顯露出來，這也作為上市公司蒙騙監(jiān)管機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾的重要手法。注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反道德規(guī)范與上市公司聯(lián)合作弊，已經(jīng)成為大家知道的手段。幾乎每一起財(cái)務(wù)造假案件都與注冊(cè)會(huì)計(jì)師有關(guān)系。例如：美國(guó)的安然、意大利的帕瑪拉特、我國(guó)的綠大地等。
3注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德存在的問題的根源分析
3．1注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失
在會(huì)計(jì)師行業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師賴以生存和不斷發(fā)展的根基與首要原則就是會(huì)計(jì)師的“獨(dú)立性”。它意在規(guī)定會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)與出具報(bào)告時(shí)要獨(dú)立行使權(quán)利，不受其他因素的影響，保證客觀公正。
3．2對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管不力
證券交易得以進(jìn)行的根基是獨(dú)立審計(jì)，它同時(shí)也是審計(jì)公司財(cái)務(wù)制表的制度管理具有真實(shí)性的有力保障。而證券市場(chǎng)作假行徑是一個(gè)繁雜的群體行徑，提升證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)資料的質(zhì)量是一個(gè)全面治理的活動(dòng)。在整個(gè)監(jiān)管環(huán)節(jié)中，離不開社會(huì)輿論監(jiān)察、審計(jì)公司的內(nèi)部管理、法律制裁環(huán)節(jié)，只依賴“獨(dú)立審計(jì)”的力量，是無法達(dá)到效果的，一定要進(jìn)行綜合監(jiān)管。
4結(jié)語
注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德問題屬于一種有關(guān)執(zhí)業(yè)環(huán)境的問題，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平是一個(gè)漫長(zhǎng)的過程，具有一定的艱巨性以及時(shí)代性。在完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德環(huán)境漫長(zhǎng)的過程中，政府及有關(guān)部門需要不斷的摸索前進(jìn)，同時(shí)政府及有關(guān)部門不僅要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的重要性，且要加以一定的行動(dòng)，各部門之間需要積極的溝通與聯(lián)系。現(xiàn)階段，完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德中存在的問題十分迫切。
主要參考文獻(xiàn)
關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試改革；注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)教育；影響和對(duì)策
隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷發(fā)展和中國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)關(guān)系變得日益緊密，中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師必將走出國(guó)門，走向世界。但我國(guó)現(xiàn)行的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度和執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師水平都達(dá)不到這個(gè)要求，迫切要求針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度進(jìn)行改革。所以財(cái)政部在前期改革――公允價(jià)值企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則改革的基礎(chǔ)上，于2007年啟動(dòng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度改革。高等學(xué)校注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)作為培養(yǎng)未來注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的聯(lián)系非常緊密，必將會(huì)受到這次改革的影響。筆者作為常年工作在注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)教育第一線的工作人員，對(duì)此深有感觸。
一、CPA考試制度改革的目標(biāo)、指導(dǎo)思想及其主要內(nèi)容
(一)CPA考試制度改革的目標(biāo)及其指導(dǎo)思想
2009年1月15日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)印發(fā)了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度改革方案》，對(duì)此次改革進(jìn)行了總結(jié)。方案提出考試改革的總體目標(biāo)是：以《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力指南》和《職業(yè)會(huì)計(jì)師國(guó)際教育準(zhǔn)則》為指導(dǎo)，提升考試?yán)砟?、充?shí)考試內(nèi)容、完善考試方式，建立起符合終身學(xué)習(xí)理念和充分體現(xiàn)勝任能力評(píng)價(jià)要求的考試制度，促進(jìn)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力和執(zhí)業(yè)水平的提高，使中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度與國(guó)際普遍認(rèn)可的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度相趨同，將中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試打造成中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師走向國(guó)際的“通行證”。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度改革的指導(dǎo)思想是：認(rèn)真總結(jié)和繼承過去17年來我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試工作的基本經(jīng)驗(yàn)和成功做法，通過比較、分析、提煉、消化、吸收，在充分借鑒有關(guān)國(guó)家和地區(qū)會(huì)計(jì)師組織的考試經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度改革的總體目標(biāo)。在改革實(shí)踐中，充分體現(xiàn)行業(yè)發(fā)展對(duì)行業(yè)人才建設(shè)的根本要求。
(二)CPA考試制度改革的主要內(nèi)容
注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度包括報(bào)名條件、考試階段、科目設(shè)置、實(shí)務(wù)經(jīng)歷要求等基本制度，考試命題、考試評(píng)卷、考試合格標(biāo)準(zhǔn)等考試質(zhì)量保證制度，以及考試組織、考場(chǎng)設(shè)置、考試紀(jì)律等考試組織管理制度。這次改革主要涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試基本制度，主要內(nèi)容如下：
1 將注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試劃分為兩個(gè)階段
第一階段，即專業(yè)階段，主要測(cè)試考生是否具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)所需的專業(yè)知識(shí)，是否掌握基本技能和職業(yè)道德要求。
第二階段，即綜合階段，主要測(cè)試考生是否具備在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境中運(yùn)用專業(yè)知識(shí)，保持職業(yè)價(jià)值觀、職業(yè)態(tài)度與職業(yè)道德，有效解決實(shí)務(wù)問題的能力。
考生在通過第一階段的全部考試科目后，才能參加第二階段的考試。兩個(gè)階段的考試，每年各舉行1次。
基于第二階段的考試側(cè)重于考查考生的勝任能力，建議考生在參加第二階段考試前注意積累必要的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)。
2 調(diào)整考試科目
在現(xiàn)行考試制度5個(gè)科目的基礎(chǔ)上，進(jìn)行分拆、補(bǔ)充和整臺(tái)，對(duì)考試科目作以下調(diào)整：
第一階段，設(shè)會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)成本管理、公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理、經(jīng)濟(jì)法、稅法等6科。
第二階段，設(shè)綜合1科。
第一階段和第二階段各科目均不設(shè)英文附加題。
3 調(diào)整成績(jī)有效期
第一階段的單科合格成績(jī)5年有效。對(duì)在連續(xù)5年內(nèi)取得第一階段6個(gè)科目合格成績(jī)的考生，發(fā)放專業(yè)階段合格證。
第二階段考試科目應(yīng)在取得專業(yè)階段合格證后5年內(nèi)完成。對(duì)取得第二階段考試合格成績(jī)的考生，發(fā)放全科合格證。
二、CPA考試制度改革對(duì)高校注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)教育的影響及應(yīng)對(duì)措施
(一)對(duì)高校注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)教育的影響
當(dāng)前，高校注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)越來越成為社會(huì)萬眾矚目、萬千學(xué)子心之向往的名牌專業(yè)，因此很多高校設(shè)置了注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)。這其中既有中注協(xié)資助的全國(guó)22所重點(diǎn)大學(xué)或老牌財(cái)經(jīng)院校，也有省屬地方本、?？圃盒Ｅc職業(yè)技術(shù)學(xué)院。每個(gè)高校的具體情況不同，這次改革受到的影響也不一樣。主要影響有：
1 對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)的培養(yǎng)目標(biāo)的影響
從前面的改革目標(biāo)中可以知道，中注協(xié)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度定位于考生走向國(guó)際的通行證；盡量將CPA考試制度與國(guó)際趨同。在這里，趨同的不僅是考試制度，事實(shí)上新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革和新的審計(jì)準(zhǔn)則改革的主要特點(diǎn)也是與國(guó)際趨同，可見中注協(xié)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的定位已經(jīng)有所變化。雖然高校注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)的培養(yǎng)目標(biāo)與中注協(xié)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的定位并不完全一致，但作為培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師后備人才、行業(yè)人才建設(shè)的一項(xiàng)戰(zhàn)略工程的注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)應(yīng)當(dāng)緊跟注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)展的方向，對(duì)相對(duì)陳舊的培養(yǎng)目標(biāo)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。
2 對(duì)高校注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)課程設(shè)置的影響
這次改革中一個(gè)鮮明的特點(diǎn)是將《公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理》單獨(dú)出來成為一門全新的課程，這對(duì)高校課程設(shè)置提出了新的要求。當(dāng)前高校的注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)所采用的課程體系設(shè)計(jì)主要是以全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師培訓(xùn)工作領(lǐng)導(dǎo)小組指定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師專門化系列教材為依據(jù)，包括了中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、審計(jì)、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、電算化會(huì)計(jì)與審計(jì)、稅法等課程。這個(gè)課程體系相對(duì)陳舊，主要以會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)為主，并不包含《公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理》這門課程，也沒有企業(yè)管理知識(shí)、信息系統(tǒng)知識(shí)、商務(wù)溝通技能等方面的課程，而這些課程卻是作為一名合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該掌握的知識(shí)和技能。雖然學(xué)校根據(jù)各個(gè)專業(yè)或自己的具體情況，按一類學(xué)科設(shè)置了一些學(xué)科類通修課程，一定程度上可以彌補(bǔ)這種知識(shí)體系的不足，但卻不能保證培養(yǎng)高級(jí)人才對(duì)全面、完整的知識(shí)體系的需要。因此在此體系下培養(yǎng)出來的學(xué)生，知識(shí)結(jié)構(gòu)不合理，只知會(huì)計(jì)，而不知管理和溝通技能。不能勝任在復(fù)雜現(xiàn)實(shí)環(huán)境中進(jìn)行審計(jì)的需要，也不能勝任事務(wù)所的管理的需要，更別談走向國(guó)際。
3 對(duì)高校注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)教學(xué)方法的影響
這次改革別強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)習(xí)能力、創(chuàng)新能力和終身學(xué)習(xí)的能力。教學(xué)方法是引導(dǎo)學(xué)生提高學(xué)習(xí)能力的重要因素?，F(xiàn)有高校注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)在職業(yè)教育和應(yīng)試教育思想指導(dǎo)下，學(xué)生只需記住考試所覆蓋的基礎(chǔ)知識(shí)即可，爭(zhēng)取較高的考試通過率成為教師指導(dǎo)學(xué)生的動(dòng)力和壓力。因此在教學(xué)上往往表現(xiàn)為手段單一，滿堂灌，重理論、輕實(shí)踐，重視知識(shí)的傳授、忽視創(chuàng)造力的培養(yǎng)，強(qiáng)調(diào)知識(shí)的記憶、缺乏獨(dú)立思考自主研究的能力，缺乏有效溝通、團(tuán)隊(duì)合作的訓(xùn)練，從而制約了人才的培養(yǎng)。顯然，現(xiàn)有的教學(xué)方法是不能滿足新時(shí)期注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本要求的。
(二)應(yīng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師改革的一些措施
高等學(xué)校是培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師后備人才的搖籃，應(yīng)當(dāng)根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展情況和本校注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)的現(xiàn)實(shí)狀況，進(jìn)一步采取措施，以應(yīng)對(duì)當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的改革。筆者建議從以下幾個(gè)方面努力。
1 調(diào)整注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)培養(yǎng)目標(biāo)
