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導(dǎo)語：在會計師事務(wù)所審計報告的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
關(guān)鍵字：會計師事務(wù)所，審計質(zhì)量控制，提高，探討
中注協(xié)為了促進我國會計師事務(wù)所對2011年年報提出審計質(zhì)量情況，便于我國繼續(xù)大力發(fā)展會計、審計等中介行業(yè)，但是會計師事務(wù)所審計質(zhì)量還是存在很大問題。會計師事務(wù)所作為一個提供審計服務(wù)的經(jīng)濟體，在投資和消費市場日益完善下，會計師事務(wù)所這個經(jīng)濟體面臨著多種問題，它的影響力會威脅到證劵、期貨、房地產(chǎn)、勞動力、數(shù)據(jù)信息等市場的發(fā)展，這就充分體現(xiàn)了目前提高會計師事務(wù)所審計質(zhì)量是經(jīng)濟社會發(fā)展的重中之重。
1、會計師事務(wù)所審計中存在的若干影響審計質(zhì)量的問題
1.1會計師事務(wù)所規(guī)模小，客戶少，收費低，缺乏獨立性
目前，我國會計師事務(wù)所的規(guī)模普遍偏小，被審計單位又有限，上市企業(yè)客戶數(shù)量少，還有國外會計師事務(wù)所的名聲好，導(dǎo)致我國會計師事務(wù)所的生存過于依賴客戶，會計師事務(wù)所之間互相搶客戶、壓費用的現(xiàn)象普遍存在，導(dǎo)致難以正常業(yè)務(wù)，更談不上控制審計質(zhì)量。我國政府推動事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展，達不到國際水平，同時卻忽略了審計質(zhì)量的把控，致使市場出現(xiàn)不正?；?jīng)營、虛假事件過多。
同時，早期我國很多事務(wù)所在政府經(jīng)濟下生存，根本沒有與市場競爭和研發(fā)先進審計技術(shù)，如今很大事務(wù)所的獨立性非常欠缺，事務(wù)所與政府行政部門還是脫不了干系，這樣嚴(yán)重制約了審計質(zhì)量的提高。
1.2行業(yè)內(nèi)部控制機制不完善，人力資源優(yōu)化體制不合理
就當(dāng)前我國審計行業(yè)協(xié)會對事務(wù)所制定的內(nèi)部控制機制存在不完善、不科學(xué)，無法改善我國會計師事務(wù)所的一些不良審計質(zhì)量現(xiàn)象。面對層出不窮的關(guān)于審計質(zhì)量問題，行業(yè)內(nèi)部控制機制跟不上市場的發(fā)展，沒有提前控制到位，滋生了更多的虛假審計報告事件。
事務(wù)所沒有規(guī)定對注冊會計師約束和監(jiān)督其各方面的業(yè)務(wù)，由于我國注冊會計師總體水平還不夠、自律能力欠缺、業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，再加上整個會計師事務(wù)所的外部和內(nèi)部環(huán)境不良影響下，會計師為了利益出賣審計原則影響審計質(zhì)量的案件日益增加。人作為事務(wù)所主要的、關(guān)鍵的質(zhì)量控制要素和基礎(chǔ)。但是我國事務(wù)所由于審計成本、人力成本考慮，往往臨時招聘一些高校實習(xí)生經(jīng)過簡單培訓(xùn)，就直接進入審計工作，這樣的人力資源配置嚴(yán)重影響會計師事務(wù)所審計質(zhì)量。
1.3會計師事務(wù)所與被審計單位關(guān)系失衡
隨著會計師事務(wù)所與被審計單位管理層內(nèi)部勾結(jié)配合，促使虛假財務(wù)報告的曝光率低，致使審計報告質(zhì)量存在很大問題，但是又得不到正面的教育。這樣的審計與被審計關(guān)系違背了原則，破壞我國審計行業(yè)和國際審計行業(yè)的原則，直接嚴(yán)重阻礙會計師事務(wù)所朝著公正、客觀、獨立的發(fā)展。
2、會計師事務(wù)所控制審計質(zhì)量不合格引發(fā)危害
2.1對會計師事務(wù)所的聲譽造成威脅
由于我國虛假審計報告和審計質(zhì)量不合格等案件頻繁出現(xiàn)，使得我國會計師事務(wù)所的聲譽在國內(nèi)和國際上嚴(yán)重受挫，不僅喪失了潛在客戶，同時也導(dǎo)致事務(wù)所發(fā)展更為困難。審計質(zhì)量不合格，使得國家在制定稅收法律政策時存在偏差，影響社會資源有效配置，最終導(dǎo)致我國社會發(fā)展和我國在國際上的名譽。
2.2危害報表利益相關(guān)者對審計報告的投資判斷
通過會計師事務(wù)所審計的審計報告，如果審計質(zhì)量不過關(guān)，那么投資者會對錯誤信息進行投資，致使決策錯誤和無形中加大了投資風(fēng)險，審計報告質(zhì)量也無法滿足利益相關(guān)者的投資、決策等各方面需求，然后對資本市場、注冊會計師、事務(wù)所和企業(yè)，甚至是國家經(jīng)濟發(fā)展帶來嚴(yán)重危害。
3、改善會計師事務(wù)所控制審計質(zhì)量的措施
3.1完善行業(yè)內(nèi)部控制機制，優(yōu)化從業(yè)人員聘任機制
通過行業(yè)協(xié)會進行規(guī)范，進一步完善審計質(zhì)量內(nèi)部控制機制，增強內(nèi)部控制機制的靈動性、多變性、高效性。同時，也可以強化行業(yè)協(xié)會相關(guān)監(jiān)管制度配合內(nèi)部控制機制的實施，建立審計行業(yè)審計質(zhì)量聯(lián)防機制，使得達到更有效的遏制目前存在的審計質(zhì)量問題。
完善注冊會計師和相關(guān)審計人員的職業(yè)道德建設(shè)，并對這些人員進行檔案設(shè)置，對于任何危害行業(yè)發(fā)展的行為嚴(yán)厲打擊，并強調(diào)司法介入。多方面、多種機制培養(yǎng)和聘請審計人員的各方面技術(shù)、方法，主要是對其素質(zhì)的教育，從而優(yōu)化行業(yè)人才配置和儲備。
3.2改革外部監(jiān)管環(huán)境，加強會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量
改革我國目前的政府干預(yù)型的監(jiān)管模式，因為這種監(jiān)管模式不利于會計師事務(wù)所發(fā)展，干預(yù)過多并沒有對審計質(zhì)量的提高起到任何作用。根據(jù)國外先進模式經(jīng)驗，結(jié)合我國目前會計師事務(wù)所的現(xiàn)狀，構(gòu)建以政府立法、行業(yè)協(xié)會嚴(yán)格監(jiān)督檢查、獨立監(jiān)管機構(gòu)進行懲罰、注協(xié)獨立嚴(yán)格考察注師道德操守、業(yè)務(wù)能力等和財政部復(fù)查審計質(zhì)量。從而強化外部監(jiān)管環(huán)境，達到提高會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的目標(biāo)，對發(fā)現(xiàn)審計質(zhì)量問題的事務(wù)所一律給予嚴(yán)厲的民事、行政處罰。
3.3平衡會計師事務(wù)所與被審計單位的關(guān)系，制定行業(yè)審計質(zhì)量評價體系
從被審計企業(yè)自行決定事務(wù)所轉(zhuǎn)變?yōu)橛善髽I(yè)利益相關(guān)者或者外部獨立監(jiān)管機構(gòu)負責(zé)決定會計師事務(wù)所，這樣子能夠平衡企業(yè)與事務(wù)所的關(guān)系，從根本上增強事務(wù)所獨立性，避免事務(wù)所受制于企業(yè)的現(xiàn)象發(fā)生。會計師事務(wù)所和被審計單位在容易出現(xiàn)虛假的地方進行具體的、細化的規(guī)范業(yè)務(wù)行為，并制定對違反行為嚴(yán)格的給予民事、行政處罰。
基于De Angelo的理論（影響審計質(zhì)量的因素包括影響注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力的因素和影響注冊會計師獨立性的因素兩大方面），可以將會計師事務(wù)所審計質(zhì)量因素和審計質(zhì)量高低的指標(biāo)作為會計師事務(wù)所審計質(zhì)量評價體系的基礎(chǔ)，然后進一步制定評價審計質(zhì)量的檢查和復(fù)查制度。對于不定期、不定時、特定的對會計師事務(wù)所的某項指定業(yè)務(wù)進行審計質(zhì)量控制考核，以客觀評價得出審計質(zhì)量評價報告。
總結(jié)：
其實，影響會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的不利因素還很多很多，因此需要我們更系統(tǒng)、更全面的分析和制定審計質(zhì)量控制體系，從而使我國會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)發(fā)揮其真正作用。
參考文獻：
[1] 韓軍事.提高我國會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制思考[J].城市建設(shè)理論研究（電子版），2011，（29）.
1.不確定事項不等于審計范圍受到限制。不確定事項包括或有事項，但范圍比或有事項大，主要是過去交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。任何不確定事項都包括兩個方面：一是已經(jīng)發(fā)生的事項，二是尚未發(fā)生的事項。注冊會計師對已經(jīng)發(fā)生的事項有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，而對尚未發(fā)生的事項則無能為力，審計證據(jù)有可能在將來才能獲取。因此，不確定事項并不等于審計范圍受到限制。不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計報告。
2.不確定事項不等于被審計單位沒有遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度。不確定事項與被審計單位沒有遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度是兩碼事。如果被審計單位按照會計準(zhǔn)則和會計制度對不確定事項進行了適當(dāng)會計處理和披露，就不算違反企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度。
持續(xù)經(jīng)營能力問題是比較復(fù)雜的不確定事項。如果被審計單位在會計報表中進行了適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加說明段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施。如果被審計單位未在會計報表中進行適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況，以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，并指明被審計單位未在會計報表中進行適當(dāng)披露。
3.如果認(rèn)為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。如果認(rèn)為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，且被審計單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《獨立審計實務(wù)公告第6號——特殊目的業(yè)務(wù)審計報告》的規(guī)定辦理。
4.如果被審計單位存在可能導(dǎo)致注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但管理當(dāng)局拒絕就持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價，而會計報表仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)編制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。
關(guān)于對重大事項強調(diào)問題
2001年上市公司年度會計報表審計中，共有124份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告在意見段之后增加了說明段，其中97份為帶說明段無保留意見的審計報告，27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計報告。涉及的事項主要包括八項減值準(zhǔn)備計提、未決訴訟、大額逾期借款、持續(xù)經(jīng)營能力、重大交易事項的法律手續(xù)不完備、關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、提及其他注冊會計師、前任注冊會計師或?qū)＜业墓ぷ?、補貼收入、非經(jīng)常性損益、一次易取得的收入占主營業(yè)務(wù)收入比重較大、會計政策和會計估計發(fā)生變更等。上述事項固然屬于重大事項，然而有些事項放在意見段之后的說明段是不合適的，需要實施必要的審計程序，把問題搞清楚。為了規(guī)范注冊會計師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計報告，我們在近期修訂的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》中明確規(guī)定，當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)在無保留意見或保留意見審計報告的意見段之后增加說明段：(1)強調(diào)有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的重大事項；(2)存在可能影響會計報表的重大或有負債；(3)會計政策、會計估計發(fā)生變更且對會計報表產(chǎn)生重大影響；(4)與已審計會計報表一同披露的其他信息與已審計會計報表存在重大不一致；(5)更新前期審計意見；(6)強調(diào)某一重大事項(持續(xù)經(jīng)營除外)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在說明段中指明，“此外，我們提醒會計報表使用者關(guān)注……。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會計報表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊會計師的法律責(zé)任，在一定程度上遏制某些會計師事務(wù)所以描述事項代替發(fā)表意見的行為，防止把本應(yīng)發(fā)表保留甚至否定意見的事項放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會計報表使用人更加明確地理解審計報告的意見類型。此外，我們還在起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中作出了一些禁止性的規(guī)定，限制把某些事項放在意見段之后的說明段中作出表述。
