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一、公允價值及其審計問題概述
我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，將公允價值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~?！币陨系亩x雖然言簡意賅，容易理解，但在其內(nèi)涵上僅相當(dāng)于國際上二十世紀(jì)九十年代的水平。根據(jù)美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第157號(SFAS157)的最新規(guī)定，公允價值是指在計量日市場交易者在有序交易中，銷售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價格。該定義強調(diào)交易價格是在有序交易中，市場交易者在主市場(或最有利市場)銷售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負(fù)債的價格。
公允價值如何取得以及確保其可靠性，一直以來都是公允價值計量的重點和難點問題。如果資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)或負(fù)債的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值;資產(chǎn)或負(fù)債本身不存在活躍市場的，可采用估值技術(shù)確定其公允價值。比如，通過現(xiàn)值技術(shù)估計公允價值，需要會計人員對以下因素做出判斷和估計:未來現(xiàn)金流量序列;現(xiàn)金流量在金額上或時間上可能的變動;風(fēng)險利率等。這種情況下計量的公允價值就不可避免的存在著可靠性的風(fēng)險。
基于上述原因，公允價值審計應(yīng)運而生。公允價值審計是從審計角度使財務(wù)報表使用者合理確信財務(wù)報表中公允價值計量和披露可靠性的一種方式。公允價值審計和公允價值計量和披露程序相關(guān)控制活動有著相同的目標(biāo)。所以發(fā)展公允價值審計，可以促進企業(yè)公允價值計量和披露程序相關(guān)控制活動的有效運行。近年來，世界上多個國家(包括我國在內(nèi))了與公允價值相關(guān)的會計審計準(zhǔn)則，這標(biāo)志著公允價值應(yīng)用的春天的到來。相伴而生的公允價值審計也成為審計職業(yè)界關(guān)注的焦點。
二、公允價值審計準(zhǔn)則的國際比較22年，國際會計師聯(lián)合會之國際審計實務(wù)委員會了國際審計準(zhǔn)則《審計公允價值的計量和披露》；23年美國注冊會計師協(xié)會之審計準(zhǔn)則委員會也了審計準(zhǔn)則公告《審計公允價值的計量和披露》(SASNo.11)。此外，我國香港地區(qū)注冊會計師協(xié)會、加拿大審計與鑒證委員會也相繼了同名的審計準(zhǔn)則公告。我國26年的公允價值審計準(zhǔn)則在內(nèi)容上與IASNo.545和SASNo.11基本趨同，但是與兩者相比更加簡單一些。
三、相應(yīng)建議
有人認(rèn)為我國在缺乏單獨的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第XX號——公允價值計量》的情況下，居然“超前性地”擁有了“先進的”公允價值審計準(zhǔn)則。會計準(zhǔn)則中的這一重大缺陷將直接導(dǎo)致公允價值審計準(zhǔn)則的局限性，所以我國的公允價值審計任重而道遠(yuǎn)。針對我國目前的情況，作如下建議：
(一)加強會計審計界及評估界的合作，建立并完善市場評估制度
在公允價值計量中，如果存在可以觀察的市價，則直接以市價作為公允價值;否則就需要采用估值技術(shù)，這時獨立、合格的專業(yè)評估機構(gòu)的評估結(jié)果成為可靠公允價值計量的重要依據(jù);而公允價值審計也要經(jīng)?！袄脤＜业墓ぷ鳌?。財政部會計司司長劉玉廷26年曾指出，會計審計與評估行業(yè)呈現(xiàn)出前所未有的相關(guān)性，評估界與會計審計界形成聯(lián)動機制是大勢所趨。因此我們有必要建立并完善公允價值評估體系來規(guī)范評估數(shù)據(jù)來源、方法及結(jié)果，比如創(chuàng)設(shè)信息數(shù)據(jù)庫，積累行業(yè)數(shù)據(jù)，以期提供具有權(quán)威性的企業(yè)評估公允價值的主要指標(biāo)，使公允價值審計有據(jù)可依，順利地實行下去。
(二)完善會計、審計準(zhǔn)則體系，增強兩者之間的耦合度
審計準(zhǔn)則是以會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)制定的。無論是國際審計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則，還是美國審計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則，兩者之間的耦合度都很高。在SFASNo.157中，公允價值的計量歷經(jīng)參數(shù)假設(shè)、計量技術(shù)、披露等環(huán)節(jié)。ISANo.545和SASNo.11對這些環(huán)節(jié)的審計都有針對性的規(guī)定，并使用相同的概念詞匯。我國公允價值審計準(zhǔn)則與國際上其他審計準(zhǔn)則的趨同性很高，但會計準(zhǔn)則與審計準(zhǔn)則的藕合度卻很低，這影響了審計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則的匹配度，也影響審計準(zhǔn)則的執(zhí)行效果。因此，有必要對會計準(zhǔn)則中公允價值方面進行完善，建議制定獨立的公允價值會計準(zhǔn)則，并不斷完善公允價值審計準(zhǔn)則，使之與我國的國情相適應(yīng)。
(三)加強公允價值審計教育，提高審計人員職業(yè)道德
審計行業(yè)可謂是進行公允價值實踐的“排頭兵”和“主力軍”，提高審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)是保證公允價值審計質(zhì)量的有效途徑。主要包括以下方面：
1.深人學(xué)習(xí)新會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則，提高從業(yè)人員業(yè)務(wù)水平。包括:將公允價值相關(guān)內(nèi)容加人高等學(xué)校會計、審計等專業(yè)的必修課及繼續(xù)教育課程中;在注冊會計師考試的審計科目中，加人公允價值的題目，使每一個通過“注會”考試的從業(yè)人員，都具備一定的公允價值審計實務(wù)的知識;同時加大公允價值課程的社會培訓(xùn)，通過各種培訓(xùn)班或繼續(xù)教育的形式，提高在職人員對公允價值審計的學(xué)習(xí)力度。
2.構(gòu)建會計誠信體系，提高會計審計人員職業(yè)道德水平。包括：營造會計誠信的社會環(huán)境，實現(xiàn)失信者受罰、誠信者得獎的外部環(huán)境;建立并完善企業(yè)及個人信用體系，約束會計審計人員道德缺失;建立定期檢查制度，給違法者以嚴(yán)厲處罰，提高審計人員的失信成本;建立健全各項法律法規(guī)，對那些不遵守職業(yè)操守、不守信用的企業(yè)或個人應(yīng)驅(qū)逐出相關(guān)行業(yè)，最終杜絕會計審計人員造假行為。
2001年3月12日至16日，作為注冊會計師協(xié)會在國際審計實務(wù)委員會（IAPC）的正式代表，我們參加了國際審計實務(wù)委員會(IAPC)在倫敦召開的全體會議。這次會議主要討論通過了前幾次會議的紀(jì)要，修訂通過了國際審計準(zhǔn)則（ISA）《舞弊與錯誤》和國際審計實務(wù)公告（IAPS）《衍生金融工具審計》，原則上認(rèn)可了有關(guān)分委員會在《審計風(fēng)險模型》、《計算機信息系統(tǒng)環(huán)境》、《公允價值審計》等項目上的進展。此外，會議決定繼續(xù)開展《質(zhì)量控制》和《合并報表審計》項目，延緩《環(huán)境報告可信性認(rèn)證業(yè)務(wù)》、《預(yù)測性財務(wù)信息》和《內(nèi)部控制報告》等項目，并決定啟動與美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）合作的《風(fēng)險評估與實施測試的關(guān)系》及《舞弊（階段2）》等兩個項目。此次會議的一定程度上也反映了當(dāng)前國際審計實務(wù)與規(guī)范的新動向。
一、關(guān)于《舞弊與錯誤》和《衍生金融工具審計》的討論情況
（一）IAPC認(rèn)為，《舞弊與錯誤》（ISA240）中關(guān)于審計師在會計報表審計中對舞弊與錯誤的責(zé)任仍然是適當(dāng)?shù)?，但在審計計劃和審計實施方面的相關(guān)要求則應(yīng)加強，因此增加了一些新的基本原則、必要程序和相關(guān)的指南
2000年3月IAPC通過了ISA240的修訂稿，并于4月征求意見稿。在2000年10月塞浦路斯會議上，IAPC根據(jù)反饋的意見對該準(zhǔn)則進行了相應(yīng)的修訂。在本次會議上，IAPC著重對下列進行了討論并達(dá)成了一致意見：（1）更加強調(diào)了管理當(dāng)局和負(fù)責(zé)公司治理人員關(guān)于檢查和防止舞弊的責(zé)任，闡明了審計人員針對這一責(zé)任所進行的詢問；（2）進一步區(qū)分了管理當(dāng)局舞弊和雇員舞弊；（3）要求審計師在計劃審計工作時要與審計小組的其他成員討論被審計單位易于因舞弊或錯誤導(dǎo)致會計報表產(chǎn)生錯報的特性；（4）強調(diào)審計師根據(jù)其是否已經(jīng)發(fā)現(xiàn)舞弊或錯誤而具有不同的溝通責(zé)任；（5）增加了對舞弊風(fēng)險因素及其評估以及控制風(fēng)險評估的指南；（6）進一步討論了審計的固有限制。IAPC的14位委員最終一致同意通過了該項準(zhǔn)則，并決定該準(zhǔn)則將從截止于2002年6月30日的會計年度起生效。
ISA240經(jīng)本次修訂后，ISA200《會計報表審計的目標(biāo)和基本原則》等準(zhǔn)則中的相關(guān)內(nèi)容也將隨之修訂。
（二）對于衍生金融工具究竟是在國際會計準(zhǔn)則框架下進行審計還是在其他財務(wù)報告框架下進行審計，《衍生金融工具審計》（IAPS1012）的制定在提供相關(guān)指南方面找到了一個適當(dāng)?shù)钠胶恻c，IAPC對此予以了肯定并一致同意通過了該公告。
由于衍生金融工具變得日益復(fù)雜，其愈加普遍，對在會計報表中計量和披露衍生金融工具公允價值信息的要求亦越來越多。此外，公司日益傾向于利用服務(wù)機構(gòu)來幫助管理涉及衍生金融工具的活動。衍生金融工具的價值可能是不穩(wěn)定的，突然的大幅貶值可能會增加公司因使用衍生金融工具所遭受的損失超過其面值的風(fēng)險。而且，衍生活動的復(fù)雜性使得公司管理當(dāng)局不可能完全了解使用衍生金融工具的風(fēng)險。衍生活動和衍生金融工具的這些特點已經(jīng)導(dǎo)致很多公司的經(jīng)營風(fēng)險增加，從而也導(dǎo)致了與公司有關(guān)的審計風(fēng)險的增加，并給審計師提出了新的挑戰(zhàn)。
2000年6月，IAPC通過了《衍生金融工具審計》公告的征求意見稿，并于8月對外。在本次會議上，IAPC結(jié)合反饋意見進行了討論，并對該公告作了幾處重大變動，主要包括：（1）擴大了關(guān)于服務(wù)機構(gòu)的指南；（2）強調(diào)審計人員需要特殊技能和知識；（3）廣泛論述了被審計單位的風(fēng)險控制職能；（4）增加了套期保值會計方面的指南；（5）以COSO定義為基礎(chǔ)，引入了最終用戶（End User）的概念；（6）增加了一個詞匯表。
二、關(guān)于《審計風(fēng)險模型》、《計算機信息系統(tǒng)環(huán)境》、《公允價值審計》項目的討論情況
（一）《審計風(fēng)險模型》