高等學(xué)校注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)培養(yǎng)的是具有較高素質(zhì)、能夠走向國(guó)際的注冊(cè)會(huì)計(jì)師后備人才，不僅需要具備基本的會(huì)計(jì)知識(shí)，更重要的是必須具備了解和解決現(xiàn)實(shí)問題所需的知識(shí)，以及如何獲取這種知識(shí)的能力，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)的培養(yǎng)目標(biāo)不僅是培養(yǎng)能夠進(jìn)入會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)的會(huì)計(jì)人才，更是培養(yǎng)具備從事會(huì)計(jì)專業(yè)所必須具備的學(xué)習(xí)能力、創(chuàng)新能力，并能夠終身學(xué)習(xí)的會(huì)計(jì)專業(yè)人才。只有擁有這種自主學(xué)習(xí)能力的學(xué)生才符合國(guó)際上對(duì)職業(yè)會(huì)計(jì)師職業(yè)技能的要求，才具備在開放的會(huì)計(jì)市場(chǎng)上與其他國(guó)家擁有會(huì)計(jì)高等教育背景的人才的競(jìng)爭(zhēng)能力，才能為學(xué)生將來獲得國(guó)際上的職業(yè)會(huì)計(jì)師資格認(rèn)證打下基礎(chǔ)，才能為學(xué)生將來獲得國(guó)際上廣泛的認(rèn)可做好準(zhǔn)備。
2 完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)的培養(yǎng)計(jì)劃
專業(yè)的培養(yǎng)計(jì)劃是人才培養(yǎng)的核心。應(yīng)當(dāng)反映市場(chǎng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備的專業(yè)素質(zhì)、執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德修養(yǎng)的要求。按照《職業(yè)會(huì)計(jì)師資格要求國(guó)際指南》的規(guī)定，職業(yè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備的專業(yè)知識(shí)包括組織和管理企業(yè)的知識(shí)、信息技術(shù)知識(shí)、會(huì)計(jì)及相關(guān)知識(shí)。相比之下，現(xiàn)有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材體系側(cè)重于會(huì)計(jì)及相關(guān)知識(shí)。對(duì)于未來的注冊(cè)會(huì)計(jì)師后備人才而言，掌握專業(yè)知識(shí)是很必要的，并且要加強(qiáng)這部分知識(shí)的掌握及應(yīng)用，但是僅掌握這些是不夠的。在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都是以小組為單位進(jìn)行審計(jì)，并已廣泛地使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)，面對(duì)的是復(fù)雜多變的環(huán)境，每個(gè)客戶的具體情況都不一樣，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備良好的溝通能力和團(tuán)隊(duì)協(xié)作能力，并對(duì)客戶所在的行業(yè)有一定的了解，能夠針對(duì)具體的問題獨(dú)立地做出正確的專業(yè)判斷，所以企業(yè)管理、組織行為學(xué)、溝通交流、計(jì)算機(jī)等都應(yīng)當(dāng)進(jìn)入專業(yè)培養(yǎng)計(jì)劃的核心課程。同時(shí)要提供廣泛的選修課程，拓展學(xué)生的視野，提高綜合素質(zhì)。
3 加強(qiáng)教師隊(duì)伍的建設(shè)
教師素質(zhì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)教學(xué)質(zhì)量的靈魂。高素質(zhì)的教師隊(duì)伍是實(shí)現(xiàn)調(diào)整后的注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)的培養(yǎng)目標(biāo)的基本保證。一方面要引進(jìn)一批有海外工作經(jīng)驗(yàn)或者學(xué)習(xí)經(jīng)歷的教師，他們懂外語，對(duì)國(guó)際慣例和會(huì)計(jì)的處理方法都有比較深刻的理解，能給學(xué)生最直觀的感受：另一方面也是更重要的一點(diǎn)是要加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)有教師的培訓(xùn)，針對(duì)這次改革的要求和本校該專業(yè)的具體建設(shè)要求，做一些有針對(duì)性的培訓(xùn)。比如開展教師的海外交流培訓(xùn)計(jì)劃，請(qǐng)專家對(duì)教師進(jìn)行培訓(xùn)，特別是對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的培訓(xùn)。注重教師知識(shí)的更新速度，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)知識(shí)更新速度特別快的行業(yè)，所以要讓學(xué)生具有競(jìng)爭(zhēng)力，必然要求學(xué)生具有較新的專業(yè)知識(shí)，而老師的知識(shí)的更新正是其實(shí)現(xiàn)基本的條件。
4 改進(jìn)教學(xué)方式，積極推動(dòng)核心課程的研究性教學(xué)，提高學(xué)生的學(xué)習(xí)能力
在瞬息萬變、知識(shí)快速更新的時(shí)代，只有具備良好學(xué)習(xí)能力的學(xué)生才是合格的。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)應(yīng)當(dāng)大力推動(dòng)研究性教學(xué)，提高學(xué)生的學(xué)習(xí)能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)要將傳統(tǒng)的“以教室為環(huán)境、以教師為中心、以紙介教材為工具”的封閉式、單向傳輸?shù)恼n程教學(xué)模式，逐步改造為“以生活為環(huán)境、以學(xué)生為中心、以信息技術(shù)為工具”的開放式、雙向互動(dòng)的研究性教學(xué)模式，制定科學(xué)、合理的教改計(jì)劃，穩(wěn)步推進(jìn)。比如，在教學(xué)組織過程中應(yīng)當(dāng)為學(xué)生提供豐富的教學(xué)參考資料，積極推進(jìn)討論式教學(xué)、案例教學(xué)等教學(xué)方法和合作式學(xué)習(xí)方式，引導(dǎo)學(xué)生了解多種學(xué)術(shù)觀點(diǎn)并開展討論、追蹤本學(xué)科領(lǐng)域最新進(jìn)展，提高自主學(xué)習(xí)和獨(dú)立研究的能力。
5 加強(qiáng)實(shí)踐教學(xué)，重視學(xué)生的職業(yè)判斷能力的培育
注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)教育并不等同于一般的會(huì)計(jì)教育。是一個(gè)實(shí)踐性很強(qiáng)的專業(yè)，要求能在復(fù)雜的商業(yè)環(huán)境中對(duì)被審計(jì)單位復(fù)雜多樣的會(huì)計(jì)處理工作做出正確的職業(yè)判斷。因此在注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)中應(yīng)當(dāng)更加注重實(shí)踐教學(xué)活動(dòng)。學(xué)校應(yīng)該通過課堂案例分析、專業(yè)實(shí)踐活動(dòng)、專門課程學(xué)習(xí)、專題研討與交流等多種方式促進(jìn)學(xué)生職業(yè)判斷能力的提高。特別是到會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)習(xí)，對(duì)提高學(xué)生的動(dòng)手能力和職業(yè)判斷能力都有重大的作用。學(xué)校應(yīng)當(dāng)創(chuàng)造條件，鼓勵(lì)學(xué)生到會(huì)計(jì)師事務(wù)所去實(shí)習(xí)。
6 加強(qiáng)外語教學(xué)和國(guó)際交流的力度，為學(xué)生走向國(guó)際做好準(zhǔn)備
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和對(duì)外交流的增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師走向國(guó)際是大的趨勢(shì)。高校的注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)應(yīng)當(dāng)發(fā)揮自己的高校優(yōu)勢(shì)，組織優(yōu)秀教師，加強(qiáng)外語教學(xué)力度，積極開展注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)的國(guó)際交流，拓展學(xué)生的國(guó)際視野?？梢圆扇〉拇胧┯校哼x拔外語水平較高的學(xué)生進(jìn)人該專業(yè)學(xué)習(xí)，在提高大學(xué)本科英語教學(xué)水平的同時(shí)，提高畢業(yè)生對(duì)外語的要求水平，比如可以考慮要求英語六級(jí)；繼續(xù)增加專業(yè)課程中使用優(yōu)秀國(guó)外原版教材的比例，提高雙語和英文教學(xué)的質(zhì)量，積極組織學(xué)生參加國(guó)際文化交流和學(xué)術(shù)研討，提高學(xué)生用英語進(jìn)行專業(yè)溝通的能力；開設(shè)國(guó)際商務(wù)課程，介紹國(guó)際商務(wù)的慣例、文化和禮儀，通過各種途徑幫助學(xué)生理解世界不同國(guó)家的政治文化背景、法律制度和社會(huì)習(xí)俗，培養(yǎng)學(xué)生的國(guó)際化意識(shí)和開放思維；在中注協(xié)現(xiàn)有的境外實(shí)習(xí)項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，有條件的學(xué)?？梢宰约和卣箤W(xué)生境外實(shí)習(xí)的單位。
主要參考文獻(xiàn)
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近年來，隨著我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷深入，特別是新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》出臺(tái)實(shí)施以后，更是對(duì)醫(yī)院內(nèi)部管理尤其是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理提出了新的要求。居民生活水平與健康意識(shí)的不斷提高，醫(yī)院的資金收支使用規(guī)模迅速擴(kuò)大，各種投資項(xiàng)目以及多元化經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目也不斷增加，醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)運(yùn)轉(zhuǎn)所面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也越發(fā)嚴(yán)重，醫(yī)院財(cái)務(wù)管理工作環(huán)境出現(xiàn)了較大的變化。在這種形式下，醫(yī)院在管理中就更有必要引入外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告、經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)以及成果的審查，及時(shí)總結(jié)評(píng)價(jià)醫(yī)院的財(cái)務(wù)活動(dòng)，進(jìn)而防范控制醫(yī)院的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及舞弊行為，提高醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理工作水平，推動(dòng)醫(yī)院各項(xiàng)管理工作的穩(wěn)步提高。
二、醫(yī)院引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與審計(jì)的必要性分析
（1）引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師是提高醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有效保障。在我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的深入實(shí)施下，對(duì)于醫(yī)院的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作要求不斷提高。為了實(shí)現(xiàn)醫(yī)院的長(zhǎng)遠(yuǎn)穩(wěn)步發(fā)展，必須摸清財(cái)務(wù)情況，并完善醫(yī)院的預(yù)算、成本、風(fēng)險(xiǎn)以及激勵(lì)等約束管理體系。通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況的審計(jì)，可以真實(shí)地反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況以及真實(shí)經(jīng)營(yíng)成果，提供準(zhǔn)確無誤的財(cái)務(wù)報(bào)表，保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算信息的質(zhì)量。
（2）引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師是完善醫(yī)院財(cái)務(wù)監(jiān)督管理機(jī)制的需要。通過在醫(yī)院審計(jì)工作中引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，可以強(qiáng)化醫(yī)院對(duì)自身資金使用、資產(chǎn)管理等財(cái)務(wù)工作情況的監(jiān)督，加強(qiáng)外部監(jiān)督力量，確保醫(yī)院各項(xiàng)資金尤其是財(cái)政資金投入的安全可靠以及使用的規(guī)范合理，這也是醫(yī)院財(cái)務(wù)監(jiān)督管理機(jī)制創(chuàng)新的重要手段。
（3）引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是強(qiáng)化醫(yī)院內(nèi)部控制管理的重要途徑。醫(yī)院實(shí)現(xiàn)自身的高效、規(guī)范化管理，必須依賴于完善的內(nèi)部控制管理體系。通過外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)醫(yī)院內(nèi)部控制管理工作中存在的各種問題，尤其是醫(yī)院的治理結(jié)構(gòu)、管理制度、崗位設(shè)置、內(nèi)部控制措施執(zhí)行、會(huì)計(jì)核算管理等，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，堵塞內(nèi)控漏洞，提高醫(yī)院內(nèi)部控制管理水平，促進(jìn)醫(yī)院內(nèi)部控制管理工作的更加規(guī)范。
三、醫(yī)院引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主要內(nèi)容
在醫(yī)院管理中引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，重點(diǎn)是對(duì)醫(yī)院的內(nèi)部控制管理進(jìn)行審計(jì)，尤其是對(duì)醫(yī)院的會(huì)計(jì)制度、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、崗位人員職責(zé)、財(cái)務(wù)管理工作等進(jìn)行審計(jì)，具體的審計(jì)內(nèi)容主要包括以下幾方面：
（1）規(guī)章制度的執(zhí)行情況。重點(diǎn)是審計(jì)醫(yī)院內(nèi)部的崗位職責(zé)設(shè)置、規(guī)章制度規(guī)定的具體執(zhí)行情況，并及時(shí)對(duì)規(guī)章制度流于形式以及執(zhí)行不到位的問題進(jìn)行總結(jié)分析。
（2）崗位設(shè)置情況。觀察并審核醫(yī)院是否具有完善的內(nèi)部審計(jì)體系，內(nèi)部審計(jì)人員配備是否齊全，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是否具有足夠的獨(dú)立性。同時(shí)對(duì)醫(yī)院內(nèi)部的關(guān)鍵崗位設(shè)置，諸如藥品、器械保管和賬目處理等崗位是否落實(shí)不相容職務(wù)分離以及內(nèi)部牽制制度等進(jìn)行審計(jì)。
（3）貨幣資金控制水平。在貨幣資金的審計(jì)上，主要是審計(jì)醫(yī)院的門診、住院收入等現(xiàn)金的管理及票據(jù)的領(lǐng)用、開具、保管情況，印章的使用和保管、收入的賬務(wù)處理、貨幣資金的使用效率是重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容。
（4）物資采購管理情況。主要是審計(jì)醫(yī)院的藥品、器械等采購是否實(shí)行了招標(biāo)，采購物資的價(jià)格水平，與供貨商的對(duì)賬情況，物資采購、入庫、保管、記賬與出庫工作情況、藥品及器械的定期盤點(diǎn)執(zhí)行情況等等。
（5）固定資產(chǎn)及項(xiàng)目管理情況。審計(jì)醫(yī)院的固定資產(chǎn)管理制度、投資項(xiàng)目管理制度是否健全完善，固定資產(chǎn)購置審批、入賬、領(lǐng)用、定期盤點(diǎn)以及報(bào)廢處置等是否符合規(guī)定等等。
（6）會(huì)計(jì)核算工作。審計(jì)醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算流程是否合理，收付、周轉(zhuǎn)等會(huì)計(jì)憑證是否齊全，登賬核算是否完善，同時(shí)關(guān)注醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算執(zhí)行情況。例如，會(huì)計(jì)憑證填制、會(huì)計(jì)賬務(wù)處理等業(yè)務(wù)工作是否規(guī)范，會(huì)計(jì)政策選擇是否合理等內(nèi)容。
（7）會(huì)計(jì)檔案保管情況。觀察會(huì)計(jì)檔案及相關(guān)資料的保管存放，提出相應(yīng)的改進(jìn)措施。
四、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)醫(yī)院審計(jì)效果的措施分析
