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[關(guān)鍵詞]民營企業(yè)內(nèi)部控制內(nèi)部審計
改革開放以來，我國民營經(jīng)濟(jì)的發(fā)展速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于全國經(jīng)濟(jì)增長速度，使得民營經(jīng)濟(jì)在國民經(jīng)濟(jì)中的比重逐步提高。“九五”期末的2000年中國內(nèi)資民營經(jīng)濟(jì)在國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）中所占比重約為42.8%，外商和港澳臺投資經(jīng)濟(jì)的比重約為12.6%，二者之和約占GDP的55%。到“十五”期末的2005年內(nèi)資民營經(jīng)濟(jì)在GDP中所占比重約為50%，外商和港澳臺投資經(jīng)濟(jì)比重約為15%～16%，兩者相加約占65%，占到了GDP的大半江山。GDP總量在第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)增長的部分主要來自民營企業(yè)。民營經(jīng)濟(jì)對市場機(jī)制的運行也起了先導(dǎo)作用，價值規(guī)律、供求規(guī)律、競爭機(jī)制在民營經(jīng)濟(jì)中體現(xiàn)的最充分，民營經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，擴(kuò)大了社會就業(yè)，優(yōu)化了勞動力資源配置，目前，民營企業(yè)已成為吸收就業(yè)的主渠道。
然而民營企業(yè)在日常經(jīng)濟(jì)活動中仍有許多不規(guī)范的行為，非常需要內(nèi)部控制制度來約束。民營企業(yè)作為現(xiàn)代社會一個重要的經(jīng)濟(jì)組織形式，沒有一個健全、完善的內(nèi)控制度，其經(jīng)濟(jì)活動就不能為社會創(chuàng)造更多的價值。大量的管理實踐證明，民營企業(yè)的經(jīng)營活動如果得到有利的控制，企業(yè)就會變的更強(qiáng)大，如果失控就會變的越來越弱，當(dāng)然如果沒有內(nèi)部控制，企業(yè)就會大亂，甚至倒閉。因此，民營企業(yè)應(yīng)該根據(jù)企業(yè)自身的特點，遵循成本、效益原則，建立、健全完善并且有可操作性的內(nèi)部控制制度。而在內(nèi)部控制體系的構(gòu)建中，民營企業(yè)往往會忽略內(nèi)部審計的建設(shè)，最終使得所建立的內(nèi)部控制難以得到有效運行。
內(nèi)部審計既是企業(yè)內(nèi)部控制的一個部分，也是監(jiān)督內(nèi)部控制其他環(huán)節(jié)的主要力量。在現(xiàn)代企業(yè)管理過程中，內(nèi)部審計人員被賦予了新的職責(zé)和使命。美國著名內(nèi)部控制專家邁克爾?海默（Michaelhammer）曾說過：“內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)將自己視為公司的一種資源。在幫助管理當(dāng)局更有效的達(dá)至預(yù)期目標(biāo)的過程中發(fā)揮作用。內(nèi)部審計師的使命將從簡單的‘我們實施審計’向‘我們幫助創(chuàng)建一些程序，以期達(dá)到組織工作需要的內(nèi)部控制水平’的方向發(fā)展?！币虼藢徲嫴块T的作用不僅在于監(jiān)督企業(yè)的內(nèi)部控制是否被執(zhí)行，還應(yīng)該幫助組織進(jìn)行“軟控制”環(huán)境的營造，目前成為內(nèi)部控制過程設(shè)計的顧問。近十幾年，我國內(nèi)部審計事業(yè)取得了長足的進(jìn)展，目前很多民營企業(yè)成立了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，但仍然存在很多問題。許多企業(yè)的內(nèi)部審計部門甚至形同虛設(shè)，不能發(fā)揮應(yīng)有的作用。因此民營企業(yè)內(nèi)部審計建設(shè)亟待加強(qiáng)。
一、準(zhǔn)確定位民營企業(yè)內(nèi)部審計的職能
內(nèi)部審計職能是由內(nèi)部審計目標(biāo)決定的，而不同的企業(yè)審計目標(biāo)也不同，因此，民營企業(yè)的內(nèi)部審計職能受企業(yè)內(nèi)部自身的特點影響。一般認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部審計的職能是監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理活動，并為管理者決策提供服務(wù)，而民營企業(yè)更重視的是服務(wù)職能。以往民營企業(yè)大多都將主要經(jīng)歷放在財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性、合法性的審查和監(jiān)督上,而不是對管理做出分析、評價和提出管理建議。由于民營企業(yè)內(nèi)部審計工作一開始便以“查錯糾弊”、“堵塞漏洞”等財務(wù)審計為主導(dǎo),往往把被審計對象看作自己的“對立面”,很少以積極的方式提出問題、分析問題和解決問題，起點和定位都不高。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步發(fā)展和完善，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營規(guī)模、投資主體等都發(fā)生了變化，市場競爭越來越激烈，更高的要求。如何防范經(jīng)營和投資風(fēng)險，如何降低成本，使企業(yè)在市場競爭中處于有利地位，如何加強(qiáng)財務(wù)核算和財務(wù)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益等等，這些都需要民營企業(yè)內(nèi)部審計轉(zhuǎn)變單一的監(jiān)督職能，增強(qiáng)服務(wù)職能，將內(nèi)審工作的重點從傳統(tǒng)的“查錯防弊”逐步轉(zhuǎn)向富有建設(shè)性的經(jīng)營管理審計上來，為企業(yè)的管理、決策及效益服務(wù)，切實發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。
民營企業(yè)內(nèi)部審計是隨著民營企業(yè)的發(fā)展建立和成長起來的，民營企業(yè)建立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，從事內(nèi)部監(jiān)督工作，提高企業(yè)生產(chǎn)效率，實現(xiàn)企業(yè)價值增值。國有企業(yè)的內(nèi)部審計職能，一般是評價和監(jiān)督等服務(wù)，而我國民營企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和公司治理結(jié)構(gòu)與國有企業(yè)不同，民營企業(yè)的內(nèi)部機(jī)構(gòu)職能，還有改善企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，為經(jīng)營管理提供咨詢的功能。民營企業(yè)產(chǎn)權(quán)的特點是：相對外部人員產(chǎn)權(quán)非常清晰，但在企業(yè)內(nèi)部的產(chǎn)權(quán)很模糊。民營企業(yè)內(nèi)部審計應(yīng)該具有一項特殊服務(wù)功能—明晰內(nèi)部產(chǎn)權(quán)，民營企業(yè)內(nèi)部的產(chǎn)權(quán)清晰了，才能更有效的治理企業(yè)。
從公司治理的角度看，民營企業(yè)內(nèi)部審計的另一個重要職能是為管理者提供有效的管理服務(wù)。因此，咨詢是民營企業(yè)內(nèi)部審計服務(wù)職能的另外一個重要內(nèi)容。民營企業(yè)內(nèi)部審計部門提供咨詢服務(wù)的內(nèi)容包括：財務(wù)報告的合法性、公允性，采購、生產(chǎn)、銷售過程，人力資源管理，籌資、投資管理，發(fā)展戰(zhàn)略，內(nèi)部審計人員通過監(jiān)督，把審計結(jié)論報告給管理層，并提出可行性建議，提高企業(yè)工作效率。在民營企業(yè)內(nèi)部要實現(xiàn)價值增值，必須使經(jīng)營者的目標(biāo)與股東目標(biāo)一致。為了達(dá)到這個目標(biāo)，民營企業(yè)內(nèi)部審計人員必須為管理者提供更好的咨詢，建立完善、有效的公司治理機(jī)制。內(nèi)審憑借自己的特有工作性質(zhì)，采用參與企業(yè)的經(jīng)營管理活動，為企業(yè)提供有效的咨詢服務(wù)。
二、民營企業(yè)內(nèi)部審計的構(gòu)建
1.科學(xué)的設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)
我國民營企業(yè)內(nèi)部審計的形成和發(fā)展是我國民營企業(yè)發(fā)展和內(nèi)部審計發(fā)展到一定階段的必然結(jié)果，是內(nèi)部審計與民營企業(yè)特性的結(jié)合。隨著民營企業(yè)的不斷發(fā)展，要求必須建立內(nèi)部審計制度。在民營企業(yè)這個大集體中，有可能會出現(xiàn)某些人為了追求個人利益，不顧道德約束，可能會損害企業(yè)利益。如果沒有內(nèi)部審計人員監(jiān)督可能會弄虛作假，虛增業(yè)績，轉(zhuǎn)移企業(yè)財產(chǎn)。另外民營企業(yè)內(nèi)部各部門和人員所做的工作是否符合企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，能否真正增加企業(yè)價值，需要一個相當(dāng)獨立的機(jī)構(gòu)進(jìn)行客觀的評價。因為每個部門和個人是不能客觀評價自己的行為的。因此民營企業(yè)非常需要設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)時首先要考慮其監(jiān)督和評價內(nèi)部控制的職能要求，確定內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的定位。目前我國企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的定位主要有三種情況：
(1)由董事會的領(lǐng)導(dǎo)。這種模式下的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)由于其隸屬關(guān)系和領(lǐng)導(dǎo)層次高而具有較大的獨立性和權(quán)威性，可以在不受管理層影響的情況下開展工作。但是內(nèi)部審計結(jié)果不直接向企業(yè)管理層報告，管理人員在根據(jù)審計結(jié)果改進(jìn)內(nèi)部控制方面要遲緩些。
(2)由總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)。與前一種形式剛好相反，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)根據(jù)企業(yè)主要負(fù)責(zé)人的要求開展工作，并將審計結(jié)果直接向其報告，有利于企業(yè)管理人員采取措施完善內(nèi)部控制，但內(nèi)部審計工作有時會受到管理層的制約。
(3)由總會計師或主管財務(wù)的副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)。與前兩種形式相比，這種模式下的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在獨立性和權(quán)威性、改進(jìn)內(nèi)部控制方面都比較差，不利于其監(jiān)督與評價職能的發(fā)揮。
民營企業(yè)應(yīng)根據(jù)企業(yè)的特點設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)及其功能。在民營企業(yè)無論所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)是否分離，都應(yīng)該建立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，并負(fù)責(zé)提高內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的工作效率和效果，充分發(fā)揮監(jiān)督和控制的職能，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)越獨立、越有權(quán)威，其工作效率越高。為了提高內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性，筆者建議民營企業(yè)應(yīng)把審計機(jī)構(gòu)直接設(shè)置在股東大會或董事會的領(lǐng)導(dǎo)下。對于規(guī)模大的民營企業(yè)，股東不直接參與企業(yè)的經(jīng)營管理工作，需聘用職業(yè)經(jīng)理人，審計機(jī)構(gòu)應(yīng)設(shè)在董事會的領(lǐng)導(dǎo)下。對規(guī)模小的民營企業(yè)，股東直接參與企業(yè)的經(jīng)營管理，管理模式和決策機(jī)制都比較靈活，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)可以直接設(shè)立在股東大會的領(lǐng)導(dǎo)下，保障審計人員的絕對權(quán)威。民營企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)接受本企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)和管理，并對本單位的管理者負(fù)責(zé)。但應(yīng)接受內(nèi)部審計協(xié)會的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，在執(zhí)行審計過程中，應(yīng)遵守《我國內(nèi)部審計條例》和我國內(nèi)部審計協(xié)會制定的內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則等行業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)章。
