時(shí)間：2023-10-12 16:11:18
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中圖分類號(hào)：X832 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1003-9082（2014）09-0309-01
鉬，銀白色金屬，密度10.2克/厘米3。熔點(diǎn)2610℃。沸點(diǎn)5560℃。確知鉬為人體及動(dòng)植物必須的微量元素。鉬為多種酶的組成部分，鉬的缺乏會(huì)導(dǎo)致人齲齒、腎結(jié)石、克山病、大骨節(jié)病、食道癌等疾病。德國耶拿公司ZEENIT700原子吸收光度儀將火焰部分與石墨爐部分安裝成一體機(jī)，不必反復(fù)拆裝，使用橫向加熱方式，檢測更加穩(wěn)定。本文建立了采用ZEENIT700原子吸收光度儀測定鉬的方法，該方法簡單、準(zhǔn)確、精密、靈敏，在實(shí)際工作中有很大的推廣價(jià)值。
一、實(shí)驗(yàn)部分
1.主要儀器與試劑
1.2
ZEENIT 700原子吸收火焰石墨爐一體機(jī) （德國耶拿公司）
HS循環(huán)水冷機(jī) （北京赫斯科技有限公司）
高純氬氣 （北京南亞氣體制品有限公司）
鉬空心陰極燈 （北京有色金屬研究總院）
超純水器 （成都艾科科技有限公司）
100μg/ml鉬標(biāo)準(zhǔn)溶液 （國家標(biāo)準(zhǔn)物質(zhì)研究中心）
硝酸（優(yōu)級(jí)純） （石家莊試劑廠）
二、結(jié)果與討論
1.儀器條件的選擇
1.1 有無基體改進(jìn)劑的選擇：
目前測量鉬元素尚沒有合適的基體改進(jìn)劑。
1.2無基體改進(jìn)劑、單點(diǎn)自動(dòng)稀釋配置條件下的狹縫寬度：吸光度見表一
表一 不同狹縫寬度測定鉬的結(jié)果比較
儀器共設(shè)定四檔狹縫寬度（0.2nm、0.5nm、0.8nm、1.2nm），結(jié)果表明相同條件下，改變狹縫寬度，曲線相關(guān)系數(shù)變化較大，本試驗(yàn)選擇狹縫寬度為0.8nm。
1.3無基體改進(jìn)劑、單點(diǎn)自動(dòng)稀釋配置條件下的燈電流：吸光度見表二
表二 不同燈電流測定鉬的結(jié)果比較
結(jié)果表明，相同條件下，燈電流在6.5―7.5mA之間，燈電流為7.0mA時(shí)吸光度較穩(wěn)定，曲線相關(guān)系數(shù)較好，所以本試驗(yàn)選擇燈電流為7.0 mA。
1.4標(biāo)準(zhǔn)曲線配置方法的選擇：
盡管儀器單點(diǎn)自動(dòng)稀釋配置標(biāo)準(zhǔn)溶液的曲線相關(guān)系數(shù)優(yōu)于手動(dòng)配置，但考慮到儀器單點(diǎn)自動(dòng)稀釋配置標(biāo)準(zhǔn)曲線的加標(biāo)回收率不夠理想（以往試驗(yàn)證明加標(biāo)回收率僅為72.1%―87.4%），單點(diǎn)配置標(biāo)準(zhǔn)曲線可靠性低的缺點(diǎn)，以及儀器自動(dòng)稀釋配置標(biāo)準(zhǔn)曲線簡單、方便、快捷的優(yōu)點(diǎn)，選擇當(dāng)樣品初檢可選擇儀器單點(diǎn)自動(dòng)稀釋配置標(biāo)準(zhǔn)曲線，樣品鉬的濃度低于最低檢出限時(shí)數(shù)據(jù)可以認(rèn)為有效；樣品鉬的濃度高于最低檢出限或有質(zhì)量監(jiān)控時(shí)，需重新手動(dòng)配置標(biāo)準(zhǔn)曲線，重新檢測樣品鉬的濃度。
1.5其它條件的選擇：
灰化溫度、原子化溫度通過儀器軟件自帶優(yōu)化程序檢測，本試驗(yàn)選擇灰化溫度為1350℃，原子化溫度為2300℃（見數(shù)據(jù)表No.6、No.7）。通過大量試驗(yàn)證明，數(shù)據(jù)計(jì)算方式中以峰面積計(jì)算方式較為穩(wěn)定，以峰高計(jì)算方式只有在灰化溫度較高的情況下較為穩(wěn)定，因此選擇以峰面積計(jì)算方式為第一首選，以峰高計(jì)算方式可作為輔助方式綜合考慮。儀器干燥分三步，90℃（保持20秒）、105℃（保持20秒）、110℃（保持10秒）；自動(dòng)歸零為1400℃（保持6秒）；清空為2650℃（保持4秒）等；以上條件均由廠家提供參數(shù)。由于生活飲用水及其水源水組成成分并不復(fù)雜，對(duì)鉬的檢測干擾小，以上條件完全適合檢測要求，采樣波峰完整，故不再一一驗(yàn)證選擇。扣背景方式根據(jù)水樣實(shí)際情況選擇。
2.方法檢出限
儀器兩次自動(dòng)對(duì)高純水空白樣11次檢測、統(tǒng)計(jì)、計(jì)算結(jié)果：鉬的最低檢出限為（見數(shù)據(jù)表No.9、No.10）0.613720μg/l、1.475861μg/l。按《生活飲用水標(biāo)準(zhǔn)檢測方法》GB/T 5750―2006規(guī)定（以儀器兩倍基線噪聲對(duì)應(yīng)的含量計(jì)算方法）以及考慮儀器電路、光路老化，本方法在其它實(shí)驗(yàn)室通用等問題，鉬的檢測限定為：5.0μg/L。
3.樣品測定
對(duì)市售桶裝尚泉純凈水、保定本地自來水及西大洋水庫107水樣，共3個(gè)樣品進(jìn)行測定，結(jié)果見表三
表三 樣品分析結(jié)果
4.樣品加標(biāo)回收率
在三種水樣中分別加標(biāo)5.0μg/L，15.0μg/L，10.0μg/L，40.0μg/L，結(jié)果見表四，回收率在90.36―100.7%之間
表四 樣品加標(biāo)回收率
5.精密度實(shí)驗(yàn)
連續(xù)測定濃度為20μg/L鉬標(biāo)準(zhǔn)溶液6次，相對(duì)標(biāo)準(zhǔn)偏差為2.417%。根據(jù)No.11圖表（Bar graph values 后六個(gè)柱狀圖）顯示，數(shù)據(jù)均符合要求。
2.6石墨爐法測定鉬主要的實(shí)驗(yàn)最佳條件：
波長： 313.3nm
數(shù)據(jù)模式：以峰面積計(jì)算
狹縫寬度：0.8nm
燈電流：7.0mA
灰化溫度：1350℃
原子化溫度：2600℃
無基體改進(jìn)劑；
三、小結(jié)
本檢測方法采用進(jìn)口德國耶拿公司ZEENIT 700原子吸收儀測定飲用水的鉬，選擇了儀器的最佳條件。方法操作簡單，靈敏度高，準(zhǔn)確度高，精密度好。在實(shí)際工作中有很大的推廣價(jià)值。
關(guān)鍵詞：進(jìn)項(xiàng)稅額 銷項(xiàng)稅額 進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出 視同銷售 確認(rèn)
增值稅是對(duì)我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理、修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，以及進(jìn)口貨物的金額計(jì)算稅款，并實(shí)行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。在增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算上，一般采用間接計(jì)算法，即納稅人根據(jù)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，按照規(guī)定的稅率計(jì)算本環(huán)節(jié)稅款，然后扣除上一環(huán)節(jié)已繳納的增值稅款，其余額即為納稅人應(yīng)交納的增值稅款。從增值稅的設(shè)計(jì)原理看，現(xiàn)行增值稅具有“道道課稅、稅不重征、價(jià)稅分離”的基本特征，體現(xiàn)了公平、中性、透明、便利的原則。
按增值稅法規(guī)定，納稅人購進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)，所支付的增值稅額，稱之為進(jìn)項(xiàng)稅額。納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)實(shí)際收到的增值稅額，稱之為銷項(xiàng)稅額。其中，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣其銷項(xiàng)稅額，但納稅人必須在支付進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)取得有效的增值稅專用發(fā)票或完稅憑證或其他合法的抵扣憑證，并且要保證進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額口徑的一致。如果納稅人取得的貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)在企業(yè)內(nèi)部改變用途，或者未實(shí)現(xiàn)銷售，則按稅法規(guī)定，應(yīng)將已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出或視同銷售計(jì)交銷項(xiàng)稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，一般是指企業(yè)外購貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，已將其進(jìn)項(xiàng)稅額申請(qǐng)抵扣，并已計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶，但是，該貨物或勞務(wù)在本企業(yè)改變了用途、用于集體福利、免稅或非應(yīng)稅項(xiàng)目、發(fā)生了非正常損失等，按增值稅法規(guī)定，其進(jìn)項(xiàng)稅額不準(zhǔn)抵扣，應(yīng)將其轉(zhuǎn)出，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)或勞務(wù)的成本。視同銷售，一般是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)不作為銷售核算，而在稅務(wù)上要作為銷售確認(rèn)計(jì)繳增值稅的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。在實(shí)際工作中，由于進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出和視同銷售業(yè)務(wù)較難區(qū)分，很多會(huì)計(jì)工作者在處理該業(yè)務(wù)時(shí)，因界定不清二者的區(qū)別，而在會(huì)計(jì)處理上產(chǎn)生混淆。筆者認(rèn)為，在處理進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出和視同銷售業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)根據(jù)兩種業(yè)務(wù)的不同特點(diǎn)，把握如下基本原則，正確加以確認(rèn)，并計(jì)算相關(guān)稅額。
一、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出和視同銷售業(yè)務(wù)的確認(rèn)原則
（一）增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)的確認(rèn)原則
（1）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部未改變實(shí)物形態(tài)，且也未發(fā)生在統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算的單位內(nèi)部將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移至不在同一縣（市）的另一機(jī)構(gòu)用于銷售的情況下，該貨物改變了原來的用途，如用于職工福利、用于在建工程、用于非應(yīng)稅勞務(wù)、用于改建、擴(kuò)建、修繕裝飾建筑物、用于修理固定資產(chǎn)的改良支出等，應(yīng)將該貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
（2）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部雖然改變了實(shí)物形態(tài)，形成了新的另一種貨物，但是未被企業(yè)領(lǐng)用，其增值未被企業(yè)確認(rèn)，也未轉(zhuǎn)移到應(yīng)實(shí)現(xiàn)銷售并計(jì)算增值稅的貨物中，如企業(yè)的在產(chǎn)品、自制半成品、產(chǎn)成品發(fā)生毀損等，應(yīng)將產(chǎn)品生產(chǎn)中耗費(fèi)的外購貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入相關(guān)的損失和支出中。
（3）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部抵扣鏈中斷，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額的口徑不一致，如外購貨物發(fā)生超定額損耗、發(fā)生雷、電、火、水、風(fēng)、被盜及其他管理不善等事項(xiàng)而導(dǎo)致貨物發(fā)生非常損失，由于這部分貨物將永久退出企業(yè)的正常經(jīng)營過程，不會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的銷項(xiàng)稅額，使增值稅的抵扣鏈中斷，所以，其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，應(yīng)將其進(jìn)項(xiàng)稅額予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入相關(guān)的損失中。
（二）視同銷售業(yè)務(wù)的確認(rèn)原則
（1）外購的貨物在本企業(yè)內(nèi)部雖然未改變實(shí)物形態(tài)，但貨物實(shí)際離開了本企業(yè)，該貨物的價(jià)值應(yīng)重新確認(rèn)。按增值稅的原理，應(yīng)視同銷售，在貨物離開本企業(yè)時(shí)，按確認(rèn)的價(jià)值和增值稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，如：①將外購貨物對(duì)外投資，②對(duì)外捐贈(zèng)等業(yè)務(wù)。其原購進(jìn)時(shí)已申請(qǐng)抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額仍然允許抵扣。
（2）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部改變了實(shí)物形態(tài)，形成了新的另一種貨物，并被企業(yè)內(nèi)部領(lǐng)用，其價(jià)值已被企業(yè)確認(rèn)，增值已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，如：①將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于職工福利或個(gè)人消費(fèi)，②用于在建工程，③用于非應(yīng)稅勞務(wù)，④用于改建、擴(kuò)建、修繕裝飾建筑物，⑤用于修理固定資產(chǎn)的改良支出等。由于該貨物的增值已被企業(yè)確認(rèn)，所以，應(yīng)視同銷售，在該貨物交付使用時(shí)，按存貨活躍市場的市價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格，計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。
（3）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部改變了實(shí)物形態(tài)，形成了新的另一種貨物，并出了本企業(yè)，其價(jià)值增值已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，如：①企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于對(duì)外投資，②對(duì)外捐贈(zèng)，③以物易物等。應(yīng)視同銷售，并按該存貨的活躍市場的售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。
（4）自產(chǎn)、委托加工的貨物出了本企業(yè)或發(fā)生了在統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算的單位內(nèi)部將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移至不在同一縣（市）的另一機(jī)構(gòu)用于銷售的情況下，按照增值稅作為流轉(zhuǎn)稅的設(shè)計(jì)原理，應(yīng)道道征稅，只要新增了流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，無論會(huì)計(jì)上是否作收入處理，均應(yīng)視同銷售，計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。如：①按委托方確定的售價(jià)銷售代銷貨物，②在統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算的單位內(nèi)部將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移至不在同一縣（市）的另一機(jī)構(gòu)用于銷售，③發(fā)出用于銷售的貨物，在不能同時(shí)符合企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的確認(rèn)銷售收入四項(xiàng)條件，但產(chǎn)生了稅法規(guī)定的增值稅納稅義務(wù)，則應(yīng)計(jì)交增值稅，④發(fā)出委托代銷的貨物達(dá)到180天時(shí)等會(huì)計(jì)事項(xiàng)，應(yīng)視同銷售，并按稅法規(guī)定計(jì)交增值稅銷項(xiàng)稅額。