（1）醫(yī)院部門應(yīng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師做好對(duì)接，確保其熟悉掌握醫(yī)院的業(yè)務(wù)以及內(nèi)部控制流程。醫(yī)院由于行業(yè)特點(diǎn)上與企業(yè)有著很大的不同，特別是醫(yī)院經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益并重，醫(yī)院的運(yùn)營(yíng)、采購、資產(chǎn)管理分類等也有著明顯的行業(yè)特殊性。因此，在醫(yī)院審計(jì)工作中引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，就必須讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分了解醫(yī)院的業(yè)務(wù)流程以及目標(biāo)，這也是確保審計(jì)工作得以順利進(jìn)行的前提。其次，為了提高審計(jì)的時(shí)效性，在審計(jì)中應(yīng)該重點(diǎn)針對(duì)內(nèi)部控制工作流程，尤其是醫(yī)院內(nèi)部財(cái)務(wù)管理中資金往來、物資采購等關(guān)鍵業(yè)務(wù)進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)，確保財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)信息的真實(shí)性和公允性，及時(shí)發(fā)現(xiàn)醫(yī)院內(nèi)部控制管理的漏洞以及薄弱環(huán)節(jié)，出具詳實(shí)可靠的內(nèi)部控制報(bào)告，進(jìn)而提高醫(yī)院的內(nèi)部控制管理水平。
（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)確保審計(jì)的獨(dú)立性，提高執(zhí)業(yè)水平。為了確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的真實(shí)可靠，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在針對(duì)醫(yī)院的審計(jì)工作執(zhí)業(yè)過程中，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循客觀公正的原則，確保內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性，增強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量意識(shí)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)與審計(jì)責(zé)任意識(shí)，提高審計(jì)專業(yè)服務(wù)的質(zhì)量和水平。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該積極主動(dòng)的提高自身的專業(yè)勝任能力，尤其是認(rèn)真學(xué)習(xí)新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，掌握醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的新動(dòng)向、新特點(diǎn)以及新變化，不斷提高自身的專業(yè)素養(yǎng)，確保對(duì)醫(yī)院審計(jì)工作的規(guī)范化開展。
（3）以成本核算與清核資產(chǎn)作為重點(diǎn)開展內(nèi)部審計(jì)。醫(yī)院的成本歸集與分?jǐn)偸欠窈侠?，成本核算工作的精?xì)化程度如何，直接關(guān)系到醫(yī)院的成本控制管理工作，由于新的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下，醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表體系已經(jīng)發(fā)生了新的變化，對(duì)于醫(yī)院的成本核算也要求精細(xì)到單病種的成本核算，在具體的審計(jì)工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該根據(jù)成本核算的新要求強(qiáng)化管理。其次，醫(yī)院的固定資產(chǎn)數(shù)量多、種類雜，盤點(diǎn)困難。因此，資產(chǎn)管理一直是醫(yī)院管理工作的弱項(xiàng)，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作開展過程中，應(yīng)該針對(duì)這些弱勢(shì)問題進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)，協(xié)調(diào)好醫(yī)院內(nèi)部的各個(gè)處室，尤其是醫(yī)院的物資、住院、收費(fèi)以及門診等，全面的對(duì)醫(yī)院的資產(chǎn)管理情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，尤其是大型醫(yī)療設(shè)備的購置、使用、轉(zhuǎn)移、報(bào)廢，督促醫(yī)院資產(chǎn)管理工作的規(guī)范化。
（4）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的服務(wù)水平。引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)工作的過程中，應(yīng)該注重外部審計(jì)工作的增值服務(wù)，通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的共同作用，提高醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的規(guī)范化水平，并強(qiáng)化預(yù)算約束和成本控制，不斷優(yōu)化醫(yī)院的內(nèi)部管理運(yùn)行機(jī)制。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須深入的分析醫(yī)院的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，與醫(yī)院相關(guān)財(cái)務(wù)部門做好協(xié)調(diào)溝通，總結(jié)各項(xiàng)問題，同時(shí)向被審計(jì)對(duì)象及時(shí)進(jìn)行反饋，提出內(nèi)控方面好的意見，為醫(yī)院的管理出具審計(jì)整改建議書，提高審計(jì)工作的實(shí)效性。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以進(jìn)一步的拓展審計(jì)服務(wù)，為醫(yī)院的財(cái)務(wù)人員進(jìn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)制度、會(huì)計(jì)制度的培訓(xùn)，促進(jìn)醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作水平的提高。
五、結(jié)語
事隔僅一個(gè)多月，中注協(xié)便了九項(xiàng)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的第二次征求意見稿；同時(shí)了《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)情況專題報(bào)告》，對(duì)中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)進(jìn)行了全面系統(tǒng)的總結(jié)與展望。
2006年2月15日，財(cái)政部在向社會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，也了審計(jì)準(zhǔn)則。這不僅是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的一個(gè)重要的日子，也是審計(jì)準(zhǔn)則體系完善的里程碑。
號(hào)角吹響之前
2005年5月，在中注協(xié)召開的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第一次會(huì)議上，權(quán)威人士表示，要三年建成獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系，其中，一年建成與國(guó)際趨同的中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則基本體系，兩年補(bǔ)充和完善。
然而，在專題報(bào)告中，計(jì)劃時(shí)間已縮短為兩年。2005年年底之前，形成與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則趨同的中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則基本體系；2006年工作掃尾，形成與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則趨同的中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則體系。就國(guó)際趨同度(靜態(tài))而言，截至2005年底約為89．1％；截至2006年底約為100％。
審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同提速，以及大量審計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿后，業(yè)界人士討論熱烈，有異議，有猶疑，但更多的是針對(duì)具體準(zhǔn)則提出有建設(shè)性的意見與建議。
按照審計(jì)準(zhǔn)則制定程序，每批審計(jì)準(zhǔn)則需兩次向社會(huì)公開征求意見。自中注協(xié)2005年7月了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則(征求意見稿)》等9個(gè)項(xiàng)目第一次征求意見稿后，再收到相關(guān)反饋意見1055條，共采納意見395條，采納率為37％，修改后形成了第二次征求意見稿。
與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的修訂相比，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系的完善顯得很平靜。然而，這種暗流的涌動(dòng)，其力量也絕對(duì)不容忽視。一年的時(shí)間，聽來很短暫，全新的22項(xiàng)準(zhǔn)則和修訂的26項(xiàng)準(zhǔn)則就組成了較為完善的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則體系。由于以前就有26項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則，粗略瀏覽修訂后準(zhǔn)則很容易形成錯(cuò)覺，以為無非是稍作改動(dòng)，換湯不換藥。事實(shí)上，對(duì)原有準(zhǔn)則大都做了或大或小的修訂，有的甚至作了原則性的改動(dòng)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)從點(diǎn)滴之處著手，每一項(xiàng)是否改、怎么改、改到什么程度、改后的影響……無不經(jīng)過深思熟慮，最終把中國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則推向了世界舞臺(tái)，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的目標(biāo)。
準(zhǔn)則為誰而生
準(zhǔn)則為誰而生?早在中天勤事件時(shí)期，這個(gè)問題就是業(yè)界與社會(huì)爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。是為審計(jì)人員還是投資者?此次準(zhǔn)則明確地強(qiáng)化了行業(yè)維護(hù)社會(huì)公眾利益的宗旨。
審計(jì)準(zhǔn)則作為規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)的標(biāo)準(zhǔn)，與社會(huì)公眾的利益密切相關(guān)。同以前制定的審計(jì)準(zhǔn)則相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系更加突出了維護(hù)社會(huì)公眾利益的宗旨，強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，針對(duì)實(shí)務(wù)中暴露出的不足嚴(yán)格了程序，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師切實(shí)承擔(dān)起保護(hù)社會(huì)公眾利益的責(zé)任。
例如，由于企業(yè)面臨的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越來越激烈等原因，管理層和治理層舞弊事件時(shí)有發(fā)生。這一現(xiàn)象已成為一個(gè)全球范圍的共同問題。由此，審計(jì)準(zhǔn)則體系制定了《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》準(zhǔn)則以取代現(xiàn)有的《錯(cuò)誤與舞弊》準(zhǔn)則。與原準(zhǔn)則相比，雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)仍然不是專門針對(duì)舞弊的審計(jì)，但新準(zhǔn)則更加詳細(xì)、系統(tǒng)地規(guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中針對(duì)舞弊的審計(jì)工作，包括如何識(shí)別舞弊行為、評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及如何應(yīng)對(duì)這些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
新準(zhǔn)則的實(shí)施將會(huì)幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師有效降低因管理層和治理層舞弊導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，針對(duì)新形勢(shì)下財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的特點(diǎn)，更加積極主動(dòng)地識(shí)別和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，并為注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行好這一責(zé)任提供更多的指引。準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)，舞弊導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
漸進(jìn)式趨同
注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系在體系結(jié)構(gòu)、項(xiàng)目構(gòu)成和基本內(nèi)容上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同。而這種趨同是在考慮了中國(guó)特色的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。針對(duì)中國(guó)特有的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，補(bǔ)充了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則沒有涵蓋的內(nèi)容，如驗(yàn)資準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則是在現(xiàn)行的《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)――驗(yàn)資》的基礎(chǔ)上，根據(jù)新修訂的《公司法》、《公司登記管理?xiàng)l例》修訂而成的。
從體系結(jié)構(gòu)看，按照國(guó)際趨同的要求，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供服務(wù)性質(zhì)的不同，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系進(jìn)行了重構(gòu)，與國(guó)際準(zhǔn)則體系保持了充分的一斂。
從項(xiàng)目構(gòu)成看，除個(gè)別項(xiàng)目未被納入外，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系涵蓋了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的所有項(xiàng)目。
在審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容上，充分采用了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則所有的基本原則和核心程序，在審計(jì)的目標(biāo)與原則、風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與應(yīng)對(duì)、審計(jì)證據(jù)的獲取和分析、審計(jì)結(jié)論的形成和報(bào)告，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任的設(shè)定等所有重大方面，與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則保持一致。對(duì)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則中包含的舉例等解釋說明性材料，由于我國(guó)準(zhǔn)則是部門規(guī)范性文件，不便寫入準(zhǔn)則正文，但中注協(xié)將把這些內(nèi)容寫入正任起草的指南中，以幫助會(huì)員正確理解和運(yùn)用準(zhǔn)則。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)精髓