IAPC專門成立了審計風(fēng)險分委員會（Audit Risk Subcommittee），負(fù)責(zé)對審計風(fēng)險模型進行修改，并考慮是否應(yīng)當(dāng)對現(xiàn)有的國際審計準(zhǔn)則作相應(yīng)的修訂，以反映主要會計公司在實務(wù)中應(yīng)用的審計的主流。該分委員會還被要求考慮由英國審計實務(wù)委員會（APB）、美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）、加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）組成的聯(lián)合工作組以及美國審計效率小組的意見。分委員會經(jīng)過多次討論，目前已繪制出一個新的審計風(fēng)險模型圖，起草了一些基本原則和必要程序，以及將構(gòu)成準(zhǔn)則灰色字體部分（Grey Letter）的解釋性材料。
本項目對于現(xiàn)有準(zhǔn)則的重大變動，主要包括要求審計師:（1）充分了解被審計單位及其所處環(huán)境，以識別和了解由于舞弊或錯誤可能導(dǎo)致會計報表產(chǎn)生重大錯報的風(fēng)險；（2）確定已識別的風(fēng)險中哪些屬于關(guān)鍵風(fēng)險；（3）了解與評價管理當(dāng)局是如何應(yīng)對這些關(guān)鍵風(fēng)險的；（4）在會計報表項目層次上評估導(dǎo)致會計報表錯報的其他風(fēng)險，以確定審計程序的性質(zhì)和范圍。ISA300《審計計劃》、ISA310《了解被審計單位情況》、ISA400《風(fēng)險評估與內(nèi)部控制》和ISA500《審計證據(jù)》以及其他相關(guān)準(zhǔn)則都要作相應(yīng)的修訂。在本次會議上，IAPC審議和討論了該項目的三部分內(nèi)容：（1）了解被審計單位及其所處環(huán)境，并獲取相關(guān)資料以支持其了解結(jié)果；（2）識別風(fēng)險和被審計單位對風(fēng)險的反應(yīng)；（3）風(fēng)險評估與追加程序的確定。IAPC對分委員會所采用的方法表示支持。預(yù)計本項目的征求意見稿將在2001年6月份的會議討論，并將于2001年10月份最終通過。
（二）《計算機信息系統(tǒng)環(huán)境》
IAPC同意更新現(xiàn)有關(guān)于計算機信息系統(tǒng)（CIS）的準(zhǔn)則和實務(wù)公告，以反映審計師在從事含有較高信息技術(shù)因素的審計工作時審計方法的變化，以及大多數(shù)審計工作都涉及CIS的現(xiàn)實。這一更新將涉及對ISA401、IAPS1008、IAPS1001、IAPS1002、IAPS1003、IAPS1009等進行徹底修訂。
在以前的會議上，IAPC曾作出決定，在審計風(fēng)險模型建立以后，主要的審計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)充分考慮被審計單位對于信息技術(shù)的應(yīng)用。這意味著ISA401的大部分內(nèi)容可能會包含在其他審計準(zhǔn)則中，沒有必要再就信息技術(shù)或CIS單獨設(shè)立一個準(zhǔn)則，而一系列的實務(wù)公告將就被審計單位應(yīng)用信息技術(shù)的特定方面提供指導(dǎo)。分委員會正在將ISA401和IAPS1008中無法包含在其他ISA中的內(nèi)容加以合并，籍以起草一項新的IAPS，該IAPS的草稿擬提交2001年6月份的IAPC會議討論。2000年3月，IAPC了修訂IAPS1001、IAPS1002、IAPS1003和IAPS1009的征求意見稿，根據(jù)反饋意見修訂后上述公告將提交2001年6月份會議討論，并確定這些公告的適當(dāng)時間。
在本次會議上，IAPC還討論了CIS分委員會的最新工作進展，同意2001年6月份會議再進一步討論這些項目。
（三）《公允價值審計》
1999年和2000年間，大批復(fù)雜的、包含了以公允價值為基礎(chǔ)的計量和披露要求的會計公告紛紛出臺，這無疑使審計師面臨了一些新的問題，因為：（1）關(guān)于公允價值計量的審計證據(jù)與審計師搜集的性證據(jù)在質(zhì)量上是不同的，因為前者在更大程度上反映了管理當(dāng)局關(guān)于未來事項或交易的意圖或假設(shè)，而這種意圖或假設(shè)的結(jié)果只能是一種估計；（2）當(dāng)開放的或容易接近的市場并不存在，或者特殊的計量屬性使得人們對會計計價產(chǎn)生疑問時，公允價值的計量將變得更加困難；（3）金融工具已經(jīng)變得日益復(fù)雜，這也表明金融工具的公允價值正在得到更廣泛的接受；（4）不同計價模型或方法的存在，要求審計師在確定對公允價值的估計是否適當(dāng)時更頻繁地依賴專家。
IAPC在2000年6月批準(zhǔn)了一個項目，并成立了一個專門的分委員會，以研究為審計公允價值會計計量提供指導(dǎo)的需求。在本次會議上，IAPC討論了該分委員會提交的有關(guān)公允價值項目進展的報告，同意應(yīng)優(yōu)先考慮該項目的開展，最終制訂一個單獨的準(zhǔn)則，以便為審計公允價值提供指導(dǎo)。該分委員會計劃在2001年6月份的會議上提交該準(zhǔn)則的黑體字部分，并在10月份的會議上討論完整的準(zhǔn)則草案。
三、會議決定延緩研究、繼續(xù)研究和新批準(zhǔn)的審計準(zhǔn)則項目
（一）《環(huán)境報告可信性認(rèn)證業(yè)務(wù)》、《預(yù)測性財務(wù)信息》、《內(nèi)部控制報告》等項目被延緩。
由于IAPC目前需要集中精力獲得國際證券委員會組織（IOSCO）對ISAs的認(rèn)可，同時還需要對中等可信性認(rèn)證業(yè)務(wù)（moderate assurance）作進一步的研究，因此IAPC決定暫緩《環(huán)境報告可信性認(rèn)證業(yè)務(wù)》、《預(yù)測性財務(wù)信息》、《內(nèi)部控制報告》等項目的研究。直到完成中等可信性認(rèn)證業(yè)務(wù)項目并修訂了ISA100《可信性認(rèn)證業(yè)務(wù)》后，再繼續(xù)研究這些項目，并將考慮在上述業(yè)務(wù)的報告中提供較高或中等可信性認(rèn)證。
（二） 《質(zhì)量控制》、《合并報表審計》等項目將繼續(xù)開展
1、《質(zhì)量控制》
IAPC將對現(xiàn)有的ISAs和IAPSs（包括ISA220《審計工作質(zhì)量控制》和國際職業(yè)實務(wù)公告IPPS第1號《確保職業(yè)服務(wù)的質(zhì)量》等）作重新審核，并予以更新。IOSCO對于公司和審計項目兩個層次上的質(zhì)量控制都很感興趣，《質(zhì)量控制》項目的最終完成也將得到IOSCO的贊許。不過，《質(zhì)量控制》項目的進展將在很大程度上依賴于英國APB最新的工作成果。
2、《合并報表審計》
隨著公司全球化和合并、兼并的日益增加，合并會計報表在財務(wù)報告中扮演著越來越重要的角色，注冊會計師也更普遍面臨合并報表審計帶來的挑戰(zhàn)，急需得到必要的合并報表審計執(zhí)業(yè)指南。由于得到歐盟委員會、世界銀行等機構(gòu)以及一些大型會計公司等的支持，IAPC在本次會議上專門成立了一個分委員會，計劃在2001年6月之前設(shè)計出《合并報表審計》準(zhǔn)則的基本框架、確定基本，以提交6月份的會議討論，并希望在2001年10月之前完成該準(zhǔn)則的初稿。
（三） 新批準(zhǔn)了《風(fēng)險評估與實施測試的關(guān)系》和《舞弊（階段2）》項目
1、《風(fēng)險評估與實施測試的關(guān)系》
隨著審計風(fēng)險項目的推進，IAPC認(rèn)為有必要開展一個新的項目，以指導(dǎo)審計師如何利用風(fēng)險評估的結(jié)果確定測試的性質(zhì)、時間和范圍。該項目是與美國ASB的合作項目，其目標(biāo)是制定一套被ASB和IAPC都接受的基本原則，并被貫徹到相關(guān)準(zhǔn)則之中去。
2、《舞弊（階段2）》
該項目是與美國ASB的合作項目，目標(biāo)是審核美國審計準(zhǔn)則SAS82和接受公眾監(jiān)督委員會（POB）關(guān)于盈余管理與舞弊的審計效率小組所提出的可行性建議，以便擴展現(xiàn)有的舞準(zhǔn)則，并考慮制定一些共同的基本原則和必要程序。在本次會議上，有關(guān)人員通報了AICPA舞弊特別工作組的進展情況。該工作組計劃在2001年第三季度向ASB提交征求意見稿，2002年第三季度正式稿。根據(jù)ASB的時間表，IAPC認(rèn)為有必要建立一種機制，使IAPC成員能直接參與該項目，表明IAPC成員對該項目的看法，并將這些看法及時與ASB進行溝通。IAPC計劃在2001年6月份的會議上再詳細(xì)討論相關(guān)事項。
四、會議討論并決定的其他
（一）由于"千年蟲"問題已經(jīng)基本解決，IAPC決定廢止IAPS1011《"千年蟲"問題對公司管理當(dāng)局和審計師的》。
（二）為了得到IOSCO對ISAs的認(rèn)可，IAPC專門成立了一個分委員會，負(fù)責(zé)對現(xiàn)有的ISAs進行全面審核，并要求國際會計師聯(lián)合會（IFAC）秘書處起草一份界定該分委員會權(quán)限范圍的草案，提交2001年6月份會議討論。
（三）IAPC要求IFAC秘書處將現(xiàn)有的ISAs與其他國家的審計準(zhǔn)則進行對比，以確定是否需要對現(xiàn)有準(zhǔn)則進行更新或制定新的項目計劃。
（四）IAPC同意IFAC秘書處停止更新IAPS1007《與管理當(dāng)局的溝通》，集中精力對IAPS1007進行審核，以確定其是否完整，是否應(yīng)當(dāng)加以廢止，并要求秘書處在2001年6月份的會議上提出相應(yīng)的建議。
（五）2000年10月IAPC曾同意成立一個分委員會，開展對《部分運用"公認(rèn)會計原則"》項目的，并對識別用以編制會計報表的財務(wù)報告框架制定指南。但此次會上，根據(jù)重新劃分項目優(yōu)先性的建議，IAPC決定暫時推遲《部分運用"公認(rèn)會計原則"》項目的研究工作，但繼續(xù)就財務(wù)報告框架制定指南。IAPC審核了對ISA700《審計報告》相關(guān)術(shù)語的修訂意見，該修訂要求審計師在審計意見中應(yīng)清楚地指明用以編制會計報表的財務(wù)報告框架。IAPC同意對該修訂征求意見，征求意見的期間為6個星期，以便在2001年6月的會議上最終通過。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計 新準(zhǔn)則 建議
中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
文章編號：1004-4914（2016）09-158-02
一、內(nèi)部審計準(zhǔn)則新變化
1.進一步提升準(zhǔn)則體系結(jié)構(gòu)的科學(xué)性和合理性。通過對比修訂前后準(zhǔn)則體系結(jié)構(gòu)可以看出，由于新準(zhǔn)則借鑒國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則（ISA），其編碼更加科學(xué)。在將具體準(zhǔn)則分為作業(yè)、業(yè)務(wù)和管理類的基礎(chǔ)上，本次修訂后準(zhǔn)則體系均使用四位數(shù)編碼。其中第一層次為：內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，編碼為1000。內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則為第1101號，內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范為第1201號。具體準(zhǔn)則作為準(zhǔn)則體系的第二層次，編碼為2000。其中，內(nèi)部審計作業(yè)類編號為2100，分別為第2101號至第2109 號；內(nèi)部審計業(yè)務(wù)類編號為2200，分別為第2201號至第2204號；內(nèi)部審計管理類編號為2300，分別為第2301號至第2307號。以第2306號準(zhǔn)則――內(nèi)部審計質(zhì)量控制為例，第一個數(shù)字2代表該準(zhǔn)則為準(zhǔn)則體系中的具體準(zhǔn)則，第二個數(shù)字3代表該準(zhǔn)則為具體準(zhǔn)則中的管理準(zhǔn)則，第四個數(shù)字6代表該條準(zhǔn)則在管理類準(zhǔn)則中的序號。實務(wù)指南作為準(zhǔn)則體系的第三層次，編碼是3000。第3201號至3205號分別為建設(shè)項目審計、物資采購審計、審計報告、高校內(nèi)部審計和企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任審計指南。這種編碼方式系統(tǒng)性強，避免了交叉、重復(fù)，也為準(zhǔn)則未來發(fā)展預(yù)留了空間。
