時(shí)間：2023-11-29 17:30:40
導(dǎo)語(yǔ)：在固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的撰寫(xiě)旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
【關(guān)鍵詞】傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估策略審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
ComparingontheTacticsofRiskAssessmentofTraditionalRisk-basedAuditandModernRisk-basedAudit
Abstract:TraditionalRisk-basedAuditandModernRisk-basedAuditarethetwophasesthatRisk-basedAudithasevolved.tacticsofriskassessmentofTraditionalRisk-basedAuditandModernRisk-basedAuditdifferfromeachotherwhiletheystillhavesomesimilarities.ThispaperdoestheComparionontheTacticsofRiskAssessmentfromthefollowingfouraspects:orientationofriskassessment,extentofriskassessment,proceduresofriskassessmentandmethodsofriskassessment.
Keywords:TraditionalRisk-basedAuditModernRisk-basedAudit
TacticsofRiskAssessmentAuditrisk
一、引言
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式發(fā)展的兩個(gè)不同階段。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)均以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為起點(diǎn)，同時(shí)都將風(fēng)險(xiǎn)與控制方法貫穿運(yùn)用于審計(jì)全過(guò)程，使審計(jì)過(guò)程成為一個(gè)不斷克服和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程。因此傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)兩種審計(jì)模式在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估策略上存在一定的相同之處，但同時(shí)更多地體現(xiàn)出了差異。鑒于兩種審計(jì)模式的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估策略較易被混淆，本文擬對(duì)兩種審計(jì)模式的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估策略作一比較，對(duì)兩者差異加以初步探討。二、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)涵義
（一）傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也稱(chēng)為控制風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)[1]。審計(jì)模式發(fā)展到傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的標(biāo)志性事件是AICPA在1983年了第47號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》（SASNo.47）——“審計(jì)業(yè)務(wù)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性”，首次提出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中將風(fēng)險(xiǎn)分析、評(píng)價(jià)與控制融入傳統(tǒng)審計(jì)方法（賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)）之中，進(jìn)而獲取審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論的一種審計(jì)取證模式。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本程序并沒(méi)有脫離制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，但它在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基礎(chǔ)上更加注重風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)管理。針對(duì)制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)不直接處理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，不能對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化的缺點(diǎn)，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)引入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，通過(guò)該模型將從各種渠道所收集的證據(jù)聯(lián)系了起來(lái)，并在此基礎(chǔ)上對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行定量評(píng)估，將審計(jì)資源相對(duì)合理的分配到高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。（二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也稱(chēng)為經(jīng)營(yíng)（商業(yè)）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)。1997年，Bell和Frank發(fā)表了名為《通過(guò)戰(zhàn)略系統(tǒng)的視角對(duì)組織進(jìn)行審計(jì)》的研究報(bào)告，首次提出了畢馬威的BMP審計(jì)模式，這標(biāo)志著現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)技術(shù)方法在系統(tǒng)和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新，它以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，通過(guò)“戰(zhàn)略分析——流程分析——經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)——財(cái)務(wù)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的基本思路，將報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系了起來(lái)，從而提出了審計(jì)師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的觀念[2]?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)針對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)?/p>
計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域，造成審計(jì)過(guò)量或?qū)徲?jì)不足的缺點(diǎn)，大大加強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，做到了以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中心，真正體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。
2003年10月國(guó)際審計(jì)和保證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第315號(hào)(ISA315)“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”，將傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修改為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，明確規(guī)定了審計(jì)工作以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為新的起點(diǎn)和導(dǎo)向。這就導(dǎo)致了實(shí)務(wù)中普遍運(yùn)用的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型和審計(jì)具體風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向等上和準(zhǔn)則規(guī)定產(chǎn)生了一定的差異。鑒于這一點(diǎn)，特別指出本文所稱(chēng)的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)務(wù)中運(yùn)用的以戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。二、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估策略比較
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是指對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)于存在重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表未能適當(dāng)發(fā)表意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)[3]。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目標(biāo)就是確定
高風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)，從而確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，并進(jìn)一步確定如何收集、收集多少和收集何種性質(zhì)的證據(jù)，以便更有效地控制和提高審計(jì)效果及審計(jì)效率。策略，是根據(jù)形勢(shì)發(fā)展而制定的行動(dòng)方針和方法。借鑒中注協(xié)（1997）對(duì)審計(jì)策略的定義，筆者將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估策略定義為審計(jì)人員根據(jù)確定的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估范圍，選擇能夠達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估目標(biāo)而應(yīng)當(dāng)實(shí)施的最有效風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的基本思路、組織方式和具體方法。在本文中，筆者從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估導(dǎo)向、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估范圍、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、以及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估具體方法四個(gè)方面來(lái)比較兩種審計(jì)模式的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估策略。
（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估導(dǎo)向
雖然國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)人員首先應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和交易類(lèi)別、賬戶(hù)余額認(rèn)定層次的固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，但由于固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)都受內(nèi)外部環(huán)境的，兩者很難區(qū)分，因此審計(jì)人員通常難以對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)單獨(dú)做出準(zhǔn)確評(píng)估。又鑒于穩(wěn)健性原則的考慮，實(shí)務(wù)中審計(jì)人員往往將固有風(fēng)險(xiǎn)簡(jiǎn)單地確定為高水平，從而將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估重點(diǎn)鎖定在控制風(fēng)險(xiǎn)上。因此在實(shí)務(wù)中，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)際上是以對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的評(píng)估為切入點(diǎn)的，所以傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以控制風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)：審計(jì)人員的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[i]主要來(lái)源于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)則主要來(lái)源于整個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略管理風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)[4]。所以要充
分理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員就必須從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，充分識(shí)別企業(yè)內(nèi)、外部風(fēng)險(xiǎn)并理解內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的影響。因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不直接從對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估入手，而是間接地以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，通過(guò)綜合評(píng)估戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)從而確定財(cái)務(wù)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)，并進(jìn)一步確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序。因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的。（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估范圍
在實(shí)務(wù)中運(yùn)用傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)，審計(jì)人員往往忽略對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確評(píng)估，而將固有風(fēng)險(xiǎn)簡(jiǎn)單地確定為高水平。因此在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)人員往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境（如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境；企業(yè)的性質(zhì)；企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略、以及可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)）[5]，而只關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部
控制。因此，在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下，審計(jì)人員實(shí)際上只僅僅依賴(lài)對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)所作的粗放型評(píng)估來(lái)直接、大致確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要比傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)站得更高，看得更遠(yuǎn)，對(duì)企業(yè)了解得更透。它將被審計(jì)單位置于廣泛的系統(tǒng)中，認(rèn)為有效的審計(jì)需要對(duì)企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)和措施、影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)和關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)以及剩余風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行深入的了解。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)仍然由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)三要素組成，審計(jì)人員也同樣要對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。但是相比傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下“固有風(fēng)險(xiǎn)”的內(nèi)涵擴(kuò)大了，除了包括會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目本身的風(fēng)險(xiǎn)外，更多地考慮了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。而且在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，企業(yè)內(nèi)部控制已經(jīng)發(fā)展到內(nèi)部控制框架階段，并有被企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架取代的趨勢(shì)，相比傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)概念，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)考慮的因素則更加全面了。
（三）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基本程序可表示為：固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估控制測(cè)試（可選）控制風(fēng)險(xiǎn)綜合評(píng)估確定檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員在對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)主要考慮以下因素：管理人員的品行、能力、變動(dòng)情況和遭受異常壓力的情況；客戶(hù)業(yè)務(wù)特征；關(guān)聯(lián)方；非常規(guī)交易；以前審計(jì)結(jié)果等。但由于種種原因，實(shí)務(wù)中審計(jì)人員往往忽略對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確評(píng)估，通常的做法是將固有風(fēng)險(xiǎn)簡(jiǎn)單地確定為高水平，而將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重點(diǎn)放在控制風(fēng)險(xiǎn)上。審計(jì)人員在對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行了解時(shí)，首先從控制環(huán)境入手，再對(duì)制度和控制程序進(jìn)行分析。分析控制環(huán)境時(shí)主要考慮以下因素：管理和經(jīng)營(yíng)作風(fēng)；組織機(jī)構(gòu)；董事會(huì)及審計(jì)委員會(huì)職能；人事政策和程序；確定職權(quán)和責(zé)任的等。然后審計(jì)人員基于當(dāng)前對(duì)內(nèi)控的了解對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行初步評(píng)估（計(jì)劃估計(jì)水平）。如果審計(jì)人員將某一控制的控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估為最高值，則對(duì)該控制不需執(zhí)行控制測(cè)試而直接進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段；但如果審計(jì)人員將某一控制的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低于最高值時(shí)，則就需要對(duì)該控制執(zhí)行控制測(cè)試，從而來(lái)獲取證據(jù)以支持低于最高值的風(fēng)險(xiǎn)水平?？刂茰y(cè)試完成以后，審計(jì)人員對(duì)被測(cè)試控制的控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行再次評(píng)估（最終估計(jì)水平），并根據(jù)最終估計(jì)水平來(lái)決定相應(yīng)的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基本程序可用下圖表示。如圖所示（由于不能粘貼，此處圖略），審計(jì)人員首先需要對(duì)客戶(hù)的戰(zhàn)略進(jìn)行分析，分析時(shí)需要對(duì)客戶(hù)的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行了解，包括客戶(hù)行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素（宏觀環(huán)境等）；被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)威脅企業(yè)戰(zhàn)略的風(fēng)險(xiǎn)做出的反應(yīng)等。對(duì)客戶(hù)的戰(zhàn)略進(jìn)行分析后即可對(duì)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)做出評(píng)估?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下內(nèi)部控制被分為管理控制（戰(zhàn)略控制、高層控制）和流程控制（一般控制、員工控制）[6]，在對(duì)客戶(hù)的戰(zhàn)略進(jìn)行分析時(shí)同時(shí)要對(duì)戰(zhàn)略控制進(jìn)行了解并進(jìn)行評(píng)價(jià)。然后審計(jì)人員對(duì)客戶(hù)的流程進(jìn)行分析，分析時(shí)可從流程目標(biāo)、投入、作業(yè)、交易類(lèi)型、威脅流程目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)等八個(gè)維度來(lái)了解流程情況[7]。通過(guò)流程分析可