“思想有多遠(yuǎn)，我們就能走多遠(yuǎn)”，就審計(jì)實(shí)務(wù)而言，這里的思想就是審計(jì)理念，這里的行動(dòng)就是審計(jì)方法和程序。既然審計(jì)準(zhǔn)則體系全面滲透了風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理念，審計(jì)實(shí)務(wù)要遵循審計(jì)準(zhǔn)則，首先會(huì)計(jì)師事務(wù)所就必須自上而下擯棄傳統(tǒng)審計(jì)觀念，全面樹立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念。
以往審計(jì)實(shí)務(wù)是建立在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型基礎(chǔ)上，存在很大缺陷。此次借鑒國(guó)際審計(jì)理念研究和實(shí)務(wù)探索的先進(jìn)成果，中注協(xié)制定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境為起點(diǎn)進(jìn)行審計(jì)工作，包括了解被審計(jì)單位的性質(zhì)、行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、目標(biāo)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制等方面。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用將注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的切入點(diǎn)提高到一個(gè)宏觀的、全局的層面，使其可以更有效地評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，從而降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則是整個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則體系的核心準(zhǔn)則，包括《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》、《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《針對(duì)評(píng)估的重人錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》和《審計(jì)證據(jù)》等4個(gè)項(xiàng)目。與以往審計(jì)準(zhǔn)則相比，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則著力解決以下幾個(gè)問題：
一是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施程序，更廣泛深入地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的各個(gè)方面(包括
了解內(nèi)部控制)，為識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表層次，以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供更好的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的此類程序也稱為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。
二是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序掛鉤。在設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序(控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍與識(shí)別、評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系，以防止機(jī)械利用程序表從形式上迎合審計(jì)準(zhǔn)則的要求。
三是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。
同時(shí)，中注協(xié)以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，在新制定的其他準(zhǔn)則中體現(xiàn)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的要求，并根據(jù)這一要求對(duì)26個(gè)準(zhǔn)則進(jìn)行了必要的修訂和完善。
質(zhì)量控制雙刃劍
健全完善的質(zhì)量控制制度是保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其從業(yè)人員遵守法律法規(guī)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范以及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)技術(shù)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。
對(duì)于質(zhì)量控制，審計(jì)準(zhǔn)則體系包括兩項(xiàng)準(zhǔn)則，分別對(duì)歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制和會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制進(jìn)行了全面規(guī)范。與現(xiàn)有準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所須建立的質(zhì)量控制政策和程序制定了更為具體的規(guī)定，包括職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受和保持、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿、監(jiān)控等方面。特別是新準(zhǔn)則明確規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)至少每3年選取已完成的業(yè)務(wù)進(jìn)行自我檢查，并且檢查的范圍應(yīng)涵蓋每個(gè)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的業(yè)務(wù)，以及明確規(guī)定了對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的要求。
《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)――業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》系統(tǒng)地總結(jié)了近些年審計(jì)失敗的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定全面的質(zhì)量控制制度，包括落實(shí)對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、確保職業(yè)道德規(guī)范得以遵守、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿和監(jiān)控等七個(gè)方面。
例如，準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所樹立質(zhì)量至上的意識(shí)，培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化，建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、薪酬及晉升的政策和程序，要求主任會(huì)計(jì)師對(duì)質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任。
創(chuàng)新是永恒的話題
為了適應(yīng)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)多元化發(fā)展的實(shí)際情況和國(guó)際趨同的要求，更好地規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)活動(dòng)，新的審計(jì)準(zhǔn)則體系在準(zhǔn)則框架、準(zhǔn)則名稱和準(zhǔn)則編號(hào)等方面進(jìn)行了諸多創(chuàng)新。
一是重構(gòu)準(zhǔn)則框架。將“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系”改進(jìn)為“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系”，具體包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則三部分，為了便于社會(huì)公眾理解，也將執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則簡(jiǎn)稱為“審計(jì)準(zhǔn)則”。
二是改進(jìn)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則名稱。原獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包含了部分非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則(如《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第5號(hào)――盈利預(yù)測(cè)審核》、《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第10號(hào)――會(huì)計(jì)報(bào)表審閱》等等)，導(dǎo)致以審計(jì)準(zhǔn)則的名義規(guī)范其他業(yè)務(wù)類型。因此，在新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中，借鑒國(guó)際通行做法，將非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則從獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系中分離出來，按照其業(yè)務(wù)性質(zhì)冠以適當(dāng)?shù)拿Q。
三是創(chuàng)新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則編號(hào)。新的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中，準(zhǔn)則編號(hào)由4位數(shù)組成，其中：千位數(shù)代表不同類別的準(zhǔn)則，百位數(shù)代表某一類別準(zhǔn)則中的大類，十位數(shù)和個(gè)位數(shù)則分別代表其所屬的小類及順序號(hào)。
審計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)施，必將對(duì)提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)防范，提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，降低投資者的決策風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)有效的資源配置，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保持金融穩(wěn)定發(fā)揮重要作用。
改革的步伐沒有停歇過一刻。中注協(xié)正在把工作重點(diǎn)轉(zhuǎn)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則體系的培訓(xùn)和組織實(shí)施。為此，中注協(xié)正在抓緊編寫準(zhǔn)則配套指南，幫助會(huì)員學(xué)習(xí)、理解、掌握和運(yùn)用準(zhǔn)則；建立專業(yè)指導(dǎo)機(jī)制，及時(shí)為會(huì)員在執(zhí)行準(zhǔn)則中遇到的問題提供咨詢；做好準(zhǔn)則實(shí)施前的宣傳和培訓(xùn)工作。
［關(guān)鍵詞］回避制度 審計(jì)回避
一、制定回避制度的意義
回避制度是指為了保證執(zhí)法或者執(zhí)業(yè)的公正性，對(duì)由于某種原因可能影響其公正執(zhí)法或者執(zhí)業(yè)的人員實(shí)行任職回避和業(yè)務(wù)回避的一種制度?；乇茏鳛橐豁?xiàng)制度，主要是由法定的回避情形：回避適用的范圍；回避的法定程序所構(gòu)成?；乇苤贫纫殉蔀槲覈?guó)人事管理的一項(xiàng)重要制度。事實(shí)表明，在會(huì)計(jì)工作中由于親情關(guān)系而通同作弊和違法違紀(jì)的，已不在少數(shù)，在會(huì)計(jì)人員中實(shí)行回避制度，其必要性已經(jīng)十分明顯。我國(guó)已有相關(guān)法規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)人員回避制度做出了規(guī)定，如1993年8月14日國(guó)務(wù)院的《國(guó)家公務(wù)員暫行條例》第六十一條規(guī)定：“國(guó)家公務(wù)員之間有夫妻關(guān)系、直系血親關(guān)系、三代以內(nèi)旁系血親關(guān)系以及近姻親的……也不得在其中一方擔(dān)任領(lǐng)導(dǎo)職務(wù)的機(jī)關(guān)從事監(jiān)察、審計(jì)、人事、財(cái)務(wù)工作”。 而且,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性包括形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立,實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無形的，通常是難以觀察和度量的，而形式上的獨(dú)立性則是有形的和可以觀察的。社會(huì)公眾通常是透過注冊(cè)會(huì)計(jì)師形式上的獨(dú)立性來推測(cè)其實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。審計(jì)法為了保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過程中的獨(dú)立性也對(duì)其制定了確保獨(dú)立性的第一道防線――審計(jì)回避制度。
二、審計(jì)回避的情形
基于上述回避的意義,審計(jì)法對(duì)審計(jì)人員相關(guān)回避的情形作了規(guī)定?！吨腥A人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》第十一條――審計(jì)人員辦理審計(jì)事項(xiàng)，遇有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)自行回避；被審計(jì)單位有權(quán)申請(qǐng)審計(jì)人員回避：
1.與被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人和有關(guān)主管人員之間有夫妻關(guān)系、直系血親關(guān)系、三代以內(nèi)旁系血親以及近姻親關(guān)系的。
2.與被審計(jì)單位或者審計(jì)事項(xiàng)有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的。
3.與被審計(jì)單位或者審計(jì)事項(xiàng)有其他利害關(guān)系，可能影響公正執(zhí)行公務(wù)的審計(jì)人員的回避，由審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人決定；審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的回避，由本級(jí)人民政府或者上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人決定。
三、審計(jì)回避范圍及相應(yīng)的回避程序
由上可見，國(guó)家已經(jīng)以法律的形式明文規(guī)定了審計(jì)回避的情形。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公開執(zhí)業(yè)的過程中已經(jīng)有法可依。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該如何依法執(zhí)業(yè)呢？怎樣才能更好地把法貫徹于實(shí)踐中呢？以下我們針對(duì)審計(jì)回避的三種法定情形將其具體化，即談?wù)勱P(guān)于審計(jì)回避的范圍及相應(yīng)的回避程序。
1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶存在財(cái)務(wù)利益關(guān)系。中國(guó)古代有這樣一句名言“衣食足而知榮辱，倉廩實(shí)而知禮節(jié)”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為理性的經(jīng)紀(jì)人，只有在最根本的物質(zhì)利益得到保證之后，才會(huì)去充分地考慮尊重、自我實(shí)現(xiàn)等“利益”的追求，才會(huì)去積極地發(fā)展諸如友愛等品質(zhì)。所以一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶有著某種利益上的牽連，就有可能陷入利益沖突之中，難以做出公正客觀之判斷。審計(jì)回避原則的要旨就是使注冊(cè)會(huì)計(jì)師免于利益沖突，奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，獨(dú)立性將受到損害，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須回避；而當(dāng)存在間接的財(cái)務(wù)利益時(shí)，則要視具體事項(xiàng)分析對(duì)獨(dú)立性的影響程度從而確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)否回避。
(1)直接財(cái)務(wù)利益。直接財(cái)務(wù)利益主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其親屬所擁有委托人公司的股票或其他所有者權(quán)益。值得說明的是，此處的的“親屬”并非我們平時(shí)所講的親屬，其范圍依國(guó)別的不同而有所不同。我國(guó)規(guī)定的“親屬”是指與注冊(cè)會(huì)計(jì)師有夫妻關(guān)系、直系血親關(guān)系、三代以內(nèi)旁系血親關(guān)系及近婚親關(guān)系的親屬。
