時(shí)間：2023-09-28 16:01:34
導(dǎo)語：在反舞弊調(diào)查的方式的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
摘 要 內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)鐵路企業(yè)管理的重要組成部分，也是鐵路企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)賴以順利進(jìn)行的基礎(chǔ)。一套全面完整的內(nèi)部控制框架應(yīng)包含有目標(biāo)設(shè)定、內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)管理策略選擇、控制活動(dòng)、信息溝通和檢查監(jiān)督八個(gè)要素，因此，鐵路企業(yè)應(yīng)建立健全并有效實(shí)施內(nèi)部控制制度，進(jìn)一步提高鐵路企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理水平，減少風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)增強(qiáng)核心競爭力，促進(jìn)鐵路企業(yè)和諧、持續(xù)、健康、穩(wěn)步發(fā)展。
關(guān)鍵詞 內(nèi)部控制 風(fēng)險(xiǎn)控制 審計(jì)
內(nèi)部控制是旨在合理保證實(shí)現(xiàn)企業(yè)基本目標(biāo)的一系列控制活動(dòng)，是一個(gè)動(dòng)態(tài)連續(xù)的控制過程，貫穿于管理的每一個(gè)環(huán)節(jié)，強(qiáng)調(diào)的是控制的持續(xù)改進(jìn)和不斷完善，目前，鐵路企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)已不僅僅滿足于傳統(tǒng)意義上的查弊糾錯(cuò)和保護(hù)資產(chǎn)安全，其目標(biāo)已延伸到提高效率和效益、保證管理政策和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。為此，預(yù)算控制已成為鐵路企業(yè)內(nèi)部控制的重要方式，預(yù)算是保證內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)運(yùn)行質(zhì)量的監(jiān)督手段，并推動(dòng)鐵路企業(yè)整體內(nèi)部控制水平的提高和確保鐵路企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。建立、健全并有效實(shí)施符合中國鐵路實(shí)際情況的內(nèi)部控制制度也將在鐵路生產(chǎn)力布局不斷進(jìn)行微調(diào)、各單位資源的整合中發(fā)揮重要作用。
一、鐵路企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題
內(nèi)部控制存在固有局限性，故僅能對達(dá)到上述目標(biāo)提供合理保證；而且，內(nèi)部控制的有效性亦可能隨企業(yè)內(nèi)、外部環(huán)境及經(jīng)營情況的改變而改變。目前，鐵路企業(yè)作為國有企業(yè)，已建立起比較健全的內(nèi)部控制體系，制訂了比較完善、合理的內(nèi)部控制制度，特別是自2 0 0 3年起全路開始實(shí)施全面預(yù)算管理，經(jīng)過多年的探索與實(shí)踐，形成了財(cái)務(wù)管理與業(yè)務(wù)管理相互協(xié)調(diào)、相互支持的大管理格局，財(cái)務(wù)管理與生產(chǎn)管理相互協(xié)調(diào)的良性機(jī)制，加強(qiáng)全面預(yù)算管理，增強(qiáng)預(yù)算控制的主動(dòng)性已成為鐵路企業(yè)內(nèi)部控制的重要方式。但隨著外部環(huán)境的變化、運(yùn)輸業(yè)務(wù)的快速發(fā)展和管理要求的提高，特別是目前隨著鐵路改革的不斷深入，生產(chǎn)力布局微調(diào)不斷的進(jìn)行，集團(tuán)公司（路局）直管站段后，集團(tuán)公司（路局）及基層站段的管理跨度、控制難度明顯加大，在管理的范圍 、對象和方式等方面都發(fā)生了重大變化；而很多鐵路企業(yè)特別是基層站段的內(nèi)部控制制度還是多年以前建立的，例如某段經(jīng)過2006年及以后多次生產(chǎn)力布局微調(diào)后，其管轄的范圍已經(jīng)由以前的一個(gè)地區(qū)變?yōu)槿齻€(gè)地區(qū)，其面臨的內(nèi)外部環(huán)境及經(jīng)營情況也已發(fā)生很大的變化，例如三個(gè)物資管理部門的物資管理程序方面就有不少的差別，而現(xiàn)行的物資內(nèi)控管理制度等內(nèi)控制度還是2006年以前建立的，以及諸如此類的問題。所以，鐵路企業(yè)在內(nèi)部控制重點(diǎn)活動(dòng)中還存在著一定的缺陷，鐵路企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制和內(nèi)部控制仍需不斷進(jìn)行修訂和完善，具體表現(xiàn)在：
在風(fēng)險(xiǎn)控制方面，缺乏內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，未實(shí)現(xiàn)持續(xù)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和分析，未能綜合運(yùn)用應(yīng)對策略實(shí)現(xiàn)有效的風(fēng)險(xiǎn)控制。在控制制度建設(shè)方面：雖然目前鐵路企業(yè)的制度體系比較健全，但部分管理制度制訂不夠細(xì)化，可操作性有待加強(qiáng)。尤其實(shí)施對基層站段的專業(yè)化管理時(shí)，相關(guān)管理措施仍不夠細(xì)化，專業(yè)化管理目標(biāo)未納入對各基層站段的績效考核體系。在內(nèi)部審計(jì)部門的工作方面，鐵路企業(yè)對內(nèi)部控制制度執(zhí)行的力度需要進(jìn)一步提高，對某些業(yè)務(wù)的控制執(zhí)行不完全到位，未建立起反舞弊情況通報(bào)制度。
二、完善我國鐵路企業(yè)內(nèi)部控制措施
鐵路企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)該設(shè)有檢查監(jiān)督機(jī)制，內(nèi)控缺陷一經(jīng)識(shí)別，本鐵路企業(yè)將立即采取整改措施。
加強(qiáng)鐵路企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理文化的培育，提高人員素質(zhì)，樹立風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，做好對高管人員及員工的風(fēng)險(xiǎn)文化建設(shè)與培訓(xùn)工作。為進(jìn)一步提高風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作效率，還需做好如下幾點(diǎn)：風(fēng)險(xiǎn)管理及職責(zé)分工鐵路企業(yè)各職能部門和控股子鐵路企業(yè)為風(fēng)險(xiǎn)管理第一道防線；內(nèi)部審計(jì)部門為風(fēng)險(xiǎn)管理第二道防線；董事會(huì)及股東大會(huì)為風(fēng)險(xiǎn)管理第三道防線。鐵路企業(yè)業(yè)務(wù)管理部門在風(fēng)險(xiǎn)、控制管理方面的主要職責(zé)：鐵路企業(yè)業(yè)務(wù)管理部門按照鐵路企業(yè)內(nèi)控部門制定的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的總體方案，根據(jù)業(yè)務(wù)分工，配合內(nèi)控項(xiàng)目組識(shí)別、分析相關(guān)業(yè)務(wù)流程的風(fēng)險(xiǎn)，確定風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)方案。根據(jù)識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)和確定的風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)方案，按照鐵路企業(yè)確定的控制設(shè)計(jì)方法和描述工具，設(shè)計(jì)并記錄相關(guān)控制，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)管理的要求，修改完善控制設(shè)計(jì)。包括：建立控制管理制度，按照規(guī)定的方法和工具描述業(yè)務(wù)流程，編制風(fēng)險(xiǎn)控制文檔和程序文件等。組織控制制度的實(shí)施，監(jiān)督控制制度的實(shí)施情況，發(fā)現(xiàn)、收集、分析控制缺陷，提出控制缺陷改進(jìn)意見并予以實(shí)施。
在對現(xiàn)有鐵路企業(yè)《內(nèi)部審計(jì)制度》進(jìn)行不斷修改的基礎(chǔ)上，籌劃建立反舞弊情況通報(bào)制度，將反舞弊納入工作內(nèi)容。鐵路企業(yè)設(shè)立舉報(bào)機(jī)制，由內(nèi)審部門負(fù)責(zé)受理在各個(gè)方面的違規(guī)和舞弊行為的舉報(bào)，并進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)查。鐵路企業(yè)根據(jù)不同的情況做出相應(yīng)處理：屬一般性問題的，由內(nèi)審部門進(jìn)行反舞弊審計(jì)；屬重大問題或涉及鐵路企業(yè)高管人員的，由內(nèi)審部門進(jìn)行反舞弊審計(jì)與調(diào)查，根據(jù)審計(jì)調(diào)查結(jié)果依據(jù)鐵路企業(yè)相關(guān)制度處理；對缺乏具體線索和內(nèi)容的，分析潛在的違紀(jì)或舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并由內(nèi)審部門在反舞弊審計(jì)中加以關(guān)注。反舞弊審計(jì)與調(diào)查結(jié)束后，對情節(jié)輕微且未給鐵路企業(yè)造成損失的，由內(nèi)審部門進(jìn)行批評(píng)教育或給予通報(bào)批評(píng)；對情節(jié)較重或給鐵路企業(yè)造成重大經(jīng)濟(jì)損失的，根據(jù)鐵路企業(yè)制度規(guī)定處理有關(guān)單位和人員；對觸犯法律構(gòu)成犯罪的，移交相關(guān)法律部門采取法律行動(dòng)。
三、內(nèi)部控制的全員參與的必要性
鐵路企業(yè)內(nèi)部控制一方面主要是全面預(yù)算，然而全面預(yù)算的“全方位”，體現(xiàn)在鐵路企業(yè)的一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，包括經(jīng)營、投資、財(cái)務(wù)等各項(xiàng)活動(dòng)，以及鐵路企業(yè)的人、財(cái)、物各個(gè)方面，供、產(chǎn)、銷各個(gè)環(huán)節(jié)，都必須納入預(yù)算管理。因此，全面預(yù)算是由經(jīng)營預(yù)算（也稱業(yè)務(wù)預(yù)算）、投資預(yù)算、籌資預(yù)算、財(cái)務(wù)預(yù)算等一系列預(yù)算組成的相互銜接的綜合預(yù)算體系。全面預(yù)算的“全過程”，體現(xiàn)在企業(yè)組織各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的事前、事中和事后都必須納入預(yù)算管理，即全面預(yù)算不僅限于預(yù)算編制、分解和下達(dá)，而是由預(yù)算編制、執(zhí)行、分析、調(diào)整、考核、獎(jiǎng)懲等一系列環(huán)節(jié)所組成的管理活動(dòng)。全面預(yù)算的“全員”參與，指企業(yè)內(nèi)部各部門、各單位、各崗位，上至最高負(fù)責(zé)人，下至各部門負(fù)責(zé)人、各崗位員工都必須參與預(yù)算編制與實(shí)施。全面預(yù)算的本質(zhì)是企業(yè)內(nèi)部管理控制的一項(xiàng)工具，即預(yù)算本身不是最終目標(biāo)，而是為實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)所采用的管理與控制手段，從而有效控制企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。
鐵路企業(yè)的內(nèi)部控制另一方面是涉及到企業(yè)各個(gè)經(jīng)營方面、各個(gè)環(huán)節(jié)、各個(gè)流程、各個(gè)崗位的，內(nèi)部控制的對象可以是財(cái)務(wù)資源、人力資源、信息資源、客戶關(guān)系資源等等。它不是高層管理人員振臂一呼可以解決的，也不是會(huì)計(jì)內(nèi)審部門單兵作戰(zhàn)可以完善的，更不是外部的獨(dú)立審計(jì)師或相關(guān)管理咨詢機(jī)構(gòu)做一套流程方案或者評(píng)估一下可以一蹴而就的。內(nèi)部控制是一個(gè)過程，它包括一整套制度和一系列行為以及相應(yīng)實(shí)施的各種管理活動(dòng)。靜態(tài)的流于形式的制度和僵硬的流程設(shè)計(jì)，會(huì)使內(nèi)部控制的建設(shè)成為擺設(shè)，“看起來很美”，卻不能發(fā)揮作用。如某段雖然對各一線班組的成本設(shè)立量化指標(biāo)，但當(dāng)月底其指標(biāo)已完成但還有節(jié)余時(shí)班組就突擊領(lǐng)料，要把指標(biāo)用完，沒有主動(dòng)“節(jié)支”的積極性，其原因一方面在于量化指標(biāo)的制定沒有科學(xué)性，另一方面說明沒有獎(jiǎng)優(yōu)罰劣的措施，一線班組只有義務(wù)沒有權(quán)利，增收節(jié)支的積極性自然不高。一線班組處于運(yùn)輸、客貨營銷第一線，熟知顧客運(yùn)輸需求及心里，具有大量詳實(shí)的第一手資料，知道如何才能節(jié)省開支。如果能充分發(fā)揮他們的優(yōu)勢，鼓勵(lì)他們提出增收節(jié)支建議，并及時(shí)反饋相關(guān)信息，找出預(yù)算執(zhí)行過程中發(fā)生差異的原因，可以為站段生產(chǎn)經(jīng)營決策 、 落實(shí)預(yù)算動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制和科學(xué)制定預(yù)算指標(biāo)提供重要參考，從而實(shí)現(xiàn)對運(yùn)輸成本預(yù)算執(zhí)行過程的有效監(jiān)控?？梢姷恼麄€(gè)集團(tuán)的共同參與對于內(nèi)部控制的成功是至關(guān)重要的，強(qiáng)化內(nèi)部控制不是一朝一夕之事，只有全員參與，多方配合，建立覆蓋公司全部業(yè)務(wù)和運(yùn)作流程的控制系統(tǒng)，確保所有員工理解和執(zhí)行相關(guān)制度，切實(shí)履行職責(zé)，才是真正建立完善有效的內(nèi)部控制體系。
四、結(jié)語
加強(qiáng)鐵路企業(yè)內(nèi)部控制，優(yōu)化業(yè)務(wù)和管理流程，持續(xù)規(guī)范運(yùn)作，及時(shí)根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的要求不斷修訂和完善鐵路企業(yè)各項(xiàng)內(nèi)部控制制度，進(jìn)一步健全和完善內(nèi)部控制體系。強(qiáng)化內(nèi)部控制制度的執(zhí)行力，強(qiáng)化審計(jì)工作，充分發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)審人員的監(jiān)督職能，加強(qiáng)董事會(huì)下設(shè)各專門委員會(huì)的建設(shè)和運(yùn)作，更好地發(fā)揮各委員會(huì)在專業(yè)領(lǐng)域的作用，定期和不定期地對鐵路企業(yè)各項(xiàng)內(nèi)控制度進(jìn)行檢查，確保各項(xiàng)制度得到有效執(zhí)行。
參考文獻(xiàn)：
[1]申蕾.淺談加強(qiáng)鐵路企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì).理論學(xué)習(xí)與探索.2010(01).