關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提問題
2001年上市公司年度會計報表審計中，約有50份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告涉及了上市公司的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題，其中28份為帶說明段無保留意見，10份為保留意見，12份為拒絕表示意見。在各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，涉及壞賬準(zhǔn)備的比重較大，有41份，短期投資跌價準(zhǔn)備2份，存貨跌價準(zhǔn)備7份，長期投資減值準(zhǔn)備9份，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4份，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2份，在建工程減值準(zhǔn)備4份，委托貸款減值準(zhǔn)備2份(有的審計報告涉及若干項減值準(zhǔn)備)。此外，還有若干份審計報告僅僅提及了應(yīng)收款項本身，未明確提及減值準(zhǔn)備問題。
從目前來看，上市公司對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提出現(xiàn)了兩種傾向，一種傾向是出于增發(fā)、配股或保持業(yè)績的需要，少提或不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，另一種傾向是為以后的資產(chǎn)重組、扭虧為盈、保住上市資格或避免ST處理打基礎(chǔ)，而多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。從50份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告來看，有相當(dāng)一部分會計師事務(wù)所僅在意見段之后的說明段中描述了被審計單位計提減值準(zhǔn)備的事實，而未對減值準(zhǔn)備計提的充分性與合理性作出實質(zhì)性判斷；還有一部分會計師事務(wù)所以審計范圍受限從而無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)為由，同樣未對減值準(zhǔn)備計提的充分性與合理性作出實質(zhì)性的判斷。應(yīng)當(dāng)指出的是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提屬于會計估計而非不確定事項。這種現(xiàn)象的出現(xiàn)固然與上市公司編制虛假財務(wù)報告的動機以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的復(fù)雜性有關(guān)，但也反映了某些會計師事務(wù)所獨立性存在問題、未能勤勉盡責(zé)的情況，從而為會計報表使用者提供的信息有用性大大降低，浪費了社會資源。
為了進一步規(guī)范出具恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?，我們在近期起草的《中國注冊會計師?zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號--審計報告(試行)》中明確規(guī)定：(1)如果認(rèn)為被審計單位管理當(dāng)局作出的重大會計估計是合理的，并進行了適當(dāng)披露，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在審計報告的意見段之后增加說明段對重大會計估計事項作出強調(diào)；如果管理當(dāng)局作出了重大會計估計變更，且變更是合理的，并進行了適當(dāng)?shù)呐?，注冊會計師?yīng)當(dāng)在審計報告的意見段之后增加說明段，以強調(diào)說明有關(guān)會計估計的變更事項及其對會計報表的影響。(2)如果認(rèn)為被審計單位管理當(dāng)局作出的重大會計估計不合理，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。(3)如果審計范圍受到被審計單位或客觀條件的限制，以致無法評價重大會計估計的合理性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計報告。
關(guān)于提及其他主體的工作
注冊會計師在出具審計報告時，提及其他主體工作的情況時有發(fā)生，被提及的主體通常涉及其他注冊會計師、前任注冊會計師以及專家。根據(jù)統(tǒng)計，在1993-2001年之間，提及其他注冊會計師的審計報告約有50份，提及前任注冊會計師的審計報告約有20份，提及專家的審計報告約有10份。
1.提及其他注冊會計師的工作。近年來，某些會計師事務(wù)所以帶說明段無保留意見的審計報告方式提及其他注冊會計師的現(xiàn)象比較突出，通常采用“(完全)依賴于其他會計師事務(wù)所審計報告的審計意見”以及“根據(jù)我們的審計及其他會計師事務(wù)所的審計報告……”等措辭。此外，某些會計師事務(wù)所在出具保留意見審計報告時也使用了“我們未復(fù)核”或“(完全)依賴于其他會計師事務(wù)所審計報告的審計意見”等責(zé)任不清的表述方式，或未在審計報告中充分解釋無法信賴其他注冊會計師工作的理由等。眾所周知，某些上市公司年度利潤主要來源于其子公司，而這些子公司往往是設(shè)在境內(nèi)的高科技公司或設(shè)在境外的銷售公司，潛藏著很大的財務(wù)欺詐風(fēng)險。主審注冊會計師不對境外子公司進行審計，或無法對境外會計師事務(wù)所的工作底稿進行復(fù)核，只在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，回避可能承擔(dān)審計責(zé)任的做法并不妥。
為了進一步規(guī)范注冊會計師在審計報告中提及其他注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號--審計報告(試行)》中進一步明確規(guī)定：(1)如果對其他注冊會計師的專業(yè)勝任能力和獨立性均表示滿意，對其一貫執(zhí)業(yè)情況等方面已經(jīng)熟知并認(rèn)為良好，且對其他注冊會計師本次的審計范圍和審計工作質(zhì)量感到滿意，主審注冊會計師一般不應(yīng)在審計報告中提及其他注冊會計師的工作；(2)主審注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在審計報告中的引言段、范圍段和意見段提及其他注冊會計師的工作，也不應(yīng)在意見段之后增加說明段提及其他注冊會計師的工作，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊會計師；(3)如果無法對其他注冊會計師的工作進行復(fù)核或其他注冊會計師的工作不能滿足要求，且無法直接實施必要的審計程序，主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告，并考慮在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，但不應(yīng)被視為將其責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊會計師；(4)主審注冊會計師如果決定在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段指明雙方的審計范圍，及由其他注冊會計師審計的資產(chǎn)總額、營業(yè)收入或其他重要項目占被審計單位會計報表整體各該項目的比例，清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見的主要原因，并在可能情況下，指出其對會計報表反映的影響程度；(5)主審注冊會計師在出具保留意見或無法表示意見的審計報告時，不應(yīng)使用“我們未復(fù)核經(jīng)其他會計師事務(wù)所審計的貴公司所屬子公司的會計報表”、“我們完全(或部分地)依賴于(或基于)其他會計師事務(wù)所審計報告的審計意見”、“根據(jù)我們的審計及其他會計師事務(wù)所的審計報告……”或類似表述。
2.提及前任注冊會計師的工作。當(dāng)上市公司變更會計師事務(wù)所時，通常會出現(xiàn)在審計報告中提及前任注冊會計師的問題。根據(jù)統(tǒng)計，有相當(dāng)一部分后任注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師時，不符合《獨立審計準(zhǔn)則第14號——期初余額》的要求。比如，在保留意見的審計報告中僅僅簡單描述“上年度會計報表經(jīng)XXX會計師事務(wù)所審計”的事實，而沒有明確期初余額對所審計會計報表的影響；甚至有個別會計師事務(wù)所在說明段中使用“貴公司上年度會計報表非由我所審計，我們對本年度會計報表期初余額不予置評”的措辭。
我們認(rèn)為，如果期初余額對本期會計報表不存在重大影響，后任注冊會計師不應(yīng)在審計報告中提及前任注冊會計師的工作；如果期初余額對會計報表存在或可能存在重大影響，后任注冊會計師可以提及前任注冊會計師的工作，并應(yīng)當(dāng)按照《獨立審計準(zhǔn)則第14號——期初余額》的要求出具相應(yīng)的審計報告。
為了進一步規(guī)范注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中進一步明確規(guī)定：如果期初余額不存在影響本期會計報表的重大錯報，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在意見段之后的說明段中提及前任注冊會計師，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o前任注冊會計師。
3.提及專家的工作。根據(jù)統(tǒng)計，會計師事務(wù)所在審計報告中提及專家工作的情況在近兩年來開始增多。某些會計師事務(wù)所明明知道上市公司通過資產(chǎn)重組在玩數(shù)字游戲，明明知道專家的工作不甚合理，將導(dǎo)致收益確認(rèn)存在問題，但為了滿足上市公司的要求，或回避可能承擔(dān)的責(zé)任，只是在審計報告的意見段之后增加說明段提及專家的工作，或雖指出會計報表部分地依賴于專家工作的結(jié)果，但又不說明專家工作的方法、程序及其結(jié)果對會計報表的影響。這種做法不符合《獨立審計準(zhǔn)則第12號——利用專家的工作》的要求。
為了進一步規(guī)范在審計報告中提及專家工作的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中進一步明確規(guī)定：(1)注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在審計報告中提及專家的工作，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或把責(zé)任分?jǐn)偨o專家。(2)如果專家工作結(jié)果致使注冊會計師出具保留意見或無法表示意見的審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中提及專家的工作，包括專家的身份和專家的參與程度等，并清楚描述所發(fā)表審計意見的理由。
關(guān)于對前期會計報表發(fā)表的意見不同于原來的意見
當(dāng)會計師事務(wù)所連續(xù)接受審計業(yè)務(wù)委托時，則至少前后兩期(前期及本期)會計報表是由其審計的。當(dāng)前期的會計報表在本期的比較會計報表出現(xiàn)時，是第二次出現(xiàn)。此時，會計師事務(wù)所的審計意見不但涵蓋本期會計報表，也涵蓋再次出現(xiàn)的前期會計報表。會計師事務(wù)所再次對同一會計報表發(fā)表意見的做法，稱為更新前已發(fā)出的審計意見。
當(dāng)會計師事務(wù)所更新前已發(fā)出的審計意見時，兩個審計意見的日期一定不同，第二次審計意見的日期接近目前。至于審計意見的種類，可與以前發(fā)出的相同或與以前發(fā)出的不同。在審計本期會計報表時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注影響用于比較的前期會計報表的情形或事項。如果注冊會計師因被審計單位違反企業(yè)會計準(zhǔn)則已經(jīng)對前期會計報表發(fā)表了保留意見或否定意見，而該前期會計報表已經(jīng)在當(dāng)期按照企業(yè)會計準(zhǔn)則重新編制，那么注冊會計師在審計報告中應(yīng)當(dāng)指明該會計報表已經(jīng)重新編制，并對該重新編制的會計報表發(fā)表無保留意見。目前，有些會計師事務(wù)所雖然認(rèn)可被審計單位對前期會計報表進行重新編制，但對當(dāng)期會計報表出具審計報告時，尤其對比較會計報表出具審計報告時，只字不提被審計單位重編會計報表的事實，使會計報表使用者產(chǎn)生誤解。明明記得會計師事務(wù)所對上年度會計報表發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，怎么在比較會計報表中卻變成了無保留意見?
針對這種情況，我們在近期起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中要求：如果被審計單位已經(jīng)在當(dāng)期按照企業(yè)會計準(zhǔn)則重新編制了前期會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告意見段之后增加說明段，指明發(fā)表不同意見的所有主要原因。該說明段應(yīng)當(dāng)披露：(1)前期審計報告的日期；(2)前期發(fā)表的意見類型；(3)導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表不同意見的情形或者事項；(4)注冊會計師對于重新編制的前期會計報表發(fā)表的意見不同于先前發(fā)表的意見。