在實(shí)際工作中，對(duì)于視同銷售行為的界定，往往容易在以下事項(xiàng)中產(chǎn)生混淆：（1）委托方將貨物委托他人代銷；（2）受托方自行確定售價(jià)銷售代銷貨物；（3）企業(yè)將外購、自產(chǎn)或委托加工的貨物分配給股東或投資者。以上事項(xiàng)，無論是在現(xiàn)行的《增值稅法》中，還是在現(xiàn)行的各種教科書中，均將其界定為視同銷售業(yè)務(wù)，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是，筆者認(rèn)為，以上會(huì)計(jì)事項(xiàng)，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，企業(yè)均將其作為銷售收入處理，如：委托方將貨物委托受托方代銷，在發(fā)出代銷貨物時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定委托方不作銷售業(yè)務(wù)處理，增值稅稅法也規(guī)定不征增值稅。但是，委托方在收到受托方的“代銷清單”時(shí)，按增值稅法規(guī)定，應(yīng)作為企業(yè)的“主營業(yè)務(wù)收入”入賬，并計(jì)繳增值稅銷項(xiàng)稅額，同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)委托代銷貨物的主營業(yè)務(wù)成本。再如：受托方自行確定售價(jià)銷售代銷貨物，在受托方按自行確定的銷售價(jià)格銷售受托代銷的貨物時(shí)，按增值稅稅法和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，均應(yīng)視為自營業(yè)務(wù)處理，按自行確定的售價(jià)金額作為“主營業(yè)務(wù)收入”入賬，并計(jì)繳增值稅銷項(xiàng)稅額，同時(shí)，按受托代銷價(jià)格計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本。由于這些業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)處理上均作為銷售收入入賬。所以，筆者認(rèn)為，不能將其作為視同銷售業(yè)務(wù)處理，而應(yīng)作為特殊銷售業(yè)務(wù)處理。
二、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)中的進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算方法
（1）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部未改變實(shí)物形態(tài)，且也未發(fā)生在統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算的單位內(nèi)部將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移至不在同一縣（市）的另一機(jī)構(gòu)用于銷售的情況下，該貨物改變了原來的用途，其應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算公式為：
應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=改變用途貨物的不含稅金額×該貨物的稅率
（2）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部雖然改變了實(shí)物形態(tài)，形成了新的另一種貨物，但在未被企業(yè)領(lǐng)用時(shí)就發(fā)生了毀損等，其增值未被企業(yè)確認(rèn)。如企業(yè)的在產(chǎn)品、自制半成品、產(chǎn)成品發(fā)生毀損等，由于企業(yè)自產(chǎn)貨物中包含的直接材料、直接人工費(fèi)和制造費(fèi)用，只有外購原材料、低值易耗品、包裝物和水電費(fèi)能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，所以，其應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算公式為：
應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=∑（發(fā)生毀損的在產(chǎn)品、自制半成品、產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本×生產(chǎn)成本中耗用外購貨物（含外購材料、低值易耗品和水電費(fèi)等）所占比重×該貨物的稅率）
（3）外購的存貨在企業(yè)內(nèi)部抵扣鏈中斷，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額的口徑不一致，如：外購貨物發(fā)生超定額損耗、發(fā)生雷、電、火、水、風(fēng)、被盜及其他管理不善等事項(xiàng)而導(dǎo)致存貨發(fā)生非常損失，其應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算公式為：
應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=∑（發(fā)生非常損失的外購貨物的進(jìn)價(jià)金額×該貨物的稅率）
（4）收購的農(nóng)副產(chǎn)品、廢舊物資及接受的運(yùn)費(fèi)勞務(wù)發(fā)生以上三種情況，亦應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額。由于其應(yīng)允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是按其收購額或運(yùn)費(fèi)金額和規(guī)定的扣除率計(jì)算的，所以，其應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算公式為：
農(nóng)副產(chǎn)品（或廢舊物資或運(yùn)費(fèi)）應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=該貨物或勞務(wù)的帳面價(jià)值÷（1-該貨物或勞務(wù)的扣除率）×該貨物或勞務(wù)的扣除率
三、視同銷售業(yè)務(wù)中的增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)算方法
（1）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部雖然未改變實(shí)物形態(tài)，但貨物離開了本企業(yè)或發(fā)生了在統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算的單位內(nèi)部將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移至不在同一縣（市）的另一機(jī)構(gòu)用于銷售的情況下，在貨物離開本企業(yè)時(shí)，按確認(rèn)的價(jià)值或組成計(jì)稅價(jià)格和增值稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。如：將外購貨物對(duì)外投資、對(duì)外捐贈(zèng)、以物易物等業(yè)務(wù)。計(jì)算公式為：
增值稅銷項(xiàng)稅額=對(duì)外投資或?qū)ν饩栀?zèng)的外購貨物的不含稅售價(jià)金額或組成計(jì)稅價(jià)格×該貨物的稅率
（2）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部改變了實(shí)物形態(tài)，形成了新的另一種貨物，并被企業(yè)內(nèi)部領(lǐng)用，其增值已被企業(yè)確認(rèn)，增值已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，如：將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于職工福利或個(gè)人消費(fèi)、用于在建工程、用于非應(yīng)稅勞務(wù)、用于改建、擴(kuò)建、修繕裝飾建筑物、用于修理固定資產(chǎn)的改良支出等，在該貨物交付使用時(shí)，按自產(chǎn)或委托加工貨物活躍市場的市價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格，計(jì)算應(yīng)交納的增值稅銷項(xiàng)稅額。計(jì)算公式為：
增值稅銷項(xiàng)稅額=企業(yè)內(nèi)部自用自產(chǎn)或委托加工貨物的不含稅售價(jià)金額或組成計(jì)稅價(jià)格×該貨物的稅率
（3）外購的貨物在企業(yè)內(nèi)部改變了實(shí)物形態(tài)，形成了新的另一種貨物，并離開了本企業(yè)，其價(jià)值增值已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，如：企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于對(duì)外投資、對(duì)外捐贈(zèng)等，按該貨物的活躍市場的售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。計(jì)算公式為：
增值稅銷項(xiàng)稅額=對(duì)外投資或?qū)ν饩栀?zèng)自產(chǎn)或委托加工貨物的不含稅售價(jià)金額或組成計(jì)稅價(jià)格×該貨物的稅率
（4）自產(chǎn)、委托加工的貨物出了本企業(yè)或發(fā)生了在統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算的單位內(nèi)部將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移至不在同一縣（市）的另一機(jī)構(gòu)用于銷售，如：將貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物、在統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算的單位內(nèi)部將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移至不在同一縣（市）的另一機(jī)構(gòu)用于銷售的情況等會(huì)計(jì)事項(xiàng)，計(jì)算公式為：
增值稅銷項(xiàng)稅額=自產(chǎn)或委托加工貨物的不含稅售價(jià)金額或組成計(jì)稅價(jià)格×該貨物的稅率
參考文獻(xiàn)：
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[3]高金平著.納稅疑難案例精編.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.
【關(guān)鍵詞】 視同銷售 會(huì)計(jì) 稅法 差異 協(xié)調(diào)
一、視同銷售行為含義的界定
視同銷售，是一種稅收術(shù)語。它不同于一般的銷售，是一種特殊的銷售行為，是相對(duì)于有償轉(zhuǎn)讓貨物所有權(quán)的銷售貨物行為而言的。視同銷售并沒有給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，但是為了保證增值稅稅款抵扣制度的實(shí)施，以及避免造成貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)不平衡的矛盾和防止逃避納稅的現(xiàn)象，在稅收的角度上把它當(dāng)作是一種銷售。
稅收中的視同銷售有流轉(zhuǎn)稅與所得稅之分，兩者對(duì)視同銷售的規(guī)定不完全一致。增值稅視同銷售貨物行為，是指那些移送貨物的行為其本身不符合《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中銷售貨物的定義即有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，但在征稅時(shí)要視同銷售貨物繳納增值稅的行為。所得稅視同銷售貨物行為，是指資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)行為，或雖屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)的行為但資產(chǎn)被轉(zhuǎn)移至境外了，就應(yīng)視同銷售，確認(rèn)收入，繳納企業(yè)所得稅。
但是，會(huì)計(jì)上的視同銷售與稅法的定義是有差異的。會(huì)計(jì)上的“視同銷售”是指會(huì)計(jì)對(duì)于貨物的非銷售性轉(zhuǎn)移行為要按照正常銷售一樣確認(rèn)和計(jì)量，即要確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。這里出現(xiàn)了兩個(gè)分支：一是確認(rèn)銷售收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本；二是直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)銷售收入。
二、視同銷售會(huì)計(jì)與稅法處理的差異分析
1、將貨物交付他人代銷
（1）視同買斷方式下。視同買斷方式下，委托方按協(xié)議價(jià)格收取代銷商品款，實(shí)際售價(jià)由受托方自定，差價(jià)是受托方取得的相關(guān)利益，符合銷售收入確認(rèn)條件。委托方則應(yīng)在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)銷售收入，計(jì)算繳納銷項(xiàng)稅額；對(duì)于所得稅，無論是委托代銷，還是受托代銷貨物的視同銷售業(yè)務(wù)均通過正常營業(yè)收入核算，其會(huì)計(jì)處理與稅法的規(guī)定一致，不會(huì)影響到企業(yè)所得稅。
例：華遠(yuǎn)公司以視同買斷方式委托興業(yè)公司代銷商品100件，每件商品的協(xié)議價(jià)格為300元，成本240元。興業(yè)公司實(shí)際對(duì)外銷售的價(jià)格350元／件。且華遠(yuǎn)公司和興業(yè)公司均為增值稅一般納稅人。即當(dāng)委托方華遠(yuǎn)公司收到受托方興業(yè)公司開來的代銷清單時(shí)，華遠(yuǎn)公司確認(rèn)收入：
借：應(yīng)收賬款 35100
貸：主營業(yè)務(wù)收入 30000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5100
結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本 24000
貸：發(fā)出商品 24000
（2）收取手續(xù)費(fèi)方式下。在收取手續(xù)費(fèi)方式下，將貨物交付代銷方時(shí)，委托方應(yīng)借記“發(fā)出商品”，貸記“庫存商品”，不確認(rèn)收入。當(dāng)委托方收到受托方開來的代銷清單時(shí)，根據(jù)代銷清單列的已售商品金額確認(rèn)收入，并計(jì)算繳納增值稅銷項(xiàng)稅額，其會(huì)計(jì)處理與稅法一致，所得稅不用做納稅調(diào)整。
例：華遠(yuǎn)公司以收取手續(xù)費(fèi)方式委托興業(yè)公司代銷商品100件，每件商品的成本240元。合同約定興業(yè)公司應(yīng)按每件300元對(duì)外銷售，華遠(yuǎn)公司按售價(jià)的5％向興業(yè)公司支付手續(xù)費(fèi)。且華遠(yuǎn)公司和興業(yè)公司均為增值稅一般納稅人。即當(dāng)委托方華遠(yuǎn)公司收到受托方興業(yè)公司開來的代銷清單時(shí)，華遠(yuǎn)公司確認(rèn)收入：
借：應(yīng)收賬款 35100
貸：主營業(yè)務(wù)收入 30000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5100
結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本 24000
貸：發(fā)出商品 24000
計(jì)算手續(xù)費(fèi)：
借：銷售費(fèi)用 1500
貸：應(yīng)收賬款 1500
2、銷售代銷貨物
（1）視同買斷方式下。此類業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)處理與稅法一致，增值稅計(jì)算繳納銷項(xiàng)稅額，所得稅不用做納稅調(diào)整。
例：華遠(yuǎn)公司以視同買斷方式委托興業(yè)公司代銷商品100件，每件商品的協(xié)議價(jià)格為300元，成本240元。興業(yè)公司實(shí)際對(duì)外銷售的價(jià)格350元／件。且華遠(yuǎn)公司和興業(yè)公司均為增值稅一般納稅人。興業(yè)公司售出代銷商品時(shí)：
借：銀行存款 40950
貸：主營業(yè)務(wù)收入 35000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5950