2.民營企業(yè)內(nèi)部審計內(nèi)容與重點
(1)進(jìn)一步加強(qiáng)民營企業(yè)財務(wù)審計，并強(qiáng)化其管理審計。首先是保證民營企業(yè)建立科學(xué)的組織結(jié)構(gòu)，使一切生產(chǎn)流程按照規(guī)范運行；其次是把內(nèi)部控制系統(tǒng)控制經(jīng)營活動的情況及時、準(zhǔn)確的報告給經(jīng)營管理者，經(jīng)營管理者及時了解內(nèi)部控制的有效性，并隨時調(diào)整內(nèi)部控制。民營企業(yè)進(jìn)行財務(wù)審計是進(jìn)行管理審計的基礎(chǔ)。在此基礎(chǔ)上發(fā)揮內(nèi)部審計的管理職責(zé)，內(nèi)部審計人員先做好財務(wù)審計工作，才能幫助管理人員，提高組織機(jī)構(gòu)運行的效率，為企業(yè)創(chuàng)造更大的財富，實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。
(2)企業(yè)要想長遠(yuǎn)的發(fā)展必須不斷提高產(chǎn)品質(zhì)量，因此，內(nèi)部審計人員必須加強(qiáng)產(chǎn)品質(zhì)量控制。內(nèi)部審計在審計產(chǎn)品時不僅應(yīng)該嚴(yán)格遵循《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》，并且按ISO9000的標(biāo)準(zhǔn)審計企業(yè)產(chǎn)品的質(zhì)量。ISO9000系列標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容包括對產(chǎn)品質(zhì)量進(jìn)行嚴(yán)格管理，以保證質(zhì)量達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)。要求企業(yè)所有員工齊心協(xié)力，對每個工作流程、作業(yè)方式、管理方式、質(zhì)量檢查程序進(jìn)行嚴(yán)格的管理和控制，以達(dá)到ISO9000的標(biāo)準(zhǔn)所以內(nèi)部審計應(yīng)嚴(yán)格按ISO9000的標(biāo)準(zhǔn)做好質(zhì)量審計工作，只有這樣民營企業(yè)的市場占有率才會不斷提高，實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目的。
(3)民營企業(yè)為了長期獲得最大利益，必須進(jìn)行戰(zhàn)略審計，并且評估企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險。民營企業(yè)目前正在由家族式企業(yè)向現(xiàn)代化企業(yè)制度的轉(zhuǎn)化，現(xiàn)在的經(jīng)營管理模式下，民營企業(yè)家還不夠成熟，還不能準(zhǔn)確的預(yù)測企業(yè)未來的發(fā)展趨勢和經(jīng)營環(huán)境，創(chuàng)新能力也不是很強(qiáng)。這些不利條件使得民營企業(yè)發(fā)展的非常艱難，當(dāng)出現(xiàn)投資決策和經(jīng)營決策錯誤時，很可能出現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)金短缺，甚至面臨倒閉的危險。所以民營企業(yè)目前非常需要戰(zhàn)略性內(nèi)部審計，評估企業(yè)長期風(fēng)險。內(nèi)部審計部門應(yīng)該評估企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)、產(chǎn)品市場占有率、管理模式、企業(yè)形象等戰(zhàn)略性問題，幫助企業(yè)防范長期市場風(fēng)險，獲得長遠(yuǎn)利益。
(4)要做好民營企業(yè)內(nèi)部審計工作，必須做好以下輔助工作：首先，提高審計人員素質(zhì)。內(nèi)部審計人員素質(zhì)的高低是影響內(nèi)部審計工作績效的重要因素。作為民營企業(yè)的內(nèi)部審計人員，不僅要有敬業(yè)愛崗精神，更要具有良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)。業(yè)務(wù)素質(zhì)包括職業(yè)技能、良好的人際關(guān)系和溝通能力等，并且審計人員對企業(yè)可能出現(xiàn)的問題保持高度的警覺。在必要的情況下，審計機(jī)構(gòu)可以在外部聘用相關(guān)的專業(yè)人士協(xié)助審計工作。其次，我國民營企業(yè)的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)只是審計財務(wù)，監(jiān)督和評價內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況，不太注重審計企業(yè)的投資是否得到相應(yīng)的回報。因此為了充分發(fā)揮內(nèi)部審計的職能，管理層必須大力支持內(nèi)部審計工作。最后，改善同審計對象的關(guān)系提高內(nèi)部審計地位。由于以往的審計理念是對審計對象的監(jiān)督，審計主體與審計對象之間是一種監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，往往造成審計對象與審計主體的對立。實踐證明，審計主體與審計對象之間良好的人際關(guān)系有助于審計人員為審計對象提供咨詢和建議。因此，民營企業(yè)的內(nèi)部審計人員要善于為審計對象出謀劃策，為其在節(jié)約成本、改善管理程序、方法等方面提供建議和參考。
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與傳統(tǒng)的財務(wù)審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等審計模式相比，績效審計在審計目標(biāo)、范圍、內(nèi)容和作用等方面都具有獨特的特點。
（一）審計目標(biāo)更高遠(yuǎn)在審計目標(biāo)上，第十二屆最高審計機(jī)關(guān)國際組織會議發(fā)表的“關(guān)于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明”提出了績效審計的四個目標(biāo)：“①為公營部門改善一切資源的管理打好基礎(chǔ)；②使決策者、立法者和公眾所利用的公營部門管理成果方面的信息質(zhì)量得到提高；③促使公營部門管理人員采用一定的程序?qū)冃ё鞒鰣蟾?；④確定更適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)責(zé)任?！币蚨鴮徲嬆繕?biāo)顯得更為高遠(yuǎn)。
（二）審計目的更宏觀在審計目的上，傳統(tǒng)的財務(wù)審計主要是查錯糾弊，保證財務(wù)收支的真實性和合法性；而績效審計則是為了評估所投入各項資源的經(jīng)濟(jì)程度與有效程度，并以此找出進(jìn)一步提升組織績效的路徑，實現(xiàn)由查錯糾弊上升到控制提高的目的。
（三）審計內(nèi)容更寬泛在審計內(nèi)容上，傳統(tǒng)的財務(wù)審計主要是審查組織的財務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動；而績效審計除傳統(tǒng)的財務(wù)審計內(nèi)容外，還包括組織非經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的各項管理活動和業(yè)務(wù)活動
（四）審計方法更多樣在審計方法上，傳統(tǒng)的財務(wù)審計通常采取對會計資料進(jìn)行檢查的方法，如審查、查看、計算、分析，以及順查法、逆查法、詳查法、抽查法、核對法、盤點法等；而績效審計不僅要采用上述方法，而且還要運用調(diào)查研究、統(tǒng)計分析和經(jīng)濟(jì)分析技術(shù)，并借助計算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)進(jìn)行輔助審計，采用業(yè)務(wù)測試、分析法、系統(tǒng)法、論證評價甚至模糊預(yù)測與評估等方法。
（五）審計作用更顯著在審計作用上，傳統(tǒng)的財務(wù)審計主要是保障會計信息的真實、正確和合法，保護(hù)組織資產(chǎn)的安全完整，其功能是保護(hù)性的，作用有限；而績效審計不僅要監(jiān)督組織的財務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的真實性與合法性，更重要的是要從全局的角度，評估組織經(jīng)營管理活動的經(jīng)濟(jì)程度和有效程度，探尋影響組織績效高低的原因，并提出改進(jìn)意見與建議，指出進(jìn)一步提高績效的路徑與方法，其建設(shè)性和控制性作用尤為突出，由于這種審計活動已拓展到經(jīng)濟(jì)、社會、政治等諸多方面，因而作用是無限的。
二、人民銀行開展績效審計的必要性
（一）順應(yīng)審計發(fā)展趨勢的需要國家審計署在《2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中明確指出：“全面推進(jìn)績效審計，促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，促進(jìn)建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會，推動建立健全政府績效管理制度，促進(jìn)提高政府績效管理水平和建立健全政府部門責(zé)任追究制?！币爸?gòu)建績效審計評價及方法體系。認(rèn)真研究，不斷摸索和總結(jié)績效審計經(jīng)驗和方法，2009年建立起中央部門預(yù)算執(zhí)行績效審計評價體系，2010年建立起財政績效審計評價體系，2012年基本建立起符合我國發(fā)展實際的績效審計方法體系。”可見《規(guī)劃》已為全面推行績效審計明確了時間表，其發(fā)展趨勢將難以阻擋。
（二）提高人民銀行履職水平的需要績效審計通過評估人民銀行對公共資金和資源的管理效率與效果，揭示人民銀行在履行職責(zé)中存在的問題，同時對人民銀行資金和資源的管理情況進(jìn)行全面綜合評價，并與預(yù)期目標(biāo)進(jìn)行對比，分析差距產(chǎn)生的原因，提出改進(jìn)意見和建議，使各級人民銀行能正確、高效地履行職責(zé)，充分發(fā)揮宏觀調(diào)控作用，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、快速、健康地發(fā)展。
（三）完善人民銀行內(nèi)控管理的需要績效審計的一大優(yōu)勢是將審計監(jiān)督的關(guān)口前移，能有效改變目前人民銀行內(nèi)審以事后監(jiān)督為主的局面，將審計監(jiān)督的關(guān)口前移到事前和事中，使人民銀行內(nèi)審實現(xiàn)從查錯糾弊向預(yù)防和控制轉(zhuǎn)變，從而促進(jìn)人民銀行不斷健全和完善各項內(nèi)控管理制度，加強(qiáng)內(nèi)控管理，完善內(nèi)部控制和監(jiān)督體系，有利于各級人民銀行依法、合規(guī)、科學(xué)、高效地行使人民銀行職能，實現(xiàn)人民銀行工作目標(biāo)。
（四）建設(shè)節(jié)約型人民銀行的需要績效審計的主要內(nèi)容是對資源的經(jīng)濟(jì)性、管理的效率性和工作的效果性進(jìn)行審計監(jiān)督和評價。為響應(yīng)建設(shè)節(jié)約型社會的號召，人民銀行總行提出了建設(shè)節(jié)約型人民銀行的要求，各級人民銀行卓有成效地開展了創(chuàng)建活動。并且從2006年開始，人民銀行已實行部門預(yù)算管理模式，中央財政削減人民銀行系統(tǒng)的經(jīng)費預(yù)算，特別是基層人民銀行的經(jīng)費預(yù)算大幅度縮減。因此，適時開展人民銀行績效審計，實現(xiàn)支出節(jié)約、支出合理、支出得當(dāng)?shù)目冃Ч芾砟繕?biāo)，既是各級人民銀行領(lǐng)導(dǎo)和員工關(guān)心關(guān)注的熱點問題，也是建設(shè)節(jié)約型人民銀行的客觀需求。
三、人民銀行績效審計的模式探索
（一）人民銀行績效審計的目標(biāo)和立項原則
1.人民銀行績效審計的目標(biāo)。通過審計，對被審計單位履行職責(zé)時資源使用的經(jīng)濟(jì)性、業(yè)務(wù)管理的效率性和職責(zé)履行的效果性進(jìn)行審核評價，確定其資源使用是否得當(dāng)，是否進(jìn)行了有效管理，是否實現(xiàn)了人民銀行的職責(zé)目標(biāo)。