此外，在IPO會計報表審計中，有一種現(xiàn)象值得注意。因為中國證監(jiān)會對某些公司實行專項復(fù)核，負責(zé)審計的會計師事務(wù)所可能沒有發(fā)現(xiàn)的問題，而負責(zé)專項復(fù)核的會計師事務(wù)所卻發(fā)現(xiàn)了。如果問題重大，公司應(yīng)當(dāng)重新編制會計報表，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)重新出具審計報告。最近發(fā)現(xiàn)，有的會計師事務(wù)所把兩個審計報告同時放在申報材料中，給會計報表使用者造成誤解：對同一會計報表出具兩個無保留意見的審計報告，而審計報告文號和日期卻不一樣，也不解釋原因。應(yīng)該說，最簡單的辦法應(yīng)當(dāng)將第二個審計報告放在申報材料中。如果會計師事務(wù)所認(rèn)為發(fā)現(xiàn)的問題不重大，出具的審計報告沒有問題，堅持將兩個審計報告同時放在申報材料中，應(yīng)當(dāng)在第二個審計報告意見段之后增加說明段，說明公司重新編制或調(diào)整會計報表這一事實。
［提要］我們在研究2001年上市公司的非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的審計報告，并對2001年之前的審計報告進行統(tǒng)計分析的基礎(chǔ)上，對持續(xù)經(jīng)營能力、對重大事項的強調(diào)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提、以及其他主體工作、對前期會計報表發(fā)表的意見不同于原來的意見等幾個問題提出我們的看法，并從理論上就如何出具審計報告談一些意見。
關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所；審計風(fēng)險；對策
中圖分類號：F230 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）031-000-01
一、引言
近年來，人們對各行各業(yè)的財務(wù)審計報告的關(guān)注度越來越高，也有效的帶動了審計行業(yè)的迅猛發(fā)展，促使全國各地會計師事務(wù)所如雨后春筍般紛紛冒出。據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計，截止2015年，全國共有會計師事務(wù)所8374家，其中總所7373家，還有1001家分所；2016年上半會計師事務(wù)所數(shù)量有7196家。會計師事務(wù)所在一定程度上承擔(dān)了鑒證會計信息服務(wù)等業(yè)務(wù)，但也不排除存在一定的風(fēng)險，其中最主要的是審計風(fēng)險，鑒于此加強對會計師事務(wù)所風(fēng)險控制管理勢在必行。
二、關(guān)于會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的概述
2014年萬福生科的中磊造假案到2015年的神開股份連續(xù)三年財務(wù)造假案件的爆出，其中所牽連的會計師事務(wù)所和會計師都受到了嚴(yán)懲，一定程度上削弱了會計師事務(wù)所審計的財務(wù)信息的公信力，大大影響會計師事務(wù)所的聲譽和形象。審計的失敗與會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險防控具有直接影響，因此審計風(fēng)險成為會計師事務(wù)所需要面對的首要問題。
審計風(fēng)險屬于風(fēng)險的一種，在進行定義時需要滿足風(fēng)險的內(nèi)涵特點，同時使從審計過程中認(rèn)識形成的一種風(fēng)險。從廣義角度定義審計風(fēng)險，指的是審計主體存在遭受損失的可能性，可能是因為審計過程存在問題與不足導(dǎo)致結(jié)果與客觀事實不相符，從而出現(xiàn)損失或責(zé)任的風(fēng)險，也涵蓋了經(jīng)營失敗審計公司自身倒閉而損害到審計人員或組織利益的一種經(jīng)營風(fēng)險。從這里也可以看出，審計風(fēng)險具有獨特的特點：
首先，會計師事務(wù)所審計工作與市場經(jīng)濟息息相關(guān)，因此也折射出市場經(jīng)濟的客觀性。在開展審計工作時，抽樣審計是使用較為廣泛的額方法之一，通過抽取少數(shù)樣本進行審計分析來表現(xiàn)整體的結(jié)果，能有效的提升會計師事務(wù)所工作人員的審計效率。同時審計風(fēng)險還具有一定的普遍性，它貫穿于審計活動的各個環(huán)節(jié)中，造成審計風(fēng)險的因素眾多，因此在開展審計工作時，必須時刻嚴(yán)謹(jǐn)小心，避免因一個環(huán)節(jié)的失誤而導(dǎo)致審計結(jié)果出錯，從而增加審計風(fēng)險的概率。
其次，審計風(fēng)險是會計師事務(wù)所要面對的重要挑戰(zhàn)，也是常出現(xiàn)的問題，可見審計風(fēng)險具有潛在性特點，往往會因為審計人員責(zé)任的缺失而出現(xiàn)，給廣大群眾帶來一定的損失。當(dāng)然也不排除審計風(fēng)險的偶然性，它也可能因為某些客觀原因，或是主觀原因等引起，因此需要會計師事務(wù)所的注冊會計師在相關(guān)的法律政策指導(dǎo)下，循序漸進的開展審計工作，杜絕審計風(fēng)險的出現(xiàn)，減少審計失敗的可能。
最后，審計風(fēng)險雖然看似無處不在，客觀存在，對審計工作影響較大，但它也是可控的。會計師事務(wù)所審計人員在審計過程中，擁有敏銳的風(fēng)險嗅覺，就能第一時間辨識風(fēng)險，并采取一定措施來預(yù)防審計風(fēng)險的發(fā)生，提升會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量和水平。
三、加強會計師事務(wù)所審計風(fēng)險控制管理具體措施
為了推動會計師事務(wù)所的長遠可持續(xù)發(fā)展，確保審計報告的真實可靠，需要進一步加強對會計師事賬審計風(fēng)險的防控，可以從以下幾方面著手進行：
（一）結(jié)合會計師事務(wù)所自身實際情況建立科學(xué)合理的審計風(fēng)險控制體系
這里的審計風(fēng)險控制體系主要涵蓋6部分，即：接受委托風(fēng)險評估審計策略設(shè)置審計程序?qū)嵤┩瓿蓪徲嫻ぷ鞒鼍邔徲媹蟾?。在各個階段都嚴(yán)格的按照相關(guān)制度規(guī)范開展工作，對行業(yè)環(huán)境、運營情況、負債情況、股東情況等信息數(shù)據(jù)進行調(diào)查核對，并將審計工作明確劃分到事務(wù)所不同的人身上，實行責(zé)任追究制，才能真正有效的降低審計風(fēng)險。還需要建立健全會計師事務(wù)所質(zhì)量防控體系，由下至上的逐步開展審計工作，最終制定出全面真實可靠的審計報告。同時要進一步規(guī)范審計收費，完善人力資源管理制度和合伙人風(fēng)險保障金制度，創(chuàng)新行之有效的審計方法。
（二）優(yōu)化會計師事務(wù)所的審計環(huán)境
外部環(huán)境對會計師事務(wù)所審計水平影響較大，因此需要加大我不環(huán)境監(jiān)管力度，實時關(guān)注國家最新的政策法律法規(guī)，在對企業(yè)進行審計時熟悉當(dāng)?shù)氐恼叻森h(huán)境，結(jié)合宏觀經(jīng)濟環(huán)境影響，因地制宜的開展審計工作。還可以成立獨立的監(jiān)管模式，對會計師事務(wù)所的所有工作進行有效的監(jiān)管，預(yù)防審計風(fēng)險的發(fā)生。在審計工作中，注冊會計師是必不可少的存在，為了保障審計工作人員的專業(yè)性，提升數(shù)據(jù)信息的準(zhǔn)確性，要不斷完善會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境并建立一定的保障事務(wù)所的法律體系，對事務(wù)所的審計工作提供合理有效的指導(dǎo)。
（三）加強會計師事務(wù)所注冊會計師審計風(fēng)險防控能力的培訓(xùn)
在為會計師事務(wù)所中的注冊會計師提供了良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境外，還需要強化審計風(fēng)險防控能力的培訓(xùn)學(xué)習(xí)。強調(diào)注冊會計師的風(fēng)險敏銳性，能第一時間嗅出風(fēng)險并對其進行辨識，確保將審計工作的風(fēng)險降到最低。同時在整個審計工作中，注冊會計師都需要保持審計風(fēng)險意識，才能及時發(fā)現(xiàn)問題并進行預(yù)防。審計人員必須具備一定的獨立性，才能公正、客觀、理性的進行審計，同時因為審計需要涉及的內(nèi)容眾多，注冊會計師需要具備豐富的理論知識和專業(yè)能力，才能在實際實踐中更好的應(yīng)對，因此需要定期組織培訓(xùn)學(xué)習(xí)，才能不斷的提高專業(yè)技能和綜合素質(zhì)，在會計師事務(wù)所審計風(fēng)險控制中發(fā)揮積極作用。
四、結(jié)語
綜上所述，隨著審計行業(yè)的高速發(fā)展，會計師事務(wù)所也成為人們關(guān)注的焦點，如何更好的推動事務(wù)所的全面可持續(xù)發(fā)展，加強風(fēng)險控制成為新的課題。尤其是近年審計失敗案例的不斷出現(xiàn)，無不表明會計師事務(wù)所存在潛藏風(fēng)險，其中尤以審計風(fēng)險明顯。針對會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險，采取系列行之有效的策略進行防控，能取得不錯的效果，具有一定的實踐應(yīng)用價值。
參考文獻：
早在2010年筆者曾撰文《數(shù)字簽名在注冊會計師行業(yè)的應(yīng)用》，對審計報告的電子化進行過理論探討。如今，隨著電子政務(wù)的發(fā)展，電子簽名技術(shù)的應(yīng)用日益廣泛，財務(wù)審計報告的電子化已經(jīng)進入了實踐領(lǐng)域。
（一）北京市社會團體無紙化年檢方案介紹。為推進無紙化辦公，優(yōu)化年檢服務(wù)，提高年檢效率，節(jié)約辦事成本，北京市民政局決定，從2015年起，通過改造年檢系統(tǒng)，推行法人單位數(shù)字證書，利用電子簽章實現(xiàn)申報材料電子化，取消文本材料報送。社會組織登記管理機關(guān)、業(yè)務(wù)主管單位和社會組織等年檢事務(wù)參與方，使用數(shù)字證書登錄系統(tǒng)進行身份識別，并利用電子簽章實現(xiàn)電子版年檢申報材料報送。
電子財務(wù)審計報告是年檢申報材料的重要組成部分，會計師事務(wù)所出具社會組織電子審計報告流程為：首先由會計師事務(wù)所出具社會組織財務(wù)審計報告電子版；其次使用數(shù)字證書簽章工具，加蓋單位電子簽章和個人電子簽章；最后向社會組織提供加蓋單位和個人電子簽章的電子版審計報告?！吨腥A人民共和國電子簽名法》第三條明確規(guī)定：“民事活動中的合同或者其他文件、單證等文書，當(dāng)事人可以約定使用或者不使用電子簽名、數(shù)據(jù)電文。當(dāng)事人約定使用電子簽名、數(shù)據(jù)電文的文書，不得僅因為其采用電子簽名、數(shù)據(jù)電文的形式而否定其法律效力?！币虼耍捎秒娮雍灻绞降碾娮影尕攧?wù)審計報告，具備了合規(guī)性、合法性。
（二）運行效果。北京市社會組織年檢無紙化工作分兩期進行，首期在2015年6月前完成市級社會組織和試點區(qū)縣推廣任務(wù)；第二期將總結(jié)試點經(jīng)驗，逐步將成果擴大到全市社會組織范圍。首批參加無紙化年檢的社會組織包括市級社會團體、民辦非企業(yè)單位、基金??；順義區(qū)試點社會團體、民辦非企業(yè)單位。目前該項改革工作扎實推進，利用數(shù)字簽章功能實現(xiàn)了年檢申報材料電子化、年檢審查程序網(wǎng)絡(luò)化、審核行為即時化、年檢檔案數(shù)字化。相關(guān)企業(yè)的財務(wù)審計報告實現(xiàn)了真正意義上的電子化，很多地方值得借鑒，建議在注冊會計師行業(yè)大力推廣。
二、推行電子財務(wù)審計報告的積極意義
（一）提高服務(wù)效率，便于信息共享。審計報告的電子化最直接的影響是可以取消文本資料的報送和傳輸，節(jié)約紙張，真正實現(xiàn)無紙化辦公，更加環(huán)保。紙質(zhì)審計報告的傳輸需要郵寄或?qū)Ｈ怂瓦_，會消耗諸如交通費、快遞費等相應(yīng)的成本，并且在傳遞過程中會花費一定的時間，最快也要幾小時，如果一份審計報告需要提交給不同的部門需要多次郵寄或傳送，花費大量的人力物力。
審計報告實現(xiàn)電子化以后，報告通過網(wǎng)絡(luò)能夠快速傳達，可以為會計師事務(wù)所和被審計單位節(jié)約成本，提高辦事效率。在建設(shè)支撐系統(tǒng)時，還可以選擇將電子版的財務(wù)審計報告在注冊會計師協(xié)會系統(tǒng)中備份，來實現(xiàn)備案。這樣，工商、稅務(wù)、銀行等部門經(jīng)過授權(quán)后也可以很方便地通過注冊會計師協(xié)會的網(wǎng)站查詢到相關(guān)企業(yè)的電子審計報告，實現(xiàn)信息共享。
（二）打擊不法中介，保護注冊會計師合法權(quán)益。目前社會上存在不法中介偽造、變造注冊會計師審計報告等情況，極大地損害了注冊會計師行業(yè)的聲譽以及注冊會計師的合法權(quán)益。審計報告實現(xiàn)電子化以后，只有具備出具電子審計報告條件的會計師事務(wù)所，即：辦理過單位數(shù)字證書和個人數(shù)字證書的事務(wù)所才能在審計報告上加蓋電子簽名，電子審計報告才能是合法的。現(xiàn)代密碼技術(shù)保證了用戶的數(shù)字證書和密鑰是不可偽造的，所以，不法中介如果偽造、變造審計報告，他們沒有合法的電子簽名，無法通過驗證。
（三）遏制多套賬行為，解決信息不對稱問題。有些企業(yè)出于不同目的，會存在多套賬的行為，如為了申請某種資質(zhì)、辦理銀行貸款，往往會虛增資產(chǎn)和利潤，而為了避稅目的又會隱瞞收入減少利潤，然后聘請不同的會計師事務(wù)所對不同目的的多套賬分別出具審計報告。紙質(zhì)審計報告的環(huán)境下，由于信息傳輸不方便，會計師事務(wù)所、政府部門、銀行等很難發(fā)現(xiàn)這一問題。于是，會計師事務(wù)所面臨極高的執(zhí)業(yè)風(fēng)險，同時也會導(dǎo)致國家稅款流失，銀行的資金安全也受到威脅。審計報告實現(xiàn)電子化以后，能很方便地實時傳輸，每一份審計報告可以很方便地查詢真?zhèn)危瑥亩軌蚨糁贫嗵踪~行為，解決信息不對稱問題。