關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)舞弊;經(jīng)驗(yàn)識(shí)別法;數(shù)據(jù)挖掘識(shí)別法;上市公司
中圖分類號(hào):F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2009)27-0077-02
一、會(huì)計(jì)舞弊模式
(一)確認(rèn)不當(dāng)?shù)氖杖?、費(fèi)用
美國國會(huì)審計(jì)總署2002年10月公布的一份報(bào)告表明,在眾多會(huì)計(jì)舞弊手法中,由收入和費(fèi)用的確認(rèn)金額、時(shí)間而引起的財(cái)務(wù)報(bào)告重復(fù)次數(shù)占總數(shù)的50%以上,而費(fèi)用舞弊由于風(fēng)險(xiǎn)小、成本低、隱蔽性好,尤其得到造假者的青睞。
主要的舞弊手段及案例如下:
1.提前確認(rèn)收入。上市公司將尚不符合收入確認(rèn)準(zhǔn)則的收入提前確認(rèn);或者是在12月份虛開發(fā)票,第二年在以質(zhì)量不合格等原因退貨沖回;較高明的做法是,借助于與第三方簽訂“賣斷”收益權(quán)的協(xié)議,提前確認(rèn)收入,從而虛增本年利潤。例如,2000年4月桂林集琦藥業(yè)股份有限公司向桂林漓江房地產(chǎn)開發(fā)有限公司協(xié)議轉(zhuǎn)讓價(jià)值1 757.09萬元的固定資產(chǎn);在所有權(quán)尚未轉(zhuǎn)移、貨款尚未收到的情況下,確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)銷售收入1 757.09萬元,同時(shí)確認(rèn)利潤433.6萬元。
2.遞延確認(rèn)收入。上市公司推遲確認(rèn)經(jīng)營較好年度的收入以平滑利潤,也有公司把應(yīng)確認(rèn)的收入推遲到下一年以提高下一年度的利潤。例如,東方鍋爐1996―1998年連續(xù)將土年的銷售收入推遲到下年確認(rèn),虛增利潤以達(dá)到包裝上市的目的;又如,某公司1998年底長期投資1.78億元收益遞延至1999年確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)1999年凈利潤10 229萬元的目標(biāo)。
3.提前確認(rèn)費(fèi)用。上市公司將有可能在以后期間發(fā)生的損失提前確認(rèn),以提高以后年度的盈利水平。例如,S*ST磁卡于2000年提前確認(rèn)了成本費(fèi)用。
4.遞延確認(rèn)費(fèi)用。上市公司本期己實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用或損失暫不確認(rèn)以提高當(dāng)期盈利水平。例如,渤海集團(tuán)股份有限公司于1993年兼并濟(jì)南火柴廠時(shí)產(chǎn)生的欠工行的債務(wù)問題,在“免二減三”政策未得到銀行批準(zhǔn)且與銀行就此發(fā)生訴訟的情況卜,公司未計(jì)提1996―1998年的半年息,導(dǎo)致這三年年度財(cái)務(wù)報(bào)告存有虛假。1999年渤海集團(tuán)補(bǔ)提了此筆貸款1996、1997、1998年三年的半年息,合計(jì)190.3萬元。
(二)利用不恰當(dāng)費(fèi)用資本化
將當(dāng)期費(fèi)用支出作為資本支出不但隱蔽性好,而且可以得到“一石二鳥”的效果,既可以虛增利潤、虛增資產(chǎn),又可以讓投資者以為該企業(yè)具有良好的發(fā)展趨勢。例如,豐樂種業(yè)2002年以日常管理費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用虛構(gòu)雜交水稻項(xiàng)目在建工程246萬元,虛構(gòu)棉花油菜項(xiàng)目在建土程306萬元,總計(jì)虛增在建工程552萬元。
(三)利用不計(jì)或少計(jì)已經(jīng)發(fā)生的虧損。
當(dāng)一些上市公司投資回報(bào)率不高、利潤下降時(shí),就有可能采用這種方法來調(diào)節(jié)利潤。例如,數(shù)碼測繪2001年對難以收回的長期不良資產(chǎn)未計(jì)提壞賬,對已經(jīng)損失的存貨未計(jì)提必要的跌價(jià)準(zhǔn)備,將已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用掛在其他應(yīng)收款中,而未按規(guī)定計(jì)入損益,從而虛增當(dāng)年利潤。
(四)利用會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)變更。
1.改變折舊政策。折舊政策包括折舊年限和折舊方法兩個(gè)因素,其中折舊年限的確定需要人為估計(jì),所以具有一定的彈性;折舊方法的選擇需要依據(jù)資產(chǎn)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式,但是實(shí)現(xiàn)方式的概念比較模糊,所以給企業(yè)舞弊提供了一定空間。例如,深紡織2003年在未有正當(dāng)理由的情況下,將原來對紡織類機(jī)器設(shè)備的折舊年限由10年增至14年,使公司當(dāng)年增加凈利195.27萬元。
2.合并政策的變更。上市公司通過在原合并范圍的基礎(chǔ)上減少虧損或盈利差的子公司,增加盈利能力強(qiáng)的子公司等方式提升合并利潤,以達(dá)到舞弊的目的。同時(shí)還采用規(guī)避披露的政策,以避免被發(fā)現(xiàn)。
3.壞賬損失核算方法的變更。壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法通常有賬齡分析法、余額百分比法、個(gè)別認(rèn)定法等,準(zhǔn)則中規(guī)定不得隨意變更其計(jì)提方法和比例,但是沒對“隨意”二字下具體定義,到底一年內(nèi)變更一次叫“隨意”還是一年內(nèi)變更兩次叫“隨意”,而且壞賬計(jì)提比例的確定也需要職業(yè)判斷,因此給企業(yè)舞弊提供了一定空間。
二、經(jīng)驗(yàn)識(shí)別法
(一)基本層面分析法
上市公司的基本層面分析包括宏觀經(jīng)濟(jì)分析、行業(yè)現(xiàn)狀和前景分析、公司所在行業(yè)的位置、公司的市場份額和聲望、公司高級(jí)管理人員的經(jīng)營管理能力和經(jīng)營理念、公司的經(jīng)營策略、公司的組織結(jié)構(gòu)等等,在新審計(jì)準(zhǔn)則中也重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)對被審計(jì)單位極其環(huán)境了解的必要性。
上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的信息與這些基本層面是息息相關(guān)的,當(dāng)公司的會(huì)計(jì)報(bào)表與對這些層面的分析結(jié)果相背離時(shí),應(yīng)該將其列為調(diào)查分析的重點(diǎn)。當(dāng)公司發(fā)生舞弊行為時(shí),它在這些層面會(huì)表現(xiàn)出一定的特征,本文第二部分已對舞弊方式已經(jīng)進(jìn)行了具體列示,在運(yùn)用基本層面分析法時(shí)可以作為參考。
(二)審計(jì)意見分析法
對注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告加以分析,也是識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的一個(gè)重要途徑。分析審計(jì)報(bào)告時(shí),應(yīng)關(guān)注審計(jì)報(bào)告中所反映的意見類型,因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師所發(fā)表的審計(jì)意見類型直接反映了財(cái)務(wù)報(bào)告是否存在舞弊及其嚴(yán)重程度。截至2006年4月30日,1 456家上市公司2006年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見類型為:標(biāo)準(zhǔn)意見1 307家,占所審計(jì)上市公司的89.77%:非標(biāo)意見149家,占所審計(jì)上市公司的10.23%。在非標(biāo)意見中,帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告85家,保留審計(jì)意見35家,無法表示意見審計(jì)報(bào)告29家。這表明在目前的證券市場上上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊問題十分嚴(yán)重。
(三)剔除法
1.不良資產(chǎn)剔除法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的不良資產(chǎn)除了包括待攤費(fèi)用、長期待攤費(fèi)用等虛擬資產(chǎn)項(xiàng)目外,還包括可能產(chǎn)生潛虧的資產(chǎn)項(xiàng)目,如三年以上的應(yīng)收賬款、存貨跌價(jià)和積壓損失、投資損失、固定資產(chǎn)損失等。不良資產(chǎn)剔除法的運(yùn)用,一是將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較,如果不良資產(chǎn)總額接近或超過凈資產(chǎn),既說明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力可能有問題,也可能表明企業(yè)在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產(chǎn)泡沫”;將當(dāng)期不良資產(chǎn)的增加額和增加幅度與當(dāng)期的利潤總額和利潤增加幅度比較,如果不良資產(chǎn)的增加額及增加幅度超過利潤總額的增加額及增加幅度,說明企業(yè)當(dāng)期的利潤表有“水分”。
2.關(guān)聯(lián)交易剔除法。關(guān)聯(lián)交易剔除法是指將來自關(guān)聯(lián)企業(yè)的營業(yè)收入和利潤總額從利潤表中予以剔除,將從關(guān)聯(lián)方所得的資產(chǎn)贈(zèng)予事項(xiàng)產(chǎn)生的資本公積從資產(chǎn)負(fù)債表中予以剔除。通過上述剔除,可以真實(shí)地了解一個(gè)上市公司的實(shí)際盈利能力,自身獲取利潤能力的強(qiáng)弱,判斷該公司的盈利在多大程度上依賴于關(guān)聯(lián)企業(yè),從而判斷其盈利基礎(chǔ)是否扎實(shí)、利潤來源是否穩(wěn)定等。
3.異常利潤剔除法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的異常利潤剔除法是指將投資收益、補(bǔ)貼收入、營業(yè)外收入從上市公司的利潤表中予以剔除,以分析和評(píng)價(jià)異常利潤是否對企業(yè)利潤增長的貢獻(xiàn)過大,客觀地判斷和評(píng)價(jià)上市公司盈利能力的高低和利潤來源的穩(wěn)定性,是否具有核心競爭力的主業(yè)。當(dāng)企業(yè)利用資產(chǎn)置換、股權(quán)置換、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組、非貨幣易等手段調(diào)節(jié)利潤,所產(chǎn)生的利潤主要通過這些科目體現(xiàn),此時(shí),運(yùn)用異常利潤剔除法識(shí)別會(huì)計(jì)報(bào)告舞弊將特別有效。
三、數(shù)據(jù)挖掘方式識(shí)別
(一)數(shù)據(jù)挖掘方式的優(yōu)勢
數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)就是針對日益龐大的電子數(shù)據(jù)應(yīng)運(yùn)而生的一種新型信息處理技術(shù)。它一般采取排出人為因素而通過自動(dòng)的方式來發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)中新的、隱藏的或不可預(yù)見的模式的活動(dòng)。這些模式指隱藏在大型數(shù)據(jù)庫、數(shù)據(jù)倉庫或其他大量信息存儲(chǔ)中的知識(shí)。它是在對數(shù)據(jù)集全面而深刻認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上,對數(shù)據(jù)內(nèi)在和本質(zhì)的高度抽象與概括,也是對數(shù)據(jù)從理性認(rèn)識(shí)到感性認(rèn)識(shí)的升華。所以把數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)應(yīng)用于舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的識(shí)別很有必要也非常緊迫。
數(shù)據(jù)挖掘是一種集成的技術(shù),融合了三個(gè)學(xué)科的技術(shù),即數(shù)理統(tǒng)計(jì)、人工智能和計(jì)算機(jī),使它具有單一技術(shù)所無法比擬的優(yōu)勢。傳統(tǒng)的技術(shù)方法多是先從經(jīng)濟(jì)含義上去構(gòu)造指標(biāo)或者是構(gòu)造模型,然后再代入數(shù)據(jù)得出結(jié)果,這是從一般到特殊的演繹過程,需要許多前提假設(shè)并且受諸多主觀因素的影響。數(shù)據(jù)挖掘是用數(shù)據(jù)來產(chǎn)生模型,再用數(shù)據(jù)去檢驗(yàn)?zāi)Ｐ?模型的構(gòu)造是從特殊到一般的歸納過程,這就擺脫了前提假設(shè)的束縛和主觀因素的干擾,其結(jié)果更加真實(shí)、客觀。
(二)應(yīng)用數(shù)據(jù)挖掘識(shí)別舞弊的流程
1.數(shù)據(jù)抽樣(Sample)。會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)＜腋鶕?jù)積累的經(jīng)驗(yàn)從數(shù)據(jù)庫中提煉出與舞弊識(shí)別相關(guān)的樣本數(shù)據(jù)子集,而不是動(dòng)用全部企業(yè)數(shù)據(jù),這樣可以減少數(shù)據(jù)處理量,節(jié)省系統(tǒng)資源。
2.數(shù)據(jù)探索(Explore)。當(dāng)我們拿到了樣本數(shù)據(jù)以后,它是否達(dá)到我們原來設(shè)想的要求;其中有沒有什么明顯的規(guī)律和趨勢;有沒有出現(xiàn)從未設(shè)想過的數(shù)據(jù)狀態(tài);因素之間有什么相關(guān)性:可以區(qū)分成為怎樣的一些類別等,這都是要數(shù)據(jù)探索的內(nèi)容。
3.數(shù)據(jù)調(diào)整(Modify)。數(shù)據(jù)挖掘人員通過與專家的溝通,對所提煉數(shù)據(jù)進(jìn)一步理解,在此基礎(chǔ)上對其進(jìn)行逐步分類、篩選,按照對整個(gè)數(shù)據(jù)挖掘過程的認(rèn)一識(shí)組合或生成新的變量,以體現(xiàn)對狀態(tài)的有效描述。
4.建立模型(Model)。數(shù)據(jù)挖掘人員建立挖掘模型,會(huì)計(jì)專家通過與數(shù)據(jù)挖掘人員的溝通來了解模型并加以確認(rèn)。
5.模型的分析與評(píng)價(jià)(Assess)。會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)＜以诶斫馔诰蚰Ｐ偷幕A(chǔ)上,對模型的識(shí)別效果進(jìn)行分析評(píng)價(jià)。在整個(gè)應(yīng)用過程模型中專家與數(shù)據(jù)挖掘人員之間的溝通是很重要的,會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)＜蚁驍?shù)據(jù)挖掘人員提出和解釋需求,數(shù)據(jù)挖掘人員據(jù)此構(gòu)建識(shí)別模型并由專家分析評(píng)價(jià)模型的識(shí)別效果,以此循環(huán)反復(fù),直至制定出有效的于挖掘方案。
本文認(rèn)為銀行舞弊的遏制和查處歸根到底還是要落到實(shí)務(wù)操作尤其是內(nèi)部審計(jì)的實(shí)務(wù)工作層面，本文立足于內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)，從八個(gè)方面分析探討了銀行舞弊的遏制和查處工作重點(diǎn)和技術(shù)方法。
關(guān)鍵詞：商業(yè)銀行 內(nèi)部審計(jì) 舞弊
中圖分類號(hào)：F830.4文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B文章編號(hào)：1006-1770(2007)02-046-04
近期我國舞弊案件（我國銀監(jiān)會(huì)稱為操作風(fēng)險(xiǎn)案件）頻發(fā)引起了監(jiān)管當(dāng)局和社會(huì)各界的高度關(guān)注。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)IIA將舞弊定義為“所有具有欺騙、隱瞞和破壞信任特征的非法行為”。當(dāng)前我國銀行發(fā)生的操作風(fēng)險(xiǎn)案件主要為內(nèi)部舞弊或內(nèi)外部聯(lián)合舞弊，主要表現(xiàn)為直接侵占銀行或客戶資產(chǎn)，如直接盜取現(xiàn)金、客戶存款，通過違規(guī)行為獲取個(gè)人利益，如違規(guī)放貸、設(shè)立小金庫等行為，危害性很大。本文將討論范圍界定為內(nèi)部舞弊。值得說明的是，舞弊不僅表現(xiàn)為操作風(fēng)險(xiǎn)，如現(xiàn)金、存款被盜取，也可能表現(xiàn)為市場、信用等風(fēng)險(xiǎn)，如違規(guī)交易、放貸造成損失等。無論銀行舞弊表現(xiàn)為何種風(fēng)險(xiǎn)，都將給銀行帶來重大的負(fù)面影響。
首先，舞弊對商業(yè)銀行造成了較大的直接經(jīng)濟(jì)損失。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，1980-2001年的21年間，國際銀行業(yè)舞弊損失超過207億法郎，其中包括著名的巴林銀行倒閉案、大和銀行舞弊案、國際商業(yè)信貸銀行清盤案等重大案件。近年來，我國銀行舞弊案件更是頻頻發(fā)生，從中國銀行開平支行的監(jiān)守自盜案、浦發(fā)銀行虛假抵押案到中行河松街、四馬路支行的內(nèi)外勾結(jié)案、再到深圳發(fā)展銀行違法放貸案及山西巨額客戶資金詐騙案，涉案金額之大、案件隱藏的時(shí)間之久觸目驚心。盡管舞弊案件已得到一定程度的遏制，但統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示舞弊案件仍然不斷發(fā)生，2006年1-10月末，全國銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)累計(jì)發(fā)生各類案件776件，其中百萬元以上大案205件。