以了解客戶(hù)創(chuàng)造價(jià)值的方式、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)及劣勢(shì)、威脅，從而來(lái)評(píng)估流程經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。在對(duì)客戶(hù)的流程進(jìn)行分析時(shí)同時(shí)要對(duì)流程控制進(jìn)行了解并進(jìn)行評(píng)價(jià)。在對(duì)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和流程經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)特別要注重對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。然后在此基礎(chǔ)上來(lái)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行初步評(píng)估，在評(píng)估時(shí)除了要重點(diǎn)考慮經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)可能引起的重大錯(cuò)報(bào)之外，還要考慮其他可能引起重大錯(cuò)報(bào)的因素（管理當(dāng)局遭受的異常壓力等）。審計(jì)人員在對(duì)客戶(hù)的戰(zhàn)略和流程進(jìn)行分析時(shí)已經(jīng)從企業(yè)整體層次對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了了解（戰(zhàn)略控制和流程控制）并做了評(píng)價(jià)，在這個(gè)基礎(chǔ)上還要對(duì)內(nèi)部控制的其他方面進(jìn)行了解并給予評(píng)價(jià)，特別是要關(guān)注有關(guān)交易重要類(lèi)別的控制。基于對(duì)內(nèi)部控制充分的了解，審計(jì)人員然后對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行初步評(píng)估。由于固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的，兩者之間存在著緊密的聯(lián)系，因此審計(jì)人員在單獨(dú)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行初步評(píng)估的基礎(chǔ)上還須對(duì)兩者進(jìn)行綜合評(píng)估，即固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)合。對(duì)聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是審計(jì)工作的核心，因?yàn)榻酉聛?lái)其余的審計(jì)工作都要圍繞聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)來(lái)進(jìn)行，聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果是審計(jì)人員決定實(shí)質(zhì)性程序性質(zhì)、時(shí)間以及范圍的基礎(chǔ)[8]。然后審計(jì)人員對(duì)值得信賴(lài)的控制進(jìn)一步執(zhí)行控制測(cè)試，從而來(lái)獲取支持其較低控制風(fēng)險(xiǎn)水平的證據(jù)。最后根據(jù)控制測(cè)試結(jié)果并結(jié)合聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平，審計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合評(píng)估，從而來(lái)確定會(huì)計(jì)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)（即檢查風(fēng)險(xiǎn)），并進(jìn)一步?jīng)Q定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間以及范圍。（四）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估具體方法風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法主要有觀察、檢查、函證、詢(xún)問(wèn)、穿行測(cè)試、分析性程序等多種審計(jì)取證手法。雖然傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)客觀上要求大量使用分析性程序來(lái)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，但由于實(shí)務(wù)中審計(jì)人員往往忽略對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確評(píng)估，因此限制了分析性程序的運(yùn)用范圍。而且傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)于信急的再加工重視程度不夠，分析性程序主要適用在報(bào)表分析上[9]。而在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以分析性程序?yàn)橹行?，分析性程序成為最重要的程序。而且隨著分析性程序功能的不斷擴(kuò)大，分析性程序開(kāi)始走向多樣化，審計(jì)人員不僅對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，同時(shí)也對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。由于分析性程序的多樣化運(yùn)用，大量的分析工具以及現(xiàn)代管理方法被運(yùn)用到分析性程序中去。如在戰(zhàn)略分析時(shí)審計(jì)人員運(yùn)用了PSET分析和POPTER分析方法；在流程分析時(shí)運(yùn)用到了價(jià)值鏈分析（VCA)）和波士頓矩陣（BCG）以及SWOT分析方法；績(jī)效分析時(shí)運(yùn)用到了平衡積分卡（BSC）和標(biāo)桿管理（Benchmarking）分析技術(shù)[10]。將分析工具運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中使得風(fēng)險(xiǎn)因素不再獨(dú)立，而且風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不再是一元評(píng)估，而是多元評(píng)估，因此風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果將更加可靠。
三、結(jié)論
1.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估導(dǎo)向不同：
雖然國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)以固有風(fēng)險(xiǎn)為切入點(diǎn)，但在實(shí)務(wù)中傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)際上是以控制風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的；而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則是以戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的。
2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估范圍不同：
審計(jì)人員在實(shí)務(wù)中運(yùn)用傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)往往會(huì)忽略對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確評(píng)估，只通過(guò)對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)所作的粗放型評(píng)估來(lái)決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)人員除了要對(duì)傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)，即會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目本身的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估之外，更多地是要考慮企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，特別是注重對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估[11]。同時(shí)由于內(nèi)部控制概念內(nèi)涵的擴(kuò)
大，審計(jì)人員在對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)考慮的因素相比傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下更加全面了。
3.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不同：相比傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，由于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)增加了對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)流程的分析，以及對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，而且最后將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)合起來(lái)進(jìn)行評(píng)估，因此在評(píng)估程序方面現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)比傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更完善。由于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)考慮的更全面了，所以在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下能夠更好的將會(huì)計(jì)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。4.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估具體方法重點(diǎn)不一樣：兩種審計(jì)模式在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)都運(yùn)用了觀察、檢查、函證、詢(xún)問(wèn)、穿行測(cè)試等風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法，但相比傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更注重分析性程序的運(yùn)用，做到了以分析性程序?yàn)橹行摹?/p>
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[i]國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該是廣義的，即不僅包括審計(jì)過(guò)程的缺陷而導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果與實(shí)際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，還包括客戶(hù)經(jīng)營(yíng)失敗而導(dǎo)致審計(jì)主體遭受損失或不利的可能性。
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[1]王澤霞.論風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)創(chuàng)新[J].會(huì)計(jì)，2004（12）:49-54
[2]謝榮，吳建友.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)研究與實(shí)務(wù)發(fā)展[J].會(huì)計(jì)研究，2004（14）:47-51
[3]AICPA：professionalStandardsAsofJune1,1992,AU.31
[4]謝榮，吳建友.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)基本內(nèi)涵分析[J].審計(jì)研究，2004（05）:26-30
[5]陳毓圭.對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的由來(lái)及其發(fā)展的認(rèn)識(shí)[J].會(huì)計(jì)研究，2004（14）:58-63
[6]鄭朝暉.戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)：財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之合理預(yù)期[J/OL].會(huì)計(jì)視野，2004[2006-4-17]/showdoc.asp?docid=448&uchecked=true
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[關(guān)鍵詞] 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 審計(jì)模型 審計(jì)準(zhǔn)則
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的直接體現(xiàn)，是審計(jì)理論與實(shí)務(wù)領(lǐng)域研究的重要內(nèi)容之一，我國(guó)于2006年頒布了新的審計(jì)準(zhǔn)則，2007年執(zhí)行此準(zhǔn)則。這次準(zhǔn)則的修訂是更好更快地適應(yīng)了現(xiàn)代審計(jì)環(huán)境的變化并逐步與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則接軌，本次修訂的核心是啟用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中大錯(cuò)報(bào)的能力。
一、傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型
傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型表述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。并要根據(jù)此模型來(lái)計(jì)劃和執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)工作，以最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平。
固有風(fēng)險(xiǎn)是指在不考慮內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的前提下，由于內(nèi)部因素和客觀環(huán)境的影響，企業(yè)的賬戶(hù)、交易類(lèi)別和整體財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)誤的可能性；控制風(fēng)險(xiǎn)，是指某一賬戶(hù)或交易類(lèi)型單獨(dú)或連同其他賬戶(hù)或交易類(lèi)型產(chǎn)生錯(cuò)誤或漏報(bào)，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性；檢查風(fēng)險(xiǎn)，是指某一賬戶(hù)或交易類(lèi)型單獨(dú)或連同其他賬戶(hù)、交易類(lèi)型產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)而未能被實(shí)質(zhì)性測(cè)試發(fā)現(xiàn)的可能性。在這三個(gè)構(gòu)成要素中，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生源于被審計(jì)單位，不易改變，所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能將工作重點(diǎn)放在實(shí)質(zhì)性測(cè)試上，以便將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的檢查風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平內(nèi)，進(jìn)而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的范圍內(nèi)。在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)下，檢查風(fēng)險(xiǎn)可計(jì)算如下：檢查風(fēng)險(xiǎn)＝審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)/（固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)）。根據(jù)上述模型，審計(jì)主體在確定可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，首先要評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上推算可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)。
傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型曾一度對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)實(shí)務(wù)工作起到了很好的指導(dǎo)作用，但隨著審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展，逐漸顯露出缺陷，主要表現(xiàn)在：首先，傳統(tǒng)審計(jì)模型對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其三要素做了概念性的解釋的基礎(chǔ)上，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)模型的評(píng)估做了指導(dǎo)性的描述，但是基本上處于定性分析階段，相對(duì)客觀的量化方式難以對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)做出準(zhǔn)確的評(píng)估，由于忽略了對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，使檢查風(fēng)險(xiǎn)不能很好體現(xiàn)，這對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作造成了偏差。
其次，傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型要求在評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)從報(bào)表層次和認(rèn)定層次兩個(gè)方面加以考慮，但在評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)卻并不涉及報(bào)表層次，只要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)主要賬戶(hù)或交易類(lèi)別的相關(guān)認(rèn)定所涉及的控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。因此，控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估無(wú)法和會(huì)計(jì)報(bào)表層次的固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估相匹配，不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的整體把握和控制。
二、現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型
新審計(jì)準(zhǔn)則引入了“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念，在新審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》第十八條中明確規(guī)定：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)評(píng)估結(jié)果設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以控制檢查風(fēng)險(xiǎn)…”至此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重構(gòu)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，并規(guī)定評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是首要的必要審計(jì)程序。
現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型并不實(shí)簡(jiǎn)單地將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)并稱(chēng)為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在謝榮，吳建友（會(huì)計(jì)研究2004）中提出，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種新的審計(jì)基本方法,它是審計(jì)技術(shù)方法在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。它從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手,通過(guò)“戰(zhàn)略分析――經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)分析――會(huì)計(jì)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的基本思路,將會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系緊密聯(lián)系起來(lái),從而提出了審計(jì)師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的觀念。可見(jiàn)，現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的提出是重大的實(shí)質(zhì)性改進(jìn)，其進(jìn)步主要表現(xiàn)在：
首先，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師從整體上把握和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了基礎(chǔ)。在新審計(jì)準(zhǔn)則《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》第二十條中明確規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)評(píng)估結(jié)果確定總體應(yīng)對(duì)措施，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平和評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。充分體現(xiàn)了審計(jì)過(guò)程中整體和局部的關(guān)系，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和控制有了更清晰的對(duì)象和內(nèi)容，便于指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作。
其次，強(qiáng)調(diào)了了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的重要性。在新審計(jì)準(zhǔn)則《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》中專(zhuān)門(mén)強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須從宏觀上了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，并強(qiáng)調(diào)無(wú)論內(nèi)部控制是否有效，都要對(duì)各類(lèi)交易、重要賬戶(hù)余額和重要披露進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
最后，強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要保持職業(yè)懷疑態(tài)度。在現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下，評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)將成為整個(gè)審計(jì)工作的先導(dǎo)、前提和基礎(chǔ)，新準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分考慮可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)懷疑態(tài)度就顯得更加重要。
綜上所述，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析為導(dǎo)向進(jìn)行審計(jì)，是評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)范圍的延伸，是傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的繼承和發(fā)展。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展的更為完善，并且使審計(jì)過(guò)程和結(jié)果更具操作性和可靠性，這都標(biāo)志著我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同。
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【關(guān)鍵詞】 傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估策略 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
Comparing on the Tactics of Risk Assessment of Traditional Risk-based Audit and Modern Risk-based Audit
Abstract: Traditional Risk-based Audit and Modern Risk-based Audit are the two phases that Risk-based Audit has evolved. tactics of risk assessment of Traditional Risk-based Audit and Modern Risk-based Audit differ from each other while they still have some similarities. This paper does the Comparion on the Tactics of Risk Assessment from the following four aspects: orientation of risk assessment， extent of risk assessment， procedures of risk assessment and methods of risk assessment.
Keywords: Traditional Risk-based Audit Modern Risk-based Audit
Tactics of Risk Assessment Audit risk
一、引言
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式發(fā)展的兩個(gè)不同階段。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)均以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為起點(diǎn)，同時(shí)都將風(fēng)險(xiǎn)與控制方法貫穿運(yùn)用于審計(jì)全過(guò)程，使審計(jì)過(guò)程成為一個(gè)不斷克服和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程。因此傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)兩種審計(jì)模式在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估策略上存在一定的相同之處，但同時(shí)更多地體現(xiàn)出了差異。鑒于兩種審計(jì)模式的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估策略較易被混淆，本文擬對(duì)兩種審計(jì)模式的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估策略作一比較，對(duì)兩者差異加以初步探討。 二、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)涵義