結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本30000
貸：受托代銷商品 30000
（2）收取手續(xù)費(fèi)方式下。此類業(yè)務(wù)，對(duì)受托方來說，銷售商品的相關(guān)利益并沒有流入企業(yè)，不能確認(rèn)為銷售收入，其會(huì)計(jì)處理方法與稅法的規(guī)定一致，不會(huì)影響到企業(yè)所得稅，增值稅按正常計(jì)算銷項(xiàng)稅額。
例：華遠(yuǎn)公司以收取手續(xù)費(fèi)方式委托興業(yè)公司代銷商品100件，每件商品的成本240元。合同約定興業(yè)公司應(yīng)按每件300元對(duì)外銷售，華遠(yuǎn)公司按售價(jià)的5％向興業(yè)公司支付手續(xù)費(fèi)。且華遠(yuǎn)公司和興業(yè)公司均為增值稅一般納稅人。則興業(yè)公司實(shí)際銷售商品時(shí)作分錄：
借：銀行存款35100
貸：應(yīng)付賬款30000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 5100
同時(shí)：
借：受托代銷商品款30000
貸：受托代銷商品30000
3、非同一縣（市）將貨物移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售
設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。在兩個(gè)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一核算的情況下，是否視同銷售關(guān)鍵在于是否“用于銷售”，“用于銷售”是指售貨機(jī)構(gòu)發(fā)生向購貨方開具發(fā)票，或向購貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營行為。如未發(fā)生上述兩項(xiàng)情形的，移送產(chǎn)品不屬于“用于銷售”，移貨方不用視同銷售計(jì)算繳納增值稅，而受貨方只做貨物進(jìn)、銷、存?zhèn)}庫保管賬，不做涉稅的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生上例處置資產(chǎn)的情形，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)上一般不做處理。
例：某總廠在甲市，有一個(gè)獨(dú)立核算的生產(chǎn)分廠在丙縣，現(xiàn)將丙縣生產(chǎn)的產(chǎn)品調(diào)撥到甲市銷售，銷售發(fā)生時(shí)，丙縣生產(chǎn)分廠開出增值稅專用發(fā)票，銷售額11萬元，增值稅1.87萬元。生產(chǎn)分廠作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：應(yīng)收賬款――總公司128700
貸：主營業(yè)務(wù)收入110000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 18700
結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本110000
貸：庫存商品110000
4、將自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資
如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，這與所得稅處理一致，不需要做納稅調(diào)整。但如果交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)損益，這與稅收處理產(chǎn)生差異，在年終進(jìn)行匯算清繳時(shí)需做納稅調(diào)整。在增值稅上，以貨物對(duì)外投資與進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換都要以其公允價(jià)值計(jì)算銷項(xiàng)稅額，而不論該貨物是自產(chǎn)的（或委托加工收回的）還是外購的。
例：宏生公司以其生產(chǎn)的一批庫存商品對(duì)瑞發(fā)公司進(jìn)行投資（具有商業(yè)實(shí)質(zhì)），投資比例為10％，該批商品的成本100000元，計(jì)稅價(jià)格130000元，且宏生公司為一般納稅人，增值稅率17％。則宏生公司確認(rèn)收入時(shí)：
借：長期股權(quán)投資152100
貸：主營業(yè)務(wù)收入130000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）22100
結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本 100000
貸：庫存商品 100000
5、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者
這種行為實(shí)際上與貨幣資產(chǎn)分配給股東或投資者沒有實(shí)質(zhì)的區(qū)別。按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；同時(shí)按增值稅暫行條例的規(guī)定，對(duì)于作為給股東分配利潤的貨物，無論是自產(chǎn)或委托加工收回的還是外購的貨物，在增值稅上都視同銷售做銷項(xiàng)稅額處理；在會(huì)計(jì)處理上也是要確認(rèn)收入的。這種情況在所得稅上不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
例：宏生公司以其生產(chǎn)的一批庫存商品作為股利對(duì)其股東進(jìn)行發(fā)放，該批商品的成本為50000元，計(jì)稅價(jià)格為80000元。且宏生公司為一般納稅人，增值稅率17％。則宏生公司確認(rèn)收入時(shí)：
借：應(yīng)付股利 93600
貸：主營業(yè)務(wù)收入 80000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）13600
結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本 50000
貸：庫存商品 50000
6、將自產(chǎn)或委托加工的貨物分配給職工個(gè)人
將自產(chǎn)或委托加工的貨物作為非貨幣利直接分配給職工個(gè)人。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)――職工薪酬》應(yīng)用指南中指出：企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的，視同銷售貨物，在貨物移送時(shí)，須計(jì)算交納增值稅。根據(jù)企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售，確認(rèn)收入，交納所得稅。
例：宏生公司以其生產(chǎn)的一批庫存商品作為福利對(duì)其員工進(jìn)行發(fā)放，該批商品的成本為100000元，計(jì)稅價(jià)格為120000元。且宏生公司為一般納稅人，增值稅率17％，則宏生公司確認(rèn)收入時(shí)：
借：應(yīng)付職工薪酬 140400
貸：主營業(yè)務(wù)收入 120000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）20400
結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本 100000
貸：庫存商品 100000
7、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目
稅法規(guī)定貨物移送當(dāng)天即作為銷售收入。會(huì)計(jì)上，貨物的所有權(quán)仍在企業(yè)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，只是資產(chǎn)實(shí)物的表現(xiàn)形式發(fā)生了變化，因此并非銷售業(yè)務(wù)，不能確認(rèn)收入，在處理上按成本結(jié)轉(zhuǎn)。但應(yīng)在貨物移送時(shí)，視同銷售計(jì)算繳納增值稅。新的企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，規(guī)定對(duì)于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。因此在建工程領(lǐng)用本企業(yè)產(chǎn)品，不確認(rèn)為所得稅中的視同銷售行為，不需要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
例：某鋼廠將自制產(chǎn)品（鋼材）一批用于擴(kuò)建廠房。該批鋼材實(shí)際成本60萬元，售價(jià)金額（不含增值稅）80萬元。會(huì)計(jì)處理：
借：在建工程――廠房擴(kuò)建工程 736000
貸：庫存商品――鋼材 600000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 136000
8、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人
按企業(yè)所得稅實(shí)施條例和增值稅暫行條例的規(guī)定，對(duì)企業(yè)用于對(duì)外捐贈(zèng)的貨物，無論是自產(chǎn)或委托加工收回的還是外購的貨物在增值稅上都視同銷售做銷項(xiàng)稅額處理和繳納企業(yè)所得稅；在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)貨物不符合確認(rèn)收入的條件，會(huì)計(jì)核算只記錄庫存商品，不體現(xiàn)收入。企業(yè)所得稅在年終匯算清繳時(shí)要進(jìn)行納稅調(diào)整。
例：某公司將自產(chǎn)商品用于公益性捐贈(zèng)，該產(chǎn)品成本50000元，實(shí)際售價(jià)為55000元。會(huì)計(jì)處理：
借：營業(yè)外支出59350
貸：庫存商品50000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 9350
企業(yè)所得稅在年終進(jìn)行匯算時(shí)，要進(jìn)行納稅調(diào)整，確認(rèn)視同銷售收入55000元，視同銷售成本50000元。另一方面，用于對(duì)外捐贈(zèng)的視同銷售業(yè)務(wù)包括公益性捐贈(zèng)和非公益性捐贈(zèng)、贊助支出。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。并看其是否超過年度利潤總額的12％。如果沒有超過，可以在稅前扣除。此時(shí)會(huì)計(jì)和稅收處理一致，不再做納稅調(diào)整；如果超過則超過部分不能稅前扣除，還需做納稅調(diào)整。
三、差異的協(xié)調(diào)
對(duì)會(huì)計(jì)和增值稅處理不同形成的差異，可以在賬上直接進(jìn)行調(diào)整，即視同銷售業(yè)務(wù)形成增值稅銷項(xiàng)稅額在“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”直接反映，對(duì)會(huì)計(jì)和所得稅處理不同形成的差異，企業(yè)應(yīng)設(shè)置臺(tái)賬序時(shí)登記，以備企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)填報(bào)所得稅納稅時(shí)使用。二者協(xié)調(diào)是雙向性的，既體現(xiàn)在會(huì)計(jì)制度對(duì)稅法的尊重，也體現(xiàn)在稅法對(duì)會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則的借鑒。協(xié)調(diào)二者的差異還應(yīng)從以下幾方面進(jìn)行。
1、政策制定者方面
我國會(huì)計(jì)和稅收的法規(guī)制訂和日常管理分屬于財(cái)政部和國家稅務(wù)總局，因此兩個(gè)部門的主動(dòng)溝通與協(xié)調(diào)是會(huì)計(jì)與稅法協(xié)調(diào)的重要前提。另外，在準(zhǔn)則和稅法的制定過程中，制定者應(yīng)當(dāng)多傾聽作為會(huì)計(jì)主體的納稅人的意見。對(duì)實(shí)務(wù)操作中遇到的問題予以高度重視，不能只顧理論上的完善，不注意解決實(shí)踐中的問題。尤其在一些細(xì)節(jié)問題上應(yīng)保持與準(zhǔn)則的一致。如，應(yīng)強(qiáng)調(diào)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中與稅法要求一致的內(nèi)容，出臺(tái)有關(guān)稅收法規(guī)時(shí)，如可能影響到企業(yè)會(huì)計(jì)處理，則應(yīng)當(dāng)明確相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法，要盡量縮小行為主體對(duì)會(huì)計(jì)方法的選擇范圍等；其次，需對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算制度和稅法進(jìn)行審視，找出相互不適應(yīng)的方面，并加以研究，以便協(xié)調(diào)，而不是單純滿足某一方面的需要。
2、企業(yè)方面
在企業(yè)內(nèi)部要建立完善的專業(yè)技術(shù)和職業(yè)道德教育制度，切實(shí)提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)素養(yǎng)。通過這些方式，使從業(yè)人員形成良好的道德風(fēng)尚，最大限度地減少會(huì)計(jì)行為風(fēng)險(xiǎn)。其次，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)配備專職的稅務(wù)會(huì)計(jì)人員，其不僅要熟練掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還要精通稅收法規(guī)。另外，企業(yè)要堅(jiān)持納稅調(diào)整原則，即日常業(yè)務(wù)要按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則操作，但涉稅事項(xiàng)必須按稅法規(guī)定執(zhí)行，進(jìn)行納稅調(diào)整，使會(huì)計(jì)與稅法能協(xié)調(diào)的發(fā)展。
3、稅務(wù)機(jī)關(guān)方面
稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)監(jiān)管。一方面要加強(qiáng)宣傳稅法，進(jìn)行稅法普及教育，及時(shí)為納稅人解答稅法方面的問題；另一方面稅務(wù)人員也要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，深入了解新準(zhǔn)則與新稅法的具體差異，對(duì)納稅人做好指導(dǎo)幫助。
4、具體實(shí)務(wù)方面
在具體實(shí)務(wù)上，會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)的協(xié)作要根據(jù)不同的情況采取不同的處理方法。在收入范圍的確定上，稅法應(yīng)盡量向會(huì)計(jì)制度靠攏?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅法對(duì)收入范圍確定的基本規(guī)定與會(huì)計(jì)制度基本一致，但相關(guān)稅收法規(guī)又采取列舉的方法確定了有關(guān)視同銷售和其他與會(huì)計(jì)制度不一致的業(yè)務(wù)范圍，但由這種不一致造成的永久性差異過大，在實(shí)踐中往往難以調(diào)整。另外，由這種不一致造成的時(shí)間性差異也太過繁雜，對(duì)當(dāng)期稅款組織意義不大。所以，建議新的稅收制度設(shè)計(jì)中對(duì)此類業(yè)務(wù)的處理，應(yīng)盡量承認(rèn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，向會(huì)計(jì)制度靠攏。
對(duì)于“視同銷售業(yè)務(wù)”的處理辦法涉及到稅種之間的協(xié)調(diào)問題。筆者認(rèn)為，最可行的方法是增值稅對(duì)該類行為的處理應(yīng)該和企業(yè)所得稅的處理統(tǒng)一起來，增值稅中不應(yīng)再規(guī)定該行為為視同銷售，不再按貨物的售價(jià)或者是組成計(jì)稅價(jià)格乘以增值稅稅率確定銷項(xiàng)稅額。對(duì)該類行為的協(xié)調(diào)處理可以很好地消除不同稅種之間的差異，同時(shí)也使得稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相一致，從而也就減少了納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)在應(yīng)對(duì)該類業(yè)務(wù)時(shí)帶來不必要的分歧和混亂。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 王瑞：會(huì)計(jì)與稅法對(duì)“視同銷售業(yè)務(wù)”的異同分析[J].中國總會(huì)計(jì)師，2010（5）.