其次，舞弊對我國銀行，特別是上市銀行的聲譽(yù)造成了重大損失。根據(jù)普華永道最近的一次調(diào)查，134家銀行的高級(jí)風(fēng)險(xiǎn)管理人員表示，總體上聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)是他們所面臨的最大風(fēng)險(xiǎn)。就對公司市場價(jià)值的影響而言，聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)排在第一位；就對收益的影響而言，聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)排在第六位。顯然，舞弊行為將導(dǎo)致銀行聲譽(yù)受損，遭受巨額罰款和訴訟，員工士氣受挫以及一些戰(zhàn)略舉措被迫放棄或擱置等，對于銀行有著實(shí)實(shí)在在的負(fù)面影響。我國銀行正在深化改革開放，交行、建行、中行、工行等國有銀行相繼上市。我國銀行面臨的信息披露要求越來越高。
這些舞弊案件及其對商業(yè)銀行的重大影響警示我們，對于處于經(jīng)濟(jì)社會(huì)轉(zhuǎn)型和改革開放加速前進(jìn)、外資銀行在華業(yè)務(wù)競爭全面展開時(shí)期的中國銀行業(yè)而言，遏制舞弊是一項(xiàng)十分重要而緊迫的任務(wù)。雖然案件發(fā)生之后各家銀行都采取了應(yīng)急的資產(chǎn)保全措施盡可能降低損失，同時(shí)進(jìn)行了大規(guī)模的排查，銀監(jiān)會(huì)開展了案件專項(xiàng)治理工作，提出了針對性很強(qiáng)的防范操作風(fēng)險(xiǎn)、案件風(fēng)險(xiǎn)的指導(dǎo)思想，但這些措施畢竟是被動(dòng)的、暫時(shí)的，指導(dǎo)思想給出了遏制和監(jiān)管舞弊的原則方向，在實(shí)務(wù)工作中如何具體落實(shí)還需要深入的研究探討。雖然隨著銀行舞弊案的頻頻曝光，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)和銀行舞弊方面的文獻(xiàn)漸漸增多，但是這些文獻(xiàn)基本上都是從舞弊的行為特點(diǎn)和成因，以及銀行內(nèi)部審計(jì)在遏制舞弊中的作用方面展開討論，并沒有涉及到內(nèi)部審計(jì)具體的實(shí)務(wù)操作。本文認(rèn)為銀行舞弊的遏制和查處歸根到底還是要落到實(shí)務(wù)操作尤其是內(nèi)部審計(jì)的實(shí)務(wù)工作層面，因此本文將立足于審計(jì)實(shí)務(wù)，從八個(gè)不同的方面分析探討銀行舞弊的遏制和查處工作重點(diǎn)和技術(shù)方法。
二、我國銀行以內(nèi)部審計(jì)遏制舞弊的對策
1、繼續(xù)加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)是遏制舞弊的根本
案件頻發(fā)給銀行內(nèi)審部門造成了很大的壓力，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)責(zé)任已被提上議事日程。在這種背景下，有人提出，當(dāng)前銀行內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)應(yīng)從內(nèi)控審計(jì)轉(zhuǎn)向資金風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，對具體業(yè)務(wù)進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)。但是我們認(rèn)為銀行內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)不僅不能轉(zhuǎn)向，相反，恰恰應(yīng)通過加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)以遏制舞弊的發(fā)生。
首先，內(nèi)部審計(jì)通過對具體業(yè)務(wù)進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)直接發(fā)現(xiàn)舞弊的難度較大。相關(guān)研究表明，審計(jì)人員直接查出舞弊比例為29%，內(nèi)部相關(guān)人員核對發(fā)現(xiàn)舞弊為11%，管理當(dāng)局發(fā)現(xiàn)為16%，他人告密發(fā)現(xiàn)為36%（Lawrence B.Sawyer，1988）；Loebbecke，Eining，Willingham（1989)也認(rèn)為舞弊被審計(jì)師發(fā)現(xiàn)的概率非常低。由于銀行業(yè)務(wù)量極其龐大，內(nèi)審部門直接查處舞弊更是不現(xiàn)實(shí)，以挪用盜取客戶資金為例，一家分行往往管理數(shù)萬個(gè)賬戶，即使將重點(diǎn)集中于百余個(gè)賬戶的檢查，進(jìn)行上門對帳，所花費(fèi)的人力、時(shí)間也是相當(dāng)驚人的，不具有操作性。
其次，舞弊發(fā)生的根本原因是內(nèi)控薄弱。IIA明確指出，遏制舞弊的首要機(jī)制是控制。巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)對成熟市場經(jīng)濟(jì)條件下的銀行失敗研究也表明，擁有足夠的內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠減少或至少阻礙銀行管理層的舞弊行為。我國銀行同樣如此，80%以上的案件都是因?yàn)椤坝兄贫榷鴽]有嚴(yán)格執(zhí)行”造成的，如未執(zhí)行獨(dú)立的對帳制度、銀行承兌匯票開立未集中管理（中行沈丘支行和四馬路支行案件）等。當(dāng)然，內(nèi)部控制歸根結(jié)底是人的控制，有其固有的局限性，在員工串通或管理層超越等情況下，良好的內(nèi)部控制將完全失效。當(dāng)前銀行發(fā)生的許多案件也正是由于串通而產(chǎn)生（中行四馬路支行一案就是典型案例）。但是，正是由于內(nèi)部控制的存在，許多舞弊必須通過多人串謀才能發(fā)生，舞弊的難度和被發(fā)現(xiàn)的概率大大提高（已披露的一些案件就是由于串謀者主動(dòng)投案得以發(fā)現(xiàn)的，如中行沈丘支行票據(jù)案）。
IIA認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)在遏制舞弊行為方面的首要職責(zé)是：檢查和評(píng)價(jià)部門采取的遏制舞弊措施的充分性和有效性；根據(jù)組織業(yè)務(wù)活動(dòng)各方面存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)水平，通過檢查并評(píng)價(jià)組織內(nèi)部控制系統(tǒng)的充分性和有效性來協(xié)助遏制舞弊。因此，我國銀行內(nèi)審部門應(yīng)繼續(xù)加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)，以有效遏制舞弊的發(fā)生。當(dāng)然，在開展內(nèi)控審計(jì)的過程中，內(nèi)部審計(jì)也應(yīng)把握好詳查與抽查的關(guān)系，突出重點(diǎn)，對重點(diǎn)的異常賬戶、貸款等要追究到底。
2、 高度重視和開展控制環(huán)境等內(nèi)部控制要素的審計(jì)
根據(jù)COSO的內(nèi)部控制框架，內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制措施、信息與交流、監(jiān)督糾正等五個(gè)重要要素，但由于長期對內(nèi)控的狹隘理解，我國銀行內(nèi)部審計(jì)往往更側(cè)重于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制措施的檢查，更多地停留于具體的操作層面，這一點(diǎn)在對基層網(wǎng)點(diǎn)審計(jì)時(shí)表現(xiàn)尤為突出。對其他三個(gè)要素，特別是作為內(nèi)控基石的控制環(huán)境的檢查則較少涉及，甚至不涉及?？刂骗h(huán)境包括商業(yè)銀行的公司治理、高管層、監(jiān)事會(huì)和董事會(huì)的責(zé)任、內(nèi)部控制政策、內(nèi)部控制目標(biāo)、組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、人力資源等重要內(nèi)容。美國監(jiān)管部門就非常關(guān)注銀行的控制環(huán)境，認(rèn)為如果一家銀行的價(jià)值觀和工作作風(fēng)存在問題，銀行的穩(wěn)健性、名譽(yù)和聲望會(huì)遭受難以想象的損害。我國銀行實(shí)踐也充分證明了銀行管理層素質(zhì)和風(fēng)險(xiǎn)文化對遏制舞弊的重要性，如深圳發(fā)展銀行15億的違規(guī)貸款案例就是發(fā)生在高管層的決策層面，雖然銀行的貸款發(fā)放有著一系列的程序和監(jiān)管制度，低層級(jí)的員工對這一貸款的發(fā)放也多次提出異議，但是高管層仍無視風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警強(qiáng)行放貸，這正是控制環(huán)境薄弱的重要表現(xiàn)。從基層機(jī)構(gòu)看，不少涉案機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人都曾是“明星行長”等各種人物，在當(dāng)?shù)赜泻艽笥绊?，?quán)力過大，長期不輪崗，內(nèi)部無制約，上級(jí)行主觀上就不愿意讓他們輪崗或強(qiáng)制休假、認(rèn)真審計(jì)。
因此，內(nèi)部審計(jì)需要跳出狹隘的內(nèi)部控制觀念，拓寬視野，從更高的層次審視內(nèi)部控制，加強(qiáng)對控制環(huán)境等內(nèi)部控制要素的檢查，檢查內(nèi)容應(yīng)包括：被審計(jì)單位特別是基層網(wǎng)點(diǎn)負(fù)責(zé)人、主要管理人員的專業(yè)素質(zhì)、風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)，輪崗、強(qiáng)制休假制度、考核制度的執(zhí)行情況，是否仍然以存款為主要指標(biāo)進(jìn)行考核，而忽略了風(fēng)險(xiǎn)控制、問題整改，并通過各種渠道了解被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)控制文化，從而從根本上指出控制缺陷，及時(shí)發(fā)現(xiàn)舞弊線索。
3、引入舞弊紅旗，提供預(yù)警信號(hào)
舞弊紅旗（Fraud Red Flag），也稱"舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素"（Fraud Risk Factors），或"警訊"（Warning Signal），指對可能發(fā)生的舞弊行為提出預(yù)警信號(hào)，但并不表明舞弊一定發(fā)生。巴塞爾委員會(huì)要求銀行制定適當(dāng)?shù)闹笜?biāo)，為將來損失增大的風(fēng)險(xiǎn)提供早期預(yù)警，如快速增長、推廣新產(chǎn)品、員工流動(dòng)、交易中斷、系統(tǒng)檢修等。美國聯(lián)邦存款保險(xiǎn)公司FDIC列出了15個(gè)商業(yè)銀行舞弊的關(guān)鍵領(lǐng)域，分別為公司文化/道德、內(nèi)部人交易、貸款過程、房地產(chǎn)貸款、擔(dān)保貸款、信用卡和ATM交易等，分別從行為、業(yè)績、文檔、關(guān)系等方面建立一系列異常指標(biāo)來監(jiān)測、確定舞弊，并決定采取的監(jiān)督措施。IIA也將員工舞弊信號(hào)以紅旗指標(biāo)表示，認(rèn)為承受一定的壓力和存在舞弊機(jī)會(huì)是最重要的舞弊動(dòng)機(jī)，而內(nèi)部控制不力是最好最大的舞弊機(jī)會(huì)。
舞弊紅旗已在國際銀行業(yè)中得到廣泛應(yīng)用。我國銀行內(nèi)部審計(jì)可以借鑒舞弊紅旗的理念，認(rèn)真分析發(fā)生的舞弊行為，確定高舞弊風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，如賬戶管理、貸款、銀行承兌匯票、網(wǎng)上銀行、自助設(shè)備等，并將各種舞弊因素進(jìn)行分解、量化，如業(yè)務(wù)是否高速發(fā)展、人員離職率是否較高，是否長期不換崗，或沒有執(zhí)行休假制度，重要的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上能由一人完成，是否嚴(yán)格執(zhí)行對帳制度，是否很長時(shí)間內(nèi)未接受檢查等。然后充分采用問卷調(diào)查等方式收集、分析審計(jì)對象的舞弊指標(biāo)。在此基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計(jì)可以有針對性地確定審計(jì)重點(diǎn)，制定審計(jì)計(jì)劃和方案，提高發(fā)現(xiàn)舞弊的可能性。
4、充分利用計(jì)算機(jī)進(jìn)行數(shù)據(jù)挖掘，減少抽樣風(fēng)險(xiǎn)
計(jì)算機(jī)不僅可以幫助銀行提高業(yè)務(wù)處理能力，還有助于發(fā)現(xiàn)和遏制銀行舞弊案件。事實(shí)上在已經(jīng)披露的大銀行舞弊案件中，就有一些案件（如中國銀行開平一案和交通銀行沈陽分行一案）是因?yàn)殂y行計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的推廣應(yīng)用或升級(jí)換代而曝光的。
目前我國銀行運(yùn)作已從手工操作完全進(jìn)入電子化處理階段，業(yè)務(wù)品種、交易量均急劇擴(kuò)大，數(shù)據(jù)量非常龐大。如果沒有強(qiáng)大的計(jì)算機(jī)審計(jì)系統(tǒng)支持，審計(jì)發(fā)現(xiàn)舞弊的難度將越來越大。而我國銀行已逐步實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)大集中，這為開展計(jì)算機(jī)支持的舞弊審計(jì)提供了有利的條件。
內(nèi)部審計(jì)應(yīng)與技術(shù)部門密切配合，取得所需的審計(jì)對象相關(guān)數(shù)據(jù)（如賬戶交易活動(dòng)、柜員操作記錄、各類授信業(yè)務(wù)發(fā)生記錄等），并利用審計(jì)分析軟件（如ACL、IDEA等審計(jì)軟件）或通用數(shù)據(jù)庫（如ACESS等），從各種角度對這些數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，篩選出可疑交易，并在現(xiàn)場審計(jì)中重點(diǎn)檢查。由于計(jì)算機(jī)可以對所有數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，因此可以有效降低審計(jì)中的抽樣風(fēng)險(xiǎn)，提高發(fā)現(xiàn)舞弊的效率。
5、借鑒舞弊三角理論，關(guān)注舞弊壓力和態(tài)度
所有的舞弊都是由人完成的，因此只有更多地理解舞弊者的本質(zhì)，審計(jì)人員才能更好地發(fā)現(xiàn)舞弊。研究表明，舞弊與三個(gè)關(guān)鍵因素有關(guān)，即壓力、機(jī)會(huì)、態(tài)度或借口，這就是美國注冊舞弊審核師協(xié)會(huì)主席Albrecht著名的舞弊三角理論的主要觀點(diǎn)。
壓力主要包括經(jīng)濟(jì)壓力、惡癖壓力、與工作相關(guān)的壓力和其他壓力。
機(jī)會(huì)主要包括缺乏發(fā)現(xiàn)舞弊行為的內(nèi)部控制，無法判斷工作的質(zhì)量，缺乏懲罰措施，信息不對稱，無知、能力不足，審計(jì)制度不健全等。
態(tài)度或借口主要包括別人都這么做，我不做就是損失；我也是被迫的、無可奈何的；憑自己的貢獻(xiàn)應(yīng)獲得更多的報(bào)酬；我的出發(fā)點(diǎn)是為了一個(gè)很好的愿望等。
以上三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素如果在同一個(gè)被審計(jì)對象身上同時(shí)出現(xiàn)時(shí)就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，審計(jì)師必須予以足夠的關(guān)注。銀行業(yè)競爭激烈，基層營業(yè)機(jī)構(gòu)更是承受了巨大的經(jīng)營壓力，但是如果基層營業(yè)機(jī)構(gòu)人員不能正確對待壓力，就很可能導(dǎo)致行為扭曲，嘗試違規(guī)操作，完成任務(wù)也為舞弊提供了借口；內(nèi)部控制的薄弱也為基層機(jī)構(gòu)人員提供了舞弊機(jī)會(huì)。因此，內(nèi)部審計(jì)不僅應(yīng)關(guān)注內(nèi)部控制薄弱導(dǎo)致的舞弊機(jī)會(huì)，也要關(guān)注舞弊壓力和借口，從多個(gè)視角審視、檢查舞弊。
舞弊壓力和態(tài)度往往使舞弊者出現(xiàn)明顯的行為特征，如行為的重大變化（不容易接近的態(tài)度、不正常的工作態(tài)度、高昂的社交活動(dòng)），情緒異常變化，賭博、酗酒、欠有大量的債務(wù)，購買昂貴的商品，長時(shí)間努力工作、從來不休假，且經(jīng)常獨(dú)自工作等。
審計(jì)人員應(yīng)充分利用各種渠道獲取舞弊壓力和借口信息，如在被審計(jì)單位通告審計(jì)開展情況、聯(lián)系方式等；要求銀行建立不良行為內(nèi)部報(bào)告制度，將重要崗位和敏感崗位人員八小時(shí)之外的活動(dòng)納入監(jiān)察范圍，內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察部門保持密切聯(lián)系，及時(shí)獲得舞弊行為特征信息，并對其辦理的業(yè)務(wù)應(yīng)予以重點(diǎn)關(guān)注；關(guān)注被審計(jì)單位的考核制度是否過于側(cè)重業(yè)務(wù)發(fā)展，而忽視了風(fēng)險(xiǎn)控制，從而導(dǎo)致舞弊壓力過大，舞弊可能性增加。