（一）傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也稱(chēng)為控制風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)[1]。審計(jì)模式 發(fā)展到傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的標(biāo)志性事件是AICPA在1983年了第47號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》（SAS No.47）——“審計(jì)業(yè)務(wù)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性”，首次提出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中將風(fēng)險(xiǎn)分析、評(píng)價(jià)與控制融入傳統(tǒng)審計(jì)方法（賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)）之中，進(jìn)而獲取審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論的一種審計(jì)取證模式。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本程序并沒(méi)有脫離制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，但它在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基礎(chǔ)上更加注重風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)管理。針對(duì)制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)不直接處理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，不能對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化的缺點(diǎn)，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)引入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，通過(guò)該模型將從各種渠道所收集的證據(jù)聯(lián)系了起來(lái)，并在此基礎(chǔ)上對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行定量評(píng)估，將審計(jì)資源相對(duì)合理的分配到高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。 （二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也稱(chēng)為經(jīng)營(yíng)（商業(yè)）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)。1997 年，Bell 和 Frank 發(fā)表了名為《通過(guò)戰(zhàn)略系統(tǒng)的視角對(duì)組織進(jìn)行審計(jì)》的研究報(bào)告，首次提出了畢馬威的BMP 審計(jì)模式，這標(biāo)志著現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)技術(shù)方法在系統(tǒng)和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新，它以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，通過(guò)“戰(zhàn)略分析——流程分析——經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)——財(cái)務(wù)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的基本思路，將報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系了起來(lái)，從而提出了審計(jì)師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的觀念[2]?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)針對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)?/p>
計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域，造成審計(jì)過(guò)量或?qū)徲?jì)不足的缺點(diǎn)，大大加強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，做到了以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中心，真正體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。
2003年10月國(guó)際審計(jì)和保證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第315號(hào)( ISA 315) “了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”，將傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修改為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，明確規(guī)定了審計(jì)工作以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為新的起點(diǎn)和導(dǎo)向。這就導(dǎo)致了實(shí)務(wù)中普遍運(yùn)用的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型和審計(jì)具體風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向等上和準(zhǔn)則規(guī)定產(chǎn)生了一定的差異。鑒于這一點(diǎn)，特別指出本文所稱(chēng)的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)務(wù)中運(yùn)用的以戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。 二、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估策略比較
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是指對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)于存在重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表未能適當(dāng)發(fā)表意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)[3]。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目標(biāo)就是確定
高風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)，從而確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，并進(jìn)一步確定如何收集、收集多少和收集何種性質(zhì)的證據(jù)，以便更有效地控制和提高審計(jì)效果及審計(jì)效率。策略，是根據(jù)形勢(shì)發(fā)展而制定的行動(dòng)方針和方法。借鑒中注協(xié)（1997）對(duì)審計(jì)策略的定義，筆者將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估策略定義為審計(jì)人員根據(jù)確定的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估范圍，選擇能夠達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估目標(biāo)而應(yīng)當(dāng)實(shí)施的最有效風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的基本思路、組織方式和具體方法。在本文中，筆者從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估導(dǎo)向、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估范圍、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、以及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估具體方法四個(gè)方面來(lái)比較兩種審計(jì)模式的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估策略。
（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估導(dǎo)向
雖然國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)人員首先應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和交易類(lèi)別、賬戶(hù)余額認(rèn)定層次的固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，但由于固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)都受內(nèi)外部環(huán)境的，兩者很難區(qū)分，因此審計(jì)人員通常難以對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)單獨(dú)做出準(zhǔn)確評(píng)估。又鑒于穩(wěn)健性原則的考慮，實(shí)務(wù)中審計(jì)人員往往將固有風(fēng)險(xiǎn)簡(jiǎn)單地確定為高水平，從而將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估重點(diǎn)鎖定在控制風(fēng)險(xiǎn)上。因此在實(shí)務(wù)中，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)際上是以對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的評(píng)估為切入點(diǎn)的，所以傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以控制風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)：審計(jì)人員的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[i]主要來(lái)源于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)則主要來(lái)源于整個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略管理風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)[4]。所以要充
分理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員就必須從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，充分識(shí)別企業(yè)內(nèi)、外部風(fēng)險(xiǎn)并理解內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的影響。因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不直接從對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估入手，而是間接地以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，通過(guò)綜合評(píng)估戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)從而確定財(cái)務(wù)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)，并進(jìn)一步確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序。因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的。 （二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估范圍
在實(shí)務(wù)中運(yùn)用傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)，審計(jì)人員往往忽略對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確評(píng)估，而將固有風(fēng)險(xiǎn)簡(jiǎn)單地確定為高水平。因此在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)人員往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境（如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境；企業(yè)的性質(zhì)；企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略、以及可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)）[5]，而只關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部
控制。因此，在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下，審計(jì)人員實(shí)際上只僅僅依賴(lài)對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)所作的粗放型評(píng)估來(lái)直接、大致確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要比傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)站得更高，看得更遠(yuǎn)，對(duì)企業(yè)了解得更透。它將被審計(jì)單位置于廣泛的系統(tǒng)中，認(rèn)為有效的審計(jì)需要對(duì)企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)和措施、影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)和關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)以及剩余風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行深入的了解。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)仍然由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)三要素組成，審計(jì)人員也同樣要對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。但是相比傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下“固有風(fēng)險(xiǎn)”的內(nèi)涵擴(kuò)大了，除了包括會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目本身的風(fēng)險(xiǎn)外，更多地考慮了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。而且在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，企業(yè)內(nèi)部控制已經(jīng)發(fā)展到內(nèi)部控制框架階段，并有被企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架取代的趨勢(shì)，相比傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)概念，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)考慮的因素則更加全面了。
（三）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序 傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基本程序可表示為：固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估控制測(cè)試（可選）控制風(fēng)險(xiǎn)綜合評(píng)估確定檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員在對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)主要考慮以下因素：管理人員的品行、能力、變動(dòng)情況和遭受異常壓力的情況；客戶(hù)業(yè)務(wù)特征；關(guān)聯(lián)方；非常規(guī)交易；以前審計(jì)結(jié)果等。但由于種種原因，實(shí)務(wù)中審計(jì)人員往往忽略對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確評(píng)估，通常的做法是將固有風(fēng)險(xiǎn)簡(jiǎn)單地確定為高水平，而將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重點(diǎn)放在控制風(fēng)險(xiǎn)上。審計(jì)人員在對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行了解時(shí)，首先從控制環(huán)境入手，再對(duì)制度和控制程序進(jìn)行分析。分析控制環(huán)境時(shí)主要考慮以下因素：管理和經(jīng)營(yíng)作風(fēng)；組織機(jī)構(gòu)；董事會(huì)及審計(jì)委員會(huì)職能；人事政策和程序；確定職權(quán)和責(zé)任的等。然后審計(jì)人員基于當(dāng)前對(duì)內(nèi)控的了解對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行初步評(píng)估（計(jì)劃估計(jì)水平）。如果審計(jì)人員將某一控制的控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估為最高值，則對(duì)該控制不需執(zhí)行控制測(cè)試而直接進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段；但如果審計(jì)人員將某一控制的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低于最高值時(shí)，則就需要對(duì)該控制執(zhí)行控制測(cè)試，從而來(lái)獲取證據(jù)以支持低于最高值的風(fēng)險(xiǎn)水平?？刂茰y(cè)試完成以后，審計(jì)人員對(duì)被測(cè)試控制的控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行再次評(píng)估（最終估計(jì)水平），并根據(jù)最終估計(jì)水平來(lái)決定相應(yīng)的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基本程序可用下圖表示。如圖所示（由于不能粘貼，此處圖略），審計(jì)人員首先需要對(duì)客戶(hù)的戰(zhàn)略進(jìn)行分析，分析時(shí)需要對(duì)客戶(hù)的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行了解，包括客戶(hù)行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素（宏觀環(huán)境等）；被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)威脅企業(yè)戰(zhàn)略的風(fēng)險(xiǎn)做出的反應(yīng)等。對(duì)客戶(hù)的戰(zhàn)略進(jìn)行分析后即可對(duì)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)做出評(píng)估?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下內(nèi)部控制被分為管理控制（戰(zhàn)略控制、高層控制）和流程控制（一般控制、員工控制）[6]，在對(duì) 客戶(hù)的戰(zhàn)略進(jìn)行分析時(shí)同時(shí)要對(duì)戰(zhàn)略控制進(jìn)行了解并進(jìn)行評(píng)價(jià)。然后審計(jì)人員對(duì)客戶(hù)的流程進(jìn)行分析，分析時(shí)可從流程目標(biāo)、投入、作業(yè)、交易類(lèi)型、威脅流程目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)等八個(gè)維度來(lái)了解流程情況[7]。通過(guò)流程分析可
以了解客戶(hù)創(chuàng)造價(jià)值的方式、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)及劣勢(shì)、威脅，從而來(lái)評(píng)估流程經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。在對(duì)客戶(hù)的流程進(jìn)行分析時(shí)同時(shí)要對(duì)流程控制進(jìn)行了解并進(jìn)行評(píng)價(jià)。在對(duì)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和流程經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)特別要注重對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。然后在此基礎(chǔ)上來(lái)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行初步評(píng)估，在評(píng)估時(shí)除了要重點(diǎn)考慮經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)可能引起的重大錯(cuò)報(bào)之外，還要考慮其他可能引起重大錯(cuò)報(bào)的因素（管理當(dāng)局遭受的異常壓力等）。審計(jì)人員在對(duì)客戶(hù)的戰(zhàn)略和流程進(jìn)行分析時(shí)已經(jīng)從企業(yè)整體層次對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了了解（戰(zhàn)略控制和流程控制）并做了評(píng)價(jià)，在這個(gè)基礎(chǔ)上還要對(duì)內(nèi)部控制的其他方面進(jìn)行了解并給予評(píng)價(jià)，特別是要關(guān)注有關(guān)交易重要類(lèi)別的控制?；趯?duì)內(nèi)部控制充分的了解，審計(jì)人員然后對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行初步評(píng)估。由于固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的，兩者之間存在著緊密的聯(lián)系，因此審計(jì)人員在單獨(dú)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行初步評(píng)估的基礎(chǔ)上還須對(duì)兩者進(jìn)行綜合評(píng)估，即固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)合。對(duì)聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是審計(jì)工作的核心，因?yàn)榻酉聛?lái)其余的審計(jì)工作都要圍繞聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)來(lái)進(jìn)行，聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果是審計(jì)人員決定實(shí)質(zhì)性程序性質(zhì)、時(shí)間以及范圍的基礎(chǔ)[8]。然后審計(jì)人員對(duì) 值得信賴(lài)的控制進(jìn)一步執(zhí)行控制測(cè)試，從而來(lái)獲取支持其較低控制風(fēng)險(xiǎn)水平的證據(jù)。最后根據(jù)控制測(cè)試結(jié)果并結(jié)合聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平，審計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合評(píng)估，從而來(lái)確定會(huì)計(jì)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)（即檢查風(fēng)險(xiǎn)），并進(jìn)一步?jīng)Q定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間以及范圍。 （四）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估具體方法 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法主要有觀察、檢查、函證、詢(xún)問(wèn)、穿行測(cè)試、分析性程序等多種審計(jì)取證手法。雖然傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)客觀上要求大量使用分析性程序來(lái)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，但由于實(shí)務(wù)中審計(jì)人員往往忽略對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確評(píng)估，因此限制了分析性程序的運(yùn)用范圍。而且傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)于信急的再加工重視程度不夠，分析性程序主要適用在報(bào)表分析上[9]。 而在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以分析性程序?yàn)橹行?，分析性程序成為最重要的程序。而且隨著分析性程序功能的不斷擴(kuò)大，分析性程序開(kāi)始走向多樣化，審計(jì)人員不僅對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，同時(shí)也對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。由于分析性程序的多樣化運(yùn)用，大量的分析工具以及現(xiàn)代管理方法被運(yùn)用到分析性程序中去。如在戰(zhàn)略分析時(shí)審計(jì)人員運(yùn)用了PSET分析和POPTER分析方法；在流程分析時(shí)運(yùn)用到了價(jià)值鏈分析（VCA)）和波士頓矩陣（BCG）以及SWOT分析方法；績(jī)效分析時(shí)運(yùn)用到了平衡積分卡（BSC）和標(biāo)桿管理（Benchmarking）分析技術(shù)[10]。將分析工具運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中 使得風(fēng)險(xiǎn)因素不再獨(dú)立，而且風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不再是一元評(píng)估，而是多元評(píng)估，因此風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果將更加可靠。
三、結(jié)論
1. 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估導(dǎo)向不同：
雖然國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)以固有風(fēng)險(xiǎn)為切入點(diǎn)，但在實(shí)務(wù)中傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)際上是以控制風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的；而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則是以戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的。