直接財(cái)務(wù)利益對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的影響是顯而易見的，因此，須對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間的直接財(cái)務(wù)利益關(guān)系加以禁止。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)在《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》中指出，公開執(zhí)業(yè)的職業(yè)會(huì)計(jì)師在客戶公司中擁有直接財(cái)務(wù)利益時(shí)，獨(dú)立性將被損害，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須回避；同時(shí)還指出，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師非主動(dòng)地獲有客戶公司股權(quán)的情況下，如公開執(zhí)業(yè)的職業(yè)會(huì)計(jì)繼承股權(quán)，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在執(zhí)業(yè)前盡早處理股權(quán)，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)拒絕對(duì)該公司的報(bào)告任務(wù)。
鑒于國(guó)際上的做法，我們認(rèn)為，在我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)行為規(guī)則中，對(duì)直接財(cái)務(wù)利益采取的相應(yīng)程序?yàn)椋鹤鳛槭聞?wù)所的合伙人或股東的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，他在客戶中擁有直接財(cái)務(wù)利益，則該事務(wù)所不能接受對(duì)客戶的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)；作為事務(wù)所一般職員的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，若其在客戶中擁有直接財(cái)務(wù)利益，則他本人不能參與該客戶的審計(jì)或其他鑒證項(xiàng)目。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師非主動(dòng)地獲得的客戶的股權(quán)，在執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)之前應(yīng)予以妥善處理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的配偶及未成年子女在客戶中的直接財(cái)務(wù)利益，應(yīng)視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人的直接財(cái)務(wù)利益；對(duì)于近親在客戶中擁有的重要直接財(cái)務(wù)利益，若近親與京山會(huì)計(jì)師聯(lián)系緊密或相距較近，則同樣應(yīng)視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人的財(cái)務(wù)利益。同時(shí)，對(duì)直接財(cái)務(wù)利益的禁止時(shí)期，應(yīng)限定為審計(jì)或其他簽證業(yè)務(wù)期間和發(fā)表鑒證意見的日期。
(2)間接財(cái)務(wù)利益。間接經(jīng)濟(jì)利益是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間具有密切的但非直接的財(cái)務(wù)利益關(guān)系，可分為三種情況：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師系財(cái)產(chǎn)受托人，或遺囑執(zhí)行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶公司或其職員的合資企業(yè)中擁有財(cái)務(wù)利益；三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在某一非客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關(guān)系。
國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》針對(duì)第一種情況指出，如果單一從業(yè)者或從業(yè)的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權(quán)相對(duì)于公司所發(fā)行的股權(quán)或該信托的總資產(chǎn)比例是重大的，則不能接受對(duì)該公司的報(bào)告任務(wù)；對(duì)于充當(dāng)遺囑執(zhí)行人或管理人的情況，適用同樣的規(guī)則。對(duì)于第二種情況，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)也認(rèn)為會(huì)影響?yīng)毩⑿?，因而?yīng)加以禁止。對(duì)于第三種情況，當(dāng)非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶方面的獨(dú)立性，從而必須回避；同樣，當(dāng)客戶接受非客戶投資是重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非客戶投資者中有直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害獨(dú)立性，也必須回避。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)最后強(qiáng)調(diào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獨(dú)立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)。
對(duì)比上述國(guó)際上對(duì)間接財(cái)務(wù)利益的規(guī)定，我們認(rèn)為，在我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)行為規(guī)則中，對(duì)間接財(cái)務(wù)利益采取的相應(yīng)程序?yàn)椋簶?gòu)成間接財(cái)務(wù)利益關(guān)系的上述三種情況，皆會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，因而應(yīng)加以禁止。作為事務(wù)所的合伙人或股東的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，存在上述三種間接利益關(guān)系時(shí)，則該事務(wù)所不能接受對(duì)客戶的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)；作為事務(wù)所一般職員的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，存在上述三種間接利益關(guān)系時(shí)，則他本人不能參與該客戶的審計(jì)或其他鑒證項(xiàng)目。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的親屬與客戶存在間接財(cái)務(wù)利益應(yīng)推定為注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人與客戶的間接財(cái)務(wù)利益關(guān)系。
(3)與財(cái)務(wù)利益相關(guān)的情況。與財(cái)務(wù)相關(guān)的情況，主要指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間的借貸關(guān)系、注冊(cè)會(huì)計(jì)師是客戶的主要職員、發(fā)起人等，由于這些關(guān)系的存在，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間產(chǎn)生了財(cái)務(wù)上的牽連，從而會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性造成影響，因此應(yīng)加以規(guī)范。下面分而述之。
①借貸關(guān)系。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師為事務(wù)所的合伙人或股東，則應(yīng)禁止他及其事務(wù)所的客戶公司、其高級(jí)管理人員、董事、主要股東之間有借貸關(guān)系，禁止為或請(qǐng)客戶作貸款擔(dān)保；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是事務(wù)所的合伙人或股東，即為一般職員，在擁有上述借貸關(guān)系時(shí)，應(yīng)在執(zhí)行審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)予以回避。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的配偶、未成年子女、生活在一起的近親和相距很近且關(guān)系緊密的其他親屬與客戶公司、其高級(jí)管理人員、董事和主要股東之間有借貸關(guān)系，應(yīng)推定為注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人存在該種關(guān)系。
②在公司任職。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)在是或在接受任務(wù)之前的一段時(shí)間內(nèi)曾是客戶的董事、高級(jí)管理人員或者與其能力相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員或職員，則他不能夠進(jìn)行該公司的審計(jì)鑒證工作。現(xiàn)在在公司任職之“現(xiàn)在”，可規(guī)定為業(yè)務(wù)聘約期、發(fā)表意見時(shí)或財(cái)務(wù)報(bào)告期；接受審計(jì)任務(wù)之前曾在公司任職的時(shí)間，可考慮國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的提議，定為開始審計(jì)前的兩年之內(nèi)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的配偶、未成年子女、生活在一起的近親和相距很近且關(guān)系緊密的其他親屬在公司擔(dān)任職位，如董事、高級(jí)管理人員和財(cái)務(wù)主管，推論為注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人的任職。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任非盈利組織的純名譽(yù)性職務(wù)，如名譽(yù)董事或信托人，只要他們不參與表決或其他任何管理職能，就不會(huì)影響其獨(dú)立性，因而無須回避。
③前任從業(yè)者。若會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人辭職到被審計(jì)客戶中擔(dān)任高級(jí)管理人員，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所不宜再接受該客戶；若是非合伙人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師辭職到被審計(jì)客戶中擔(dān)任高級(jí)職員，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)披露這一事實(shí)。
2.審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)同時(shí)提供。
(1)審計(jì)業(yè)務(wù)與咨詢服務(wù)同時(shí)提供。安然事件后,在安達(dá)信審計(jì)失敗受到的指控中,獨(dú)立性問題成為焦點(diǎn)之一。有不少媒體和組織聲稱:安達(dá)信的審計(jì)失敗,是因其在為安然公司提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí),還提供了大量的非審計(jì)服務(wù)。并特別指出,2001年安達(dá)信對(duì)安然公司的審計(jì)收費(fèi)是2500萬美元,非審計(jì)收費(fèi)則高達(dá)2700萬美元。由于非審計(jì)業(yè)務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)之間不可避免的利益沖突,尤其當(dāng)非審計(jì)業(yè)務(wù)的收費(fèi)超過審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性會(huì)受到嚴(yán)重?fù)p害,導(dǎo)致審計(jì)失敗。其實(shí)，早在20世紀(jì)60年代，職業(yè)界就對(duì)“注冊(cè)會(huì)計(jì)師一方面為客戶提供稅務(wù)咨詢和管理咨詢，另一方面又向客戶提供審計(jì)和其他鑒證服務(wù)是否會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性造成損害”這個(gè)問題展開了激烈的爭(zhēng)論。但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過招待審計(jì)業(yè)務(wù)的過程，注冊(cè)會(huì)計(jì)師熟悉了客戶會(huì)計(jì)制度中的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)，了解客戶內(nèi)部控制系統(tǒng)的長(zhǎng)處和短處，知曉了客戶的經(jīng)營(yíng)環(huán)境及運(yùn)作情況，因而他們能向客戶提出切實(shí)可行且有效的建議。如果禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供咨詢工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任顧問的天生才能就會(huì)被埋滅。
因此，我國(guó)明確在一定條件下為客戶提供咨詢服務(wù)與提供審計(jì)服務(wù)是相容的。但是必須同時(shí)滿足兩個(gè)前提：其一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為客戶提供咨詢服務(wù)時(shí)，不能為客戶制定管理決策或履行管理職能，亦不應(yīng)成為客戶的雇員；其二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其咨詢的內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，執(zhí)行正規(guī)的審計(jì)步驟。
(2)審計(jì)業(yè)務(wù)與代客記賬同時(shí)提供。在實(shí)務(wù)當(dāng)中，一些客戶，尤其是小公司，其經(jīng)營(yíng)規(guī)模太小，難于設(shè)立單獨(dú)的內(nèi)部會(huì)計(jì)核算部門，因而轉(zhuǎn)而利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)降低成本。代客記賬業(yè)務(wù)的拓展，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來了新的收入來源，倍受小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的青睞。但它也曾給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來災(zāi)難?！鞍踩弧笔录校绹?guó)國(guó)會(huì)等部門初步調(diào)查所披露的資料和新聞媒體的報(bào)道認(rèn)為，安達(dá)信至少缺乏形式上的獨(dú)立性，其中之一就是安達(dá)信在為安然公司提供審計(jì)鑒證服務(wù)的同時(shí)，還提供了收入不菲的咨詢業(yè)務(wù)，其中甚至包括記賬。
為了更好地解決代客記賬給注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性帶來的影響，必須對(duì)代客記賬進(jìn)行規(guī)范。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)提出，公開執(zhí)業(yè)的職業(yè)會(huì)計(jì)師代客戶記賬時(shí)，應(yīng)遵循下列要求:公開執(zhí)業(yè)的職業(yè)會(huì)計(jì)師應(yīng)與客戶沒有任何關(guān)系或聯(lián)合關(guān)系或任何利益沖突，這些會(huì)損害正直性或獨(dú)立性;客戶應(yīng)承擔(dān)對(duì)報(bào)表的責(zé)任;公開執(zhí)業(yè)的會(huì)計(jì)師不應(yīng)承擔(dān)雇員或管理部門的角色，以處理公司的運(yùn)營(yíng);指派去編制會(huì)計(jì)記錄的人員最好不參與檢查這些記錄，公開執(zhí)業(yè)的職業(yè)會(huì)計(jì)師擁有或保持某些記錄的事實(shí)并不能養(yǎng)活進(jìn)行充分的審計(jì)測(cè)試程序。同時(shí)還指出，較大的客戶，除非極特殊的原因，不應(yīng)要求這項(xiàng)服務(wù)。我們認(rèn)為，在我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)行為規(guī)則中，規(guī)范代客記賬服務(wù)，也應(yīng)考慮如上五點(diǎn)。