（四）有利于注冊會計協(xié)會的行業(yè)監(jiān)管。目前各省注冊會計師協(xié)會都建立了會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)報備制度，對于加強行業(yè)監(jiān)管起到了一定的作用。但目前多數(shù)省級注冊會計師協(xié)會規(guī)定的業(yè)務(wù)報備，都是對被審計單位名稱、收費標(biāo)準(zhǔn)、審計意見類型、簽字注冊會計師等基本信息進行備案，至于完整的審計報告情況注協(xié)是看不到的。在手工簽名加蓋章的情況下，要實現(xiàn)每一份紙質(zhì)審計報告都在注協(xié)備案顯然也不可行。這樣事務(wù)所就可以有選擇地進行業(yè)務(wù)報備，對于某些有問題的業(yè)務(wù)完全可以略去不報，注協(xié)是難以發(fā)現(xiàn)的。審計報告實現(xiàn)電子化以后，可以很方便地實現(xiàn)審計報告在注冊會計師協(xié)會的備案，這樣注冊會計師協(xié)會可以隨時了解各個事務(wù)所的業(yè)務(wù)動態(tài)，加強對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管。
三、財務(wù)報告電子化實施的保障
（一）建立財務(wù)審計報告電子化的支撐系統(tǒng)。要實現(xiàn)財務(wù)審計報告的電子化，首要的保障措施就是建立審計報告電子化所需的支撐系統(tǒng)，包括相應(yīng)的軟件、硬件、人員和相應(yīng)的策略、操作規(guī)程和制度。注冊會計師和事務(wù)所使用這些系統(tǒng)制作電子版審計報告，而其他相關(guān)方要能夠接受和驗證這些報告的完整性和合規(guī)性。如果需要考慮審計報告?zhèn)浒复鎯Γ到y(tǒng)還需要具有安全存儲、檢索等功能。
（二）數(shù)字證書的申請、發(fā)放和吊銷。要實現(xiàn)財務(wù)審計報告的電子化，另一個首要的保障措施就是數(shù)字證書的管理。根據(jù)《中華人民共和國電子簽名法》的規(guī)定，“電子簽名需要第三方認(rèn)證的，由依法設(shè)立的電子認(rèn)證服務(wù)提供者提供認(rèn)證服務(wù)。” 這就是說，如果簽名需要第三方認(rèn)證，簽名人必須事先獲取一個由權(quán)威機構(gòu)簽發(fā)的數(shù)字證書，以保證文件接收者能夠驗證他的身份。
具體到注冊會計師行業(yè)，就應(yīng)當(dāng)是全國和地方的注冊會計師協(xié)會通過CA中心（Certificate Authority，電子認(rèn)證服務(wù)機構(gòu)）進行數(shù)字證書的簽發(fā)、吊銷等管理。數(shù)字證書代表了某個注冊會計師的身份，注協(xié)通過為其簽發(fā)數(shù)字證書（USBKey），表明審核通過了注冊會計師的入會申請，授予其簽發(fā)審計報告的資格。注冊會計師具備執(zhí)業(yè)資格后，就可以使用該證書對經(jīng)審核的審計報告進行數(shù)字簽名來完成業(yè)務(wù)（會計師事務(wù)所數(shù)字證書的獲取過程與此相同）。
（三）人員培訓(xùn)。一旦推行財務(wù)審計報告的電子化，就要分期分批地對注冊會計師進行相關(guān)培訓(xùn)。由各省市注冊會計師協(xié)會牽頭，結(jié)合注冊會計師后續(xù)教育，開展專題培訓(xùn)，詳細介紹和現(xiàn)場演示數(shù)字證書的使用方法、電子審計報告的簽發(fā)流程以及網(wǎng)絡(luò)運行環(huán)境的要求等，并且要在培訓(xùn)中讓廣大注冊會計師明確電子簽名的法律效力，做到數(shù)字證書專人專用，避免法律糾紛。同時，數(shù)字證書的制作單位應(yīng)該提供技術(shù)支持和電話咨詢服務(wù)。
（四）數(shù)字證書的日常管理。依據(jù)《中華人民共和國電子簽名法》的規(guī)定，頒發(fā)給會計師事務(wù)所和注冊會計師的數(shù)字證書，用于表明其合法的身份，在電子財務(wù)審計報告上簽名時，與實體印章具有同等法律效力。注冊會計師協(xié)會應(yīng)該要求各事務(wù)所建立相應(yīng)的數(shù)字證書使用管理制度，加強證書介質(zhì)和證書私鑰的管理，做到專人使用，確保電子簽章的使用與保管與本單位實體印章的使用與保管規(guī)定一致。
（五）審計報告的實時驗證。當(dāng)會計師事務(wù)所將審計報告發(fā)送給被審計單位或其他審計報告使用者時，要使用數(shù)字證書進行簽章，而電子簽名的結(jié)果就是以注冊會計師私有密鑰和原始審計報告作為已知數(shù)據(jù)運算和生成的一段新的數(shù)據(jù)，沒有這兩者中的任何一個，都無法制作出電子簽名。
審計報告接收者會使用數(shù)字證書（公共密鑰）對收到的審計報告進行驗證，驗證該數(shù)字證書是否由其聲明的CA中心頒發(fā)，并會驗證其數(shù)字證書是否在有效期內(nèi)，是否已被吊銷。如果這些審核項都通過，就表明被審計單位成功核實了電子簽名，證明該報告是?特定的具備資質(zhì)的注冊會計師和會計師事務(wù)審核，并且該審計報告簽名以后未經(jīng)改動。如果在注冊會計師簽名完成后，審計報告再有任何改動，都會造成簽名驗證失敗，所以，對已簽名報告的任何改動都是無效的。驗證數(shù)字簽名的有效性比起紙質(zhì)辦公條件下驗證印章和簽名的真?zhèn)螘菀缀椭庇^。
（六）電子審計報告的檢索服務(wù)。財務(wù)審計報告的電子化為不同部門實現(xiàn)信息共享提供了可能性，與此同時也面臨一個新的問題就是電子財務(wù)審計報告允許哪些人員或機構(gòu)來查閱，因為財務(wù)信息是企業(yè)重要的商業(yè)機密。注冊會計師協(xié)議可以提供電子財務(wù)審計報告的存儲系統(tǒng)和查詢系統(tǒng)，向相關(guān)方提供查詢功能。
【關(guān)鍵詞】 始銷優(yōu)惠;聲譽投資;CPA業(yè)
CPA的聲譽作為聲譽的一種,是從事CPA審計職業(yè)的個人(注冊會計師)和組織(會計師事務(wù)所)在審計的過程中堅持獨立、客觀、公正的原則,保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則發(fā)表審計意見,長期以來受到社會公眾的充分肯定和高度評價。會計師事務(wù)所的聲譽既包括了注冊會計師個人的聲譽,也具體的體現(xiàn)了整個行業(yè)的聲譽。因此,關(guān)注會計師事務(wù)所的聲譽更具有現(xiàn)實價值。
一、對我國CPA業(yè)的聲譽投資分析
在信息不對稱和消費者重復(fù)購買的情況下,大部分學(xué)者認(rèn)為,對我國CPA業(yè)聲譽投資分析采取始銷優(yōu)惠制度(即在開始銷售產(chǎn)品時收取低價)比較適度。那么,會計師事務(wù)所怎樣選擇聲譽策略呢?
假定:
條件1,審計市場上存在兩種類型的客戶(一類是質(zhì)量敏感型客戶,另一類是質(zhì)量不敏感型客戶);
條件2,審計市場上存在尼爾遜效應(yīng)。
會計師事務(wù)所如何選擇進入策略呢?
假定選擇的是面向質(zhì)量敏感型客戶收取溢價。此時,由于會計師事務(wù)所在以前未進入該市場,未進行過聲譽投資。消費者認(rèn)為它進行質(zhì)量欺詐的可能性較高,即使它提供的是真正高質(zhì)量的審計產(chǎn)品,消費者可能仍然不相信。為了消除消費者的疑慮,會計師事務(wù)所只有較同質(zhì)的競爭性產(chǎn)品制定更高的價格。但理性的消費者顯然不會落入圈套,即不會從一家不知底細的會計師事務(wù)所那里以更高的價格購買在別處也可以獲得的同質(zhì)量審計產(chǎn)品。面對上述困境,聲譽低的會計師事務(wù)所只有首先面向質(zhì)量不敏感型客戶,向它們提供高質(zhì)量的審計產(chǎn)品,但收取低價。這一策略將使得該會計師事務(wù)所產(chǎn)生短期虧損,但這種虧損實際上是對聲譽的一種投資。隨著時間的推移,聲譽將首先在質(zhì)量不敏感型客戶中建立起來,逐步擴散到質(zhì)量敏感型客戶中。當(dāng)質(zhì)量聲譽在后一部分客戶中建立起來后,會計師事務(wù)所即可以向他們收取溢價。預(yù)期的溢價總額超過會計師事務(wù)所提供低質(zhì)量審計產(chǎn)品進行欺詐的機會成本,雙方達成均衡。
借鑒克瑞普斯、米爾格羅姆、羅伯茨和威爾孫(Kreps 、Milgrom、Roberts and Wilson,1982)的聲譽模型(reputation model)(以下簡稱KMRW模型),對會計師事務(wù)所聲譽進行模型化的分析。KMRW模型將不完全信息引入重復(fù)博弈,證明,只要消費者對生產(chǎn)者的信息不完全就可能會有聲譽效應(yīng)。
假定:
①會計師事務(wù)所有兩種審計質(zhì)量可以選擇:一種是低質(zhì)量的審計,即Q=0,此時其審計的單位成本為C0;另一種是高質(zhì)量的審計,即Q=1,此時其審計的單位成本為C1;且Co <C1。
②會計師事務(wù)所在審計的過程中其行為有兩種可能:一是誠實審計的概率為γ;二是不誠實審計的概率為(1-γ)。誠實審計的會計師事務(wù)所總是提供高質(zhì)量的產(chǎn)品(高質(zhì)量的審計報告);不誠實的會計師事務(wù)所則試圖獲取最大化的跨期利潤。
③在每一個時期,會計師事務(wù)所報一個審計價格,然后選擇審計質(zhì)量。
④審計報告使用者在后一時期才了解審計報告的質(zhì)量。
⑤審計價格為P。
⑥表示貼現(xiàn)因子δ。
如果不誠實審計的會計師事務(wù)所在第Ⅰ期提供低質(zhì)量的審計,則能夠節(jié)省的審計成本是(C1—C0)。那么在第Ⅱ期,社會公眾了解到該會計師事務(wù)所是不誠實的時候,就會放棄使用該審計報告,會計師事務(wù)所獲取的利潤為0。
如果會計師事務(wù)所在第Ⅰ期選擇提供高質(zhì)量的審計產(chǎn)品,則社會公眾相信會計師事務(wù)所是誠實的并愿意支付P,即使在第Ⅱ期該會計師事務(wù)所提供低質(zhì)量審計產(chǎn)品,則榨取的聲譽價值為(P-C0),那么它在第Ⅱ期可以獲得的最高利潤為δ(P-C0)。
如果(C1-C0)>δ(P-C0),不誠實審計的會計師事務(wù)所的最優(yōu)戰(zhàn)略為:在第Ⅰ期提供低質(zhì)量審計產(chǎn)品,第Ⅱ期審計產(chǎn)品最高報價為Pγ。
反之,如果(C1-C0)<δ(P-C0),由于提供低質(zhì)量審計產(chǎn)品而節(jié)省的審計成本小于誠實聲譽的價值,不誠實的會計師事務(wù)所在第Ⅰ期可能會模仿誠實的會計師事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計產(chǎn)品。此時又可以分為兩種情況:
如果(C1-C0)<δ(Pγ-C0),不誠實審計的會計師事務(wù)所在第Ⅰ期將提供高質(zhì)量的產(chǎn)品,社會公眾愿意支付的價格為P,不誠實的生產(chǎn)者獲取聲譽價值(P-Cl)。
如果δ(P-C0)>(Cl-C0) >δ(Pγ-C0),唯一的均衡是不誠實審計的會計師事務(wù)所在提供高質(zhì)量審計或低質(zhì)量審計的產(chǎn)品之間進行無差別的隨機選擇。保持聲譽的動機越強(如成本節(jié)約越低),第Ⅰ期的價格就越高。
上述推論推廣到無限期后,得到的結(jié)論為:在早期,不誠實的會計師事務(wù)所總是提供高質(zhì)量的審計產(chǎn)品;隨后,在高質(zhì)量審計和低質(zhì)量審計之間隨機選擇;最后,提供低質(zhì)量審計產(chǎn)品。如果時間充分長,貼現(xiàn)因子δ充分接近1,即使會計師事務(wù)所誠實審計的概率很小,也會導(dǎo)致可觀的聲譽投資。其實,某一會計師事務(wù)所的聲譽是相對于其他會計師事務(wù)所而言的,選擇的參照系不同,得出的結(jié)果自然也不同。例如,“四大”之間的對比,可能不存在多少聲譽上的差別;區(qū)域性的大型會計師事務(wù)所和“四大”相比,亦無聲譽可言,但是,和一些小型會計師事務(wù)所相比,它可能具有較高的聲譽。
二、營造良好的聲譽投資機制,促進CPA業(yè)發(fā)展
正如分析的結(jié)果:中國CPA業(yè)還不存在明顯的聲譽。因此,營造良好的聲譽機制是CPA業(yè)必然選擇。
第一,營造良好CPA聲譽投資的內(nèi)部機制。具體要做好以下工作:首先,積極強化會計師事務(wù)所聲譽內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。內(nèi)因是根本,只有科學(xué)地設(shè)計會計師事務(wù)所組織形式和內(nèi)部管理制度,才能保證會計師事務(wù)所創(chuàng)建聲譽有堅實的內(nèi)部基礎(chǔ)。為此,會計師事務(wù)所在組織結(jié)構(gòu)上,定位于能較好地創(chuàng)建審計聲譽的有限合伙責(zé)任制;在人事管理上,合理設(shè)置組織機構(gòu)、明確分工制度、創(chuàng)新薪酬激勵機制、加強對員工招聘、管理和控制后續(xù)教育等;在業(yè)務(wù)管理上,采取有效的審計項目質(zhì)量控制措施,重視和加強檔案管理;在財務(wù)管理上,健全財務(wù)管理制度,合理積累和使用會計師事務(wù)所事業(yè)發(fā)展基金和風(fēng)險防范基金,完善會計師事務(wù)所的剩余收益分配制度。在道德管理上,規(guī)范會計師事務(wù)所最高管理層做出職業(yè)道德楷模,并根據(jù)職業(yè)道德規(guī)范,在事務(wù)所內(nèi)部構(gòu)建符合注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的決策流程,實施嚴(yán)明的職業(yè)道德獎懲制度,并通過持續(xù)的培訓(xùn)來強化道德標(biāo)準(zhǔn)等。其次,均衡處理相關(guān)利益關(guān)系。一是均衡處理短期利益與長遠利益的關(guān)系。會計師事務(wù)所由于堅持獨立、客觀、公正立場,拒絕與管理當(dāng)局“合謀”可能在短期內(nèi)失去部分審計業(yè)務(wù)或其他非審計業(yè)務(wù)而減少收入,但是經(jīng)過長期的博弈較量,那些喪失獨立性,提供劣質(zhì)審計產(chǎn)品的會計師事務(wù)所必將會被淘汰出局,提供優(yōu)質(zhì)審計產(chǎn)品的會計師事務(wù)所憑借其“聲譽”必將轉(zhuǎn)換到賣方市場地位,業(yè)務(wù)數(shù)量和經(jīng)濟收入隨之也會大幅度增長。二是均衡處理會計師事務(wù)所組織利益與注冊會計師個人利益的關(guān)系。對業(yè)務(wù)能力強、在社會上享有廣泛聲譽的注冊會計師不僅要在所內(nèi)進行精神表彰,并給予適當(dāng)物質(zhì)獎勵,努力塑造一批“品牌”注冊會計師;對執(zhí)業(yè)品德不高的注冊會計師要批評教育削減個人收入,直至清除出會計師事務(wù)所。使聲譽創(chuàng)造的利益能夠讓個人和組織得到享有。
天健光華(北京)會計師事務(wù)所有限公司 王尤貴
近年,國內(nèi)外發(fā)生了一些審計失敗事件,如美國的“安然”;、中國的“銀廣夏”;等,引起了社會的廣泛關(guān)注,也給審計報告的使用者敲響了警鐘。審計報告的使用者不能過分依賴于審計報告, 在使用審計報告時,必須保持應(yīng)有的審慎。因為審計報告的質(zhì)量取決于被審計單位管理當(dāng)局的誠信和注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力與職業(yè)道德水平等因素。但如能仔細研究審計報告后附的會計報表與會計報表附注,可幫助使用者判斷審計報告的質(zhì)量。
