時間：2023-06-05 16:08:48
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注冊會計師審計應當保持實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。審計人員實質(zhì)上的獨立是審計獨立性的核心與基礎；審計人員形式上的獨立是獲取社會公眾相信審計人員實質(zhì)上獨立的根本保障。審計人員實質(zhì)與形式上獨立的整合，并通過審計團體形式上的獨立將注冊會計師職業(yè)展現(xiàn)于社會公眾面前。公眾利益和公眾預期與信任，對注冊會計師職業(yè)具有重要意義，從公眾視角審視形式上的獨立，將有助于注冊會計師職業(yè)的繁榮。
一、注冊會計師審計公眾視角獨立性的理論基礎
關于獨立性的內(nèi)容被普通接受的觀點是美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德委員會前任主席托馬斯·G·希金斯提出的，他認為注冊會計師必須擁有的獨立性，實際上有兩種：事實上的獨立性和形式上的獨立性。上世紀二十年代以前，職業(yè)界重實質(zhì)輕形式。在業(yè)內(nèi)人士看來，事實上的獨立在任何情況下都絕對適用，涉及形式上的獨立性的規(guī)章所能帶來的好處都是微不足道的。直到1939年美國證券交易委員會審理一州際襪廠訴訟案后要求美國注冊會計師協(xié)會在職業(yè)道德準則中，強調(diào)注冊會計師與被審計單位不得有任何形式上的利害關系時人們才開始重視形式上的獨立性。盡管從論述中我們看到了審計形式上獨立重要性的提高，但筆者認為，在越來越強調(diào)人性溝通和信息交互的社會里，僅僅將形式上的獨立與實質(zhì)上的獨立相提并論是遠遠不夠的，還應上升一個高度。理由是：
（一）注冊會計師職業(yè)要實質(zhì)性地發(fā)揮其職能，為社會公眾認可并接受是至關重要的。注冊會計師職業(yè)之所以存在，在于注冊會計師的工作能夠合理保證會計信息使用者確定已審會計報表及其他信息的可靠程度。如果社會公眾根本不相信注冊會計師群體，就不會相信他們的鑒證工作。獨立性正為注冊會計師群體獲取社會公眾的這種信任提供了合理保障，然而大多數(shù)公眾不可能深入注冊會計師群體內(nèi)部了解實質(zhì)上的獨立，只能從形式上窺探獨立性之一斑，因此形式上的獨立是溝通社會公眾與注冊會計師間的紐帶。
（二）以顧客為中心建立需求拉動型的產(chǎn)銷模式是社會普遍認同的價值取向，將顧客滿意的管理哲學引入審計獨立性有利于注冊會計師職業(yè)地位的提高及營銷策略的開展。為收集審計證據(jù)而實施的審計程序如同實業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)，社會公眾作為審計報告的直接使用者如同顧客，注冊會計師職業(yè)必須象對待上帝一樣以不可動搖的抱負運用自身的知識為社會公眾服務。
（三）為公眾利益服務是社會對注冊會計師職業(yè)的要求，這除了暗示注冊會計師職業(yè)維護公眾利益的承諾之外，還強調(diào)公眾在注冊會計師職業(yè)中的利益。不僅如此，它還作為基本原則列入注冊會計師職業(yè)道德體系，這意味著在公眾利益與注冊會計師自身利益沖突時應以公眾利益作為評判是非曲直的標準。
（四）為公眾利益服務是通過注冊會計師的獨立判斷實現(xiàn)的。獨立性的強弱程度決定了公眾利益的被保護程度。然而實質(zhì)上的獨立表現(xiàn)為判斷上的不偏不倚，作為一種精神狀態(tài)它是無形和難以度量的，連注冊會計師自身都很難講清，社會公眾就更難把握了，形式上的獨立則是有形和可以觀察的。事實上社會公眾沒有能力也沒有必要探求審計實質(zhì)上是否獨立，只能直觀地了解注冊會計師形式上的獨立，進而確定是否信任他們的審計意見。換句話說，形式上的獨立才是形成公眾信任的決定因素，同時還應注意到，由于社會公眾和注冊會計師所處角度以及專業(yè)知識上的差異導致了兩者在審計獨立性的認識上也有差別（見附表）。
從附表中不難看出，當形式上的獨立與實質(zhì)上的獨立不相一致時，注冊會計師評價的依據(jù)是實質(zhì)上的獨立而社會公眾則更多考慮形式上的獨立。
以上筆者從不同側面分析了社會公眾在注冊會計師職業(yè)中的重要地位。公眾利益是其宗旨而公眾期望是其內(nèi)在動力。確定公眾視角雖然有利于注冊會計師職業(yè)重構，但此文的主旨在于倡導一種新的思路，從公眾的角度開展形象策略，以期注冊會計師職業(yè)地位的提高。
二、從公眾視角重構注冊會計師的審計獨立觀
完整的獨立觀應具備三個要素：誰需要獨立、如何保持獨立、向誰獨立。由于向誰獨立很明確且對公眾的理解沒有影響，筆者暫不作討論。前兩要素的簡單組合形成獨立性的四個方面：審計團體形式上的獨立性、審計團體實質(zhì)上的獨立性、審計人員實質(zhì)上的獨立性和審計人員形式上的獨立性。除了對獨立性的內(nèi)容重構外，筆者的意圖還在于從公眾視角對其重要程度排序。（一）審計團體的獨立性主要是形式上的獨立性，這是公眾關注的首要因素。審計團體本身不具備判斷思維的能力因而基本無實質(zhì)上獨立之說（筆者認為審計團體實質(zhì)上的獨立其實是全體審計人員形式和實質(zhì)上獨立的整合）。審計團體的獨立性主要是形式上的獨立性。筆者認為審計團體形式上的獨立性有兩層含義：一是審計機構組織上的獨立性，這要求會計師事務所乃至行業(yè)協(xié)會擁有自主經(jīng)營、行業(yè)管理的權力而不依附外界權力或利益上的支持，我國事務所的脫鉤改制正是審計團體形式上獨立的完善，這使事務所長期依賴行政權力開展業(yè)務的狀況得以改變；二是指注冊會計師作為一門職業(yè)應有的聲譽，表現(xiàn)為社會公眾對注冊會計師職業(yè)的普遍印象和一般評價，是深層次的形式獨立。社會公眾對注冊會計師職業(yè)的印象并非來自對注冊會計師及其職業(yè)的認知，而是更多形成于大眾媒體的傳播效應。部分公眾可能了解某些注冊會計師并予以高度評價，但對整個注冊會計師職業(yè)的看法可能完全不同。當他們在絕大多數(shù)情況下必須依賴不熟知的注冊會計師工作時，起支配作用的是他們對注冊會計師職業(yè)的一般看法?？梢娝茉扉L期良好的職業(yè)形象對獲取公眾信任至關重要。筆者認為審計團體形式上獨立的努力不僅有助于實現(xiàn)該目標而且作為獨立性的最表層是社會公眾對注冊會計師職業(yè)認知的起點。
（二）審計人員的獨立性，包括審計人員形式上的獨立性和審計人員實質(zhì)上的獨立性兩方面。前者要求審計人員與被審計單位沒有任何利益以及其它形式上的特殊關系，后者強調(diào)審計人員在執(zhí)業(yè)中保持超然的態(tài)度。
審計人員形式上的獨立盡管也會影響社會公眾對該審計人員工作的直接評價，但筆者認為，相對公眾來說審計人員形式上的獨立退居其次，實質(zhì)上的獨立才是關注的對象。
三、結束語
通過上述論述，筆者的觀點歸納如下：
（一）筆者提出從公眾視角重構審計獨立性在于倡導注冊會計師職業(yè)營銷策略的改變，事實上就是一種實現(xiàn)注冊會計師職業(yè)與社會公眾融通的公關策略。
（二）筆者強調(diào)形式上獨立的重要性并不否認實質(zhì)上獨立的基礎地位，更不是對形式上獨立的一味撥高，而是基于形式上的獨立是社會公眾能直接觸及的表層信息并構成了社會公眾認知審計獨立性的起點這一事實。由于公眾利益和公眾預期與信任對注冊會計師職業(yè)的重要性，筆者認為從公眾視角審視形式上的獨立將有助于注冊會計師職業(yè)的繁榮。
隨著我國市場經(jīng)濟體制的不斷完善，市場主體在經(jīng)濟交易中對會計信息的依賴逐漸增強，對審計的需求不斷增加，審計侵權責任必將成為社會各界普遍關注的問題。審計侵權責任是過錯責任，如何判定注冊會計師過錯是正確追究審計侵權責任的關鍵。對于判定注冊會計師過錯的依據(jù)問題，也就是審計準則的法律地位問題，過去曾經(jīng)有過兩種截然不同的觀點。第一種觀點認為審計準則是行業(yè)協(xié)會制訂的內(nèi)部自律性規(guī)則，不能作為注冊會計師注意義務的法定標準，也不能作為審計失敗的抗辯依據(jù)。第二種觀點認為審計準則是財政部制訂的法規(guī)，注冊會計師嚴格遵守了審計準則而未能發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報的，不用承擔法律責任。自從《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》（法釋［2007］12號，以下簡稱《若干規(guī)定》）將審計準則納入法律程序范疇作為判定注冊會計師過錯的依據(jù)后，對審計準則法律地位問題的爭議似乎銷聲匿跡了。我國的審計準則分為規(guī)則導向和風險導向兩個階段。規(guī)則導向的審計準則是指財政部在2006年之前分批的《獨立審計準則》，對審計程序作了詳細、具體的規(guī)定，注冊會計師謹慎執(zhí)行了規(guī)定的審計程序就必定等同于遵循了審計準則?！度舾梢?guī)定》中所指的審計準則是尚未實行風險導向的《獨立審計準則》，作為判定注冊會計師過錯的依據(jù)是沒有疑問的。風險導向的審計準則是2007年開始施行的審計準則。2016年1月7日，中國注冊會計師協(xié)會修訂審計報告相關準則的征求意見稿，涉及7項審計準則。這次審計準則的修訂是對風險導向?qū)徲嫓蕜t的完善和國際趨同。例如本次審計準則最重要的修訂內(nèi)容是要求注冊會計師在上市實體審計報告中增加關鍵審計事項，然而，
（1）哪些事項構成關鍵審計事項取決于注冊會計師的判斷；
（2）同一項關鍵審計事項，因為不同注冊會計師有不同的判斷，該事項可能在審計報告的“關鍵審計事項”中進行描述，也可能在“導致非無保留意見的事項”或“與持續(xù)經(jīng)營相關的重大不確定性”中描述。本次修訂可能解決了當前審計報告信息含量低、相關性差等問題，但是不能解決風險導向?qū)徲嫓蕜t無法作為判定注冊會計師過錯依據(jù)的問題。風險導向的審計準則主要規(guī)定一些審計原則、目標和方向，強調(diào)注冊會計師職業(yè)判斷，沒有明確的、可供直接操作的審計程序規(guī)定，是否還可以繼續(xù)納入法律程序范疇，并將其作為判定注冊會計師過錯的依據(jù)，值得商榷。
二、風險導向的審計準則產(chǎn)生的新問題
風險導向的審計準則與規(guī)則導向的審計準則一樣，都是由財政部以法規(guī)形式的，兩者的法律地位不應該有差別。但是在內(nèi)容上，風險導向的審計準則沒有規(guī)定具體的審計程序，強調(diào)注冊會計師的職業(yè)判斷，強調(diào)注冊會計師發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報的審計目標，導致注冊會計師是否遵循了審計準則沒有客觀的評價標準。