3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶存在實(shí)際或潛在訴訟。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶的關(guān)系應(yīng)是坦誠(chéng)的，一旦兩者在法庭上處于對(duì)立地位，這種坦誠(chéng)關(guān)系就不復(fù)存在了。不管雙方互相對(duì)峙，還是雙方結(jié)為同謀，都會(huì)有損于審計(jì)獨(dú)立性。當(dāng)雙方面互相對(duì)峙時(shí)，一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無法對(duì)客戶公司的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表公正無偏的意見，另一方面客戶公司的管理當(dāng)局可能不愿意向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露相關(guān)的信息；當(dāng)雙方結(jié)為同謀時(shí)，他們就可能向股東等報(bào)表使用者隱瞞資料。因此，在我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)行為規(guī)則中至少應(yīng)明確，當(dāng)執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間存有實(shí)際或潛在的訴訟時(shí)，會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。在此情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)回避接受對(duì)該客戶的審計(jì)業(yè)務(wù)和鑒證業(yè)務(wù)。
四、關(guān)于審計(jì)回避的總結(jié)
為了提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,增強(qiáng)其可信度,客觀上就需要有獨(dú)立、客觀、公正的第三方對(duì)會(huì)計(jì)信息發(fā)表見解,以合理保證會(huì)計(jì)信息在某種程度上可以被用作決策依據(jù)。同時(shí),為了維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的正當(dāng)權(quán)益,注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須牢牢把握保證其審計(jì)獨(dú)立的第一道防線。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則；注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立；會(huì)計(jì)師事務(wù)所如與客戶存在可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系，不得承接其委托的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)；執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師如與客戶存在可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系，應(yīng)當(dāng)向會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲明并實(shí)行回避；注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得兼營(yíng)或兼任與其執(zhí)行的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)不相容的其他業(yè)務(wù)和職務(wù)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)客觀、公正等。只有這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)才有可能在獨(dú)立性的制度建設(shè)上取得重大突破，整個(gè)行業(yè)的社會(huì)信任度才不會(huì)被大打折扣。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展中所面臨的各種問題都很重要，但我們認(rèn)為，圍繞注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)獨(dú)立性的建設(shè)可能是各項(xiàng)工作中的重中之重。只有抓住了這個(gè)主要矛盾，其他問題才有可能迎刃而解。因此，為了確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，首先必須認(rèn)識(shí)和掌握審計(jì)回避的情形，自覺加以回避，牢牢把握好這第一道防線！
參考文獻(xiàn):
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一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的概念
審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)違約行為并主動(dòng)披露顧客違約行為的共同概率。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠識(shí)別其重大錯(cuò)報(bào)，而且還能夠把企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)披露下來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力來確定客戶會(huì)計(jì)制度中的違約可能性。然而，違約的發(fā)生往往取決于其獨(dú)立性。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的特征
（一）全局性。審計(jì)質(zhì)量關(guān)系到審計(jì)的全過程。審計(jì)質(zhì)量是多種因素影響的結(jié)果，涉及到整個(gè)審計(jì)過程。每一個(gè)具體的審核工作，從具體的審核企業(yè)開始簽訂協(xié)議，直至審核方案的制定、審核報(bào)告都需要以審核質(zhì)量為出發(fā)點(diǎn)，考慮審核員的質(zhì)量、審核組織、企業(yè)審核管理和技術(shù)審核應(yīng)用效率的內(nèi)在因素。（二）經(jīng)濟(jì)性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為審計(jì)服務(wù)的運(yùn)營(yíng)商，會(huì)計(jì)公司必須強(qiáng)調(diào)質(zhì)量、成本和質(zhì)量效益，以達(dá)到質(zhì)量和成本之間的平衡，達(dá)到既定的質(zhì)量目標(biāo)和利潤(rùn)目標(biāo)，沒有質(zhì)量和利潤(rùn)的保障，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)將失去原有的基礎(chǔ)。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀考察
國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的現(xiàn)狀。2015年，各個(gè)地方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)在根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的檢查工作的要求下，結(jié)合當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際情況和發(fā)展階段，繼續(xù)堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的理念體系，落實(shí)“五個(gè)并重”，即質(zhì)量控制體系檢查和業(yè)務(wù)項(xiàng)目檢查存在的并重，技術(shù)程序的檢查與職業(yè)道德的檢查存在的并重，完善檢查的技術(shù)與建立檢查質(zhì)量的保證機(jī)制存在的并重，檢查制度的改革與檢查專家隊(duì)伍建設(shè)之間存在的并重，落實(shí)審計(jì)的責(zé)任與落實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)管責(zé)任之間的并重。將規(guī)模和社會(huì)影響較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，涉嫌不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，被監(jiān)督的機(jī)構(gòu)被處理和處罰過或者受到的投訴舉報(bào)的情況比較多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，接受業(yè)務(wù)的數(shù)量和人力資源、規(guī)模不相匹配的會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為本次檢查的關(guān)鍵會(huì)計(jì)師事務(wù)所。部分地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還將中注協(xié)轉(zhuǎn)交處理、涉嫌執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在問題的事務(wù)所作為本次檢點(diǎn)，對(duì)之前年度出現(xiàn)問題的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整改情況進(jìn)行復(fù)查。從全局來看，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都可以遵循質(zhì)量管理標(biāo)準(zhǔn)、服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德體系，進(jìn)一步強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，進(jìn)一步規(guī)范實(shí)踐，提高整體素質(zhì)。同時(shí)，絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所更加重視企業(yè)收費(fèi)與企業(yè)健康發(fā)展的關(guān)系，在處理不公平低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)中取得了初步成效。檢查還發(fā)現(xiàn)，一些中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所，有質(zhì)量控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)不合適的或不全面的，尚未執(zhí)行或執(zhí)行不到位的情況，業(yè)務(wù)質(zhì)量控制復(fù)核沒有很好地執(zhí)行，導(dǎo)致一些商業(yè)項(xiàng)目存在根據(jù)業(yè)務(wù)要求實(shí)施必要的審計(jì)程序，未獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)的證據(jù)，有些業(yè)務(wù)還存在相關(guān)的審計(jì)證據(jù)沒有辦法支持相關(guān)的審計(jì)意見的情況。此外，價(jià)格不公平競(jìng)爭(zhēng)、片面執(zhí)行審計(jì)程序而不是職業(yè)判斷等現(xiàn)象依然存在。
四、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的對(duì)策
（一）提高審計(jì)的獨(dú)立性。這樣可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所和無限責(zé)任主體，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)得到加強(qiáng)，同時(shí)也能提高他們的專業(yè)水平，審計(jì)的效率和效益都有了很大的提高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性是保證和提高執(zhí)業(yè)水平的基石，它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的核心價(jià)值，為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須能夠作為一種職業(yè)，作為一種獨(dú)立的文化來滿足社會(huì)公共利益的需要。（二）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力。推進(jìn)國(guó)有制度的改革，不斷適應(yīng)新的會(huì)計(jì)政策，我們加強(qiáng)職業(yè)跟蹤教育，提高知識(shí)水平和技能，保持職業(yè)能力。改革考試課程和對(duì)考生要求，增加考試的課程。（三）合理制定審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)的財(cái)政監(jiān)管部門可以參考國(guó)際的標(biāo)準(zhǔn)，以審計(jì)單位時(shí)間小時(shí)為基本標(biāo)準(zhǔn)來制定全國(guó)統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)公司的規(guī)模大小、銷售收入的高低、財(cái)務(wù)狀況和所處行業(yè)的會(huì)計(jì)處理的難易程度等各方面的因素，事先預(yù)計(jì)出相應(yīng)的工作量和不同級(jí)別的審計(jì)人員的配備需要以及不同級(jí)別的審計(jì)人員的單位工作時(shí)間的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)審計(jì)的費(fèi)用進(jìn)行最終的確定。（四）發(fā)展和完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度。首先，建立一個(gè)“獨(dú)立”提供的外部制度環(huán)境審計(jì)服務(wù)，加快會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革，完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)，制定了相應(yīng)的自律標(biāo)準(zhǔn)，不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，職業(yè)能力水平和職業(yè)道德水平。二是嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和其他有關(guān)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。建立相應(yīng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師考核制度，采取有效措施控制和提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量。最后，建立平等的職業(yè)道德教育目標(biāo)和審計(jì)層次觀念。
作者:高英麟 單位:云南大學(xué)
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；原因；措施
中圖分類號(hào)：F239.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1674-7712 （2013） 20-0000-01
一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師或錯(cuò)誤地估計(jì)和判斷了審計(jì)事項(xiàng)，乃至發(fā)表了與事實(shí)相悖的審計(jì)報(bào)告，使重大錯(cuò)誤或舞弊行為未能被揭示出來而受到有關(guān)關(guān)系人指控并遭受某種損失的可能性。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因
（一）客觀原因
1.從審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性看。信息化時(shí)代，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)信息資料也越來越多。差錯(cuò)和虛假的會(huì)計(jì)資料參雜其中，失察的可能性也隨著增大。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的種類和性質(zhì)也在不斷的多樣化和復(fù)雜化，對(duì)這些事務(wù)的處理，也是爭(zhēng)議頗多。會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容，諸如所得稅會(huì)計(jì)、租賃會(huì)計(jì)、破產(chǎn)會(huì)計(jì)、合并會(huì)計(jì)報(bào)表等新內(nèi)容不斷出現(xiàn)。這些新內(nèi)容的涌現(xiàn)要求我們執(zhí)業(yè)人員具備更高素質(zhì)。
2.從審計(jì)范圍來看?，F(xiàn)代審計(jì)范圍已經(jīng)從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表區(qū)域擴(kuò)大到財(cái)務(wù)報(bào)表以外，不僅要對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)。同時(shí)也要對(duì)一些投資方案的可行性研究。既要對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行評(píng)價(jià)，又要對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度的健全與運(yùn)作效果以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出評(píng)價(jià)。范圍的擴(kuò)大雖然給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來了經(jīng)濟(jì)利益，可是它卻又無疑的擴(kuò)大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
3.從社會(huì)各界對(duì)審計(jì)報(bào)告的依賴程度和期望來看。信息使用人對(duì)審計(jì)人員提出了很高的期望，他們要求審計(jì)人員保證查出全部的差錯(cuò)和欺詐行為，保證財(cái)務(wù)報(bào)表不產(chǎn)生誤導(dǎo)行為。但事實(shí)上注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不可能達(dá)到如此完美的效果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師們實(shí)際能擔(dān)負(fù)的審計(jì)責(zé)任比社會(huì)公眾的期望要小。然而，正是這一差異，使得社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)職業(yè)界產(chǎn)生不信任感，從而加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）主觀原因