2.人民銀行績效審計的立項原則。在績效審計立項時，應(yīng)堅持重要性、時效性和周期性的立項原則。重要性是指選擇的項目是否舉足輕重，是否與人民銀行職責(zé)履行息息相關(guān)，并且是上級行關(guān)注和員工關(guān)心的。時效性是指項目的選擇時機(jī)是否恰當(dāng)，過早則可能問題尚未顯露出來，不利于作出客觀評價；過晚則可能時過境遷積重難返，不利于問題的糾正和績效改進(jìn)。周期性是指在一定的期間內(nèi)，對所有應(yīng)審計的單位進(jìn)行持續(xù)關(guān)注，周期性的有計劃隨機(jī)選擇績效審計項目，從而保證審計的覆蓋面。
（二）人民銀行績效審計的任務(wù)和范圍
1.人民銀行績效審計的任務(wù)。主要是對各分支機(jī)構(gòu)及其部門財力、人力、物力及其他資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審計評價，從而促進(jìn)人民銀行持續(xù)改進(jìn)提高履職績效。
2.人民銀行績效審計的范圍。包括對各分支機(jī)構(gòu)履行職責(zé)或開展某一專項業(yè)務(wù)時的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行客觀、系統(tǒng)的檢查和評價。所謂經(jīng)濟(jì)性，是指以最低的資源投入取得一定質(zhì)量履職效果，即資源投入是否節(jié)約；效率性，是指以一定的資源投入取得最大的履職效果，即資源投入是否講究效率；效果性，是指在一定程度上達(dá)到預(yù)期履職結(jié)果，即資源投入是否得當(dāng)。
（三）人民銀行績效審計方法和技術(shù)
1.調(diào)查研究法。調(diào)查研究也是傳統(tǒng)財務(wù)審計方法，只不過財務(wù)審計中處于從屬地位；而在績效審計中，由于需要大量了解和掌握被審計單位的績效信息，以及相關(guān)的行業(yè)資料等，因而調(diào)查研究法是績效審計的主要方法之一。調(diào)查研究的方式主要有問卷調(diào)查、績效面談、電話調(diào)查、函證調(diào)查等，在績效審計過程中，上述調(diào)查方式通常需要綜合運用，單獨只運用其中的一種方法不利于全面了解被審計單位的情況。此外，由于調(diào)查結(jié)果受人為因素的干擾較大，所以抽樣調(diào)查時一般要保證足夠的樣本量。
2.統(tǒng)計分析法。統(tǒng)計分析是績效審計中主要和常用方法，在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性評價時，常用的統(tǒng)計分析方法有線性分析、回歸分析、相關(guān)性分析、假設(shè)檢驗等，用以找出因果關(guān)系、目標(biāo)差距及影響原因。統(tǒng)計分析方法準(zhǔn)確性較高，結(jié)論相對科學(xué)可靠，但相應(yīng)地要求審計人員必須具備一定的數(shù)理統(tǒng)計知識和數(shù)學(xué)分析能力。
3.經(jīng)濟(jì)分析法。除了調(diào)查研究和統(tǒng)計分析以外，績效審計中還要運用經(jīng)濟(jì)分析技術(shù)方法進(jìn)行績效測評，通過分析財務(wù)信息和非財務(wù)信息，建立其評價指標(biāo)和評價標(biāo)準(zhǔn)體系，并進(jìn)行對比分析和總體評價。評價指標(biāo)和評價標(biāo)準(zhǔn)可以是定性的，也可以是定量的，并且把定性分析和定量評價結(jié)合起來，以保證審計結(jié)果的客觀性和審計評價評價的公正性。
（四）人民銀行績效審計程序
1.準(zhǔn)備階段。一是制定內(nèi)部審計年度計劃時要明確績效審計項目；二是在開展績效審計項目前進(jìn)行審前調(diào)查，對被審計單位的基本情況和有關(guān)人員、要素指標(biāo)等進(jìn)行初步調(diào)查，為針對性地制定績效審計方案打好基礎(chǔ)；三是制定績效審計方案時，要對審計項目的組織架構(gòu)和業(yè)務(wù)管理進(jìn)行審查，確定審計評價指標(biāo)、評價標(biāo)準(zhǔn)和審計目標(biāo)。
2.實施階段。一是制定績效審計實施方案；二是與被審計單位進(jìn)行交流；三是收集信息和數(shù)據(jù)；四是進(jìn)行分析和評價并得出績效審計結(jié)論。在這一階段中，審計人員必須依據(jù)績效審計目標(biāo)，充分收集相關(guān)的審計證據(jù)，并對其進(jìn)行歸并、匯總、分析和評價，從而得出相應(yīng)的績效審計結(jié)論。
3.報告階段。一是撰寫績效審計的內(nèi)審初步意見并向被審計單位征求意見；二是對被審計單位的反饋意見和審計證據(jù)進(jìn)行綜合分析，提出審計結(jié)論和加強(qiáng)與改進(jìn)管理的意見建議，撰寫績效審計報告并向派出行或上級行報告；三是根據(jù)相關(guān)制度和保密規(guī)定在一定范圍內(nèi)實行審計公告；四是跟蹤績效審計報告，及時根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)的批示意見搞好信息反饋，督促績效審計報告意見與建議的有效落實。
（五）人民銀行績效審計報告人民銀行績效審計報告應(yīng)包括引言、主體、附錄三個部分。
1.引言。應(yīng)寫明審計依據(jù)、審計目標(biāo)、審計期限、審計內(nèi)容和范圍、審計方法等事項。
2.主體。由5部分內(nèi)容組成，一是基本情況。主要介紹與績效相關(guān)的基本情況，如被審計單位的機(jī)構(gòu)人員狀況、職責(zé)履行情況、審計活動的目的或總體目標(biāo)等。二是主要問題。問題反映應(yīng)從績效角度進(jìn)行定性，詳細(xì)陳述問題事實、數(shù)據(jù)及相關(guān)分析等，問題排序一般按對績效的影響程度大小排列。三是反饋意見。陳述被審計單位對審計初步意見的反饋意見。四是審計評價。圍繞審計目標(biāo)，運用相關(guān)的績效評價指標(biāo)體系，通過定量和定性分析，對被審計單位履行職責(zé)時資源使用的績效進(jìn)行評價，評價要客觀、公正、準(zhǔn)確、清楚、易懂。五是審計建議。圍繞完善制度、加強(qiáng)管理、解決問題、提升績效提出審計意見建議，所提意見建議要有針對性、控制性和可操作性。
3.附錄。與審計項目有關(guān)的資料、數(shù)據(jù)、文件和具體分析過程與評價結(jié)果，如績效評價分析圖表、計算數(shù)據(jù)等。
（六）人民銀行績效審計注意事項
1.堅持實事求是原則。對于審計發(fā)現(xiàn)的問題，審計人員一定要具體問題具體分析，實事求是，要排除一切干擾因素，找準(zhǔn)問題的根本原因，以便對癥下藥。做到事實認(rèn)定清楚，問題定性準(zhǔn)確，原因分析透徹，審計建議可行。
2.堅持獨立審慎原則。由于績效審計較多采用調(diào)查、分析、測算、評估等方法，所以審計證據(jù)大多數(shù)是間接性的，這將導(dǎo)致審計誤差難以避免，存在著審計風(fēng)險。因此，績效審計應(yīng)當(dāng)堅持獨立審慎原則，判斷不準(zhǔn)、把握不穩(wěn)、關(guān)系不清的問題不能輕易作出結(jié)論，更不能輕易發(fā)表意見和建議。
【摘要】本文結(jié)合風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ脚c傳統(tǒng)審計模式的主要區(qū)別,指出在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聭?yīng)將審計證據(jù)作為審計失敗的主要判斷標(biāo)準(zhǔn),以審計過程為輔助判斷標(biāo)準(zhǔn),并且對這兩種觀點進(jìn)行了評析。
自20世紀(jì)90年代以來,注冊會計師面臨的執(zhí)業(yè)環(huán)境發(fā)生了很大變化,企業(yè)組織結(jié)構(gòu)及其經(jīng)營活動方式日益復(fù)雜、全球化和科學(xué)技術(shù)的影響日益加深、會計準(zhǔn)則要求的判斷和估計日益增加,企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行財務(wù)舞弊的動機(jī)日益增強(qiáng)。為了實現(xiàn)審計目標(biāo),注冊會計師需要隨著審計環(huán)境的變化調(diào)整審計方法,風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)運而生。2006年2月,現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摫患{入我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系,自2007年1月1日起全面推廣應(yīng)用。在新的審計模式下,如何判斷審計失敗與注冊會計師及社會公眾的利益密切相關(guān),成為關(guān)注的焦點。
一、過程失敗論與結(jié)果失敗論
在獨立審計市場中,注冊會計師審計失敗的鑒定,歷來存在兩種觀點:一是過程失敗論,認(rèn)為審計失敗的判定標(biāo)準(zhǔn)是審計過程的規(guī)范性。即在審計過程中是否遵守審計準(zhǔn)則,如果在審計過程中注冊會計師沒有按照審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計程序而簽發(fā)了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?那么就認(rèn)為發(fā)生審計失敗。二是結(jié)果失敗論,認(rèn)為審計失敗的判定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是審計的結(jié)果。即無論注冊會計師在審計過程中是否遵守了審計準(zhǔn)則,只要最后對存在“重大”錯報和漏報的會計報表簽發(fā)了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?沒有查出財務(wù)報表中的“重大”錯報和漏報),那么就認(rèn)為是審計失敗。
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ脚c傳統(tǒng)審計模式的區(qū)別
隨著《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》的頒布與實施,風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕讶〈藗鹘y(tǒng)的賬項導(dǎo)向?qū)徲嫾皟?nèi)部控制導(dǎo)向?qū)徲?。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街阅苋〈@兩種傳統(tǒng)的審計模式必有其先進(jìn)之處,較之兩者有顯著的區(qū)別。
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N理論驅(qū)動型的審計模式,注冊會計師根據(jù)對被審計單位固有風(fēng)險、控制風(fēng)險(二者綜合評估即重大錯報風(fēng)險)的評估,結(jié)合預(yù)期的審計風(fēng)險水平,來確定可接受的檢查風(fēng)險水平,并以此為基礎(chǔ)設(shè)計審計程序、分配審計資源。其最顯著的特點是:立足于對審計風(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評價,并以此作為出發(fā)點制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計計劃,將風(fēng)險考慮貫穿整個審計過程,不僅有效控制了審計風(fēng)險,而且合理分配了審計資源。
賬項導(dǎo)向?qū)徲嫾皟?nèi)部控制導(dǎo)向?qū)徲嫿y(tǒng)稱為程序驅(qū)動審計,明顯的缺陷是資源分配上缺乏理論指導(dǎo),導(dǎo)致有限的審計資源沒有得到合理分配,高風(fēng)險領(lǐng)域資源分配不足,而低風(fēng)險領(lǐng)域資源分配過多,影響審計的效率和效果。盡管內(nèi)部控制理論對審計取證模式的發(fā)展產(chǎn)生了巨大影響,尤其是對建立在內(nèi)部控制測試基礎(chǔ)上的抽樣結(jié)論正確性提供了重要理論支撐,大大提高了審計工作的效率和質(zhì)量,但內(nèi)部控制導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚摷僭O(shè)是完善的內(nèi)部控制可以減少舞弊機(jī)會,反之,舞弊的機(jī)會就增多,財務(wù)報表的可靠性降低。依據(jù)該假設(shè),審計實質(zhì)性測試是以內(nèi)部控制測試評價為基礎(chǔ),重點對內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)的相關(guān)業(yè)務(wù)確定測試的性質(zhì)、時間和范圍,實施實質(zhì)性測試。但是,該假設(shè)很可能由于內(nèi)部控制本身的局限性及管理層極有可能逾越內(nèi)部控制而不成立。
三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聦徲嬍〉呐袛鄻?biāo)準(zhǔn)
1.以審計證據(jù)為主要判斷標(biāo)準(zhǔn)。