關(guān)鍵詞：企業(yè)會(huì)計(jì)制度；稅收法規(guī)；矛盾
2001年1月1日起實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，雖然已盡可能地考慮與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào)一致，但企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法的矛盾仍然難以避免。這些矛盾有的可以通過納稅調(diào)整加以解決；有的矛盾則無法協(xié)調(diào)，除非改變會(huì)計(jì)處理方法，或者調(diào)整稅收法規(guī)才能解決（本文著重討論后一種矛盾）。充分揭示兩者的矛盾，分析探討解決的辦法，這是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中必須正視的問題。
一、在收入確認(rèn)方面的矛盾
新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)收入的確認(rèn)提出了明確的標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則。而稅法對(duì)收入的確認(rèn)在做出原則規(guī)定的同時(shí)，還必須保證稅收的及時(shí)足額繳庫、堵塞稅收漏洞、體現(xiàn)國家的產(chǎn)業(yè)政策和公平負(fù)擔(dān)原則，這就不可避免地導(dǎo)致了兩者對(duì)收入確認(rèn)的范圍、時(shí)間和標(biāo)準(zhǔn)等方面的矛盾。
（一）包裝物押金處理的矛盾
從理論上講，應(yīng)退還給客戶的包裝物押金不屬于企業(yè)的銷售收入，不應(yīng)當(dāng)計(jì)人銷售額征稅。2181其他應(yīng)付款科目和5101主營業(yè)務(wù)收入科目的使用說明規(guī)定：收到包裝物押金時(shí)，記入“其他應(yīng)付款”科目，逾期未退還包裝物而沒收的押金，扣除應(yīng)交增值稅后的差額，記入“營業(yè)外收入”科目。但是稅法出于“確保國家的財(cái)政收入，堵塞稅收漏洞”的目的，國家稅務(wù)總局國稅發(fā)（1995）192號(hào)文件規(guī)定：“對(duì)銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還、以及會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)計(jì)入當(dāng)期銷售額征稅”。由于企業(yè)收取的包裝物押金是否退還取決于客戶，因此收取的包裝物押金當(dāng)屬企業(yè)的“或有事項(xiàng)”。按稅法規(guī)定，即使退還給客戶的包裝物押金也要交納增值稅、消費(fèi)稅等。那么，應(yīng)納的增值稅、消費(fèi)稅在會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)如何處理呢？
稅法的規(guī)定有其充分的理由與合理性，為了保證稅法的權(quán)威性，在此只能調(diào)整會(huì)計(jì)的處理方法，可將包裝物押金應(yīng)交的增值稅，先記入“管理費(fèi)用”科目，如果到期沒收押金，再?zèng)_消“管理費(fèi)用”；由于消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，因此應(yīng)當(dāng)以不含增值稅的銷售額和不含增值稅的包裝物押金為計(jì)稅依據(jù)，將計(jì)算出的應(yīng)交消費(fèi)稅全部列入“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目，若到期沒收押金，也不需進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。核算舉例如下：
某增值稅一般納稅人企業(yè)，外銷酒精取得收入100000元，另向客戶收取增值稅17000元，包裝物押金2340元，合計(jì)款項(xiàng)119340元已收到，不含增值稅的包裝物押金為2000元[2340÷（1＋17％）].
（1）取得銷售收入和包裝物押金時(shí)，做會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款 119340
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17000
其他應(yīng)付款 2340
（2）按規(guī)定計(jì)算應(yīng)交的消費(fèi)稅：
借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加 5100（102000×5％）
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 5100
（3）計(jì)算包裝物押金的銷項(xiàng)稅額：
借：管理費(fèi)用 340
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 340
（4）如果退還包裝物押金，則做會(huì)計(jì)分錄：
借：其他應(yīng)付款 2340
貸：銀行存款 2340
（5）如果沒收上述押金，則應(yīng)沖消已列入“管理費(fèi)用”的包裝物押金應(yīng)交的增值稅，做會(huì)計(jì)分錄：
借：其他應(yīng)付款 2340
貸：營業(yè)外收入 2000
管理費(fèi)用 340
（二）在建工程試運(yùn)營收入處理的矛盾
1603在建工程科目使用說明規(guī)定：在建工程試運(yùn)營收入沖減工程成本，即將獲得的試車收入或按預(yù)計(jì)售價(jià)將能對(duì)外銷售的產(chǎn)品轉(zhuǎn)為庫存商品的，借記“銀行存款”、“庫存商品”等科目，貸記“在建工程——其他支出”科目。但稅法規(guī)定應(yīng)將在建工程試運(yùn)營收入并入收入總額征收增值稅、企業(yè)所得稅等。一般情況下，當(dāng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度與現(xiàn)行稅法規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法、計(jì)稅范圍等發(fā)生矛盾時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)必須服從稅法的規(guī)定，以現(xiàn)行稅收法規(guī)為準(zhǔn)，加以調(diào)整、修正和補(bǔ)充。在此應(yīng)按照稅法規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行調(diào)整：獲得的試運(yùn)營收入或按預(yù)計(jì)售價(jià)將能對(duì)外銷售的產(chǎn)品轉(zhuǎn)為庫存商品的，借記“銀行存款”、“庫存商品”科目，按規(guī)定計(jì)算的增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅床來應(yīng)交的所得稅等，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”、“遞延稅款”等科目，試運(yùn)營收入減去應(yīng)交稅款的差額，貸記“在建工程（其他支出）”科目。
（三）對(duì)無法支付的款項(xiàng)處理的矛盾
2121應(yīng)付賬款科目使用說明規(guī)定：企業(yè)將應(yīng)付賬款劃轉(zhuǎn)出去，或者確實(shí)無法支付的應(yīng)付賬款，直接轉(zhuǎn)入資本公積，借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。但稅法規(guī)定“因債權(quán)人緣故確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)”，計(jì)人收入總額計(jì)征企業(yè)所得稅①。應(yīng)當(dāng)按稅法規(guī)定調(diào)整會(huì)計(jì)處理的方法：將無法支付的應(yīng)付賬款，借記“應(yīng)付賬款”科目，按未來應(yīng)交的所得稅，貸記“遞延稅款”科目，以無法支付的應(yīng)付賬款扣除本來應(yīng)交所得稅的差額，貸記“資本公積（其他資本公積）”科目。
二、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的范圍、時(shí)間的矛盾
（一）非正常損失的盤虧、毀損原材料處理的矛盾
1211原材料科目使用說明只規(guī)定了“盤虧或毀損的原材料，在減去過失人或者保險(xiǎn)公司等賠款和殘料價(jià)值之后，計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用；由于自然災(zāi)害所造成的原材料盤虧或毀損計(jì)入當(dāng)期的營業(yè)外支出?！钡珱]有提及其中不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理；而1911待處理財(cái)產(chǎn)損溢科目使用說明規(guī)定：盤虧、毀損的各種材料、庫存商品等，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，貸記“原材料”、“庫存商品”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”等科目，在此雖然提到了進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的處理，但與稅法規(guī)定有矛盾。稅法的規(guī)定是：非正常損失的購進(jìn)貨物和非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣②。這說明正常損失的盤虧和毀損原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣的。因此，在賬務(wù)處理中有兩點(diǎn)需要糾正：第一，企業(yè)在清查盤點(diǎn)中發(fā)現(xiàn)原材料盤虧，在查明是否屬于正常損失等原因之前，不能將盤虧原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額全部轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目；第二，在查明原因以后，企業(yè)盤虧或毀損的原材料中的非正常損失部分，除了應(yīng)按其實(shí)際成本扣除保險(xiǎn)公司等賠款和殘料價(jià)值的余額列入營業(yè)外支出外，還應(yīng)當(dāng)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，具體處理方法如下：
（1）清查盤點(diǎn)中發(fā)現(xiàn)庫存材料盤虧，在查明是否屬于非正常損失等原因之前，可先按原材料的賬面價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)：
借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢
貸：原材料
（2）在查明原因后，按規(guī)定進(jìn)行處理，屬于非正常損失的原材料價(jià)稅合計(jì)數(shù)列入營業(yè)外支出：
借：管理費(fèi)用（正常損失）
營業(yè)外支出（非正常損失+不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額）
其他應(yīng)收款、銀行存款、現(xiàn)金等（過失人或保險(xiǎn)公司等賠款和殘料價(jià)值）
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
（非正常損失原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額）
（二）商業(yè)企業(yè)外購商品支付運(yùn)費(fèi)處理的矛盾
1201物資采購科目使用說明規(guī)定：商業(yè)企業(yè)外購商品支付的運(yùn)費(fèi)直接計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用，借記“營業(yè)費(fèi)用”科目，貸記有關(guān)科目。但稅法規(guī)定一般納稅人外購貨物（固定資產(chǎn)除外）所支付的運(yùn)輸費(fèi)用，根據(jù)運(yùn)費(fèi)結(jié)算交易所列運(yùn)費(fèi)金額依7％的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予扣除③。所以一般納稅人的商業(yè)企業(yè)外購商品支付的運(yùn)費(fèi)，如果按規(guī)定取得運(yùn)輸發(fā)票的，應(yīng)以實(shí)際支付的運(yùn)費(fèi)扣減準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額計(jì)入營業(yè)費(fèi)用，會(huì)計(jì)分錄是：
借：營業(yè)費(fèi)用（實(shí)際支付的運(yùn)費(fèi)-進(jìn)項(xiàng)稅額）
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：銀行存款、現(xiàn)金等
（三）可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額確認(rèn)時(shí)間的矛盾
1201物資采購科目使用說明規(guī)定，增值稅一般納稅人不分工業(yè)企業(yè)還是商業(yè)企業(yè)，外購物資支付價(jià)款或開出并承兌商業(yè)匯票時(shí)，一律按照增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款和增值稅稅額，借記“物資采購”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”、“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付賬款”等科目。但是稅法卻規(guī)定：取得增值稅專用發(fā)票的同時(shí)，不一定就可以核算進(jìn)項(xiàng)稅額，還必須符合“工業(yè)入庫，商業(yè)付款”的條件④，否則，應(yīng)當(dāng)通過“待扣稅金”賬戶予以反映。因此，按稅法規(guī)定工業(yè)企業(yè)與商業(yè)企業(yè)物資采購的賬務(wù)處理方法是不同的。
1、款已付或者已開出并承兌商業(yè)匯票的，工業(yè)企業(yè)要區(qū)分物資是否已入庫，分別進(jìn)行賬務(wù)處理：
（1）物資本入庫時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)專用發(fā)票注明的物資采購成本和增值稅稅額做會(huì)計(jì)分錄：
借：物資采購（采用實(shí)際成本或進(jìn)價(jià)進(jìn)行核算的，則可記入“在途物資”科目）
待扣稅金
貸：銀行存款（或其他貨幣資金、現(xiàn)金、應(yīng)付票據(jù)）
（2）物資入庫后，做會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：待扣稅金
并對(duì)倉庫轉(zhuǎn)來的外購收料憑證按規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。
而商業(yè)企業(yè)只要付款，不論物資是否已到，均可將支付的增值稅稅額直接記入“進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，則根據(jù)專用發(fā)票注明的物資采購成本和增值稅稅額做會(huì)計(jì)分錄：
借：在途物資
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：銀行存款等
2、外購物資已到并已辦理結(jié)算手續(xù)，但未付款或未開出商業(yè)匯票的，商業(yè)企業(yè)應(yīng)通過“待扣稅金”科目核算，根據(jù)專用發(fā)票注明的物資采購成本和增值稅稅額做會(huì)計(jì)分錄：
借：庫存商品（采用進(jìn)價(jià)核算的商品）
待扣稅金
貸：應(yīng)付賬款
支付貨款或開出并承兌商業(yè)匯票后，再做會(huì)計(jì)分錄：
（1）借：應(yīng)付賬款
貸：銀行存款或應(yīng)付票據(jù)
（2）借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：待扣稅金
而工業(yè)企業(yè)則根據(jù)專用發(fā)票注明的物資采購成本和增值稅稅額，可直接記：