2.進一步完善了內(nèi)部審計定義。原準(zhǔn)則內(nèi)部審計定義為：“內(nèi)部審計是建立于組織內(nèi)部的一種獨立、客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進組織和目標(biāo)的實現(xiàn)?！毙聹?zhǔn)則將其修訂為“一種獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，它通過運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價組織的業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標(biāo)。”基本上實現(xiàn)了與國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）有關(guān)內(nèi)部審計定義的接軌。
與原定義相比，主要變化體現(xiàn)在：（1）關(guān)于內(nèi)部審計的職能。之前內(nèi)部審計過于強調(diào)發(fā)現(xiàn)差錯的作用，修訂后內(nèi)部審計更加強調(diào)價值增值功能。因此，借鑒IIA的定義，此次修訂將內(nèi)部審計的職能從“監(jiān)督和評價”改為“確認(rèn)和咨詢”，拓展了原定義中的內(nèi)部審計的職能范圍。（2）關(guān)于內(nèi)部審計的范圍。修訂后的定義將內(nèi)部審計范圍界定為“業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性”，由“經(jīng)營活動”改為“業(yè)務(wù)活動”，旨在說明內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)范圍不僅包括以盈利為目的的組織，還包含非盈利組織。修訂后增加了對“風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性”的審查和評價，體現(xiàn)了內(nèi)部審計重點在發(fā)現(xiàn)風(fēng)險。（3）關(guān)于內(nèi)部審計的方法。修訂后的定義中增加了“運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法”，強調(diào)了內(nèi)部審計的專業(yè)技術(shù)特征，展現(xiàn)出內(nèi)審工作的科學(xué)性和嚴(yán)謹(jǐn)性，有助于內(nèi)審人員和社會各界人士了解內(nèi)審職業(yè)對技術(shù)方法和人員素質(zhì)的要求。（4）關(guān)于內(nèi)部審計的目標(biāo)。修訂后的定義將內(nèi)部審計的目標(biāo)界定為“促進組織完善治理，增加價值和實現(xiàn)目標(biāo)”，進一步明確了內(nèi)部審計在提升組織治理水平，促進價值增值以及實現(xiàn)組織目標(biāo)中的重要作用。對內(nèi)部審計目標(biāo)更高的定位將進一步提升內(nèi)部審計在組織中的地位和影響力，提升內(nèi)部審計的層次。
修訂后定義中著重指出了內(nèi)審的價值增值作用，突出了內(nèi)部審計工作在組織治理、價值增值中的意義，明確了是為實現(xiàn)組織的目標(biāo)而服務(wù)的宗旨，并且強調(diào)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿瑢崿F(xiàn)與國際、國內(nèi)先進審計理念的接軌和實務(wù)的最新發(fā)展變化。
3.擴大了準(zhǔn)則的適用范圍。隨著經(jīng)濟發(fā)展與新《勞動法》的實施，許多企業(yè)將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包，而外包的業(yè)務(wù)在舊準(zhǔn)則中未納入監(jiān)控，新準(zhǔn)則將審計業(yè)務(wù)范圍作了重新規(guī)定，“本準(zhǔn)則適用于各類組織的內(nèi)部審計機構(gòu)、內(nèi)部審計人員及其從事的內(nèi)部審計活動。其他組織或者人員接受委托、聘用，承辦或者參與內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，也應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則?！备鶕?jù)其中“其他組織或者人員接受本組織委托、聘用，承辦或者參與的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，也應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則”的規(guī)定，對于非本組織所從事的內(nèi)部審計活動，包括外包的審計業(yè)務(wù)在內(nèi)，均應(yīng)適用本準(zhǔn)則。
4.增強了準(zhǔn)則的適用性和可操作性。新準(zhǔn)則對原準(zhǔn)則的部分內(nèi)容進行了補充和完善，一定程度上加大了可操作性和適用范圍，對內(nèi)部審計實踐的發(fā)展做出了重要貢獻(xiàn)。如績效審計準(zhǔn)則是將原準(zhǔn)則中經(jīng)濟性、效率性和效果性三個具體準(zhǔn)則合并完善的結(jié)果；修改和補充原準(zhǔn)則中遵循性審計、內(nèi)部審計的控制自我評估法、風(fēng)險管理審計三個具體準(zhǔn)則，形成完善后的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，同時，與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引相輔相成，對準(zhǔn)則的適用性有大幅提升。此外，對內(nèi)部審計人員職業(yè)道德中有關(guān)誠信正直、客觀性、專業(yè)勝任能力和保密義務(wù)等具體規(guī)定也進行了細(xì)化，刪除舞弊的預(yù)防、協(xié)助董事會或最高管理層工作等操作性不強的相關(guān)規(guī)定。修訂后的準(zhǔn)則體系包括內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則、內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范、20個具體準(zhǔn)則和5個實務(wù)指南等內(nèi)容，邏輯清晰，結(jié)構(gòu)合理。
二、內(nèi)部審計準(zhǔn)則變化對保險公司提出了更高要求
1.目前的內(nèi)部審計理念、目標(biāo)存在滯后性。新定義突出了內(nèi)部審計的價值增值功能，內(nèi)部審計新準(zhǔn)則將內(nèi)部審計定位于一種“確認(rèn)和咨詢”活動，查錯防弊的功能將進一步淡化。保險公司目前內(nèi)部審計審仍將財務(wù)審計作為重點工作，審計目標(biāo)主要是查錯防弊，如2014年，審計重點集中在虛列收入、三重一大、勞務(wù)派遣違規(guī)、小金庫等方面，當(dāng)年查出的問題也主要集中在這幾方面。2015年內(nèi)部審計部門的目標(biāo)仍集中于這幾方面。而對于企業(yè)風(fēng)險管理、為企業(yè)提供管理咨詢，都沒有列示在內(nèi)部審計部門的工作目標(biāo)里。
2.現(xiàn)有的內(nèi)部審計組織機構(gòu)不科學(xué)。保險公司目前組織機構(gòu)與新準(zhǔn)則不適應(yīng)。新內(nèi)部審計準(zhǔn)則規(guī)定“內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)建立合理、有效的組織結(jié)構(gòu)，多層級組織的內(nèi)部審計機構(gòu)，可以實行集中管理或者分級管理；內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受組織董事會或者最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督，并保持與董事會或者最高管理層及時、高效的溝通?！辈娬{(diào)“內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)保持獨立性和客觀性”。保險公司的內(nèi)部審計機構(gòu)基本上都是在業(yè)務(wù)上受本級機構(gòu)和上級機構(gòu)的內(nèi)部審計部門的雙重管轄，這導(dǎo)致內(nèi)部審計部門及人員與本級領(lǐng)導(dǎo)之間存在不可回避的利害關(guān)系，讓內(nèi)部審計工作實施大打折扣，對內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型產(chǎn)生很大影響。
3.保險公司內(nèi)部控制制度不夠健全。此次修訂后第2201號具體準(zhǔn)則――內(nèi)部控制審計包含修訂前第12號、第16號、第21號和第5號具體準(zhǔn)則。從審計范圍角度看，修訂后內(nèi)部控制審計可分為全面和專項內(nèi)部控制審計，并且從組織層面和業(yè)務(wù)層面詳細(xì)闡述了內(nèi)部控制審計的內(nèi)容。其中組織層面內(nèi)部控制的內(nèi)容主要是按照內(nèi)部控制五要素進行規(guī)范，同時借鑒、吸收了《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中有關(guān)內(nèi)部控制評價內(nèi)容的規(guī)定，力求與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引相銜接。近幾年來，郵政系統(tǒng)加大力度建設(shè)郵政企業(yè)內(nèi)部控制制度，初見成效，但目前保險公司的內(nèi)部控制制度主要集中于控制活動方面，在控制環(huán)境、風(fēng)險評估、信息溝通、內(nèi)控監(jiān)督方面，存在很大缺失。要想將審計工作重點轉(zhuǎn)移到對經(jīng)營、管理行為和管理制度的關(guān)注上，以內(nèi)部控制和風(fēng)險管理為導(dǎo)向，審查保險公司全部經(jīng)營管理活動，就必須有健全的內(nèi)部控制制度。
4.炔可蠹頻募ㄐ審計工作缺失。此次修訂將第25號、第26號、第27號具體準(zhǔn)則合并修訂為第2202號具體準(zhǔn)則――績效審計。新準(zhǔn)則再次強調(diào)了內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員應(yīng)該對本組織經(jīng)營管理活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行審查和評價，并對審查評價的內(nèi)容、方法、報告的書寫做了詳盡的規(guī)定。這對保險公司內(nèi)部審計工作提出了新的挑戰(zhàn)。保險公司內(nèi)部審計部門從設(shè)立至今，審計工作主要集中于事后財務(wù)審計，從未將管理業(yè)績評價，幫助管理者提高管理能力，增強管理效率，降低經(jīng)營風(fēng)險，充分利用資源，增進經(jīng)濟效益，提高管理的經(jīng)濟性、效率性和效果性納入其工作范圍。從近幾年內(nèi)部審計部門查出的重大問題概要可以清楚地看到，內(nèi)部審計部門主要集中查處“小金庫”、虛列收入、違規(guī)操作等問題，很少對公司績效問題提出異議。新準(zhǔn)則對保險公司提出了新的挑戰(zhàn)。