1.從審計(jì)人員的素質(zhì)看。審計(jì)是一個(gè)需要運(yùn)用知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷的職業(yè)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體素質(zhì)與客觀要求還有相當(dāng)距離。有些事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)相對(duì)較低，缺乏執(zhí)行各類審計(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，分析問題、解決問題的能力也不高，使其在執(zhí)業(yè)過程中不能及時(shí)糾正工作中的錯(cuò)誤和偏差。并且由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)相對(duì)于西方國(guó)家顯年輕，所以這方面的人才也相對(duì)較少，所以我國(guó)有必要加強(qiáng)這方面的人才培養(yǎng)，建設(shè)一支強(qiáng)而有力的人才隊(duì)伍。
2.從審計(jì)方法來看?，F(xiàn)代審計(jì)廣泛采用的抽樣技術(shù)。雖然可以提高審計(jì)效率，但用樣本的審計(jì)結(jié)果去推斷審計(jì)總體的實(shí)際情況必然存在誤差。另外，由于現(xiàn)代審計(jì)方法強(qiáng)調(diào)成本和效益原則，在審計(jì)過程中，審計(jì)人員可能會(huì)舍棄一些對(duì)審計(jì)結(jié)論影響不大但耗時(shí)費(fèi)力的審計(jì)程序，而這種取舍觀可能導(dǎo)致一些影響審計(jì)意見正確性的程序被放棄，從而使審計(jì)結(jié)論出錯(cuò)，引起審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。相對(duì)于一這種風(fēng)險(xiǎn)而言，要求我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有很強(qiáng)的專業(yè)判斷力和職業(yè)懷疑。
3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作責(zé)任心缺乏和職業(yè)道德水平低下。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是一種專門技術(shù)服務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任計(jì)劃自己的審查工作，以查出可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的差錯(cuò)行為，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)過程中要保持應(yīng)有的技術(shù)和職業(yè)關(guān)注?？梢?，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注對(duì)審計(jì)過程也起著重要的影響。但由于處在一個(gè)利欲熏天的社會(huì)，所以有部分人員職業(yè)道德較差，惟利是圖，幫助客戶弄虛作假。
三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低措施
（一）保持自身的獨(dú)立性，避免在經(jīng)濟(jì)上過分依賴
獨(dú)立性原則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一個(gè)重要原則。眾所周知，獨(dú)立性被譽(yù)為審計(jì)的靈魂，西方學(xué)者認(rèn)為獨(dú)立性是一種精神狀態(tài)，是客觀、正直的行為能力，同時(shí)還需要形式上保持獨(dú)立，兩者結(jié)合在一起構(gòu)成獨(dú)立性的概念。實(shí)踐證明，很多訴訟案件都是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師偏聽客戶的一面之詞和屈從于各種壓力。失去了審計(jì)獨(dú)立性，就很難做到不偏不倚，也不能進(jìn)行適當(dāng)?shù)膶徲?jì)規(guī)劃，并按規(guī)劃實(shí)施審計(jì)，也就談不上審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理。獨(dú)立性雖然不是降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的保證，但可作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防性控制的一項(xiàng)重要措施。
（二）謹(jǐn)慎選擇客戶
選擇客戶是注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展審計(jì)業(yè)務(wù)的起點(diǎn)，也是規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一?？偨Y(jié)中外審計(jì)失敗的教訓(xùn)可以得知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如欲避免審計(jì)失敗，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，必須謹(jǐn)慎地選擇客戶。一是選擇正直的客戶，如果客戶對(duì)其顧客、職工、政府部門或其它方面沒有正直的品格，往往也會(huì)蒙騙注冊(cè)會(huì)計(jì)師，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能承擔(dān)很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。二是對(duì)陷入財(cái)務(wù)困境的客戶要尤為注意。中外歷史上很多涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案例，都集中發(fā)生在宣告破產(chǎn)的客戶上。一旦判斷客戶陷入財(cái)務(wù)困境，最好考慮拒絕接受這類客戶，若無法拒絕，則應(yīng)提高審計(jì)費(fèi)用，執(zhí)行較為詳細(xì)的審計(jì)，以轉(zhuǎn)嫁審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的損失。
（三）加強(qiáng)繼續(xù)教育，以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)水平和職業(yè)道德水平
加強(qiáng)后續(xù)教育應(yīng)當(dāng)從兩方面入手，一是職業(yè)道德教育，二是專業(yè)技能培訓(xùn)，這兩者相輔相成，缺一不可。后續(xù)教育主要有兩個(gè)途徑，一是由行業(yè)協(xié)會(huì)組織力量，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的需要實(shí)施分層次培訓(xùn)；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自我教育，利用各種機(jī)會(huì)掌握新知識(shí)、新技能，以跟上社會(huì)發(fā)展的步伐。只有真正做到與時(shí)俱進(jìn)，才能使自己在專業(yè)不落后，才能夠使自己執(zhí)業(yè)能力得到提高。
（四）提高會(huì)計(jì)事務(wù)所的行業(yè)專長(zhǎng)
國(guó)外的大量研究均證實(shí)會(huì)計(jì)師事物所的行業(yè)專長(zhǎng)能夠提高審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)質(zhì)量通常受到審計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)技能兩方面因素的共同影響。而行業(yè)專長(zhǎng)，即在審計(jì)師獨(dú)立性既定的條件下，審計(jì)師掌握客戶所在行業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，交易流程，特殊會(huì)計(jì)政策等知識(shí)，能夠幫忙其收索審計(jì)證據(jù)，提高專業(yè)判斷能力和審計(jì)效率，從而更準(zhǔn)確地評(píng)估客戶財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性，提高審計(jì)質(zhì)量。我國(guó)目前大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都沒有形成自己的行業(yè)專長(zhǎng)。個(gè)人認(rèn)為只有形成自己的專長(zhǎng)并從事自己專長(zhǎng)所熟悉的業(yè)務(wù)，才能敏銳的洞察可能存在的舞弊之處。這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師才有較高的職業(yè)懷疑，才能夠達(dá)到降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之目的。
參考文獻(xiàn)：
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一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷對(duì)審計(jì)意見的影響
根據(jù)上海證券交易所資本市場(chǎng)研究所年報(bào)專題小組2012年8月的《滬市上市公司2011年報(bào)非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見分析》報(bào)告顯示，滬市上市公司2011年度財(cái)務(wù)報(bào)告非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見59家，占全部938家公司的比例為6.29%。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站2013年5月29日公布2012年年報(bào)審計(jì)中，47家證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為2471家上市公司出具了審計(jì)報(bào)告。其中，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告2383份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告70份，保留意見審計(jì)報(bào)告15份，無法表示意見的審計(jì)報(bào)告3份。在上述2471份審計(jì)報(bào)告中，非標(biāo)報(bào)告的比例為3.56%，較上年非標(biāo)報(bào)告比例有所下降。社會(huì)公眾對(duì)上市公司是最關(guān)注的，當(dāng)然上市公司審計(jì)意見也是最敏感的。上述無論是標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見還是非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷是主觀見之于客觀的活動(dòng)，都直接影響審計(jì)意見的恰當(dāng)性，也牽動(dòng)著廣大利益相關(guān)者的神經(jīng)。
（一）職業(yè)判斷影響審計(jì)意見的合理性
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)自身的專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，通過識(shí)別、比較、計(jì)算等方式對(duì)鑒證事項(xiàng)和相關(guān)情況所做的估計(jì)、選擇和斷定。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)的過程中，初步業(yè)務(wù)活動(dòng)及其對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的初步判斷，進(jìn)一步的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性評(píng)價(jià)，審計(jì)抽樣的選擇及抽樣結(jié)果的評(píng)判，重要性原則的運(yùn)用，直至審計(jì)意見的類型，都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行邏輯思維的過程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、思維方式、心理等因素都會(huì)反映到注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的結(jié)果中。因此，職業(yè)判斷具有強(qiáng)烈的主觀色彩，但是這種判斷必須是合理和適度的。一是職業(yè)判斷是對(duì)執(zhí)業(yè)范圍內(nèi)的事項(xiàng)進(jìn)行判斷，是在執(zhí)行了諸如檢查、監(jiān)盤、函證、重新計(jì)算等審計(jì)程序的基礎(chǔ)上所做的客觀而謹(jǐn)慎的評(píng)價(jià)，強(qiáng)調(diào)以事實(shí)為依據(jù)，不能脫離客觀事實(shí)，也不能自行擴(kuò)大審計(jì)范圍。二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷應(yīng)當(dāng)能夠提高審計(jì)效率，保證審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，既保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)安全，又能為利益相關(guān)者提供有價(jià)值的決策信息，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益的有機(jī)結(jié)合。
（二）職業(yè)判斷影響審計(jì)意見的可比性
首先是橫向可比問題，同是被立案調(diào)查，2011年國(guó)恒鐵路（000594）被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，而南紡股份（600250）2011年和2012年連續(xù)兩年均被出具了保留意見，在保留事項(xiàng)中難以看出兩者同為保留事項(xiàng)的差異，年報(bào)中也未披露相關(guān)信息。這里還有最普遍的一個(gè)問題就是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)的判斷，2011年和2012年多數(shù)公司因持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無保留意見，少數(shù)公司被出具保留意見，只有*ST石峴（600462）兩年連續(xù)被出具無法表示意見。針對(duì)同一事項(xiàng)，從無保留意見、保留意見到無法表示意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見偏差如此之大。其次是縱向可比問題，2011年度的典型案例是*ST東碳（600691），公司2011年度財(cái)務(wù)報(bào)告被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，而2010年度為無法表示意見，但兩個(gè)年度審計(jì)報(bào)告對(duì)非標(biāo)意見事項(xiàng)的描述基本一致，且2011年度更加惡化。從公司實(shí)際情況看，2011年度關(guān)于重大資產(chǎn)重組的唯一變化是重組申請(qǐng)材料被中國(guó)證監(jiān)會(huì)受理，但該變化是否能夠支持審計(jì)意見由無法表示意見變更為僅為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無保留意見？由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的差異針對(duì)相同的事項(xiàng)可能出現(xiàn)較大不同甚至截然相反的審計(jì)意見，鑒于上市公司比較敏感，上述的非標(biāo)意見，直接傳導(dǎo)至股價(jià)，最終導(dǎo)致股東是非標(biāo)意見偏差的最大受害者。
二、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷能力的要求及建議
職業(yè)判斷能力的高低是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平和專業(yè)勝任能力等綜合素質(zhì)的根本體現(xiàn)，是衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)水平的核心因素。它決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否以及在多大程度上為客戶提供高水平的專業(yè)服務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力很大程度上代表了整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的專業(yè)服務(wù)水平，因此，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力具有重要意義，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)均應(yīng)加強(qiáng)學(xué)習(xí)培訓(xùn)，積極自覺地提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力。
（一）自身因素：加強(qiáng)專業(yè)學(xué)習(xí)，提升判斷能力