（一）風險導向的審計準則對審計程序僅作原則性規(guī)定。風險導向的審計準則貫徹了風險導向的理念，因為各項審計業(yè)務的具體情況存在很大差異，審計準則不可能預想到所有的情況，注冊會計師有責任根據(jù)被審計單位具體實際情況和審計業(yè)務的風險水平進行“量體裁衣”，確定必要的審計程序。審計準則不但沒有規(guī)定明確、具體的審計程序供注冊會計師執(zhí)行，而且要求“在針對評估的由于舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施時，注冊會計師應當：在選擇審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預見性”，還要“為了實現(xiàn)審計準則規(guī)定的目標，確定是否有必要實施除審計準則規(guī)定以外的其他審計程序”。審計準則失去了法律規(guī)范應有的明確性屬性。
（二）實施審計程序取決于注冊會計師的判斷。審計準則的風險導向，實質(zhì)在于反對注冊會計師機械地執(zhí)行既定的通用審計程序，運用職業(yè)判斷設計有針對性的審計程序。職業(yè)判斷貫穿于注冊會計師審計工作的全過程。以函證程序為例，是否實施函證程序，不實施、無法實施函證程序、未回函或詢證函回函不可靠時實施哪些替代審計程序，評價實施函證程序的結果是否提供了相關、可靠的審計證據(jù)，或是否有必要進一步獲取審計證據(jù)等，都沒有明確的衡量標準，都需要注冊會計師作出判斷。實施了函證程序，不等于遵守了審計準則；沒有實施函證程序，也不等于違反審計準則。在風險導向?qū)徲嫓蕜t的指導下，不同注冊會計師執(zhí)行同一項審計業(yè)務，可能計劃和實施不同的審計程序，做出不同的重大錯報風險識別和評估結果，設計和實施不同的應對措施，獲取不同的審計證據(jù)；不同注冊會計師對同樣的審計證據(jù)是否充分、適當，可能會有不同的評估結果；對于發(fā)現(xiàn)的錯報是否重大，是否需要糾正或者披露，不同注冊會計師會有不同的判斷。
（三）風險導向?qū)徲嫓蕜t無法作為判定注冊會計師過錯的依據(jù)。風險導向?qū)徲嫓蕜t以發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報實現(xiàn)查錯揭弊的審計目的。只要存在“會計信息重大錯報”沒有被發(fā)現(xiàn)，注冊會計師就可能被認定為風險評估沒有做好（因為審計準則沒有就風險評估作出具體的規(guī)范），或者應對措施不力（因為審計準則沒有就應對措施作出具體的規(guī)定）等，也就因此會被認定為未遵守審計準則。審計準則的“風險導向”使得認定審計工作是否符合審計準則的要求沒有了明確的標準，注冊會計師無法證明自己在選擇和實施審計程序上不存在瑕疵（或者說嚴格遵守了審計準則）。只要存在“會計信息重大錯報”沒有被發(fā)現(xiàn)，就可以認定注冊會計師是有過錯的，需要承擔法律責任。審計準則失去了為審計失敗提供抗辯依據(jù)的作用。過錯責任原則也就沒有生存的空間，注冊會計師審計侵權責任走向無過錯責任或嚴格責任，注冊會計師職業(yè)沒有了安全感。
三、改進現(xiàn)行審計準則的建議
審計準則法律地位的確定取決于我們對審計準則作用的認識。如果審計準則的作用是發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報（即現(xiàn)行審計準則的作用定位），那么注冊會計師執(zhí)行的審計程序就不能局限于審計準則的規(guī)定，應該針對評估的重大錯報風險采取有效的應對措施，需要根據(jù)實際情況執(zhí)行審計準則規(guī)定之外的審計程序。此時審計準則不能作為審計失敗的抗辯依據(jù)，實際上審計準則也就失去了存在的意義。正確認識審計準則的作用，必須先將其與審計的作用區(qū)別開來。審計的作用是通過發(fā)現(xiàn)（發(fā)現(xiàn)后還要糾正或披露，本文不予探討）會計信息重大錯報，提高會計信息使用者對會計信息的信賴程度。審計準則之有無，審計準則之修改，都不影響和改變審計的作用。而審計準則不應該是為了發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報而存在，雖然審計準則在客觀上也有發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報的作用。審計準則的作用應該是合理確定注冊會計師的工作界限，防止注冊會計師為減少審計風險而進行“詳細審計”，使得審計成本大幅提高、審計信息因時間拖延而失去價值，或者避免注冊會計師無法承受高職業(yè)風險而拒絕提供審計服務或者退出審計行業(yè)。如果審計準則不能起到保護注冊會計師免受不合理的法律責任追究的作用，審計準則就沒有存在的必要。根據(jù)審計準則的合理確定注冊會計師工作界限的作用，筆者認為，審計準則作為財政部的法規(guī)應該實行規(guī)則導向，對審計程序作出明確的、具體的規(guī)定，具有較強的可操作性。注冊會計師在審計中必須嚴格執(zhí)行審計程序，否則要承擔法律責任。發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報是審計內(nèi)在的要求，也是審計本身存在的意義。雖然審計準則對注冊會計師提供了保護，但是謹慎履行審計準則規(guī)定的審計程序是審計工作的最低要求，不是最高要求。強調(diào)審計準則的保護作用，不否定審計發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報的職能。發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報，不是制定、修改和完善審計準則所能全部解決的。為了提高注冊會計師審計的價值、提高注冊會計師的社會地位，行業(yè)協(xié)會應該及時總結審計實踐經(jīng)驗，以和督促實施審計準則應用指南、審計準則問題解答、審計典型案例和指導性案例等方式，指導注冊會計師如何發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報。這些應用指南、問題解答和指導性案例不是法律規(guī)則，不能補充到審計準則中去要求注冊會計師嚴格執(zhí)行。現(xiàn)行審計準則中屬于風險導向的內(nèi)容應轉(zhuǎn)移到應用指南、問題解答和指導性案例中去規(guī)范。
四、激勵注冊會計師提高審計質(zhì)量
肯定審計準則的法律地位，為注冊會計師審計失敗提供了抗辯依據(jù)，但是為了防止社會公眾質(zhì)疑注冊會計師逃避責任，還要注意克服惡意利用審計準則的現(xiàn)象。提高審計質(zhì)量、切實保障審計的發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報的職能，審計制度和注冊會計師才有存在的價值。為督促注冊會計師勤勉盡責發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報，實現(xiàn)職業(yè)利益和社會公共利益的一致，行業(yè)監(jiān)管部門和行業(yè)協(xié)會應該采用激勵的方式，而不是一味修改、補充、完善審計準則，或者進行空洞的職業(yè)道德教育和懲戒。激勵的方式包括：
（1）聲譽機制激勵，即發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報，與提高注冊會計師聲譽聯(lián)系起來，與獲取更多的審計業(yè)務聯(lián)系起來；未能發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報，注冊會計師聲譽受損，從而影響審計業(yè)務的獲取和保持。
（2）經(jīng)濟激勵，例如：實行審計收費與發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報掛鉤的計費方法（采用基本審計費用加發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報按一定比例獎勵的計費方法）等。通過激勵營造以發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報為榮的行業(yè)氛圍，不但能夠保障審計的發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報職能的正常實現(xiàn)，還能保證審計準則得以實質(zhì)上遵守，審計準則的法律地位和權威性不被質(zhì)疑。
參考文獻：
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（江蘇省注冊會計師協(xié)會，210009）
摘 要：本文試圖借鑒戰(zhàn)略管理的相關理論，對江蘇注冊會計師行業(yè)內(nèi)部能力進行了分析，希望能對行業(yè)會計師事務所的發(fā)展決策提供參考。
關鍵詞 ：注冊會計師；業(yè)務范圍；江蘇省
中圖分類號：F293.33 文獻標志碼：A 文章編號：1000-8772-（2015）02-0076-02
作為現(xiàn)代服務業(yè)的重要組成部分，江蘇注冊會計師行業(yè)為江蘇經(jīng)濟社會發(fā)展做出了重要貢獻。目前，行業(yè)會計師事務所數(shù)量多、規(guī)模小，內(nèi)部治理良莠不齊，市場競爭激烈，低價惡性競爭不同程度存在。這與行業(yè)內(nèi)會計師事務所缺乏明確的企業(yè)戰(zhàn)略有一定的關系，沒有長遠的目標和發(fā)展思路，短視行為較為嚴重。本文試圖借鑒戰(zhàn)略管理的相關理論，對江蘇注冊會計師行業(yè)內(nèi)部能力進行了分析，希望能對行業(yè)會計師事務所的發(fā)展決策提供一些參考。
一、業(yè)務范圍單一，新業(yè)務拓展緩慢
長期以來，江蘇的會計師事務所還是以傳統(tǒng)鑒證類業(yè)務為主。
從表1可看出，2013年行業(yè)總收入為39.67億元，其中傳統(tǒng)鑒證類業(yè)務為21.47億元，占比為54.12%，比2012年略有下降；咨詢類業(yè)務收入為7.32億元，占比為18.45%，比2012年略有上升，總的來看行業(yè)新業(yè)務拓展緩慢，傳統(tǒng)鑒證類業(yè)務收入仍然占大頭。相比而言，國際型事務所以及西方發(fā)達國家的事務所正逐步調(diào)整發(fā)展戰(zhàn)略，由傳統(tǒng)的審計服務逐步轉(zhuǎn)型為全方位深層次的專業(yè)服務組織，即知識密集型的多元化服務。截至2013年底，四大的營收約合1,137億美元，其中審計業(yè)務收入增長已陷入停滯，咨詢業(yè)務收入不斷增長。四大的平均咨詢業(yè)務收入較上一財年增長了7%，其中安永(EY)達到了12%。在第二集團中，天職國際(Baker Tilly)與致同(Grant Thornton)的咨詢業(yè)務增速更是分別超過了26%和18%。2013年，德勤(Deloitte)全球收入323億美元，其中審計收入131億美元，咨詢收入132億美元，咨詢業(yè)務收入歷史性地超過了審計收入。
二、行業(yè)人才結構不是很合理