5.保險公司內(nèi)部審計質(zhì)量控制環(huán)節(jié)薄弱。眾所周知，內(nèi)部審計工作最注重的是審計質(zhì)量，修訂后內(nèi)審準(zhǔn)則從內(nèi)部審計機構(gòu)質(zhì)量控制和內(nèi)部審計項目質(zhì)量控制兩個方面，詳細(xì)闡述了內(nèi)部審計質(zhì)量控制有關(guān)內(nèi)容，從以上兩個方面對內(nèi)審質(zhì)量控制需要考慮的因素和包括的措施進行了細(xì)化，明確了質(zhì)量評估的主體為內(nèi)部審計機構(gòu)負(fù)責(zé)人和審計項目負(fù)責(zé)人。保險公司在內(nèi)部審計質(zhì)量評價方面較薄弱，沒有完善的內(nèi)部質(zhì)量控制流程。
6.審計人員素質(zhì)有待提高。《新準(zhǔn)則》第1201號《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》中對內(nèi)審人員專業(yè)勝任能力及后續(xù)教育要求做出了明確的規(guī)定。而且內(nèi)審人員工作從“監(jiān)督和評價”上升到“確認(rèn)和咨詢”，也對內(nèi)審人員在關(guān)注層面、專業(yè)強度、風(fēng)險控制等方面都提出了更高的要求。保險公司內(nèi)部審計機構(gòu)大部分人員為財會人員，管理、工程技術(shù)、法律、IT業(yè)專業(yè)背景方面的人員不多，不能完全滿足管理新形勢下審計工作的需要。因此，如何培養(yǎng)既熟悉傳統(tǒng)審計，又具備現(xiàn)代企業(yè)管理、風(fēng)險控制的復(fù)合型人才，成為保險公司內(nèi)審必須要面對和解決的難題。
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（作者單位：中國人民財產(chǎn)保險股份有限公司河北省分公司 河北石家莊 050081）
一、存在的問題
1.政府審計主要是真實性審計和合規(guī)性審計，且審計技術(shù)方法和手段落后。我國有關(guān)法規(guī)規(guī)定對國務(wù)院各部門、地方各級人民政府及其各部門、國有金融機構(gòu)和企事業(yè)組織以及法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他單位的財政收支或財務(wù)收支的真實、合法和效率、效益進行審計監(jiān)督。但在審計實踐中，我國的政府審計機關(guān)主要是開展真實性審計和合規(guī)性審計，其他諸如經(jīng)濟責(zé)任審計主要是離任審計.缺乏事中、事前監(jiān)督，政府采購審計、預(yù)算執(zhí)行審計的開展時間很短。審計技術(shù)方法方面，還停留在詳細(xì)審計階段，特別是基層審計機關(guān)更是如此。政府績效審計的審計領(lǐng)域廣泛、審計內(nèi)容復(fù)雜且多變、審計方法靈活多樣、審計工作量大，詳細(xì)審計幾乎不能滿足政府績效審計工作的要求?，F(xiàn)有政府審計經(jīng)驗的積累不利于政府績效審計工作的開展。
2.政府審計主要是采用手工審計，“電子化”程度低或電子計算機利用程度低。為適應(yīng)信息化發(fā)展的要求，目前我國正在利用計算機和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)進行財政管理，即啟動“金財工程”，這是實現(xiàn)財政管理現(xiàn)代化，提高財政管理效率的必由之路，也是電子政務(wù)的重要內(nèi)容。與之相適應(yīng)，政府也在積極進行“金審工程’，實現(xiàn)審計工作.‘電子化”。但是據(jù)筆者了解，一方面政府審計機關(guān)特別是基層審計機關(guān)“電子化”程度低;
3.審計人員綜合素質(zhì)不高，審計人員隊伍知識結(jié)構(gòu)單一。審計工作能否得到加強，雖然受制于多種主客觀因素，但關(guān)鍵取決于實施審計工作的主體—廣大審計人員隊伍的素質(zhì)。沒有一支訓(xùn)練有素、結(jié)構(gòu)合理的審計人員隊伍，就無法承擔(dān)新時期我國政府審計工作的艱巨任務(wù)。
4.審計結(jié)果傳遞和利用方式大大削弱了政府審計的效能和作用。采取司法模式的國家，如法國、意大利、西班牙等國的政府審計機構(gòu)具有判決權(quán)和制裁權(quán)，因此其審計結(jié)果具有極強的法律約束力。美國會計總署雖然沒有上述權(quán)力.但其審計報告要提交給國會，其作用通過國會間接實現(xiàn)，主要由兩條途徑:一是對不接受審計建議的被審計單位停止撥款。這與經(jīng)濟利益掛鉤，具有極強的約束力;二是召開聽證會，在聽證會上公開存在嚴(yán)重浪費或管理不善單位的審計報告，而各種新聞媒體的報道將給被審計單位帶來巨大的輿論壓力和，對推動審計建議的實施和強化審計報告的作用具有重要意義。英國的政府績效審計報告提交國會的同時還要公開發(fā)表。澳大利亞采取的另一項措施是后續(xù)檢查，對被審計單位管理人員根據(jù)國會、公共賬目委員會和審計報告的建議，針對本單位缺點提出的改進措施的落實情況進行檢查，并繼續(xù)向國會報告以前報告過但并未得到妥善處理的重要問題，直至審計長公署有理由認(rèn)為所有改正措施均已落實。我國的政府審計機關(guān)每年也要向政府提交審計一報告，并由政府向國家立法機構(gòu)—人大常委會提交年度審計報告，然而內(nèi)容卻僅限于財政審計，其他審計均不出具對外報告。在審計結(jié)果使用上常常與設(shè)立該項審計的最初目的脫節(jié)。政府審計報告需要經(jīng)過有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)“審批”。這樣的審計結(jié)果傳遞與利用方式是政府審計的效能和作用大受影響。
5.我國未制定政府績效審計準(zhǔn)則，也沒有適合我國國情的政府績效審計理論成果作指導(dǎo)，政府審計準(zhǔn)則體系也還處于逐步完善之中。因此，當(dāng)務(wù)之急是完善政府審計準(zhǔn)則體系，適應(yīng)我國政府績效審計實務(wù)工作的開展，盡快制定政府績效審計準(zhǔn)則。
二、解決的對策
1.向社會審計學(xué)習(xí)。我國的社會審計與政府審計、內(nèi)部審計相比，發(fā)展比較完善，政府審計向社會審計學(xué)習(xí):第一，可以向社會審計機構(gòu)借調(diào)具有豐富經(jīng)驗、掌握最新審計技犬和審計方法的注冊會計師;第二，派遣政府審計人員到社會審計機構(gòu)學(xué)習(xí)，使其獲得廣泛的實踐經(jīng)驗并掌握有益的配套技術(shù);第三，借鑒社會審計準(zhǔn)則，完善政府審計準(zhǔn)則體系和有關(guān)的法律體規(guī)，制定政府績效審計準(zhǔn)則。
2.派遣審計隊伍的骨干力量到政府績效審計工作開展較好的國家或組織考察學(xué)習(xí)。例如，最高審計機關(guān)國際組織(INOSAI)，最高審計機關(guān)亞洲組織以及美國會計總署、加拿大綜合審計基金會，澳大利亞、新西蘭、德國、英國等的最高審計機關(guān)。
3.審計人員隊伍知識結(jié)構(gòu)、人員結(jié)構(gòu)多元化。第一，定期或不定期的對審計人員進行培訓(xùn)，培訓(xùn)內(nèi)容應(yīng)多元化，如審計技術(shù)與方法、政府公共管理、計算機應(yīng)用、相關(guān)法律法規(guī)等;第二，采取激勵措施，引進競爭機制，促進審計人員主動學(xué)習(xí)，提高自身素質(zhì)、完善知識結(jié)構(gòu);第三，招聘有豐富經(jīng)驗的注冊會計師加入審計人員隊伍，為審計人員隊伍帶來最新的審計技術(shù)和審計方法;第四，招聘諸如經(jīng)濟師、律師、工程師、公共管理專家、電子計算機專家等各類專業(yè)人才，使審計人員結(jié)構(gòu)多元化，適應(yīng)政府績效審計領(lǐng)域廣、內(nèi)容復(fù)雜等特點的要求;第五，吸收大學(xué)畢業(yè)生進入審計隊伍，并對其進行必要的專業(yè)培訓(xùn)，其原有的知識結(jié)構(gòu)和現(xiàn)有的專業(yè)培訓(xùn)，會使其在幾年之內(nèi)成為審計隊伍的有生力量和棟梁。第六，根據(jù)政府績效審計的需要，在審計過程中聘請相關(guān)的專家參與或提供咨詢。超級秘書網(wǎng)
關(guān)鍵詞：環(huán)境因素 公允價值 審計風(fēng)險
一、引言
審計質(zhì)量可以提高會計信息可靠性，提高會計信息質(zhì)量。唐躍軍等（2005）認(rèn)為審計可以發(fā)現(xiàn)控股大股東的財務(wù)粉飾和造假行為，從而降低信息不對稱性。研究發(fā)現(xiàn)公允價值變動凈收益和審計質(zhì)量的交叉項與年報披露日的收盤價正相關(guān)，與分析師盈余預(yù)測的誤差負(fù)相關(guān)。說明審計質(zhì)量能加強公允價值計量下會計盈余信息的價值相關(guān)性，并能降低其不對稱程度。公允價值審計及其質(zhì)量的提高是證券市場投資決策迫切需要解決的問題。公允價值審計比起其他審計來說更為復(fù)雜。對于特定項目，如商譽等，由于沒有流通市場進行價格參照，這些項目的估值變得更為困難，再加之多變的環(huán)境使得管理層的估計與實際之間的偏差變得更大，從而進一步增加了審計任務(wù)的復(fù)雜性。環(huán)境因素對所有的審計類型的審計質(zhì)量都有影響，但是對公允價值審計來說，影響更為重要（IAASB，2011）。對被審計單位及其環(huán)境的了解和評估是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹匾獌?nèi)容，而且環(huán)境因素與審計質(zhì)量直接相關(guān)。我國對于公允價值審計的文獻(xiàn)很多，但是實證研究尚不多見，公允價值審計風(fēng)險方面的實證文獻(xiàn)更是少見，本文文獻(xiàn)綜述主要是對外文期刊相應(yīng)文獻(xiàn)的檢索、綜述。
二、環(huán)境因素與公允價值審計風(fēng)險
（ 一 ）估計的不確定性 國際審計準(zhǔn)則（ISA）540將估計的不確定性定義為：估值及其披露對缺乏精確標(biāo)準(zhǔn)的敏感性。估值的不確定性是公允價值審計中需要注意的重要特點，估計的不確定性包括：計量標(biāo)準(zhǔn)的不確定、宏觀經(jīng)濟風(fēng)險、價值評估的不透明性。（1）計量標(biāo)準(zhǔn)的不確定性。計量標(biāo)準(zhǔn)的不確定性是指，相關(guān)人員面臨著在對特定項目進行估值時候的模糊不清（如財務(wù)指標(biāo)），或者對離散數(shù)據(jù)的估值時候的含混不清。公允價值可以是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~（中國企業(yè)會計準(zhǔn)則，2006）。市場價格是會計的一切計量屬性的基礎(chǔ)。市場價格是會計計量最公允的估計（葛家澍、徐躍，2000）。在一些情況下，價格可以從市場交易中得到，在另外一些情況下，價格可以使用模型定價方法確定（Kolev，2008），這里經(jīng)理人員選擇模型和輸入變量，常常有著對將來一些因素的假定。計量的不確定產(chǎn)生的原因之一是，除了已知的輸入變量，還有未知的決定變量。ASC820 （FASB 2011）將公允價值計量分為三種水平，直接采用活躍市場報價（水平1），采用相似市場報價（水平2），采用模型定價（水平3）。這個層級體系表明了這樣的假設(shè)：市場參與人能夠使用所定價的資產(chǎn)和負(fù)債（或者能夠參與交易）。資產(chǎn)的價格選擇的主觀性以及資產(chǎn)負(fù)債的參與人能夠使用定價的資產(chǎn)負(fù)債的假設(shè)導(dǎo)致了估計測量的不確定性。采用輸入模型估計那些能夠很好理解的項目，這種估值也可能包含了較高程度的不確定性。如估值時候采用國債折現(xiàn)率似乎是可靠和透明的做法，然而克利夫蘭聯(lián)邦城市銀行（2008）不連續(xù)的通脹估計表明，2008年的金融危機中，基于變現(xiàn)的做法影響了估值的準(zhǔn)確性。