同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)強(qiáng)化對違規(guī)行為的問責(zé)。我國銀行業(yè)長期形成了一種錯(cuò)誤的結(jié)果導(dǎo)向觀念，不重視流程，特別是在授信領(lǐng)域，只要沒有形成最終損失，違規(guī)不一定就要承擔(dān)責(zé)任。內(nèi)部審計(jì)也同樣存在這種觀念，在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為，但沒有造成損失，往往只是就事論事，而不對違規(guī)人員提出責(zé)任追究。這就為舞弊者提供了舞弊借口“不會(huì)造成損失的違規(guī)沒有關(guān)系”，客觀上鼓勵(lì)了抱著僥幸心理違規(guī)。因此，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)樹立違規(guī)問責(zé)的理念，加強(qiáng)對違規(guī)行為責(zé)任人的問責(zé)，提高違規(guī)成本，強(qiáng)化對潛在違規(guī)者的威懾，抑制違規(guī)動(dòng)機(jī)。
6、保持職業(yè)懷疑精神
舞弊問題已經(jīng)成為世界性問題，引起了全世界極大的關(guān)注。2002年美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)頒布了《考慮財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊》準(zhǔn)則，第一次將注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)謹(jǐn)慎提升至“職業(yè)懷疑精神”，要求外部審計(jì)師時(shí)刻注意甚至懷疑一切可能發(fā)生的問題，將重點(diǎn)放在舞弊產(chǎn)生的根源上，而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果。
內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)雖然區(qū)別于外部審計(jì)，但是同樣需要保持職業(yè)懷疑精神，審計(jì)人員應(yīng)該認(rèn)識(shí)到審計(jì)流程的固有局限，如審計(jì)程序中的缺陷、審計(jì)師的失誤、員工合謀、偽造文件等。在審計(jì)過程中，應(yīng)假設(shè)被審計(jì)單位存在舞弊，假設(shè)不同層次管理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內(nèi)部控制的規(guī)定等，積極展開思考。只有這樣，才能以審查監(jiān)督者的態(tài)度和眼光查閱被審計(jì)單位的每一件與審計(jì)工作有關(guān)的事項(xiàng)，才能多角度檢查和評(píng)價(jià)被查單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)，從而及時(shí)、有效發(fā)現(xiàn)舞弊的疑點(diǎn)或線索，進(jìn)而發(fā)現(xiàn)舞弊。
7、加強(qiáng)對高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的實(shí)地調(diào)查
舞弊者往往會(huì)精心準(zhǔn)備相關(guān)文件資料，掩蓋舞弊行為，因此，如果內(nèi)部審計(jì)僅停留于對相關(guān)文件資料的檢查是很難發(fā)現(xiàn)舞弊的。對一些舞弊風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域，特別是發(fā)現(xiàn)可疑線索時(shí)，一定要調(diào)出文件，到實(shí)地深入檢查。如：（1）借款人的實(shí)際控制人、經(jīng)營地點(diǎn)、生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，抵押物實(shí)際情況是否與相關(guān)分析資料中說法一致；（2）呆賬核銷后借款人、擔(dān)保人是否還在辦理工商局、貸款卡年檢，是否還在正常經(jīng)營；（3）自有營業(yè)用房是否納入賬內(nèi)核算，抵債房產(chǎn)是否出租而未將收入納入賬內(nèi)核算。諸如此類行為，都需要審計(jì)人員實(shí)地調(diào)查，否則難以發(fā)現(xiàn)舞弊行為。
8、提高溝通技巧，加強(qiáng)與被審計(jì)單位人員的溝通
國外舞弊研究表明，“勤勉的訊問”是調(diào)查舞弊的有效方式。良好的溝通，尤其是與經(jīng)辦人員的面談是收集內(nèi)部控制與舞弊信息的有用工具。
首先，負(fù)責(zé)日常運(yùn)作的員工掌握的信息最多。他們很容易發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)；其次，員工往往不愿意向管理層報(bào)告內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)和可能或?qū)嶋H發(fā)生的舞弊，即使有舉報(bào)熱線或其他機(jī)制。但在面談時(shí)，員工經(jīng)常會(huì)愿意談?wù)撨@類問題。
研究表明，面談時(shí)要注意：（1）面談應(yīng)是友好、正式的。面談前應(yīng)準(zhǔn)備好問題，問題應(yīng)是開放式的，鼓勵(lì)發(fā)表意見，比如“你認(rèn)為內(nèi)部控制存在一些什么問題”，而不是“記賬與收款是否分離” 。審計(jì)人員應(yīng)認(rèn)真傾聽，而不要隨意打斷這種開放式的回答。最后的問題也應(yīng)是開放式的，比如“是否還有其他要說的”，“是否還有一些重要問題沒談到”。（2）面談應(yīng)在保密性較好的地點(diǎn)進(jìn)行，只有不受外界影響并讓受訪者感到舒適時(shí)，面談才能獲得良好的效果。（3）做虛假陳述對大多數(shù)人而言都有壓力，往往會(huì)不自覺地在語氣、動(dòng)作等方面表現(xiàn)出來。審計(jì)人員應(yīng)接受一定的訓(xùn)練，敏感地捕捉這些細(xì)微的變化。結(jié)束面談時(shí)，應(yīng)要求受訪者簽字確認(rèn)所談情況，對其造成一定心理壓力，從而提高其陳述的真實(shí)性，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)。
三、結(jié)束語
盡管我國商業(yè)銀行近年來內(nèi)部控制得到了不斷加強(qiáng)，但近年來發(fā)生的多起案件充分暴露了國內(nèi)商業(yè)銀行內(nèi)部控制存在的缺陷，與國際先進(jìn)商業(yè)銀行相比，國內(nèi)商業(yè)銀行內(nèi)控仍較薄弱，普遍存在一些突出的問題，如缺乏系統(tǒng)的內(nèi)部控制制度和主動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估機(jī)制，內(nèi)部控制措施零散、間斷，監(jiān)督檢查環(huán)節(jié)不到位，缺乏對內(nèi)部控制持續(xù)改進(jìn)的驅(qū)動(dòng)力等。但是隨著國內(nèi)監(jiān)管部門和商業(yè)銀行對舞弊風(fēng)險(xiǎn)重視程度與管理水平的提高，國內(nèi)銀行對銀行舞弊風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)管力度必將逐步加強(qiáng)，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該也完全可以通過自身的工作推動(dòng)加快這一過程。
另外，盡管我國1995年就頒布了《中國人民銀行法》等"五法一決定"， 1999 年又出臺(tái)了《金融違法行為處罰辦法》，但有法不依、執(zhí)法難嚴(yán)的現(xiàn)象始終是一大痼疾，監(jiān)管的執(zhí)法環(huán)境差，商業(yè)銀行依法經(jīng)營的意識(shí)差，導(dǎo)致相應(yīng)的法規(guī)" 好看不好用 "。 所以除了商業(yè)銀行自身的努力外，銀行舞弊的遏制和監(jiān)管也依賴于我國執(zhí)法環(huán)境的完善和執(zhí)法力度的加強(qiáng)。
作者簡介：
關(guān)鍵詞 鐵路企業(yè) 內(nèi)控制度 監(jiān)督控制體系
中圖分類號(hào)：F530文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A
內(nèi)部控制制度是企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的重要組成部分，內(nèi)部控制的目的是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)，資產(chǎn)安全，財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。隨著鐵路企業(yè)生產(chǎn)力布局調(diào)整，路局直管站段后，路局及基層站段的管理跨度、控制難度明顯加大，在管理的范圍、對象和方式等方面都發(fā)生了重大變化，各項(xiàng)內(nèi)部管理工作在布局調(diào)整過程后出現(xiàn)了一些不適應(yīng)、不協(xié)調(diào)的現(xiàn)象。近年來發(fā)生的巴林銀行倒閉案中航油事件等,案件以及個(gè)別單位挪用公款、炒股謀取個(gè)人私利，借單位改革之機(jī)轉(zhuǎn)移私吞國家財(cái)產(chǎn)等違紀(jì)行為,在社會(huì)上引起了強(qiáng)烈反響剖析這些事件其共性的原因是內(nèi)控制度不健全，對當(dāng)事人的權(quán)力缺乏有效監(jiān)督內(nèi)部控制作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的約束機(jī)制，貫穿于企業(yè)管理的每一個(gè)環(huán)，是現(xiàn)代企業(yè)提高經(jīng)營效率、保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全#實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)的不可或缺的
管理手段內(nèi)控制度直接關(guān)系到企業(yè)的生存與發(fā)展
一、鐵路企業(yè)內(nèi)控制度存在的問題及原因
（一）法人治理結(jié)構(gòu)不完善。目前我國鐵路企業(yè)采用的是政企合一的管理制度，鐵道部作為出資人具有絕對的控股權(quán)，居于絕對主導(dǎo)地位，兼具政府和企業(yè)的雙重身份職能，既是行業(yè)的行政主管部門，又直接經(jīng)營鐵路運(yùn)輸企業(yè)。鐵路運(yùn)輸企業(yè)組織龐大，涉及的子公司和部門很多，但企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)不完整，幾乎所有鐵路運(yùn)輸企業(yè)都既沒有設(shè)立董事會(huì)也沒有監(jiān)事會(huì)，管理者既承擔(dān)了管理職能，又扮演了監(jiān)督的角色。決策程序煩瑣而又“一言堂”，在運(yùn)營上表現(xiàn)為“預(yù)算軟約束”，投資風(fēng)險(xiǎn)沒有明確的承擔(dān)主體，再加上領(lǐng)導(dǎo)者主觀意識(shí)較大，致使企業(yè)內(nèi)部控制缺乏嚴(yán)肅性與規(guī)范性，造成在資產(chǎn)管理、重大投資等方面出現(xiàn)嚴(yán)重失誤。
（二）對內(nèi)部控制制度認(rèn)識(shí)不足。鐵路企業(yè)的許多管理人員沒有真正意識(shí)到內(nèi)部控制對企業(yè)經(jīng)營管理的重要性，認(rèn)為內(nèi)部控制制度就是企業(yè)內(nèi)部成本控制、資產(chǎn)安全控制、資金控制等內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。還有相當(dāng)數(shù)量的高層管理人員認(rèn)為內(nèi)部控制制度就是企業(yè)的一些規(guī)章制度，整章建制就等于建立了內(nèi)控機(jī)制，忽視了內(nèi)部控制是一種業(yè)務(wù)動(dòng)作過程中環(huán)環(huán)相扣、互相監(jiān)督制約的動(dòng)態(tài)機(jī)制，使得現(xiàn)有的內(nèi)控制度無論從其管理方式、設(shè)計(jì)內(nèi)容、動(dòng)作效能等都具有明顯的滯后性和補(bǔ)救性。
（三）人力資源政策缺乏科學(xué)性。人力資源政策不利于鐵路吸引高素質(zhì)人才，難以滿足高速發(fā)展鐵路建設(shè)事業(yè)的需要。首先是鐵路專業(yè)技術(shù)人才結(jié)構(gòu)性短缺嚴(yán)重，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足現(xiàn)場需要。其次是人才選拔培養(yǎng)不力，晉升制度不合理。鐵路企業(yè)對人的管理仍采取傳統(tǒng)的行政管理模式和干部行政任命制度，干部提拔使用缺乏公開、公平、公正的競爭環(huán)境，使得許多優(yōu)秀職工在企業(yè)中缺乏脫穎而出的機(jī)會(huì)。對優(yōu)秀職工缺乏科學(xué)的、系統(tǒng)的計(jì)劃培養(yǎng)，使職工無法得到系統(tǒng)的學(xué)習(xí)和發(fā)展，看不到前途，于是志向遠(yuǎn)大的紛紛跳槽，認(rèn)同現(xiàn)狀的得過且過。
（四）監(jiān)督機(jī)制不健全。近年來鐵路系統(tǒng)頻頻爆發(fā)經(jīng)濟(jì)腐敗的案件，正是由于監(jiān)管機(jī)制不健全引發(fā)的控制漏洞。大多數(shù)鐵路運(yùn)輸企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)未能履行其應(yīng)有的職能，有相當(dāng)一部分企業(yè)沒有建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，已建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的企業(yè)也未能發(fā)揮應(yīng)有的作用，內(nèi)部審計(jì)工作得不到應(yīng)有的重視和支持。首先，在內(nèi)部審計(jì)的職能上，內(nèi)部審計(jì)人員往往將大部分精力投入到財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、合法性的查證，審計(jì)對象也往往是會(huì)計(jì)報(bào)表、賬薄、憑證及相關(guān)資料，主要工作都集中在財(cái)務(wù)領(lǐng)域而未深入到管理和經(jīng)營領(lǐng)域。其次，鐵路企業(yè)對某些業(yè)務(wù)的控制執(zhí)行不完全到位，未建立起反舞弊情況通報(bào)制度，一些高級(jí)管理人員的行為無法受到嚴(yán)格有效的監(jiān)督，內(nèi)部控制制度執(zhí)行的力度迄待提高。
二、完善鐵路企業(yè)內(nèi)控制度的建議
（一）完善鐵路運(yùn)輸企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)。改變鐵路“一股獨(dú)大”的現(xiàn)狀，創(chuàng)造條件，讓其他投資者進(jìn)入鐵路運(yùn)輸企業(yè)，參與鐵路經(jīng)營發(fā)展。一是強(qiáng)化董事會(huì)職能，進(jìn)一步完善董事制度，建立董事會(huì)結(jié)構(gòu)的制衡機(jī)制，增加專職董事在董事會(huì)中的比例，能較好地解決企業(yè)經(jīng)理人員內(nèi)部操控的問題。二是強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督職能，監(jiān)事會(huì)應(yīng)從管理、內(nèi)控、財(cái)務(wù)等方面出發(fā)，以財(cái)務(wù)監(jiān)督為核心，堅(jiān)持以相關(guān)法律法規(guī)為監(jiān)督工作依據(jù)，既監(jiān)督又促進(jìn)，發(fā)揮重要的威懾與警示作用。
（二）提高企業(yè)對內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和理解。以提高鐵路企業(yè)管理人員的認(rèn)識(shí)為突破口，提高內(nèi)部監(jiān)管力度。首先要消除管理人員對內(nèi)部控制的偏見，打破認(rèn)識(shí)上的局限性，使他們能夠認(rèn)識(shí)到企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的重要性和必要性，做出表率，帶頭執(zhí)行，公正的組織、協(xié)調(diào)各種關(guān)系，從而較好的實(shí)現(xiàn)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的有效管理。其次，在職工中不斷加強(qiáng)正確的思想引導(dǎo)與知識(shí)宣傳，提升員工的業(yè)務(wù)素質(zhì)，注意培養(yǎng)良好的內(nèi)部控制風(fēng)氣，養(yǎng)成良好的風(fēng)險(xiǎn)與監(jiān)管意識(shí)。只有提高企業(yè)管理層和職工對內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和理解，才能形成一個(gè)良好的內(nèi)部控制氛圍，從而促進(jìn)內(nèi)部控制規(guī)范的建設(shè)和實(shí)施。
（三）完善人力資源政策和激勵(lì)約束機(jī)制。建立有效的人力資源管理機(jī)制，合理配置企業(yè)的人力資源，運(yùn)用恰當(dāng)?shù)墓芾矸椒?lì)員工，使得人盡其才，人適其用，并且能使員工最大限度地挖掘和發(fā)揮自己的潛能。完善對員工的聘用、評(píng)價(jià)、培訓(xùn)、獎(jiǎng)勵(lì)、處罰等人力資源制度，健全和實(shí)行崗位輪換制度，健全針對內(nèi)部控制狀況的激勵(lì)約束機(jī)制，將內(nèi)部控制的狀況與基層單位負(fù)責(zé)人的評(píng)價(jià)結(jié)合起來。強(qiáng)化相關(guān)專業(yè)人才的建設(shè)，提高管理人員的素質(zhì)與業(yè)務(wù)能力，進(jìn)而完善并提升企業(yè)的內(nèi)部控制能力。