事務所的競爭就是人才的競爭，沒有人才就像無源之水，沒有前進的動力。長年的高負荷工作壓力、頻繁的出差都造成行業(yè)人才向行業(yè)外流動。我省執(zhí)業(yè)注冊會計師數(shù)量在全國排第6，隨著國內(nèi)品牌所在江蘇開展地域性擴張，其最經(jīng)濟、最快捷的辦法就是從江蘇本土事務所中挖掘成熟的高端專業(yè)人才，從而使我省本篤事務所人才流失問題更加加劇。我省行業(yè)特別是大型事務所還缺少領軍人才。
從圖1可以看出，目前年江蘇省執(zhí)業(yè)注冊會計師中30歲以下占6.26%，31-40歲占24.49%，41-50歲占37.37%，51以上占31.87%，40歲以上的注冊會計師占69.24%，說明注冊會計師年齡偏大。從圖2可以看出，行業(yè)執(zhí)業(yè)注冊會計師碩士以上學歷占比4%，本科學歷占比39.6%，大專占比47.7%，大專以下學歷占比8.7%，說明我省注冊會計師學歷結構還有待改善提高，這種現(xiàn)狀也是制約行業(yè)發(fā)展的因素之—。
三、與全國先進省市相比江蘇會計師事務所的競爭力不強
從表2、3可以看出，2013年江蘇行業(yè)業(yè)務收入位居全國第5位（北京116.59億元，上海86億元，廣東57.82億元，浙江41億元）；2013年江蘇執(zhí)業(yè)注冊會計師人數(shù)位居全國第6位（北京12 803人，上海6176，山東6 059人，廣東5 907人，浙江5 578人）。
四、地區(qū)行業(yè)之間發(fā)展不平衡
江蘇省GDP總量—直位于全國前列，但繁榮的總量經(jīng)濟背后卻是區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展的極不平衡。蘇南地區(qū)是全國最富裕的地區(qū)之—；蘇北地區(qū)還很落后，雖然有漫長的海岸線，卻是本省甚至全國沿海地區(qū)經(jīng)濟最為薄弱地帶，部分地區(qū)還處于貧因的境地，成為制約江蘇省區(qū)域經(jīng)濟共同發(fā)展的主要“瓶頸”。經(jīng)濟的差異也導致了行業(yè)發(fā)展的差異（見表4）。
一從業(yè)務收入來看，蘇南行業(yè)業(yè)務收入為33.19億元，占全省收入的83.67%；蘇北行業(yè)業(yè)務收入為6.48億元，占全省收入的16.33%；蘇南行業(yè)業(yè)務收入是蘇北的5.12倍。二從會計師事務所數(shù)量來看，蘇南有327家會計師事務所，占全省事務所數(shù)量的65.14%；蘇北有175家會計師事務所，占全省事務所數(shù)量的34.86；蘇南會計師事務所數(shù)量是蘇北的1.87倍。三從注冊會計師人數(shù)來看，蘇南有3763人，占全省注冊會計師數(shù)量的73.86%；蘇北有1332人，占全省注冊會計師數(shù)量的26.14%；蘇南注冊會計師數(shù)量是蘇北的2.83倍。蘇北的發(fā)展速度遠落后于蘇南，這種發(fā)展不平衡歸根到底是江蘇地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的不平衡造成的。
一、涉及貨幣出資的事項分析
事項1：自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建a有限責任公司，合同規(guī)定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25，000元，各占注冊資本的25％。注冊會計師實施了必要的審驗程序，即向銀行函證，核對函證、銀行對賬單和進賬單是否一致，檢查進賬單真?zhèn)魏鸵厥欠裢陚?，并審驗了注明投資款10萬元的進賬單。
分析：注冊會計師對該事項的審驗符合《獨立審計實務公告1號一驗資》及其規(guī)范指南的要求，但為了避免：（1）各個自然人之間代為出資而引起的權責糾紛。注冊會計師取得的進賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額，不能反映各個投資人實際出資情況，如果某個出資人如丙方?jīng)]有資金，私下協(xié)議由其他出資人代為墊付，這在注冊會計師取得的證據(jù)中沒有辦法得知，并且在各個出資人擬設立公司的良好關系下，他們也不會把實情告訴注冊會計師。但一旦出資人之間出現(xiàn)矛盾，其權責無法私下調(diào)和需要司法介入時，代為出資方可能會控告注冊會計師驗資報告不實，因為實際情況是丙方?jīng)]有出資；（2）出資人用借款出資，取得驗資報告拿到營業(yè)執(zhí)照后，立即抽逃資本還債。注冊會計師還應關注和取得以下證據(jù)：（l）證明各個自然人經(jīng)濟狀況的資料；（2）由各個出資人、被審驗單位簽名蓋章的“出資人貨幣出資清單”。如果某一出資人的經(jīng)濟狀況不能保證其貨幣出資，注冊會計師應謹慎出具驗資報告；如果存在代為出資的情況，注冊會計師還應取得由出資方、代為出資方共同簽名的“委托受托代為出資協(xié)議”，并關注出資方和代為出資方的權利義務，尤其是代為出資款的償付條款的規(guī)定。
事項2：甲、乙、丙三方共同出資組建a外商投資公司，注冊會計師審驗三方投入a公司的貨幣資金時，發(fā)現(xiàn)一張3月2目的300萬元的轉(zhuǎn)賬憑證是b公司轉(zhuǎn)入a公司，a公司提供了一份由b公司出具的“b公司轉(zhuǎn)入a公司的貨幣資金300萬元是b公司欠乙、丙兩公司的款項”的證明材料，要求注冊會計師把300萬元驗證為乙、丙兩公司對a公司的貨幣出資。
分析：注冊會計師可以通過審驗證明3月2日確有300萬元的貨幣資金進入 a公司，但對于 300萬元貨幣資金的權屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據(jù)，注冊會計師遇到這種事項必須小心，因為我國尚沒有關于代為投入出資款的法規(guī)規(guī)定，而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大，因此，注冊會計師最好不審驗這種情況的出資。但如果現(xiàn)實中要求注冊會計師對這種事項進行審驗，注冊會計師還應關注和取得以下證據(jù)：（1）乙、丙公司和b公司之間的經(jīng)濟業(yè)務行為及其所欠款項的原始憑證的復印件；（2）乙、丙公司和b公司共同簽名的“委托受托代為投入出資額的協(xié)議”，并得到a公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同簽名的“貨幣出資聲明書”，主要注明300萬元貨幣出資各占的份額；（4）乙、丙公司財務狀況及其資料。如果不能取得以上證據(jù)或根據(jù)取得的證據(jù)表明b公司欠乙、丙公司的款項不可信，注冊會計師不能確認此貨幣出資。
事項3：注冊會計師一進駐被審驗單位s公司，s公司就給注冊會計師提供了完整的驗資證據(jù)和相關材料，其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進賬單、銀行對賬單以及向銀行詢證函回國。
分析：在驗資實務中，被審驗單位能夠提供出較完善的驗資相關資料，對注冊會計師來講，是一件幸事，但驗資應是注冊會計師主動取證的過程，“主動取證”不是被審驗單位提供什么資料，注冊會計師就驗證什么，而是注冊會計師根據(jù)驗證目標的需要，設計適當?shù)膶徲嫵绦?，在有效控制審驗程序?qū)嵤┲蝎@取有力的證據(jù)，因此，注冊會計師對貨幣資金進行驗證時，不僅要謹慎地審驗被審計單位提供的進賬單和銀行對賬單的真?zhèn)?，還應親自寄發(fā)和收回、分析向銀行函證出資款的回函，詢證函不能讓被審驗單位一并辦理，以避免被審計單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據(jù)。
二、涉及非貨幣資產(chǎn)出資的事項分析
事項個甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗單位a公司，并提供了建筑房產(chǎn)的決算書、付款憑證，以及該房屋所占土地的租賃協(xié)議，土地租賃期為20年。
分析：雖然造房屋確實為甲方建造，但由于它建在租賃土地上，不能取得土地證，其權屬問題容易發(fā)生經(jīng)濟糾紛，注冊會計師不能確認甲方以此實物出資。
事項5：甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗單位a公司，不能提供存貨的發(fā)票，僅提供了某具有資格的評估機構對存貨所做的評估報告。
分析：由于存貨價值、存在性和權屬的變動性大，因此以存貨投資的驗證本身風鹼性大，初果被審驗單位原合同、章程中沒有規(guī)定以存貨作為出資，被審驗單位只是為了湊夠足額出資而準備修改合同、章程以存貨出資，這時在沒有購買存貨的發(fā)票表明存貨的歸屬情況下，注冊會計師最好不要確認此存貨投資。但如果合同章程中明確規(guī)定以存貨方式出資，表明存貨為生產(chǎn)經(jīng)營所必需，注冊會計師應謹慎地關注和取得以下證據(jù)，驗證存貨投資：（1）實物出資清單。注冊會計師應把實物出資清單鎮(zhèn)列的存貨品名、規(guī)格、數(shù)量、作價、出資日期等內(nèi)容與協(xié)議、合同、章程的規(guī)定相核對，并實地觀察、監(jiān)盤存貨的數(shù)量及其品質(zhì)狀況，在出資清單上記錄審驗情況；（2）評估報告；（3）投資各方及其被審驗單位對存貨評估的確認書，如為國有資產(chǎn)，是國資部門的確認文件。注冊會計師應關注投資各方確認存貨的價值是否以評估報告為基準，如果與評估結果懸殊大，注冊會計師應建議被審驗單位重新考慮對存貨的確認；（4）財產(chǎn)交接清單；（5）存貨發(fā)票的復印件，如果是抵債收到的發(fā)票，由于其購貨方不是投資者，還需要檢查債務重組協(xié)議及其相關憑證，獲取投資方對該存貨的所有權證明。
事項6：注冊會計師承接了a公司變更驗資業(yè)務。a公司原注冊資本為100萬元，甲方投入的工業(yè)訣竅25萬元，占注冊資本的250。a公司運營幾年后的其無形資產(chǎn)一工業(yè)訣竅的賬面價值為10萬元。這時，a公司增資擴股，其注冊資本為200萬元，甲方以某一專利權40萬元投入a公司。
分析：注冊會計師對于無形資產(chǎn)的投入驗證，除檢查知識產(chǎn)權、非專利技術和土地使用權等無形資產(chǎn)出資清單中的名稱、有效狀況、作價等內(nèi)容是否符合協(xié)議、合同、章程的規(guī)定；檢查無形資產(chǎn)的評估情況及其投資各方的確認情況；檢查無形資產(chǎn)的權屬證書以及無形資產(chǎn)交接手續(xù)和交接清單外，還應關注無形資產(chǎn)投入占注冊資本的比例是否符合國家有關規(guī)定。即演算知識產(chǎn)權、非專利技術投入占變更后注冊資本的比例是否超過20％（如果是省部級高新科技部門認可的高新技術成果出資，（可達35％）該事項中知識產(chǎn)權、非專利技術投入所占比例為（25＋40）／200=32．5%，超過了20％，注冊會計師應建議a公司增資時把專利權中價值25萬元確認為甲方的資本投資，專利權其余不可分割的價值15萬元經(jīng)投資各方的協(xié)商確認為a公司對甲公司的負債或資本公積。