Folpmers and de Rijke（2009）使用標(biāo)準(zhǔn)蒙特卡羅模擬法（Monte Carlo Simulation），使用可觀察輸入變量和不可觀察輸入變量對抵押債券進行估值。結(jié)果表明，估值的離差是如此之大，以至于預(yù)期值無法反映資產(chǎn)的真實價值，估計值似乎高估了資產(chǎn)的價值，但是要對計算進行調(diào)整又受到主觀的影響。除了模型假設(shè)對計量產(chǎn)生的不確定性外，管理人員經(jīng)常在不同模型中進行選擇，當(dāng)多種模型被使用的時候，到底選擇哪一種模型受到主觀因素的影響。在股票期權(quán)激勵估值模型中，Bratten et al.（2011）發(fā)現(xiàn)，經(jīng)理人在有意識降低股票期權(quán)成本時候，傾向于選擇更帶有主觀性的模型。當(dāng)存在幾種模型時候，經(jīng)理人傾向于對模型進行加權(quán)。美國航空公司在對SEC的回信中描述了如何估算潛在商譽，計算的商譽依賴于三種模型的權(quán)重，權(quán)重的制定在最終計算出來之前一直是含混的。（2）宏觀經(jīng)濟風(fēng)險。計量的不確定性還在于，模型存在于一定的經(jīng)濟環(huán)境中，當(dāng)經(jīng)濟條件變化時候，估值結(jié)果就會令人沮喪。在令人沮喪的市場里，即使可觀察的價格也未必是合適的公允價值的估值標(biāo)準(zhǔn)。在2008年的信用危機中，美國金融分析師克里斯·維倫認(rèn)為，價格并不必然是公允價值的可靠的代表（Hughes and Tett 2008）。另外，Vyas （2011）證實，在2008年的危機中，許多財務(wù)機構(gòu)拒絕對信用下降帶來的資產(chǎn)減值損失進行確認(rèn)。通過這些研究表明，宏觀經(jīng)濟風(fēng)險增加了與價格選擇信息和可能的管理人偏差的風(fēng)險。這些都對審計產(chǎn)生了特有的風(fēng)險。（3）不透明性。不透明性是指審計師并不知道當(dāng)事人是否按照最佳估計數(shù)進行估計，從本質(zhì)上說，不透明性包括了這樣的含義，很難或者幾乎不可能確定：估計或者模型的輸入是基于最新的技術(shù)（Kolev 2008，2）。審計時面臨著這樣的不確定，是否能夠在估值時從統(tǒng)計技術(shù)上拒絕一個模型，甚至是估值后也難以做到。統(tǒng)計上的噪音，模型輸入的不確定性，無法確定的管理人員的估計，為有偏差的報告創(chuàng)造了機會。甚至有的財務(wù)人員會利用公允價值的模糊性進行盈余操縱，從而產(chǎn)生了新的更大的審計風(fēng)險。
（ 二 ）監(jiān)管和法律體系 監(jiān)管和法律體系是顯著的環(huán)境變量，決定了什么是可接受的行為，并且使用處罰手段使監(jiān)管者認(rèn)為的優(yōu)先行為和動機得以實現(xiàn)。從功能結(jié)構(gòu)上看，這種監(jiān)管結(jié)構(gòu)有兩個方面的重要作用：政策制定和監(jiān)管。有的部門是規(guī)則制定（如FASB），有的則是政策監(jiān)管（如證券交易委員會）。由于薩班斯法案相關(guān)的民事訴訟和犯罪案例，明確和強化了相關(guān)的法律制裁。對于相關(guān)從職能上看，監(jiān)管處罰措施，原告的賠償，以及審計失誤招致的更為嚴(yán)厲的監(jiān)管，都使得審計師有動機提高審計質(zhì)量，提高公允價值審計質(zhì)量。在財務(wù)危機中，公司聲稱它們的審計師保持了對準(zhǔn)則的嚴(yán)格遵守，擔(dān)心重蹈安達(dá)信覆轍（Hughes and Tett 2008）。法律監(jiān)管的加強有利于審計師提高審計質(zhì)量。Dickey et al. （2008） 研究了次級貸款與訴訟的關(guān)系，認(rèn)為這些訴訟糾紛中最核心的問題是發(fā)行人公允價值的計量方法。PCAOB 在2010的調(diào)查也表明，大約42%的審計不足與公允價值和會計估計相關(guān)。即便如此，研究發(fā)現(xiàn)，如果沒有監(jiān)管，情況會變得更糟。Vyas（2011）的研究表明，法律壓力和SEC的調(diào)查加大了減值準(zhǔn)備的計提。Van de Poel et al. （2009）調(diào)查了“高質(zhì)量”司法體系對商譽損害的影響。發(fā)現(xiàn)高質(zhì)量司法體系與更謹(jǐn)慎的商譽損害確認(rèn)相關(guān)（在IFRS，即國際財務(wù)報告準(zhǔn)則框架下），更高的監(jiān)管改進了公允價值相關(guān)的審計質(zhì)量，然而，沒有對高監(jiān)管所帶來的收益和成本的直接研究。財務(wù)報告準(zhǔn)則是影響審計需求的重要監(jiān)管方面的環(huán)境因素。在我國目前的會計實踐中，一些會計要素及報表項目（如收入要素項目），實質(zhì)已經(jīng)是按公允價值作為計量屬性來進行計量（盧永華、楊曉軍，2000）。2006年財政部的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，其中不少準(zhǔn)則在計量中涉及到公允價值的計量問題。近年來國內(nèi)外會計界正進行公允價值計量準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同工作，全球金融危機不但未能阻止、反而加快了這一進程（謝詩芬、戴子禮、廖雅琴，2010）。由于會計準(zhǔn)則制定的落后，造成注冊會計師在審計時候缺乏依據(jù)會造成更大的風(fēng)險。正如謝詩芬（2006）所說，“在《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》連公允價值概念都沒有闡述明確、其計量和披露規(guī)范非常簡單分散、相關(guān)的公允價值審計準(zhǔn)則又不許越雷池的情況下，中國注冊會計師如何能有效地進行公允價值計量和披露的審計。”公允價值概念本身在國內(nèi)會計準(zhǔn)則的不確定，國際上的幾易其稿，評價標(biāo)準(zhǔn)本身若不明確和統(tǒng)一，就會影響注冊會計師評價的正確性。但公允價值會計自身理論上的先進性和公允價值會計審計方法研究上的不斷突破，將從根本上減小注冊會計師的審計風(fēng)險（謝詩芬，2006）。自2002年第一個國際公允價值審計標(biāo)準(zhǔn)（國際審計準(zhǔn)則第545號—審計公允價值計量和披露）誕生以來，2003年1月，美國101號審計準(zhǔn)則公告《審計公允價值計量和披露》也隨之頒布。國際審計準(zhǔn)則545號提出了對重要資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益部分的評價、計量、列報和披露有關(guān)的審計，并規(guī)定了了解、評價、測試等審計程序，規(guī)定了利用專家的工作、與管理層溝通等內(nèi)容。劉麗娟（2006）對《國際審計準(zhǔn)則第545號-公允價值計量和披露》（ISA545）、美國會計師協(xié)會的第101號審計準(zhǔn)則公告（SAS101）和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1322號-公允價值計量和披露的審計》中關(guān)于公允價值披露的規(guī)定進行了比較。規(guī)范公允價值披露的要點主要體現(xiàn)在：第一，對公允價值披露進行審計的重要性。ISA545和SAS101均認(rèn)為對公允價值披露進行審計有助于報表使用者評價企業(yè)財務(wù)狀況。第二，對公允價值披露進行審計的要求。ISA545規(guī)定：評估原則是否適當(dāng)且一貫使用；評估方法和重要假設(shè)是否根據(jù)財務(wù)會計準(zhǔn)則適當(dāng)披露；會計報表附注中自愿披露信息是否適當(dāng)；SAS101規(guī)定：評估原則是否適當(dāng)且一貫使用；評估方法和重要假設(shè)是否根據(jù)GAAP充分披露。第三，針對公允價值披露使用的審計程序。ISA545和SAS101規(guī)定一致：所使用審計程序與財務(wù)報表中公允價值計量審計程序?qū)嵸|(zhì)上相同。對某一事項計量具有高度不確定性的考慮。ISA545和SAS101一致認(rèn)為，若某一事項計量具有高度不確定性，審計師應(yīng)評估披露的充分性，以使報表使用者確認(rèn)該事項具有不確定性。上述除了第一點外，我國審計準(zhǔn)則均未作規(guī)定。由于以上幾方面的規(guī)定為審計過程中具體審計程序的設(shè)計提供了參考標(biāo)準(zhǔn)，因此該部分審計準(zhǔn)則的制定具有指導(dǎo)意義。我國審計準(zhǔn)則的總則與ISA545和SAS101不相同，有些項目有待明確規(guī)定。近年來，國外對于公允價值方面的財務(wù)報告相關(guān)規(guī)定的數(shù)量和復(fù)雜性有著明顯的增加。如FASB（2010）認(rèn)為，近年來至少有60項規(guī)定是允許或者要求會計主體使用公允價值，這些規(guī)定之間的差異無疑會增加公允價值相關(guān)報告的復(fù)雜性。由于市場環(huán)境變化和和管理人員的財務(wù)工具創(chuàng)新使得公允價值方面不連貫的、零星的準(zhǔn)則變得更為混亂。如會計準(zhǔn)則修正案（ASU） 2011-08 （FASB 2011） 修訂了關(guān)于商譽受損時候公允價值指南的內(nèi)容，并且增加了可選擇的計量步驟。但該項修訂和國際會計準(zhǔn)則IAS36，資產(chǎn)減值并不一致，導(dǎo)致對商譽估值審計的復(fù)雜性進一步增加（Bornino，2011）。對現(xiàn)存準(zhǔn)則的解釋，尤其是估值不確定性方面的準(zhǔn)則，也增加了審計的復(fù)雜性。審計職業(yè)警示SAPA（No. 9）提醒審計師，公允價值假設(shè)中應(yīng)該考慮現(xiàn)有的經(jīng)濟風(fēng)險（PCAOB，2011c）。雖然審計師和審計準(zhǔn)則制定者無論什么時間都會考慮會計準(zhǔn)則，但是，會計準(zhǔn)則的制定者也應(yīng)當(dāng)考慮審計師、審計政策制定者，以及審計研究的局限性。美國FASB和國際會計準(zhǔn)則委員會已經(jīng)在尋求對現(xiàn)有公允價值會計準(zhǔn)則進行協(xié)調(diào)。但是很難說這種國際協(xié)調(diào)能否解決由于公允價值審計帶來挑戰(zhàn)。理論上說，不同國家相關(guān)準(zhǔn)則和指南的標(biāo)準(zhǔn)化能夠改進財務(wù)報告和審計質(zhì)量，但是Van de Poel et al.（2009）的實證研究的在歐盟國家進行國際財務(wù)會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)期間，會計報表和審計質(zhì)量有著更大的偏差。