（四）實(shí)施有效的監(jiān)督與審計(jì)，建立反舞弊通報(bào)制度。企業(yè)要建立有效的監(jiān)督機(jī)制，定期進(jìn)行檢查與考核，保證企業(yè)內(nèi)部控制有效地發(fā)揮作用。充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，除審核日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算外，還應(yīng)將內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)作為一項(xiàng)重要職能。向企業(yè)管理層提出的審計(jì)報(bào)告中，應(yīng)對單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)由事后控制向事前、事中控制轉(zhuǎn)變，監(jiān)督企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)的全過程。籌劃建立反舞弊情況通報(bào)制度，將反舞弊納入工作內(nèi)容。鐵路企業(yè)應(yīng)設(shè)立舉報(bào)機(jī)制，由內(nèi)審部門負(fù)責(zé)受理在各個(gè)方面的違規(guī)和舞弊行為的舉報(bào)，并進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)查。反舞弊審計(jì)與調(diào)查結(jié)束后，對情節(jié)輕微且未給鐵路企業(yè)造成損失的，由內(nèi)審部門進(jìn)行批評(píng)教育或給予通報(bào)批評(píng)；對情節(jié)較重或給鐵路企業(yè)造成重大經(jīng)濟(jì)損失的，根據(jù)鐵路企業(yè)制度規(guī)定處理有關(guān)單位和人員；對觸犯法律構(gòu)成犯罪的，移交相關(guān)法律部門采取法律行動(dòng)。
今后，內(nèi)部控制的發(fā)展并不一定朝著固定模式延伸，但有一點(diǎn)可以肯定，那就是經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，內(nèi)部控制就越重要，內(nèi)部控制制度必將在摸索前進(jìn)中不斷完善，不斷創(chuàng)新。建立與完善企業(yè)的內(nèi)部控制制度將逐漸成為我國鐵路企業(yè)提升市場競爭力，增強(qiáng)實(shí)力與長遠(yuǎn)發(fā)展的戰(zhàn)略共識(shí)。
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近期，醫(yī)藥企業(yè)違反法律規(guī)范，向醫(yī)生和政府機(jī)構(gòu)行賄的案件也屢見不鮮。例如，美國的AGA公司在2008年通過其在中國的經(jīng)銷商向中國公立醫(yī)院醫(yī)生行賄，每人300至1000美元不等。為此，公司支付了200萬美元的罰金。
2011年4月，美國制藥巨頭強(qiáng)生公司因涉嫌在海外多國憑借賄賂、回扣手段換取簽訂售藥合同遭，已向美國執(zhí)法和監(jiān)管機(jī)構(gòu)繳納7000萬美元以達(dá)成和解。
這些案例時(shí)刻提醒我們，在這樣的市場環(huán)境下，如何建立一套完善、可行并支持企業(yè)持續(xù)發(fā)展的合規(guī)體系，是在中國運(yùn)營的醫(yī)藥企業(yè)面臨的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。
在探討藥企的合規(guī)方案前，讓我們先簡單了解一下在中國開展業(yè)務(wù)的醫(yī)藥企業(yè)應(yīng)該遵守的有關(guān)反賄賂的法規(guī)體系。這些法規(guī)包括：
中國的《刑法》、《反不正當(dāng)競爭法》、《關(guān)于禁止商業(yè)賄賂行為的暫行規(guī)定》等；香港的《防止賄賂條例》、《上市公司防貪指引》等；美國的《反海外腐敗法（FCPA）》；英國的《反賄賂法》；日本的《不正當(dāng)競爭防止法》；經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織（OECD）的《禁止在國際商業(yè)交易中賄賂外國公職人員公約》、《聯(lián)合國反腐敗公約》等。
此外，醫(yī)藥企業(yè)需要遵守的行業(yè)規(guī)范包括由藥品研制和開發(fā)行業(yè)委員會(huì)頒布的《藥品推廣行為準(zhǔn)則》、中國化學(xué)制藥工業(yè)協(xié)會(huì)頒布的《藥品推廣行為準(zhǔn)則》等。
而一旦參與賄賂行為，個(gè)人和公司都將承擔(dān)嚴(yán)重的法律后果。由此可見，無論是出于公司內(nèi)控治理需求、滿足合規(guī)監(jiān)管需要，還是在司法程序中為公司進(jìn)行有效抗辯，建立和實(shí)施充分的反賄賂程序是每個(gè)醫(yī)藥企業(yè)刻不容緩的任務(wù)。
基于筆者近年來參與的多家醫(yī)藥企業(yè)合規(guī)體系建設(shè)的經(jīng)驗(yàn)，我們認(rèn)為，對于醫(yī)藥企業(yè)來說，一套完整的合規(guī)體系應(yīng)包含以下內(nèi)容：
一、合規(guī)治理結(jié)構(gòu)和高層態(tài)度。明確各級(jí)管理層和員工在合規(guī)體系中的角色和職責(zé)；董事會(huì)和高級(jí)管理層要定期向員工傳達(dá)合規(guī)的決心和要求。
二、合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是整個(gè)合規(guī)體系的基礎(chǔ)。用以識(shí)別和評(píng)估公司運(yùn)營的各個(gè)層面存在的腐敗風(fēng)險(xiǎn)，并基于評(píng)估結(jié)果考慮彌補(bǔ)方案和優(yōu)先級(jí)。
三、合規(guī)政策和流程。合規(guī)政策體系是一整套書面制度和流程。為業(yè)務(wù)各層面樹立合規(guī)標(biāo)準(zhǔn)，以預(yù)防包括賄賂在內(nèi)的腐敗風(fēng)險(xiǎn)，并為業(yè)務(wù)活動(dòng)中與付款和第三方關(guān)系等敏感領(lǐng)域提供操作規(guī)范和程序。
四、培訓(xùn)和確認(rèn)流程。向員工、管理層和第三方提供系統(tǒng)的培訓(xùn)以提高其合規(guī)意識(shí)。 要求管理層、員工和第三方簽署聲明，表達(dá)他們已閱讀、理解并遵守了公司的反腐敗合規(guī)政策。
五、合規(guī)審計(jì)。對行業(yè)和公司自身的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤┒ㄆ诘暮弦?guī)審計(jì)，以持續(xù)監(jiān)督合規(guī)政策的實(shí)施情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)運(yùn)營中存在的合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。此外，對商、經(jīng)銷商的審計(jì)也是合規(guī)審計(jì)的重要組成部分。
六、盡職調(diào)查。對商、經(jīng)銷商和第三方機(jī)構(gòu)的背景調(diào)查和盡職調(diào)查。
七、高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的特殊審核和披露。對行業(yè)和本企業(yè)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的特殊審核，特別是對費(fèi)用和支出項(xiàng)目的審核，如傭金、市場費(fèi)用、研發(fā)費(fèi)、樣品費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、捐贈(zèng)等。
對于敏感和易發(fā)生賄賂風(fēng)險(xiǎn)的費(fèi)用科目，如會(huì)議費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、捐贈(zèng)費(fèi)用等，應(yīng)該進(jìn)行更加詳細(xì)的信息披露并增加保證條款。
八、舉報(bào)、調(diào)查和糾正措施。提供渠道供員工舉報(bào)可疑事項(xiàng)，建立匿名舉報(bào)熱線。
建立書面的對舉報(bào)和舞弊事件的調(diào)查程序，包括誰實(shí)施調(diào)查、證據(jù)保護(hù)、匯報(bào)機(jī)制等。
對有舞弊或腐敗行為的個(gè)人實(shí)施怎樣的處罰措施，也包括對內(nèi)部控制缺陷的彌補(bǔ)。
九、持續(xù)評(píng)估和改進(jìn)。根據(jù)經(jīng)營環(huán)境和法規(guī)要求的變化，定期評(píng)估合規(guī)政策和流程的適用性，做出適當(dāng)修訂；對合規(guī)體系進(jìn)行持續(xù)監(jiān)督和改善。
以上的九大要素在合規(guī)體系中互為條件，相互支持，保障了整個(gè)合規(guī)體系的有效運(yùn)作。下面，我們基于醫(yī)藥企業(yè)的特點(diǎn)，對這九大要素中的四點(diǎn)進(jìn)行重點(diǎn)說明。
合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估：具體來說，進(jìn)行合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，應(yīng)界定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的范圍。和廣義的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不同，公司應(yīng)更關(guān)注醫(yī)藥企業(yè)的合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，并將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃相結(jié)合，充分預(yù)期近期和未來可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。例如，對于醫(yī)藥企業(yè)來說，主要風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域包括：與國有醫(yī)院、醫(yī)療機(jī)構(gòu)和醫(yī)療衛(wèi)生專業(yè)人士的關(guān)系；市場推廣活動(dòng)；免費(fèi)送樣；學(xué)術(shù)會(huì)議和贊助費(fèi)；與經(jīng)銷商、商、旅行社的關(guān)系；講課費(fèi)和專家勞務(wù)費(fèi)；價(jià)格折扣和實(shí)物折扣；售前、售后臨床實(shí)驗(yàn)；旅行費(fèi)用、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等。
基于對以上風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的評(píng)估，設(shè)計(jì)有針對性的風(fēng)險(xiǎn)彌補(bǔ)方案。
合規(guī)政策和流程：通常，合規(guī)政策和流程的范圍包括業(yè)務(wù)運(yùn)營的各個(gè)環(huán)節(jié)，特別是存在高賄賂風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，如銷售、采購、費(fèi)用、研發(fā)、注冊等。
企業(yè)可根據(jù)自身情況，從本企業(yè)最為薄弱的控制環(huán)節(jié)開始，逐步設(shè)計(jì)和實(shí)施合規(guī)政策。同時(shí)，應(yīng)注重提高全體員工的合規(guī)意識(shí)，明確合規(guī)的目標(biāo)從根本上說是對員工個(gè)人利益和職業(yè)生涯的保護(hù)。
合規(guī)審計(jì)：基于合規(guī)政策體系的具體要求，由企業(yè)內(nèi)部具有一定獨(dú)立性的合規(guī)責(zé)任部門組織開展定期的合規(guī)審計(jì)。合規(guī)審計(jì)的意義既包括對合規(guī)政策遵循情況的監(jiān)督，也包括持續(xù)的發(fā)現(xiàn)運(yùn)營中存在的現(xiàn)實(shí)問題，為合規(guī)體系的不斷改進(jìn)提供現(xiàn)實(shí)依據(jù)。
經(jīng)銷商審計(jì)也是醫(yī)藥企業(yè)用于管控經(jīng)銷商風(fēng)險(xiǎn)的常見做法，通過定期的現(xiàn)場審閱，監(jiān)督包括收入確認(rèn)、費(fèi)用支付和相關(guān)腐敗風(fēng)險(xiǎn)在內(nèi)的主要問題。
（一）內(nèi)部環(huán)境缺乏 內(nèi)部環(huán)境規(guī)定企業(yè)的紀(jì)律與架構(gòu)，是一個(gè)企業(yè)的基調(diào)和氛圍，內(nèi)部環(huán)境直接影響企業(yè)員工的控制意識(shí)。是內(nèi)部控制能否生效的重要因素之一，被視為其他控制要素的基礎(chǔ)。控制環(huán)境因素主要包括管理層的經(jīng)營理念和經(jīng)營風(fēng)格，企業(yè)員工的道德價(jià)值觀和工作勝任能力，管理當(dāng)局的授權(quán)和職責(zé)分工方法，人力資源的組織與開發(fā)等。目前，國有企業(yè)在公司治理方面存在缺陷，內(nèi)部機(jī)構(gòu)權(quán)責(zé)劃分不清晰，總經(jīng)理由董事長兼任的現(xiàn)象比較普遍，內(nèi)部信息交流存在梗阻，企業(yè)負(fù)責(zé)人重視生產(chǎn)經(jīng)營高于內(nèi)控制度。企業(yè)文化氛圍不系統(tǒng)、不成熟，注重人際關(guān)系，員工的變通性很強(qiáng)。人才冗余與人才短缺并存，員工知識(shí)老化與人才成長較慢。等級(jí)觀念較重，企業(yè)往往是通過管人來管事，通過管住“烏紗帽”來管理事務(wù)，因此在日常經(jīng)營管理過程，重視行政手段、領(lǐng)導(dǎo)表率作用，用領(lǐng)導(dǎo)講話來規(guī)范企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)。
（二）缺乏有效的風(fēng)險(xiǎn)防范系統(tǒng) 大多數(shù)國有企業(yè)戰(zhàn)略制定與風(fēng)險(xiǎn)偏好與內(nèi)部控制體系建設(shè)相脫節(jié)，一方面強(qiáng)調(diào)企業(yè)的快速發(fā)展，另一方面期望企業(yè)實(shí)現(xiàn)“零風(fēng)險(xiǎn)”運(yùn)營，拒絕對風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制的建設(shè)投入成本，對于企業(yè)重要風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)的控制往往依賴于“某個(gè)人”或“某幾個(gè)人”。 缺乏完善的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制及組織架構(gòu)，對潛在的風(fēng)險(xiǎn)缺乏整體的認(rèn)識(shí)和系統(tǒng)性的歸類，缺乏對風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方式、方法、程序的系統(tǒng)理解，缺乏重大風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制及突發(fā)事件應(yīng)急處理機(jī)制，缺乏風(fēng)險(xiǎn)管理及內(nèi)部控制的專業(yè)人才。
（三）企業(yè)內(nèi)部信息溝通不順暢 暢通的信息溝通渠道是有效實(shí)施內(nèi)部控制的必要條件。良好的信息系統(tǒng)能夠使組織中每個(gè)成員清楚地知道其職務(wù)責(zé)任，使每位員工都了解在內(nèi)部控制制度中所扮演的角色及負(fù)責(zé)的活動(dòng)。企業(yè)內(nèi)部各部門之間的信息溝通，不僅可以提高管理效率和決策的正確性，同時(shí)可以提高企業(yè)的快速反應(yīng)能力。目前，國有企業(yè)存在管理層次過多，企業(yè)透明度與開放度不夠。各部門缺乏相互協(xié)調(diào)和統(tǒng)一的規(guī)劃，導(dǎo)致部門或上下級(jí)之間的責(zé)任真空或控制流程的不必要冗余及信息割據(jù)。
（四）內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性不夠 一些國有企業(yè)內(nèi)審職能還停留在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)合規(guī)性稽核上，內(nèi)審部門沒有監(jiān)控所需的權(quán)力，審計(jì)職能缺乏獨(dú)立性，未建立有效的責(zé)任追究機(jī)制，內(nèi)審人員配備不足，使企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用較小。
二、國有企業(yè)內(nèi)部控制問題成因分析
（一）制度建設(shè)存在缺陷 首先，人們對于事物的認(rèn)知，總是有一個(gè)由淺入深、逐漸認(rèn)知的過程，制度建設(shè)受到人的認(rèn)識(shí)和知識(shí)體系局限。企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)不可能一蹴而就，需要在實(shí)踐中不斷改進(jìn)；其次，制度建設(shè)受到企業(yè)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化的影響。企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)是滯后于企業(yè)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化的，這使得內(nèi)部控制制度在面對變化的經(jīng)濟(jì)實(shí)踐時(shí)，隨時(shí)可能出現(xiàn)意想不到的風(fēng)險(xiǎn)漏洞。
（二）企業(yè)對內(nèi)部控制內(nèi)涵認(rèn)識(shí)不清 企業(yè)普遍認(rèn)為內(nèi)部控制就是內(nèi)部控制制度，是企業(yè)用以防止發(fā)生錯(cuò)誤和舞弊、或者是用以應(yīng)付有關(guān)部門及主管單位檢查而制定的各項(xiàng)規(guī)章制度。很多管理者把內(nèi)部控制理解為各種規(guī)章制度的單純集合，往往認(rèn)為有關(guān)的職責(zé)分工、審批授權(quán)制度就是內(nèi)部控制制度。完成有關(guān)部門或主管單位所要求的內(nèi)部控制制度制定工作，就是實(shí)施了企業(yè)內(nèi)部控制，對內(nèi)部控制只注重制度建設(shè)而不重視制度執(zhí)行，缺乏對內(nèi)部控制實(shí)際執(zhí)行效果的考核與評(píng)價(jià)。有的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)把內(nèi)部控制只當(dāng)成是財(cái)務(wù)部門的事情。內(nèi)部控制建設(shè)、實(shí)施、監(jiān)督均由財(cái)務(wù)部門進(jìn)行推進(jìn)，財(cái)務(wù)部門既是制度的制定者，又是執(zhí)行者，同時(shí)也是監(jiān)督者。此外由于內(nèi)部控制不能直接產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值，間接效益也需較長的周期才能體現(xiàn)出來，同時(shí)需要制定大量的規(guī)章制度，增加辦事環(huán)節(jié)和程序，因此多數(shù)企業(yè)不愿投入更多的精力。