一、會計報表附注成為審計保留事項的蓄水池會計責(zé)任不同于審計責(zé)任。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則編制會計報表及會計報表附注是企業(yè)管理當(dāng)局的會計責(zé)任;按照注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則審計企業(yè)財務(wù)報表及會計報表附注,并出具審計報告,是注冊會計師的審計責(zé)任。筆者在多年的審計實踐中,發(fā)現(xiàn)了很多會計報表附注中有一些應(yīng)在審計報告正文中說明的保留事項。
1·壞賬準(zhǔn)備。某公司的資產(chǎn)負債表中列示了應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等債權(quán),且會計報表附注中“重要會計政策、會計估計的說明”;中闡述壞賬準(zhǔn)備計提采用年末余額百分比法,而會計報表附注中“財務(wù)報表項目注釋”;卻顯示沒有提取壞賬準(zhǔn)備。壞賬準(zhǔn)備科目既影響損益又影響資產(chǎn)。如果債權(quán)數(shù)額巨大,不提取壞賬準(zhǔn)備,則會計報表質(zhì)量存在問題。
2·長期股權(quán)投資。某公司資產(chǎn)負債表中列示了長期股權(quán)投資,會計報表附注中“重要會計政策、會計估計的說明”;中闡述長期股權(quán)投資的核算方法:一般持有被投資企業(yè)股權(quán)比例20%以上,應(yīng)采用權(quán)益法核算; 50%以上時,應(yīng)當(dāng)采用成本法,并編制合并會計報表。而會計報表附注中“財務(wù)報表項目注釋”;中顯示其持有某企業(yè)的股權(quán)比例為48%,且沒有說明特殊原因,實際核算方法卻為成本法。持股比例要求選用權(quán)益法, 但企業(yè)采用了成本法,導(dǎo)致會計報表質(zhì)量存在問題,既不能準(zhǔn)確反映長期股權(quán)投資的真實價值, 又會對損益產(chǎn)生重大影響。
3·固定資產(chǎn)不提取折舊或無形資產(chǎn)不攤銷。某公司資產(chǎn)負債表中列示了固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn), 會計報表附注中“重要會計政策、會計估計的說明”;中闡述固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊、無形資產(chǎn)按預(yù)期收益年限法攤銷,會計報表附注中 “財務(wù)報表項目注釋”;卻顯示沒有提取折舊或沒有攤銷。固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷既影響損益又影響資產(chǎn)。如果資產(chǎn)數(shù)額巨大,不提取折舊或不攤銷,則會計報表存在質(zhì)量問題。
4·關(guān)聯(lián)方披露。因為關(guān)聯(lián)方及其交易的特殊性,企業(yè)會計制度和企業(yè)所得稅法、營業(yè)稅法等都在定義、定價、披露等方面有專門的規(guī)定。實際上關(guān)聯(lián)方交易非常復(fù)雜,如:借款、分?jǐn)傎M用、銷售等,對此,在企業(yè)的會計報表附注中對利率、分?jǐn)傄罁?jù)、定價政策等卻不披露或披露不充分。
5·對股東其他應(yīng)收款掛賬多年,可推定為抽逃資金。某公司會計報表附注中“財務(wù)報表項目注釋”;顯示對股東其他應(yīng)收款掛賬多年,不符合常規(guī),經(jīng)了解為出資人抽逃資金所致。
6·有房租收入,卻按房產(chǎn)計稅余值計算并繳納房產(chǎn)稅,偷逃房產(chǎn)稅。某公司會計報表附注中 “財務(wù)報表項目注釋”;中收入顯示有房租收入,但主要稅金項目顯示企業(yè)按房產(chǎn)計稅余值計算并繳納房產(chǎn)稅。按稅法規(guī)定,房屋自用按房產(chǎn)計稅余值征稅,適用稅率1·2%;房屋出租按租金征稅, 適用稅率12%。該公司做法的目的是少繳納房產(chǎn)稅。
7·直接調(diào)增年初未分配利潤為零,偷逃企業(yè)所得稅。某事業(yè)單位投資辦的A公司會計報表附注中“財務(wù)報表項目注釋”;未分配利潤顯示其他因素直接調(diào)增年初未分配利潤(為負數(shù))為零。了解原因為:上級單位每年根據(jù)A公司的上年度虧損數(shù)額,撥經(jīng)費給企業(yè)彌補上年虧損。A公司收到上級單位撥款,直接沖減年初未分配利潤, 沖減后的年初未分配利潤為零。對A公司,收到上級單位撥款不論在會計上如何核算,都需要繳納企業(yè)所得稅。
8·其他重要事項。目前,一些企業(yè)因不滿意審計報告而更換會計師事務(wù)所是一種常見的現(xiàn)象。經(jīng)濟利益驅(qū)使,一些會計師事務(wù)所在某些保留事項上讓步,但是對審計中發(fā)現(xiàn)的重大事項,又不能不提,就把這些事項反映在會計報表附注中的其他重要事項。
二、會計報表附注成為審計保留事項的蓄水池的原因所在
1·行業(yè)發(fā)展缺乏規(guī)劃,執(zhí)業(yè)環(huán)境不容樂觀。由于注冊會計師行業(yè)缺乏科學(xué)規(guī)劃,導(dǎo)致目前我國會計師事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模差異很大,各會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量也存在很大差距,良莠不齊。為了生存,會計師事務(wù)所低價爭奪審計業(yè)務(wù)的現(xiàn)象普遍存在。另外,很多公司非常熟悉會計師事務(wù)所面對的執(zhí)業(yè)環(huán)境,以明年將換所來要挾會計師事務(wù)所接受其不合理的要求。面對客戶的壓力, 為了留住客戶,少數(shù)會計師事務(wù)所甚至放棄了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則,而接受客戶的一些不合理要求,出具了有瑕疵的審計報告。根據(jù)調(diào)查,很多會計師事務(wù)所中注冊會計師的工資收入與其完成項目規(guī)模、數(shù)量相關(guān)聯(lián),簽字費是注冊會計師項目收入的一部分。針對客戶會計報表問題,合伙人有時會授意注冊會計師違背執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則,而一些注冊會計師出于工資收入或其他因素的考慮,沒辦法不得不接受了合伙人不合理的要求。
2·注冊會計師自律性有待提高,行業(yè)監(jiān)管力度不夠。我國注冊會計師考試對考生的學(xué)歷要求是大專以上學(xué)歷,除相關(guān)專業(yè)副高以上職稱的考生可豁免相關(guān)課程考試外,基本上不考慮考生的個體差異,這與加拿大、英國等國外注冊會計師考試考生的條件相比較,是比較低的,并且有待完善。但這種寬泛的考生條件的設(shè)置是與我國的國情相關(guān)的,我國經(jīng)濟發(fā)展很快,但注冊會計師數(shù)量遠不能滿足經(jīng)濟發(fā)展的需求。
目前我國注冊會計師整體素質(zhì)不高,執(zhí)業(yè)環(huán)境又不好,調(diào)查顯示與其他行業(yè)相比注冊會計師行業(yè)總體收入水平不高,專業(yè)水平高的注冊會計師收入不一定高, 而有客戶關(guān)系的注冊會計師收入?yún)s很高,以客戶為主導(dǎo)型的收入分配方式,導(dǎo)致少數(shù)注冊會計師自律性喪失。行業(yè)監(jiān)管主要是靠注冊會計師協(xié)會、財政部等機構(gòu)以抽查方式發(fā)現(xiàn)審計報告質(zhì)量問題,可能是通過對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查先發(fā)現(xiàn)審計報告問題再追查到公司會計報表問題,也可能是通過對公司財務(wù)狀況檢查先發(fā)現(xiàn)會計報表問題再追查到會計師事務(wù)所審計報告問題,但后者一般只限大中型國有企業(yè)。目前,行業(yè)監(jiān)管的抽查頻率和力度都不夠,導(dǎo)致了會計師事務(wù)所和公司的有關(guān)人員存在僥幸心理,違反有關(guān)法律的規(guī)定。
三、防范會計報表附注成為審計保留事項蓄水池的對策審計報告中的保留事項被轉(zhuǎn)換為公司會計報表附注中的會計信息,粉飾了公司的財務(wù)狀況, 必然會誤導(dǎo)財務(wù)報告的使用者,必須采取有效措施治理會計市場,使公司與會計師事務(wù)所都遵守行業(yè)準(zhǔn)則。
1·規(guī)范會計市場。政府有關(guān)部門要加大對會計市場的監(jiān)督、檢查和懲處力度,建立嚴(yán)格的市場準(zhǔn)入制度,杜絕不合理的價格競爭,促進公平競爭,維護正常的會計市場秩序。通過各種媒體宣傳教育,使公司明確自己的會計責(zé)任,使會計師事務(wù)所及注冊會計師明確自己的審計責(zé)任。
2·加強注冊會計師行業(yè)監(jiān)管。注冊會計師協(xié)會應(yīng)組織專家隊伍,定期或隨時抽查會計師事務(wù)所的審計工作底稿,及時發(fā)現(xiàn)審計實務(wù)中存在的問題并予以糾正,對于重大問題,要嚴(yán)肅處理, 以起到警示作用。審計署、財政部等機構(gòu)應(yīng)擴大對國有企業(yè)的審查范圍,對查出的重大問題一追到底,如與會計師事務(wù)所有關(guān),對企業(yè)責(zé)任人與相關(guān)會計師事務(wù)所及注冊會計師嚴(yán)肅處理。
關(guān)鍵詞：審計質(zhì)量；中小型會計師事務(wù)所；解決措施
中圖分類號：F23 文獻標(biāo)識碼：A doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.07.056
1 影響審計質(zhì)量的因素
1.1 規(guī)模
首先，規(guī)模較大的會計師事務(wù)所擁有學(xué)歷層次豐富以及經(jīng)驗豐富的注冊會計師，年齡結(jié)構(gòu)合理，在審計工作中更容易發(fā)現(xiàn)財務(wù)的重要錯報，能夠提供較高質(zhì)量的審計服務(wù)。其次，規(guī)模大的會計事務(wù)所意味著注冊資本金多，非人力資本較多。如果出現(xiàn)審計失敗的情況，是會計師事務(wù)所對受害者能夠提供賠償?shù)谋ＷC，同時，正因為規(guī)模大的會計師事務(wù)所非人力資本多，合伙人和管理層為了保證資本不因為審計失敗而白白流失，就會在審計質(zhì)量上嚴(yán)加把控，提高會計師事務(wù)所的整體業(yè)務(wù)質(zhì)量。最后，規(guī)模大的會計師事務(wù)所擁有大量的客戶群，一個客戶的費用占總收入的比例較小，降低了注冊會計師因為某一客戶的審計費用而發(fā)生審計舞弊的風(fēng)險。
1.2 審計收費
有關(guān)學(xué)者專家表明，審計收費不一定和審計質(zhì)量成正比，但可以通過審計收費的過高或過低來判斷會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量風(fēng)險。若審計收費過高，會有被審計單位高價收買審計意見的風(fēng)險，財務(wù)的重大錯報會被隱藏，審計質(zhì)量將得不到保證；若審計收費過低，有可能是因為會計師事務(wù)所通過壓價的競爭方式獲得審計業(yè)務(wù)，審計收費降低意味著該會計師事務(wù)所降低了整體審計的成本，被簡化的審計流程容易錯過重大的財務(wù)錯報。所以審計收費過高或過低都會影響該會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量。
1.3 審計任期
審計任期的長短會對審計質(zhì)量產(chǎn)生一定的影響。相關(guān)研究得出結(jié)論：審計任期與審計質(zhì)量呈倒U型的關(guān)系。審計任期少于六年時，審計任期的增加對審計質(zhì)量具有積極的影響，當(dāng)審計任期超過六年時，審計任期的增加對于審計質(zhì)量具有消極的影響。審計任期過長會影響審計的獨立性，從而影響審計質(zhì)量。
1.4 組織形式
有限責(zé)任制會計師事務(wù)所由數(shù)名注冊會計師發(fā)起并認(rèn)購事務(wù)所股份，同時以其所認(rèn)購股份對事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任。這種組織形式的會計師事務(wù)所能夠在短時間內(nèi)吸引一大批注冊會計師的加入，有利于會計師事務(wù)所開展大型業(yè)務(wù)。但由于注冊會計師只承擔(dān)有限責(zé)任，這將會弱化了注冊會計師的個人責(zé)任，注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為得不到很好的約束，提高了審計風(fēng)險。
普通合伙制會計師事務(wù)所由兩名或兩名以上注冊會計師作為合伙人而組成的合伙組織。合伙人以各自的財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。普通合伙制會計師事務(wù)所涉及到每位合伙人的共同利益，有效地規(guī)范了注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，一定程度上規(guī)避了審計失敗的風(fēng)險。其中一位合伙人發(fā)生任何執(zhí)業(yè)違規(guī)行為都會影響整個會計師事務(wù)所的行業(yè)信譽，這種連帶責(zé)任使得注冊會計師執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，違規(guī)操作的可能性會減少。
2 我國現(xiàn)有會計師事務(wù)所審計質(zhì)量概況
隨著改革開發(fā)的深入和發(fā)展，自1980年我國注冊會計師制度恢復(fù)以來，我國的注冊會計師行業(yè)得以迅猛地發(fā)展。中小型會計師事務(wù)所數(shù)量增長過快是我國目前的審計市場最大的特征，由此導(dǎo)致的審計市場秩序不正常的問題日益突出，審計失敗的案件屢屢不斷。
2.1 業(yè)務(wù)范圍狹窄
我國小型會計師事務(wù)所目前占總收入最大比例的業(yè)務(wù)為傳統(tǒng)審計。大部分注冊會計師不涉及記賬、公司理財咨詢、稅務(wù)籌劃等較高層次的業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)范圍的狹窄或多或少制約著小型會計師事務(wù)所的長遠發(fā)展，小型事務(wù)所之間普遍通過壓價的手段進行市場競爭得到更多業(yè)務(wù)，擾亂市場的正常秩序。
2.2 計劃審計環(huán)節(jié)不當(dāng)