（ 三 ）會計師事務(wù)所和外部單位之間的關(guān)系 會計師事務(wù)所與客戶、協(xié)議方（如估值專家），同業(yè)競爭者，審計委員會的等相關(guān)主題之間的關(guān)系，構(gòu)成了公允價值審計的審計環(huán)境。這些關(guān)系中，有的能夠?qū)徲嬞|(zhì)量起到正面影響，有的則相反。本文首先分析客戶付款模型（Client-Pay Model），接下來是先入為主模型（First-Mover Advantage）；然后是利用專家的工作，專家既能夠從正面、也能夠從反面影響審計質(zhì)量。最后文章討論了另外三種因素——審計師聲譽、審計師任期，和公司治理的影響，這些都會影響到審計質(zhì)量。（1）客戶付款模型（Client-Pay Model）和“先入為主（First-Mover Advantage）”。許多研究認(rèn)為客戶給審計師付款給審計質(zhì)量帶來了負(fù)面影響（如 Cunningham 2006）。關(guān)于審計師報酬的研究認(rèn)為，當(dāng)對審計收入威脅較大時候，審計師會更多的與客戶達(dá)成一致（如Farmer et al.1987，Windsor and Ashkanasy 1995），而客戶付款模型使得審計師與客戶之間的利益有不恰當(dāng)趨同的作用?？蛻舾犊钅Ｐ驮诠蕛r值審計中對審計質(zhì)量的影響會更大，因為公允價值審計涉及到更多的估計，主觀判斷對價值的影響更大，從而為會計盈余操縱帶來了更大的空間。審計程序的先后也不同程度地影響了公允價值審計的質(zhì)量。首先是管理層對公允價值進行判斷和報告，其次才是審計師檢查估計是否合理。Earley et al. （2008）將這種次序稱為與類似于“先入為主”的情況，在一個博弈中，管理層是先手，審計師是后手。當(dāng)存在測量標(biāo)準(zhǔn)不確定的情況下，管理層會更多的占盡先機。監(jiān)管機構(gòu)也注意到了這種情況，PCAOB（2011）引用了一個例子，畢馬威（KPMG）在使用來自第三方的多重定價進行估值的時候，使用了與客戶最接近的定價。實證研究已經(jīng)證實，在管理層的估值包含了一定的貨幣激勵動機的時候，較大的測量標(biāo)準(zhǔn)的不確定性會導(dǎo)致較大的偏差。有研究報告了這種偏差，有資產(chǎn)證券化的公允價值估計（Dechow et al，2010），貸款的公允價值估計（Beaver and Venkatachalam 2003，Nissim 2003），股票期權(quán)的公允價值估計（Choudhary 2011，Johnston 2006）。這些研究與管理層在公允價值估計中的“先入為主”觀點一致。（2）利用專家的工作。利用專家的工作，是被審計單位和審計師都需要的。提供專門價格服務(wù)的機構(gòu)所提供的一系列的數(shù)據(jù)和指數(shù)，在公允價值評估中被廣泛采用。King（2006）認(rèn)為，雖然客戶和專家的估計是高度相關(guān)的，但是被客戶聘用的專家是獨立的，而審計師另外再聘用其他“獨立的”專家（價格服務(wù)）似乎不是必須的花費。但是，監(jiān)管機構(gòu)已經(jīng)在擔(dān)心被審計單位和審計師都過于相信外聘專家。另外，如果被審計單位和審計師都依賴于有著相似數(shù)據(jù)和方法的價格服務(wù)，這樣的估計結(jié)果將會高度相關(guān)，最終結(jié)果是僅僅讓被審計單位的初始報告合法化。同時，如果審計師和被審計單位使用同一價格服務(wù)機構(gòu)，也會損害審計獨立性。然而，使用價格服務(wù)，也有促進提高會計報告質(zhì)量和審計報告質(zhì)量的作用。Deloitte （2010）的研究發(fā)現(xiàn)，73%的享受價格服務(wù)的資產(chǎn)管理者相信，價格服務(wù)比其他的經(jīng)紀(jì)人服務(wù)更可靠。在同樣調(diào)查里，接近60%的公司有單獨的公允價值評估委員會（fair valuation board）。IAASB （2011）認(rèn)為，價格服務(wù)有著這樣的好處，那就是對有著競爭性的價格提供一種標(biāo)準(zhǔn)化的估值程序。這些價格服務(wù)提高了財務(wù)報告的質(zhì)量。Deloitte’s （2010）的調(diào)查認(rèn)為這種估值服務(wù)對買方估值提出了挑戰(zhàn)。雖然基于審計服務(wù)的目的簽訂價格服務(wù)契約，可能導(dǎo)致統(tǒng)計上的相關(guān)性（對統(tǒng)計結(jié)果產(chǎn)生影響），使用價格服務(wù)仍然能夠被視為對于其他安排的一種改進，如公允價值估值模型的改進。不幸的是，使用價格服務(wù)對審計質(zhì)量或者可察覺審計質(zhì)量的影響仍然缺乏相應(yīng)的文獻(xiàn)支持。（3）審計師聲譽，任期和公司治理。在審計研究中，審計規(guī)模常常用來作為審計質(zhì)量（包括審計師聲譽和專長）的替代變量（如DeAngelo，1981），很多研究證實了：審計聲譽越高，審計質(zhì)量越高。就公允價值審計來說，審計師聲譽的作用也是相似的。Van de Poel et al.（2009）發(fā)現(xiàn)，國際四大審計師能夠通過商譽攤銷對盈余管理進行較好的約束。Dietrich et al.（2001）發(fā)現(xiàn)國際六大的公允價值估計比非六大更可靠。審計任期越長，會計師事務(wù)所能夠得到更多的任務(wù)和客戶的專業(yè)知識，因此審計質(zhì)量越高。同時，審計任期越長，審計師容易自滿，或者是降低審計獨立性或者降低職業(yè)懷疑態(tài)度。在公允價值審計領(lǐng)域，研究結(jié)果并不一致。Wang（2010）發(fā)現(xiàn)，相對于單次審計，連續(xù)審計的審計師更容易接受被審計單位的估值。Wang and Tuttle（2009）發(fā)現(xiàn)，審計師與被審計單位在強制輪換下更難合作。相反，Davis et al.（2009）發(fā)現(xiàn)在薩班斯法案實施之后，審計任期與可操控應(yīng)計（審計質(zhì)量的替代變量）之間沒有顯著相關(guān)性?？傮w來看，審計任期對公允價值審計質(zhì)量的影響并不明確。最后，大量研究證實，具有完善的公司治理體系的公司的財務(wù)報告更可靠。然而，與公允價值相關(guān)的研究則提供了不同的證據(jù)。Song et al.（2010）發(fā)現(xiàn)公允價值第三層級（沒有相同資產(chǎn)和相似資產(chǎn)價格可以采用，而是采用模型定價）的估值在規(guī)模大的公司更可靠。其次，DeZoort et al.（2003）發(fā)現(xiàn)，當(dāng)涉及到估值、以及建議內(nèi)部審計加強監(jiān)管時候，審計委員會并不傾向于支持審計師。由于估計的不確定性，被審計單位更可能采用公允價值的計量進行盈余操縱，從而帶來更大的審計風(fēng)險。法律和監(jiān)管能夠提高公允價值的審計質(zhì)量。而會計師事務(wù)所和外部單位之間的復(fù)雜關(guān)系也可能對公允價值審計帶來風(fēng)險。由此可見，公允價值的運用是一項系統(tǒng)工程，從計量、披露到鑒證需要多方合力保障，其中公允價值審計起著守夜人的作用。
三、結(jié)論
公允價值審計中，與環(huán)境相關(guān)的風(fēng)險因素包括估計的不確定性，法律和監(jiān)管的影響，會計師事務(wù)所和外部單位之間的關(guān)系。在使用模型定價方法確定公允價值的時候，除了已知的輸入變量，還有未知的決定變量。較大的估值偏差造成了計量模型在估值方面的困境。而宏觀經(jīng)濟風(fēng)險增加了與價格計算中所選擇信息的偏差，進一步加大了估值的不確定性。統(tǒng)計上的噪音，模型輸入的不確定性，無法確定的管理人員的估計，為有偏差的報告創(chuàng)造了機會。甚至有的財務(wù)人員會利用公允價值的模糊性進行盈余操縱，從而產(chǎn)生了新的更大的審計風(fēng)險。監(jiān)管和法律體系是顯著的環(huán)境變量，實證研究表明，更高的監(jiān)管改進了公允價值相關(guān)的審計質(zhì)量。由于市場環(huán)境變化和和管理人員的財務(wù)工具創(chuàng)新使得公允價值方面不連貫的、零星的準(zhǔn)則變得更為混亂。對現(xiàn)存準(zhǔn)則的解釋，尤其是估值不確定性方面的準(zhǔn)則，也增加了審計的復(fù)雜性。實證研究認(rèn)為，有的地區(qū)的會計協(xié)調(diào)則帶來了更大的會計報告偏差?？蛻舾犊钅Ｐ褪沟脤徲嫀熍c客戶之間的利益有不恰當(dāng)趨同的作用?？蛻舾犊钅Ｐ驮诠蕛r值審計中對審計質(zhì)量的影響會更大，因為公允價值審計涉及到更多的估計，主觀判斷對價值的影響更大，從而為會計盈余操縱帶來了更大的空間。審計程序的先后也不同程度地影響了公允價值審計的質(zhì)量。首先是管理層對公允價值進行判斷和報告，其次才是審計師檢查估計是否合理。在管理層的估值包含了一定的貨幣激勵動機的時候，較大的測量標(biāo)準(zhǔn)的不確定性會導(dǎo)致較大的偏差。被審計單位和審計師都過于相信外聘專家。如果審計師和被審計單位使用同一價格服務(wù)機構(gòu)，也會損害審計獨立性。然而，使用價格服務(wù)，也有促進提高會計報告質(zhì)量和審計報告質(zhì)量的作用。審計任期對公允價值審計質(zhì)量的影響并不明確；具有完善的公司治理體系的公司的財務(wù)報告的公允價值并不見得更可靠，實證研究甚至提出了相反的結(jié)論。由于估計的不確定性，被審計單位更可能采用公允價值的計量進行盈余操縱，從而帶來更大的審計風(fēng)險。法律和監(jiān)管能夠提高公允價值的審計質(zhì)量。而會計師事務(wù)所和外部單位之間的復(fù)雜關(guān)系也可能對公允價值審計帶來風(fēng)險。我國近年來的對于公允價值審計實證研究文獻(xiàn)很少，這就造成對具體的估值的具體細(xì)節(jié)的實證支持不足。國外的相關(guān)結(jié)論對中國的具體環(huán)境是否適合？如公司治理能否提高公價值的信息含量？中國的價格服務(wù)能夠提供更好的公允價值估計嗎？這些問題都有待于實證研究進行驗證。
*本文系河南省科技廳2013年軟科學(xué)研究資助項目“會計信息質(zhì)量特征研究”（項目編號：132400410260）的階段性成果
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2007年注冊會計師考試《會計》科目考試用教材發(fā)生重大變化，教材體現(xiàn)了2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》相關(guān)內(nèi)容。對于今年教材的新變化，考生應(yīng)以新準(zhǔn)則對主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理影響較大的新增內(nèi)容和近幾年計算題和綜合題主要考點為復(fù)習(xí)重點。
一、教材基本結(jié)構(gòu)及其變化分析
(一)教材基本結(jié)構(gòu) 具體如下：
第一部分：總論(第1章)，涉及會計準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則。
第二部分：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益會計要素(第2～13章)，相關(guān)的會計準(zhǔn)則包括：金融工具確認(rèn)和計量、存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、職工薪酬、金融工具列報、收入、建造合同。
第三部分：財務(wù)會計報告編制與列報，包括第14、23、24、26、27、28章的個別報表、合并報表以及第23、24章等有關(guān)報表的調(diào)整的相關(guān)內(nèi)容。涉及的會計準(zhǔn)則包括：財務(wù)報表列報、現(xiàn)金流量表、中期財務(wù)報告、分部報告、關(guān)聯(lián)方披露、會計政策、會計估計變更和差錯更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項、企業(yè)合并、合并財務(wù)報表、每股收益、金融工具列報。
第四部分：特殊會計業(yè)務(wù)，包括第15章、第16～22章、第25章。涉及的會計準(zhǔn)則包括：或有事項、債務(wù)重組、政府補助、借款費用、股份支付、所得稅、外幣折算、租賃。
(二)教材主要變化 具體如下：
原來是24章，現(xiàn)在變?yōu)?8章。《會計》教材新增內(nèi)容有“金融資產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”、“資產(chǎn)減值”、“財務(wù)報告”、“政府補助”、“股份支付”、“所得稅”、“企業(yè)合并”、“每股收益”、“金融工具列報”；變化較大的內(nèi)容有“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“非貨幣性資產(chǎn)交換”、“負(fù)債”、“收入、費用和利潤”、“債務(wù)重組”、“借款費用”；內(nèi)容變化較小的內(nèi)容有“總論”、“貨幣資金”、“存貨”、“所有者權(quán)益”、“或有事項”、“外幣折算”、“租賃”、“會計政策、會計估計變更和差錯更正”、“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項”、“合并財務(wù)報表”。