（三）缺乏有效的公司法人治理結(jié)構(gòu) 目前，大部分國有企業(yè)已經(jīng)實(shí)行了公司制改造，但真正的公司法人治理結(jié)構(gòu)并未建立。很多公司雖然建立了股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理層、監(jiān)事會(huì)，但在實(shí)際工作中，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象普遍。董事會(huì)獨(dú)立性受到干擾，監(jiān)事會(huì)成員主要由公司職工和股東代表組成，在行政關(guān)系上受制于董事會(huì)，監(jiān)督作用難以發(fā)揮。股份公司僅僅具有了現(xiàn)代企業(yè)的外殼，而沒有從根本上形成真正的法人治理結(jié)構(gòu)，一些機(jī)構(gòu)設(shè)置沒有起到應(yīng)有的作用。一些國有企業(yè)也沒有形成合理的人力資源管理機(jī)制，企業(yè)管理者的產(chǎn)生依然具有很強(qiáng)的政府色彩，管理者習(xí)慣于用行政命令的方式治理企業(yè)而不是管理企業(yè)。大多數(shù)管理者還不習(xí)慣應(yīng)用現(xiàn)代管理的控制方法，對下屬人員的工作不能實(shí)施科學(xué)有效的監(jiān)督。
（四）監(jiān)督機(jī)制不健全 由于隸屬于不同職能部門，財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等部門，在社會(huì)監(jiān)督中綜合監(jiān)督的合力難以形成，對企業(yè)的監(jiān)督威懾不夠。同時(shí)國家對審計(jì)的獨(dú)立監(jiān)督、公正職能重視不夠，審計(jì)的規(guī)范化、法制化未形成。監(jiān)督者發(fā)現(xiàn)的問題，往往得不到妥善處置，監(jiān)督與懲處相脫離，致使監(jiān)督缺乏權(quán)威性。
三、國有企業(yè)內(nèi)部控制問題解決對策
（一）營造良好的內(nèi)部控制氛圍 要象宣傳新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則那樣，對內(nèi)部控制進(jìn)行廣泛宣傳和推介，改變目前人們普遍將內(nèi)部控制看作是一項(xiàng)制度性建設(shè)的錯(cuò)誤觀念，使企業(yè)管理層和員工認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制包含企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)各個(gè)環(huán)節(jié)。是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，是一個(gè)積極的、主動(dòng)的、能夠保障企業(yè)健康運(yùn)營的管理體系。只有提高企業(yè)管理層和員工對內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和理解，才能形成一個(gè)良好的內(nèi)部控制氛圍，從而促進(jìn)內(nèi)部控制規(guī)范的建設(shè)和實(shí)施。
（二）優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境 國有企業(yè)應(yīng)清晰界定內(nèi)部機(jī)構(gòu)的職責(zé)權(quán)限，理順權(quán)責(zé)關(guān)系。建立有效的信用交流機(jī)制，避免出現(xiàn)多頭管理和管理盲區(qū)，使內(nèi)部控制的鏈條能流暢地在各環(huán)節(jié)之間傳動(dòng)。堅(jiān)持以人為本，完善人力資源建設(shè)。建立員工職業(yè)生涯設(shè)計(jì)機(jī)制，引導(dǎo)員工增強(qiáng)歸屬感和責(zé)任感。完善內(nèi)部人才流動(dòng)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)人盡其才，落實(shí)帶薪休假、強(qiáng)制休假和崗位輪換制度，有效防范崗位風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)，樹立共同價(jià)值觀，為企業(yè)員工提供共同的思想意識(shí)、精神信仰和日常行為準(zhǔn)則。企業(yè)負(fù)責(zé)人應(yīng)以身作則，發(fā)揮關(guān)鍵作用，通過企業(yè)文化的建設(shè)促使企業(yè)管理層、全體員工在塑造良好內(nèi)部環(huán)境中發(fā)揮作用。此外，提高員工職業(yè)道德修養(yǎng)，培育員工積極向上的價(jià)值觀和社會(huì)責(zé)任感，強(qiáng)化員工風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)管理理念。
（三）完善公司治理結(jié)構(gòu) 首先，要充分發(fā)揮股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層的職能，董事長與總經(jīng)理應(yīng)該分別設(shè)置，增強(qiáng)其獨(dú)立性。同時(shí)從所有者的立場出發(fā)，把企業(yè)經(jīng)營管理者行使權(quán)力的過程納入內(nèi)部控制的監(jiān)控范圍，要將其作為內(nèi)部控制的重點(diǎn)監(jiān)控對象，使決策系統(tǒng)、管理系統(tǒng)和監(jiān)督系統(tǒng)各司其職、各負(fù)其責(zé)、協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)、有效制衡。其次，要改善股權(quán)結(jié)構(gòu)，解決國企股權(quán)過度集中帶來的問題。最后，要完善企業(yè)內(nèi)部制衡機(jī)制和內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制，調(diào)節(jié)所有者、經(jīng)營者和員工之間的關(guān)系，只有建立起合理的激勵(lì)與約束機(jī)制，使經(jīng)理人員既享有充分的經(jīng)營治理權(quán)，又能使其盡職盡責(zé)地履行對委托人的義務(wù)，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的最大化。
（四）完善監(jiān)督機(jī)制 內(nèi)部監(jiān)督是確定控制體系是否有效及最大可能減少意外及不測的關(guān)鍵，通過監(jiān)督使企業(yè)內(nèi)部控制過程成為一個(gè)不斷修復(fù)、自我完善的一個(gè)閉環(huán)系統(tǒng)。企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)全員參與建立內(nèi)部控制的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，充分調(diào)動(dòng)員工參與內(nèi)部控制監(jiān)督的積極性。其次，不斷加強(qiáng)審計(jì)部門的獨(dú)立性，要轉(zhuǎn)變內(nèi)審職能，拓寬內(nèi)審領(lǐng)域，規(guī)范審計(jì)行為。要努力改進(jìn)內(nèi)審方式，由原來的事后審計(jì)為主轉(zhuǎn)向以事中審計(jì)和事前審計(jì)為主。要定期對內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況進(jìn)行檢查、考核與評(píng)價(jià)，并形成標(biāo)準(zhǔn)化的內(nèi)部控制報(bào)告，提出改進(jìn)意見。財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等外部監(jiān)督部門要合理分工，注意加強(qiáng)彼此間的信息交流，定期互通情報(bào)，形成有效的監(jiān)督合力。加強(qiáng)對企業(yè)內(nèi)部控制的了解、檢查與監(jiān)督，加大執(zhí)法力度，增強(qiáng)威懾力。
（五）完善風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng) 企業(yè)應(yīng)根據(jù)對內(nèi)部、外部風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別，采用定性與定量相結(jié)合的方法，對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析和排序，確定關(guān)注重點(diǎn)和優(yōu)先控制的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)承受度，權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)與收益，確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略。同時(shí)，持續(xù)收集與風(fēng)險(xiǎn)變化相關(guān)的信息，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)分析，及時(shí)調(diào)險(xiǎn)應(yīng)對策略，從而使企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)由大化小，由小變無。企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理分析、準(zhǔn)確掌握董事、經(jīng)理及其他高級(jí)管理人員、關(guān)鍵崗位員工的風(fēng)險(xiǎn)偏好，采取適當(dāng)?shù)目刂拼胧?，避免因個(gè)人風(fēng)險(xiǎn)偏好給企業(yè)經(jīng)營帶來重大損失。
（六）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部信息溝通 從上級(jí)的想法到下級(jí)把事情做正確，要經(jīng)過“想―說―聽―懂―信―做―對”七個(gè)環(huán)節(jié)：上級(jí)想的，不一定能說出來；說出來了，下級(jí)不一定聽；聽了不一定能聽懂；聽懂了不一定相信；相信了不一定去做；做了不一定對。每個(gè)環(huán)節(jié)都很重要，一個(gè)環(huán)節(jié)出了問題其結(jié)果就可能會(huì)受影響。因此，企業(yè)要建立信息溝通機(jī)制，上下級(jí)、各部門之間要相互協(xié)調(diào)，信息要能在一定范圍內(nèi)共享，信息溝通應(yīng)該是順暢、有效的。同時(shí)，信息的溝通不應(yīng)局限于企業(yè)內(nèi)部，還應(yīng)注重企業(yè)與企業(yè)之間、與政府部門之間、與其他利益相關(guān)者之間的信息溝通。此外，企業(yè)要建立反舞弊機(jī)制，明確有關(guān)部門在反舞弊工作中的職責(zé)權(quán)限和協(xié)調(diào)機(jī)制，規(guī)范反舞弊調(diào)查處理程序，及時(shí)防范因舞弊而導(dǎo)致內(nèi)部控制措施失效、影響內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)要建立情況通報(bào)制度，要確保通報(bào)結(jié)果及時(shí)、有效地傳達(dá)至全體員工。
（七）全面實(shí)施現(xiàn)代信息技術(shù) 現(xiàn)代信息技術(shù)能夠使企業(yè)內(nèi)部管理控制更加富有成效。這是由于現(xiàn)代信息技術(shù)不僅能夠及時(shí)提供企業(yè)內(nèi)部管理控制所需要的各種信息，使企業(yè)集團(tuán)的各級(jí)管理人員能夠準(zhǔn)確了解與掌握企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而且還能有效減少與消除企業(yè)內(nèi)部人為控制存在的影響，使企業(yè)內(nèi)部控制的各環(huán)節(jié)都能保持銜接，并確保內(nèi)部控制得到有效實(shí)施。當(dāng)前，現(xiàn)代信息技術(shù)已廣泛運(yùn)用到大部分國有企業(yè)內(nèi)部管理控制的具體工作之中，國有企業(yè)還應(yīng)進(jìn)一步強(qiáng)化信息技術(shù)在內(nèi)部控制中的應(yīng)用，通過系統(tǒng)開發(fā)、設(shè)備控制、數(shù)據(jù)控制、網(wǎng)絡(luò)安全控制和日常控制等各方面的不斷應(yīng)用，讓現(xiàn)代信息技術(shù)在國有企業(yè)內(nèi)部控制中發(fā)揮出更為突出的作用。
【關(guān)鍵詞】管理決策 內(nèi)部信息 控制措施
信息資源是一個(gè)企業(yè)賴以生存的重要因素之一，它貫穿于企業(yè)進(jìn)行管理決策、控制及日常運(yùn)作的整個(gè)過程。信息的有效溝通和傳遞為企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)的實(shí)施提供可靠的前提和保障。財(cái)政部等五部委專門制定了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第17號(hào)――內(nèi)部信息傳遞》，以促進(jìn)企業(yè)信息傳遞制度的建立，保障生產(chǎn)經(jīng)營管理信息在內(nèi)部各管理層級(jí)之間的有效溝通和充分利用。
一、內(nèi)部信息傳遞控制概述
企業(yè)所需的信息主要是指能夠反映企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營狀況，并為企業(yè)的決策與控制以及日常運(yùn)營管理提供支持的資源。信息在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行有目的地傳遞，對于制定與實(shí)施企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、識(shí)別與防控風(fēng)險(xiǎn)、保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營有序運(yùn)行具有重要作用。
企業(yè)內(nèi)部信息的傳遞，是服務(wù)于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理決策，因此，內(nèi)部信息傳遞的對象僅限于企業(yè)內(nèi)部的管理層。企業(yè)內(nèi)部管理層按照職責(zé)與權(quán)限一般分為高層管理者、中層管理者和基層管理者三類。每層管理者由于權(quán)限與職責(zé)不同，其所需要的信息和所應(yīng)知悉的信息也有所不同。高層管理人員需要大量內(nèi)部和外部的，與組織未來發(fā)展有關(guān)的信息；中層管理人員需要來自本部門以及相關(guān)部門的大量內(nèi)部信息，以及少量的與業(yè)務(wù)相關(guān)的、關(guān)乎組織未來的外部信息；基層管理人員更多需要來自操作層和本部門的內(nèi)部信息，對與組織未來相關(guān)的信息需求較少。
信息貫穿于整個(gè)管理決策與控制過程的始終，企業(yè)各職能部門在履行各自職責(zé)分工時(shí)，都需要進(jìn)行信息收集、分析、使用和傳遞，進(jìn)行決策與控制。這就導(dǎo)致了有的部門既是信息供應(yīng)者又是信息處理者和使用者。眾多部門參與內(nèi)部信息傳遞，既可能發(fā)生重復(fù)勞動(dòng)，浪費(fèi)人力資源，又可能使部門信息稱為“孤島”，不能為其他部門所共享，還有可能“各自為政”，影響企業(yè)信息化水平的提高。因此有必要建立比較完善的內(nèi)部信息傳遞體系。目前比較完善、應(yīng)用也比較廣泛的內(nèi)部信息傳遞體系是矩陣式內(nèi)部信息傳遞體系，該體系強(qiáng)調(diào)各部門協(xié)調(diào)配合，明確各部門的信息管理職責(zé)，統(tǒng)一管理、分級(jí)負(fù)責(zé)、分工協(xié)作。在部門設(shè)置上，針對信息管理需求，設(shè)立信息化管理委員會(huì)、信息中心以及總經(jīng)理辦公室，分別履行不同職責(zé)，更好的完成內(nèi)部信息的傳遞。
二、內(nèi)部信息傳遞流程與主要風(fēng)險(xiǎn)
（一）內(nèi)部信息傳遞流程
內(nèi)部信息傳遞是企業(yè)內(nèi)部各管理層級(jí)之間通過內(nèi)部報(bào)告形式傳遞生產(chǎn)經(jīng)營管理信息的過程。內(nèi)部信息傳遞流程要根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點(diǎn)、組織架構(gòu)、職責(zé)分工而定。一般來說，內(nèi)部信息傳遞可以分為內(nèi)部報(bào)告形成、內(nèi)部報(bào)告使用和內(nèi)部報(bào)告考評(píng)三個(gè)階段，包括內(nèi)部報(bào)告需求調(diào)研分析、設(shè)置內(nèi)部報(bào)告指標(biāo)體系、收集信息、整理分析信息、編制內(nèi)部報(bào)告、審核內(nèi)部報(bào)告、內(nèi)部報(bào)告的流轉(zhuǎn)、使用內(nèi)部報(bào)告、評(píng)估內(nèi)部報(bào)告、績效評(píng)價(jià)與獎(jiǎng)懲十個(gè)環(huán)節(jié)。各項(xiàng)內(nèi)容之間相互關(guān)聯(lián)、相互作用、相互銜接，并周而復(fù)始地循環(huán)，從而實(shí)現(xiàn)對企業(yè)所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的科學(xué)管理與有效控制。
（二）內(nèi)部信息傳遞的主要風(fēng)險(xiǎn)
企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部信息傳遞至少應(yīng)該關(guān)注以下三項(xiàng)主要風(fēng)險(xiǎn)：
1.內(nèi)部報(bào)告系統(tǒng)缺失、功能不健全、內(nèi)容不完整，可能影響生產(chǎn)經(jīng)營有序運(yùn)行。通過內(nèi)部報(bào)告的傳遞，滿足企業(yè)決策與控制需要，從而使得企業(yè)內(nèi)外部資源進(jìn)行有效整合，促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的有序運(yùn)行。如果內(nèi)部報(bào)告系統(tǒng)缺失、不健全、內(nèi)容不完整，企業(yè)管理者就無法充分獲取所需要的相關(guān)信息，企業(yè)的資源配置將失去信息支持，企業(yè)管理所具有的計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)與控制功能將無法實(shí)現(xiàn)，企業(yè)的機(jī)遇將會(huì)喪失，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的有序運(yùn)行可能會(huì)受到影響。