2. 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估范圍不同：
審計(jì)人員在實(shí)務(wù)中運(yùn)用傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)往往會(huì)忽略對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確評(píng)估，只通過(guò)對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)所作的粗放型評(píng)估來(lái)決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)人員除了要對(duì)傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)，即會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目本身的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估之外，更多地是要考慮企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，特別是注重對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估[11]。同時(shí)由于內(nèi)部控制概念內(nèi)涵的擴(kuò)
大，審計(jì)人員在對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)考慮的因素相比傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下更加全面了。
3. 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不同： 相比傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，由于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)增加了對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)流程的分析，以及對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，而且最后將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)合起來(lái)進(jìn)行評(píng)估，因此在評(píng)估程序方面現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)比傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更完善。由于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)考慮的更全面了，所以在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下能夠更好的將會(huì)計(jì)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。 4. 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估具體方法重點(diǎn)不一樣： 兩種審計(jì)模式在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)都運(yùn)用了觀察、檢查、函證、詢(xún)問(wèn)、穿行測(cè)試等風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法，但相比傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更注重分析性程序的運(yùn)用，做到了以分析性程序?yàn)橹行摹?/p>
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[i]國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該是廣義的，即不僅包括審計(jì)過(guò)程的缺陷而導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果與實(shí)際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，還包括客戶(hù)經(jīng)營(yíng)失敗而導(dǎo)致審計(jì)主體遭受損失或不利的可能性。
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一、重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念界定
重要性概念在會(huì)計(jì)審計(jì)理論中，指會(huì)計(jì)報(bào)告與實(shí)際情況不一致的嚴(yán)重程度?！丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——審計(jì)重要性》中指出，重要性“是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決定”。重要性實(shí)質(zhì)上強(qiáng)調(diào)了一個(gè)“度”，在會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)報(bào)告中，允許一定程度的不準(zhǔn)確或不正確的存在，但是要以這個(gè)“度”為界。
重要性原則的運(yùn)用貫穿于會(huì)計(jì)審計(jì)理論及實(shí)務(wù)中，但重要性水平則可以是針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)賬戶(hù)、乃至于各項(xiàng)交易，在多數(shù)場(chǎng)合是針對(duì)和首先針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由審計(jì)行為帶來(lái)，指由于審計(jì)人員出具的審計(jì)報(bào)告與被市項(xiàng)目真實(shí)情況不一致而承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念的意義不僅在于提請(qǐng)審計(jì)人員注重審計(jì)質(zhì)量，承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，更重要的在于正確評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
二、重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)在關(guān)系
我國(guó)理論界公認(rèn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)決策模型為：
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（AR）=固有風(fēng)險(xiǎn)（IR）×控制風(fēng)險(xiǎn)（CR）×檢查風(fēng)險(xiǎn)（DR）
它最根本的用途在于根據(jù)確定的預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)的水平來(lái)計(jì)算確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。檢查風(fēng)險(xiǎn)的價(jià)值在于據(jù)此確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的樣本規(guī)模，把審計(jì)計(jì)劃與審計(jì)實(shí)施過(guò)程有機(jī)地聯(lián)系起來(lái)。
重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是不可分割使用的兩個(gè)概念，必須把它們結(jié)合起來(lái)研究。那么，在重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間存在怎樣的關(guān)系呢？審計(jì)報(bào)告對(duì)被審事項(xiàng)中的重要性錯(cuò)誤未予極因，就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，重要性是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的核心和重點(diǎn)。審計(jì)過(guò)程中同樣的事項(xiàng)，其重要性程度提高時(shí)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必然降低；反之，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必然提高。因此，重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間是反向?qū)?yīng)關(guān)系。
重要性理論的目的在于指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐。審計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，首先要對(duì)重要性進(jìn)行初步的判斷。判斷要從數(shù)量和性質(zhì)等方面來(lái)考慮。從數(shù)量角度講，重要性表現(xiàn)為重要性數(shù)量水平，如“稅前利潤(rùn)的5％－10％”、“總資產(chǎn)的0.5％一1%”，等等。在此之所以單獨(dú)稱(chēng)之為“重要性數(shù)量水平”，是為了區(qū)別于一般論述中的“重要性”、“重要性程度”、“重要性水平”。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，“重要性數(shù)量水平”的作用在于作為會(huì)計(jì)報(bào)告允許出現(xiàn)差錯(cuò)的最高水平，評(píng)價(jià)所發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的重要性，進(jìn)而確定發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型。
在實(shí)施審計(jì)前，審計(jì)人員對(duì)不同規(guī)模企業(yè)的重要性都有一個(gè)比較一致的認(rèn)同，即有一個(gè)大致相同的重要性數(shù)量水平，這個(gè)水平應(yīng)該是相對(duì)數(shù)。重要性數(shù)量水平越大，如從5％提高到10％，則對(duì)同一個(gè)項(xiàng)目的重要性程度認(rèn)識(shí)就越低，從而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大；反之，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越小。所以，重要性數(shù)量水平和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平成正向?qū)?yīng)關(guān)系。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是對(duì)審計(jì)全過(guò)程的評(píng)價(jià)，由幾個(gè)因素共同作用而成。審計(jì)人員所能控制的只有檢查風(fēng)險(xiǎn)要素。所以，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的要點(diǎn)在于控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)決策模型可知，在固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)一定的條件下，檢查風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正比關(guān)系。
從而，重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險(xiǎn)水平成正向?qū)?yīng)關(guān)系。
對(duì)于重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的關(guān)系我們有理由進(jìn)一步作如下推斷：
1、如果檢查風(fēng)險(xiǎn)水平趨向0時(shí)；即在審計(jì)中幾乎不允許遺漏任何錯(cuò)弊，則重要性數(shù)量水平也應(yīng)接近0；
2、重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的取值范圍均在0一100％之間；
3、重要性數(shù)量水平與格查風(fēng)險(xiǎn)水平在取值范圍內(nèi)的變化是連續(xù)的；
4、重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的變化不一定是均勻的。尤其在兩者接近100％時(shí)，重要性數(shù)量水平變化速度應(yīng)小于檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的變化速度。因?yàn)閷?duì)任何一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，從理論上講、即使審計(jì)人員愿意承擔(dān)極高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也不能采用100％的重要性數(shù)量水平。換言之，即使檢查風(fēng)險(xiǎn)水平為100％，審計(jì)人員也不應(yīng)將重要性數(shù)量水平定為100％、容忍所有的錯(cuò)誤，而應(yīng)將重要性數(shù)量水平限定在100％以下，對(duì)必要的內(nèi)容進(jìn)行審查后，方能提出審計(jì)報(bào)告，結(jié)束審計(jì)項(xiàng)目。
根據(jù)上述推斷，試建立如下數(shù)學(xué)模型：
Z＝f（d）＝ek/d
其中：Z表示重要性數(shù)量水平；k為系數(shù)、且必須小于0；d表示檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。
該指數(shù)函數(shù)曲線(xiàn)圖示如下：
各項(xiàng)數(shù)值確定方法如下：
（l）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平
期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平應(yīng)該控制在多大范圍內(nèi)才算合理？目前尚未達(dá)成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)。有人認(rèn)為，通常情況下，可允許的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不超過(guò)5％，可以定為5％時(shí)。但在一定條件下，則要把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)走得更低。我認(rèn)為，5％的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平還是太高。因?yàn)樗馕吨?/20的引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性，以我國(guó)一個(gè)中等規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所每年接受20項(xiàng)左右的審計(jì)項(xiàng)目為例，則該事務(wù)所每年就有一次引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，遭致審計(jì)訴訟的可能性。應(yīng)該說(shuō)，比較穩(wěn)健合理的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平應(yīng)該控制在2％以下，一般可定為0.5％－2％范圍內(nèi)。
（2）固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)水平
確定審計(jì)項(xiàng)目的固有風(fēng)險(xiǎn)水平，既要考慮該項(xiàng)目的內(nèi)容、性質(zhì)，又要充分考慮該項(xiàng)目所面臨的環(huán)境。目前作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)主要成分的國(guó)有企業(yè)尚未走出困境，其內(nèi)部管理機(jī)制和外部監(jiān)督機(jī)制還未健全，其它企業(yè)造假作假現(xiàn)象也很普遍，因此將固有風(fēng)險(xiǎn)水平定為10％－50％，比較符合穩(wěn)健性原則。
值得注意的是，如固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)水平超過(guò)50％時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)改變審計(jì)方式，采用詳細(xì)審計(jì)或拒絕接受審計(jì)業(yè)務(wù)，以使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在一定水平之下。檢查風(fēng)險(xiǎn)水平必須依據(jù)上述3個(gè)方面計(jì)算確定。結(jié)合審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)決策模型，試列表一如下：
表一：
對(duì)上表一說(shuō)明如下。根據(jù)前述所確定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平、固有風(fēng)險(xiǎn)水平、控制風(fēng)險(xiǎn)水平的正常取值范圍，抽出各自的最高值、中等值和最小值三種特例進(jìn)行組合，以對(duì)應(yīng)考察檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的情況。第一種情況，預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平最低，但項(xiàng)目的固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)水平也最低，因此可允許的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平較高；第二種情況，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平仍為最低，但固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)處在最高水平，此時(shí)，要求審計(jì)人員必須謹(jǐn)慎行事，將檢查風(fēng)險(xiǎn)水平控制在極低的2％以下；第三種情況，準(zhǔn)備接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平最高，同時(shí)又有良好的外部環(huán)境和內(nèi)部控制制度，計(jì)算出的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平為200％，超過(guò)100％。由于風(fēng)險(xiǎn)水平以100％為上限，放在此改為100％。這種情況意味著審計(jì)人員充分信賴(lài)被審單位，主觀上又準(zhǔn)備接受極大的風(fēng)險(xiǎn)，因而檢查風(fēng)險(xiǎn)水平就很高；第四種情況，預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平最高，但被審項(xiàng)目的固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)水平也很高，因而檢查風(fēng)險(xiǎn)水平較低；第五種情況，前三個(gè)方面都是中等水平，檢查風(fēng)險(xiǎn)水平也為中等。
（3）K值
目前，除澳大利亞外，其他國(guó)家無(wú)論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是審計(jì)準(zhǔn)則都沒(méi)有明確規(guī)定重要性的量化標(biāo)準(zhǔn)。以下是實(shí)務(wù)中用來(lái)判斷重要性的一些指標(biāo)：（1）稅前凈利5％－10％；（2）總資產(chǎn)的0.5％一1％；（3）權(quán)益的1％（4）總收入的0.5％－1％。
上述項(xiàng)月的重要性數(shù)量水平最高為10％，最低為0.5％，和上表一計(jì)算得出的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平對(duì)比，計(jì)算K的數(shù)值如表二：
表二：
(K的計(jì)算公式推導(dǎo)如下：對(duì)z=ek/d,等式數(shù)，得InZ＝k/d,因此k＝dlnZ）
由上表二可知：k的取值范圍大致在A-0.1—2.7之間，最佳取值范圍為一0.4一1.4之間。在具體運(yùn)用中，審計(jì)人員可根據(jù)使用者對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)信息的依賴(lài)程度、被審單位陷入財(cái)務(wù)困境可能性的判斷、對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的偏好程度來(lái)具體確定k的數(shù)值。
三、重要性與檢查風(fēng)險(xiǎn)的客觀連接點(diǎn)
重要性一般是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表而言的，但完整地講，重要性應(yīng)分為以下4個(gè)層次：報(bào)表總額，如資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)總額；報(bào)表項(xiàng)目金額，如資產(chǎn)負(fù)債表中的貨幣資金項(xiàng)目負(fù)擔(dān)；賬戶(hù)余額，如現(xiàn)金帳戶(hù)余額、銀行存款賬戶(hù)余額等；業(yè)務(wù)發(fā)生額，如差旅費(fèi)等支出類(lèi)業(yè)務(wù)的金鎖。根據(jù)項(xiàng)目?jī)?nèi)容的不同，重要性所針對(duì)的項(xiàng)目有稅前利潤(rùn)、總資產(chǎn)、權(quán)益、總收入等。根據(jù)本文前論，可由審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平計(jì)等確定重要性數(shù)量水平。但最后計(jì)算出的這個(gè)重要性數(shù)量水平應(yīng)該首先對(duì)應(yīng)什么性質(zhì)、哪個(gè)層次的項(xiàng)目，這是一個(gè)非常重要的問(wèn)題。項(xiàng)目不同，評(píng)價(jià)的結(jié)果可能會(huì)大相徑庭，甚至得出相反的結(jié)論。究竟以什么性質(zhì)的項(xiàng)目作為入手處，我贊成以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)總額作為運(yùn)用重要性數(shù)量水平的入手點(diǎn)的觀點(diǎn)，理由是：（1）損益表上當(dāng)期凈損益可以從資產(chǎn)負(fù)債表上反映出來(lái)，也就是資產(chǎn)負(fù)債表中事實(shí)上已包括了當(dāng)期的凈損益。尤其我國(guó)現(xiàn)階段國(guó)企效益狀況不佳，成本利潤(rùn)不實(shí)現(xiàn)象嚴(yán)重，以資產(chǎn)總額代管稅前利潤(rùn)或凈利潤(rùn)有其合理性。（2）根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)及“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的恒等關(guān)系，負(fù)債權(quán)益共中的錯(cuò)誤，又都能反映在資產(chǎn)類(lèi)總額上。
將重要性數(shù)量水平作為評(píng)價(jià)資產(chǎn)總額的標(biāo)準(zhǔn)，然后將該數(shù)量水平按每一項(xiàng)資產(chǎn)項(xiàng)目在資產(chǎn)總額中所占比重的大小為依據(jù)進(jìn)行分配，接下來(lái)就進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測(cè)試，審查各項(xiàng)目，判斷各項(xiàng)目的錯(cuò)誤金額。最后加總計(jì)算全部錯(cuò)誤金額在資產(chǎn)總額中所占的比重，將其與總的重要性數(shù)量水平進(jìn)行比較。如前者小于后者，說(shuō)明該項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在可接受范圍內(nèi)，否則應(yīng)修改審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平或采取其它的措施。
四、說(shuō)明
1、以上論述是建立在以下審計(jì)假設(shè)的基礎(chǔ)上
（1）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)的水平可定量評(píng)價(jià)假設(shè)。如，將可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平定在0.5％－2％，將固有風(fēng)險(xiǎn)、擔(dān)制風(fēng)險(xiǎn)水平定在10％－50％。
（一）主要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型主要研究構(gòu)成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的要素、各要素之間的相互關(guān)系以及它們對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。目前，審計(jì)界認(rèn)可的一個(gè)基本審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（AR）=固有風(fēng)險(xiǎn)（IR）×控制風(fēng)險(xiǎn)（CR）×檢查風(fēng)險(xiǎn)（DR）。此模型的特點(diǎn)在于從風(fēng)險(xiǎn)控制的程序上分解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并用連乘形式表明了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在不同階段的數(shù)量關(guān)系。這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為制度基礎(chǔ)審計(jì)提供了重要的理論基礎(chǔ)，使得進(jìn)一步定量評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成為可能，同時(shí)在實(shí)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往也根據(jù)這個(gè)模型和對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果決定審計(jì)程序或?qū)徲?jì)范圍。
（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型邏輯關(guān)系剖析。固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)三者的內(nèi)在關(guān)系，可以從定量和定性?xún)蓚€(gè)方面加以考察：