事項7：注冊會計師承接了對a公司的設立驗資業(yè)務，了解到甲方投入到a公司的機器設備、貨幣資金會計數(shù)額超過甲公司凈資產(chǎn)的50％；乙方對a公司投入的房屋建筑物、專利技術合計為100萬元，而己公司近年來報表確認凈資產(chǎn)均為負數(shù)。
分析：此事項的問題在于出資方違背了公司法關于對外投資的規(guī)定，以及出資方長年虧損、資不抵債時，注冊會計師是否可以接受驗資委托企業(yè)。雖然《公司法》第十二條規(guī)定“公司向其他有限責任公司、股份有限公司投資的，除國務院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計投資額不得超過凈資產(chǎn)的50％，在投資后，接受被投資公司以利潤轉(zhuǎn)增的資本，其增加額不包括在內(nèi)。”但沒有相關法規(guī)明確規(guī)定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50％時的出資。因此，只要注冊會計師取得被審驗單位有關管理部門設立或變更的批準文件，以及其合同、章程、相關協(xié)議，注冊會計師可以接受此種情況的驗資委托，但應注意這樣的驗資風險大，容易出現(xiàn)出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務等風險，因此，注冊會計師應謹慎地關注出資方的財務狀況，并在驗資報告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50％等情況。
三、凈資產(chǎn)出資事項分析
事項8：注冊會計師承接了a股份有限公司的變更驗資業(yè)務。a公司是由a國有企業(yè)改制而來的，改制前a企業(yè)執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計制度，在改制審計和評估時，凈資產(chǎn)的確認都是以工業(yè)企業(yè)會計制度確認的價值為基礎，改制后按照《企業(yè)會計制度》進行會計處理時，a公司的凈資產(chǎn)因計提各項減值而減少。
分析：注冊會計師在驗資時根據(jù)改制審計和評估確認的凈資產(chǎn)折股確認改制企業(yè)的出資，與改制后按照《企業(yè)會計制度》進行會計處理之間資產(chǎn)的差額，容易被社會公眾或其他股東認為是驗資不實造成的，因此，注冊會計師在接受改制企業(yè)變更驗資業(yè)務時，應建議被審驗單位按照《企業(yè)會計制度》的相關會計處理進行改制審計和評估，確認凈資產(chǎn)，否則，注冊會計師應在驗資報告的意見段后的說明段說明該事項。
事項9：a國有企業(yè)2000年7月31日為改制基準日，把其凈資產(chǎn)1，200萬元折股設立a股份有限公司，期間其生產(chǎn)經(jīng)營沒有間斷，在2001年2月3日a公d委托注冊會計師對此作變更驗資，截止到2001年a公司的凈資產(chǎn)為對萬元。a公司向注冊會計師提供了截止到2000年7月31日的改制審計報告和評估報告，以及截止到2001年1月31日a公司的會計報表及其相關賬簿。
分析：此事項的問題在于根據(jù)改制審計報告和評估報告確認的驗資基準日與驗資外勤工作日的間隔太長，而且期間業(yè)務活動不斷變化，驗資的風險增大，如果注冊會計師根據(jù)相關情況的了解認為驗資風險不能承受，可以拒絕接受業(yè)務委托；如果注冊會計師認為自己可以控制和承擔此驗資風險，除執(zhí)行一般審驗程序外，還應考慮對2000年7月31日至2001年1月31日a公司的財務狀況實施必要的審計，關注期間引起凈資產(chǎn)變動的明細情況，并形成相應的審驗工作底稿。同時，在驗資報告的意見段后增加說明段，充分披露該凈資產(chǎn)的變動情況。值得注意的是，驗資基準日和注冊會計師審驗日期一般不應間隔時間太長。
審計獨立性問題是審計理論研究的一個基本問題，也是審計實踐的基本問題。審計獨立性的缺失必然導致審計實踐偏離其“合法、真實、公允”的基本目標，也就達不到客觀反映企業(yè)受托責任的目的。而這個目的又是審計存在的前提，由此可以看出審計獨立性的重要性。在此，筆者僅對注冊會計師相對于企業(yè)經(jīng)營者的獨立性進行分析。為了更好地分析影響審計獨立性的因素，先來分析一下審計獨立性的內(nèi)容。
一、審計獨立性的內(nèi)容
在我國，審計獨立性一般分為形式獨立和實質(zhì)獨立。筆者認為，審計獨立性應分為組織獨立與人員獨立，二者共同作用決定了過程獨立性，再加上專業(yè)勝任能力，就能得到客觀、公正的審計結果。如圖1所示：
因此，審計獨立性的內(nèi)容應包括：審計機構獨立、人事關系獨立、工作獨立和精神獨立（實質(zhì)獨立）。那么，哪一部分獨立性對整體審計獨立性的影響最大？也就是說，哪個獨立性是決定性的呢？
二、獨立性的經(jīng)濟學分析
（一）為了方便分析，先從理論上作以下假設
1.審計機構和人事關系是獨立的，由國家法律法規(guī)規(guī)定。
2.審計人員及審計組織為理性主體，根據(jù)收益――成本原則進行審計活動。在該假設條件下，經(jīng)濟上的獨立將決定精神上的獨立，也就是實質(zhì)上的獨立。由于審計主體處于市場地位，在經(jīng)濟學環(huán)境中，筆者認定該假設是合理的。
3.工作上是獨立的，由審計規(guī)范制度決定。
由以上假設，可以初步斷定審計過程的獨立僅由經(jīng)濟獨立性來決定。在此基礎上再添加另一個假設：
4.審計人員具有專業(yè)勝任能力，能夠查出企業(yè)會計信息是否公允地反映了企業(yè)價值。
根據(jù)這些假設，可以得出一個結論：在收益――成本原則的驅(qū)使下，經(jīng)濟上的獨立性決定了審計獨立性并最終決定了客觀、公正的審計結果。
（二）結合實踐工作，再做如下假設
以上是理論上的分析，在實踐中，當審計人與被審計人合謀會使雙方收益大于成本時，審計人將與被審計人合謀；當合謀的收益小于成本時，審計人將不會與被審計人合謀；而當審計人在經(jīng)濟上與被審計人不獨立時，可以看作是二者在利益上具有一致性，從而加大了合謀的可能性。在這里，筆者將審計人與被審計人經(jīng)濟上的獨立分成兩個方面，首先是審計業(yè)務對該企業(yè)的依賴性；其次是非審計業(yè)務對該企業(yè)的依賴性，這里指第二種依賴性。
除了審計人與被審計人合謀，在現(xiàn)實中還存在找第三方（潛在的合謀者）。由于現(xiàn)在企業(yè)所有者的分散性，審計委托人也就是企業(yè)所有者已經(jīng)退出了審計委托的實際工作，而是委托審計委托人來聘請審計人對公司管理者進行審計。由于委托人與審計委托人之間也有一層委托關系，審計委托人將不可避免地產(chǎn)生逆向選擇的可能性。
在這種情況下，為了方便分析筆者做以下假設：
1.審計委托人在組織上和人事關系上均獨立于被審計人，這都是由法規(guī)制度來約束的。
2.審計委托人為理性主體，其行為受收益――成本原則制約，則審計委托人也有可能加入合謀。
這里并不涉及審計委托人合謀的可行性分析，只是將其加入合謀，做一種既定情況來分析對其他兩個合謀方?jīng)Q策的影響。
三、建立博弈模型
只有在經(jīng)營者作假的情況下才會出現(xiàn)合謀，因此，本文不再考慮經(jīng)營者正常工作的情況。首先看一下兩方合謀的情況，即注冊會計師與經(jīng)營者合謀。
（一）定義參數(shù)并分析各方的策略集合
1.經(jīng)營者的策略集合
合謀并賄賂注冊會計師；不合謀。相關參數(shù)：在不合謀的情況下，被注冊會計師查出，因失職而只能得到的收益為S1；在合謀的情況下，未被監(jiān)督部門發(fā)現(xiàn)可獲得收益為S2，被監(jiān)督部門發(fā)現(xiàn)只能獲得的收益為S3；合謀中對注冊會計師的賄賂成本為B。
2.注冊會計師的策略集合
接受賄賂，合謀；不合謀，正常工作。相關參數(shù)：在不合謀的情況下，正常工作的收益為W；在合謀的情況下，被監(jiān)督部門發(fā)現(xiàn)后的損失為M。
（二）確定各策略集合下雙方各自的支付函數(shù)
1.在不合謀的情況下
經(jīng)營者和注冊會計師的支付分別為：（S1，W）。
2.在合謀的情況下
（1）如果未被監(jiān)督部門發(fā)現(xiàn)，經(jīng)營者和注冊會計師的支付分別為：（S2-B，W+B）；（2）如果被監(jiān)督部門發(fā)現(xiàn)，經(jīng)營者和注冊會計師的支付分別為：（S3-B，W+B-M）。
（三）建立博弈模型
在假定混合策略下，經(jīng)營者和注冊會計師合謀的概率為q1，合謀被監(jiān)督部門發(fā)現(xiàn)的概率為q2?；谏鲜龇治龊图僭O得出如表1模型：
四、求解分析
這里雖然涉及到監(jiān)督部門的參與，但本文對其所進行的博弈不做進一步分析，只是利用其監(jiān)管力度即發(fā)現(xiàn)經(jīng)營者和注冊會計師合謀的概率q2來分析影響合謀成功的因素，從而發(fā)現(xiàn)影響審計獨立性的因素。
一、需求分析：巨大的市場需求和空間
入世后，我國注冊會計師行業(yè)面臨的需求主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
（一）外國公司進入市場對人才的需求
外國會計公司或會計師事務所，以及外國在華的機構及其他中介機構其實早已看到了中國這一新興市場潛在的巨大需求。加入WTO后，他們會大舉進入我國會計市場，在中國市場開展業(yè)務并展開競爭。然而，由于語言、文化、制度等方面的差異，以及相對成本方面的考慮，他們必然把國際化置于本土化之中，雇用大量高素質(zhì)中方員工，尤其是具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的人員和那些熟悉國際會計準則和國際國內(nèi)資本市場運作、精通外語及熟練掌握機的專業(yè)人才，這從在我國的外資銀行和外國保險公司主要雇用中方人員便可看出。外國公司雄厚的實力和靈活的用人機制，使他們能夠在高素質(zhì)人才競爭中取得優(yōu)勢。
（二）中國改革與發(fā)展的全方位需求
加入WTO后，我國企業(yè)將失去關稅保護和出口補貼等，必須在國家、制度允許的范圍內(nèi)，按照市場經(jīng)濟去運作，完全自主經(jīng)營、自負盈虧、自我約束、自我發(fā)展，并面對開放的國際市場，按照國際慣例和國際會計準則行事，平等參與市場競爭。這就要求注冊會計師能夠為企業(yè)提供全方位優(yōu)質(zhì)服務。因為企業(yè)將不但要求注冊會計師和事務所提供審計和一般信息披露服務，還會要求提供有關資產(chǎn)重組、上市運作、投融資決策、風險規(guī)避、市場預測等一系列更高層次的管理咨詢服務。也就是說，入世后的中國企業(yè)，對注冊會計師的服務范圍、服務形式、服務層次、服務質(zhì)量等有更大的需求和更高要求。同時，越來越多的企業(yè)將面對開放的國際市場競爭壓力，將有越來越多的國有企業(yè)改制成為股份制企業(yè)，他們也渴望得到注冊會計師和會計師事務所提供的高質(zhì)量服務。所以，對注冊會計師服務不僅在數(shù)量上，而且在質(zhì)量和上都將有巨大的需求。