2.內(nèi)部信息傳遞不通暢、不及時(shí)，可能導(dǎo)致決策失誤、相關(guān)政策措施難以落實(shí)。在日趨激烈的競爭環(huán)境中，能否及時(shí)作出準(zhǔn)確、恰當(dāng)?shù)臎Q策對企業(yè)的發(fā)展甚至存亡至關(guān)重要。這就要求內(nèi)部信息順暢、及時(shí)地進(jìn)行傳遞，保證相關(guān)決策人員及時(shí)獲取所需的信息并對信息進(jìn)行處理和利用。如果企業(yè)政策措施落實(shí)過程中相關(guān)信息的傳遞和反饋受阻，必然影響控制的效果，相關(guān)政策措施就難以落實(shí)。
3.內(nèi)部信息傳遞中泄露商業(yè)秘密，可能削弱企業(yè)核心競爭力。內(nèi)部信息一旦泄露，就可能被競爭對手利用，削弱自身的核心競爭力，從而導(dǎo)致企業(yè)喪失相對競爭優(yōu)勢，或者喪失機(jī)遇。
三、內(nèi)部信息傳遞的控制措施
為了讓信息在企業(yè)內(nèi)部更安全、快速、有效的傳遞，合理的規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)從信息傳遞的各個(gè)環(huán)節(jié)都進(jìn)行適當(dāng)?shù)目刂?，保證信息傳遞的質(zhì)量。具體來說，可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行控制。
（一）內(nèi)部報(bào)告指標(biāo)體系設(shè)置
內(nèi)部報(bào)告指標(biāo)體系設(shè)置是內(nèi)部信息傳遞的起點(diǎn)，也是內(nèi)部信息傳遞的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。因此，在設(shè)置指標(biāo)體系時(shí)要根據(jù)發(fā)展戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)控制和業(yè)績考核要求，合理設(shè)置關(guān)鍵信息指標(biāo)和輔助信息指標(biāo)，并及時(shí)進(jìn)行補(bǔ)充和完善。這就要求在設(shè)置指標(biāo)體系時(shí)，要進(jìn)行深入的信息需求分析，同時(shí)與全面預(yù)算相結(jié)合，使指標(biāo)的設(shè)置符合企業(yè)整體利益，滿足企業(yè)長期發(fā)展以及戰(zhàn)略管理的需要，實(shí)現(xiàn)資源的有效配置和管理的協(xié)同效應(yīng)。逐步建立內(nèi)部報(bào)告指標(biāo)動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，及時(shí)調(diào)整和完善內(nèi)部報(bào)告指標(biāo)體系。
（二）信息收集環(huán)節(jié)
信息的收集貫穿于整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)過程的始終，有助于企業(yè)隨時(shí)掌握市場情況、政策變化等，因此信息的收集要準(zhǔn)確、適用、及時(shí)、經(jīng)濟(jì)。這就要求在此環(huán)節(jié)，首先要制定切實(shí)可行的收集計(jì)劃，按照信息收集的目的和要求設(shè)計(jì)出合理的收集提綱和表格，按不相容職務(wù)相互分離的原則安排專門人員對信息進(jìn)行審核和鑒別，以調(diào)查報(bào)告、數(shù)據(jù)圖表等形式把獲得的信息整理出來，進(jìn)行對比分析和評(píng)價(jià)，保證信息質(zhì)量。
（三）內(nèi)部報(bào)告編制環(huán)節(jié)
收集的信息要形成高質(zhì)量的內(nèi)部報(bào)告，為企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃、前景預(yù)測等提供重要的分析指導(dǎo)和保障，因此報(bào)告要盡量客觀準(zhǔn)確、簡潔易懂、及時(shí)有效。為此，在編制報(bào)告環(huán)節(jié)首先要對收集的信息進(jìn)行適度的加工，去偽存真、去粗存精，使信息簡明扼要、條理清晰。讓企業(yè)不同層級(jí)的管理人員合理的參與報(bào)告的編制，從而明確信息使用者的需求，形成準(zhǔn)確、適用的報(bào)告。最后，應(yīng)當(dāng)委派專門人員對其傳遞過程進(jìn)行復(fù)核，確保信息正確的傳遞給使用者。
（四）內(nèi)部信息傳遞環(huán)節(jié)
內(nèi)部信息傳遞是信息資源價(jià)值得以實(shí)現(xiàn)的重要條件。報(bào)告形成以后，要及時(shí)、有效、安全的進(jìn)行傳遞，明確傳遞對象，有選擇性和針對性的傳遞到需要的用戶手中。因此，企業(yè)可根據(jù)信息的重要性、內(nèi)容等特征，確定流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，明確傳遞責(zé)任和傳遞方式、規(guī)定傳遞時(shí)限、界定查閱權(quán)限，對內(nèi)部報(bào)告的流轉(zhuǎn)應(yīng)做好記錄，出現(xiàn)問題及時(shí)查明原因，做出處理，充分利用信息技術(shù)，選擇恰當(dāng)?shù)男畔鬟f方式，建立用戶身份識(shí)別，關(guān)鍵流程中設(shè)置適當(dāng)?shù)穆殭?quán)分離，加強(qiáng)管控，確保信息安全。
（五）內(nèi)部報(bào)告使用環(huán)節(jié)
能夠充分發(fā)揮信息的作用，信息的傳遞才有意義。在報(bào)告的使用環(huán)節(jié)，要保障信息使用的充分、有效、及時(shí)、保密。因此，企業(yè)可以通過效益指標(biāo)的考核，間接促使企業(yè)管理層充分利用相關(guān)信息。完善監(jiān)督機(jī)制，明確風(fēng)險(xiǎn)防范責(zé)任，發(fā)揮信息反饋?zhàn)饔?。?yán)格內(nèi)部報(bào)告保密制度，建立內(nèi)部報(bào)告保管制度。
（六）內(nèi)部報(bào)告評(píng)估環(huán)節(jié)
內(nèi)部報(bào)告的評(píng)估是企業(yè)內(nèi)部信息傳遞的最后一個(gè)環(huán)節(jié)，是對內(nèi)部報(bào)告從形成到使用整個(gè)過程的綜合評(píng)價(jià)。如果缺少了評(píng)估環(huán)節(jié)，可能導(dǎo)致各種程序和相關(guān)制度得不到執(zhí)行和遵守，內(nèi)部信息傳遞體系的建設(shè)就會(huì)流于形式。因此，建立科學(xué)合理的內(nèi)部報(bào)告的評(píng)估制度，定期組織對內(nèi)部報(bào)告的形成和使用情況進(jìn)行全面評(píng)估，重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)部報(bào)告的及時(shí)性、安全性和有效性。對制定的評(píng)估制度要嚴(yán)格執(zhí)行，嚴(yán)格獎(jiǎng)懲機(jī)制，發(fā)現(xiàn)問題的，及時(shí)修訂和完善。
（七）反舞弊環(huán)節(jié)
但有關(guān)調(diào)查顯示：我國企業(yè)中，成立預(yù)算負(fù)責(zé)機(jī)構(gòu)、開展預(yù)算管理的僅為42.9%。可見，預(yù)算管理在我國企業(yè)中尚未得到足夠的重視。因此，如何通過預(yù)算管理加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制越發(fā)顯得必要-筆者認(rèn)為，要做好這項(xiàng)工作，可以采取以下措施：
(一)建立預(yù)算管理委員會(huì)，杜絕內(nèi)部人控制
為杜絕內(nèi)部人控制，保證企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營活動(dòng)協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)，必須設(shè)立一個(gè)權(quán)威性和獨(dú)立性較強(qiáng)的預(yù)算管理委員會(huì)作為預(yù)算管理的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)。預(yù)算管理委員會(huì)的主任一般由企業(yè)總經(jīng)理擔(dān)任。委員由營銷、生產(chǎn)、采購、技術(shù)、信息、質(zhì)檢、內(nèi)審、人事部門的負(fù)責(zé)人組成，負(fù)責(zé)制定并實(shí)施供銷價(jià)格和轉(zhuǎn)移價(jià)格、業(yè)績考核、制定和實(shí)施獎(jiǎng)懲制度及內(nèi)審等方面工作。委員會(huì)下設(shè)辦公室，主任由企業(yè)財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)人擔(dān)任，以財(cái)務(wù)部為主導(dǎo)，負(fù)責(zé)預(yù)算管理日常工作。預(yù)算管理委員會(huì)為預(yù)算管理的開展提供了組織保障。
(二）選擇適當(dāng)?shù)念A(yù)算編制程序，保證目標(biāo)的一致性
預(yù)算的編制程序有自上而下式、自下而上式和上下結(jié)合式，筆者認(rèn)為，上下結(jié)合式最為可取。這是因?yàn)楝F(xiàn)代企業(yè)規(guī)模較大、部門較多，只有各部門的經(jīng)營方向、經(jīng)營目標(biāo)及利潤目標(biāo)協(xié)調(diào)一致，整個(gè)企業(yè)才能得到較好的控制與管理。上下結(jié)合式的編制程序一方面可以達(dá)到預(yù)算意識(shí)的溝通和總部預(yù)算目標(biāo)的完全執(zhí)行，另一方面可以避免單純自上而下和自下而上的各種不足，確保預(yù)算目標(biāo)的協(xié)調(diào)一致。其編制程序如下：（1）企業(yè)總部提出預(yù)算思路和目標(biāo)；（2)各子公司和二級(jí)單位根據(jù)預(yù)算思路和目標(biāo)結(jié)合自身情況編制草案；（3)預(yù)算管理委員會(huì)進(jìn)行初步協(xié)調(diào)、匯總；（4)委員會(huì)召集各子公司、二級(jí)單位負(fù)責(zé)人等進(jìn)行協(xié)調(diào)，形成最終預(yù)算審批通過。這一階段可多次循環(huán)，直至各方目標(biāo)一致為止。（5)通過的預(yù)算方案以內(nèi)部法案形式下達(dá)執(zhí)行。
(三）嚴(yán)格執(zhí)行與監(jiān)督，實(shí)現(xiàn)控制的有效性
預(yù)算管理成敗與否的關(guān)鍵是預(yù)算是否得到有效的執(zhí)行。在預(yù)算執(zhí)行過程中，作為各責(zé)任中心的子公司、二級(jí)單位必須甸預(yù)算管理委貨會(huì)報(bào)送執(zhí)行計(jì)劃進(jìn)度，這既是委員會(huì)對預(yù)算進(jìn)行過程監(jiān)控的依據(jù)，也是考慮是否調(diào)整年度預(yù)算的重要參考。預(yù)算管理委員會(huì)可以利用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)對各責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理如會(huì)計(jì)核算進(jìn)行跟蹤。這樣，一方面可以使總經(jīng)理對預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行實(shí)時(shí)控制，另一方面也進(jìn)一步卡住了會(huì)計(jì)信息失真的源頭，從而減少虛假會(huì)計(jì)信息。預(yù)算的執(zhí)行和監(jiān)督是緊密聯(lián)系的，有力監(jiān)督是有效執(zhí)行的重要保障。為加大監(jiān)督力度，監(jiān)督工作可以由預(yù)算管理委員會(huì)協(xié)同企業(yè)內(nèi)審部門共同完成。內(nèi)審部門一方面可以借助網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)在預(yù)算執(zhí)行過程中對各二級(jí)單位實(shí)施突擊審查，另一方面也可以在期末根據(jù)財(cái)務(wù)部門匯總結(jié)果進(jìn)行定期審查。
(四）全面評(píng)估與考核，抓住控制關(guān)鍵點(diǎn)
《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范~基本規(guī)范（試行）》第7條明確指出“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)針對業(yè)務(wù)處理過程中的關(guān)鍵控制點(diǎn)，落實(shí)到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督、反饋等各個(gè)環(huán)節(jié)?！币虼?，為了抓住預(yù)算管理中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，必須對預(yù)算執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行全面評(píng)估與考核：預(yù)算管理委員會(huì)及相關(guān)部門對預(yù)算當(dāng)期實(shí)際發(fā)生數(shù)與預(yù)算教之間存在的差異，不論有利還是不利，都要認(rèn)真分析原因，并找到內(nèi)部會(huì)計(jì)控制中的強(qiáng)項(xiàng)和弱項(xiàng)，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，制定改進(jìn)措施。再在此基礎(chǔ)上對預(yù)算完成情況、預(yù)算編制的準(zhǔn)確性與及時(shí)性進(jìn)行考核，肯定成績，找出問題，制定和實(shí)施科學(xué)合理的獎(jiǎng)懲制度。
(五）及時(shí)反餓與調(diào)整確保控制適時(shí)性
內(nèi)部會(huì)計(jì)控制要遵循適時(shí)性原則，即“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)隨著外部環(huán)境的變化、單位業(yè)務(wù)職能的調(diào)整和管理要求的提高，不斷修訂和完善?！币蚨A(yù)算管理必須及時(shí)進(jìn)行信息反饋與調(diào)整，以適應(yīng)環(huán)境的變化。利用網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)把會(huì)計(jì)結(jié)算與核算的結(jié)果反饋給總經(jīng)理，使總經(jīng)理在遠(yuǎn)離預(yù)算執(zhí)行現(xiàn)場的情況下仍能及時(shí)了解和控制預(yù)算執(zhí)行會(huì)計(jì)舞弊在我國企業(yè)中屢禁不止，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，會(huì)計(jì)工作面臨嚴(yán)重的信用危機(jī)。本文就建立健全各種監(jiān)督機(jī)制。防范舞弊行為的發(fā)生談點(diǎn)看法。
(一)充分發(fā)揮產(chǎn)權(quán)明晰在規(guī)范會(huì)計(jì)管理活動(dòng)中的作用
產(chǎn)權(quán)是企業(yè)取得市場法人資格的基本條件，產(chǎn)權(quán)的明晰為會(huì)計(jì)信息目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了重要條件。允許和鼓勵(lì)會(huì)計(jì)主體根據(jù)會(huì)計(jì)交易費(fèi)用的高低，自由地選擇會(huì)計(jì)規(guī)范組合方式，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)規(guī)范的激勵(lì)、約束及資源配置的功能，為企業(yè)內(nèi)部約束、激勵(lì)機(jī)制的建立創(chuàng)造基本條件，這一切又有利于保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。由于企業(yè)內(nèi)部存在多層次的委托關(guān)系，理順各方的利益關(guān)系，可以避免會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生。為此應(yīng)建立職業(yè)經(jīng)理人市場，將競爭機(jī)制引入企業(yè)經(jīng)營者的過程。
這里，我們必須指出的是，預(yù)算編制方法的選擇要與控制環(huán)境相適應(yīng)。例如，固定預(yù)算是根據(jù)未來固定不變的業(yè)務(wù)水平，不考慮預(yù)算期內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)可能發(fā)生的變動(dòng)而編制的預(yù)算。因此，這種方法比較適合產(chǎn)品受季節(jié)影響小、業(yè)務(wù)穩(wěn)定、內(nèi)控較為健全的企業(yè)。而彈性預(yù)算則是考慮了業(yè)務(wù)變化水平，把產(chǎn)品的成本分為變動(dòng)成本和固定成本兩大部分，能比較清楚地反映企業(yè)工作成果的好壞。滾動(dòng)預(yù)算的主要特點(diǎn)是連續(xù)不斷地始終保持任命中，建立職業(yè)經(jīng)理人檔案，從聘任及業(yè)蜻等方面，對其能力和道德進(jìn)行評(píng)價(jià)，使其自覺地對自己的行為負(fù)責(zé)，包括防范會(huì)計(jì)舞弊在內(nèi)的道德約束，從而形成有效的市場約束機(jī)制。
(二）建立健全內(nèi)部控制制度體系
[關(guān)鍵詞]學(xué)術(shù)誠信 七年制本碩教育 問卷調(diào)查
[中圖分類號(hào)] D669.5 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 2095-3437（2015）11-0115-03
人無信不立，業(yè)無信不興?！罢\信”可以說是中國傳統(tǒng)文化的基石，也是當(dāng)前社會(huì)的基本道德規(guī)范。學(xué)術(shù)誠信是學(xué)術(shù)自由和科學(xué)創(chuàng)新的根本，是學(xué)術(shù)積累和發(fā)展的基本要求，是所有參與學(xué)術(shù)活動(dòng)的人應(yīng)具備的道德品質(zhì)。醫(yī)學(xué)生畢業(yè)之后將肩負(fù)消除患者病痛、救死扶傷的重任，其學(xué)術(shù)誠信教育不僅是人才培養(yǎng)的需要，更重要的是關(guān)系到患者、群眾的生命安危。