1、從定量方面看，是指審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能造成各方面經(jīng)濟(jì)損失的一定限度的規(guī)定性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，探討審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，目的是盡可能地把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在一定水平上。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)三要素的相互關(guān)系為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（AR）=固有風(fēng)險(xiǎn)（IR）×控制風(fēng)險(xiǎn)（CR）×檢查風(fēng)險(xiǎn)（DR）。根據(jù)上述公式，在既定的期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以容許的最大檢查風(fēng)險(xiǎn)為：最大可容許檢查風(fēng)險(xiǎn)=期望審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)/(固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn))。其中，檢查風(fēng)險(xiǎn)=分析性復(fù)核風(fēng)險(xiǎn)×實(shí)質(zhì)性測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)。
2、從定性方面看，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序中接受的一定程度的不確定性。檢查風(fēng)險(xiǎn)與固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平之間存在著反比關(guān)系，即固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越低。反之亦然。在任何一種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的確定，應(yīng)當(dāng)考慮將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低到可容許的程度。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型應(yīng)用
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型AR=IR×CR×DR，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方式下的運(yùn)用，主要體現(xiàn)在審計(jì)的計(jì)劃階段和審計(jì)的終結(jié)階段。在審計(jì)計(jì)劃階段的運(yùn)用，主要是根據(jù)計(jì)劃?rùn)z查風(fēng)險(xiǎn)水平確定將要實(shí)施的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)和所搜集審計(jì)證據(jù)的數(shù)量。在審計(jì)終結(jié)階段的運(yùn)用，主要是評(píng)價(jià)實(shí)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是否低于可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。如果實(shí)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)低于可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，說(shuō)明審計(jì)證據(jù)是充分的，可據(jù)此做出審計(jì)結(jié)論；如相反，則應(yīng)重新評(píng)價(jià)可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)水平是否適當(dāng)，審計(jì)證據(jù)是否充分。
舉例分析：
第一步：了解內(nèi)控后初評(píng)C1R，如果高水平，表明不信賴(lài)，此時(shí)DR很低，說(shuō)明主要依靠實(shí)施詳細(xì)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，獲取充分的審計(jì)證據(jù)。
如，C1R=100％，AR=5％，IR=100％，則DR=5％很低，進(jìn)行詳細(xì)測(cè)試。
第二步：了解內(nèi)控后初評(píng)C1R，如果低于高水平，并擬信賴(lài)內(nèi)控制度，則進(jìn)行符合性測(cè)試，再評(píng)估出C2R，此時(shí)DR=AR/（IR×C2R），根據(jù)DR確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間、范圍。
如，假設(shè)C1R=80％。打算信賴(lài)內(nèi)控——進(jìn)行符合性測(cè)試，再憑C2R=60％，則計(jì)劃的控制風(fēng)險(xiǎn)就是60％，計(jì)劃的DR=5％/（100％×60％）=8.33％。按DR=8.33％確定具體審計(jì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間、范圍。
第三步：終結(jié)審計(jì)前，再評(píng)C3R。若C3R=40％，小于60％，則DR=12.5％，說(shuō)明審計(jì)程序執(zhí)行較充分；若C3R=80％，大于60％，則DR=6.25％，說(shuō)明對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)最終評(píng)估的水平高于計(jì)劃評(píng)估水平，審計(jì)程序不充分，應(yīng)當(dāng)考慮追加審計(jì)程序或收集更多的審計(jì)證據(jù)，將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。
三、傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的不足與修正
經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)，目前審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型還存在一些不足。主要有以下幾點(diǎn)：第一，認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于存在重大錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表未能適當(dāng)?shù)匕l(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。它忽略了這樣一個(gè)事實(shí)：即使財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有重大錯(cuò)誤，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)因各種原因而發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)的可能性。第二，傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型僅從審計(jì)的過(guò)程上把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)劃分成固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)三個(gè)因素，未能從審計(jì)過(guò)程之外分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的深層次社會(huì)原因。而實(shí)際上，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)內(nèi)環(huán)境與審計(jì)外環(huán)境綜合作用的結(jié)果。第三，模型假設(shè)各風(fēng)險(xiǎn)要素相互獨(dú)立，而實(shí)際上IR、AR、DR都取決于CR。當(dāng)內(nèi)控不健全或無(wú)效時(shí)，這種相關(guān)性的忽略將導(dǎo)致對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素的低估，因而使得審計(jì)師最后面臨的風(fēng)險(xiǎn)大于承受水平。
在現(xiàn)實(shí)操作中，審計(jì)人員的主觀因素有時(shí)卻是最終導(dǎo)致審計(jì)意見(jiàn)不恰當(dāng)?shù)臎Q定性因素。由于審計(jì)人員自身的原因，對(duì)于某些公司，即使審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)了重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，仍存在發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)的可能性。因?yàn)檫@種可能性更多的是取決于審計(jì)人員的獨(dú)立性。在許多審計(jì)失敗的例子中，我們可以看到這樣一種現(xiàn)象，許多財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)在審計(jì)檢查階段已經(jīng)被發(fā)現(xiàn)或應(yīng)該被發(fā)現(xiàn)（例如簡(jiǎn)單的勾稽關(guān)系不符），但審計(jì)意見(jiàn)對(duì)此沒(méi)有給予恰當(dāng)?shù)呐丁３Ｒ?jiàn)的解釋是審計(jì)人員未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，或者面對(duì)利益誘惑，簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有保持應(yīng)有的獨(dú)立性。
基于上述不足和現(xiàn)象，應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行修正，修正后的模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)＋獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的影響因素主要有：被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)狀況和聲譽(yù)、被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要程度、被審計(jì)單位重要管理人員與會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員的關(guān)系、被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否有長(zhǎng)期業(yè)務(wù)關(guān)系等。
在接受審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，審計(jì)人員需要利用修正后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行衡量，大體包括以下幾個(gè)階段：
1、確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在評(píng)估被審計(jì)單位的客觀風(fēng)險(xiǎn)前，先對(duì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行衡量，若獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)幾乎超過(guò)了期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，事務(wù)所應(yīng)該考慮拒絕接受委托。
2、在獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)可以接受的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要初步評(píng)估系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)（固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)）的大小，以確定是否接受委托和決定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。
3、會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行上兩步的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)，如果其風(fēng)險(xiǎn)總和處于可接受的范圍內(nèi)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)接受委托。同時(shí)，應(yīng)對(duì)報(bào)表和賬戶(hù)余額層次的重要性水平進(jìn)行初步評(píng)估，對(duì)重要認(rèn)定制定初步審計(jì)策略，設(shè)計(jì)控制測(cè)試。
4、實(shí)施控制測(cè)試，評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)。
5、根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型確定檢查風(fēng)險(xiǎn)。檢查風(fēng)險(xiǎn)=（審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)－獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)）/（固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)），再根據(jù)檢查風(fēng)險(xiǎn)來(lái)確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
6、實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。根據(jù)實(shí)施過(guò)程中獲得的相關(guān)證據(jù)，修正對(duì)重要性水平、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)和獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的原有估計(jì)。
關(guān)鍵詞：人民銀行；信息技術(shù)；審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型
一、引言
隨著信息化的迅猛發(fā)展，人民銀行對(duì)信息技術(shù)的依賴(lài)程度不斷提高，信息技術(shù)己經(jīng)成為人民銀行日常運(yùn)營(yíng)的基礎(chǔ)平臺(tái)和金融創(chuàng)新的重要手段。但信息技術(shù)在迅速發(fā)展的同時(shí)，也帶來(lái)了巨大的技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)，一旦發(fā)生問(wèn)題，將直接影響業(yè)務(wù)的連續(xù)性，使人民銀行而臨財(cái)務(wù)損失和聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)，甚至影響銀行業(yè)的安全。因此，發(fā)現(xiàn)信息技術(shù)潛在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式開(kāi)展信息技術(shù)審計(jì)，一方而能夠最大程度防范信息技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)，確保各項(xiàng)業(yè)務(wù)安全、穩(wěn)定、高效運(yùn)行;另一方而能夠節(jié)約審計(jì)成本，提高審計(jì)效率和質(zhì)量，增加審計(jì)的組織價(jià)值。
二、央行信息技術(shù)審計(jì)現(xiàn)狀
人民銀行自2000年左右提出信息技術(shù)審計(jì)的概念，經(jīng)過(guò)多年的探索與發(fā)展，由對(duì)單個(gè)重要業(yè)務(wù)系統(tǒng)逐漸向?qū)C(jī)房、數(shù)據(jù)庫(kù)等信息技術(shù)的核心開(kāi)展審計(jì)，審計(jì)范圍覆蓋了網(wǎng)絡(luò)管理與安全、操作系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫(kù)管理、電子化設(shè)備管理、大小額支付系統(tǒng)、會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)、國(guó)庫(kù)系統(tǒng)、征信系統(tǒng)和反洗錢(qián)系統(tǒng)等業(yè)務(wù)領(lǐng)域，有效促進(jìn)了信息系統(tǒng)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理水平的提高。在此基礎(chǔ)上，2009年起，人民銀行開(kāi)展了更具綜合性的信息技術(shù)應(yīng)用和系統(tǒng)運(yùn)行管理專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)(后稱(chēng)為“科技綜合管理專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)”)，該項(xiàng)目涉及分支行科技管理的各個(gè)方而，促進(jìn)了分支行科技管理水平和信息安全意識(shí)的提高。同時(shí)，在開(kāi)展的過(guò)程中不斷深化，融入績(jī)效審計(jì)理念，在關(guān)注系統(tǒng)安全性的同時(shí)，也關(guān)注信息系統(tǒng)建設(shè)和運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。近兩年，央行探索將信息技術(shù)審計(jì)與業(yè)務(wù)審計(jì)相結(jié)合，開(kāi)展了國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)與系統(tǒng)運(yùn)行管理、二代支付系統(tǒng)等專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)，力求從業(yè)務(wù)的角度審視技術(shù)的支持保障能力，從技術(shù)的角度評(píng)估業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)防控能力。近幾年，傳統(tǒng)的合規(guī)性信息技術(shù)審計(jì)所依賴(lài)的審計(jì)依據(jù)往往跟不上信息技術(shù)的發(fā)展和變化，同時(shí)也較多依賴(lài)審計(jì)人員的個(gè)人能力，審計(jì)中缺乏重點(diǎn)，雖然而而俱到，但審計(jì)成果瑣碎平淡，缺少深度和建設(shè)性。因此，信息技術(shù)審計(jì)人員必須在審計(jì)中引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，不斷地向技術(shù)的更深層而挖掘風(fēng)險(xiǎn)，不斷提升審計(jì)成果的附加值和說(shuō)服力。
三、央行信息技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型構(gòu)建
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)是識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，因此，開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)首先要構(gòu)建合適的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型，以實(shí)現(xiàn)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的量化分析。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是指內(nèi)審部門(mén)采用剩余風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型，運(yùn)用規(guī)范的定性、定量方法，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制有效性評(píng)估、剩余風(fēng)險(xiǎn)計(jì)算，確定評(píng)估對(duì)象的風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別。
(一)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別
風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作的基礎(chǔ)和關(guān)鍵環(huán)節(jié)，只有了解和掌握被審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域存在的具體風(fēng)險(xiǎn)事件，才能進(jìn)一步開(kāi)展評(píng)估、實(shí)施審計(jì)。風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別程序要求采用一種有計(jì)劃的、經(jīng)過(guò)深思熟慮的方法，來(lái)識(shí)別業(yè)務(wù)各個(gè)方而存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)，并識(shí)別可能在合理的時(shí)間段內(nèi)影響每項(xiàng)業(yè)務(wù)的較為重大的風(fēng)險(xiǎn)。信息技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)是組織在信息處理和信息技術(shù)運(yùn)用過(guò)程中產(chǎn)生的可能影響組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種不確定因素，表現(xiàn)形式有自然災(zāi)害、人為破壞、設(shè)備故障、內(nèi)部與外部攻擊、數(shù)據(jù)誤用、數(shù)據(jù)丟失以及應(yīng)用程序錯(cuò)誤等。保障人民銀行信息安全除了須保障物理環(huán)境、網(wǎng)絡(luò)、主機(jī)、應(yīng)用、數(shù)據(jù)等技術(shù)領(lǐng)域的安全之外，還涉及組織與計(jì)劃、開(kāi)發(fā)與采購(gòu)、運(yùn)維與外包以及應(yīng)用控制等領(lǐng)域的安全控制。
(二)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估就是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的成本、影響及發(fā)生的可能性進(jìn)行評(píng)估，有效的風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)一般會(huì)量化風(fēng)險(xiǎn)，運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型，針對(duì)識(shí)別出的“風(fēng)險(xiǎn)事件清單”中的每一項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)事件，依次計(jì)算固有風(fēng)險(xiǎn)和剩余風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別，風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)算采用加權(quán)法，各風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別均劃分為1-4級(jí)，1級(jí)風(fēng)險(xiǎn)最低，4級(jí)風(fēng)險(xiǎn)最高。1.固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估<1)風(fēng)險(xiǎn)事件固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)事件固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是量化評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的起點(diǎn)和基礎(chǔ)，利用德?tīng)柗品?，采用風(fēng)險(xiǎn)矩陣，從風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生可能性和風(fēng)險(xiǎn)影響程度兩個(gè)維度進(jìn)行度量，將兩者級(jí)別分別標(biāo)注在風(fēng)險(xiǎn)矩陣的相應(yīng)區(qū)域，交匯區(qū)域即為該風(fēng)險(xiǎn)事件的風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別。風(fēng)險(xiǎn)矩陣如圖1所示。<2)業(yè)務(wù)領(lǐng)域固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)事件對(duì)應(yīng)業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)量及工作量大小確定各風(fēng)險(xiǎn)事件權(quán)重，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)事件權(quán)重及風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)計(jì)算業(yè)務(wù)領(lǐng)域固有風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別。業(yè)務(wù)領(lǐng)域固有風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別二E(該業(yè)務(wù)領(lǐng)域風(fēng)險(xiǎn)事件權(quán)重X該業(yè)務(wù)領(lǐng)域風(fēng)險(xiǎn)事件風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別)一E該業(yè)務(wù)領(lǐng)域風(fēng)險(xiǎn)事件權(quán)重。2.內(nèi)部控制有效性評(píng)估根據(jù)搜集的資料以及審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，從近期各類(lèi)信J急技術(shù)審計(jì)、專(zhuān)項(xiàng)檢查結(jié)果以及信息技術(shù)內(nèi)部控制變化情況等方而，對(duì)各業(yè)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)部控制進(jìn)行有效性評(píng)估。其中，各類(lèi)審計(jì)、檢查結(jié)果評(píng)定指標(biāo)為檢查頻率、所發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的數(shù)量及嚴(yán)重程度;內(nèi)部控制變化情況評(píng)定指標(biāo)為問(wèn)題整改情況以及內(nèi)部控制變化情況。內(nèi)部控制有效性越高，對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別越低，反之，風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別越高。3.乘余風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估根據(jù)內(nèi)控有效性的風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)剩余風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型計(jì)算各業(yè)務(wù)領(lǐng)域的剩余風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別。剩余風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別二(藝各類(lèi)固有風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重X風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別十E各項(xiàng)內(nèi)部控制有效性權(quán)重X風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別)一<E各類(lèi)固有風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重十E各項(xiàng)內(nèi)部控制有效性權(quán)重)，其中，各項(xiàng)內(nèi)部控制有效性權(quán)重二25%XE該業(yè)務(wù)領(lǐng)域風(fēng)險(xiǎn)事件固有風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重。