(1)從審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)分析。審計屬于鑒證業(yè)務(wù),而審計證據(jù)在鑒證業(yè)務(wù)中有著舉足輕重的作用。審計證據(jù)是對被審計單位財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度編制,是否在重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行判斷的依據(jù)。審計憑證據(jù)“說話”,收集和評價審計證據(jù)是注冊會計師得出審計結(jié)論、支撐審計意見的基礎(chǔ)。那么,對審計失敗的判斷也不能脫離審計證據(jù)進(jìn)行。根據(jù)審計業(yè)務(wù)的性質(zhì),筆者認(rèn)為,審計失敗概念的界定應(yīng)是:注冊會計師收集的審計證據(jù)不能支持其得出的審計結(jié)論。所以,審計失敗的判斷也應(yīng)以審計證據(jù)是否充分、恰當(dāng)為主要標(biāo)準(zhǔn),如果收集的審計證據(jù)不能合理排除財務(wù)報表存在重大失實的嫌疑,發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?就可以認(rèn)為審計沒有到位,注冊會計師就應(yīng)對信息使用者的損失承擔(dān)責(zé)任。
(2)從審計證據(jù)本身的性質(zhì)分析。審計證據(jù)是注冊會計師為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息。注冊會計師將在審計過程中獲得的各種審計證據(jù)完整地記錄于審計工作底稿,審計工作底稿是審計證據(jù)的載體?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1131號———審計工作底稿》規(guī)定:會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計報告日起,對審計工作底稿至少保存十年。如果注冊會計師未能完成審計業(yè)務(wù),會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計業(yè)務(wù)中止日起,對審計工作底稿至少保存十年。因而,審計證據(jù)以審計工作底稿為載體,具有客觀性,并且各種信息一旦作為審計證據(jù)記錄于審計工作底稿就具有相應(yīng)的法律效力。以審計證據(jù)作為審計失敗的主要判斷標(biāo)準(zhǔn),說服力強(qiáng)。
2.以審計過程為輔助判斷標(biāo)準(zhǔn)。審計過程也是審計工作的一部分,不能因為將審計過程作為判斷標(biāo)準(zhǔn)存在一定的局限而將其全盤否定。審計工作是由人來完成的,審計人員在工作中需運用大量的職業(yè)判斷,判斷的準(zhǔn)確程度受審計人員專業(yè)水平、經(jīng)驗及審計過程中是否保持了應(yīng)有的職業(yè)懷疑與謹(jǐn)慎等多種因素的影響。審計過程具有一定的靈活性,但它畢竟反映了注冊會計師的工作過程,因此我們不能完全拋開審計過程,而應(yīng)以審計過程為輔進(jìn)行審計判斷。如果注冊會計師收集的審計證據(jù)不能合理排除財務(wù)報表存在重大失實的嫌疑,
而對存在“重大”錯報和漏報的財務(wù)報表簽發(fā)了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?注冊會計師就應(yīng)對信息使用者的損失承擔(dān)責(zé)任。那么具體應(yīng)該承擔(dān)何種程度的責(zé)任,在以審計證據(jù)進(jìn)行判斷的基礎(chǔ)上,可結(jié)合審計過程是否嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則,注冊會計師在審計工作中是否保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑與謹(jǐn)慎,來確定注冊會計師應(yīng)就信息使用者的損失承擔(dān)多大的民事賠償責(zé)任。如果注冊會計師存在違法違規(guī)行為,還應(yīng)受到監(jiān)管部門的處罰,承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。
然而,結(jié)果失敗論認(rèn)為,無論注冊會計師在審計過程中是否遵守了審計準(zhǔn)則,只要最后對存在“重大”錯報和漏報的財務(wù)報表簽發(fā)了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?沒有查出財務(wù)報表中的“重大”錯報和漏報),就認(rèn)為是審計失敗。該觀點過于極端,該觀點的提出沒有正確理解鑒證業(yè)務(wù)中“保證”的概念,沒有與“絕對保證”區(qū)分開。審計業(yè)務(wù)是“合理保證”的鑒證業(yè)務(wù),并不提供絕對保證服務(wù)?！敖^對保證”是指注冊會計師對鑒證對象的信息整體不存在重大錯報,提供百分之百的保證。而“合理保證”是一個與積累必要證據(jù)相關(guān)的概念,它要求注冊會計師通過不斷修正、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過程,獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),對鑒證對象信息整體提出結(jié)論,提供一種高水平但非百分之百的保證。由于審計本身存在著局限性,作為合理保證的鑒證業(yè)務(wù),若被審計單位存在隱蔽的高層舞弊,在注冊會計師收集的審計證據(jù)充分、適當(dāng)?shù)那闆r下,沒有查出財務(wù)報表中的“重大”錯報和漏報,就應(yīng)酌情考慮,不應(yīng)判斷為審計失敗。
對于依靠證據(jù)得出結(jié)論的審計工作來講,對審計失敗的判斷離不開審計證據(jù);而審計工作是由人來完成的,審計過程中注冊會計師的表現(xiàn)也是一個不容忽視的因素。
參考文獻(xiàn)
關(guān)鍵詞：現(xiàn)場施工排水
一、工程概況
漩門二期堵壩工程位于浙江省玉環(huán)縣的漩門港，是我國少有的深水堵港工程。二期堵壩在分水山和鷹公山之間，壩長1080m，壩頂高程7.5m，壩底高程一般為-7.2m～-8.0m，最低為-25.0m(黃海高程)，壩頂寬6m，標(biāo)準(zhǔn)壩段底寬為190m。
壩基處理采用塑料排水板結(jié)合鎮(zhèn)壓層的復(fù)合加固法。插板間距1.2m，標(biāo)準(zhǔn)壩段部位插深一般在26m左右。
二、施工特點
1.水深流急。當(dāng)?shù)囟嗄昶骄粸?.88m，50年一遇位為5.22m，即在位時，港址處的水深為10～25m，平均低潮位時也有6～20m，施工時流速達(dá)1.0～1.5m/s，隨著碎石墊層和拋石升高，流速增大至2.0～3.0m/s。這樣的施工環(huán)境，對施工設(shè)備的定位錨泊和沉樁管對水流的抗彎曲能力提出了很高的要求。
2.風(fēng)浪大。該工程地處浙江東南沿海，為典型的強(qiáng)潮地區(qū)，潮差一般在5～7m之間。浙江省每年7～9月被稱為臺汛期，在這段時間內(nèi)，一年的潮位最高，而臺風(fēng)也最為頻繁。為確保工程施工質(zhì)量及設(shè)備、財產(chǎn)和人身的安全，要求設(shè)備必須具備快速避臺風(fēng)和搶戰(zhàn)小風(fēng)的機(jī)動性能。
3.地質(zhì)情況復(fù)雜。該工程總長1080m，其地質(zhì)情況比較復(fù)雜。在軟土層中，局部地區(qū)有巖基、沙隔層或貝殼沉積層。在這樣的環(huán)境下施工，對水下裝靴樁頭是一個嚴(yán)峻的考驗。
4.浮態(tài)定位要求高。由于水深，船體是在水浮區(qū)的水面進(jìn)行作業(yè)，無法擱淺檢查定位的實際情況，所以必須要求定位準(zhǔn)確可靠。
5.工期緊迫。漩門二期堵港工程總插板數(shù)量為258萬m，約10萬根?？偣て跒?個月，這樣的施工強(qiáng)度在國內(nèi)深水作業(yè)中也是少有的。
6.質(zhì)量要求高。在該工程中規(guī)定插設(shè)間距誤差為10cm，垂直度誤差小于1.5%，回帶長度小于50cm。
三、施工設(shè)備
按中國沿海地帶作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)及上述施工特點，浙江省圍海工程公司研制了深水塑料排水帶插設(shè)作業(yè)船。船體系航式雙體作業(yè)船，由兩個片體與首尾連接構(gòu)成一個長方形的施工空間。該船總長46.8m，總寬17m，型深3.2m，吃水深度為1.6m，排水量為700t，一次定位有效施工尺寸為22m×10m。定位與移動設(shè)備裝置為4臺5t起錨機(jī)，能在水深30m以內(nèi)、流速2～3m/s的環(huán)境中施工。塑料排水帶插設(shè)裝置為門架式立柱打設(shè)機(jī)。該設(shè)備安放在作業(yè)船上，在施工空間可進(jìn)行縱向和橫向移動，總高度為40m，總長度為9m，跨度為13m，能夠滿足插入涂面以下37m深的要求。為了補(bǔ)償船體傾斜度，設(shè)計時采用門架與立柱之間進(jìn)行雙鉸鏈連接，使其組成平行四邊搖擺機(jī)構(gòu)，利用門架后支撐螺桿進(jìn)行前后傾斜調(diào)節(jié)。整個架子可以躺倒放置在船上，作業(yè)時將其豎起。
水上定位裝置采用國際上較為先進(jìn)的GPS實時差分定位系統(tǒng)，由3臺高精度GPS組成。該系統(tǒng)不僅接收信息快，而且不受天氣、風(fēng)浪的影響，可在24小時進(jìn)行定位作業(yè)。
水下剪板裝置與裝靴裝置由剪刀管和剪刀箱、剪刀片、樁頭、測深儀、液壓設(shè)備等組成。
電腦自動記錄檢測裝置由數(shù)字測深儀，樁管插深傳感器、進(jìn)帶傳感器、報警器、電腦等組成。
四、施工方法
1.深水插板的工藝流程。施工定位—插設(shè)塑料排水板—水下剪板和裝靴檢測記錄—移位。
2.施工定位。船體定位：首先在岸上選一坐標(biāo)點，在其上放置1臺岸臺GPS接收機(jī)，然后在計算機(jī)上輸入施工區(qū)域平面圖及控制點的實地坐標(biāo)和船舶施工空間尺寸，根據(jù)每條船的施工空間進(jìn)行船位劃分，并直接顯示在計算機(jī)屏幕上。這樣移動船位時只要用4臺錨機(jī)絞動船舶，至其施工空間與劃分的船位重合時，說明船舶已準(zhǔn)確就位。該系統(tǒng)的定位精度達(dá)到10cm，能滿足全天候施工的要求。插板機(jī)定位：其定位方法為機(jī)械定位，精度能控制在1cm以內(nèi)。在施工時先按每支樁的間距及布置形式在222m×10m的空間范圍內(nèi)劃分出總排數(shù)（縱向）和每排的支數(shù)（橫向）。然后移動插設(shè)機(jī)大平臺進(jìn)行縱向定位，當(dāng)定位指針與縱向定位刻度重合時說明定位準(zhǔn)確，在大平臺定位準(zhǔn)確后開動小車平臺進(jìn)行橫向單支定位。這樣完成全船的插設(shè)支數(shù)以后，再進(jìn)行下一船的定位。
3.塑料排水帶插設(shè)。采用門架式立柱結(jié)構(gòu)的插設(shè)機(jī)械。為了控制塑料排水帶的垂直度，補(bǔ)償因插設(shè)機(jī)械行走引起的船體傾斜，在門架的后座上設(shè)計有垂直度調(diào)節(jié)螺桿，可以調(diào)節(jié)立柱的垂直度。當(dāng)船體完成定位后，將穿好帶的套管打入土中，至設(shè)計標(biāo)高，將套管拔出，塑料排水帶留在土中。完成插板任務(wù)后，再移動船位進(jìn)行下一段插設(shè)。
4.水下剪板和裝靴工藝。根據(jù)水深測深儀測出的水深，將剪刀管放入水中，使其前端的剪刀箱離涂面30～50cm，當(dāng)套管拔出水面，樁頭碰至剪刀箱內(nèi)的限位器時，說明樁頭已拔至剪刀箱內(nèi)，即可啟動液壓剪刀將塑料排水帶剪斷。為了提高剪帶速度，將剪切裝置設(shè)計為雙向裝置，每一次動作就完成一次剪切任務(wù)，而靴頭會自動回位。拔管時，保護(hù)活動門就會打開，而排水帶和壓帶導(dǎo)柱就會留在孔底。當(dāng)套管上拔至一定高度時，導(dǎo)柱和套管一起拔出，而此時的塑料排水板已能完全靠泥土的阻力來固定。然后重復(fù)上述動作。
5.自動記錄檢測技術(shù)。自動檢測系統(tǒng)主要是通過檢測、樁深、水深、帶深和實際的涂面高程，就可以換算出回帶長度，一般回帶長度控制在30～50cm。如果在下樁過程距離樁底目標(biāo)高程50cm以上，拔出時其深度報警器會發(fā)出警報提醒。
五、性能特點
該船的作業(yè)性能好，抗風(fēng)浪能力強(qiáng)，能在水深30m以內(nèi)、流速2m/s、8級風(fēng)、2級浪的環(huán)境中施工，而且定位快、定位準(zhǔn)，可進(jìn)行全天候作業(yè)，施工速度快，操作簡便。
內(nèi)部控制機(jī)制并不是僅靠領(lǐng)導(dǎo)層就能夠施行起來的，其需要企業(yè)內(nèi)的董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層以及企業(yè)全體員工共同來施行。隨著時代的前行，企業(yè)內(nèi)部組織形式發(fā)生著翻天覆地的變化，與此相對應(yīng)的，內(nèi)部控制工作也在不斷的發(fā)展和革新中。其大概經(jīng)歷了點狀結(jié)構(gòu)的內(nèi)部牽制模式、直線結(jié)構(gòu)的內(nèi)部控制制度、平面三角結(jié)構(gòu)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、立體三角錐結(jié)構(gòu)的內(nèi)部控制框架以及立方結(jié)構(gòu)的企業(yè)風(fēng)險管理框架等幾個不同的階段。在1992年，最早提出內(nèi)部控制框架的是美國全國反虛假財務(wù)報告委員會下屬的發(fā)起人委員會，其包含五大要素，分別是內(nèi)部控制的環(huán)境、對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的評估、企業(yè)內(nèi)部控制的活動、企業(yè)內(nèi)部各活動信息的交流和溝通以及對企業(yè)內(nèi)部各活動的監(jiān)督。以后，在2004年，依然由該委員會提出了革新制度，在原有五大要素的基礎(chǔ)上添加了另外三個要素，分別是對企業(yè)目標(biāo)的設(shè)定、對運營風(fēng)險的識別以及風(fēng)險來臨時的應(yīng)對措施。
二、內(nèi)部控制與內(nèi)部審計之間的辯證關(guān)系