與臨床醫(yī)學(xué)專業(yè)五年制本科教育模式相比，七年制本碩教育是一種較新的培養(yǎng)模式，它具有學(xué)制長、學(xué)生素質(zhì)高、學(xué)習(xí)任務(wù)重、本科教學(xué)與研究生教育相結(jié)合等特點(diǎn)。[1]為探討這種多階段的培養(yǎng)方式是否會(huì)影響七年制本碩生的學(xué)術(shù)誠信行為，筆者于2013年12月-2014年4月間對廣西醫(yī)科大學(xué)2011-2013級(jí)臨床醫(yī)學(xué)專業(yè)七年制學(xué)生的學(xué)術(shù)誠信狀況進(jìn)行了一次調(diào)查和隨機(jī)訪談，旨在了解七年制本碩生對學(xué)術(shù)誠信的認(rèn)識(shí)，分析本碩生學(xué)術(shù)誠信失范即學(xué)術(shù)不端的原因，探討學(xué)術(shù)誠信教育的新思路。
本次調(diào)查采用問卷調(diào)查的方式，調(diào)查問卷在正式發(fā)放前已在小范圍內(nèi)測試并修改完成，共發(fā)放問卷650份，收回491份，有效問卷467份。此次調(diào)查過程采用全封閉、不記名的方式，由被調(diào)查者自主填寫，調(diào)查對象涵蓋了全日制在校學(xué)習(xí)的七年制臨床醫(yī)學(xué)專業(yè)3個(gè)年級(jí)的學(xué)生（表1）。調(diào)查內(nèi)容涉及與學(xué)術(shù)誠信密切相關(guān)的系列問題，問卷包含了17個(gè)選擇題和1個(gè)問答題。
表1 調(diào)查對象分布情況
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一、調(diào)查結(jié)果分析
調(diào)查顯示，七年制本碩生普遍認(rèn)可學(xué)術(shù)誠信道德規(guī)范，但是對學(xué)術(shù)不端行為的認(rèn)知存在一定盲區(qū)。被調(diào)查者中有半數(shù)以上都不知道未注明引用、一稿多投和未參加創(chuàng)作即在他人學(xué)術(shù)成果上署名屬學(xué)術(shù)不端行為（表2）。
表2 研究生對學(xué)術(shù)不端行為的認(rèn)知情況（單位：人）
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被調(diào)查者的學(xué)術(shù)誠信問題主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）抄襲作業(yè)
為培養(yǎng)學(xué)生的創(chuàng)新能力和科研素質(zhì)，在本碩班課程的內(nèi)容上，往往要求撰寫論文作為平時(shí)作業(yè)，教師對學(xué)生論文打分并計(jì)入期末考評(píng)。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，80.5%的學(xué)生曾利用網(wǎng)絡(luò)搜索他人論文、下載后稍作修改就作為自己撰寫的論文上交，只有12.7%的學(xué)生會(huì)堅(jiān)持原創(chuàng);71.0%的學(xué)生會(huì)與他人討論完成本該獨(dú)立完成的作業(yè);59.8%的學(xué)生經(jīng)常抄襲或參考他人的作業(yè)或?qū)嶒?yàn)報(bào)告;21.2%的學(xué)生在考試中有過不同程度的作弊現(xiàn)象。由此可見，本碩生中拼湊論文、抄襲報(bào)告應(yīng)付作業(yè)和考核的現(xiàn)象是比較嚴(yán)重的。
（二）偽造或篡改實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)、參考文獻(xiàn)
學(xué)生在教學(xué)實(shí)驗(yàn)中常有偽造或篡改實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)的行為，尤其是當(dāng)實(shí)驗(yàn)結(jié)果與預(yù)期的理想結(jié)果相左時(shí)，53.7%的學(xué)生會(huì)對實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)進(jìn)行不同程度的“修改”或帶有主觀意圖的“取舍”。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，在論文撰寫過程中，有21.4%的學(xué)生會(huì)篡改參考文獻(xiàn)發(fā)表時(shí)間、偽造參考文獻(xiàn)數(shù)量，更有18.2%的受調(diào)查學(xué)生會(huì)在未注明的情況下照搬他人觀點(diǎn)充作自己的觀點(diǎn)。
（三）論文相互署名和一稿多投
調(diào)查中發(fā)現(xiàn)90.6%的學(xué)生沒有認(rèn)識(shí)到“沒有實(shí)際合作而論文相互署名”屬于學(xué)術(shù)不端行為。由于評(píng)優(yōu)、評(píng)先以及評(píng)獎(jiǎng)學(xué)金都對數(shù)量有要求，因此許多學(xué)生認(rèn)為論文間相互署名是一種“互助”行為，可以互通有無、相互提攜。按照培養(yǎng)規(guī)定，七年制本碩生畢業(yè)需要在專業(yè)期刊發(fā)表學(xué)術(shù)論文。為了在有限的時(shí)間內(nèi)提高論文投稿命中率，許多學(xué)生會(huì)選擇一稿多投，且多數(shù)（80.1%）認(rèn)為這是一種提高效率的捷徑而非學(xué)術(shù)不端行為。
（四）漠視他人學(xué)術(shù)不端行為
當(dāng)遇到身邊同學(xué)有抄襲作業(yè)、考試作弊以及抄襲論文等學(xué)術(shù)不端行為時(shí)，81.4%的學(xué)生都不會(huì)制止或舉報(bào)。相反，有46.5%的學(xué)生表示會(huì)視情況給予抄襲者一定的協(xié)助。學(xué)生普遍認(rèn)為舉報(bào)自己身邊的同學(xué)會(huì)使自己被班級(jí)同學(xué)孤立，既得罪他人又給自己添麻煩。更有甚者，把“協(xié)助”同學(xué)的學(xué)術(shù)不端行為視為“夠朋友、講義氣”。同學(xué)間的漠視或縱容為學(xué)術(shù)不端行為提供了滋生的溫床和蔓延的空間。
二、本碩生學(xué)術(shù)不端行為的原因分析
當(dāng)被問及做出學(xué)術(shù)不端行為的原因時(shí)，67.4%的被調(diào)查對象抱有“大家都這樣，習(xí)以為?！钡膽B(tài)度。除此之外，還有相當(dāng)一部分學(xué)生是急于求成、心存僥幸，抱有“別人走‘捷徑’，我不走就會(huì)‘吃虧’”等心理，這促使他們放棄了學(xué)術(shù)誠信原則。由此可見，不良社會(huì)風(fēng)氣和相關(guān)監(jiān)督機(jī)制的缺位，對本碩生的學(xué)術(shù)誠信狀況存在較大的負(fù)面影響。本文主要從個(gè)人動(dòng)機(jī)和教育環(huán)境兩個(gè)角度探討七年制本碩學(xué)生出現(xiàn)學(xué)術(shù)不端行為的原因。
（一）功利思想泛濫
一般來說，七年制學(xué)生的學(xué)習(xí)成績總體高于五年制學(xué)生的，學(xué)生的表達(dá)、理解與自學(xué)能力是較強(qiáng)的。七年制本碩生入學(xué)前幾乎都在各自班級(jí)中名列前茅，因此當(dāng)這些優(yōu)秀的學(xué)生集中在一個(gè)班級(jí)時(shí)，彼此間的競爭就尤為激烈。之前的尖子生到了本碩班后，其成績很可能只能排在中等位置，這種成績排名上的落差，往往會(huì)使部分學(xué)生產(chǎn)生挫敗感和焦慮感。再者，七年制本碩班存在分流壓力，在定期考核中成績不達(dá)標(biāo)的學(xué)生將被分流至五年制本科班，并最終以學(xué)士身份畢業(yè)。此外，本碩階段的各種評(píng)優(yōu)、評(píng)先和評(píng)獎(jiǎng)學(xué)金等獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制，大多對學(xué)生參與課題數(shù)和數(shù)有硬性要求。這種富于競爭和壓力的培養(yǎng)方式，本意是促使學(xué)生腳踏實(shí)地、奮發(fā)圖強(qiáng)，提高學(xué)生學(xué)習(xí)的自主性和創(chuàng)造性，但是，有些學(xué)生非但沒有迎難而上，反而選擇了“走捷徑”、“抄近路”，通過作弊、抄襲提高考試和平時(shí)作業(yè)成績，通過偽造、篡改、相互署名以及一稿多投等方式增加數(shù)量。這類學(xué)生自認(rèn)為找到了現(xiàn)行評(píng)價(jià)體系的“漏洞”，只要能提高課題、論文等相應(yīng)指標(biāo)數(shù)量，就能獲得相應(yīng)的獎(jiǎng)勵(lì)和榮譽(yù)，至于采取什么方式和手段則無關(guān)緊要。這種為達(dá)目的不擇手段的功利行為之所以能在校園學(xué)術(shù)環(huán)境內(nèi)蔓延，不僅與學(xué)生自身素質(zhì)有關(guān)，還跟學(xué)?，F(xiàn)行評(píng)價(jià)機(jī)制不完善有一定關(guān)系。
（二）學(xué)術(shù)評(píng)價(jià)機(jī)制欠合理
目前七年制本碩學(xué)生獎(jiǎng)學(xué)金、助學(xué)金以及多種榮譽(yù)的評(píng)定除了要參考平時(shí)考試成績，往往還與課題和數(shù)量掛鉤。發(fā)表一定篇數(shù)和等級(jí)的論文作為七年制本碩生畢業(yè)的指標(biāo)之一，旨在促進(jìn)本碩生努力學(xué)習(xí)、專心學(xué)術(shù)，但是由于過于強(qiáng)調(diào)數(shù)量，而對質(zhì)量關(guān)注不足，與科學(xué)發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律相悖[2]，往往導(dǎo)致學(xué)生片面地追求量而忽視質(zhì)?？茖W(xué)研究是一項(xiàng)復(fù)雜的創(chuàng)造性工作，單純的數(shù)字指標(biāo)考核不能完全反映出其價(jià)值，相反還會(huì)滋生弄虛作假之風(fēng)，造就浮躁功利的學(xué)術(shù)氣氛。[3]這在一定程度上解釋了在學(xué)術(shù)修養(yǎng)欠佳、專業(yè)知識(shí)不足難以出新成果的情況下，部分學(xué)生為了畢業(yè)或評(píng)獎(jiǎng)不惜做出學(xué)術(shù)不端的行為的原因。
（三）學(xué)術(shù)誠信教育不足
在以往的教學(xué)模式中，學(xué)術(shù)誠信教育通常只在思政課程中有所提及。隨著當(dāng)前學(xué)術(shù)誠信問題的日益突出，學(xué)術(shù)誠信教育已逐漸被獨(dú)立出來作為研究生專項(xiàng)教育項(xiàng)目。但是在七年制本碩學(xué)生中的調(diào)查顯示，有72.2%的學(xué)生認(rèn)為當(dāng)前開展的學(xué)術(shù)誠信教育“效果一般”，28.6%的學(xué)生認(rèn)為這類誠信教育“無明顯效果”。大部分人表示不記得參加過專門針對七年制本碩生的學(xué)術(shù)誠信規(guī)范教育。由此可見，當(dāng)前學(xué)術(shù)誠信教育的力度和范圍尚有待加大。
雖然學(xué)校對于專業(yè)論文的格式有著明確而詳細(xì)的要求，但是對于論文的學(xué)術(shù)誠信規(guī)范卻鮮有詳細(xì)解釋。例如論文參考文獻(xiàn)的說明中只是羅列了參考文獻(xiàn)的書寫格式，但是并未說明在什么情況下要加注釋。此外，學(xué)校對于論文撰寫和誠信規(guī)范的宣傳力度也有所欠缺，61.0%的七年制本碩生表示知道學(xué)校有這方面的規(guī)定，但是不清楚具體內(nèi)容，有約半數(shù)的七年制本碩生稱自己是從高年級(jí)同學(xué)那里了解相關(guān)規(guī)范的，這種口口相傳的方式導(dǎo)致很多人對學(xué)術(shù)不端行為認(rèn)識(shí)模糊，從而造成了一些“被動(dòng)”失范的行為。
（四）學(xué)術(shù)監(jiān)督和懲處體系不健全
目前，對七年制本碩學(xué)生的學(xué)術(shù)監(jiān)督往往是由輔導(dǎo)員或帶教老師完成，由于學(xué)生和教師工作時(shí)間與場所的分離，教師能夠直接監(jiān)督學(xué)生的機(jī)會(huì)并不多，因此這種由上至下的監(jiān)督方法實(shí)際效果并不理想。此外，由于缺乏針對學(xué)術(shù)不端行為的定期檢查和舉報(bào)途徑，許多學(xué)術(shù)不端行為在學(xué)生之間蔓延成風(fēng)，再加上學(xué)術(shù)獎(jiǎng)懲制度缺乏行之有效的實(shí)施細(xì)則，導(dǎo)向性不強(qiáng)，因而在實(shí)踐中往往難以執(zhí)行。面對學(xué)術(shù)失信行為，相關(guān)部門和教師本著怕麻煩、多一事不如少一事的想法，為學(xué)生開脫，或以一句“下不為例”告誡了事，使得學(xué)術(shù)誠信管理制度成為一種擺設(shè)。
三、強(qiáng)化七年制本碩生學(xué)術(shù)誠信教育的思路
通過本次調(diào)查，我們發(fā)現(xiàn)大多數(shù)七年制本碩生具有一定學(xué)術(shù)誠信意識(shí)，但是對于學(xué)術(shù)不端行為的認(rèn)識(shí)尚存在一些不足。隨著“一切向錢看”、“拼爹”、“干得好不如嫁得好”等消極、拜金風(fēng)氣對校園環(huán)境的侵蝕，部分醫(yī)學(xué)生的學(xué)術(shù)道德底線也發(fā)生了動(dòng)搖。作為教育工作者，我們不能消極等待社會(huì)大環(huán)境誠信狀況的好轉(zhuǎn)，而應(yīng)當(dāng)主動(dòng)尋找問題并積極探索新形勢下的學(xué)術(shù)誠信教育方法。為此，本文從以下幾個(gè)方面探討了針對七年制本碩生學(xué)術(shù)誠信教育的思路。
（一）拓展學(xué)術(shù)誠信教育渠道
在已有的分階段導(dǎo)師制基礎(chǔ)上發(fā)展?jié)B透教育。培養(yǎng)一批師德高尚、年富力強(qiáng)、善于溝通、富有責(zé)任心的高水平帶教導(dǎo)師隊(duì)伍。鼓勵(lì)學(xué)生深入?yún)⑴c帶教導(dǎo)師科研以及教學(xué)工作，切實(shí)保證帶教導(dǎo)師的指導(dǎo)時(shí)間，在“授業(yè)”的同時(shí)拓展“傳道”的內(nèi)涵[4]，通過滲透于日常生活的關(guān)于學(xué)術(shù)誠信的言傳身教，達(dá)到“潤物細(xì)無聲”的榜樣和示范效果。
將學(xué)術(shù)誠信教育作為一門單獨(dú)的課程開設(shè)。通過系統(tǒng)的授課對研究生進(jìn)行基本的學(xué)術(shù)規(guī)范教育，例如怎樣高效地收集、分析資料，如何規(guī)范地借鑒、引用，什么是技術(shù)不當(dāng)造成的抄襲剽竊等[5]，使學(xué)生明確學(xué)術(shù)誠信的內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)，掌握學(xué)術(shù)不端行為的定義、表現(xiàn)形式、處罰方法和申辯程序。將授課內(nèi)容歸納成冊發(fā)放到每一位學(xué)生手中，并努力促使相關(guān)內(nèi)容形成學(xué)校層面的規(guī)章制度。
（二）加大學(xué)術(shù)誠信宣傳力度
通過舉行“誠信宣講周”、“優(yōu)秀論文展”等宣傳競賽活動(dòng)，宣揚(yáng)學(xué)術(shù)誠信精神，促進(jìn)健康學(xué)術(shù)氛圍的形成。以多種學(xué)生社團(tuán)為載體，通過舉辦專題報(bào)告、經(jīng)驗(yàn)交流、知識(shí)講座、學(xué)術(shù)沙龍等方式，促進(jìn)交流學(xué)習(xí)，形成健康向上的學(xué)習(xí)環(huán)境，提高學(xué)生的學(xué)術(shù)素養(yǎng)。
（三）建立個(gè)人學(xué)術(shù)信用檔案
自2005年起，為進(jìn)一步嚴(yán)肅考風(fēng)，打擊違紀(jì)、舞弊行為，教育部給每名考生建立“高考誠信電子檔案”，其內(nèi)容主要包括考生在考試中違規(guī)的簡要事實(shí)和處理結(jié)果以及其他形式的舞弊情況記錄。[6]我們可以此為基礎(chǔ)，進(jìn)一步引入社會(huì)個(gè)人信用記錄系統(tǒng)，建立學(xué)生的誠信檔案，并建立統(tǒng)一的數(shù)據(jù)庫管理查詢系統(tǒng)，把軟教育和硬制度結(jié)合起來，從制度上約束學(xué)術(shù)信用風(fēng)險(xiǎn)。高校詳細(xì)記錄每個(gè)學(xué)生的基本情況、學(xué)習(xí)成績、信用簡史以及獲得榮譽(yù)和受處分情況，并將個(gè)人檔案作為評(píng)優(yōu)獲獎(jiǎng)、學(xué)位評(píng)定的一個(gè)重要指標(biāo)。對講誠信的行為和個(gè)人要給予表彰和鼓勵(lì)，對不講誠信的行為和個(gè)人不僅要記錄在案，同時(shí)還要采取相應(yīng)的處罰措施。
加強(qiáng)七年制本碩生學(xué)術(shù)誠信、防范學(xué)術(shù)不端行為并不能一蹴而就，它需要社會(huì)、學(xué)校、家庭和個(gè)人的協(xié)同努力。作為高校教育工作者，我們應(yīng)該以身作則，通過“早接觸、多溝通”，利用課堂和課外生活等多種渠道，加強(qiáng)七年制本碩學(xué)生的學(xué)術(shù)道德教育，培養(yǎng)學(xué)生的創(chuàng)新和自律精神，并通過制度管理積極推進(jìn)學(xué)術(shù)文化和風(fēng)氣建設(shè)，全力維護(hù)大學(xué)的“象牙塔”形象，進(jìn)一步提高和鞏固七年制本碩生的學(xué)術(shù)道德水平。
[ 注 釋 ]
[1] 鄧硯，王云，肖強(qiáng).論地方性單科醫(yī)學(xué)院校的七年制臨床醫(yī)學(xué)教育[J].現(xiàn)代醫(yī)藥衛(wèi)生，2009（9）：1430-1431.
[2] 李劍鳴.自律的學(xué)術(shù)共同體與合理的學(xué)術(shù)評(píng)價(jià)[J].清華大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2014（4）：73-78.
[3] 劉彥民，李銳.2008-2011年我國“985工程”大學(xué)SCI收錄論文簡析[J].科技情報(bào)開發(fā)與經(jīng)濟(jì)，2013（3）：129-131.
[4] 陳祥敏.三亞學(xué)院班級(jí)導(dǎo)師制運(yùn)行考核機(jī)制與激勵(lì)措施[J].北方經(jīng)貿(mào)，2013（6）：131-133.