在進行一個全新的審計業(yè)務(wù)之前進行合理的審計計劃工作非常必要。審計計劃工作對審計起指導(dǎo)性作用，確定了審計工作的目標(biāo)，對審計質(zhì)量有著重要的意義。如果沒有詳細的審計計劃猶如在茫茫大海中找不到方向，審計過程中出現(xiàn)的突發(fā)問題可能會找不到適當(dāng)?shù)慕鉀Q方案，審計質(zhì)量和審計獨立性將得不到控制。在我國中小型會計師事務(wù)所里仍然有許多經(jīng)驗豐富的注冊會計師會忽視審計計劃工作，為了提高審計速度在審計工作正式開始之前并沒有做好審計計劃工作，對審計時間的安排和范圍沒有做明確的規(guī)劃。忽視審計計劃工作導(dǎo)致出具審計報告的時間不穩(wěn)定，經(jīng)常會出現(xiàn)審計報告延期出具的情況，從而耽誤了被審計單位使用審計報告的寶貴時間。沒有審計計劃工作這一環(huán)節(jié)容易導(dǎo)致審計失敗。
2.3 審計質(zhì)量控制制度不嚴(yán)
控制好會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量的重要前提是建立完善審計質(zhì)量控制制度。會計師事務(wù)所內(nèi)部的控制制度制約著審計人員的行為，對審計人員的行為起到規(guī)范作用。從對樣本的觀察中得出中小型會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系普遍不完善，關(guān)鍵在于會計師事務(wù)所的內(nèi)部并沒有對這一項重點進行完善，審計人員的執(zhí)業(yè)行為得不到制度上的規(guī)范，易導(dǎo)致審計失敗。
2.4 審計收費制度不完善
對于我國會計師事務(wù)所的審計收費，我國《注冊會計師法》沒有明確規(guī)定，事實上審計收費是標(biāo)準(zhǔn)由各省級財政部門同物價管理部門制定，各地雖然原則相同，但卻少一個統(tǒng)一的收費標(biāo)準(zhǔn)。審計收費制度的細微漏洞都有可能影響著會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量，如果收費制度得不到完善沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，大型會計師事務(wù)所和中小型會計師事務(wù)所的收入差距和審計質(zhì)量水平差距將會越拉越大。
3 會計師事務(wù)所審計質(zhì)量存在問題的改善
3.1 內(nèi)部控制
一、關(guān)于修訂《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》的說明
（一）修訂背景
自1996年1月1日起施行的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》（以下簡稱“原審計報告準(zhǔn)則”），對提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保護社會公眾利益起到了積極作用，包括政府監(jiān)管部門、投資者、社會公眾在內(nèi)的會計報表使用者對審計報告越來越重視。原審計報告準(zhǔn)則施行六年來，本身暴露出一些缺陷，并在實務(wù)中產(chǎn)生一些。從近年來審計報告的質(zhì)量看，大多數(shù)會計師事務(wù)所出具的審計報告意見類型定性準(zhǔn)確，用詞規(guī)范，便于理解和使用。但也有一些審計報告意見類型定性不準(zhǔn)，邏輯不清，表述不當(dāng)，用詞晦澀，令人難以理解和使用。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見，致使審計報告的有用性大為降低。
此外，原審計報告準(zhǔn)則規(guī)定的要素和格式與國際慣例存在一定差異，妨礙了審計報告的通用性。在審計報告國際協(xié)調(diào)方面，國際會計師聯(lián)合會下屬的審計實務(wù)委員會（國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會的前身）做了大量工作。1983年，審計實務(wù)委員會頒布的《國際審計準(zhǔn)則指南第13號——審計師對會計報表的報告》，對審計報告的要素、格式、報告類型等進行了規(guī)范，1989年和1994年又進行了兩次修訂。1994年的修訂主要以1988年美國《審計準(zhǔn)則說明第58號一對已審計財務(wù)報表的報告》及1993年英國修訂后的審計報告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開的北京會議上，審計實務(wù)委員會批準(zhǔn)對《國際審計準(zhǔn)則第700號——審計師對財務(wù)報表的報告》（ISA700）修訂稿。當(dāng)前，美國、英國、加拿大、日本及一些發(fā)展家的審計報告在要素和格式等方面，基本上與國際審計準(zhǔn)則的要求一致。為遵循國際慣例，并考慮到我國的實際情況，急需對原審計報告準(zhǔn)則進行修訂。
（二）修訂的主要
1.注冊會計師對審計報告承擔(dān)的責(zé)任更加明確
原審計報告準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師應(yīng)對其出具的審計報告的真實性、合法性負責(zé)。并規(guī)定，審計報告的真實性是指審計報告應(yīng)如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、已實施的審計程序和應(yīng)發(fā)表的審計意見；審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定。注冊會計師職業(yè)界與界對審計報告真實性的理解存在較大差異。相當(dāng)部分的執(zhí)業(yè)人士認(rèn)為，如果注冊會計師按照獨立審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，出具的審計報告就是真實的；法律界則認(rèn)為，審計報告的真實性應(yīng)是審計結(jié)果的真實，不能說審計過程真實就是審計報告的真實。從國內(nèi)外審計實踐看，由于被審計單位管理當(dāng)局存在通同舞弊的可能，即使注冊會計師按照獨立審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，并盡到了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，出具的審計報告仍然可能是失實的。在這種情況下，國內(nèi)外的法律通常為注冊會計師提供了免責(zé)條款。因此，修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師應(yīng)對出具的審計報告負責(zé)，但不提及審計報告的真實性，以彌合注冊會計師職業(yè)界與法律界的理解差異。此外，對審計報告合法性的定義過于空泛，因此也一并刪除。
2.標(biāo)準(zhǔn)審計報告格式由兩段式改為三段式
將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，有助于審計報告使用人更加清楚地了解注冊會計師審計工作的范圍和性質(zhì)。引言段描述了注冊會計師審計的對象以及被審計單位管理當(dāng)局和注冊會計師各自的責(zé)任，范圍段描述了注冊會計師的審計目的、審計工作的范圍和發(fā)表意見的基礎(chǔ)，并強調(diào)了注冊會計師對會計報表提供的是合理保證而非絕對保證。
與原審計報告格式相比，修訂后的準(zhǔn)則要求，當(dāng)注冊會計師出具無法表示意見的審計報告時，應(yīng)刪除引言段中對其責(zé)任的描述以及范圍段，因為在這種情況下，注冊會計師的審計范圍通常受到了嚴(yán)重限制，未能完成重要的審計工作以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，不應(yīng)在審計報告中出現(xiàn)審計責(zé)任、審計依據(jù)和已實施的主要程序等內(nèi)容。
3.明確了審計報告日期的含義
原審計報告準(zhǔn)則規(guī)定，審計報告日期是指注冊會計師完成外勤審計工作的日期。由于注冊會計師職業(yè)界普遍將完成外勤審計工作的日期理解為撤離被審計單位審計現(xiàn)場的日期，而該日期往往早于被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表的日期，這樣就導(dǎo)致在會計責(zé)任尚未明確時注冊會計師就已承擔(dān)了審計責(zé)任，顛倒了會計責(zé)任和審計責(zé)任的因果關(guān)系和時間順序。修訂后的準(zhǔn)則刪除了“外勤”二字，將審計報告的日期明確為完成審計工作的日期，即注冊會計師完成了所有程序、獲取的審計證據(jù)足以支持對會計報表發(fā)表意見的日期。注冊會計師在界定審計工作完成日時，須考慮：（1）應(yīng)當(dāng)實施的程序已經(jīng)完成；（2）要求被審計單位調(diào)整或披露的事項已經(jīng)提出，被審計單位已經(jīng)作出或拒絕作出調(diào)整或披露；（3）被審計單位管理當(dāng)局已經(jīng)正式簽署會計報表。
4.刪除了審計報告意見段中的“一貫性”
一貫性是指會計處理的選用符合一貫性原則。從審計和實務(wù)看，如果被審計單位會計處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊會計師則視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告；如果被審計單位會計處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，修訂后的準(zhǔn)則將意見段中的“一貫性”刪除。
5.嚴(yán)格規(guī)范了在意見段之后增加強調(diào)事項段的具體情形
原審計報告準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)注冊會計師出具無保留意見審計報告時，如認(rèn)為必要，可在意見段之后增加強調(diào)事項段。這條規(guī)定給某些注冊會計師隨意操縱審計報告的意見類型留下了空間。近年來，在實務(wù)中存在著把應(yīng)當(dāng)發(fā)表意見的事項簡單地放到意見段之后予以說明、以披露代替發(fā)表意見的行為，已經(jīng)給會計報表使用人造成了極大的混亂，嚴(yán)重降低了審計報告的有用性。針對這種情況，我們借鑒國際通行的作法，規(guī)定除特殊情況（持續(xù)經(jīng)營問題和其他重大不確定事項）外，注冊會計師不應(yīng)在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段，以免會計報表使用人產(chǎn)生誤解。同時，準(zhǔn)則還要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在強調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關(guān)注，并不已發(fā)表的意見。我們認(rèn)為，通過采取這樣的措施，將進一步明確注冊會計師的責(zé)任，有效遏制以強調(diào)事項段代替發(fā)表意見的行為，對規(guī)范審計報告，提高審計質(zhì)量具有重要作用。
6.將“會計準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度”
會計報表的編制要符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定，這既符合我國國情，同時也符合國際慣例。但“國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定”內(nèi)涵尚需進一步明確，是否包括《會計法》和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》，能否按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模明確為《企業(yè)會計制度》、《保險企業(yè)會計制度》或《小企業(yè)會計制度》？我們認(rèn)為，國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度是企業(yè)編制會計報表的直接依據(jù)，也是注冊會計師判斷企業(yè)會計報表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度，而且現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度已經(jīng)體現(xiàn)了《會計法》和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》等有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的主要精神和重要原則。因此，我們將“企業(yè)會計準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度”。
7.其他方面的修訂
（1）將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”，避免了原來用詞的生硬和主觀印象，要求注冊會計師在意見段之前披露發(fā)現(xiàn)的影響會計報表公允反映的重大事項，同時明確了在審計報告基本內(nèi)容上與其他意見類型的區(qū)別。
（2）刪除了被審計單位的定義和審計報告的使用責(zé)任?！氨粚徲媶挝弧钡亩x已經(jīng)在《獨立審計具體準(zhǔn)則第1號—會計報表審計》中作了規(guī)定，審計報告的使用責(zé)任已經(jīng)在《獨立審計具體準(zhǔn)則第2號—審計業(yè)務(wù)約定書》中作了描述，因此刪去。
（3）刪除了有關(guān)審計差異的調(diào)整、期后事項和或有損失的處理等內(nèi)容，使審計報告準(zhǔn)則的規(guī)范內(nèi)容集中在審計報告的基本內(nèi)容和意見類型上，而將上述內(nèi)容放在《審計報告指南》或由其他審計準(zhǔn)則項目來規(guī)范。
（4）根據(jù)法律專家的意見，對結(jié)構(gòu)進行了調(diào)整。將原來的“總則”和“一般原則”合并，將適用范圍從“總則”移到“附則”。根據(jù)誰制定誰解釋的法律原則，刪除了原來的解釋權(quán)條款。
（5）將審計報告的收件人進一步明確為注冊會計師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計報告的對象。
（6）將原來的會計責(zé)任與審計責(zé)任條款進一步細化，分別表述了被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任。
（7）將出具各種類型審計報告的前提條件進行了簡化和完善，使其更加突出了注冊會計師專業(yè)判斷的運用。