內(nèi)部審計機(jī)制是企業(yè)內(nèi)部控制的環(huán)境要素之一，其又對其它內(nèi)控的要素起到了監(jiān)督和評價的作用。這兩種機(jī)制的最終目的均是在于對企業(yè)所面臨的風(fēng)險進(jìn)行有效管控，提升企業(yè)內(nèi)部管理能力和相關(guān)制度的完善程度，同時也是為了完成企業(yè)相應(yīng)的運營目標(biāo)。因此可以看出，內(nèi)部控制和企業(yè)的內(nèi)部審計是相輔相成、互惠互助、共同促進(jìn)的關(guān)系。其具體關(guān)系體現(xiàn)在兩個方面，其一，內(nèi)部審計是作為企業(yè)內(nèi)部控制的一項重要的手段，企業(yè)在施行內(nèi)部控制工作時，不能忽視公司內(nèi)部審計工作的促進(jìn)作用，另外，內(nèi)部審計工作的切實施行也有助于公司內(nèi)部管理工作的改革和創(chuàng)新；其二，內(nèi)部控制工作是公司在進(jìn)行內(nèi)部審計時的基礎(chǔ)和保障。一個科學(xué)、完備的內(nèi)部控制機(jī)制能夠有效地為公司內(nèi)部審計工作提供制度、機(jī)構(gòu)以及人員基礎(chǔ)，其可以確保內(nèi)部審計工作的平穩(wěn)、高效地運行，反之則會導(dǎo)致公司內(nèi)部審計工作運行不暢或缺失，對公司整體運營造成巨大影響。
三、目前我國石油企業(yè)內(nèi)部審計工作的現(xiàn)狀
目前國際經(jīng)濟(jì)正在從第三次經(jīng)濟(jì)危機(jī)中逐漸恢復(fù)，因此各行各業(yè)的發(fā)展也在向著越來越好的方向發(fā)展。石油企業(yè)作為世界經(jīng)濟(jì)中的支柱類企業(yè)之一，其在現(xiàn)階段需要加強(qiáng)對內(nèi)部審計工作的執(zhí)行和管理力度，以此滿足公司外部和內(nèi)部的監(jiān)管要求，促進(jìn)公司的各項管理工作發(fā)展，實現(xiàn)公司的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)。
1.石油企業(yè)內(nèi)部審計工作的內(nèi)部資源現(xiàn)狀
石油是目前全球主要的機(jī)械能源之一，我國從建國初期便已經(jīng)開始了石油的勘探工作。而現(xiàn)在的石油企業(yè)內(nèi)部員工很好的繼承了老一輩石油工作者艱苦奮斗、堅韌不拔的優(yōu)良傳統(tǒng)，并且在新時代的發(fā)展下培養(yǎng)出了良好的創(chuàng)新意識和發(fā)展觀念。同時當(dāng)代的石油公司審計人員對于石油企業(yè)的運轉(zhuǎn)、經(jīng)營以及生產(chǎn)等情況的熟悉程度均要超過以往，其對我國石油的實際情況掌握度高，工作效率高，對公司運營成本控制工作較好。但目前我國石油公司的審計人員還是存在著一些不足的方面，在進(jìn)行工作時由于公司內(nèi)部利益關(guān)系，使得審計工作的客觀性以及獨立性有所降低，同時優(yōu)秀的審計人員隊伍建設(shè)明顯不足，人員數(shù)量亟待補(bǔ)充。另外審計人員為使公司利益最大化，往往會降低審計預(yù)算，這也就使得審計工作整體涵蓋率下降，增加了企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險。
2.石油企業(yè)內(nèi)部審計工作的外部環(huán)境現(xiàn)狀
在我國，內(nèi)部審計工作的重要性越來越被企業(yè)經(jīng)營者所重視，這也就使得內(nèi)部審計工作在石油公司內(nèi)部的地位得到了巨大的提升。同時，金融危機(jī)的到來也使得石油公司對于內(nèi)部管理的力度逐漸加強(qiáng)，現(xiàn)在雖然金融危機(jī)已經(jīng)過去，但各企業(yè)管理層對于內(nèi)部審計工作的力度還沒有消退。另外，目前高度發(fā)達(dá)的信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)也使得石油公司對各資源的利用率得到了本質(zhì)上的提升，我國石油企業(yè)內(nèi)部審計工作已經(jīng)逐漸向著世界級的水準(zhǔn)邁進(jìn)。但目前國際原油價格正處在波動狀態(tài)，美國對俄羅斯的制裁等政策對原油價格影響較大，這在給石油公司提供機(jī)遇的同時也帶來了一定程度的風(fēng)險。但我國目前石油企業(yè)內(nèi)部審計中對風(fēng)險的控制能力還沒有到達(dá)應(yīng)付這種情況的程度，因此需要加大對審計人員的培訓(xùn)和對審計制度的完善。
四、內(nèi)部控制理論對石油企業(yè)內(nèi)部審計發(fā)展的啟示
1.石油企業(yè)內(nèi)部審計工作的發(fā)展原則
內(nèi)部審計工作主要有四大基本原則，其主要包括增值性、動態(tài)性、開放性以及協(xié)同性。由于目前我國石油企業(yè)應(yīng)該選擇的發(fā)展策略為增長型策略，因此在進(jìn)行內(nèi)部審計工作時，首先要做的是突出增殖性原則。強(qiáng)化企業(yè)利益最大化工作目標(biāo)的實施；其次是增強(qiáng)動態(tài)性原則。讓企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)制滲透到石油公司內(nèi)部的各項活動中去，進(jìn)而推動公司內(nèi)部管理機(jī)制的動態(tài)化，使得相關(guān)工作脫離靜止?fàn)顟B(tài)，多點結(jié)合，不斷增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展；第三是提升開發(fā)性原則。企業(yè)的內(nèi)部控制機(jī)制本身就是一個開放性的管理制度，其不能被局限在單純財務(wù)管理的范圍之內(nèi)，應(yīng)該將內(nèi)部和外部的信息、資源進(jìn)行有效整合，為石油公司的內(nèi)部審計工作提供更加完整的基礎(chǔ)條件，使得審計工作向著開放性方向發(fā)展；其四是完善協(xié)同性原則。將石油公司內(nèi)部的各部門進(jìn)行合理整合，摒棄過去部門獨立的經(jīng)營理念，加強(qiáng)各部門的合作管理，增加各部門合作機(jī)會，這樣才能夠?qū)崿F(xiàn)公司內(nèi)部信息交流，促進(jìn)內(nèi)部審計工作的進(jìn)展。
2.石油企業(yè)內(nèi)部審計工作發(fā)展的具體策略
結(jié)合審計工作的四大基本原則，筆者提出了內(nèi)部審計工作發(fā)展的幾點策略，其包括深化投資的審計、完善經(jīng)營成本的審計、強(qiáng)化產(chǎn)品質(zhì)量的審計、提高內(nèi)部審計工作的應(yīng)變速度、加強(qiáng)公司內(nèi)部審計工作信息化發(fā)展進(jìn)程、推動公司審計工作的協(xié)調(diào)發(fā)展[7]。
五、結(jié)語
內(nèi)部審計是為了適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要而產(chǎn)生的，是為了適應(yīng)企業(yè)管理體制的改革和提高經(jīng)濟(jì)效益的需要而發(fā)展的。經(jīng)過近百年的發(fā)展歷程，發(fā)達(dá)國家的內(nèi)部審計已經(jīng)呈現(xiàn)下列趨勢：
（一）內(nèi)部審計由會計部門的領(lǐng)導(dǎo)轉(zhuǎn)由最高管理當(dāng)局領(lǐng)導(dǎo)
西方發(fā)達(dá)國家內(nèi)部審計產(chǎn)生之初，管理當(dāng)局關(guān)心的是會計記錄的真實性，財務(wù)收支流動的合規(guī)性，財產(chǎn)物資的完整性等事情，當(dāng)時內(nèi)部審計主要履行會計監(jiān)督職能，由會計部門領(lǐng)導(dǎo)比較合適。但隨著管理當(dāng)局對內(nèi)部審計工作依賴程度的增強(qiáng)，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的地位也在不斷提高。國際內(nèi)部審計師協(xié)會在1978年頒布的《內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)準(zhǔn)則》中明確規(guī)定：一個組織在建立內(nèi)審機(jī)構(gòu)時內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)由組織內(nèi)一個有充分權(quán)威的人負(fù)責(zé)；內(nèi)部審計部門領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)與董事會保持直接聯(lián)系，其任免應(yīng)經(jīng)董事會同意；內(nèi)部審計部門的宗旨、權(quán)利和職責(zé)應(yīng)在正式書面文件（章程）中做出規(guī)定，且應(yīng)由經(jīng)理核準(zhǔn)，董事會通過；內(nèi)部審計部門領(lǐng)導(dǎo)每年應(yīng)將內(nèi)部工作計劃呈送經(jīng)理批準(zhǔn)，并報告董事會，還應(yīng)向經(jīng)理和董事會報告重要的審計結(jié)果和審計建議。因此，西方發(fā)達(dá)國家內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)越來越普遍地采取所謂的雙重聯(lián)系和報告制度。即一方面與最高管理當(dāng)局聯(lián)系，向其報告工作，以便審計結(jié)論和審計建議能得到充分考慮，查出的問題能及時得到解決，另一方面又與董事會聯(lián)系，向其報告工作，以避免內(nèi)審活動受管理當(dāng)局的阻撓。
（二）內(nèi)部審計由單純財務(wù)審計向管理審計發(fā)展
早期的西方內(nèi)部審計部門主要開展財務(wù)審計，這種事后進(jìn)行的財務(wù)審計，只能提出問題，治標(biāo)不治本。因此，美國內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）在其所頒布的《內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則》中規(guī)定，內(nèi)部審計工作范圍應(yīng)包括“對組織的內(nèi)部控制制度的恰當(dāng)性和效果以及各項業(yè)務(wù)活動在履行被賦予的責(zé)任方面的質(zhì)量進(jìn)行檢查和評價?！?990年國際內(nèi)部審計師協(xié)會頒布的職責(zé)說明書中將內(nèi)部審計定義為：內(nèi)部審計是一個組織內(nèi)部為檢查和評價其活動和為本組織服務(wù)而建立的一種獨立評價活動，他要提供所檢查的有關(guān)活動的分析、評價、建議、咨詢意見和信息，以協(xié)作本組織成員有效地完成其責(zé)任。在1999年的內(nèi)部審計新定義中，更是將“獨立評價活動”變?yōu)椤蔼毩?、客觀的保證和咨詢活動”，由“檢查和評價其活動和為本組織服務(wù)”變?yōu)椤盀榻M織增值和改善組織經(jīng)營”，內(nèi)部審計的目標(biāo)也由“協(xié)作本組織成員有效地完成其責(zé)任”變?yōu)椤皫椭M織實現(xiàn)其目標(biāo)”。
（三）內(nèi)部審計由一種零散的組織活動向一種社會職業(yè)發(fā)展
四十年代以前，內(nèi)部審計只是一些相互之間缺乏聯(lián)系和交流，在組織內(nèi)部獨自進(jìn)行的審查和評價活動。1941年，有人把它稱為內(nèi)部審計的奠基年，該年在美國成立的內(nèi)部審計師協(xié)會使內(nèi)部審計成為一種社會職業(yè)。發(fā)展至今，西方內(nèi)部審計已成為一種成熟的社會職業(yè)，內(nèi)部審計基本上實現(xiàn)了規(guī)范化，從事內(nèi)部審計工作需要具備多方面的，特定的知識和技能，已經(jīng)推行注冊內(nèi)部審計師考試和授證制度，I－IA自1974年舉辦CIA（CERTIFIEDINTERNALAUDI-TOR）考試至今，全球已有40多個國家和地區(qū)參加了這項考試。考試內(nèi)容包括4個部分：內(nèi)部審計程序、內(nèi)部審計技術(shù)、管理控制和信息技術(shù)、審計環(huán)境。此項考試的權(quán)威性源于“四個統(tǒng)一”，即全世界統(tǒng)一時間、統(tǒng)一科目、統(tǒng)一命題、統(tǒng)一評卷。IIA還設(shè)置了各種培訓(xùn)和繼續(xù)教育課程，制定了諸如《內(nèi)部審計師道德規(guī)范》、《內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計法》等行為規(guī)范，同時，內(nèi)部審計已從一種單純的實踐活動上升為一種理論體系，完成了由“術(shù)”到“學(xué)”的轉(zhuǎn)變。
二、對策
我國的企業(yè)內(nèi)部審計經(jīng)過一段時期的發(fā)展，已經(jīng)取得一定成績，但也存在一些問題，如內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)不健全，職業(yè)化程度不高等。結(jié)合發(fā)達(dá)國家的先進(jìn)經(jīng)驗，我們認(rèn)為我國內(nèi)部審計必須從以下幾個方面進(jìn)一步加強(qiáng)和完善。
（一）深井和輕型井點降水
一般采用深井來降水，可以有效降低地下水位，使放坡系數(shù)被控制在低于1:1的情況下，而采用輕型井點來降水，可以在降低邊坡水位的同時，使土體內(nèi)的含水量有效減少，最終達(dá)到提高基坑編輯抗滑能力和穩(wěn)定性的目的。因此，在進(jìn)行深井的設(shè)計時，一般深度為14米左右，直徑為φ360，本文根據(jù)上述建筑工程的基本情況設(shè)置有十口深井，可以很好的獲得降水效果；在進(jìn)行輕型井點設(shè)計時，采用的是JQ-90型號的輕型井點，在土方挖到深度為四米左右時開始設(shè)置，其中支管的型號是φ50、總管的型號為φ100、濾管長為1米，整個輕型井點的深度為6米。