二、命題趨勢預(yù)測及復(fù)習(xí)方法
(一)《會計》試題特點具體如下：一是覆蓋面寬，考核全面，綜合性強?？碱}的綜合性越來越強，考試內(nèi)容涵蓋所有重點內(nèi)容，幾乎章章有題。存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、收入確認(rèn)等章直接分?jǐn)?shù)不多，但卻是計算、綜合題的基礎(chǔ)內(nèi)容。二是注重?zé)狳c，突出重點，體現(xiàn)知識更新。會計科目考試內(nèi)容特別體現(xiàn)與注冊會計師職業(yè)聯(lián)系的緊密性。例如投資的核算；會計政策、會計估計變更與會計差錯更正；資產(chǎn)負(fù)債表日后事項；所得稅會計；合并會計報表的編制等，都是歷年考試經(jīng)常出現(xiàn)的題目，作為考試的熱點出現(xiàn)過多次，但是它們依然是重點，是每年必考的內(nèi)容。會計科目考試內(nèi)容特別體現(xiàn)知識更新。例如2000年將“或有事項”準(zhǔn)則作為最重點的考題；2001年將“借款費用”、“債務(wù)重組”和“非貨幣易”結(jié)合起來；2002年將“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項”、“會計政策、會計估計變更與會計差錯更正”等準(zhǔn)則結(jié)合起來作為最重點的考題；2003年教材當(dāng)中的“補丁”更是多處涉及考題，如“經(jīng)營租賃方式租人的管理用固定資產(chǎn)進行改良”的核算等等，都體現(xiàn)了以新準(zhǔn)則、新業(yè)務(wù)作為考試重點的思路。2006年教材增加了股權(quán)分置會計處理的規(guī)定，體現(xiàn)了滿足實務(wù)需要的特點。2007年教材發(fā)生重大變化，2006年新的39個會計準(zhǔn)則，在會計科目考試教材中涉及32個會計準(zhǔn)則，更體現(xiàn)出會計科目考試的知識更新的特征。
(二)針對性復(fù)習(xí)方法 具體如下：
一是以新增內(nèi)容為主，重點內(nèi)容為輔?？忌鷳?yīng)重點掌握新增內(nèi)容，但新增內(nèi)容不一定是重點內(nèi)容，歷年考題涉及到的內(nèi)容仍然是重點內(nèi)容，如合并財務(wù)報表、會計報表調(diào)整問題、所得稅會計處理方法等。從今年教材的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容可以看出，涉及會計準(zhǔn)則共32個，覆蓋面較寬，因此，不能象往年一樣只復(fù)習(xí)重點章節(jié)，而應(yīng)以經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理群組為組合進行融會貫通地復(fù)習(xí)。比如：涉及資產(chǎn)的業(yè)務(wù)包括第2章至第10章，金融資產(chǎn)涉及第3、10、28章；涉及財務(wù)報告編制和調(diào)整問題包括第14、20、23、24、26章；涉及與投資、合并有關(guān)的第5、25、26章；特殊業(yè)務(wù)的處理包括第8、15、21、22、27、28章。另外，也可以相同或相似的會計處理原則作為線索加以梳理，如將以公允價值作為計量屬性的會計處理方法進行總結(jié)，以實際利率法的會計處理方法進行串通?？忌趶?fù)習(xí)中運用這些方法時，應(yīng)注意總結(jié)規(guī)律，將各章業(yè)務(wù)相似或相近的處理方法進行比較后加以記憶，可以提高復(fù)習(xí)效率。
二是熟練掌握教材的例題，反復(fù)閱讀，強化記憶。今年教材的最大特點是列舉了大量計算題和賬務(wù)處理題，這些例題全部體現(xiàn)了新準(zhǔn)則的特點，就是對新準(zhǔn)則的講解，考生一定要引起重視。在較短的時間內(nèi)復(fù)習(xí)會計科目最有效的方法就是熟練掌握教材上的例題。不要盲目地選擇教材以外的各種習(xí)題，耽誤時間又得不償失?？碱}極有可能就來自于教材的例題。
三是制定復(fù)習(xí)計劃，提高復(fù)習(xí)效率，增強信心。雖然，今年教材發(fā)生了很大變化，內(nèi)容的深度和廣度都增加了，但是對任何人來說新準(zhǔn)則都是全新的內(nèi)容，所有考生都在同一起跑線上，一定要增強信心。并且制定好復(fù)習(xí)計劃，合理安排好時間，一定能在最短的時間內(nèi)，攻克注冊會計師考試會計科目。
(文 首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué) 李 剛)
審計：教材內(nèi)容變化大
一、《審計》教材大綱變化
與2006年相比，2007年《審計》教材大綱從16章增加到22章，內(nèi)容變化特別大，主要體現(xiàn)在以下方面：(1)突出了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?。新設(shè)了“風(fēng)險評估”和“風(fēng)險應(yīng)對”兩章，闡述風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟詈瓦\用要求，要求注冊會計師在審計過程中牢固樹立這一理念，把審計流程理解為重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對的過程。(2)體現(xiàn)了新審計準(zhǔn)則體系的要求。新大綱用了專門一章介紹新審計準(zhǔn)則體系建設(shè)的背景、框架及內(nèi)容。此外，在財務(wù)報表審計的目標(biāo)和原則、注冊會計師的責(zé)任設(shè)定、風(fēng)險的評估和應(yīng)對、審計證據(jù)的收集和評價、審計的結(jié)論和報告等方面，都按照新審計準(zhǔn)則的要求，進行了更新。(3)體現(xiàn)了國際職業(yè)道德規(guī)范方面的最新發(fā)展。根據(jù)國際會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則的最新稿，對2006年教材中“職業(yè)道德準(zhǔn)則”部分進行了更新。(4)更加重視注冊會計師對舞弊的責(zé)任。增加了專門一章闡述注冊會計師對發(fā)現(xiàn)和報告舞弊的責(zé)任，同時為注冊會計師更好地履行這一職責(zé)提供更詳細(xì)的指引。(5)注重前后貫通。把有關(guān)審計流程的基本概念和思路，貫穿到各業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)部控制的了解和測試中，貫穿到各賬戶余額的實質(zhì)性程序中，避免基本概念和思路在各循環(huán)之間運用不一致和前后兩張皮的現(xiàn)象。為此，重新梳理了各業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)部的章節(jié)結(jié)構(gòu)。同時，對財務(wù)報表項目重新進行歸類，置入更恰當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)循環(huán)中。(6)強化了審計抽樣。增加了審計
抽樣與其他選擇測試項目方法之間關(guān)系的闡述，更為全面地講解審計抽樣中的基本概念和思路，增加了實質(zhì)性程序中常用的“概率比例規(guī)模抽樣法(PPS)”。(7)內(nèi)容更加完整。增加了鑒證業(yè)務(wù)基本框架和比較數(shù)據(jù)的內(nèi)容，使教材的內(nèi)容更加完整。(8)體現(xiàn)新會計準(zhǔn)則的要求。按照新會計準(zhǔn)則的要求，統(tǒng)一財務(wù)報表項目的名稱，并按照確認(rèn)和計量的新特點，設(shè)計相應(yīng)的審計重點。(9)擴充了其他鑒證業(yè)務(wù)的內(nèi)容。增加了財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù)的內(nèi)容；同時，把盈利預(yù)測審核的內(nèi)容擴大為“預(yù)測性財務(wù)信息的審核”。(10)增加了相關(guān)服務(wù)的內(nèi)容。包括對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序和代編財務(wù)信息。
二、《審計》教材內(nèi)容變化
與2006年審計教材相比，今年的教材主要變化內(nèi)容如下：
第一章的第二節(jié)增加了“審計的方法”。
第二章按照2006年新的《注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》(以下簡稱“新審計準(zhǔn)則”)中的框架結(jié)構(gòu)對原教材第二節(jié)“注冊會計師業(yè)務(wù)范圍”進行重新歸類。第三節(jié)刪除了“會計師事務(wù)所的設(shè)立與審批”。
第三章是由2006年教材第三章第三節(jié)“職業(yè)道德準(zhǔn)則”獨立出來的。根據(jù)《國際會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則》的最新稿，對2006年教材中“職業(yè)道德準(zhǔn)則”部分進行了重新編寫，體現(xiàn)了國際職業(yè)道德規(guī)范方面的最新發(fā)展。
第四章對應(yīng)于2006年教材第三章，但有較大差異，主要表現(xiàn)在：按照新審計準(zhǔn)則的要求重新編寫，并增加了“注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則建設(shè)情況”、“中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則”和“會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則”三部分內(nèi)容。
第五章與2006年教材第四章相對應(yīng)，框架結(jié)構(gòu)做了一些調(diào)整，內(nèi)容進行重新編寫。
第六章對應(yīng)于2006年教材第五章，增加了第二節(jié)“被審計單位管理層和治理層的責(zé)任以及注冊會計師的責(zé)任”和第三節(jié)“財務(wù)報表循環(huán)”，刪除了2006年教材第四章“審計業(yè)務(wù)約定書與審計范圍”的內(nèi)容。對循環(huán)的劃分更為科學(xué)，同時按照新審計準(zhǔn)則的要求重新編寫。
第七章對應(yīng)于2006年教材第六章，按照新審計準(zhǔn)則的要求重新編寫。
第八章對應(yīng)于2006年教材第七章，按照新審計準(zhǔn)則的要求重新編寫。
第九、十章集中體現(xiàn)了新準(zhǔn)則風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃枷?，新設(shè)了“風(fēng)險評估”和“風(fēng)險應(yīng)對”兩章，闡述風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟詈瓦\用要求，要求注冊會計師在審計過程中牢固樹立這一理念，把審計流程理解為重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對的過程。
第十一章更加重視注冊會計師對舞弊的責(zé)任，專門闡述注冊會計師對發(fā)現(xiàn)和報告舞弊的責(zé)任，同時為注冊會計師更好地履行這一職責(zé)提供更詳細(xì)的指引。
第十二章對應(yīng)于2006年教材第九章。增加了審計抽樣與其他選擇測試項目方法之間關(guān)系的闡述，更為全面地講解審計抽樣中的基本概念和思路，增加了實質(zhì)性程序中常用的“概率比例規(guī)模抽樣法(PPS)”。