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷除了依據(jù)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)之外，很大程度上還依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的經(jīng)驗(yàn)，通常沒有固定可以套用的模式?？梢哉f，世界上不存在兩個(gè)完全相同的審計(jì)業(yè)務(wù)，因?yàn)槊宽?xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)都會(huì)因被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)、行業(yè)狀況、法律環(huán)境、組織架構(gòu)、管理水平、企業(yè)文化等諸多因素而呈現(xiàn)不同的特點(diǎn)，而且執(zhí)業(yè)環(huán)境日益復(fù)雜，不確定性因素越來越多，此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷顯得尤為重要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)持續(xù)不斷地學(xué)習(xí)和深入研究專業(yè)相關(guān)知識(shí)，包括會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)、法律、管理等學(xué)科；同時(shí)，還要將知識(shí)運(yùn)用于執(zhí)業(yè)實(shí)踐，不斷地歸納總結(jié)，時(shí)刻關(guān)注審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，自覺提高職業(yè)道德水平和專業(yè)勝任能力。不論是會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人，都應(yīng)強(qiáng)化對(duì)審計(jì)意見的質(zhì)量控制，審慎地提出審計(jì)意見，保證出具審計(jì)意見的恰當(dāng)性。
（二）外部因素：強(qiáng)化行業(yè)監(jiān)管，積極進(jìn)行引導(dǎo)
首先，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)編制審計(jì)操作指南，限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)判斷上的“過度”自由發(fā)揮。審計(jì)，從本質(zhì)上講，就是一種再判斷，但是判斷必須依據(jù)可操作性的審計(jì)準(zhǔn)則，否則，嚴(yán)重偏離可比性。其次，對(duì)上市公司來說，中國(guó)證監(jiān)會(huì)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)意見尤其是非標(biāo)意見的持續(xù)監(jiān)管，可以嚴(yán)格其披露要求，起碼對(duì)同一公司的同一事項(xiàng)在不同年度出具不同的審計(jì)意見起到限制作用。比如要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合以前年度非標(biāo)情況進(jìn)行說明，若審計(jì)意見類型發(fā)生變化，應(yīng)結(jié)合公司具體情形說明審計(jì)意見變化的原因；對(duì)于連續(xù)出現(xiàn)非標(biāo)意見的，應(yīng)追溯以前年度非標(biāo)意見的原因并進(jìn)行比較，說明以前年度非標(biāo)事項(xiàng)未解決對(duì)本期出具非標(biāo)意見的影響；加強(qiáng)審計(jì)意見變化情形下的信息披露。對(duì)于審計(jì)意見與上年相比發(fā)生變化的，建議要求在披露年度報(bào)告的同時(shí)，由上市公司及會(huì)計(jì)師事務(wù)所以臨時(shí)公告的形式說明導(dǎo)致審計(jì)意見變化的原因。通過充分披露，可使市場(chǎng)更好了解審計(jì)意見變化的原因，也有利于加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)督。
一、>，！
各國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參加后續(xù)教育的時(shí)間都做出了明確規(guī)定。
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)對(duì)不同類型的會(huì)員,規(guī)定了不同的法定學(xué)習(xí)時(shí)間。對(duì)于那些從事公開業(yè)務(wù)(public practice)的會(huì)員(即在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師),每三年必須完成120小時(shí)的后續(xù)教育課程,但每年最低不得少于20小時(shí);對(duì)于那些從事非公開業(yè)務(wù)(not public practice)的會(huì)員(即不在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師),則每三年必須完成90小時(shí)的后續(xù)教育課程,但每年最低不得少于15小時(shí);對(duì)于在政府部門工作的會(huì)員,每?jī)赡瓯仨毻瓿?0小時(shí)的后續(xù)教育課程,每年至少20小時(shí)。如果一個(gè)會(huì)員由從事公開業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)向非公開業(yè)務(wù)、或者情形相反,則三年期法定的累計(jì)學(xué)習(xí)時(shí)間應(yīng)予以調(diào)整,按公開業(yè)務(wù)每年40小時(shí)、非公開業(yè)務(wù)每年30小時(shí)計(jì)算所需要的總學(xué)時(shí)。
加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CICA)規(guī)定,每個(gè)會(huì)員在三年內(nèi)必須完成100小時(shí)的后續(xù)職業(yè)教育課程學(xué)習(xí)。
荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(Royal NIVRA)規(guī)定,會(huì)員每年參加后續(xù)教育的時(shí)間必須達(dá)到40小時(shí)或每?jī)赡?0小時(shí)。
而中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CICP)規(guī)定,執(zhí)業(yè)會(huì)員接受后續(xù)教育的時(shí)間,三年累計(jì)不得少于180學(xué)時(shí),其中每年接受后續(xù)教育培訓(xùn)時(shí)間不得少于40學(xué)時(shí);接受脫產(chǎn)后續(xù)教育的時(shí)間三年累計(jì)不得少于120學(xué)時(shí),其中每年接受脫產(chǎn)后續(xù)教育培訓(xùn)時(shí)間不得少于20學(xué)時(shí)。
從上述各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參加后續(xù)教育時(shí)間來看,中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定的時(shí)間無疑是最長(zhǎng)的,同時(shí)規(guī)定也是最嚴(yán)格的。這與我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)起步不久,注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體素質(zhì)不高的現(xiàn)狀是基本吻合的。
二、后續(xù)教育學(xué)習(xí)方式的國(guó)際比較
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和各州會(huì)計(jì)理事會(huì)全美協(xié)會(huì)(NASBA)經(jīng)過兩年多的努力,于2000年2月對(duì)外公布了《后續(xù)職業(yè)教育準(zhǔn)則公告》(Statement on Standards for Continuing Professional Education)征求意見稿。在該公告中,明確提倡兩種學(xué)習(xí)方式:一種是有組織的學(xué)習(xí)活動(dòng)(sponsored learning activities),在該方式下,組織者負(fù)責(zé)將學(xué)習(xí)計(jì)劃傳遞到學(xué)員手中,可以采用工作室、研討會(huì)等各種形式;另一種為自主的學(xué)習(xí)活動(dòng)(self-directed learning activities),在該方式下,學(xué)習(xí)活動(dòng)是在沒有外部組織者的幫助之下自己進(jìn)行和完成的。
加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)后續(xù)教育培訓(xùn)主要采取以下方式和措施:課堂教育、組織學(xué)術(shù)講座、召開研討會(huì)、網(wǎng)絡(luò)或電話教學(xué)以及自學(xué)等。
荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下設(shè)有專門負(fù)責(zé)職業(yè)后續(xù)教育的機(jī)構(gòu)——后續(xù)教育委員會(huì)(VERA)。該組織提供的培訓(xùn)方式包括面對(duì)面的課堂教學(xué)、網(wǎng)上教學(xué)以及函授等。會(huì)員或?qū)W員可以根據(jù)自己的實(shí)際情況自由選擇,既可以參加后續(xù)教育委員會(huì)組織的培訓(xùn),也可以在公司、大學(xué)學(xué)習(xí)或在家自學(xué)。
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參加職業(yè)后續(xù)教育的形式主要有:脫產(chǎn)課程學(xué)習(xí)、非脫產(chǎn)課程學(xué)習(xí)、參加專題研討會(huì)、承擔(dān)專業(yè)課題研究以及個(gè)人專業(yè)學(xué)習(xí)與實(shí)務(wù)研究等。
從上述各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)可的學(xué)習(xí)方式來看,大致可以分為兩大類,即有組織的學(xué)習(xí)和自主學(xué)習(xí)。其中有組織的學(xué)習(xí)一般居于職業(yè)后續(xù)教育的主導(dǎo)位置,而自主學(xué)習(xí)則處于從屬地位。另外,就自主學(xué)習(xí)層面來講,各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)其的重視程度有所不同。在會(huì)計(jì)職業(yè)得到充分發(fā)展的國(guó)家如美國(guó)、荷蘭等,自主學(xué)習(xí)方式的認(rèn)同度較高,而在會(huì)計(jì)職業(yè)尚處于發(fā)展階段的國(guó)家如中國(guó),自主學(xué)習(xí)方式的認(rèn)同度較低。
三、后續(xù)教育課程設(shè)置的國(guó)際比較
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)置了多種課程來滿足職業(yè)后續(xù)教育的需要,課程種類在150種以上,并且每年大約有三分之一的課程要進(jìn)行修改或更新。其后續(xù)教育課程按會(huì)員的不同職業(yè)發(fā)展階段設(shè)計(jì),以滿足不同層次的培訓(xùn)要求。
具體分為:
(1)基礎(chǔ)課:用于新會(huì)員,該課程知識(shí)面窄,強(qiáng)調(diào)基本原則和技能;
(2)中級(jí)深:在基礎(chǔ)課的基礎(chǔ)上強(qiáng)調(diào)實(shí)際應(yīng)用;
(3)高級(jí)課:強(qiáng)調(diào)知識(shí)的深度和應(yīng)用的廣度;
(4)更新課:介紹各個(gè)領(lǐng)域的最新發(fā)展;
(5)星級(jí)課:由高級(jí)專家指導(dǎo)的討論課。與此同時(shí),對(duì)于自主學(xué)習(xí)的課程,由各州會(huì)計(jì)理事會(huì)全美協(xié)會(huì)指定的后續(xù)職業(yè)教育機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)設(shè)計(jì),其中最有影響的組織之一是會(huì)計(jì)師教育組(AEG),該組織從1988年開始成為美國(guó)自學(xué)后續(xù)職業(yè)教育領(lǐng)域內(nèi)的領(lǐng)先者。
目前,該組織所設(shè)置的課程主要有:
(1)計(jì)算機(jī)系列;(2)稅收系列;(3)審計(jì)和會(huì)計(jì)系列;(4)遺產(chǎn)計(jì)劃(estate planning)系列(文秘站:)。
加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)置的課程主要包括三個(gè)部分:
(1)會(huì)計(jì)、審計(jì)、
財(cái)務(wù)、稅制和管理信息系統(tǒng)等領(lǐng)域的最新發(fā)展; (2)職業(yè)道德規(guī)范的有關(guān)課程;
(3)信息技術(shù)。
荷蘭的后續(xù)教育委員會(huì)與荷蘭一些大學(xué)合作,為不同層次的會(huì)員制定不同的繼續(xù)教育課程,如信息技術(shù)、保險(xiǎn)、工商經(jīng)濟(jì)、法律、稅法、政府及非營(yíng)利組織、管理技術(shù)等。該委員會(huì)在制訂后續(xù)教育課程內(nèi)容時(shí)著重突出“能力”教育,并將其區(qū)分為三個(gè)層次,即一般性能力、解決問題能力和實(shí)際行為能力等。一般性能力包括自學(xué)能力、職業(yè)道德水準(zhǔn);解決問題能力包括理解能力、應(yīng)用能力、分析能力、整合能力和評(píng)估能力等;實(shí)際行為能力包括實(shí)際工作能力、幫助他人能力、人與人之間溝通并影響他人的能力、組織能力等。
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定職業(yè)后續(xù)教育的內(nèi)容主要包括:
(1)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī);
(2)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及其他職業(yè)規(guī)范;
(3)與執(zhí)業(yè)相關(guān)的其他法規(guī);
(4)執(zhí)業(yè)所需的其他知識(shí)與技能。職業(yè)后續(xù)教育的具體內(nèi)容根據(jù)不同對(duì)象及其需要確定。針對(duì)主任會(huì)計(jì)師、部門經(jīng)理、項(xiàng)目經(jīng)理、注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及一般執(zhí)業(yè)人員的培訓(xùn)內(nèi)容各有側(cè)重。
從上述各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所設(shè)置的課程來看,各國(guó)的課程內(nèi)容不盡相同。其中美國(guó)、中國(guó)的課程規(guī)劃比較詳細(xì),而加拿大、荷蘭的課程設(shè)計(jì)則比較簡(jiǎn)約。由于職業(yè)后續(xù)教育面向的是具有豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師,因此各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在課程設(shè)置過程中一般都將技能的培養(yǎng)與訓(xùn)練,而不是知識(shí)的傳授,置于核心地位。與美國(guó)、加拿大、荷蘭相比,中國(guó)課程設(shè)置唯一的缺陷在于沒有對(duì)信息技術(shù)給予足夠的重視。隨著新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來,隨著信息技術(shù)在會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)踐中的廣泛應(yīng)用,提高中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信息技術(shù)知識(shí)和能力已是當(dāng)務(wù)之急。
四、后續(xù)教育評(píng)價(jià)方式的國(guó)際比較
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定會(huì)員應(yīng)定期報(bào)告參加后續(xù)教育的情況,日期為會(huì)員加入?yún)f(xié)會(huì)之后每個(gè)日歷年度的起始日。考慮到各種因素,協(xié)會(huì)還規(guī)定了報(bào)告寬限期(grace period)——法定報(bào)告日后2個(gè)月內(nèi)。對(duì)于報(bào)告的格式,該協(xié)會(huì)要求采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn),即在年度會(huì)費(fèi)報(bào)告中包含下列的陳述:”在繳納會(huì)費(fèi)時(shí),我確保自己已履行了后續(xù)職業(yè)教育的有關(guān)規(guī)定”。同時(shí)該協(xié)會(huì)要求,在陳述報(bào)告時(shí),必須提供相應(yīng)的證明文件。
在《后續(xù)職業(yè)教育準(zhǔn)則公告》征求意見稿中,美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)針對(duì)兩種不同的學(xué)習(xí)方式,提出不同的要求。對(duì)于參加有組織學(xué)習(xí)方式的會(huì)員,該準(zhǔn)則要求他們?cè)趫?bào)告學(xué)習(xí)情況時(shí)提供以下的信息:組織者的名稱、學(xué)習(xí)的題目和內(nèi)容、日期、地點(diǎn)以及職業(yè)后續(xù)教育的學(xué)時(shí)等;而對(duì)于參加自主學(xué)習(xí)方式的學(xué)員,在完成自主學(xué)習(xí)活動(dòng)之后,學(xué)員必須提供能夠證明完成該活動(dòng)的相關(guān)文件,諸如由第三方提供的證明、證書或撰寫的文章等。此外,學(xué)員還應(yīng)對(duì)自主學(xué)習(xí)活動(dòng)的完成情況進(jìn)行總結(jié),并提供自我評(píng)估報(bào)告。如果學(xué)員對(duì)完成的自主學(xué)習(xí)活動(dòng)諸項(xiàng)目中有超過半數(shù)表示滿意,則報(bào)告還應(yīng)附上一個(gè)專家評(píng)閱意見。如果未超過半數(shù),則不需要這樣的意見。
荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定每年會(huì)員必須向協(xié)會(huì)提交一份前一年的學(xué)習(xí)報(bào)告,但對(duì)未完成后續(xù)教育課程的會(huì)員則目前尚未出臺(tái)強(qiáng)制性措施.而是靠會(huì)員的自律和自我責(zé)任感。
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為每位注冊(cè)會(huì)計(jì)師建立一套培訓(xùn)檔案,并制發(fā)了統(tǒng)一的注冊(cè)會(huì)計(jì)師培訓(xùn)手冊(cè)。每一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師都要按要求在培訓(xùn)手冊(cè)上記錄其培訓(xùn)情況,并要經(jīng)過有關(guān)機(jī)構(gòu)的確認(rèn)。