借：物資采購（采用實(shí)際成本或進(jìn)價(jià)進(jìn)行核算的，可記入“原材料”科目）
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：應(yīng)付賬款
三、資產(chǎn)納稅問題的矛盾
（一）自行開發(fā)的無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)的矛盾
由于無形資產(chǎn)開發(fā)是否成功具有很大的不確定性，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)規(guī)定要體現(xiàn)穩(wěn)健原則。因此，對(duì)自行開發(fā)并按法律程序取得的無形資產(chǎn)，僅將其“依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用，作為無形資產(chǎn)的實(shí)際成本”。在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益。但《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十二條卻規(guī)定：“自行開發(fā)并且依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，按照開發(fā)過程中實(shí)際支出計(jì)價(jià)”。依法取得無形資產(chǎn)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等在無形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中所占比重很小，所以這一矛盾的實(shí)質(zhì)是“技術(shù)開發(fā)費(fèi)”全部費(fèi)用化還是全部資本化的問題。我們既不能要求企業(yè)會(huì)計(jì)制度摒棄穩(wěn)健原則，將開發(fā)費(fèi)用全部資本化，也不能修改稅法規(guī)定，按穩(wěn)健原則將開發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化。因此，在實(shí)務(wù)中可按企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行賬務(wù)處理，在技術(shù)開發(fā)過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，如果無形資產(chǎn)開發(fā)成功，再按評(píng)估價(jià)進(jìn)行納稅調(diào)整。
（二）企業(yè)接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)處理的矛盾
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)1211原材料、1501固定資產(chǎn)和1801無形資產(chǎn)科目的使用說明規(guī)定：內(nèi)資企業(yè)接受捐贈(zèng)的原材料、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，要按照確定的實(shí)際成本或入賬價(jià)值與現(xiàn)行稅率計(jì)算未來應(yīng)交所得稅，貸記“遞延稅款”科目。但是，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的通知》⑤卻規(guī)定：“企業(yè)接受的捐贈(zèng)有相當(dāng)部分是資產(chǎn)，考慮到如對(duì)其征稅可能會(huì)影響企業(yè)生產(chǎn)，故企業(yè)可將接受的捐贈(zèng)收入轉(zhuǎn)入企業(yè)資本公積金，不予計(jì)征所得稅。”企業(yè)接受捐贈(zèng)的所有收入，不論是貨幣還是實(shí)物或無形資產(chǎn)，都應(yīng)當(dāng)是資產(chǎn)，所以這一規(guī)定有不明確之處。如果我們把這一規(guī)定中的“資產(chǎn)”理解為非貨幣資產(chǎn)，即內(nèi)資企業(yè)接受捐贈(zèng)的各種存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等均不需計(jì)繳所得稅。因此，會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)當(dāng)按照稅法的這一規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。
關(guān)鍵詞：營改增 混合銷售 涉稅處理 納稅籌劃
現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營的多元化，使混合銷售已經(jīng)成為企業(yè)日常經(jīng)營的常態(tài)，在全面“營改增”之前，混合銷售既涉及增值稅又涉及營業(yè)稅；全面“營改增”后，混合銷售涉及的是增值稅的不同征稅范圍?；旌箱N售從其業(yè)務(wù)性質(zhì)上來說，是一項(xiàng)銷售行為，既涉及貨物又涉及服務(wù)，兩者之間具有從屬關(guān)系。隨著“營改增”的推進(jìn)，我國稅法上對(duì)于混合銷售的定義、業(yè)務(wù)范圍界定以及涉稅處理規(guī)定都有所變化。
一、稅法上混合銷售行為的界定
（一）混合銷售的定義和業(yè)務(wù)范圍
2009年我國實(shí)行新的增值稅和營業(yè)稅稅法，新《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅暫行條例》對(duì)混合銷售有明確的釋義和涉稅處理規(guī)定，隨著“營改增”的推進(jìn)，稅法上混合銷售的定義、業(yè)務(wù)范圍都有了變化，具體見表1。
混合銷售在“營改增”之前和全面“營改增”之后的業(yè)務(wù)范圍是一致的，所不同的是，“營改增”之前服務(wù)稱為營業(yè)稅勞務(wù)；全面“營改增”之后，營業(yè)稅勞務(wù)稱為增值稅服務(wù)。在“營改增”過程中，部分營業(yè)稅勞務(wù)改為增值稅服務(wù)，但財(cái)稅部門針對(duì)混合銷售的定義并沒有出臺(tái)新的文件，混合銷售的定義仍沿用《增值稅實(shí)施細(xì)則》和《營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》的釋義，但此時(shí)的營業(yè)稅勞務(wù)范圍在減少。因此，在部分“營改增”時(shí)期，稅法上定義的混合銷售較“營改增”之前和全面“營改增”后業(yè)務(wù)范圍有所減少。
部分“營改增”后，稅法上混合銷售減少那部分業(yè)務(wù)被稱為混業(yè)經(jīng)營。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局的《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)）中首次提到混業(yè)經(jīng)營的概念，混業(yè)經(jīng)營是試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的業(yè)務(wù)。根據(jù)[2013]37號(hào)文，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實(shí)行了“營改增”，此前一些業(yè)務(wù)符合混合銷售定義的，現(xiàn)在則屬于混業(yè)經(jīng)營。舉例來說，原有企業(yè)銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸，在財(cái)稅[2013]37號(hào)之前屬于混合銷售，部分財(cái)稅[2013]37號(hào)之后屬于混業(yè)經(jīng)營。隨后，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局了財(cái)稅[2013]106號(hào)文，財(cái)稅[2013]37號(hào)文同時(shí)廢止。財(cái)稅[2013]106號(hào)對(duì)混業(yè)經(jīng)營的定義與財(cái)稅[2013]37號(hào)一致，與之前不同的是，此時(shí)“營改增”的范圍擴(kuò)大到鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)。
隨著財(cái)稅體制改革的不斷推進(jìn)，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。新的財(cái)稅[2016]36號(hào)文中沒有出現(xiàn)混業(yè)經(jīng)營的概念，而是對(duì)混合銷售做了重新定義，此時(shí)稅法上混合銷售的業(yè)務(wù)范圍又涵蓋了部分“營改增”后劃歸混業(yè)經(jīng)營的業(yè)務(wù)，與“營改增”之前一致，與根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)定義的混合銷售一致。財(cái)稅[2013]106號(hào)文廢止。
（二）混合銷售涉稅處理規(guī)定
企業(yè)日常經(jīng)營行為涉稅業(yè)務(wù)處理，我國稅法有明確規(guī)定，對(duì)于混合銷售，稅法也有明確規(guī)定，具體見下頁表2。
二、全面“營改增”后混合銷售的納稅籌劃
自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開“營改增”的試點(diǎn)。因此本文僅討論全面“營改增”后混合銷售的納稅籌劃。
本文以中央空調(diào)銷售為例，對(duì)企業(yè)銷售中央空調(diào)業(yè)務(wù)這一混合銷售行為進(jìn)行納稅籌劃。中央空調(diào)的銷售通常都是售后包安裝，對(duì)于客戶來說光買空調(diào)而沒有安裝是無法使用的，對(duì)于企業(yè)來說，銷售中央空調(diào)是典型的混合銷售行為，而中央空調(diào)的安裝服務(wù)屬于建筑服務(wù)業(yè)，其增值稅稅率為11%，明顯低于普通貨物的稅率17%，這就給企業(yè)納稅籌劃帶來了空間。
例：某空調(diào)銷售企業(yè)，銷售國產(chǎn)某品牌中央空調(diào)，假設(shè)2016年6月銷售一拖六家用多聯(lián)機(jī)中央空調(diào)，總售價(jià)37 000元（含稅），其中設(shè)備款31 000元，安裝工程款6 000元，合同報(bào)價(jià)為含稅價(jià)，發(fā)票開具總價(jià)款37 000元。
這是一筆典型的混合銷售行為，根據(jù)稅法要求，按照銷售貨物繳納增值稅，適用稅率17%，即該企業(yè)獲得不含稅收入31 623.93元，增值稅銷項(xiàng)稅額為5 376.07元。
很明顯，上述混合銷售行為，企業(yè)提供的服務(wù)沒能享受到應(yīng)有的低稅率，而導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)過重，如果企業(yè)能事先進(jìn)行納稅籌劃，使得安裝服務(wù)享受建筑服務(wù)11%的低稅率，可以大大減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。
籌劃思路一：《增值稅實(shí)施細(xì)則》第6條和《營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》第7條規(guī)定，企業(yè)銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑業(yè)勞務(wù)可以分別核算，貨物銷售額繳納增值稅，建筑業(yè)勞務(wù)繳納營業(yè)稅（全面“營改增”以后建筑業(yè)勞務(wù)適用增值稅稅率11%）?？照{(diào)銷售企業(yè)，如果是空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)的辦事處，可以取得空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開出的自產(chǎn)貨物的證明，適用稅法中規(guī)定的自產(chǎn)貨物標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營范圍增加空調(diào)安裝項(xiàng)目，取得建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)，這樣空調(diào)銷售企業(yè)（空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)地方辦事處）符合稅法上單獨(dú)核算繳稅的政策。企業(yè)在銷售空調(diào)時(shí)，合同上分別注明空調(diào)設(shè)備價(jià)款31 000元和工程安裝價(jià)款6 000元，向客戶提供貨物銷售發(fā)票和建筑服務(wù)發(fā)票。
籌劃的結(jié)果，企業(yè)不含稅收入= 31 000/（1+17%）+6 000/（1+11%）= 31 901.14（元），增加277.21元，企業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅額=31 000/（1+17%）×17%+6 000/（1+11%）×11%=5 098.86（元），節(jié)稅277.21元，相應(yīng)會(huì)減少城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加277.21×（7%+3%+2%）=33.27（元），在企業(yè)成本不變的情況下，僅此一項(xiàng)銷售行為就為企業(yè)增加凈利潤（277.21+33.27）×（1-25%）=232.86（元）。
籌劃思路二：更普遍的情況是空調(diào)銷售企業(yè)并不是空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)的辦事處，而是商，因此無法取得生產(chǎn)地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自產(chǎn)貨物的證明。針對(duì)此種情況，企業(yè)可以單獨(dú)成立一個(gè)公司，負(fù)責(zé)安裝業(yè)務(wù)。兩個(gè)公司同一老板，將銷售和安裝分開，企業(yè)在銷售空調(diào)時(shí)，將安裝業(yè)務(wù)給另外一個(gè)公司，同時(shí)向客戶提供由銷售公司開具的貨物銷售發(fā)票和安裝公司開具的建筑服務(wù)發(fā)票。
籌劃的結(jié)果，銷售公司的增值稅銷項(xiàng)稅額為31 000/（1+17%）×17%= 4 504.27（元），安裝公司增值稅銷項(xiàng)稅額=6 000/（1+11%）×11%=594.59（元）。由于銷售公司和安裝公司同屬一體，將兩者合在一起考慮，進(jìn)項(xiàng)稅額與籌劃前相同，稅前收入增加277.21元，增值稅節(jié)稅277.21元，城建稅、教育費(fèi)附加節(jié)稅33.27元，在取得含稅收入（即客戶支付購買價(jià)款）不變的情r下，僅此一項(xiàng)銷售行為就使企業(yè)凈利潤增加232.86元。
全面“營改增”后，企業(yè)發(fā)生混合銷售行為，貨物的增值稅稅率偏高，服務(wù)的增值稅稅率偏低，如果企業(yè)是以生產(chǎn)、批發(fā)、零售為主，發(fā)生混合銷售行為就要按照貨物增值稅稅率繳納增值稅，此時(shí)企業(yè)需要事先做好納稅籌劃，如果企業(yè)發(fā)生的混合銷售行為符合《增值稅實(shí)施細(xì)則》第6條和《營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》第7條特殊業(yè)務(wù)的規(guī)定，可以采用思路一的方案。如果企業(yè)不是以生產(chǎn)、批發(fā)、零售為主，發(fā)生混合銷售行為，按照服務(wù)業(yè)的低稅率納稅，則企業(yè)不需要做納稅籌劃，當(dāng)下方案就是最優(yōu)方案。
三、結(jié)束語
全面“營改增”后，2009年實(shí)施的《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅暫行條例》尚未重新修訂，其法律效力仍在，隨著“營改增”試點(diǎn)不斷推進(jìn)，混合銷售定義、業(yè)務(wù)范圍和涉稅處理都會(huì)發(fā)生一些變化，及時(shí)研究財(cái)稅部門出臺(tái)的各項(xiàng)文件，積極對(duì)混合銷售行為進(jìn)行納稅籌劃，可以大大減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。
參考文獻(xiàn)：