(三)風(fēng)險(xiǎn)管理效果評(píng)估及結(jié)果運(yùn)用
根據(jù)各業(yè)務(wù)領(lǐng)域剩余風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別計(jì)算剩余風(fēng)險(xiǎn)平均值，以此判斷被審計(jì)單位信息技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)控制狀況，并提供合理的審計(jì)建議。同時(shí)，可參照剩余風(fēng)險(xiǎn)值，制定審計(jì)計(jì)劃及頻率，明確信息技術(shù)的審計(jì)重點(diǎn)。風(fēng)險(xiǎn)管理效果評(píng)估見(jiàn)表1所列。
(四)案例分析—以科技綜合管理專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)為例
在對(duì)某地市中支的科技綜合管理專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)中，筆者結(jié)合現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)情況，運(yùn)用此模型對(duì)被審計(jì)單位的信息技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)管理情況進(jìn)行評(píng)估。根據(jù)審計(jì)內(nèi)容，將被審計(jì)單位科技綜合管理劃分成七大業(yè)務(wù)領(lǐng)域共33類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)事件。七大業(yè)務(wù)領(lǐng)域分別為內(nèi)部控制、機(jī)房管理、網(wǎng)絡(luò)管理、系統(tǒng)運(yùn)維管理、管理、設(shè)備采購(gòu)及外包服務(wù)管理，以及應(yīng)急、備份和文檔管理。以機(jī)房管理領(lǐng)域?yàn)槔灿?類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)事件，根據(jù)業(yè)務(wù)的重要程度、發(fā)生可能性以及業(yè)務(wù)量的大小，結(jié)合以往審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，利用德?tīng)柗品?，依次評(píng)定了各風(fēng)險(xiǎn)事件的固有風(fēng)險(xiǎn)、權(quán)重以及該業(yè)務(wù)領(lǐng)域的固有風(fēng)險(xiǎn)，其風(fēng)險(xiǎn)事件清單及固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估見(jiàn)表2所列。根據(jù)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)情況，并調(diào)閱近期對(duì)被審計(jì)單位科技管理的各項(xiàng)審計(jì)、檢查材料，對(duì)各業(yè)務(wù)領(lǐng)域的控制有效性風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別進(jìn)行評(píng)定，并計(jì)算出各業(yè)務(wù)領(lǐng)域的剩余風(fēng)險(xiǎn)以及科技綜合管理剩余風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別。剩余風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估見(jiàn)表3所列。評(píng)估結(jié)果顯示，被審計(jì)對(duì)象科技綜合管理平均剩余風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別為2.38，屬于“0-2.5”層次，對(duì)照《風(fēng)險(xiǎn)管理效果評(píng)估表》，該單位的科技風(fēng)險(xiǎn)控制情況較好，可將審計(jì)頻率定為5年一次，并在審計(jì)中重點(diǎn)關(guān)注管理、網(wǎng)絡(luò)管理、機(jī)房管理以及設(shè)備采購(gòu)和外包服務(wù)管理等風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別較高領(lǐng)域。
四、建立央行信息技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式并不僅僅是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，其核心在于圍繞風(fēng)險(xiǎn)開(kāi)展審計(jì)，下而將探討如何圍繞風(fēng)險(xiǎn)開(kāi)展信息技術(shù)審計(jì)項(xiàng)目，將“風(fēng)險(xiǎn)引導(dǎo)審計(jì)，審計(jì)關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)”的理念貫穿于信息技術(shù)審計(jì)項(xiàng)目的全過(guò)程。
(一)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向編制信息技術(shù)審計(jì)整體規(guī)劃
這是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)方法在宏觀層而的運(yùn)用，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果重新審視和規(guī)劃信息技術(shù)審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍，各審計(jì)對(duì)象的審計(jì)頻率以及審計(jì)方式、方法等?？赏ㄟ^(guò)構(gòu)建信息技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)，從組織機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)領(lǐng)域兩個(gè)維度記錄信息技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估數(shù)據(jù)，根據(jù)信息技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)“自上而下”制定信息技術(shù)審計(jì)整體規(guī)劃。在構(gòu)建信息技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)時(shí)，須根據(jù)業(yè)務(wù)關(guān)注度、信息資產(chǎn)的重要性、對(duì)信息技術(shù)的依賴(lài)程度、信息技術(shù)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力等因素對(duì)信息技術(shù)管理現(xiàn)狀進(jìn)行一次全而評(píng)估。
(二)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向編制信息技術(shù)年度審計(jì)計(jì)劃
參照信息技術(shù)審計(jì)整體規(guī)劃編制年度審計(jì)計(jì)劃，優(yōu)先對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、高風(fēng)險(xiǎn)機(jī)構(gòu)實(shí)施審計(jì)。同時(shí)，應(yīng)根據(jù)本年度工作重點(diǎn)、熱點(diǎn)和難點(diǎn)以及管理層關(guān)注事項(xiàng)對(duì)年度審計(jì)計(jì)劃作出適當(dāng)調(diào)整，選擇被審計(jì)對(duì)象及業(yè)務(wù)種類(lèi)，梳理形成本年度信息技術(shù)審計(jì)項(xiàng)目清單、審計(jì)項(xiàng)目日程表以及審計(jì)項(xiàng)目所需資源等。在梳理信息技術(shù)審計(jì)項(xiàng)目清單時(shí)，可根據(jù)業(yè)務(wù)復(fù)雜度、業(yè)務(wù)間關(guān)聯(lián)性等選擇對(duì)某一個(gè)業(yè)務(wù)領(lǐng)域開(kāi)展審計(jì)，或選擇將多個(gè)業(yè)務(wù)領(lǐng)域組合起來(lái)開(kāi)展綜合性審計(jì)。
(三)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向開(kāi)展審計(jì)項(xiàng)目
信息技術(shù)審計(jì)程序可以劃分為審前準(zhǔn)備階段、現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施階段、審計(jì)報(bào)告與后續(xù)跟蹤階段，各階段均應(yīng)體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向要求。在審前準(zhǔn)備階段，通過(guò)審前調(diào)查情況，動(dòng)態(tài)調(diào)整權(quán)重和風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別，并提前調(diào)取被審計(jì)單位內(nèi)控制度、崗位分工、系統(tǒng)日志以及網(wǎng)絡(luò)配置等電子版資料，對(duì)收集的資料、數(shù)據(jù)進(jìn)行非現(xiàn)場(chǎng)分析，列出審計(jì)疑點(diǎn)和問(wèn)題線(xiàn)索，并計(jì)算各業(yè)務(wù)領(lǐng)域剩余風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果制定實(shí)施方案。在現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施階段，應(yīng)緊緊圍繞風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，按照審計(jì)方案、風(fēng)險(xiǎn)事件清單，選擇與風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)和特點(diǎn)相適應(yīng)的審計(jì)方法，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別高的事件和隱患進(jìn)行深入分析和排查，充分體現(xiàn)“風(fēng)險(xiǎn)引導(dǎo)審計(jì)”原則。在審計(jì)報(bào)告階段，內(nèi)審人員應(yīng)以有效降低信息技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)，保障各業(yè)務(wù)的連續(xù)性為目的，報(bào)告被審計(jì)對(duì)象信息技術(shù)問(wèn)題缺陷，圍繞風(fēng)險(xiǎn)深入分析問(wèn)題產(chǎn)生的原因，從防范和化解風(fēng)險(xiǎn)的角度提出切實(shí)可行的審計(jì)建議。在后續(xù)跟蹤階段，對(duì)于審計(jì)中風(fēng)險(xiǎn)隱患較大、發(fā)生頻率較高的問(wèn)題應(yīng)持續(xù)跟蹤，并根據(jù)后續(xù)跟蹤及整改情況更新信息技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)，調(diào)整信息技術(shù)審計(jì)整體規(guī)劃。
五、行信息技術(shù)審計(jì)中的全方位推廣奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
(二)著力培養(yǎng)信息技術(shù)審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估人才
在信息技術(shù)審計(jì)中運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，不僅要求審計(jì)人員具備信息技術(shù)領(lǐng)域的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，還須具備運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)的能力，因此，復(fù)合型人才的培養(yǎng)與儲(chǔ)備是基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向信息技術(shù)審計(jì)模式實(shí)施必不可少的前提條件。人民銀行各級(jí)分支機(jī)構(gòu)可以通過(guò)向?qū)徲?jì)部門(mén)輸送新的信息技術(shù)人才、開(kāi)展后續(xù)教育及培訓(xùn)等方式，逐步建立具有信息技術(shù)領(lǐng)域?qū)I(yè)素養(yǎng)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)的復(fù)合型內(nèi)審人才隊(duì)伍。
(三)循序漸進(jìn)推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式
基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的信息技術(shù)審計(jì)模式是在傳統(tǒng)信息技術(shù)審計(jì)模式基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的，因此，在實(shí)施新模式的同時(shí)應(yīng)注重與傳統(tǒng)模式的有機(jī)結(jié)合，注重對(duì)傳統(tǒng)模式所取經(jīng)驗(yàn)的吸收與利用，注重新舊審計(jì)模式的互為補(bǔ)充，循序漸進(jìn)地推行新模式，從而更加有效地提升央行信息技術(shù)審計(jì)的質(zhì)量與效率。
(四)建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向信息技術(shù)審計(jì)模式運(yùn)用機(jī)制
不斷加大基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向信息技術(shù)審計(jì)模式試點(diǎn)工作，加大新審計(jì)模式在實(shí)際審計(jì)項(xiàng)目中的運(yùn)用探索，不斷完善其運(yùn)用流程、方法等，待時(shí)機(jī)成熟時(shí)出臺(tái)相關(guān)規(guī)章制度，為新審計(jì)模式的運(yùn)用提供制度保障，從而建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向信息技術(shù)審計(jì)模式運(yùn)用長(zhǎng)效機(jī)制。
六、深入推進(jìn)央行信息技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的建議
(一)盡快建立央行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估信息數(shù)據(jù)庫(kù)
建立央行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估信息數(shù)據(jù)庫(kù)，完整記錄央行信J急技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估各期數(shù)據(jù)，編制風(fēng)險(xiǎn)原因分析字典，這將有利于評(píng)估數(shù)據(jù)的采集、分析以及不同時(shí)期、不同對(duì)象風(fēng)險(xiǎn)狀況之間的比對(duì)，為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式在央行信息技術(shù)審計(jì)中的全方位推廣奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
(二)著力培養(yǎng)信息技術(shù)審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估人才
在信息技術(shù)審計(jì)中運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，不僅要求審計(jì)人員具備信息技術(shù)領(lǐng)域的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，還須具備運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)的能力，因此，復(fù)合型人才的培養(yǎng)與儲(chǔ)備是基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向信息技術(shù)審計(jì)模式實(shí)施必不可少的前提條件。人民銀行各級(jí)分支機(jī)構(gòu)可以通過(guò)向?qū)徲?jì)部門(mén)輸送新的信息技術(shù)人才、開(kāi)展后續(xù)教育及培訓(xùn)等方式，逐步建立具有信息技術(shù)領(lǐng)域?qū)I(yè)素養(yǎng)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)的復(fù)合型內(nèi)審人才隊(duì)伍。
(三)循序漸進(jìn)推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式
基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的信息技術(shù)審計(jì)模式是在傳統(tǒng)信息技術(shù)審計(jì)模式基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的，因此，在實(shí)施新模式的同時(shí)應(yīng)注重與傳統(tǒng)模式的有機(jī)結(jié)合，注重對(duì)傳統(tǒng)模式所取經(jīng)驗(yàn)的吸收與利用，注重新舊審計(jì)模式的互為補(bǔ)充，循序漸進(jìn)地推行新模式，從而更加有效地提升央行信息技術(shù)審計(jì)的質(zhì)量與效率。
(四)建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向信息技術(shù)審計(jì)模式運(yùn)用機(jī)制
關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向；高校；經(jīng)濟(jì)效益
近年來(lái)，隨著國(guó)家擴(kuò)招力度的不斷加大，高等學(xué)校的辦學(xué)規(guī)模、招生人數(shù)也呈現(xiàn)出不斷擴(kuò)大的趨勢(shì)，資金管理活動(dòng)已經(jīng)滲透到學(xué)校管理的各個(gè)方面，隨著資金活動(dòng)范圍的不斷擴(kuò)大，高校面臨的投資風(fēng)險(xiǎn)、籌資風(fēng)險(xiǎn)以及經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也在不斷增加。高校的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)就是為了對(duì)高校財(cái)務(wù)運(yùn)行情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，避免由于高校財(cái)務(wù)部門(mén)的工作失誤給高校經(jīng)濟(jì)運(yùn)行帶來(lái)?yè)p失。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，高等學(xué)校的內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不同于一般企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，有著自身的特點(diǎn)。首先是固有風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小。審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)是指由于被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)和會(huì)計(jì)核算工作本身的不足而形成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。高校的內(nèi)部審計(jì)人員可以評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)的水平，但是無(wú)法有效的控制和影響固有風(fēng)險(xiǎn)的水平。對(duì)于高等學(xué)校來(lái)說(shuō)，其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)不同與一般的企I單位。高等學(xué)校一般都是事業(yè)單位，其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)比較單一，其經(jīng)費(fèi)來(lái)源主要依靠上級(jí)部門(mén)撥款以及學(xué)費(fèi)收入，經(jīng)濟(jì)來(lái)源比較穩(wěn)定，很少參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，同時(shí)上級(jí)教育部門(mén)對(duì)高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理的評(píng)價(jià)指標(biāo)主要是各項(xiàng)資金的流入，體現(xiàn)的是高校辦學(xué)的綜合能力。因此相對(duì)于企業(yè)、銀行等競(jìng)爭(zhēng)比較激烈的行業(yè)，高校的固有風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)來(lái)說(shuō)比較小?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度不完善，或者沒(méi)有嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)定而導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中出現(xiàn)重大風(fēng)險(xiǎn)的可能性。高等學(xué)校實(shí)行黨委領(lǐng)導(dǎo)下的校長(zhǎng)負(fù)責(zé)制。這種體制與企業(yè)不同的是，國(guó)家沒(méi)有明確規(guī)定校長(zhǎng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，但是為了支持教育事業(yè)的發(fā)展，每年撥入相當(dāng)多數(shù)量的經(jīng)費(fèi)，但是對(duì)經(jīng)費(fèi)的管理也沒(méi)有明確的要求，而高校領(lǐng)導(dǎo)的工作分工是以約定的方式劃分責(zé)任的，沒(méi)有以經(jīng)濟(jì)效益作為目標(biāo)，這種權(quán)力與責(zé)任不相匹配的管理機(jī)制使得高校的控制風(fēng)險(xiǎn)很大。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指經(jīng)過(guò)審計(jì)人員的審計(jì)未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位重大錯(cuò)誤的可能性。相對(duì)于社會(huì)審計(jì)和國(guó)家審計(jì)，高校內(nèi)部審計(jì)局限性較大，首先是審計(jì)方法落后，很多高校內(nèi)部審計(jì)還停留在賬目審計(jì)的階段，很少考慮到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制，對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的考慮全憑內(nèi)審人員的主觀經(jīng)驗(yàn)判斷，這種判斷很容易造成重要事項(xiàng)的遺漏，導(dǎo)致出現(xiàn)檢查風(fēng)險(xiǎn)。其次，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性難以得到保證。學(xué)校的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)是學(xué)校內(nèi)部的一個(gè)部門(mén)而不是獨(dú)立于高校之外的，其審計(jì)活動(dòng)或多或少的受到學(xué)校活動(dòng)的限制，這就使得內(nèi)審部門(mén)無(wú)法保持審計(jì)的獨(dú)立性，而且由于審計(jì)部門(mén)沒(méi)有國(guó)家審計(jì)的強(qiáng)制力，在涉及高校與外單位的經(jīng)濟(jì)往來(lái)業(yè)務(wù)而需要審計(jì)取證時(shí)，高校內(nèi)部審計(jì)部門(mén)往往沒(méi)有這個(gè)權(quán)力，這就導(dǎo)致了高校內(nèi)部審計(jì)往往無(wú)法有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指審計(jì)人員通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)判斷，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)控制，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行追加審計(jì)程序?qū)⑹Ｓ囡L(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平，對(duì)于高校的內(nèi)部審計(jì)來(lái)說(shuō)，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，對(duì)防范高校財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提高高校經(jīng)濟(jì)效益有著重要的作用，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能提高高校的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員必須樹(shù)立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，在審計(jì)的過(guò)程中運(yùn)用一定的審計(jì)方法和審計(jì)程序，確保高校能夠規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，內(nèi)審人員會(huì)更加關(guān)注影響高等學(xué)校經(jīng)濟(jì)效益的投資風(fēng)險(xiǎn)、籌資風(fēng)險(xiǎn)以及經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，提出降低風(fēng)險(xiǎn)的建議，使學(xué)校在贏得社會(huì)效益的同時(shí)提高經(jīng)濟(jì)效益，確保高校資金的安全。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠健全高校的財(cái)務(wù)內(nèi)部控制
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以高校的內(nèi)部控制制度有效性為前提的，目前，由于我國(guó)高校缺乏必要的監(jiān)管，高校的內(nèi)部控制制度沒(méi)有被嚴(yán)格執(zhí)行，導(dǎo)致了高校一些不正之風(fēng)以及違法亂紀(jì)現(xiàn)象的發(fā)生，嚴(yán)重影響了高校的經(jīng)濟(jì)效益。在高校實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，能夠?yàn)楦咝５膬?nèi)審部門(mén)參與學(xué)校的風(fēng)險(xiǎn)管理提供基礎(chǔ)，改變了高校內(nèi)審人員探討審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制的方式，能夠促使高校內(nèi)部審計(jì)與管理要素相結(jié)合。同時(shí)，利用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可以對(duì)高校的內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，對(duì)內(nèi)部控制不健全的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)提出修改建議，確保內(nèi)部控制不存在漏洞，避免高校財(cái)務(wù)運(yùn)行因?yàn)閮?nèi)控漏洞造成損失。