可以以反傾銷為例，說明入世后我國企業(yè)需要大量注冊會計師服務。截止到2000年6月，共有27家中國企業(yè)在9項反傾銷調(diào)查中向歐盟提出市場經(jīng)濟待遇申請，但只有3家中國企業(yè)的申請得到歐盟委員會的批準。歐盟委員會否決中國企業(yè)市場經(jīng)濟待遇申請的主要原因有以下幾項：(1)中國企業(yè)產(chǎn)品的國內(nèi)銷售受到限制。歐盟認為，限制中國產(chǎn)品，特別是高的合資企業(yè)產(chǎn)品的國內(nèi)銷售是中國政府保護國內(nèi)低效率產(chǎn)業(yè)的主要手段之一。(2)企業(yè)決策受到明顯的國家干涉。(3)企業(yè)缺乏經(jīng)過正確審計的財務賬目。歐盟認為大多數(shù)中國企業(yè)提交的是不完整的賬目，其中相當部分根本未經(jīng)過審計或沒有按照國際會計標準進行審計，尤其是在資產(chǎn)折舊方面。(4)產(chǎn)品成本由于以前的政府行為而存在明顯的不真實因素，如國有企業(yè)中普遍存在的不正確的資產(chǎn)評估和隨意地重新評估等。(5)仍有一部分企業(yè)在進行易貨貿(mào)易。歐盟的反傾銷調(diào)查主要是書面進行的，歐盟也不會對中國企業(yè)進行任何培訓指導。因此，中國企業(yè)如果受到反傾銷調(diào)查，應當在有經(jīng)驗的反傾銷律師和注冊會計師的指導下，充分準備，積極應訴，積極申請市場經(jīng)濟待遇。
這生動說明，面對激烈的國際市場競爭，入世后的我國企業(yè)必須按國際慣例去經(jīng)營和運作，也必須遵守WTO規(guī)則，因此，到時眾多的中國企業(yè)更加需要高水平的注冊會計師為之提供全方位和高層次的服務。
（三）外國投資者對注冊會計師服務的需求
加入WTO后，會有更多的外國資本大量涌入中國。外國投資者以及其他利益主體為保護自身的利益，迫切要求中國的會計市場能夠按照國際慣例和國際會計準則為他們提供規(guī)范的注冊會計師服務，如進行獨立和公正的審計、提供規(guī)范和真實的信息及管理咨詢服務等，以便進行決策。因此，入世后外國資本流入和外國投資增加，也對我國注冊會計師服務產(chǎn)生新的更大需求。
（四）中國資本市場的開放和發(fā)展所產(chǎn)生的需求
我國的資本市場已得到了空前的，在上海和深圳證券交易所上市的各類公司已有一千多家。隨著我國改革的不斷深入和資本市場的逐步開放，會有越來越多的上市，有的企業(yè)還要到海外上市，有的外國企業(yè)也會來上市；我國創(chuàng)業(yè)板市場的創(chuàng)立，也將為許多高企業(yè)和風險投資企業(yè)提供發(fā)展機會；商業(yè)銀行等機構也將有機會重組和上市，等等。開放的、規(guī)范的資本市場的發(fā)展，必然要求有規(guī)范的注冊師服務。上市公司、投資者及監(jiān)管部門都需要注冊會計師提供及時準確的信息和可靠服務。資本市場的逐步全面開放，將對注冊會計師行業(yè)等中介服務提出了更多、更高、更嚴的要求。
（五）信息化和對注冊會計師服務的需求
在信息化和網(wǎng)絡時代，人們對注冊會計師服務的需求主要體現(xiàn)在注冊會計師能否采用先進的技術和為客戶提供快捷方便的服務和及時準確的信息，并且，人們應該能夠隨時獲得有關企業(yè)的各種信息，這些信息不僅僅是企業(yè)的財務報告，更多地涉及到企業(yè)績效、風險度量、發(fā)展預測等。這就要求注冊會計師能為人們提供全新的服務。
（六）各級政府對注冊會計師服務的需求
隨著改革開放的不斷深入，我國的各級政府也正在轉(zhuǎn)變職能，一方面，政府原有的許多服務職能會轉(zhuǎn)由注冊會計師等中介機構承擔，另一方面，各級政府部門和公共事業(yè)也會越來越多地需要注冊會計師提供審計等相應服務，這些都是較大的需求。
總之，加入WTO后，我國將對注冊會計師服務產(chǎn)生一種全方位的需求。這種需求，既有對注冊會計師人才的需求，又有對注冊會計師服務的業(yè)務范圍的需求；既有對注冊會計師服務數(shù)量的需求，又有對服務質(zhì)量的需求；既有對服務形式的需求，又有對服務的需求。結論是，這種需求是巨大的和更高層次的需求，它為我國注冊會計師行業(yè)的規(guī)范發(fā)展提供了巨大的空間和動力。
二、供給：低層面的相對過剩與高層次的相對不足
如果從供給角度對我國注冊會計師行業(yè)進行全方位的分析，我們會看到 ，目前我國注冊會計師行業(yè)存在著低層次供給相對過剩和高層次供給相對不足這一矛盾現(xiàn)象。
從注冊會計師為市場提供服務的角度看，目前我國注冊會計師行業(yè)存在下列主要：
1．事務所規(guī)模小。盡管全國現(xiàn)有執(zhí)業(yè)注冊會計師6萬余人，但全國4000多家事務所中，注冊會計師人數(shù)在20人以上的事務所只有405家，其中40人以上的不到70家，60人以上的不到20家。從具有證券資格事務所的情況看，全國78家事務所擁有證券許可證注冊會計師1000多名，超過20名的只有5家，合并后的事務所的規(guī)模雖有提高，但這些事務所中的執(zhí)業(yè)注冊會計師人數(shù)平均也只有90余人，且70%的事務所的執(zhí)業(yè)注冊會計師人數(shù)在100人以下。
2．業(yè)務單一，獲利水平低。目前會計師事務所的服務范圍涉及會計、審計、評估、稅務、管理咨詢等，但絕大多數(shù)事務所還只能提供審計等單一品種的服務，能提供全方位管理咨詢業(yè)務和其他業(yè)務的不多，總體的業(yè)務服務能力和范圍都十分有限。
3．人才缺乏，知識結構老化。全國通過取得注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的人員有5萬多人，進入會計師事務所的只有2萬多人，因此，事務所大多數(shù)注冊會計師還是早期考核通過的年齡較大的一批人，具有較全面的知識結構、熟悉國際會計準則和國際慣例、能熟練機、能為顧客提供各種管理咨詢業(yè)務的專業(yè)人才更是奇缺。
4. 缺少行業(yè)基礎統(tǒng)計數(shù)據(jù)和資料，行業(yè)管理缺乏性和規(guī)范性。例如，在1997年和1998年的《中國統(tǒng)計年鑒》中，在分行業(yè)數(shù)據(jù)中還沒有注冊會計師和會計師事務所的任何數(shù)據(jù)；《中國經(jīng)濟年鑒》和《中國城市統(tǒng)計年鑒》也只有3頁關于注冊會計師的文字資料；《中國會計年鑒》只是分地區(qū)用文字概括地介紹了關于注冊會計師和會計師事務所發(fā)展的有關情況，也沒有詳細的行業(yè)統(tǒng)計數(shù)據(jù)。這對行業(yè)管理部門科學、規(guī)范地制訂決策是十分不利的。
5．在管理和執(zhí)業(yè)環(huán)境上，注冊師執(zhí)業(yè)規(guī)范、事務所運營體制和行業(yè)監(jiān)管機制等都存在較多，如事務所內(nèi)部缺乏激勵，行業(yè)監(jiān)管監(jiān)督不夠，法規(guī)不健全，存在政府干預，作假較嚴重等。
6．注冊會計師后續(xù)的機會和渠道少。由于事務所培訓經(jīng)費投入不足，培訓的層次也較低，加之還沒能建立一套面向市場的、有效的培訓機制，這使得的注冊會計師獲得新知識和提供新服務的能力十分有限。
三、一般性結論
根據(jù)我們前面的，可得出如下一般性結論：
1．加入WTO后，我國注冊會計師市場的供給和需求矛盾將變得更為突出。我國低水平的和不盡規(guī)范的注冊會計師服務與高標準的巨大的市場需求之間存在較大矛盾。在提供服務的范圍、水平、層次、質(zhì)量、技術等各方面，我國的注冊會計師行業(yè)供給將存在一系列的不適應性。
2．競爭加劇。入世后的會計市場競爭，將是全方位的。既有中外競爭，又有國內(nèi)同業(yè)競爭。由于收入方面存在巨大差距，許多優(yōu)秀業(yè)務骨干跳槽不可避免，會計師事務所可能會象現(xiàn)有中資銀行那樣面臨大量人才流失，這會使事務所處于不利的競爭地位；外國公司在設立分支機構，其業(yè)務范圍將是全方位和多層次的，這使得業(yè)務單一的我國會計師事務所的收益會進一步惡化；在資本市場和放開的國際市場上，會選擇信譽好、力大、服務水平高的著名會計公司和事務所，這將使眾多小會計師事務所難以生存。
3．挑戰(zhàn)與機會并存。盡管我國注冊會計師行業(yè)將面臨激烈的市場競爭和較大的沖擊，但由于我國的市場需求巨大，而且呈多元化、多層次格局，那些機制靈活、管理水平高的事務所仍將有較大的生存和空間，關鍵是事務所如何提高管理水平和服務質(zhì)量及服務形式。但面對國際市場，我國會計師事務所和注冊會計師想要走出去在短期內(nèi)恐怕還不具備任何條件。
4．監(jiān)管難度加大。會計市場開放后，使得會計市場尤其是注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管難度加大，這也對中國注冊會計師協(xié)會提出了更新更高的要求，要求在制度上必須有所創(chuàng)新。
四、對策與建議
1．加大人才培養(yǎng)力度。當今，企業(yè)最需要的會計人員必須具備下列特質(zhì)：技術技能(包括會計財務生產(chǎn)等)、智能技能、溝通技能和團隊技能等。中國注冊會計師協(xié)會和各地方注冊會計師協(xié)會應根據(jù)入世后會計市場對高素質(zhì)人才的需求，加大人才培養(yǎng)和注冊會計師后續(xù)教育培訓力度。要建立起一個面向市場的人才培訓制度，以入世為契機和動力，充分利用國際知名會計公司的技術資源和培訓機制，加速我國注冊會計師達到國際水平的步伐。
2．多元化經(jīng)營。會計師事務所的多元化經(jīng)營，是會計市場開放和發(fā)展的客觀需要。會計、審計、法律、稅收、財務管理、資產(chǎn)評估等的法規(guī)和實務很大程度上是相通的，注冊會計師、律師、稅務師、財務分析師、評估師在專業(yè)知識方面也是互補的。一個機構從事多項業(yè)務服務，可以共享各種專業(yè)人士的知識，提高服務質(zhì)量和效益，還可以提供一條龍服務，降低成本，提高效率。實行多元化經(jīng)營，也是防范經(jīng)營風險的需要。
開拓新領域和提供更多的優(yōu)質(zhì)服務是多元化經(jīng)營的必然選擇。由于市場競爭的更加激烈(不只是會計師之間的競爭，還包括會計師與律師、管理顧問等之間的競爭)，配合營銷的發(fā)展，國際營銷效率大幅提高，審計業(yè)務如何有效營銷和實行有效發(fā)展戰(zhàn)略，將是會計師事務所競爭的關鍵所在。目前，會計專業(yè)各種信息評量不同商品勞務甚至信息本身的價值的機會與需求也逐漸增多。許多大會計師事務所從事審計工作或查賬時的重點已經(jīng)轉(zhuǎn)向以風險為最主要的考慮重點。例如，過去企業(yè)披露時只是介紹市場風險、信用風險、流動性風險等，而將來都可能有標準化的衡量方式與披露要求。