一、存貨成本缺乏可比性。按規(guī)定，企業(yè)從一般納稅人購進(jìn)貨物，其進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣；從小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物只能取得普通發(fā)票，價(jià)稅是不可分離的。這就導(dǎo)致了企業(yè)同樣的存貨，因購進(jìn)渠道不同，其存貨成本項(xiàng)目構(gòu)成不同，而缺乏可比性，當(dāng)購進(jìn)貨物改變用途（如用于在建工程、職工福利等），按規(guī)定其進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣：應(yīng)通過“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”貸方專欄轉(zhuǎn)到商品成本中。這也導(dǎo)致了同一批存貨因使用方向不同，其存貨成本產(chǎn)生差異，而缺乏可比性，此外，由于新的差率退稅出口政策打破了原有等率退稅格局，對(duì)于出口退稅差額（未退稅部分）也是結(jié)轉(zhuǎn)到商品銷售成本中這又導(dǎo)致了出口貨物與非出口貨物的成本缺乏可比性。
二、進(jìn)項(xiàng)稅額核算與稅收征管的不協(xié)調(diào)。增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度最初采用的“票到扣稅法”。此法的運(yùn)行產(chǎn)生了一些負(fù)面影響，主要有發(fā)票違章案件嚴(yán)重，導(dǎo)致稅款大量流失；企業(yè)間相互開具專用發(fā)票，造成稅款后移，國家資金被企業(yè)長期無償占用等。于是1995年將“票到扣稅法”改進(jìn)為“貨到扣稅法”、“付款扣稅法”。無疑，這對(duì)解決上述負(fù)面影響起到了作用，但同時(shí)與增值稅會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生了不協(xié)調(diào)。如果待允許抵扣時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理，不符合會(huì)計(jì)核算的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則和“及時(shí)性”原則；如果按取得專用發(fā)票時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理，又會(huì)出現(xiàn)超前抵扣，不合稅法要求。目前，許多企業(yè)月末將取得發(fā)票的商品價(jià)款暫時(shí)入賬，下月初再紅字沖銷，待合乎抵扣條件時(shí)再進(jìn)行正常賬務(wù)處理，這無疑又增加了會(huì)計(jì)核算的工作量。
三、交納稅金的會(huì)計(jì)核算有違會(huì)計(jì)核算“明晰性”原則。根據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)字（1995）22號(hào)文件《關(guān)于對(duì)增值稅會(huì)計(jì)處理有關(guān)問題補(bǔ)充規(guī)定的通知》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅金”科目下設(shè)置“未交增值稅”二級(jí)科目核算企業(yè)當(dāng)月上交上月未交的增值稅以及企業(yè)月終轉(zhuǎn)入的應(yīng)交未交增值稅和多交的增值稅（由“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”的“轉(zhuǎn)出未交增值稅”借方專欄和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”貸方專欄轉(zhuǎn)入）。這樣，對(duì)于交納增值稅這一同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分別在兩個(gè)不同的明細(xì)科目核算，交納當(dāng)月增值稅借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目；交納上月的增值稅借記“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目，顯然有違會(huì)計(jì)核算的明晰性原則，使本來清晰、簡單的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)變得模糊、復(fù)雜。
四、“應(yīng)交稅金”科目的屬性混淆不清。設(shè)置“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目的目的在于將應(yīng)交未交的增值稅與待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額區(qū)別開來，防止其相互抵沖而超前抵稅。現(xiàn)行的“應(yīng)交稅金—一應(yīng)交增值稅”科目，期末若有余額只能在借方，表示尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。這不僅在形式上符合資產(chǎn)類科目的特點(diǎn)，而且在內(nèi)容上也屬于企業(yè)的資產(chǎn)。進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)質(zhì)上是上一個(gè)銷售環(huán)節(jié)的納稅人向國家交納增值稅后，將這部分稅款轉(zhuǎn)嫁到本企業(yè)，將由本環(huán)節(jié)納稅人繼續(xù)向下一環(huán)節(jié)納稅人轉(zhuǎn)嫁或向國家申請(qǐng)退稅。顯然，進(jìn)項(xiàng)稅額是貨物的附屬品，屬企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)，而“應(yīng)交稅金——未交增值稅”在性質(zhì)上屬企業(yè)的流動(dòng)負(fù)債。因此，“應(yīng)交稅金”一級(jí)科目反映的是其所轄兩個(gè)明細(xì)科目互相推銷的余額，其屬性混淆不清。
五、造成資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)信息失真。在現(xiàn)實(shí)生活中，生產(chǎn)性企業(yè)為了保持生產(chǎn)的持續(xù)、穩(wěn)定經(jīng)常一次性購入大量原材料，商業(yè)企業(yè)也會(huì)由于季節(jié)性銷售需準(zhǔn)備足量庫存商品，出口企業(yè)其出口應(yīng)收的退稅款也會(huì)因備齊有關(guān)證件往往往下一季度才能收到或結(jié)轉(zhuǎn)到下季抵扣（企業(yè)出口銷售額小于當(dāng)期全部銷售額50%.現(xiàn)行“貨到扣稅法”、“付款扣稅法”勢(shì)必造成“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目經(jīng)常出現(xiàn)借方余額，且有時(shí)數(shù)額較大。如將本屬于企業(yè)這么大的資產(chǎn)與有關(guān)負(fù)債混合列示在“未交稅金”項(xiàng)目中，必將造成資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)信息失真。不能正確反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和稅金的交納情況。
為解決上述問題，筆者認(rèn)為應(yīng)將現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算方法作如下改進(jìn)：
一、購進(jìn)貨物，不論是增值稅專用發(fā)票還是普通發(fā)票，都采用價(jià)稅分離的方法核算存貨成本。對(duì)于普通發(fā)票中不能抵扣的增值稅記入“管理費(fèi)用”科目。這樣，對(duì)企業(yè)既是一種制約，又符合成本法則和稅則。企業(yè)無進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，是一種經(jīng)濟(jì)制裁，促使其認(rèn)真使用和管理增值稅專用發(fā)票。同理，對(duì)改變用途的存貨和出口退稅差額，其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出時(shí)，也記入“管理費(fèi)用”科目。
二、考慮到增值稅轉(zhuǎn)嫁性質(zhì)的特殊性及在我國財(cái)政收入中所占地位的重要性，建議將“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目升格為“增值稅”一級(jí)科目，下設(shè)“待扣稅金”三欄式明細(xì)賬和“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“銷項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“出口退稅”7個(gè)專欄的多格式明細(xì)賬。刪除目前“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”兩個(gè)專欄。當(dāng)企業(yè)取得專用發(fā)票，但材料尚未入庫或商品尚未付款時(shí)，借記“增值稅——待扣稅金”科目；材料入庫或商品付款時(shí)再將其結(jié)轉(zhuǎn)到“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄，即借記“增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“增值稅——待扣稅金”科目。這就協(xié)調(diào)了進(jìn)項(xiàng)稅額核算與稅收征管的矛盾。期末（轉(zhuǎn)賬前），比較多欄式明細(xì)賬借方專欄合計(jì)數(shù)和貸方專欄合計(jì)數(shù)，若借方專欄合計(jì)數(shù)大于貸方專欄合計(jì)數(shù)，則表示尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，結(jié)轉(zhuǎn)到下期；若借方專欄合計(jì)數(shù)小于貸方專欄合計(jì)數(shù)，則為本期應(yīng)交增值稅，通過“轉(zhuǎn)出未交增值稅”專欄轉(zhuǎn)出。即借記“增值稅——轉(zhuǎn)出未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目。這樣，“增值稅”科目期末余額只能在借方，表現(xiàn)為企業(yè)的一種待轉(zhuǎn)嫁的流動(dòng)資產(chǎn)，從而劃清與“應(yīng)交稅金”科目上混淆不清的界限。“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目貸方表示轉(zhuǎn)入的企業(yè)未交增值稅，借方表示企業(yè)已交的增值稅，不再區(qū)分稅款的時(shí)間界限，從而統(tǒng)一了交納增值稅這一業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，并使之簡便明了，
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)本科；稅法；教學(xué)改革
中圖分類號(hào)：G64文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
一、會(huì)計(jì)本科稅法課程教學(xué)現(xiàn)狀
稅法課程是在我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師和注冊(cè)稅務(wù)師職業(yè)資格考試開考后開設(shè)的，近二十年來，稅法教學(xué)取得了一定的成績，但同時(shí)也存在一些問題，直接影響稅法課程教學(xué)效果。
（一）現(xiàn)有教材缺乏時(shí)效性，無法滿足教學(xué)要求。稅法具有很強(qiáng)的政策性和時(shí)效性，國家為了實(shí)現(xiàn)特定的目的，會(huì)不斷出臺(tái)新的稅收法規(guī)，而教材往往跟不上稅法的這種變化，造成教材中經(jīng)常存在一些已經(jīng)失效或無用的內(nèi)容。注冊(cè)會(huì)計(jì)師稅法教材更新快、權(quán)威性強(qiáng)，許多高校將它作為教材用書。但是考試用書有個(gè)最大的缺點(diǎn)，就是知識(shí)點(diǎn)的介紹不夠系統(tǒng)全面。
（二）教學(xué)方法比較單一，沒能充分調(diào)動(dòng)學(xué)生的主觀能動(dòng)性。稅法是一門理論性和實(shí)踐性都很強(qiáng)的學(xué)科，然而“填鴨式”教學(xué)仍然是目前大多數(shù)高校稅法教學(xué)采用的主要方法。在學(xué)時(shí)有限的情況下，授課教師為完成教材內(nèi)容不得不用大量時(shí)間來講解稅收政策法規(guī)，而沒有足夠的時(shí)間給學(xué)生安排豐富的案例，也無法采用啟發(fā)式教學(xué)、情景教學(xué)等費(fèi)時(shí)較多的教學(xué)方法，使得原本抽象的理論更加枯燥。
（三）實(shí)踐性教學(xué)匱乏，不利于培養(yǎng)學(xué)生的實(shí)務(wù)操作能力。實(shí)踐性教學(xué)環(huán)節(jié)是提高學(xué)生分析問題、解決問題能力的重要途徑，但目前多數(shù)本科院校稅法教學(xué)恰恰缺少這一環(huán)節(jié)。對(duì)于絕大多數(shù)學(xué)生來說，稅法與自己的生活經(jīng)驗(yàn)基本上沒有什么關(guān)聯(lián)，也就無法通過已往的經(jīng)驗(yàn)來形成或加深對(duì)稅法知識(shí)的經(jīng)驗(yàn)結(jié)構(gòu)。如果能在傳統(tǒng)講授知識(shí)的過程中增添實(shí)踐性教學(xué)的內(nèi)容，就可以將直觀的經(jīng)驗(yàn)直接傳遞給學(xué)生，并使學(xué)生通過實(shí)踐與理論的結(jié)合，不斷地對(duì)特定的知識(shí)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行調(diào)整和修正，從而能夠更好地培養(yǎng)學(xué)生的實(shí)務(wù)操作能力。
二、會(huì)計(jì)本科稅法課程教學(xué)改革思路
（一）注意稅改動(dòng)態(tài)，更新教學(xué)內(nèi)容。稅法涉及社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)方面，與國家的整體利益及企業(yè)、單位、個(gè)人的切身利益密切相關(guān)。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國家和地方政府不斷頒布新的稅收法律、法規(guī)，從而使稅法這門課程具有較強(qiáng)的政策性和時(shí)效性。為此，在稅法教學(xué)中，要求教師密切關(guān)注經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)和稅收政策的動(dòng)態(tài)，通過訂閱權(quán)威性雜志、登陸國家稅務(wù)總局網(wǎng)站等方法，隨時(shí)收集時(shí)事稅收政策信息。通過了解稅收改革的動(dòng)向，時(shí)刻保持對(duì)經(jīng)濟(jì)、稅收、高新技術(shù)方面政策變動(dòng)的敏感性，不斷更新教學(xué)內(nèi)容，使課堂教學(xué)與稅務(wù)實(shí)踐保持高度一致。
（二）教學(xué)方法的改革。稅法的理論性和實(shí)務(wù)性都比較強(qiáng)，如果采用傳統(tǒng)的教學(xué)方法，就極易造成內(nèi)容空洞、枯燥，激發(fā)不起學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，更調(diào)動(dòng)不起學(xué)生主動(dòng)學(xué)習(xí)的積極性。因此，在傳統(tǒng)教學(xué)法的基礎(chǔ)上，我們可注入啟發(fā)式教學(xué)法、情景教學(xué)法、對(duì)比教學(xué)法以及案例教學(xué)法等多種現(xiàn)代化的教學(xué)方法，以豐富稅法教學(xué)課堂，提高其教學(xué)效果。
1、啟發(fā)式教學(xué)法。啟發(fā)式教學(xué)法就是指教師在教學(xué)過程中根據(jù)教學(xué)任務(wù)和學(xué)習(xí)的客觀規(guī)律，采用多種方式，以啟發(fā)學(xué)生的思維為核心，調(diào)動(dòng)學(xué)生的學(xué)習(xí)主動(dòng)性和積極性，促使他們生動(dòng)活潑地學(xué)習(xí)的一種教學(xué)方法。啟發(fā)式教學(xué)的實(shí)質(zhì)在于正確處理教與學(xué)的相互關(guān)系，它反映了教學(xué)的客觀規(guī)律。