三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能加強(qiáng)高校的收支管理
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特點(diǎn)就是能夠運(yùn)用分析程序貫穿整個(gè)審計(jì)過(guò)程，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可以識(shí)別審計(jì)過(guò)程中的潛在風(fēng)險(xiǎn)并重點(diǎn)加以關(guān)注。對(duì)于高校內(nèi)部審計(jì)來(lái)說(shuō)，最重要的就是收支方面的審計(jì)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可以識(shí)別在收入和支出的哪些方面存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并加以控制，確保高校補(bǔ)助資金以及收取的學(xué)費(fèi)、舉辦的培訓(xùn)收入等重點(diǎn)收入的安全，對(duì)高校的各項(xiàng)支出的合法合規(guī)性進(jìn)行重點(diǎn)測(cè)試，確保高校資金不被挪用、占用，避免不合理的支出，提高高校的經(jīng)濟(jì)效益。
總之，由于高校特殊的性質(zhì)決定了高校相對(duì)來(lái)說(shuō)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不高，但是也存在一些腐敗現(xiàn)象和違法財(cái)經(jīng)法紀(jì)的事項(xiàng)，內(nèi)審人員一定不要掉以輕心，要運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論和方法，嚴(yán)格控制高校收入支出管理，健全高校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制，減少高校的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，確保高校的經(jīng)濟(jì)安全和經(jīng)濟(jì)效益的提高。
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關(guān)鍵詞：集團(tuán)公司；內(nèi)部審計(jì)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)控制
中圖分類(lèi)號(hào)：F239.6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）11-0-01
內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理上存在弊端和漏洞。集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是不可避免的，為了保障審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中的重要作用，有必要對(duì)集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制。如何防范集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是當(dāng)前集團(tuán)公司關(guān)注的焦點(diǎn)。因此，研究集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其控制具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。鑒于此，筆者對(duì)集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其控制進(jìn)行了初步探討。
一、集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)型分析
內(nèi)部審計(jì)作為集團(tuán)公司內(nèi)部的一個(gè)獨(dú)立的監(jiān)督部門(mén)，集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要包括三個(gè)方面的風(fēng)險(xiǎn)，即固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，其具體內(nèi)容如下：
1.固有風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)是審計(jì)監(jiān)督體系的有機(jī)組成部分，集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)由業(yè)務(wù)本身的特點(diǎn)所決定的， 不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)其固有風(fēng)險(xiǎn)的大小亦不相同，固有風(fēng)險(xiǎn)具有發(fā)生重要錯(cuò)誤或弊端的可能性，不是企業(yè)內(nèi)部可以控制的，也是難以定量的，如涉及實(shí)物財(cái)產(chǎn)的業(yè)務(wù)、不確定性高的業(yè)務(wù)所具有的風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)要大一些。固有風(fēng)險(xiǎn)在集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)中，集團(tuán)公司內(nèi)部業(yè)務(wù)本身十分復(fù)雜，容易出錯(cuò)，很難控制。
2.控制風(fēng)險(xiǎn)?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)是指因失控而發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)可以通過(guò)內(nèi)部控制進(jìn)行預(yù)防、及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正。在集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)中，控制風(fēng)險(xiǎn)主要包括兩個(gè)方面的內(nèi)容，一方面，控制風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)內(nèi)部的控制直接相關(guān)。由被審計(jì)單位內(nèi)部控制薄弱帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)部在每年的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中都會(huì)向董事會(huì)報(bào)告對(duì)公司內(nèi)部控制狀況的評(píng)價(jià)意見(jiàn)，針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)較大的環(huán)節(jié)提出糾正建議。另一方面，內(nèi)部人員的舞弊行為，也會(huì)造成控制風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。受審計(jì)的人員的舞弊行為一般是十分隱蔽的， 難以被發(fā)現(xiàn)。
3.檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的、不可完全避免的，在集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中，檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員唯一可以控制的風(fēng)險(xiǎn)。檢查風(fēng)險(xiǎn)的高低是審計(jì)人員所能調(diào)節(jié)和控制的。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要是由于審計(jì)主體自身的原因造成的，集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中沒(méi)有執(zhí)行審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，或是審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)不足、方法不當(dāng)、資源所限等引起的風(fēng)險(xiǎn)。檢查風(fēng)險(xiǎn)又可以分為以下兩種，一是抽樣風(fēng)險(xiǎn)（誤受風(fēng)險(xiǎn)、誤拒風(fēng)險(xiǎn)）。也就是審計(jì)發(fā)出了與實(shí)際情況不符的審計(jì)報(bào)告。二是非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。抽樣風(fēng)險(xiǎn)以外的風(fēng)險(xiǎn)都是非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。
二、控制集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的策略
控制集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的策略，可以從積極轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計(jì)職能、嘗試推行增值內(nèi)部審計(jì)、充分整合各類(lèi)審計(jì)資源和適時(shí)引入外部審計(jì)機(jī)制四個(gè)方面入手，下文將逐一進(jìn)行分析。
1.積極轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計(jì)職能。隨著傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)向現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的轉(zhuǎn)變，控制集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的策略，積極轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計(jì)職能是關(guān)鍵。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)有著監(jiān)督與服務(wù)的雙重職能， 服務(wù)導(dǎo)向型審計(jì)與審計(jì)環(huán)境的變化是相匹配的。集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)在服務(wù)導(dǎo)向型審計(jì)活動(dòng)中，審計(jì)活動(dòng)的理念、職能、方式、手段與內(nèi)容都會(huì)發(fā)生深刻轉(zhuǎn)變，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)、監(jiān)督和管理， 積極轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計(jì)職能，例如審計(jì)手段由手工操作向利用計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的轉(zhuǎn)變，可以促進(jìn)建立和完善內(nèi)部審計(jì)工作體系。
2.嘗試推行增值內(nèi)部審計(jì)。嘗試推行增值內(nèi)部審計(jì)，也是控制集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑之一。所謂增值型內(nèi)部審計(jì)，是從實(shí)現(xiàn)增值需要滿(mǎn)足的條件出發(fā)，以提高組織運(yùn)作效率和增加組織價(jià)值為目的內(nèi)部審計(jì)。集團(tuán)公司增值型內(nèi)部審計(jì)作為一種新型內(nèi)部審計(jì)方式，利用內(nèi)部審計(jì)的特殊地位、資源與方法不斷實(shí)現(xiàn)增值，是一種有益的嘗試。
3.充分整合各類(lèi)審計(jì)資源。為有效控制集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，充分整合各類(lèi)審計(jì)資源，可以在一定程度上減少集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制，在充分整合各類(lèi)審計(jì)資源方面，應(yīng)從現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)管理模式入手，結(jié)合集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)情況，將集團(tuán)公司的內(nèi)部審計(jì)制度模式、內(nèi)部審計(jì)資源組織方式以及內(nèi)部審計(jì)自身的特點(diǎn)與規(guī)律等加以充分整合，發(fā)揮集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)的職能作用。
4.適時(shí)引入外部審計(jì)機(jī)制。合理的風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)可充分保證內(nèi)部控制作用。適時(shí)引入外部審計(jì)機(jī)制，對(duì)控制集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也具有重要的作用。從目前來(lái)看，集團(tuán)公司要想建立起完善的金融監(jiān)管體制，適時(shí)引入外部審計(jì)機(jī)制勢(shì)在必行。就集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制而言，可從外部審計(jì)機(jī)制的引進(jìn)入手，適時(shí)引入外部審計(jì)機(jī)制，通過(guò)外部審計(jì)的專(zhuān)業(yè)化、規(guī)范化來(lái)健全和完善自身的內(nèi)部審計(jì)體系，從而達(dá)到防范集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。
總之，集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其控制具有長(zhǎng)期性和復(fù)雜性。為進(jìn)一步提高控制集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)積極轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計(jì)職能、嘗試推行增值內(nèi)部審計(jì)、充分整合各類(lèi)審計(jì)資源，適時(shí)引入外部審計(jì)機(jī)制，不斷探索控制集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的策略。只有這樣，才能有效防范集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)集團(tuán)公司又好又快地發(fā)展。
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關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 特征 問(wèn)題 對(duì)策
一、引言
在20世紀(jì)80年代，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)大幅增加，再加上事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)愈發(fā)激烈，迫使事務(wù)所提高審計(jì)的效率和質(zhì)量并重構(gòu)審計(jì)程序。傳統(tǒng)的制度基礎(chǔ)審計(jì)已不再能夠適應(yīng)事務(wù)所低風(fēng)險(xiǎn)高效率的需求，審計(jì)模式迫切需要?jiǎng)?chuàng)新。正是在這種背景下，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠有效地平衡審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)效率之間的關(guān)系，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所在不過(guò)分犧牲審計(jì)質(zhì)量的前提下，擁有較高的審計(jì)效率。由于這一優(yōu)勢(shì)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在西方得到了廣泛地接受。大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都開(kāi)始探索自己的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法或戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)（SSA）框架。在上世紀(jì)90年代，隨著國(guó)際“五大”進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也逐步被國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所所接受。中注協(xié)和財(cái)政部于2006年明確、全面地修改審計(jì)準(zhǔn)則，引入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想。然而，隨著諸如安然、施樂(lè)、世通等跨國(guó)大公司因財(cái)務(wù)舞弊而倒下，針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的質(zhì)疑大幅增加。在我國(guó)，像錦州港、萬(wàn)福生科等運(yùn)用了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的被審計(jì)公司同樣被發(fā)現(xiàn)存在財(cái)務(wù)舞弊，這無(wú)疑加劇了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的信任危機(jī)。黃世忠和陳建明（2002）認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)改變的決不僅僅是審計(jì)方法，更重要的是改變了傳統(tǒng)的審計(jì)理念，造成了審計(jì)觀念紊亂，并有可能使審計(jì)由一門(mén)高尚職業(yè)淪落為一種唯利是圖的生意。事實(shí)上，從安然、世界通信、萊得艾德、施樂(lè)公司等財(cái)務(wù)舞弊案看，其舞弊手段不見(jiàn)得總是十分高明，有些手段甚至比我國(guó)少數(shù)上市公所采用的手段更笨拙。如果“五大”嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，實(shí)施比較詳細(xì)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，是應(yīng)當(dāng)能夠發(fā)現(xiàn)并及時(shí)制止這些財(cái)務(wù)舞弊的。針對(duì)這些爭(zhēng)議，本文試圖結(jié)合真實(shí)的財(cái)務(wù)舞弊案例討論風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的運(yùn)用情況以及存在的問(wèn)題，并提出對(duì)策和建議。
二、文獻(xiàn)回顧
1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的原因
謝志華和崔學(xué)剛（2006）認(rèn)為在整個(gè)審計(jì)發(fā)展的歷史進(jìn)程中，審計(jì)方法的選擇及演變與其觀念導(dǎo)向的發(fā)展變化密切相關(guān)?？傮w來(lái)看，統(tǒng)治審計(jì)方法演變的觀念導(dǎo)向主要體現(xiàn)為效率導(dǎo)向與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，審計(jì)方法從根本上是在提高審計(jì)效率與降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的交互運(yùn)動(dòng)中發(fā)展的。審計(jì)效率就是要在較短的時(shí)間內(nèi)以較少的人、財(cái)、物的投人取得一定誤差范圍內(nèi)的審計(jì)結(jié)論。
王會(huì)金和劉瑜（2006）認(rèn)為審計(jì)為了適應(yīng)社會(huì)環(huán)境的發(fā)展變遷經(jīng)歷了從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的歷史演進(jìn)。針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的動(dòng)因，主要有三方面原因：審計(jì)期望差距和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的社會(huì)因素；審計(jì)組織的經(jīng)濟(jì)壓力是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)因素；制度基礎(chǔ)審計(jì)的內(nèi)在缺陷是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的外在因素。
根據(jù)陳毓圭（2004）的論述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法時(shí)，通常難以對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)做出準(zhǔn)確評(píng)估，往往將固有風(fēng)險(xiǎn)簡(jiǎn)單地確定為高水平，轉(zhuǎn)而將審計(jì)資源投向控制測(cè)試（如果必要）和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。而且，當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局舞弊時(shí)，內(nèi)部控制是失效的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不把審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊行為。由此，職業(yè)界在對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法改進(jìn)過(guò)程中，創(chuàng)造出一種新的方法，稱(chēng)為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法。
2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用
謝志華和崔學(xué)剛（2006）認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的關(guān)鍵就是要確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要性水平。重要性水平是指審計(jì)誤差對(duì)審計(jì)委托人決策影響的大小。在風(fēng)險(xiǎn)重要性水平的確定上，不能僅僅考慮會(huì)計(jì)職業(yè)的規(guī)則，而且要充分理解相應(yīng)法律的立法思想。確定重要性水平要考慮以下因素：必須考慮審計(jì)的基本目標(biāo)；必須進(jìn)行企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；必須考慮不同的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。
王修岐和劉兵（1997）從審計(jì)程序、審計(jì)導(dǎo)向、確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域的依據(jù)、內(nèi)部控制觀念、抽樣技術(shù)五方面闡述了如何運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。具體來(lái)說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的程序大體包括分析性測(cè)試和評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)、確定審計(jì)范圍、對(duì)審計(jì)范圍內(nèi)的有關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和控制測(cè)試、確定檢查風(fēng)險(xiǎn)并根據(jù)檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的高低設(shè)計(jì)審計(jì)方案、根據(jù)審計(jì)方案進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試和得出結(jié)論六個(gè)步驟組成。
徐偉（2004）認(rèn)為在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，主要是以風(fēng)險(xiǎn)決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試，這種風(fēng)險(xiǎn)更強(qiáng)調(diào)的是固有風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)然也考慮控制風(fēng)險(xiǎn)。其主要特點(diǎn)是，不僅評(píng)估被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，同時(shí)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境、管理層是否誠(chéng)信等做出評(píng)估，從而確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。較傳統(tǒng)審計(jì)而言，在運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)有四方面不同點(diǎn)，分別是：第一，審計(jì)目標(biāo)集中在發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)弊，要求審計(jì)人員自始而終保持專(zhuān)業(yè)懷疑；在專(zhuān)業(yè)勝任上，需要更多的專(zhuān)業(yè)判斷；第二，風(fēng)險(xiǎn)分析的側(cè)重點(diǎn)不同。對(duì)客戶(hù)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，制度基礎(chǔ)側(cè)重于對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則更強(qiáng)調(diào)固有風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)深入了解企業(yè)及其環(huán)境，從各種渠道了解企業(yè)所處的行業(yè)及地域情況，對(duì)企業(yè)作深入的研究，發(fā)現(xiàn)其潛在的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；第三，確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的邏輯思維過(guò)程不同，即以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果決定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，如果評(píng)估企業(yè)發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很高，則需要特別的審計(jì)程序；第四，以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估決定審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量及數(shù)量，當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估越高，所需要審計(jì)證據(jù)的數(shù)量也越多、證明力必須越強(qiáng)。