（二）水泥攪拌樁圍護(hù)和止水
根據(jù)建筑工程的施工情況，通常采用水泥攪拌樁來進(jìn)行四周土體的加固，可以有效防止四周的地下水給基坑造成影響，從而提高邊坡的穩(wěn)定性。在進(jìn)行水泥攪拌樁的設(shè)計時，攪拌樁的直徑設(shè)置的是φ700，相鄰兩個樁的距離是20厘米左右，樁的長度是10米左右。同時，沿著樁長的方向，每隔兩米在樁的內(nèi)側(cè)在設(shè)置兩根樁，可以有效提高樁的抗折損能力，并且，在樁施工完以后必須進(jìn)行28天的養(yǎng)護(hù)，才能保證水泥攪拌樁的質(zhì)量。
（三）邊坡的有效防護(hù)
一般土方的邊坡采用的是型號為C20的混凝土，澆筑的厚度為80厘米，才能有效避免雨水沖刷清下出現(xiàn)土體下滑情況，并且，基坑的四周還要設(shè)置磚砌的擋墻，才能有效防止地面水下流給基坑帶來影響，是提高地基承載能力的基礎(chǔ)保障。
二、建筑工程深基坑技術(shù)的施工工藝
（一）深層水泥攪拌樁施工工藝
根據(jù)深層水泥攪拌樁施工工藝流程可知，在施工開始前，要對地面存在雜草、淤泥等進(jìn)行及時的清除，保證場地的干凈和平整，是提高深層水泥攪拌樁質(zhì)量的基礎(chǔ)措施。一般進(jìn)行測量定位，是采用經(jīng)緯儀來進(jìn)行主軸線定位，以確定各樁的具置，并且，在開始定樁前，要先進(jìn)行試樁，以對相關(guān)參數(shù)進(jìn)行合理的調(diào)整，其數(shù)量不能低于兩根。在施工過程中，加固深度范圍內(nèi)的土體必須均勻攪拌兩次以上，才能確保水泥攪拌過程的密實度。因此，根據(jù)實際施工情況，確保攪拌機(jī)底盤的水平、導(dǎo)向架的豎直，并且，攪拌機(jī)的垂直偏差要控制1%以備、樁位的偏差要控制在5厘米以內(nèi)、成樁的直徑和樁長不能比設(shè)計值小，才能確保深層水泥攪拌樁與實際施工要求相符。在進(jìn)行水泥漿的制備時，通常采用的是3.25普通硅酸鹽水泥，用量為加固土的15%左右，或者是每平方米的量為250千克?？偟膩碚f，深層水泥攪拌樁的質(zhì)量控制，必須認(rèn)真落實到每個操作環(huán)節(jié)，做好相關(guān)記錄，嚴(yán)格按照施工工藝進(jìn)行質(zhì)量評定，并在成長七天后抽查總樁中的50%，對樁頭進(jìn)行淺部開挖，以有效檢測攪拌均勻性和直徑，避免質(zhì)量不合格情況出現(xiàn)。
（二）深井降水施工工藝
根據(jù)深井降水的施工工藝可知，管井的基本結(jié)構(gòu)為：內(nèi)部有鋼筋混凝土管存在，使用鉆井鉆孔，其規(guī)格為φ800，井管的外徑規(guī)格為φ360、內(nèi)徑的規(guī)格為φ300，在管井上部10米和下部2米的位置使用不透水管、中部2米位置使用透水管，管的外部用尼龍絲布包裹兩層，并填加一定量的濾料砂，而井底部分使用的是不透水的鋼筋混凝土管，其封底是采用的型號為5的厚鐵板進(jìn)行焊封。一般情況下，管井的位置是：井點管和攪拌樁之間的距離不能比0.8米小，南北方向的井點管每邊有三口，東西方向的井點管每邊有兩口，并且，管井底標(biāo)高要盡可能比坑基底部深0.8米到1.2米。通常采用的鉆機(jī)型號為ZB-150，水泵有十五臺左右，其功率3千瓦，有五臺是備用水泵，消防水管長度為一千米，濾料砂、透水管等都要在孔形成前兩天運輸?shù)绞┕がF(xiàn)場。在進(jìn)行測量定位時，采用十字在每個井的中心位置進(jìn)行定位，并用規(guī)格為φ10的鋼板制作護(hù)筒，總長度為1.8米，將其埋設(shè)1.5米，出漿口必須比地面高30厘米，確保護(hù)筒處于坑內(nèi)，以保證護(hù)筒的垂直度和中心位置。在成孔以后，要及時進(jìn)行孔的清潔處理，并采用鋼筋混凝土管進(jìn)行井點管放置，使用扶正木調(diào)整井管的垂直度、周邊水層的厚度。在完成上述操作后，要及時進(jìn)行抽水試驗，以防止整個施工完成后出現(xiàn)管井抽水情況。
（三）輕型井點降水施工工藝
如圖2所示，根據(jù)輕型井點降水施工工藝流程可知，上述建筑工程中輕型井點的規(guī)格為JQ-90，總管的規(guī)格為φ100，支管的規(guī)格為φ50，管的長度為6米，濾管的長度為1米，每根支管之間的距離是1米和1.5米之間。在完成沖孔操作后，采用潔凈的粗砂將孔壁和井點管之間的空隙灌實，并確保井點管處于砂率的中間位置。同時，管內(nèi)的水平會不斷上升，如果將水注入管中出現(xiàn)水位快速下降情況，則可確定埋管情況與實際要求相符。如果在使用井點的過程中出現(xiàn)管道淤塞、水質(zhì)渾濁等情況，則必須按照相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行檢查或?qū)⒐馨纬鲋芈?。最后，在進(jìn)行井點系統(tǒng)的拆除時，必須在回填土必須井點頂標(biāo)高相對等的情況下進(jìn)行，以保證輕型井點降水的施工質(zhì)量。另外，輕型井點降水施工完成后，還需按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行土方開挖施工，才能有效防止坑基塌陷、漏水等情況出現(xiàn)，從而提高深基坑施工全過程的安全性。
三、結(jié)束語
安然、銀廣廈等造假事件已經(jīng)過去多時，但人們對上市公司提供真實會計信息、注冊會計師盡職審計的關(guān)注一點沒有減少，反而隨著一直被奉為神靈的“四大”在中國的頻頻觸礁，大有愈演愈烈的傾向。究其原因，國內(nèi)外不少專家學(xué)者提出了自己的見解，都認(rèn)為目前審計關(guān)系失衡及由此產(chǎn)生的關(guān)系人之間的信息不對稱，才是審計失敗最根本的原因（張連起，2001）。如何構(gòu)建新的審計關(guān)系將是本文討論的著重點。
一、三角審計關(guān)系的角色錯位與思維沖突
在現(xiàn)代資本市場中，由于股權(quán)的分散使得真正意義上的委托人——全體股東行使委托權(quán)已經(jīng)不可能，于是委托權(quán)逐步下移至管理層。隨著委托權(quán)的下移，財產(chǎn)所有者的監(jiān)督意愿在企業(yè)關(guān)系鏈增長的過程中不斷被削弱，于是股東這一理想委托人與現(xiàn)實管理層的角色產(chǎn)生了錯位。本來被審計的應(yīng)該是管理層的受托責(zé)任，但審計對象往往具體化為財務(wù)報告。一方面無限責(zé)任本來是約束注冊會計師本人的，但現(xiàn)實的《審計約定書》將這一角色變成了會計師事務(wù)所。所以角色的錯位導(dǎo)致審計理想秩序難以實現(xiàn)，角色傾向的位移與不對應(yīng)使得審計的復(fù)雜性增強(qiáng)，審計的社會功效下降（馮均科，2003）。（如表一）
另一方面在審計行為中，被審人往往希望審計人能夠查驗會計信息的真實與完整，至于委托人如何使用經(jīng)過審計的會計信息是委托人自己的事。審計人則基于獨立審計準(zhǔn)則，認(rèn)為提供會計資料是被審人的責(zé)任，他們只是發(fā)表審計意見，審計意見不保證會計資料百分之百準(zhǔn)確；委托人基于受托原則，認(rèn)為被審人應(yīng)該及時披露、提供真實的會計信息，審計人應(yīng)該保證經(jīng)過審計的會計信息的可靠性。所以，三方邏輯思維產(chǎn)生了沖突，影響了審計過程中的溝通。（如表二）
二、三角審計關(guān)系——一種在現(xiàn)實中不成立的假設(shè)
基本的數(shù)學(xué)常識告訴我們，三角形結(jié)構(gòu)是最穩(wěn)定的。所以現(xiàn)實生活中的許多事物都以三角形形態(tài)出現(xiàn)，如現(xiàn)代民主社會的“三權(quán)分立”。但我們似乎忽略了三角形穩(wěn)定的基本前提——兩邊之和大于第三邊！如果沒有任何兩邊之和大于第三邊這個條件，三角形根本無法建立，穩(wěn)定自然無從談起！隨著企業(yè)經(jīng)營活動和財務(wù)關(guān)系的日益復(fù)雜化、股權(quán)分散性和流動性的增強(qiáng)，以及中小股東“理性冷漠”和“搭便車”的心態(tài)，“股東中心主義”的公司治理模式逐漸蛻變?yōu)椤岸轮行闹髁x”治理模式，甚至向“經(jīng)理中心主義”轉(zhuǎn)變，“內(nèi)部人控制”的現(xiàn)象日趨嚴(yán)重，再加上三者之間的信息不對稱，信息的需求間存在著一定程度的利益沖突，信息的供求雙方也缺少必要的溝通，使得提供有用信息的可能性大大降低了，于是審計關(guān)系就出現(xiàn)了扭曲。在審計關(guān)系中，管理層通過手中掌握的大量信息，肆意蒙蔽委托人，威逼利誘注冊會計師合謀造假；委托人迫于自己掌握的信息資源有限，沒有能力去真正了解公司的實際情況，只要股價高高在上即可；而注冊會計師一方面受到來自管理層的不合作或者利誘威迫，一方面承受著社會公眾的巨大壓力。于是，三者之間的勢力出現(xiàn)了嚴(yán)重的不平衡：管理層的勢力遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于委托人、委托人的勢力遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于注冊會計師。如此情況之下，如何能夠形成三角牽制的局面？所以構(gòu)建穩(wěn)健的三角關(guān)系只能是一個現(xiàn)實中不成立的假設(shè)！
三、審計關(guān)系的重構(gòu)
基于上述分析，筆者認(rèn)為對現(xiàn)代審計關(guān)系，必須重新認(rèn)識和重構(gòu)。
（一）上市公司是公眾的，第三關(guān)系人（審計委托人）應(yīng)定位為“社會公眾”或“利益相關(guān)者”
根據(jù)“利益相關(guān)者”理論，公眾與上市公司保持著千絲萬縷的關(guān)系。事實上，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會，隨著社會的發(fā)展，企業(yè)更為重視自己的社會責(zé)任，一個企業(yè)首先是社會的企業(yè)然后才是盈利的企業(yè)。一個企業(yè)如果沒有認(rèn)識或者忽視自己的社會責(zé)任，那么這個企業(yè)會浪費社會資源，最終會被社會所淘汰。另一方面社會中每一個公眾都是這個企業(yè)的利益相關(guān)者，公眾關(guān)心企業(yè)的業(yè)績，而企業(yè)經(jīng)營的波動會通過企業(yè)的員工、產(chǎn)品、服務(wù)影響社會及其公眾。安然等事件給社會公眾帶來強(qiáng)烈的震撼就是最好的例證。在這種意義上，公眾與社會利益息息相關(guān)，所以筆者認(rèn)為，上市公司的審計委托權(quán)不只是屬于股東，而是屬于公眾或者利益相關(guān)者的。
（二）三個關(guān)系人的關(guān)系應(yīng)該是天平關(guān)系，而非三角形關(guān)系
以社會公眾或者利益相關(guān)者作為審計委托人，為了正確均衡注冊會計師與被審單位的關(guān)系，正確劃分審計責(zé)任和會計責(zé)任，筆者認(rèn)為應(yīng)該改變傳統(tǒng)三角審計關(guān)系，變?yōu)樘炱綄徲嬯P(guān)系。審計的第一關(guān)系人注冊會計師與第二關(guān)系人被審單位處于天平的兩端。他們之間是一種審計責(zé)任和會計責(zé)任的關(guān)系，兩者之間的責(zé)任相互平衡。而作為第三關(guān)系人的社會公眾則是審計關(guān)系中的支點。公眾與天平兩端的關(guān)系人都是“委托——”的關(guān)系。對于注冊會計師，委托其對被審單位的經(jīng)營業(yè)績和營運情況進(jìn)行審計；而對于被審單位，委托其對企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營，謀求企業(yè)的發(fā)展壯大，為社會作貢獻(xiàn)。任何一方無視社會的委托責(zé)任，將會永遠(yuǎn)被社會所淘汰。（如圖一）
四、重構(gòu)審計關(guān)系的意義
（一）均衡了各方勢力，平衡了會計責(zé)任和審計責(zé)任
在現(xiàn)代審計工作中，獨立性是注冊會計師賴以生存的基礎(chǔ)。而要保持注冊會計師的獨立性，其實質(zhì)就是保持與被審單位的利益沖突。在以往的審計關(guān)系中，注冊會計師無可避免地夾在股東和經(jīng)營者中間，左右為難，所以對于獨立性的保持往往是有心無力。現(xiàn)在不管是被審單位的會計工作還是注冊會計師的審計工作都需要對公眾或者利益相關(guān)者負(fù)責(zé)，任何一方都無法給對方施加任何的干擾，這樣注冊會計師的獨立基礎(chǔ)才能得以保證，被審單位誠實守信的社會土壤才能夯實。由于注冊會計師和被審計單位處于天平兩端，兩者的責(zé)任劃分清楚，不存在誰的責(zé)任被替代或者誰的責(zé)任減輕或者免除；更重要的是使得注冊會計師與被審計單位的責(zé)任劃分有個清晰的度量標(biāo)準(zhǔn)。審計關(guān)系中的三方都各司其職，充分發(fā)揮審計在經(jīng)濟(jì)生活中的作用，真正體現(xiàn)審計的責(zé)任的精義。
（二）劃清第二、第三關(guān)系人界限，積極發(fā)揮獨立董事的作用