在稅法教學(xué)中，教師應(yīng)注重結(jié)合現(xiàn)實(shí)啟發(fā)學(xué)生挖掘稅收法律、法規(guī)更深層次的含義，引導(dǎo)他們理解稅法的立法精神。如為什么要取消農(nóng)業(yè)稅？為什么要將生產(chǎn)型增值稅改為消費(fèi)型增值稅？為什么要將企業(yè)所得稅法與外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法“兩稅合一”？為什么近年來個(gè)人所得稅的起征點(diǎn)一再上調(diào)？為什么應(yīng)稅消費(fèi)稅的稅目由原來的11種發(fā)展成為目前的14種？另外，可結(jié)合生活經(jīng)驗(yàn)和有關(guān)常識(shí)啟發(fā)學(xué)生理解性地記憶消費(fèi)稅的相關(guān)稅目。例如，過度消費(fèi)會(huì)危害人體健康的煙和酒，過度使用會(huì)破壞生態(tài)環(huán)境的成品油、鞭炮以及焰火，非生活必需品的化妝品、小汽車，貴重首飾及珠寶玉石等奢侈品，浪費(fèi)資源的汽車輪胎、木制一次性筷子等，這些都屬于消費(fèi)稅的稅目。通過啟發(fā)式教學(xué)，學(xué)生很容易從根本上將消費(fèi)稅的稅目記得非常清楚。
2、情景教學(xué)法。情景教學(xué)法是指在課堂教學(xué)過程中盡量為學(xué)生提供與專業(yè)相關(guān)的學(xué)習(xí)環(huán)境與氛圍的一種教學(xué)活動(dòng)形式。與傳統(tǒng)教學(xué)法相比，情景教學(xué)方法仍以現(xiàn)行教材為基本研究內(nèi)容，但以學(xué)生周圍世界和生活實(shí)際為參照對(duì)象，為學(xué)生提供與課堂教學(xué)內(nèi)容相關(guān)的教學(xué)背景，使學(xué)生產(chǎn)生身臨其境的感覺，從而使稅法教學(xué)中的各個(gè)瑣碎的知識(shí)點(diǎn)融會(huì)到該情景中，使學(xué)生身體力行，從而使他們牢牢掌握稅法各知識(shí)點(diǎn)的內(nèi)容。例如，在講授《增值稅法》內(nèi)容時(shí)，通過提供真實(shí)的增值稅專用發(fā)票來講解增值稅的開具和價(jià)外稅特征；在講授增值稅一般納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算時(shí)結(jié)合《增值稅一般納稅人納稅申報(bào)表》來講解一般納稅人應(yīng)納增值稅額的計(jì)算方法和程序，從而使抽象而枯燥的內(nèi)容變得具體而生動(dòng)。又如，在講授《個(gè)人所得稅法》內(nèi)容時(shí)，可將聽課的學(xué)生現(xiàn)場分成若干組，每組設(shè)定金額相同但發(fā)放方式不同的獎(jiǎng)金，以此來解釋在同樣的收入條件下，不同發(fā)放方式對(duì)于稅收負(fù)擔(dān)的影響，從而有助于吸引學(xué)生的注意力，激發(fā)他們研究《稅法》的熱情，使課堂教學(xué)充滿勃勃生機(jī)，也使學(xué)生在輕松的環(huán)境中掌握個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除及應(yīng)納稅額計(jì)算方法的相關(guān)知識(shí)點(diǎn)。
3、對(duì)比教學(xué)法。所謂對(duì)比教學(xué)法，是指將同一事物的兩個(gè)方面或兩個(gè)不同事物對(duì)立面進(jìn)行比較的一種教學(xué)方法。稅法中各項(xiàng)法律規(guī)定內(nèi)容多，知識(shí)點(diǎn)瑣碎，極易混淆。如果不能準(zhǔn)確掌握這些知識(shí)點(diǎn)，就可能導(dǎo)致稅款計(jì)算繳納錯(cuò)誤。如果通過把稅法中兩個(gè)對(duì)立的知識(shí)點(diǎn)進(jìn)行比較，兩者之間的聯(lián)系和區(qū)別就自然會(huì)比較明顯地反映出來，從而有利于學(xué)生理解和準(zhǔn)確掌握相關(guān)知識(shí)點(diǎn)。如增值稅法和營業(yè)稅法的征稅范圍具有一定的對(duì)立性，因此在講授這部分內(nèi)容時(shí)，可以采用對(duì)比的方法。增值稅的征稅范圍是在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物；而營業(yè)稅的征稅范圍是在我國境內(nèi)有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)。增值稅銷售的是貨物，而營業(yè)稅銷售的是不動(dòng)產(chǎn)；增值稅提供的是修理修配勞務(wù)，而營業(yè)稅提供的是修理修配勞務(wù)以外的勞務(wù)，二者征稅范圍無交叉，相互補(bǔ)充。
4、案例教學(xué)法。案例教學(xué)法是一種以案例為基礎(chǔ)的教學(xué)法，在案例教學(xué)中，教師主要扮演著設(shè)計(jì)者和激勵(lì)者的角色而非傳授知識(shí)者角色，學(xué)生則是案例教學(xué)的主體。在這種教學(xué)方法里，學(xué)生可以自由討論，提出不同的觀點(diǎn)，教師最后綜合不同的觀點(diǎn)進(jìn)行點(diǎn)評(píng)。
由于稅法課程知識(shí)點(diǎn)多，而且政策變化特別快，每年都有新的稅法條款出現(xiàn)，很多條款都是經(jīng)濟(jì)生活中的“熱點(diǎn)”問題，因此特別適合選用案例教學(xué)的方法。通過案例教學(xué)，讓學(xué)生討論稅法課程內(nèi)容中目前社會(huì)關(guān)注的“熱點(diǎn)”問題，并進(jìn)一步誘導(dǎo)學(xué)生充分感知教材中的稅法理論，使獲得的概念更加清楚、結(jié)論更加準(zhǔn)確、記憶更加深刻。需要注意的是，在實(shí)施案例教學(xué)時(shí)，為了達(dá)到預(yù)期的效果，教師應(yīng)該在正式開始集中討論前一周左右將案例材料發(fā)給學(xué)生，讓學(xué)生提前閱讀案例材料，查閱相關(guān)資料，搜集有關(guān)信息，并積極地思考，初步形成案例問題的解決方案，為小組集中討論做好必要的準(zhǔn)備。在小組集中討論完成之后，教師應(yīng)該留出一定的時(shí)間讓學(xué)生自行思考和總結(jié)，這樣學(xué)生對(duì)案例以及案例所反映出來的各種問題就會(huì)有一個(gè)更加深刻的認(rèn)識(shí)。
（三）實(shí)踐教學(xué)的改革
1、積極創(chuàng)造實(shí)習(xí)機(jī)會(huì)。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)人才的需求日益增多，但與此同時(shí)，許多用人單位反映畢業(yè)生缺乏實(shí)際操作能力，不熟悉稅務(wù)工作的基本流程。由此可見，高校教育中學(xué)生實(shí)習(xí)的力度還應(yīng)進(jìn)一步增加。
對(duì)于多數(shù)高校而言，一般要求學(xué)生在大四的后半年進(jìn)行實(shí)習(xí)。與龐大的會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生數(shù)量相比，會(huì)計(jì)部門和崗位是非常有限的，因此很多會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)生在實(shí)習(xí)時(shí)找不到對(duì)口的財(cái)務(wù)部門，很多學(xué)生被安排在其他部門進(jìn)行實(shí)習(xí)，使很重要的實(shí)習(xí)機(jī)會(huì)基本流于形式。為此，各院系及專業(yè)課老師應(yīng)當(dāng)積極主動(dòng)地聯(lián)系企業(yè)、稅務(wù)機(jī)關(guān)及其他事業(yè)單位，與相關(guān)單位進(jìn)行協(xié)調(diào)，與他們建立長期的合作關(guān)系，保證學(xué)生在畢業(yè)前都有到財(cái)務(wù)部實(shí)習(xí)的機(jī)會(huì)。另外，由于學(xué)生數(shù)量多，學(xué)生實(shí)習(xí)沒必要都安排在大四后半年。多數(shù)會(huì)計(jì)本科學(xué)生大三上學(xué)期就學(xué)習(xí)了稅法課程，大二學(xué)習(xí)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，因此實(shí)習(xí)可以從大三的下半學(xué)期就開始安排，實(shí)習(xí)的時(shí)間也可以靈活些，比如利用沒課的時(shí)間或是寒暑假。通過分批實(shí)習(xí)的方式，大大提高會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生實(shí)習(xí)的機(jī)會(huì)。
2、建立稅務(wù)模擬實(shí)驗(yàn)室。稅務(wù)會(huì)計(jì)作為一門融稅收法律和會(huì)計(jì)核算為一體的特殊會(huì)計(jì)，它不僅要求會(huì)計(jì)人員具備良好的稅法理論知識(shí)，還要求會(huì)計(jì)人員具有較強(qiáng)的實(shí)務(wù)操作能力，以及綜合應(yīng)用稅法和會(huì)計(jì)知識(shí)的能力。因此，為了滿足稅務(wù)會(huì)計(jì)的素質(zhì)要求，教師在教學(xué)中應(yīng)當(dāng)培養(yǎng)學(xué)生掌握各個(gè)稅種的計(jì)算、熟悉納稅申報(bào)的基本流程和各個(gè)稅種納稅申報(bào)表的填列。
基于以上考慮，建立稅務(wù)模擬實(shí)驗(yàn)室是提高高校稅法教學(xué)質(zhì)量的有效途徑。在模擬的過程中，學(xué)生可自由組合或由教師分配為若干小組，每個(gè)小組各成員再按崗位分別扮演稅務(wù)人員、稅務(wù)會(huì)計(jì)，由他們來輪流演示稅務(wù)登記、納稅鑒定、發(fā)票領(lǐng)購、發(fā)票認(rèn)證、納稅申報(bào)、稅款繳納等具體的涉稅業(yè)務(wù)。
三、結(jié)語
總之，會(huì)計(jì)本科稅法課程教學(xué)應(yīng)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境及社會(huì)實(shí)踐的需求，進(jìn)行教學(xué)內(nèi)容、教學(xué)方法、教學(xué)實(shí)踐等系列環(huán)節(jié)的改革，提高稅法課程的教學(xué)質(zhì)量，使培養(yǎng)的學(xué)生具有扎實(shí)的理論功底和較強(qiáng)的實(shí)務(wù)操作能力，成為能夠真正滿足社會(huì)需求的高素質(zhì)綜合型人才。
（作者單位：河南科技學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）
主要參考文獻(xiàn)：
[1]李曉紅，謝曉燕.高校稅法課程教學(xué)改革研究[J].會(huì)計(jì)之友，2010.10.
關(guān)鍵詞：自主創(chuàng)新；稅收政策；稅收優(yōu)惠
中圖分類號(hào)：F061.5 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X(2007)03-0171-02
一､稅收支持企業(yè)自主創(chuàng)新的理論依據(jù)
自主創(chuàng)新企業(yè)具有外部性､高風(fēng)險(xiǎn)､高投入､高回報(bào)等特征。如果市場存在外部性等現(xiàn)象，邊際投資的社會(huì)收益率會(huì)大于私人收益率，若私人部門掌握主動(dòng)權(quán)，在受這些條件限制的活動(dòng)下，資源配置就會(huì)不足，所以，應(yīng)該由政府干預(yù)消除市場失靈，對(duì)其發(fā)展加以扶持，否則，創(chuàng)新企業(yè)就缺乏內(nèi)在的創(chuàng)新動(dòng)力。政府扶持這類產(chǎn)業(yè)發(fā)展的主要措施通常有：制訂高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展計(jì)劃､建立主體多元的融資體系､引導(dǎo)形成適應(yīng)市場競爭需要的企業(yè)創(chuàng)新機(jī)制､對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)實(shí)施稅收優(yōu)惠，等等。在這諸多措施中，使用最普遍､最有效的無疑是稅收優(yōu)惠，而稅收優(yōu)惠方式也是被世界上大多數(shù)國家所采用的措施。這一方面是由于稅收優(yōu)惠是最直接､效果最好的方法；另一方面是因?yàn)槠渌胧?，如風(fēng)險(xiǎn)投資的建立､社會(huì)環(huán)境的改善､企業(yè)創(chuàng)新機(jī)制的形成､科技人才的培養(yǎng)等的施行，都在不同程度上需要借助稅收優(yōu)惠手段才得以實(shí)現(xiàn)并取得較好的效果。
二､現(xiàn)行自主創(chuàng)新稅收政策存在的問題
目前，我國開征了二十多個(gè)稅種，涉及科技稅收優(yōu)惠的稅種主要包括國際上通用的稅收抵免､稅前扣除､加速折舊等成本效益比較高､有較強(qiáng)引導(dǎo)作用的手段，初步建立了基于創(chuàng)新體系特征下的稅收政策體系，形成了以所得稅為主，所得稅與增值稅､營業(yè)稅并重的科技稅收政策體系，對(duì)我國的科技進(jìn)步與創(chuàng)新起到了積極的促進(jìn)作用。但現(xiàn)行稅制和稅收政策在某種程度上也制約了內(nèi)資企業(yè)自主創(chuàng)新的步伐。
1.現(xiàn)行的促進(jìn)企業(yè)自主創(chuàng)新的稅收政策設(shè)計(jì)缺乏系統(tǒng)性
我國現(xiàn)行的促進(jìn)企業(yè)自主創(chuàng)新的稅收政策更多的是表現(xiàn)為各項(xiàng)稅收優(yōu)惠措施的簡單羅列，部分稅收法規(guī)因臨時(shí)性需要而倉促出臺(tái)，沒有總體上的規(guī)劃，缺乏系統(tǒng)性､規(guī)范性和指導(dǎo)性。現(xiàn)行優(yōu)惠政策還存在著有關(guān)條款措辭含混､政策彈性較大的問題，如外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法規(guī)中有關(guān)“技術(shù)密集､知識(shí)密集項(xiàng)目”､“先進(jìn)技術(shù)”等規(guī)定，缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)和認(rèn)定方法，內(nèi)容雜散且不明確，加大了稅收法規(guī)的主觀隨意性，不利于稅收征管工作的順利開展。政策規(guī)定散且亂，缺乏內(nèi)在協(xié)調(diào)，存在顧此失彼的現(xiàn)象。這樣使得稅收優(yōu)惠效應(yīng)大打折扣，政策性的弱化直接削弱了稅收優(yōu)惠政策的發(fā)揮。
2.現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅制約了企業(yè)自主創(chuàng)新的進(jìn)程
我國現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅制度，只允許企業(yè)抵扣購進(jìn)原材料所含進(jìn)項(xiàng)稅金，不允許抵扣固定資產(chǎn)所含進(jìn)項(xiàng)稅金，存在對(duì)資本品重復(fù)征稅問題，影響了企業(yè)投資的積極性。增值稅實(shí)行憑發(fā)票抵扣制度，而高新技術(shù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)是無形資產(chǎn)和開發(fā)過程中的人力資本投入比較大，可抵扣項(xiàng)目比較少，如引進(jìn)和購買專有或者專利技術(shù)的支出､人力支出等不能享受增值稅抵扣。這些因素共同導(dǎo)致了高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)偏重，不利于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和企業(yè)自主創(chuàng)新的投入，嚴(yán)重制約了該類企業(yè)的發(fā)展，降低了創(chuàng)新產(chǎn)品的國際競爭力。
3.企業(yè)所得稅改革前遺留的問題影響內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展