二、關(guān)于修訂《獨立審計具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》的說明
（一）修訂背景
自1999年7月1日起施行的《獨立審計具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱“原持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則”）；對注冊會計師針對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力恰當(dāng)?shù)匕l(fā)表意見具有明顯的規(guī)范作用。但另一方面，原持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則在規(guī)定的內(nèi)容和執(zhí)行效果上也有不盡如人意之處。從我們掌握的信息看，包括政府監(jiān)管部門、投資者以及證券人士在內(nèi)的許多會計報表使用人反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而注冊會計師在審計報告中的表述（包括意見段之前的說明段和之后的強調(diào)事項段）也不存在顯著差異，但審計報告類型卻差異很大。總體上講，某些注冊會計師針對持續(xù)經(jīng)營能力問題發(fā)表的審計意見存在定性不準(zhǔn)的問題，把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)。上述問題，既有審計準(zhǔn)則方面的問題，也有注冊會計師執(zhí)業(yè)方面的問題，急需通過修訂審計準(zhǔn)則予以解決。
（二）修訂的主要
1.明確了被審計單位管理當(dāng)局責(zé)任與注冊師責(zé)任
在考慮被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的合理性時，原持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則并沒有明確被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任與注冊會計師的責(zé)任。根據(jù)財政部印發(fā)的《會計準(zhǔn)則——財務(wù)報告的列報》（征求意見稿），并借鑒國際慣例，修訂后的準(zhǔn)則明確規(guī)定了被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任與注冊會計師的責(zé)任，即按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表并對持續(xù)經(jīng)營能力進行評價是被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任；注冊會計師的責(zé)任是評價被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的合理性，并考慮是否需要提請管理當(dāng)局在會計報表中披露持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性。
2.明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的基礎(chǔ)
原持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則僅從原則上要求注冊會計師考慮被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的合理性，而修訂后的準(zhǔn)則明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的基礎(chǔ)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。這一變化貫穿于修訂后的整個準(zhǔn)則，具有更強的可操作性。
3.明確了出具審計報告的類型
原持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則對注冊會計師出具審計報告的要求模糊不清，且與企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求不符。例如，原持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則規(guī)定，如果被審計單位存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大的情況，且管理當(dāng)局沒有相應(yīng)的改善措施，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位在會計報表中披露，如果被審計單位已在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的意見段后增列說明段，對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的疑慮予以說明。也就是說，即使被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性且無改善措施，注冊會計師仍然可以出具無保留意見的審計報告，這可能對會計報表使用人產(chǎn)生嚴(yán)重誤導(dǎo)。針對原持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則中的，修訂后的準(zhǔn)則在要求上更加明確和嚴(yán)格，對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的情況，要求注冊會計師出具否定意見的審計報告；對無法確定持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理的情況，要求注冊會計師出具無法表示意見的審計報告。對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理、但存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，要求注冊會計師提請管理當(dāng)局在會計報表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。如果被審計單位在會計報表中進行了適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調(diào)事項段。
4.在審計報告中不應(yīng)使用附加條件的措辭
在準(zhǔn)則修訂前的審計報告實務(wù)中，普遍存在著使用附加條件的措辭，例如，“如果公司繼續(xù)出現(xiàn)經(jīng)營性虧損，且凈資產(chǎn)繼續(xù)出現(xiàn)負數(shù)，貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”；再如，“截至審計報告日，貴公司對于已經(jīng)到期的借款協(xié)議難以展期。除非能夠獲取財務(wù)支持，否則貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”。這種表述意味著注冊會計師沒有在審計報告中對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實質(zhì)性判斷，只是一種假設(shè)，未對會計報表使用人提供任何有用信息，降低了審計報告的有用性。因此，修訂后的準(zhǔn)則禁止注冊會計師在審計報告中使用附加條件的措辭。
三、關(guān)于起草《獨立審計具體準(zhǔn)則第28號——前后任注冊會計師的溝通》的說明
（一）起草背景
近年來，我國證券市場中出現(xiàn)了越來越多的會計師事務(wù)所變更現(xiàn)象。這些現(xiàn)象也逐漸引起市場監(jiān)管部門、學(xué)術(shù)界、新聞媒體乃至公眾的高度重視。大量的通過經(jīng)驗證據(jù)發(fā)現(xiàn)，如果注冊會計師對上市公司年度會計報表發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，上市公司解聘該注冊會計師的可能性顯著增加；而且在更換了主審會計師事務(wù)所之后，后任注冊會計師為上市公司發(fā)表的審計意見嚴(yán)重程度顯著降低。這就從經(jīng)驗證據(jù)上表明，會計師事務(wù)所變更的最主要不利后果就在于上市公司管理當(dāng)局通過變更會計師事務(wù)所行為規(guī)避不利審計意見，或通過提出變更會計師事務(wù)所的威脅影響審計獨立性。這些都有可能降低審計質(zhì)量，而被審計單位的許多問題也就隨著主審會計師事務(wù)所的變更或妥協(xié)掩藏下來。因此，我們有必要關(guān)注會計師事務(wù)所變更的潛在不利經(jīng)濟后果，并加強相關(guān)的準(zhǔn)則制定和監(jiān)管工作。
對會計師事務(wù)所變更的監(jiān)管重點應(yīng)放在抑制公司管理當(dāng)局對變更會計師事務(wù)所的影響能力和信息的及時、充分披露上。監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)在制度上確保離任注冊會計師與公司股東、與監(jiān)管部門、與后任注冊會計師、乃至與社會公眾在實質(zhì)性信息方面的充分、及時溝通。作為行業(yè)自律組織，中注協(xié)自2002年初便出臺了一系列監(jiān)管措施，主要包括：（1）年度會計報表審計中對會計師事務(wù)所變更的報備規(guī)定；（2）《注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》；（3）對后任注冊會計師審計質(zhì)量的檢查，對其中執(zhí)業(yè)不規(guī)范的事務(wù)所分別給予談話提醒、限期整改和通報批評的行業(yè)自律性懲戒；（4）制定相關(guān)審計準(zhǔn)則，即《獨立審計具體準(zhǔn)則第28號—前后任注冊會計師的溝通》（以下簡稱“前后任溝通準(zhǔn)則”）。總體而言，中注協(xié)自2002年初開始就一直把上市公司審計中“炒魷魚，接下家”的行為作為行業(yè)自律監(jiān)管的重要內(nèi)容。而前后任溝通準(zhǔn)則作為相關(guān)自律和監(jiān)管工作的重要組成部分，對提高審計獨立性、加強行業(yè)自律和執(zhí)業(yè)質(zhì)量具有積極而又重要的意義和作用。
從國際慣例上看，大多數(shù)國家都比較重視并要求前任注冊會計師與后任注冊會計師之間進行必要的溝通。例如，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）早在1975年10月便了審計準(zhǔn)則公告（SAS）第7號“前任與后任注冊會計師的溝通”；在1997年10月，又了SAS第84號，SAS第7號同時廢止。與SAS第7號相比，SAS第84號無論在條款數(shù)量還是內(nèi)容及措辭方面都有明顯改進。盡管中注協(xié)的《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》專門就會計師事務(wù)所變更問題進行了規(guī)范，但針對的是注冊會計師的職業(yè)道德行為，而前后任注冊會計師之間的溝通還存在不少技術(shù)方面的要求，因此中注協(xié)擬訂了前后任溝通準(zhǔn)則。在起草本準(zhǔn)則過程中，在充分考慮我國實際情況的基礎(chǔ)上，我們主要了國際會計師聯(lián)合會的《職業(yè)會計師道德守則》，還借鑒了其他一些國家和地區(qū)的審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則，如美國《審計準(zhǔn)則公告第84號——前后任注冊會計師的溝通》、《審計準(zhǔn)則公報第17號——繼任會計師與前任會計師間之聯(lián)系》、香港《職業(yè)道德準(zhǔn)則第1.207號——業(yè)務(wù)委托的變更》以及《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》。
（二）本準(zhǔn)則的主要內(nèi)容
1.前后任注冊會計師的含義
前后任溝通準(zhǔn)則規(guī)定，前任注冊會計師通常包含兩種情況：（1）對最近一期已審計會計報表發(fā)表了審計意見的會計師事務(wù)所；（2）接受委托但未完成審計工作的會計師事務(wù)所。值得注意的是，“購買審計意見”屬于第二種情況中的特殊情形，通常出現(xiàn)在會計師事務(wù)所接受委托但未完成審計工作的情況，被審計單位可能與會計師事務(wù)所在重大的會計、審計問題上存在著意見分歧，并試圖通過接觸其他會計師事務(wù)所尋求有利于自己的審計意見，而一旦其他會計師事務(wù)所提供了有利于被審計單位管理當(dāng)局的審計意見，被審計單位就會解聘會計師事務(wù)所。后任注冊會計師通常包括兩種情況：（1）已經(jīng)接受委托接替前任注冊會計師執(zhí)行會計報表審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所；（2）正在考慮接受委托的會計師事務(wù)所，這種情況就是在典型的“購買審計意見”情形中的后任注冊會計師。此外，如果被審計單位委托會計師事務(wù)所對已審計會計報表進行重新審計，正在考慮接受委托或已經(jīng)接受委托的會計師事務(wù)所應(yīng)視為后任注冊會計師，之前對已審計會計報表發(fā)表意見的會計師事務(wù)所應(yīng)視為前任注冊會計師。
2.在接受委托前的必要溝通
在以往的審計實務(wù)中，后任注冊會計師在接受委托前普遍缺乏必要的溝通。因此前后任溝通準(zhǔn)則規(guī)定，在接受委托前，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結(jié)果進行評價，以確定是否接受委托。后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)合理、具體，通常包括：（1）是否發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局存在誠信方面的問題；（2）前任注冊會計師與管理當(dāng)局在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧；（3）前任注冊會計師從被審計單位監(jiān)事會、審計委員會或其他類似機構(gòu)了解到的管理當(dāng)局舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷；（4）前任注冊會計師認(rèn)為導(dǎo)致被審計單位變更會計師事務(wù)所的原因。
3.接受委托后的其他溝通