3．規(guī)?；?jīng)營。這也是入世后我國會計師事務所面對激烈市場競爭的唯一選擇。規(guī)?；?jīng)營的目的，是擴大市場份額，健全服務功能，拓展服務領域。只有規(guī)?；?jīng)營，才能降低成本，才能增強競爭力。
關鍵詞：獨立性 審計收費 市場完善
一、審計獨立性影響的內(nèi)部因素分析
(一)會計師事務所影響 首先，審計委托關系。民間審計是所有權與經(jīng)營權相分離的產(chǎn)物，如果所有者和經(jīng)營者形成第一委托關系，所有者與注冊會計師構成第二委托關系。注冊會計師和經(jīng)營者共同處于人的位置，容易產(chǎn)生共謀。我國審計委托關系還存在失衡。我國審計準則規(guī)定，審計業(yè)務的委托人是股份公司股東大會或有限責任公司董事會，但實際上目前我國公司法人治理結構不健全，使得財產(chǎn)經(jīng)營者取代了財產(chǎn)所有者，審計實際委托人變?yōu)楣径聲踔凉芾碚撸煌瑫r我國上市公司內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴重，上市公司大股東的股權集中度遠高于國際平均水平。上市公司存在著嚴重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，經(jīng)營者事實上集公司決策權、管理權、監(jiān)督權于一身，使選聘制度失去意義。我國現(xiàn)行的民間審計收費制度是由會計師事務所直接向被審計單位收取審計費，從而導致會計師事務所在經(jīng)濟上缺乏獨立性，對被審計單位形成經(jīng)濟依賴。從自身經(jīng)濟利益考慮，會計師事務所與注冊會計師完全可能為上市公司提供其所需要的報告。其次，非審計服務對獨立性的影響。提供審計服務是注冊會計師的主要業(yè)務，競爭也最為激烈，近年該服務的邊際利潤和所占收入的比例卻不斷下滑。與此形成鮮明對比的是，會計師事務所從非審計服務中取得的收入和利潤卻不斷提高，致使會計師事務所樂于接受和提供非審計服務。當非審計服務所取得的收入超過一定限度以后，人們就會認為注冊會計師更注重非審計服務，外界的利益相關者會擔心會計師事務所為了獲得提供非審計服務的機會，忽略甚至是縱容被審計單位管理當局在會計報表中的錯誤與舞弊，審計的獨立性受到了損害。最后，審計市場和會計師事務所規(guī)模方面的影響。我國審計市場的現(xiàn)狀是供大于求，審計市場處于買方市場，因此，作為供應方的注冊會計師之間的競爭非常激烈。
(二)注冊會計師影響 隨著審計任期的延長，注冊會計師與被審計單位的溝通不斷增多，關系自然越來越密切，從而可能為了避免審計意見對被審計單位產(chǎn)生不利影響而放棄應堅持的原則。另外，從我國目前注冊會計師的行業(yè)內(nèi)部來看，注冊會計師對會計和審計知識的掌握比較充分，對其他知識缺乏，因此，注冊會計師在審計過程中就不得不依賴被審計單位的指導和協(xié)助，這種依賴必然會削弱審計人員的獨立性。注冊會計師同樣是理性經(jīng)濟個體，只要是理性經(jīng)濟個體就必定要使其個人效用達到最大。注冊會計師作為一個理性經(jīng)濟個體，也必然要使其個人利益達到最大。通常考慮如何使個人財富最大化，即對個人產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值量最大化；與未來的現(xiàn)金流入現(xiàn)值量相關的風險最小化。我國頒布的《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》中，并未規(guī)定注冊會計師必需強制執(zhí)行的執(zhí)業(yè)最低標準，在執(zhí)業(yè)的過程中是否遵守職業(yè)道德全憑注冊會計師個人的自覺行為，當注冊會計師面臨誘惑時，很難按職業(yè)道德的標準要求自己。
二、審計獨立性影響的外部因素分析
(一)宏觀環(huán)境因素 我國證券市場的不完善致使市場對高質(zhì)量審計服務比較輕視。目前我國的證券市場仍處于發(fā)展階段，缺乏對高獨立性審計服務的需求。新股發(fā)行和定價方式使一級市場的證券需求遠大于供給，使得本應關心上市公司財務信息質(zhì)量的社會公眾股股東不關注審計服務。因而上市公司沒有聘請“獨立性高”的會計師事務所的壓力，反而需要“獨立性低”的審計服務。不少投資者認為只要買到發(fā)行的新股就會有高額報酬，至于公司有沒有真正達到發(fā)行新股的條件、在審計中被出具什么類型的審計報告等并不重要，這就相對降低了審計風險。對已經(jīng)上市的公司而言由于股權集中，非流通股占絕對優(yōu)勢，往往是國有股和法人股掌握著控制權。在這種情況下，社會公眾股股東不可能成為長期投資者，因而上市公司管理者缺乏對高質(zhì)量審計服務的需求。由此可見，在我國現(xiàn)階段，會計師事務所缺乏保持獨立性的內(nèi)在動機。由于我國公司發(fā)行新股的成本較低，而取得上市資格就意味著擁有幾乎無償向社會公眾籌資的機會，因此，地方政府會為所屬的企業(yè)爭取這種寶貴的資格。在這種環(huán)境下與注冊會計師進行博弈的不只是企業(yè)還有政府，加之注冊會計師的作用更多的是在宏觀上規(guī)范市場秩序，在短期內(nèi)不能給當?shù)卣畮砀嗟木蜆I(yè)機會和經(jīng)濟效益，有的政府可能通過一些渠道授意會計師事務所或注冊會計師，在進行審計和驗資的過程中提出有利于企業(yè)的意見。
(二)企業(yè)的影響 經(jīng)營者的權力過大與現(xiàn)行社會審計的委托制度損害注冊會計師的獨立性。從理論上講，在財產(chǎn)所有權與經(jīng)營權分離的公司制企業(yè)中，經(jīng)營管理者對公司進行經(jīng)營，注冊會計師是接受股東的委托對經(jīng)營者責任的履行情況進行監(jiān)督，通過審計報告將信息提供給委托者。但目前我國上市公司治理結構不完善，公司股權高度集中“一股獨大”，來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營管理者將公司的決策權、管理權、監(jiān)督權集于一身，有很多公司總經(jīng)理本人就是董事長或董事會重要成員，股東大會形同虛設，盡管聘用、更換會計事務所在形式上由股東大會決定，但實質(zhì)上與大股東決定并區(qū)別，經(jīng)營管理者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計者的聘用、審計費用的多少等事項，會計事務所明顯處于被動地位，在激烈的市場競爭中遷就上市公司，堅持獨立客觀的立場帶來的未來的收益具有很大的不確定性，共謀受到查處和責令賠償損失的概率很小，會計事務在與上市公司之問的審計關系中處于從屬地位，嚴重損害注冊會計師的獨立性。
(三)監(jiān)督機制影響 外部質(zhì)量控制機制方面，我國注冊會計師協(xié)會是財政部下屬的行政部門，由于其行政事務繁多且專職人員不足，因而很難對會計師事務所的審計質(zhì)量進行全面檢查和控制。內(nèi)部質(zhì)量控制機制方面，我國已頒布了獨立審計準則和質(zhì)量控制基本準則。但從目前從業(yè)人員的素質(zhì)和會計師事務所的構成及總體的執(zhí)業(yè)環(huán)境來看，僅通過行業(yè)自律很難達到預期效果。根據(jù)《刑法》的規(guī)定，中介機構提供虛假的證明文件，需達到“情節(jié)嚴重”才構成犯罪，但何為“情節(jié)嚴重”法律沒有做出規(guī)定，這就為量刑的過程提供了一定的緩解空間，也為有效執(zhí)行設置了一定的障礙。各民事處罰的方式也是對會計師事務所的處罰重于對個人的處罰，即使案情十分嚴重、作假手段十分惡劣，也沒有對主要當事人進行刑事處罰。在現(xiàn)行制度下造假被發(fā)現(xiàn)的可能性很小，從收益與風險相比的巨大差異來看，注冊會計師有僥幸心理，因此造假也就成為情理之中的事情。
三、審計獨立性強化的對策建議
(一)改革審計收費制度，增強注冊會計師的獨立性 現(xiàn)行審計收費制度存在諸多問題，應從以下方面進行改革：一是限定審計委托主體。審計委托人與被審計人合二為一現(xiàn)象是客觀存在的，解決的辦法是要將審計委托人與被審計人嚴格區(qū)分，使注冊會計師與
被審計單位管理層人士脫離關系，增強注冊會計師的獨立性，使其免受管理當局的影響。方法一是對于股份有限公司通過設立“審計委員會”，阻隔注冊會計師與管理當局的聯(lián)系，以維護注冊會計師的獨立性。審計委員會是由公司董事組成的公司內(nèi)部機構，該委員會主要負責選擇會計師事務所及注冊會計師，并支付審計公費。審計委員會的主要目的是處理與獨立審計人員的關系，改善內(nèi)部審計控制，并建立適當?shù)恼呓构竟蛦T違反職業(yè)道德和法律的活動。審計委員會應當有權利聘用獨立審計人員，確定審計費用和解雇審計人員。審計委員會應當與獨立審計人員保持單獨聯(lián)系，接受會計師事務所有關審計報告，了解會計師事務所向公司提供的全部服務。通過輪換審計委員會主席或許能增強審計委員會自身的獨立性，審計委員會的主要職責之一是提出或批準公司獨立會計師的聘用和解雇。二是對于非股份有限公司可由政府部門組織成立“審計委派處”，由該機構負責委托會計師事務所和注冊會計師對企業(yè)進行審計，由該機構向企業(yè)收取審計公費，轉(zhuǎn)付給執(zhí)行審計業(yè)務的會計師事務所。目前我國的非股份有限公司，特別是國有企業(yè)，存在著“所有者缺位”現(xiàn)象。正是由于這個原因造成了注冊會計師與企業(yè)管理當局共同作案，喪失獨立性。為了解決這個問題，必須為企業(yè)設一個“虛擬所有者”，這個“虛擬所有者”只是代行所有者對財產(chǎn)的監(jiān)督職能。具體是審計委派處根據(jù)各企業(yè)規(guī)模、業(yè)務的復雜程度，按一定的收費標準向企業(yè)收取審計費用，然后由其委托各會計師事務所對企業(yè)進行審計，審計之后由審計委派處向會計師事務所支付審計費用。審計委派處同時負責將企業(yè)經(jīng)審計的會計報表連同審計報告公布于眾，為廣大社會公眾傳遞真實的會計、審計信息。