目前，內(nèi)資企業(yè)､外資企業(yè)所得稅法“兩法合并”的企業(yè)所得稅法草案剛剛審議，為內(nèi)資企業(yè)能和外資企業(yè)同臺(tái)競技提供了較好的契機(jī)，但從企業(yè)所得稅改革方案的通過到滲透到具體執(zhí)行需要一段時(shí)間過渡。如根據(jù)草案，按原稅法規(guī)定享受15%和24%等低稅率優(yōu)惠的老企業(yè)，在新稅法實(shí)施后五年內(nèi)逐步過渡到新的稅率；對(duì)按原稅法規(guī)定享受定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè)，新稅法實(shí)施后可以按原稅法規(guī)定繼續(xù)享受尚未享受完的優(yōu)惠。外資企業(yè)即使不是高新技術(shù)企業(yè)，其所享受的稅收優(yōu)惠比經(jīng)過嚴(yán)格認(rèn)定的高新技術(shù)內(nèi)資企業(yè)都多，內(nèi)外資企業(yè)的科技稅收優(yōu)惠政策顯然沒有建立在一個(gè)平臺(tái)上。內(nèi)外資企業(yè)稅制不能完全統(tǒng)一，人為地破壞了稅收中性原則，大大減弱稅收優(yōu)惠對(duì)內(nèi)資企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的激勵(lì)作用。
4.“特惠制”的稅收政策不利于鼓勵(lì)內(nèi)資企業(yè)自主創(chuàng)新
我國現(xiàn)行科技稅收優(yōu)惠政策大都是以“特惠制”為特征的。所謂“特惠制”是指針對(duì)某一性質(zhì)的企業(yè)､某一行業(yè)或某一區(qū)域內(nèi)的企業(yè)等，為了加快其技術(shù)創(chuàng)新的步伐，給予特殊的稅收優(yōu)惠政策，但以“特惠制”為特征的科技稅收優(yōu)惠政策局限和弱化了在促進(jìn)企業(yè)自主創(chuàng)新方面的作用，表現(xiàn)為“區(qū)域特惠”､“行業(yè)特惠”､“企業(yè)規(guī)模特惠”。
5.部分稅收政策不適應(yīng)國際規(guī)范和WTO條款要求
我國鼓勵(lì)自主創(chuàng)新的相關(guān)稅收政策不適應(yīng)WTO條款的內(nèi)容，有些與WTO規(guī)則不相符。具體表現(xiàn)在：一是不符合世貿(mào)組織烏拉圭回合協(xié)定關(guān)于補(bǔ)助金只能用于支持技術(shù)開發(fā)､地區(qū)開發(fā)､環(huán)境保護(hù)等規(guī)定精神。目前，我國自主創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠主要集中于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)企業(yè)，具有產(chǎn)業(yè)和地域的雙重專項(xiàng)性補(bǔ)貼特征，為反補(bǔ)貼協(xié)議的補(bǔ)貼專項(xiàng)性限制原則所不允許。二是不符合根據(jù)WTO關(guān)于“國民待遇”的規(guī)定，現(xiàn)階段我國對(duì)不同經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的市場主體實(shí)行不同的稅收待遇。
三､完善支持企業(yè)自主創(chuàng)新的稅收政策措施
1.系統(tǒng)規(guī)劃設(shè)計(jì)稅收優(yōu)惠政策
稅收優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)與國家產(chǎn)業(yè)政策密切配合，提高我國的稅收優(yōu)惠政策的法律地位，并進(jìn)行系統(tǒng)化，增強(qiáng)法制性和穩(wěn)定性，減少盲目性。根據(jù)自主創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)發(fā)展的特點(diǎn)，盡量發(fā)揮有限稅收政策資源的最大效能，實(shí)現(xiàn)稅收政策資源的優(yōu)化配置。在進(jìn)行系統(tǒng)設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)從四個(gè)方面去考慮。一是根據(jù)自主創(chuàng)新企業(yè)發(fā)展的不同階段，稅收優(yōu)惠的側(cè)重點(diǎn)應(yīng)有所不同。二是自主創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)進(jìn)程的不同階段所涉及的不同稅種的優(yōu)惠項(xiàng)目應(yīng)相互聯(lián)系照應(yīng)。三是稅收優(yōu)惠要根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況動(dòng)態(tài)調(diào)整稅收優(yōu)惠政策的扶持范圍，實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)鼓勵(lì)與靜態(tài)鼓勵(lì)的統(tǒng)一。四是更明確､更簡化對(duì)于技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的政策具體執(zhí)行及政策中有允許企業(yè)對(duì)研究開發(fā)的儀器和設(shè)備加速折舊的規(guī)定。由于稅收優(yōu)惠具有特殊的政策導(dǎo)向性，必須緊扣整個(gè)國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)。各地自主創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)化進(jìn)程中的稅收政策應(yīng)在國家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)布局的背景下，根據(jù)產(chǎn)業(yè)重點(diǎn)發(fā)展領(lǐng)域，進(jìn)行政策扶持范圍和重心的動(dòng)態(tài)調(diào)整。
2.盡快對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)實(shí)行消費(fèi)型增值稅
我國是目前世界上實(shí)行增值稅的一百多個(gè)國家和地區(qū)中少數(shù)采用生產(chǎn)型增值稅的國家，將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅，是我國增值稅制改革的方向。實(shí)行消費(fèi)型增值稅，就是在對(duì)企業(yè)征收增值稅時(shí)，允許企業(yè)抵扣購進(jìn)固定資產(chǎn)所含稅款，可避免重復(fù)征稅，鼓勵(lì)企業(yè)增加固定資產(chǎn)投資，特別是促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)加大固定資產(chǎn)投資，帶動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。由于增值稅是我國最大的稅種，在現(xiàn)行稅率不變的情況下全面轉(zhuǎn)型會(huì)影響財(cái)政收入，轉(zhuǎn)型可分步實(shí)施，東北試點(diǎn)已做出很好的試探，接下來要盡快在高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)中推行，推動(dòng)企業(yè)創(chuàng)新步伐。
3.加快企業(yè)所得稅“兩法合并”立法的進(jìn)程
要按照WTO規(guī)則和我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，盡快推行統(tǒng)一的內(nèi)外資企業(yè)稅收政策，統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅應(yīng)按照擴(kuò)大稅基､降低稅率的原則，減輕內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)，盡快取消外資企業(yè)稅收優(yōu)惠項(xiàng)目，讓內(nèi)外資企業(yè)站在同一起跑線上，增強(qiáng)內(nèi)資企業(yè)的國際競爭力，使其朝著有利于自主創(chuàng)新的方向發(fā)展。同時(shí)，要調(diào)整規(guī)范企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，除保留西部大開發(fā)優(yōu)惠政策外，要將區(qū)域稅收優(yōu)惠轉(zhuǎn)向產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠，重點(diǎn)向高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)傾斜，拉動(dòng)科技進(jìn)步對(duì)經(jīng)濟(jì)增長的貢獻(xiàn)。
4.逐步以“普惠制”取代“特惠制”稅收優(yōu)惠政策
第一，遵從“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，打破區(qū)域界限，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定審核，只要企業(yè)所從事的產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目符合創(chuàng)新要求，無論其是否在園區(qū)內(nèi)，都可享受統(tǒng)一的科技稅收優(yōu)惠政策待遇。第二，擴(kuò)大受惠行業(yè)的范圍，建議由現(xiàn)行科技稅收優(yōu)惠政策主要針對(duì)的軟件､集成電路､醫(yī)藥三大行業(yè)擴(kuò)展到其他高科技行業(yè)甚至一些傳統(tǒng)行業(yè)，都可享受統(tǒng)一的科技稅收優(yōu)惠待遇。第三，遵從“兼顧”原則，在對(duì)大企業(yè)實(shí)行科技稅收優(yōu)惠的基礎(chǔ)上，兼顧對(duì)中小企業(yè)自主創(chuàng)新的扶持，制定出獨(dú)立的一套促進(jìn)中小企業(yè)科技自主創(chuàng)新的稅收政策?！捌栈葜啤笔窍鄬?duì)于現(xiàn)行科技稅收優(yōu)惠政策所體現(xiàn)出的“特惠制”而言的。建議在“特惠制”的基礎(chǔ)上，擴(kuò)大受惠的范圍，即企業(yè)只要有真正的高新技術(shù)產(chǎn)品或項(xiàng)目，有真正的研發(fā)新技術(shù)的行為，無論該企業(yè)是何種身份屬性，我們都可以將此作為企業(yè)自主創(chuàng)新的主體，給予稅收優(yōu)惠政策。
5.遵循國際規(guī)范和WTO條款規(guī)定完善稅收政策
我國應(yīng)逐步改革或廢除現(xiàn)行的按產(chǎn)業(yè)､分地區(qū)進(jìn)行的稅收優(yōu)惠政策體制，轉(zhuǎn)變?yōu)榉猪?xiàng)目､分領(lǐng)域支持的政策，逐步消除對(duì)不同經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的市場主體實(shí)行不同稅收待遇的狀況。將稅收優(yōu)惠從目前的直接生產(chǎn)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)向研究開發(fā)環(huán)節(jié)，從生產(chǎn)貿(mào)易企業(yè)轉(zhuǎn)向創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)化支持體系，加大對(duì)產(chǎn)業(yè)基礎(chǔ)和產(chǎn)業(yè)應(yīng)用研究開發(fā)的優(yōu)惠力度和優(yōu)惠政策的覆蓋面，建立既符合WTO規(guī)定､又適合自主創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)發(fā)展實(shí)際需要的稅收政策體系，提升企業(yè)自主創(chuàng)新的能力和競爭力。
參考文獻(xiàn)：
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[2] 岳樹民，孟慶涌.構(gòu)建稅收激勵(lì)機(jī)制 提升企業(yè)自主創(chuàng)新能力和動(dòng)力[J].稅務(wù)研究，2006(6).
案例一
一大型集團(tuán)公司(以下簡稱A公司)在深圳設(shè)有一子公司(以下簡稱B公司),A公司持有B公司75%的股權(quán)。A公司的企業(yè)所得稅稅率為33% ,B公司的企業(yè)所得稅稅率為15%。
2007年度B公司分配現(xiàn)金紅利1億元,A公司分得現(xiàn)金股利7 500萬元。
按照《國家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號(hào))中的規(guī)定,凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的,除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外,其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后,并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額,依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。A公司因此項(xiàng)分紅補(bǔ)交企業(yè)所得稅1 588.23萬元[7 500÷(1-15%)×(33%-15%)],扣除所得稅后的股利凈收益為5 911.77萬元。
若進(jìn)行稅收籌劃
2008年度新的企業(yè)所得稅法開始實(shí)施,新的企業(yè)所得稅法未對(duì)從子公司或聯(lián)營企業(yè)分回的利潤作出補(bǔ)稅的規(guī)定。
如果B公司推遲分紅至2008年1月1日以后,A公司將不需要繳納任何所得稅,股利凈收益為7 500萬元。
案例二
A公司屬于工效掛鉤企業(yè),2007年年末應(yīng)付工資余額8 000萬元。
A公司2007年度企業(yè)所得稅稅率為33%,2008年1月1日起執(zhí)行25%的企業(yè)所得稅稅率。
2007年度利潤總額5億元,根據(jù)稅法規(guī)定只有實(shí)際支付的工資,才能在當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額中扣除,未支付的工資余額8 000萬元應(yīng)作納稅調(diào)增,2007年度應(yīng)納稅所得額為5.8億元(假如不考慮其他納稅調(diào)整因素);2008年度的利潤總額為3億元,當(dāng)年已支付2007年年末的工資余額可調(diào)減2008年度的應(yīng)納稅所得額,2008年度應(yīng)納稅所得額為2.2億元(假如不考慮其他納稅調(diào)整因素)。
2007、2008年總的應(yīng)交所得稅為2.46億元(58 000×33%+22000×25%)。
若進(jìn)行稅收籌劃
如果2007年末將8 000萬元應(yīng)付工資全部支付完畢,2007、2008年總的應(yīng)交所得稅為2.4億元(50 000×33%+30 000×25%),與保留2007年年末的工資余額的方法相比少交企業(yè)所得稅640萬元。
案例三
A公司有一全資子公司G公司,該子公司的主營業(yè)務(wù)為提供運(yùn)輸服務(wù),G公司與A公司的另一全資子公司H公司共同投資設(shè)立I公司,I公司的主營業(yè)務(wù)為汽車修理,其中對(duì)G公司的修理服務(wù)占全部70～80%。
A公司、G公司、H公司、I公司的股權(quán)關(guān)系如下:
I公司2007年全年修理修配的業(yè)務(wù)收入5 000萬元,其中對(duì)4 000萬元取自G公司,修理修配業(yè)務(wù)的材料成本占業(yè)務(wù)收入的比例一般為40%。G公司由于從事運(yùn)輸業(yè)務(wù),故其為營業(yè)稅的納稅人,I公司從事修理修配業(yè)務(wù),其為增值稅的納稅人,在目前的公司架構(gòu)下,I公司2007年繳納增值稅(假設(shè)期初增值稅留抵?jǐn)?shù)為零以及本期采購的原材料本期耗用完,因?yàn)閷?shí)際繳納增值稅與期初的增值稅留抵?jǐn)?shù)及本期采購材料的進(jìn)項(xiàng)稅有關(guān))510萬元(5 000×17%-5000×40%×17%)。
若進(jìn)行稅收籌劃
G公司吸收合并I公司,使原I公司向G公司的提供的修理修配勞務(wù)變成了內(nèi)部的一個(gè)修理部門為自身提供修理,只有對(duì)外提供修理修配勞務(wù)取得的1 000萬元業(yè)務(wù)收入需繳納增值稅,從而減少應(yīng)繳增值稅408萬元(4 000×17%-4000×40×17%)。
結(jié)論