獨立董事是指與公司管理層沒有個人和經(jīng)濟(jì)利益上的聯(lián)系，能獨立地監(jiān)督管理層行為的董事。根據(jù)《OECD（經(jīng)濟(jì)合作組織）公司治理結(jié)構(gòu)原則及注釋》中指出，“獨立的董事會成員能對董事會的決策作出重大貢獻(xiàn)，對董事會和經(jīng)理層的業(yè)績作出客觀評價。另外，當(dāng)經(jīng)理層、公司和股東在某些方面利益不一致時……他們卻能發(fā)揮重要的作用?！备鶕?jù)中國證監(jiān)會于2001年8月出臺的《在上市公司建立獨立董事制度的指導(dǎo)意見》，設(shè)立獨立董事的目的是為了維護(hù)中小股東的合法權(quán)益。在現(xiàn)實操作中，中小股東是一個泛指的概念，沒有具體的指向，卻有具體的范疇——因為中小股東是變動的，但社會每一個公眾都是上市公司的潛在股東，所以獨立董事代表中小股東其實質(zhì)就是代表社會公眾。在新的審計關(guān)系架構(gòu)下，由于劃清了第一關(guān)系人和第三關(guān)系人的界限，明確了社會公眾是審計的最終委托者，獨立董事能更多地代表社會公眾的意愿。這樣委托注冊會計師進(jìn)行審計的工作就可以依靠獨立董事的權(quán)力，由獨立董事獨立、公正地選擇稱職的注冊會計師進(jìn)行審計，這樣更能積極發(fā)揮獨立董事在公司治理中的作用。一方面可通過行使選擇注冊會計師進(jìn)行外部審計的權(quán)力，制約內(nèi)部控股股東利用其控制地位做出不利于公司和外部股東的行為；另一方面還可以充分依靠審計的結(jié)果，監(jiān)督管理階層，抑制內(nèi)部人控制帶來的問題。
（三）將社會公眾置于天平的底部，鞏固了市場基石
通過對面向服務(wù)架構(gòu)（SOA）的深入研究，我們將Webservices技術(shù)集成到智能Agent架構(gòu)中，提出面向Web服務(wù)的計算機(jī)審計系統(tǒng)（簡稱WSCAS）。本文其余部分如下：第二部分闡述計算機(jī)審計系統(tǒng)（CAS）、面向服務(wù)構(gòu)架（SOA）以及本文研究動機(jī)；第三部分提出WSCAS的體系架構(gòu)，包括基于Agents的Webservices系統(tǒng)結(jié)構(gòu)、多智能體Agents的交互等；第四部分開發(fā)一個WSCAS系統(tǒng)原型；第五部分對WSCAS系統(tǒng)原型進(jìn)行討論；最后對全文進(jìn)行小結(jié)，并指出未來進(jìn)一步研究的方向。
相關(guān)問題的研究
（一）計算機(jī)審計系統(tǒng)（CAS）。隨著信息技術(shù)在企業(yè)管理中的廣泛使用，尤其是ERP系統(tǒng)的實施，企業(yè)的經(jīng)營、管理及核算越來越依賴于復(fù)雜而龐大的管理信息系統(tǒng)。審計的對象也發(fā)生了根本變化，由紙質(zhì)財務(wù)賬簿轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)據(jù)庫中的電子數(shù)據(jù)（或稱電子賬）；同時，資本市場對審計報告真實性和及時性的要求也越來越高。無論是以加強(qiáng)內(nèi)部控制和企業(yè)管理增值為目的的內(nèi)部審計、以財務(wù)真實性和公允性鑒證為目的的社會審計，還是以真實性、合法性和效益性審查為目的的國家審計，都不可避免地會受到企業(yè)信息化的沖擊與挑戰(zhàn)。審計師必須運用IT技術(shù)手段，掌握數(shù)字化審計證據(jù)收集方法，才能勝任信息化環(huán)境下的審計工作，降低審計風(fēng)險，提高審計效率。定義1計算機(jī)審計：計算機(jī)審計也稱計算機(jī)輔助審計，是審計人員運用信息技術(shù)和審計知識，在被審計單位現(xiàn)場或者通過遠(yuǎn)程網(wǎng)絡(luò)，對被審計單位與財政財務(wù)收支和管理財政財務(wù)收支相關(guān)的電子賬目或財務(wù)數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)進(jìn)行審計?，F(xiàn)代審計的范圍正逐步延伸，跨越了財務(wù)模塊，計算機(jī)審計對象已經(jīng)發(fā)展為面向整個供應(yīng)鏈的信息系統(tǒng)審計，是對整個企業(yè)應(yīng)用的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)審計。定義2計算機(jī)審計系統(tǒng)（CAS）：計算機(jī)審計系統(tǒng)是在審計過程中所采用的能夠完成特定審計功能的各種應(yīng)用系統(tǒng)的總稱。計算機(jī)審計系統(tǒng)作為審計輔助工具，可以完成審計數(shù)據(jù)采集、整理、計算、統(tǒng)計、查詢和報表生成等工作，為審計人員實施各種審計檢查和收集審計證據(jù)提供幫助。
（二）面向服務(wù)構(gòu)架（SOA）。面向服務(wù)構(gòu)架（簡稱SOA）是一種軟件架構(gòu)思想，這一思想認(rèn)為軟件即服務(wù)，是將企業(yè)內(nèi)部與外部的每一個業(yè)務(wù)功能單元封裝成服務(wù)。SOA將這些服務(wù)從復(fù)雜的環(huán)境中獨立出來，進(jìn)行組件化封裝，不同的服務(wù)之間通過標(biāo)準(zhǔn)接口相互調(diào)用。作為企業(yè)應(yīng)用解決方案的基本元素，服務(wù)可以被描述、、發(fā)現(xiàn)及綁定，其平臺是獨立的、自治的，并且可以用XML編程的大型分布式互操作應(yīng)用系統(tǒng)。圖1說明了Web服務(wù)能夠執(zhí)行面向服務(wù)架構(gòu)的模型。圖1描述了Web服務(wù)的基本組成。該架構(gòu)由三個參與者和三個基本操作構(gòu)成。三個參與者即服務(wù)提供者（Serviceprovider）、服務(wù)請求者（Servicerequester）和服務(wù)（Servicebroker）；三個基本操作即服務(wù)（Publish）、服務(wù)查找（Find）和服務(wù)綁定（Bind）。
（三）研究動機(jī)。計算機(jī)審計系統(tǒng)解決了數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)預(yù)處理、數(shù)據(jù)分析、疑點管理、審計底稿撰寫、審計報告生成等難題，提高了審計效率和效果，在實際工作中發(fā)揮著重要的作用。許多學(xué)者致力于將新的信息技術(shù)應(yīng)用到計算機(jī)審計中，并開始探索新的計算機(jī)審計模式。廖志芳等提出了聯(lián)網(wǎng)審計實際的三種審計組網(wǎng)模式，即集中式、分布式以及點到點式組網(wǎng)模式［2］。李世新在對XBRL和Web服務(wù)進(jìn)行介紹的基礎(chǔ)上，提出了一種基于XBRL和Web服務(wù)的網(wǎng)絡(luò)化審計取證模式［3］。李湘蓉在研究了網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中計算機(jī)審計系統(tǒng)應(yīng)具有特點的基礎(chǔ)上，提出了一個基于本體的計算機(jī)審計系統(tǒng)［4］。還有學(xué)者論述了計算機(jī)審計模式及風(fēng)險防范［512］。一些學(xué)者對Internet環(huán)境下的審計系統(tǒng)進(jìn)行了研究，Chen和Sun通過對面向服務(wù)架構(gòu)環(huán)境進(jìn)行研究，提出了一個內(nèi)部控制持續(xù)審計模型，稱為協(xié)同持續(xù)性審計模型，通過對企業(yè)資源計劃數(shù)據(jù)庫中的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換組件進(jìn)行封裝，軟件提供商可以為企業(yè)提供模式匹配服務(wù)來實時轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)交易數(shù)據(jù)［13］。Ye和He運用Web服務(wù)的一系列組件，提出了基于Web服務(wù)的持續(xù)審計業(yè)務(wù)流程模型，用于提供有關(guān)特定業(yè)務(wù)的鑒證［14］。Internet環(huán)境下的動態(tài)信息系統(tǒng)具有共享資源的多樣性，無統(tǒng)一控制的“真”分布性，基礎(chǔ)平臺的開放性和動態(tài)性，人、設(shè)備和軟件的多重異構(gòu)性，節(jié)點的高度自治性，鏈接方式的動態(tài)開放性，網(wǎng)絡(luò)連接的多樣性，使用方式的靈活性和個性化，實體行為的不可預(yù)測性。我們認(rèn)為在新的動態(tài)企業(yè)信息環(huán)境下，迫切需要與之相適應(yīng)的審計模式和計算機(jī)審計系統(tǒng)。
面向Web服務(wù)的計算機(jī)審計系統(tǒng)（WSCAS）體系結(jié)構(gòu)
（一）系統(tǒng)體系結(jié)構(gòu)。面向Web服務(wù)的計算機(jī)審計系統(tǒng)（WSCAS）是一個開放的系統(tǒng)，復(fù)雜的審計任務(wù)由大量解決問題的Agent承擔(dān)，每一個智能Agent只能解決特指的某一類問題，關(guān)注特定任務(wù)的完成。用Webservices封裝的Agent，一個服務(wù)可能涉及一個或多個Agent，這些不同功能的Agent協(xié)力合作并提供特定的服務(wù)。系統(tǒng)是一個開放的環(huán)境，不同的Agent不必在同一地點或?qū)儆谕还尽Ｍㄟ^對其他Agent知識和能力的理解，這些Agent能夠突破固有的智能范圍，協(xié)同工作實現(xiàn)目標(biāo)。圖2是面向Web服務(wù)的計算機(jī)審計系統(tǒng)（WSCAS）體系結(jié)構(gòu)。由于系統(tǒng)具有開放性，可以不斷地向系統(tǒng)中加入新的Agent，從而使得系統(tǒng)的處理能力不斷增強(qiáng)，適應(yīng)性不斷提高。也就是說，除了WSCAS提供的服務(wù)，其他個人和公司也可以提供審計項目管理服務(wù)、審計數(shù)據(jù)采集整理服務(wù)、審計數(shù)據(jù)分析服務(wù)、審計抽樣服務(wù)、審計文檔管理服務(wù)以及其他相關(guān)的計算機(jī)審計服務(wù)。通過標(biāo)準(zhǔn)的通訊協(xié)議，每一個Webservices封裝的Agent可以自由選擇訪問其他服務(wù)。
（二）智能Agent交互。如下頁圖3所示，WSCAS交互系統(tǒng)由外部實體和審計組件兩部分組成。外部實體向系統(tǒng)提供被審計單位的數(shù)據(jù)和模型。根據(jù)《審計法》規(guī)定，被審計單位接到審計通知書后，要向?qū)徲嬓〗M提供審計范圍內(nèi)以及特定時間段審計所需要的完整數(shù)據(jù)。被審計單位的數(shù)據(jù)不但包括財務(wù)數(shù)據(jù)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，還包括被審計單位的基本情況、上一次審計的結(jié)論等相關(guān)數(shù)據(jù)。被審計單位模型包括審計所需的被審計單位業(yè)務(wù)流程、相關(guān)的法律法規(guī)等系統(tǒng)模型，這些模型是開展審計工作的基礎(chǔ)和判斷審計疑點的依據(jù)。審計組件包括數(shù)據(jù)采集模塊、審計數(shù)據(jù)分析模塊、審計抽樣模塊和審計文檔管理模塊。
數(shù)據(jù)采集是審計人員從被審計單位的信息系統(tǒng)中提取指定范圍、指定內(nèi)容的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)并收集到審計系統(tǒng)中。用IT技術(shù)對電子賬進(jìn)行審計有兩個需解決的關(guān)鍵問題：一是審計人員采集電子賬中的電子數(shù)據(jù)，包括電子賬套中的數(shù)據(jù)和信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫中的數(shù)據(jù)；二是分析審查采集到的電子數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)采集是對電子賬數(shù)據(jù)進(jìn)行實質(zhì)性審查工作的第一步。數(shù)據(jù)采集是否全面、準(zhǔn)確、客觀將直接影響計算機(jī)審計的結(jié)果。若采集的數(shù)據(jù)不能客觀全面地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)狀況，那么審計人員即使有很強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，也無法得出正確的審計結(jié)論，從而增加審計風(fēng)險。因此數(shù)據(jù)采集在整個計算機(jī)審計過程中至關(guān)重要。數(shù)據(jù)采集的信息可以分為三類：被審計單位信息采集、財務(wù)數(shù)據(jù)采集、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)采集。