(二)確保審計收費標準 從短期看，注冊會計師協(xié)會應監(jiān)督各會計師事務所遵循最低收費標準，嚴禁各會計師事務所的不正之風，使注冊會計師能夠真正脫離開與企業(yè)的經(jīng)濟關聯(lián)，增強注冊會計師的獨立性。目前我國會計師事務所普遍缺乏風險意識，不實行最低限價將會導致會計師事務所和會計師難以生存和發(fā)展?？尚械淖龇ㄊ歉鞯刈詴嫀焻f(xié)會可采取全行業(yè)集體簽約的形式，協(xié)議制定本地區(qū)執(zhí)業(yè)收費最低限價，并相互監(jiān)督，確保所達成的協(xié)議順利執(zhí)行。監(jiān)督的方式可以是由行業(yè)協(xié)會不定期召集會計師事務所開會，討論行業(yè)中的重大問題，通報最低限價的執(zhí)行情況；也可以是會計師事務所通過舉報的方式相互監(jiān)督，如果有違反最低限價的在全行業(yè)內(nèi)通報。長遠看必須進行供需調(diào)整，使供需達到平衡，由市場自主決定價格，市場有別于一般市場，其供給要素――注冊會計師是社會監(jiān)督體系的主力軍。這一市場不宜讓其完全自由競爭，在供過于求時靠供方壓價競爭，求得平衡。這會使注冊會計師職業(yè)不穩(wěn)定，特別是在目前市場不規(guī)范、法制不健全的情況下，流失的要素不是劣等的，反而可能是優(yōu)等的，政府應主要通過宏觀調(diào)控解決失衡問題。
(三)規(guī)范會計師事務所管理體制 目前我國關于合伙經(jīng)濟組織的法律有《中華人民共和國合伙企業(yè)法》，合伙會計師事務所可以此為法律依據(jù)，有關部門尤其是注冊會計師行業(yè)的主管部門可通過采取提請修訂、補充、完善《注冊會計師法》或制定并出臺更具有操作性的《注冊會計師法實施條例》等辦法。對合伙會計師事務所性質(zhì)、地位、組織框架、運作模式、法律責任的實現(xiàn)形式等做出符合我國國情的相應規(guī)定，以完善合伙會計師事務所的管理、運作。要逐步擴大注冊會計師執(zhí)業(yè)市場的規(guī)模，提高企業(yè)自覺接受注冊會計師審計的自覺性。一方面各有關行政主管部門應嚴格執(zhí)行國家及地方法律的規(guī)定，確保注冊會計師的執(zhí)業(yè)市場，減少會計師事務所之間的惡性競爭；另一方面，有關部門應督促企業(yè)按規(guī)定選擇會計師事務所進行審計，使其逐漸成為企業(yè)的自覺行為。同時，對于提供虛假會計資料的企業(yè)，一經(jīng)查出應追究法律責任，絕不姑息縱容。針對目前會計師事務所業(yè)務質(zhì)量普遍不高的狀況，檢查機關應采取措施，加大監(jiān)督力度，促使會計師事務所提高業(yè)務質(zhì)量，從而提高社會公眾對會計師事務所出具的報告的可信度。加強對合伙人的教育，提高合伙人隊伍的整體素質(zhì)，引導合伙人認真學習國家有關法律、法規(guī)，做到依法執(zhí)業(yè)，自覺抵制違法行為。
[關鍵詞]注冊會計師；考試制度改革；人才；素質(zhì)；勝任能力
[中圖分類號]F233 [文獻標識碼]A [文章編號]1006-5024(2009)03-0123-03
[作者簡介]李玉俊，天津職業(yè)大學經(jīng)濟與管理學院副教授，研究方向為經(jīng)濟管理。(天津300402)
我國自1991年實行注冊會計師考試制度已17年，有將近14萬人通過注冊會計師考試，為我國注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展提供了人才支撐，作出了巨大貢獻。隨著我國經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展，改革開放的不斷深化，以及我國經(jīng)濟國際化的巨大進步，對注冊會計師行業(yè)的發(fā)展提出新要求。然而，推進注冊會計師行業(yè)建設和發(fā)展的關鍵在人才建設，注冊會計師考試制度是人才建設的重要環(huán)節(jié)。2009年即將實施的注冊會計師考試制度，對提高我國注冊會計師隊伍的整體素質(zhì)、提升注冊會計師的勝任能力提供了保障。
一、注冊會計師考試制度改革的背景
(一)引導注冊會計師不斷提升勝任能力，進一步適應我國經(jīng)濟社會發(fā)展和執(zhí)業(yè)環(huán)境變化的新要求
近年來，隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展和融入世界經(jīng)濟體系，一方面，注冊會計師的業(yè)務范圍在傳統(tǒng)審計鑒證、稅務服務、管理咨詢等業(yè)務基礎上，不斷擴大到風險管理、制度設計、戰(zhàn)略規(guī)劃、司法會計鑒證、內(nèi)部控制鑒證、破產(chǎn)管理、法律咨詢等專業(yè)服務領域。另一方面，市場經(jīng)濟日益完善，企業(yè)管理日益深化，經(jīng)濟活動日益復雜，要求注冊會計師不斷提高知識整合能力、職業(yè)判斷能力、職業(yè)道德水準和持續(xù)學習能力。為此，中國注冊會計師協(xié)會制定并了《中國注冊會計師勝任能力指南》，對注冊會計師及行業(yè)后備人才應具備的廣博的會計、審計、企業(yè)管理、信息技術、法律等相關專業(yè)知識、技能和職業(yè)道德品格進行了系統(tǒng)描述。然而，我國目前的注冊會計師隊伍存在的問題有很多，如執(zhí)業(yè)質(zhì)量參差不齊，質(zhì)量低下的比例還在上升；嚴重缺乏執(zhí)業(yè)信用，執(zhí)業(yè)不誠實守信的事例時有發(fā)生；職業(yè)道德水平低，時常違反獨立、客觀、公正原則；注冊會計師隊伍綜合素質(zhì)偏低，從業(yè)者年齡、知識結構老化；我國的注冊會計師行業(yè)缺乏與國際會計師行業(yè)競爭意識，很難適應人世后我國的注冊會計師行業(yè)的發(fā)展等。
與以上要求相適應，我們應當深入理解行業(yè)人才成長規(guī)律，深刻認識我國市場經(jīng)濟不斷發(fā)展對注冊會計師勝任能力提出的新要求，在現(xiàn)行注冊會計師考試制度的基礎上，充實考試中的相關專業(yè)知識和技能要求，完善考試的人才選拔功能，深化對考試的人才培養(yǎng)、人才評價的功能認識，提升考試理念。
(二)加快行業(yè)國際化人才的培養(yǎng)，助推做大做強戰(zhàn)略的實施
提高注冊會計師更好地服務我國經(jīng)濟走出去的能力，提升中國注冊會計師行業(yè)的國際競爭力，是注冊會計師行業(yè)當前面臨的一項重要任務，是注冊會計師行業(yè)做大做強戰(zhàn)略的核心內(nèi)容。不斷提高注冊會計師行業(yè)人才隊伍素質(zhì)，加快行業(yè)國際化人才的培養(yǎng)，是實現(xiàn)以上任務的重要基礎。為此，要求我們在客觀評價注冊會計師行業(yè)人才結構、整體素質(zhì)的基礎上，加快行業(yè)國際化人才的培養(yǎng)，提高注冊會計師在國際化環(huán)境下的執(zhí)業(yè)能力。
為了適應經(jīng)濟全球化發(fā)展的需要，推動全面提高注冊會計師行業(yè)綜合素質(zhì)，選拔和培訓行業(yè)高端國際化人才，我國已進行了各項措施的初步探索，如中國注冊會計師協(xié)會從2006年起，在注冊會計師全國統(tǒng)一考試的同時，設立了英語測試，并于2007年首次在注冊會計師全國統(tǒng)一考試的審計、會計、財務成本管理等科目中各增加10分的英文附加題，這一措施的實施，進一步提高了行業(yè)人員的英語水平，但距離培養(yǎng)并選拔能夠在英語環(huán)境中從事注冊會計師業(yè)務的國際化人才還相距很遠。為了全面提升注冊會計師行業(yè)英語水平，提高英語水平測試的國際認可度和實際效用，加快國際化人才的培養(yǎng)，本次改革征求意見稿提出，將現(xiàn)行注冊會計師考試相關科目的英文附加題制度及英語測試制度加以合并，與有關國家和地區(qū)會計師組織聯(lián)合舉辦統(tǒng)一的英語水平考試，水平定為“在英語環(huán)境中工作的能力”。將英語水平測試打造成為我國注冊會計師走向國際“通行證”的重要標志。
注冊會計師考試是人才培養(yǎng)、人才選拔、人才儲備的基礎環(huán)節(jié)。借鑒國際普遍認可的考試模式、有關國家和地區(qū)會計師組織的考試工作經(jīng)驗，改革注冊會計師考試制度，是實現(xiàn)與有關國家和地區(qū)注冊會計師考試和資質(zhì)的合作，加快行業(yè)國際化人才培養(yǎng)的必然選擇。
(三)會計審計準則國際趨同，為注冊會計師考試制度改革創(chuàng)造了重要條件
2006年2月，財政部了新修訂的《企業(yè)會計準則》，包括1項基本會計準則和38項具體準則，并于2007年1月1日起實施。這次史無前例的重大會計政策的改革，大大改善了我國企業(yè)會計信息質(zhì)量，增強了我國企業(yè)會計信息在國際范圍內(nèi)的交流。同時，2006年2月15日，財政部正式了“新審計準則”，這標志著適應我國市場發(fā)展需求、同時又與國際趨同的審計執(zhí)業(yè)準則體系正式建立。隨著經(jīng)濟全球化的深入發(fā)展，作為國際資本流動商業(yè)語言的會計審計準則，實現(xiàn)國際趨同和資本市場間的等效，是大勢所趨。目前，美國已宣布自2007年起接納外國公司用國際準則編制的財務報表，歐盟也正在積極推進會計準則與別的國家會計準則的等效認可工作?？梢哉f，實現(xiàn)會計審計準則等效，按照相同標準，在同一平臺上考量公司業(yè)績，將漸漸成為促進資本市場提高效率、降低投資風險、節(jié)約交易成本的國際共識。作為新興市場經(jīng)濟國家，我國實施與國際財務報告準則趨同的新準則，并逐步謀求與主要資本市場會計準則的等效，是經(jīng)濟發(fā)展的內(nèi)在要求，是提升對外開放水平和促進會計行業(yè)國際化發(fā)展的重要戰(zhàn)略任務。會計審計準則的國際趨同與等效，不僅是會計政策和審計技術的變化，也是對我國企業(yè)的公司治理結構、管理理念、業(yè)務流程、會計信息系統(tǒng)、內(nèi)部控制、會計及審計人員知識與能力的挑戰(zhàn)。
隨著會計審計準則國際趨同戰(zhàn)略的有效實施，我國會計審計準則體系實現(xiàn)了與國際會計審計準則的國際趨同，并平穩(wěn)過渡。與此同時，內(nèi)地與香港會計審計準則實現(xiàn)了等效，與有關國家和地區(qū)會計審計準則的等效談判正在進一步推進。
我國會計審計準則的國際趨同，為注冊會計師行業(yè)國際化發(fā)展，提供了重要技術支持，同時也為注冊會計師考試制度改革創(chuàng)造了重要條件，為考試理念的提升、考試內(nèi)
容的充實、考試結構的改善奠定了重要基礎。
二、2009年注冊會計師考試制度改革內(nèi)容變化
詳見下表。
三、對注冊會計師考試制度改革的幾點建議
(一)提升我國考生的考試資格
其他國家的做法值得我們借鑒，德國的經(jīng)濟審計師是由其協(xié)會組織考試和認定資格的。德國的要求非常嚴格，經(jīng)濟審計師必須受過高等教育并具有相當長時間的實踐經(jīng)驗(大學畢業(yè)生要有6年的實踐經(jīng)驗，其中4年為經(jīng)濟審計師的助理業(yè)務)。美國注冊會計師協(xié)會早在1959年就提出要把注冊會計師的學歷資格提高到碩士研究生的水平，而且，美國目前已把考生的學歷資格提高到碩士研究生；早在1988年AICPA就要求最遲到2000年每個想?yún)⒓覥PA考試的人必須先接受150個學分的高等教育。