前后任溝通準(zhǔn)則規(guī)定，接受委托后，如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)征得被審計單位同意，并與前任注冊會計師進行溝通。查閱前任注冊會計師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊會計師實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，但后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)對其實施的審計程序及得出的審計結(jié)論負責(zé)。后任注冊會計師不應(yīng)在審計報告中表明，其審計意見全部或部分地依賴前任注冊會計師的審計報告或工作。
【關(guān)鍵詞】 獨立性；非審計服務(wù)；職業(yè)判斷；治理結(jié)構(gòu)
獨立性是注冊會計師及其職業(yè)存在和發(fā)展的條件，獨立性風(fēng)險是指注冊會計師存在喪失實質(zhì)上和形式上獨立的可能性。本文將對獨立性風(fēng)險的產(chǎn)生原因、降低獨立性風(fēng)險的對策進行框架分析。
一、審計獨立性風(fēng)險產(chǎn)生的原因
（一）財務(wù)利益、非審計服務(wù)和訴訟
一旦注冊會計師與客戶有了某種財務(wù)利益上的牽連，就有可能難以做出客觀、公正的判斷，這是產(chǎn)生獨立性風(fēng)險的因素之一。財務(wù)利益對注冊會計師獨立性風(fēng)險的影響通過若干途徑產(chǎn)生，即存在直接財務(wù)利益、間接財務(wù)利益及與財務(wù)利益相關(guān)的情況。
1. 直接財務(wù)利益主要是指注冊會計師和被審計單位有直接發(fā)生的財務(wù)利益。
2. 間接財務(wù)利益是指存在連接注冊會計師和被審計單位的第三方，如注冊會計師的祖父母擁有客戶的股票，而注冊會計師又與其祖父母住在一起，則注冊會計師與其客戶之間構(gòu)成了間接財務(wù)利益關(guān)系。當(dāng)存在直接財務(wù)利益時，通常認(rèn)為注冊會計師的獨立性受到損害；當(dāng)存在間接財務(wù)利益時，只有該項利益為重大時，注冊會計師的獨立性才會受到損害。
3.與財務(wù)利益相關(guān)的情況，主要指：（1）注冊會計師曾在客戶公司任職。（2）注冊會計師或會計師事務(wù)所與客戶之間存在借貸關(guān)系。（3）注冊會計師或會計師事務(wù)所接受客戶的物品與勞務(wù)。（4）注冊會計師或會計師事務(wù)所與客戶公司的前任合伙人或股東發(fā)生業(yè)務(wù)聯(lián)系。（5）注冊會計師或會計師事務(wù)所的收入嚴(yán)重地依賴于某一客戶或某一客戶集團。在這種情況下， 注冊會計師個人利益的多少與該客戶或客戶集團密切相關(guān)，注冊會計師就會害怕與客戶或客戶集團爭執(zhí)；注冊會計師會害怕被客戶解聘，從而喪失雇傭收入，因而他可能會屈從客戶的壓力而不會保持其獨立性。（6）在審計過程中存在收取和支付傭金的行為。（7）審計過程中存在相機收費的行為。產(chǎn)生獨立性風(fēng)險的因素包括非審計服務(wù)、訴訟。如果注冊會計師通過非審計服務(wù)(如管理咨詢)參與了管理當(dāng)局的經(jīng)營決策，那么在某種程度上講，會計師事務(wù)所是自己在審計自己，在這種情況下注冊會計師還能否保持獨立性呢?值得注意的是，美國2002年7月通過的《薩賓納斯一奧克斯萊法案》對會計師事務(wù)所提出了要求：不允許從事非審計業(yè)務(wù)。此外，如果當(dāng)審計人員和管理當(dāng)局由于已經(jīng)發(fā)生的訴訟而形成一種敵對狀態(tài)時，注冊會計師就不能被認(rèn)為可以客觀、公正地對審計事項做出判斷。
(二)執(zhí)業(yè)環(huán)境因素
產(chǎn)生獨立性風(fēng)險的執(zhí)業(yè)環(huán)境因素包括：
1. 過多的職業(yè)判斷。在這里筆者主要關(guān)注三種類型的職業(yè)判斷，這些判斷為注冊會計師的非獨立提供了便利條件。這三種職業(yè)判斷包括：對異常事項、新生事項會計處理的判斷；審計證據(jù)的判斷；重要性水平的判斷。（1）對異常事項、新生事項的會計處理沒有已成文的規(guī)范。在這些事項面前，若存在有關(guān)壓力，審計人員就很容易接受被審計單位管理當(dāng)局的不適當(dāng)?shù)挠嬏幚?。?）審計證據(jù)的判斷通常指注冊會計師要考慮審計證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量，從而決定審計證據(jù)能否有效地支持審計結(jié)論。在存在有關(guān)壓力的情況下，注冊會計師可能不會搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。（3）重要性水平的判斷要求注冊會計師考慮會計報表中錯報或漏報達到何種程度會影響報表使用者的判斷和決策。在被審計單位的壓力下，注冊會計師會不適當(dāng)?shù)卣J(rèn)為某一項目并不重要，于是對這一項目就不加以考慮，放棄了要求被審計單位做出相關(guān)調(diào)整的要求。由于存在這些職業(yè)判斷，使獨立性風(fēng)險增加了。
2. 市場競爭。當(dāng)審計供給市場的競爭加劇時，客戶變更會計師事務(wù)所的機會和動力都會增加。如果注冊會計師意識到其他會計師事務(wù)所爭奪該客戶，那么注冊會計師對客戶的獨立性會減弱。有研究證明，我國會計師事務(wù)所具有數(shù)量多、規(guī)模小、集中程度低的特點。我國審計市場正處于買方市場環(huán)境下，客戶管理當(dāng)局對注冊會計師的選擇權(quán)和決定審計收費的力量尤為強大。另外，我國上市公司在發(fā)行股票、股票上市后的一系列運作中都離不開注冊會計師的審計報告。無保留意見的審計報告是招股、配股、防止“摘牌”等的必要條件，這會增加上市公司對注冊會計師的施壓強度。有些地方政府為了地方利益，也會向注冊會計師施壓，迫使其出具無保留意見的審計報告，提高了審計的獨立性風(fēng)險。
3. 被審計單位的公司治理結(jié)構(gòu)。由上市公司股東大會來選聘會計師事務(wù)所是受托審計的具體落實。從邏輯上講，因為股東大會做出的決議代表財產(chǎn)所有者的利益，所以由股東大會決定選聘會計師事務(wù)所可以防止上市公司管理層選擇特定的會計師事務(wù)所從而購買審計意見。為了有效地監(jiān)督管理者的機會主義行為，防止其損害委托人(即全體股東)的利益，股東大會會謹(jǐn)慎評判董事會提請聘用的會計師事務(wù)所是否能堅持足夠的獨立性，以保證其出具真實、合法的審計報告，切實維護全體股東的利益。然而，這一制度安排在我國上市公司的現(xiàn)行治理結(jié)構(gòu)中失去了作用。由于上市公司股權(quán)高度集中于國有獨資或控股企業(yè)，“一股獨大”并且不能上市流通，由此產(chǎn)生了許多缺陷：導(dǎo)致董事會成員主要甚至全部來自作為發(fā)起人的國有企業(yè)，并且他們大多同時為公司高層管理人員，董事長兼任總經(jīng)理的現(xiàn)象普遍存在，從而形成了嚴(yán)重的“內(nèi)部人控制”問題。這樣，聘請會計師事務(wù)所的權(quán)力實際上掌握在上市公司管理層手中，股東大會在聘請會計師事務(wù)所的問題上，充其量是個“橡皮圖章”。參與公司重大決策的董事會或管理者作為人，對企業(yè)經(jīng)營負有不可推卸的經(jīng)濟責(zé)任，由其聘請會計師事務(wù)所來監(jiān)督自身的行為，則他們可能會要挾會計師事務(wù)所出具利己的審計報告從而導(dǎo)致獨立性風(fēng)險增加。
4. 會計師事務(wù)所的組織形式。會計師事務(wù)所的組織形式對獨立性風(fēng)險也有影響。在有限責(zé)任制下，投資人以其出資額為限承擔(dān)審計上的法律責(zé)任，且投資人之間無連帶責(zé)任。顯然，投資人違規(guī)成本較輕，這也在一定程度上增加了獨立性風(fēng)險。
二、降低審計獨立性風(fēng)險的對策
（一）監(jiān)管部門要規(guī)范監(jiān)管
監(jiān)管部門的監(jiān)管常常是通過制定一些法律、法規(guī)、準(zhǔn)則來規(guī)范注冊會計師和會計師事務(wù)所的行為。如果注冊會計師及其會計師事務(wù)所不遵守這些規(guī)則就會受到處罰。有關(guān)的監(jiān)管部門可以從獨立性風(fēng)險的產(chǎn)生因素、制約因素、獨立性風(fēng)險所造成的社會后果的角度考慮，制定必要的規(guī)范進行監(jiān)管。在上文闡述的引起審計風(fēng)險的因素中，我國的注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系對直接財務(wù)利益、間接財務(wù)利益、與財務(wù)利益相關(guān)的情況和非審計服務(wù)均有所規(guī)范。
（二）規(guī)范審計收費
規(guī)范審計收費主要是為了防止會計師事務(wù)所對客戶的過分依賴。我國有關(guān)職業(yè)規(guī)范對收費問題可考慮以下內(nèi)容：1.注冊會計師對一個客戶或某一相關(guān)聯(lián)的客戶集團的收費若占到其總收入的一定比例，就可能會對獨立性產(chǎn)生影響，應(yīng)加以限制。2.客戶有應(yīng)付而未付給會計師事務(wù)所的費用，特別是在經(jīng)過延期或在下一年度簽發(fā)審計報告或其他鑒證意見之前仍有重大金額未付，則可能會對注冊會計師的獨立性造成損害。此外，會計師事務(wù)所的規(guī)模也是決定注冊會計師對客戶依賴性的一個重要因素。一方面，會計師事務(wù)所擁有的客戶越多，那么會計師事務(wù)所即使為保持獨立性而失去某一客戶，對自身的影響也較?。涣硪环矫?，會計師事務(wù)所規(guī)模越大，那么客戶影響注冊會計師獨立性的力量就越弱，因而，我國應(yīng)鼓勵發(fā)展大型會計師事務(wù)所。
（三）強制執(zhí)行審計師定期輪換制
一個注冊會計師長期給一個公司做審計，會產(chǎn)生一定的密切關(guān)系，容易導(dǎo)致造假，而且看不出存在的問題。美國2002年通過的《薩賓納斯一奧克斯萊法案》明確做出規(guī)定：一個審計項目的負責(zé)人，主審會計師每五年要換一次。我國可以有所借鑒。
（四）完善上市公司治理結(jié)構(gòu)
應(yīng)當(dāng)完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)，建立合理的以董事會為中心的公司治理結(jié)構(gòu)，防止經(jīng)理人員凌駕于董事會之上，禁止董事長兼任總經(jīng)理，嚴(yán)禁執(zhí)行董事?lián)p害公司和中小股東利益的行為。在目前“一股獨大”的條件下，可以增設(shè)限制上市公司控股股東權(quán)力的條款，并考慮采用審計委員會制度。為了使審計委員會能夠發(fā)揮作用， 對審計委員會的獨立性應(yīng)有嚴(yán)格的要求，如必須由什么樣的人構(gòu)成，等等。除此之外，為了確保審計委員會能夠有效地開展活動，還應(yīng)賦予審計委員會一定的權(quán)力，其中包括允許企業(yè)員工告密。由審計委員會行使委托和批準(zhǔn)解聘審計機構(gòu)、審查審計工作的職權(quán)，以減少上市公司管理當(dāng)局對會計師事務(wù)所施加壓力，切實增強會計師事務(wù)所保持獨立的可能性。為了控制被審計單位通過選擇會計師事務(wù)所來對注冊會計師施壓，還應(yīng)加強上市公司對變更會計師事務(wù)所的披露，要求上市公司對變更會計師事務(wù)所的性質(zhì)、理由以及與注冊會計師存在的分歧等進行詳細的說明。通過披露，讓投資者意識到上市公司變更會計師事務(wù)所的現(xiàn)實，并看到許多背后的問題，進而提高投資者對注冊會計師獨立性的認(rèn)識，同時也提高上市公司變更會計師事務(wù)所的代價。
（五）會計師事務(wù)所要健全規(guī)章制度
1. 健全復(fù)核檢查制度。為了保證審計工作的質(zhì)量，會計師事務(wù)所應(yīng)建立審計工作底稿三級復(fù)核制度。所謂審計工作底稿三級復(fù)核制度，就是由會計師事務(wù)所制定的以主任會計師、部門經(jīng)理或簽字注冊會計師和項目經(jīng)理為復(fù)核人的對審計工作底稿進行逐級復(fù)核的制度。由于存在這種三級復(fù)核制度，對有關(guān)審計人員在進行審計時施加了壓力，可以迫使審計人員采取降低審計風(fēng)險的措施。與三級復(fù)核制度相類似，同業(yè)之間的檢查、有關(guān)管理部門的檢查也能有效地降低獨立性風(fēng)險。
2. 健全咨詢制度。就審計中遇到的會計難題或其他難題向有關(guān)專家進行咨詢，弄清關(guān)鍵事項，進而給決策提供必要的條件，增加注冊會計師做出正確判斷的可能性。
3. 健全培訓(xùn)制度。職業(yè)培訓(xùn)計劃也是降低獨立性風(fēng)險的重要措施，通過職業(yè)培訓(xùn)可以增加注冊會計師的執(zhí)業(yè)技能，保持知識的更新，有利于降低獨立性風(fēng)險。
（六）加強會計師事務(wù)所企業(yè)文化和審計人員的職業(yè)道德建設(shè)
會計師事務(wù)所的企業(yè)文化和審計人員的職業(yè)道德直接影響著注冊會計師的主觀能動性。審計人員的職業(yè)道德是降低獨立性風(fēng)險的內(nèi)因，而會計師事務(wù)所的企業(yè)文化則是降低獨立性風(fēng)險的外因。在審計市場上，對于獨立性而言，主要有以下三種類型的企業(yè)文化：第一種企業(yè)文化強調(diào)審計人員對資本提供者（包括股東和債權(quán)人）的責(zé)任。在這種企業(yè)文化背景下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保護資本提供者的正常利益，減輕資本提供者與資本需求者（資本獲得者）之間信息不對稱的程度；第二種企業(yè)文化強調(diào)審計人員是被審計單位（資本需求者）商業(yè)運作的合作人。在這種企業(yè)文化背景下，強調(diào)被審計單位和審計人員的經(jīng)濟利益，從而可能損害資本提供者和其他報表使用者的利益， 這種企業(yè)文化與公眾對注冊會計師應(yīng)發(fā)揮作用的期望不一致。在上述兩種企業(yè)文化之間還存在著另一種企業(yè)文化，這種文化強調(diào)中立的位置，注冊會計師既不站在資本提供者一邊，也不站在資本獲得者一邊。該文化強調(diào)如何處理和控制因向資本提供者提供審計報告而產(chǎn)生的風(fēng)險，從反面強調(diào)若注冊會計師損害了公眾的利益應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任，從而有利于降低獨立性風(fēng)險。
【主要參考文獻】
[1] 黃曉波，徐人鏡. 試論注冊會計師的法律責(zé)任邊界與風(fēng)險分擔(dān)機制.當(dāng)代經(jīng)濟管理，2006，（04）.