一是被審計單位信息采集Agent。審計業(yè)務(wù)的開展與被審計單位的企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)流程、組織結(jié)構(gòu)以及相關(guān)的行業(yè)法規(guī)制度等密切相關(guān)，在審計準(zhǔn)備階段和審計實施階段的初期，審計人員必須首先獲得被審計單位相關(guān)信息，然后才能開展審計工作，被審計單位信息采集Agent負(fù)責(zé)此類信息點采集。二是財務(wù)數(shù)據(jù)采集Agent。財務(wù)數(shù)據(jù)采集主要采集以下兩種數(shù)據(jù)：財務(wù)備份賬套數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)。財務(wù)賬套數(shù)據(jù)是會計信息系統(tǒng)中經(jīng)過加密后的備份電子數(shù)據(jù)，其格式不是標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)庫格式，而是會計信息系統(tǒng)以其獨特的方式備份數(shù)據(jù)。不同的會計信息系統(tǒng)財務(wù)賬套數(shù)據(jù)文件的格式不同，所以WSCAS提供不同的財務(wù)賬套數(shù)據(jù)采集Agent作為智能數(shù)據(jù)采集接口，完成財務(wù)備份賬套數(shù)據(jù)的采集工作。財務(wù)數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)是保存在標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)庫中的會計數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)文件以標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)庫文件格式保存，系統(tǒng)為各種數(shù)據(jù)庫提供了相應(yīng)的數(shù)據(jù)采集Agent，財務(wù)數(shù)據(jù)庫中有許多表，其中和審計相關(guān)的主要數(shù)據(jù)庫表為會計期間定義表、會計科目表、會計科目的設(shè)置表、憑證表等。通過數(shù)據(jù)采集Agent接口采集數(shù)據(jù)，審計人員要清楚數(shù)據(jù)庫，數(shù)據(jù)庫表，字段的結(jié)構(gòu)、屬性和含義，這樣才能對數(shù)據(jù)進(jìn)行采集整理，保證數(shù)據(jù)的完整性。三是業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)采集Agent。由于審計范圍的不斷擴(kuò)大，審計對象不再局限于財務(wù)數(shù)據(jù)，還包括許多業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的審計，如社會保障審計、高速公路收費審計、經(jīng)濟(jì)效益審計等，這些數(shù)據(jù)保存在業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)庫中，由業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)采集Agent作為智能的采集接口，采集業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)。
數(shù)據(jù)采集的目的是為審計分析做準(zhǔn)備。審計數(shù)據(jù)分析是通過運用審計分析方法和分析工具，對被審計單位審計數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)審計線索，獲取審計證據(jù)，進(jìn)而形成審計結(jié)論。利用計算機(jī)的數(shù)據(jù)分析方法有：賬表分析；數(shù)據(jù)查詢；數(shù)據(jù)挖掘；聯(lián)機(jī)處理；審計分析工具；審計疑點管理等。接下來進(jìn)行具體分析。一是賬表分析Agent。審計人員將采集到的財務(wù)備份數(shù)據(jù)還原成電子賬，通過對被審計單位會計基礎(chǔ)資料的檢查和分析，找出審計線索，得出審計結(jié)論。賬表分析Agent的主要功能包括總賬審查、科目明細(xì)賬審查、輔助賬審查、會計科目審查、憑證審查、未記賬憑證審查、日記賬審查、報表審查等。二是數(shù)據(jù)查詢分析Agent。審計人員根據(jù)審計經(jīng)驗，按照一定的審計分析模型，對從數(shù)據(jù)庫中采集到的數(shù)據(jù)進(jìn)行查詢分析，發(fā)現(xiàn)審計線索，達(dá)到審計目的。數(shù)據(jù)查詢分析Agent主要的查詢分析方法有數(shù)值統(tǒng)計、重號分析、斷號分析、分類分析、數(shù)據(jù)分層分析、時間分層分析等。三是數(shù)據(jù)挖掘Agent。隨著信息技術(shù)的高速發(fā)展，尤其是被審計單位信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫中各種格式的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)急劇增長，只靠審計人員的人工閱讀或簡單的審計數(shù)據(jù)檢索無法及時發(fā)現(xiàn)不同層次的審計線索。數(shù)據(jù)挖掘Agent能夠從被審計單位海量的數(shù)據(jù)中挖掘出隱含的、先前未知的、對審計結(jié)論有價值的審計線索，以及能被審計人員所理解“知識”的數(shù)據(jù)處理過程。四是聯(lián)機(jī)處理Agent。聯(lián)機(jī)分析處理是與數(shù)據(jù)倉庫密切相關(guān)的一種決策支持工具，聯(lián)機(jī)處理Agent能夠使審計人員從多角度對審計數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，獲得對審計數(shù)據(jù)更深層次的了解，發(fā)現(xiàn)審計線索，實現(xiàn)對審計決策的支持和多維分析。五是審計分析工具Agent。除了上述一般審計分析方法外，WSCAS還提供了一個開放的、專用的審計分析工具平臺，審計人員不但可以利用系統(tǒng)提供的審計分析工具，還可以不斷充實新的審計分析服務(wù)。審計分析工具Agent可以進(jìn)行單科目金額分析、對方科目分析、壞賬準(zhǔn)備計算、營業(yè)稅計算、固定資產(chǎn)折舊計算、個人所得稅計算、圖表數(shù)據(jù)分析等，幫助審計人員發(fā)現(xiàn)審計疑點。六是審計疑點管理Agent。審計疑點管理Agent可以存儲、管理并逐項落實審計分析中發(fā)現(xiàn)的審計疑點。
審計抽樣是審計人員在實施審計的過程中，從審計對象總體中選取一定數(shù)量的樣本進(jìn)行測試，并根據(jù)樣本測試結(jié)果推斷總體特征的一種方法。審計抽樣是一種能夠大幅度提高工作效率、量化控制審計風(fēng)險、規(guī)范審計行為、提高審計工作質(zhì)量的審計技術(shù)方法。特別是在被審計單位內(nèi)部控制制度健全、審計對象數(shù)量龐大且經(jīng)驗判斷難以奏效的情況下，采用審計抽樣技術(shù)審計效果顯著。具體應(yīng)用如下：一是抽樣管理Agent。抽樣管理Agent可以管理審計抽樣全過程的信息，包括總體表中的數(shù)據(jù)管理、抽樣方法的選擇、樣本表中的數(shù)據(jù)管理等。二是抽樣審核Agent。抽樣審核Agent對審計抽樣的樣本信息在審計現(xiàn)場進(jìn)行審計核對，并將審核的結(jié)果輸入系統(tǒng)中，輸出生成抽樣審核結(jié)果表供審計人員使用。三是抽樣評價Agent。抽樣評價Agent根據(jù)樣本數(shù)據(jù)的審核結(jié)果，推斷總體審計數(shù)據(jù)的情況。
審計文檔管理是計算機(jī)審計過程中的一項重要內(nèi)容，審計過程中的文檔主要有審計底稿、審計日記、審計證據(jù)、審計報告、審計臺賬等。具體應(yīng)用如下：一是審計底稿Agent。審計底稿Agent記錄審計過程中所發(fā)現(xiàn)的被審計單位違紀(jì)違規(guī)問題，對審計日記、審計證據(jù)所反映的問題進(jìn)行描述，匯總審計報告、審計臺賬等審計資料。二是審計日記Agent。審計日記Agent記錄審計人員當(dāng)天的審計過程，內(nèi)容涉及審計分工、審計事項、審計實施步驟和方法、審計查閱的資料和數(shù)量、審計人員的專業(yè)判斷和查證結(jié)果以及其他一些需要記錄的情況等。三是審計證據(jù)Agent。審計證據(jù)Agent負(fù)責(zé)建立、管理和匯總審計證據(jù)。四是審計報告Agent。審計報告Agent以審計底稿為素材，生成報告提綱并形成審計小組的審計報告初稿。五是審計臺賬Agent。對照審計報告、審計決定等審計文書的結(jié)論，對每篇審計底稿的問題和金額進(jìn)行確認(rèn)，系統(tǒng)根據(jù)確認(rèn)后的結(jié)果，由審計臺賬Agent自動匯總問題和處理處罰數(shù)據(jù)，生成審計臺賬，最終生成的審計臺賬參與審計報表的匯總。
面向Web服務(wù)的計算機(jī)審計系統(tǒng)（WSCAS）的原型開發(fā)
本文將移動Agent技術(shù)和Webservices技術(shù)結(jié)合，集成兩者優(yōu)勢，克服各自局限性，構(gòu)建面向Web服務(wù)的計算機(jī)審計系統(tǒng)，如圖4開放Internet環(huán)境下的計算機(jī)審計服務(wù)的集成架構(gòu)。為了實現(xiàn)系統(tǒng)中審計服務(wù)的統(tǒng)一調(diào)用，我們將各種業(yè)務(wù)邏輯封裝為服務(wù)，提供標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一的服務(wù)接口，從而實現(xiàn)技術(shù)對外界透明。本文使用了Java技術(shù)開發(fā)系統(tǒng)功能模型，描述模型的架構(gòu)和元素。
系統(tǒng)評價
為了驗證本文所論述方法的有效性，闡明基于Web服務(wù)是如何集成工作并實現(xiàn)計算機(jī)審計的目標(biāo)，我們用一個案例來描述服務(wù)的協(xié)同操作過程（具體見下頁圖5）。審計人員對企業(yè)進(jìn)行財務(wù)審計，首先要明確審計任務(wù)，組成計算機(jī)審計小組，在了解被審計單位基本情況的基礎(chǔ)上，制定計算機(jī)審計方案，確定計算機(jī)審計范圍、審計重點、審計實施步驟、審計安排、審計方式、人員分工以及需要運用的計算機(jī)審計方法和審計實施注意事項等，利用WSCAS開展基于Web服務(wù)的計算機(jī)審計工作。
（1）審計項目管理Service發(fā)出審計通知書。審計小組通過系統(tǒng)的審計項目管理服務(wù)，向被審計單位發(fā)出審計項目通知書。
（2）被審計單位信息Service以服務(wù)的形式向系統(tǒng)被審計單位的基本情況信息，提供給審計小組。
（3）審計數(shù)據(jù)采集Service采集被審計單位審計數(shù)據(jù)。被審計單位信息Service按照審計小組的審計要求，將審計通知書中說明的指定時間段、指定范圍的審計數(shù)據(jù)進(jìn)行服務(wù)封裝、注冊和，提供給審計數(shù)據(jù)采集Service。審計數(shù)據(jù)采集Service首先對采集到的審計數(shù)據(jù)進(jìn)行數(shù)據(jù)驗證，確認(rèn)采集數(shù)據(jù)的真實性、正確性和完整性，然后對數(shù)據(jù)進(jìn)行預(yù)處理，這是由于被審計單位的數(shù)據(jù)來源繁雜，采集來的審計數(shù)據(jù)可能存在質(zhì)量問題，不能直接進(jìn)行審計數(shù)據(jù)分析，需要進(jìn)行預(yù)處理。預(yù)處理包括數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換和數(shù)據(jù)清理。數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換是將采集來的原始數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成審計人員容易識別的數(shù)據(jù)格式和名稱，主要包括將被審計單位的數(shù)據(jù)有效裝載到WSCAS系統(tǒng)中，明確數(shù)據(jù)字典，標(biāo)識出每張表、每個字段的含義及其關(guān)系；數(shù)據(jù)清理是整理不符合質(zhì)量要求的數(shù)據(jù)，清除存在明顯錯誤的數(shù)據(jù)，如缺失的數(shù)據(jù)、不完整的數(shù)據(jù)、不準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)、不一致的數(shù)據(jù)以及重復(fù)的記錄等。
（4）審計數(shù)據(jù)分析Service。以審計數(shù)據(jù)采集Service輸出的中間表作為審計分析的基礎(chǔ)進(jìn)行審計分析。在審計分析中，審計人員根據(jù)相關(guān)的業(yè)務(wù)處理邏輯、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系、法律法規(guī)的規(guī)定或?qū)徲嫿?jīng)驗等，建立審計分析模型，用賬表核對、指標(biāo)分析、賬表勾稽關(guān)系模型、業(yè)務(wù)邏輯分析模型、法律法規(guī)分析模型以及審計經(jīng)驗?zāi)Ｐ偷确椒ㄟM(jìn)行總體審計數(shù)據(jù)分析，然后審計數(shù)據(jù)分析Service對審計數(shù)據(jù)進(jìn)行復(fù)算、檢查、核對和判斷，發(fā)現(xiàn)審計線索，收集審計證據(jù)。
（5）審計數(shù)據(jù)抽樣Service。在明確審計目標(biāo)和審計對象的基礎(chǔ)上，根據(jù)被審計單位的內(nèi)部控制評價水平確定審計抽樣的樣本量。審計數(shù)據(jù)抽樣Service選取樣本并審查，評價抽樣結(jié)果，并返回到審計數(shù)據(jù)分析Service。
（6）在審計數(shù)據(jù)分析和審計數(shù)據(jù)抽樣過程中，審計人員記錄當(dāng)天審計過程、實施審計的步驟和方法、審計查閱的資料和數(shù)量、審計人員的專業(yè)判斷和查證結(jié)果等，將這些情況提交到審計文檔管理Service，形成審計日記。
（7）在審計數(shù)據(jù)分析過程中，審計數(shù)據(jù)分析Service將審計發(fā)現(xiàn)的問題作為審計疑點，發(fā)送到審計文檔管理Service，審計文檔管理Service負(fù)責(zé)落實審計疑點，若證實確是問題，則將該疑點作為審計證據(jù)。
（8）審計文檔管理Service編制審計報告初稿，和被審計單位溝通，生成審計報告正式稿，形成審計意見。
（9）審計文檔管理Service向?qū)徲嬳椖啃〗M提交、歸檔審計文檔資料。