在我國，注冊會計師報名考試的條件還不如會計中級職務技術資格考試的條件?！吨腥A人民共和國注冊會計師法》第八條中只規(guī)定：“具有高等專科以上學校畢業(yè)的學歷、或者具有會計或者相關專業(yè)中級以上技術職稱的中國公民，可以申請參加注冊會計師全國統(tǒng)一考試”，而財政部2004年44號文件《會計專業(yè)技術資格考試暫行辦法》中對會計中級報名考試條件中規(guī)定：大專畢業(yè)，從事會計工作滿5年；大學本科畢業(yè)，從事會計工作滿4年；雙學士學位或研究生班，從事會計工作滿2年；碩士學位，參加會計工作滿1年；博士學位。由此可見，注冊會計師考試的學歷要求低，而且沒有工作經(jīng)歷的要求。實際上注冊會計師考試要求考試人員學識水平的程度要比會計中級考試的要求還高。注冊會計師考試是一種難度非常大的考試，通過率極低，而且考試的五個科目基本上是大學本科學生所能學到的知識，專業(yè)階段考試也主要測試考生是否具備會計專業(yè)大學本科畢業(yè)所應具備的基礎理論知識，是否具備注冊會計師執(zhí)業(yè)所需的基礎理論知識，是否掌握基本應用技能和基本職業(yè)道德要求。因此，建議將注冊會計師考試的資格定為大學本科以上學歷，并要求具備一定的會計、審計工作的經(jīng)驗。
(二)增加每年考試次數(shù)
借鑒其他國家的做法，美國注冊會計師協(xié)會每年舉辦兩次考試，一般于5月和¨月進行；德國每年舉辦兩次，一般情況下，考試未通過需等一年后才能參加第二次考試，如三次考試未能通過則不能再參加考試。
我國自從1991年實施注冊會計師考試制度以來，有關考試時間的規(guī)定一直未變，即每年9月份參加一次考試。我國注冊會計師考試獲取注冊會計師非職業(yè)資格證書的條件是：制度改革前5年內(nèi)五科全部及格，改革后為5年內(nèi)通過六科專業(yè)測試后獲得參加高級階段的測試，即綜合考試并一次取得合格成績。這樣，由于考試次數(shù)比較少?？颇慷?，且大部分考生都是上班族，沒有充裕的時間學習，一旦第一年沒有考過，會增加第二年的學習負擔，尤其是在有限的五次內(nèi)，部分科目通過而部分科目未通過時會給考生帶來一定的心理影響?？傊荒暌淮蔚目荚嚂档屯ㄟ^率，降低考生的積極性，從而影響注冊會計師人才的選拔。建議每年舉行兩次注冊會計師考試，即上半年和下半年分別進行一次。
(三)將高級階段的綜合測試改為開卷考試
加拿大共有三個會計師組織：一是加拿大特許會計師協(xié)會；二是加拿大公認會計師協(xié)會；三是加拿大管理會計師協(xié)會。因此，沒有統(tǒng)一的考試制度，而是由三個不同的會計組織分別組織考試工作。這其中，最權威的是加拿大特許會計師考試，命題、閱卷、試題分析等工作均由其直接負責，各省協(xié)會負責考生的考前培訓、測試及報名工作。特許會計師協(xié)會的考試為綜合考試，給考生提供一套企業(yè)財務資料，從中發(fā)現(xiàn)問題；第二天和第三天的考試是涉及不同領域，或同一領域不同方面的內(nèi)容，一般是為考生提供企業(yè)存在的問題，讓其從中依據(jù)重要性原則找出重點問題；第四天的考試是單科考試，如考核考生在企業(yè)信息系統(tǒng)設計、填報納稅申報單等方面的能力。
環(huán)境審計起源于西方發(fā)達國家的企業(yè)內(nèi)部審計。但是西方國家所指的環(huán)境審計超出了我們傳統(tǒng)觀念下的審計范圍,它事實上是環(huán)境管理的一個涵蓋內(nèi)容非常豐富的分支,只是由于在方法和程序上與傳統(tǒng)意義的審計非常接近,才將這些內(nèi)容統(tǒng)稱為環(huán)境審計。而我國對環(huán)境審計的界定還只是局限在與財務事項有關的方面。
與環(huán)境審計所具有的寬泛內(nèi)容相對應,西方國家實施環(huán)境審計的主體有環(huán)境專家、技術人員以及通常意義的審計人員。而在我國,因環(huán)境審計剛剛起步,進行環(huán)境審計的主要是政府審計機構和一些大企業(yè)的內(nèi)部審計機構,而注冊會計師卻較少參與其中。然而,有研究表明:從我國環(huán)境審計現(xiàn)狀來看,應充分發(fā)揮注冊會計師在環(huán)境審計中的作用。
二、注冊會計師開展環(huán)境審計的必要性
1、注冊會計師進行環(huán)境審計是受托經(jīng)濟責任發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物
審計因受托經(jīng)濟責任的產(chǎn)生而產(chǎn)生,因受托經(jīng)濟責任的發(fā)展而發(fā)展。受托經(jīng)濟責任擴展會導致審計領域的擴展。研究表明,環(huán)境的最大污染源來自于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。既然企業(yè)造成了環(huán)境污染,那么它就應當承擔起環(huán)境治理和恢復環(huán)境質(zhì)量的責任。因此,環(huán)境管理和保護不僅是國家、政府的責任,更是企業(yè)的責任。企業(yè)環(huán)境責任的承擔者應當是企業(yè)的管理當局。社會公眾要求企業(yè)在生產(chǎn)過程中不產(chǎn)生污染、生產(chǎn)綠色產(chǎn)品。潛在股東在進行投資決策時,會關注被投資企業(yè)是否存在環(huán)境風險;現(xiàn)行股東考慮到如果不進行環(huán)境管理和保護,就有被罰款、產(chǎn)品被拒絕接受的風險,他們也會要求企業(yè)管理當局履行環(huán)境管理和保護的責任。這樣,企業(yè)管理當局的受托經(jīng)濟責任的范圍又擴大了。企業(yè)管理當局要說明履行環(huán)境管理和保護責任的情況,披露與環(huán)境活動相關的信息,這些信息的真實、合法性如何,需要注冊會計師通過環(huán)境審計進行鑒證。因此,注冊會計師必然要參與到環(huán)境審計中。
2、拓展審計業(yè)務范圍要求注冊會計師進行環(huán)境審計
目前,注冊會計師行業(yè)面臨著激烈的競爭,在競爭中,會計師事務所面臨的任務不是在有限的市場份額中如何分得一塊大“蛋糕”,而是如何共同把“蛋糕”做大。也就是說,注冊會計師及會計師事務所應積極拓展審計業(yè)務,增加盈利渠道,從而增強自身的核心競爭力。就國外的會計師事務所而言,特別是“四大”,業(yè)務范圍較廣,并且每個事務所都有自己的特色業(yè)務,而不是局限于一項或兩項業(yè)務。我國的事務所也應該借鑒國外的經(jīng)驗,拓展業(yè)務范圍。環(huán)境審計是審計的一個新興領域,環(huán)境保護和環(huán)境管理在可以預見的將來會繼續(xù)存在,環(huán)境審計也會成為審計學中一個長久存在的分支。進行環(huán)境審計將成為注冊會計師應該具備的能力。
3、政府審計和內(nèi)部審計組織開展環(huán)境審計存在局限
(1)力量不夠強大,無法勝任越來越多的環(huán)境審計任務。無論政府審計機關還是內(nèi)部審計部門的機構設置都不可能非常龐大,人員數(shù)量的擴展都會受到阻礙,因而所能承擔的環(huán)境審計任務有限。(2)獨立性不強。企業(yè)希望進行環(huán)境審計不是為了讓審計人員查出問題而使自己受到處罰,而是希望審計人員能針對自己履行的環(huán)境責任給予肯定,而對于沒有履行或履行得不好的環(huán)境責任提出改善建議。因此,企業(yè)管理當局更希望由獨立性很強的注冊會計師來承擔環(huán)境審計的任務。
此外,注冊會計師開展環(huán)境審計還存在諸多優(yōu)勢,如注冊會計師人數(shù)眾多、力量強大、獨立性強、專業(yè)勝任能力高、適應性強等,憑借這些優(yōu)勢,注冊會計師能夠在環(huán)境審計領域發(fā)揮重要作用。當政府審計和內(nèi)部審計出于成本效率的考慮,將自己的一些業(yè)務委托給注冊會計師時,注冊會計師就會成為環(huán)境審計的重要主體。
三、注冊會計師開展環(huán)境審計的必要準備
環(huán)境審計在我國是一個新的領域,尤其對于注冊會計師而言。筆者認為,應從以下幾個方面為注冊會計師審計組織參與開展環(huán)境審計做好必要的準備:
1、外部立法環(huán)境的準備
我國《審計法》第二條雖然規(guī)定了“審計機關可以對與環(huán)境保護有關的政府環(huán)境保護投資預算執(zhí)行情況、國有金融機構環(huán)保信貸資金、國家重點建設項目、國有企業(yè)排污費、環(huán)境支出、國際組織援貸款項目等各種資金的財政、財務收支的真實、合法、效益性進行監(jiān)督”,但一方面,這一規(guī)定不能涵蓋環(huán)境審計的全部內(nèi)容;另一方面,我國現(xiàn)行法規(guī)體系中尚未對授權注冊會計師審計組織參與開展環(huán)境審計做出規(guī)定,這就大大限制了民間環(huán)境審計的開展。根據(jù)開羅會議提出的觀點,參照國外其他國家做法,我國首先必須修改有關環(huán)境審計的立法,擴大審計機關的權限,使其包括環(huán)境審計的全部范圍,同時對授權注冊會計師審計組織參與開展環(huán)境審計做出規(guī)定。
2、環(huán)境審計執(zhí)業(yè)規(guī)范、評價標準的準備
目前,財政部的《獨立審計基本準則》和《具體準則》均未對環(huán)境審計的具體實施方法做出規(guī)定,此外,雖然我國目前已頒布了多項環(huán)境指標,為環(huán)境審計的證據(jù)收集和專業(yè)判斷提供了一定的參考標準,但缺乏統(tǒng)一性和規(guī)范性,并缺乏一套能夠?qū)Νh(huán)境業(yè)績進行評價的標準。因此,當務之急是盡快制定、健全環(huán)境審計執(zhí)業(yè)規(guī)范和評價標準,對環(huán)境審計的內(nèi)容、范圍、方法、程序、具體實施辦法、報告等做出規(guī)定,使注冊會計師審計組織和審計人員有法可依,有章可循。
3、審計觀念的準備
一方面,應廣泛宣傳環(huán)境保護和環(huán)境審計的重要意義,使全社會都認識到治理和保護環(huán)境、開展環(huán)境審計的重要性和迫切性;另一方面,社會各界尤其是審計職業(yè)界應充分認識到注冊會計師審計組織參與環(huán)境管理、開展環(huán)境審計的必要性、可行性和比較優(yōu)勢,為充分發(fā)揮民間環(huán)境審計的潛力創(chuàng)造良好的社會氛圍。
4、審計人員的準備
由于環(huán)境審計除具備常規(guī)審計的特點外,其技術性、專業(yè)性和綜合性都很強,因此,它要求從業(yè)人員除了具備豐富的會計、審計知識,還必須具備包括社會學、環(huán)境學、工程學等方面的知識。注冊會計師審計組織為滿足上述要求,可以聘請對環(huán)境事項有專門知識的顧問,也可以鼓勵其成員取得注冊環(huán)境審計師(CPEA)資格。此外,注冊會計師審計組織應當重視對現(xiàn)有從業(yè)人員進行環(huán)境學及相關知識的培訓,并重視吸納環(huán)境學、工程學等相關專業(yè)的人才,建立起一支結構優(yōu)化、高素質(zhì)的環(huán)境審計隊伍。