三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的趨勢(shì)
審計(jì)模式的發(fā)展大致經(jīng)歷了四個(gè)階段，分別是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)階段、制度基礎(chǔ)審計(jì)階段、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)，也即現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。從審計(jì)方法的發(fā)展歷程中我們可以發(fā)現(xiàn)早期的審計(jì)傾向于一種全面審計(jì)的模式。這主要是因?yàn)槟菚r(shí)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展并不完善，審計(jì)對(duì)象較為單一，從事的業(yè)務(wù)也比較簡(jiǎn)單，這使得審計(jì)師能夠做到全面審計(jì)，進(jìn)而把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降為零。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的進(jìn)一步發(fā)展，被審計(jì)單位的規(guī)模和結(jié)構(gòu)變得越來(lái)越復(fù)雜，從事的業(yè)務(wù)也變得越來(lái)越具有多樣性，而且針對(duì)審計(jì)師的法律規(guī)范逐步建立起來(lái)，審計(jì)失敗將會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任。這迫使審計(jì)師不得不將針對(duì)自身利益風(fēng)險(xiǎn)的控制加入到審計(jì)工作中。換言之，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不再僅僅是單純的審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)，還會(huì)受到審計(jì)師自身經(jīng)濟(jì)利益的影響。在這種背景下，制度基礎(chǔ)審計(jì)成功地使審計(jì)效率與審計(jì)質(zhì)量得以兼顧。強(qiáng)調(diào)依靠被審計(jì)單位內(nèi)部控制的制度基礎(chǔ)審計(jì)，使得審計(jì)師可以更有效率地確定合理的審計(jì)范圍和審計(jì)方法。然而隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)繼續(xù)發(fā)展，資本市場(chǎng)日益繁榮，信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題凸顯，社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性的需求越來(lái)越大。在這種情況下，制度基礎(chǔ)審計(jì)達(dá)到的風(fēng)險(xiǎn)與效率的均衡被打破，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的出現(xiàn)彌補(bǔ)了前者的不足。通過(guò)將關(guān)注點(diǎn)擴(kuò)展到固有風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可以使審計(jì)師將精力投放到最有可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域，在將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受水平的同時(shí)大幅提高了審計(jì)效率。
自改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入了飛速發(fā)展時(shí)代。企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，其從事業(yè)務(wù)的涉及面也愈發(fā)廣泛，傳統(tǒng)審計(jì)方法很難適應(yīng)越來(lái)越復(fù)雜的商業(yè)環(huán)境。從另一個(gè)角度看，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)資本市場(chǎng)從無(wú)到有，日益完善，越來(lái)越多的公司尋求上市融資，這也要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了廣大外部投資者的利益和資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，對(duì)公司的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性做出更高程度的保證，解決日益嚴(yán)重的信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題。這些對(duì)審計(jì)的客觀要求也促使我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的必然。
四、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征
相對(duì)制度基礎(chǔ)審計(jì)而言，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征主要體現(xiàn)在三個(gè)方面。
1.重點(diǎn)關(guān)注固有風(fēng)險(xiǎn)
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)師充分了解被審計(jì)單位的基本情況，包括行業(yè)特征、業(yè)務(wù)模式、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等。通過(guò)分析行業(yè)即被審計(jì)單位的基本情況，審計(jì)師可以在正式審計(jì)工作開(kāi)始前，就對(duì)存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域有初步的認(rèn)識(shí)。通過(guò)了解這些基本情況，審計(jì)師可以對(duì)被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)有一個(gè)判斷，同時(shí)也可以得出每個(gè)會(huì)計(jì)循環(huán)的固有風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于存在較高固有風(fēng)險(xiǎn)的循環(huán)中的會(huì)計(jì)科目適當(dāng)增加實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序；對(duì)于存在較低固有風(fēng)險(xiǎn)的循環(huán)中的會(huì)計(jì)科目可以適當(dāng)減少實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。相較于制度基礎(chǔ)審計(jì)而言，通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位固有風(fēng)險(xiǎn)的判斷來(lái)分配審計(jì)資源，體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)越性，即能夠在有限審計(jì)資源的前提下，將審計(jì)資源分配到風(fēng)險(xiǎn)最大的會(huì)計(jì)科目，從而達(dá)到審計(jì)效率與審計(jì)質(zhì)量的均衡。
2.重視分析性程序的運(yùn)用
分析性程序在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中占有非常重要的地位，無(wú)論是計(jì)劃審計(jì)工作階段、實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段還是最后的出具審計(jì)報(bào)告階段，分析性程序都扮演了重要角色。在計(jì)劃審計(jì)工作階段，分析性程序是評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重要指標(biāo)。在實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段，如果分析性程序結(jié)果較好，可以一定程度上減少余額測(cè)試程序。在結(jié)束實(shí)質(zhì)性程序后，通常還需要進(jìn)行分析性復(fù)核，以此判斷是否需要追加實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。分析性程序可以通過(guò)對(duì)比被審計(jì)單位往年數(shù)據(jù)、行業(yè)平均數(shù)據(jù)等，得出異常會(huì)計(jì)科目。同時(shí)，在實(shí)質(zhì)性審計(jì)階段，分析性程序也屬于審計(jì)證據(jù)的一種，這意味著成本相對(duì)較低的分析性程序是可以替代部分實(shí)質(zhì)性程序的。在分析導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，重視分析性程序的運(yùn)用可以大幅降低審計(jì)成本，并提高審計(jì)效率。
3.保持職業(yè)的懷疑態(tài)度
相比于制度基礎(chǔ)審計(jì)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)師保持職業(yè)的懷疑態(tài)度，要注重考察被審計(jì)單位管理層的誠(chéng)實(shí)正直的程度，防范財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生。制度基礎(chǔ)審計(jì)僅要求審計(jì)師考慮被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性以及執(zhí)行的有效性，然而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)還要求審計(jì)師也要關(guān)注管理層舞弊的可能性。換言之，制度基礎(chǔ)審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)部控制的制度，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則同時(shí)強(qiáng)調(diào)關(guān)注控制環(huán)境。本世紀(jì)初，在諸如安然、世通公司等商業(yè)巨頭因財(cái)務(wù)舞弊倒下的背景下，審計(jì)師被要求對(duì)上市公司的內(nèi)部控制情況發(fā)表意見(jiàn)，這賦予了審計(jì)師更大的責(zé)任，審計(jì)師更應(yīng)該保持職業(yè)的懷疑態(tài)度。
五、從審計(jì)失敗案例中發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)運(yùn)用存在的問(wèn)題
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在上世紀(jì)90年代被引入我國(guó)以來(lái)，逐漸被越來(lái)越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所接受。在2006年，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與財(cái)政部都宣布要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所全面采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，這說(shuō)明風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)確實(shí)符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。然而，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的運(yùn)用存在著不少的問(wèn)題，本文將結(jié)合兩個(gè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用失敗的案例來(lái)闡述這些問(wèn)題。
1.錦州港
錦州港是遼寧省重點(diǎn)發(fā)展的北方區(qū)域性樞紐港口。1993年通過(guò)股份改制，成為錦州港股份有限公司。錦州港股份有限公司B、A兩只股票分別于1998年和1999年在上海證券交易所上市。錦州港從1999年開(kāi)始到2002年，審計(jì)業(yè)務(wù)都由畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)。在三年的審計(jì)中，運(yùn)用了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所一直出具的是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。事實(shí)上，在2002年，錦州港被曝出財(cái)務(wù)舞弊，2000年及以前年度虛增收入高達(dá)3.6億元。那么，作為外部審計(jì)的畢馬威，為什么沒(méi)有發(fā)現(xiàn)這一財(cái)務(wù)舞弊？通過(guò)研究1997年至2002年的財(cái)務(wù)報(bào)表，我們可以發(fā)現(xiàn)錦州港的利潤(rùn)反復(fù)無(wú)常，與其吞吐量無(wú)法合理對(duì)應(yīng)。比如說(shuō)1997年，其吞吐量?jī)H有503萬(wàn)噸，利潤(rùn)有16953萬(wàn)元，然而在2000年，吞吐量達(dá)到1006萬(wàn)噸，而利潤(rùn)只有9083萬(wàn)元。也就是說(shuō)吞吐量翻倍了，利潤(rùn)反倒減半，這與港口行業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)完全不符。而從資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率中，我們也可以發(fā)現(xiàn)端倪。錦州港的固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率是同行業(yè)公司中最低的，而且大幅低于行業(yè)平均水平。這無(wú)疑是重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，讓人們不禁懷疑錦州港存在虛增收入，同時(shí)將虛增的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)入投資支出，從而虛增固定資產(chǎn)的行為。而作為使用了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的畢馬威，卻對(duì)這一明顯的分析性程序結(jié)果視而不見(jiàn)。事實(shí)上，錦州港的舞弊手法遠(yuǎn)沒(méi)有安然公司的舞弊手法那么復(fù)雜，然而畢馬威卻無(wú)法發(fā)現(xiàn)，這不禁讓投資者質(zhì)疑風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的有效性。
2.萬(wàn)福生科
萬(wàn)福生科是一家總部位于湖南省常德市的農(nóng)副產(chǎn)品深加工企業(yè)，公司成立于2003年5月8日，2011年9月27日在創(chuàng)業(yè)板成功上市。然而，上市一年不到，萬(wàn)福生科就在2012年中期被發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊，虛增利潤(rùn)4023萬(wàn)元。萬(wàn)福生科在上市前就因其遠(yuǎn)高于行業(yè)平均值的毛利率而受到質(zhì)疑，作為外部審計(jì)的中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所同樣漠視了這一問(wèn)題。另外，萬(wàn)福生科的內(nèi)部控制機(jī)制非?；靵y，公司所有決定都是董事長(zhǎng)一個(gè)人決定，財(cái)務(wù)總監(jiān)形同虛設(shè)。這種內(nèi)部控制的缺陷，理應(yīng)引起審計(jì)師的注意，并且增加實(shí)質(zhì)性程序。然而中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是忽略了這一重大內(nèi)部控制缺陷，并沒(méi)有根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，增加審計(jì)程序。相反，中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍舊出具了無(wú)保留意見(jiàn)。
根據(jù)上述案例，并結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征，本文認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)運(yùn)用存在以下問(wèn)題。
3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)欠缺
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)于審計(jì)人員的素質(zhì)要求很高。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)對(duì)企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，而重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的確定取決于對(duì)企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的判斷。固有風(fēng)險(xiǎn)的判斷需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)行業(yè)以及企業(yè)有充分的了解，控制風(fēng)險(xiǎn)的判斷要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制機(jī)制有較好的把握能力。另外，針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估同樣需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備職業(yè)的懷疑態(tài)度。這些都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所應(yīng)當(dāng)具備的素質(zhì)。然而，從案例中我們可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)并未充分保持職業(yè)的懷疑態(tài)度。另一方面，我國(guó)部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行的效果不具備合格的判斷能力。
4.數(shù)據(jù)庫(kù)尚不完善
在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中占據(jù)重要地位的分析性程序?qū)τ跀?shù)據(jù)的要求很高。這些數(shù)據(jù)不僅僅包括企業(yè)自己的歷史數(shù)據(jù)，還應(yīng)該包括行業(yè)其他企業(yè)的數(shù)據(jù)、非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步較晚，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于數(shù)據(jù)的收集整理和挖掘明顯落后于國(guó)外事務(wù)所。沒(méi)有完善的數(shù)據(jù)庫(kù)，分析性程序所得出的結(jié)論無(wú)法具有足夠的可信度。從案例中可以看出，盡管通過(guò)分析性程序可以發(fā)現(xiàn)很多風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，但審計(jì)人員并未給予重視。這可能是由于我國(guó)事務(wù)所數(shù)據(jù)的缺陷所導(dǎo)致的。
5.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)過(guò)于激烈
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)雖然發(fā)展的時(shí)間并不長(zhǎng)，但發(fā)展的勢(shì)頭非常迅猛。業(yè)務(wù)收入從2000年的52億元飆升至2011年的440億元。然而，這背后也存在著會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的激烈競(jìng)爭(zhēng)。我國(guó)現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所7293家，然而前10家會(huì)計(jì)師事務(wù)所營(yíng)業(yè)收入就超過(guò)了總業(yè)務(wù)收入的30%。這說(shuō)明我國(guó)事務(wù)所，尤其是小事務(wù)所，競(jìng)爭(zhēng)非常激烈。在這種情況下，為維持事務(wù)所的生存，審計(jì)人員可能不愿意將過(guò)多成本花費(fèi)在審計(jì)過(guò)程中，使得風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)只是成為形式，并未起到真正的作用。更糟糕的情況是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)為了提高審計(jì)收費(fèi)或挽留客戶(hù)而違背自己的職業(yè)道德。
六、對(duì)策和建議
針對(duì)上述風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在中國(guó)運(yùn)用的問(wèn)題，本文認(rèn)為可以從以下三個(gè)方面入手，改善風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在中國(guó)運(yùn)用的現(xiàn)狀。
1.提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)的提高是采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的前提條件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)習(xí)應(yīng)當(dāng)是一個(gè)終身學(xué)習(xí)的過(guò)程。定期開(kāi)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師的繼續(xù)教育項(xiàng)目，有助于不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)能力和執(zhí)業(yè)水平。另外，應(yīng)當(dāng)促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師更廣泛地接受其他學(xué)科的知識(shí)，如農(nóng)學(xué)、機(jī)械方面的基礎(chǔ)知識(shí)。這將有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)這些行業(yè)的企業(yè)時(shí)能夠有一個(gè)較準(zhǔn)確的主觀判斷能力。
2.逐步建立完善的數(shù)據(jù)庫(kù)
完善的數(shù)據(jù)庫(kù)可以對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)起到重要的支持作用。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)數(shù)據(jù)的收集、保存和挖掘工作。在審計(jì)工作進(jìn)行時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)將被審計(jì)單位數(shù)據(jù)的收集作為一項(xiàng)必不可少的工作去完成。通過(guò)這種方法，事務(wù)所可以逐步完善自己的數(shù)據(jù)庫(kù)。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還可以和現(xiàn)有的數(shù)據(jù)庫(kù)公司合作，直接購(gòu)買(mǎi)數(shù)據(jù)。
3.促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整合
針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)激烈的現(xiàn)狀，本文認(rèn)為應(yīng)當(dāng)促進(jìn)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整合工作。由于大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所壟斷了大部分的業(yè)務(wù)，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存空間被大大壓縮。為了獲取審計(jì)費(fèi)，生存下去，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有更大的可能性違背自己的職業(yè)道德，縱容被審計(jì)單位管理層財(cái)務(wù)舞弊。通過(guò)整合中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所，幫助事務(wù)所做大做強(qiáng)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師更能堅(jiān)守自己的職業(yè)操守。另外，政府也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)違背職業(yè)道德的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲罰力度，維護(hù)職業(yè)道德不受玷污。
七、總結(jié)
本文首先分析了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的原因，得出風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的必然。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的原因并通過(guò)與制度基礎(chǔ)審計(jì)對(duì)比，發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要有三方面特征，即重點(diǎn)關(guān)注固有風(fēng)險(xiǎn)、重視分析性程序的運(yùn)用、保持職業(yè)的懷疑態(tài)度?；陲L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征，通過(guò)剖析錦州港和萬(wàn)福生科審計(jì)失敗的案例闡述了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)運(yùn)用存在的問(wèn)題。發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的運(yùn)用主要存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)欠缺、數(shù)據(jù)庫(kù)尚不完善、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)過(guò)于激烈三方面問(wèn)題。針對(duì)這些問(wèn)題，本文提出了三點(diǎn)對(duì)策和建議：提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)、逐步建立完善的數(shù)據(jù)庫(kù)、促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整合。
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