第十三章對應(yīng)于2006年教材第十章，按照新會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則對內(nèi)容進行重新編寫。注重前后貫通。把有關(guān)審計流程的基本概念和思路，貫穿到各業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)部控制的了解和測試中，貫穿到各賬戶余額的實質(zhì)性程序中，避免基本概念和思路在各循環(huán)之間運用不一致和前后兩張皮的現(xiàn)象。重新梳理了各業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)部的章節(jié)結(jié)構(gòu)。同時，對財務(wù)報表項目重新進行歸類，放入更恰當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)循環(huán)中。
第十四章對應(yīng)于2006年教材第十一章，按照新會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則對內(nèi)容進行重新編寫。注重前后貫通。把有關(guān)審計流程的基本概念和思路，貫穿到各業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)部控制的了解和測試中，貫穿到各賬戶余額的實質(zhì)性程序中，避免基本概念和思路在各循環(huán)之間運用不一致和前后兩張皮的現(xiàn)象。重新梳理了各業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)部的章節(jié)結(jié)構(gòu)。同時，對財務(wù)報表項目重新進行歸類，放入更恰當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)循環(huán)中。
第十五章對應(yīng)于2006年教材第十二章，將循環(huán)名稱由“生產(chǎn)循環(huán)”改為“存貨與倉儲循環(huán)”，按照新會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則對內(nèi)容進行重新編寫。注重前后貫通。把有關(guān)審計流程的基本概念和思路，貫穿到各業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)部控制的了解和測試中，貫穿到各賬戶余額的實質(zhì)性程序中，避免基本概念和思路在各循環(huán)之間運用不一致和前后兩張皮的現(xiàn)象。重新梳理了各業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)部的章節(jié)結(jié)構(gòu)。同時，對財務(wù)報表項目重新進行歸類，放入更恰當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)循環(huán)中。
第十六章對應(yīng)于2006年教材第十三章，按照新會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則對內(nèi)容進行重新編寫。注重前后貫通。把有關(guān)審計流程的基本概念和思路，貫穿到各業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)部控制的了解和測試中，貫穿到各賬戶余額的實質(zhì)性程序中，避免基本概念和思路在各循環(huán)之間運用不一致和前后兩張皮的現(xiàn)象。重新梳理了各業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)部的章節(jié)結(jié)構(gòu)。同時，對財務(wù)報表項目重新進行歸類，放入更恰當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)循環(huán)中。
第十七、十八章對應(yīng)于2006年教材第十四章。將2006年教材第十四章第六節(jié)中“期初余額的審計”、第八節(jié)“或有事項的審計”、第十節(jié)“持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的審計”移至2007年教材第十九章，按照新會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則對內(nèi)容進行重新編寫。
第十九章對應(yīng)于2006年教材第十五章，增加了從2006年教材第十四章移入的“期初余額審計”、“或有事項審計”和“持續(xù)經(jīng)營審計”。并將2006年教材第十五章的審計報告部分獨立為第十九章和第二十章第一節(jié)，按照新審計準(zhǔn)則對內(nèi)容進行重新編寫。第十九章由2006年教材第十五章的審計報告部分獨立出來并做出調(diào)整，增加了比較數(shù)據(jù)的內(nèi)容，按照新審計準(zhǔn)則對內(nèi)容進行重新編寫。
第二十章第一節(jié)對應(yīng)于2006年教材第十五章第七節(jié)，第二節(jié)則對應(yīng)于2006年教材第十六章第一節(jié)，按照新審計準(zhǔn)則對內(nèi)容進行重新編寫。
第二十一章是根據(jù)新審計準(zhǔn)則的框架獨立出來的一章；內(nèi)容對應(yīng)于2006年第十六章第二、三、四節(jié)，增加了財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù)的內(nèi)容；同時，把盈利預(yù)測審核的內(nèi)容擴大為“預(yù)測性財務(wù)信息的審核”，并按照新審計準(zhǔn)則對內(nèi)容進行重新編寫。
第二十二章是根據(jù)新準(zhǔn)則框架增加的一章。
三、命題趨勢預(yù)測
學(xué)習(xí)教材可分為四個層次：
第一層次，一般章節(jié)。一般章節(jié)主要是指配合教材結(jié)構(gòu)的完整性而設(shè)計的內(nèi)容，如第一章、第二章和第二十一章的第四節(jié)，在歷年考試中所占分值較低。2007年考試大綱知識要求中“第二十章特殊審計領(lǐng)域”、“第二十一章審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)”、“第二十二章相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)”僅做一般了解要求，這三章在2007年的考試中也僅做一般了解。
第二層次，比較重要的章節(jié)。比較重要的章節(jié)是指整個學(xué)科中涉及基礎(chǔ)知識的章節(jié)，但在考試中通常以獨立題目出現(xiàn)，難度不大的部分。如第三章、第五章、第六章和第七章，在歷年考試中多以客觀題或簡答題形式出現(xiàn)。
第三層次，重要章節(jié)。重要章節(jié)是指理解上有一定難度的章節(jié)，是審計學(xué)科的精華所在，在考試中多以綜合的形式出現(xiàn)在客觀題和主觀題中。如第四章、第七章、第八章。
第四層次，非常重要的章節(jié)。非常重要的章節(jié)主要是指在考試
中幾乎每年都要涉及的部分，且多以簡答題和綜合題出現(xiàn)。如第九章至第十九章(前3節(jié))。
總結(jié)歷年命題情況，根據(jù)2007年教材以及政策和實務(wù)的變化，預(yù)測2007年命題的側(cè)重點分布在：
(1)風(fēng)險評估與風(fēng)險應(yīng)對方面?？梢元毩⒊鲱}，也可以結(jié)合實務(wù)和報告部分出題，如結(jié)合實務(wù)從了解被審計單位及其環(huán)境、內(nèi)部控制中識別是否存在重大錯報風(fēng)險，根據(jù)識別出來的重大錯報風(fēng)險制定審計方案，設(shè)計總體應(yīng)對措施，并具體設(shè)計出相應(yīng)的控制測試、實質(zhì)性測試。
(2)財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮?？梢元毩⒊鲱}，也可以結(jié)合實務(wù)和報告部分出題，如給出公司財務(wù)報表中存在舞弊的種種表現(xiàn)，讓考生分析舞弊“三角”、分析治理層、管理層和注冊會計師對舞弊的責(zé)任，并針對不同的舞弊設(shè)計出進一步的審計測試，進而做出審計調(diào)整分錄，并考慮出具審計報告。在實務(wù)中舞弊的種種跡象可能表現(xiàn)在審計收入確認(rèn)上，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理上、投資以及成本、費用等方面。
(3)重要性確認(rèn)、審計抽樣的運用方面。這是審計基礎(chǔ)技術(shù)，歷年考試都會涉及，如重要性確認(rèn)以及如何根據(jù)確認(rèn)的重要性判斷審計報告類型；審計抽樣中固定樣本量抽樣、概率比例規(guī)模抽樣法等的運用，這些技術(shù)方法都可能與實務(wù)程序和報告形成綜合題。
(4)四大循環(huán)涉及的會計科目的具體審計。實務(wù)中的四大循環(huán)中涉及的具體活動與審計目的、審計證據(jù)、審計工作底稿以及控制測試、實質(zhì)性測試和報告聯(lián)系起來，形成大小綜合題(單選多選都可能變成小綜合題，因為它們會綜合不同知識點)。
(5)審計目標(biāo)、審計證據(jù)和審計工作底稿。它們之間對應(yīng)關(guān)系可以聯(lián)系到財務(wù)報表中的實務(wù)循環(huán)，也可以聯(lián)系到函證、監(jiān)盤與分析程序，如何獲取證據(jù)以及如何形成審計工作底稿，又可能與控制測試、實質(zhì)性測試以及項目質(zhì)量控制、溝通等聯(lián)系起來。
(6)完成審計工作。歷年的綜合題都會聯(lián)系到完成審計工作。完成審計工作中期后事項、期初余額、持續(xù)經(jīng)營等關(guān)注可能與審計程序、審計報告聯(lián)系起來。
(7)注冊會計師職業(yè)道德和法律責(zé)任。2007年的教材中關(guān)于注冊會計師職業(yè)道德和法律責(zé)任部分邏輯清晰起來，內(nèi)容也充實了，可能預(yù)示著該部分的考題已經(jīng)很成熟了。
(8)審計質(zhì)量控制、溝通與項目組討論。新審計準(zhǔn)則凸顯的審計質(zhì)量控制、溝通以及項目討論分散2007年教材的不同章節(jié)，但有可能成為簡答題或綜合題中的一小問，也可能獨立命題。
(文 中國會計視野 李曉慧)
經(jīng)濟法：合伙企業(yè)法變化大
2007年《經(jīng)濟法》考試大綱與上一年相比有一些變化，教材內(nèi)容也相應(yīng)做了調(diào)整，特別是集中在第二章的合伙企業(yè)法，第六章企業(yè)破產(chǎn)法和第七章證券法。此外，除第一章只做了體例上的調(diào)整以外，其他各章均有不同程度的修改。
一、《經(jīng)濟法》教材的主要變化
根據(jù)2007年《經(jīng)濟法》考試大綱的變化，并結(jié)合立法實踐，對本年度注冊會計師考試《經(jīng)濟法》一科的情況分析如下：
第一章經(jīng)濟法基礎(chǔ)知識，內(nèi)容與結(jié)構(gòu)基本沒有變化。盡管本章在試題中所占分值可能不大，但是由于本章與其他章節(jié)的結(jié)合點較多，是全書的基礎(chǔ)，所以仍應(yīng)重點理解、掌握。
第二章企業(yè)法，其中合伙企業(yè)法的內(nèi)容進行了較大變動，為本章的重點。全民所有制工業(yè)企業(yè)法部分，無論是實踐中還是考試中其地位都已不突出。
第三章國有資產(chǎn)管理法律制度，2007年教材變化不大，增加了個別問題。
第四章公司法，在2006年進行了較大修改的基礎(chǔ)上，今年基本沒有變化，只是個別地方進行了修改。
第五章外商投資企業(yè)法，今年就本章第一節(jié)中的第六個問題，即外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)的內(nèi)容，結(jié)合去年新頒布的有關(guān)規(guī)定進行了較大的調(diào)整，增加了一些新內(nèi)容，這將是2007年考試的重點之一，注意與證券法的聯(lián)系。
第六章企業(yè)破產(chǎn)法，結(jié)合去年新修訂的《企業(yè)破產(chǎn)法》進行了較大的變動，是2007年教材中變化最大的一章，應(yīng)當(dāng)也是今年應(yīng)試的重點章。
第七章證券法，在2006年進行了較大變動后，今年本章充實了很多新內(nèi)容。具體包括：在第二節(jié)證券的發(fā)行中，增加了首次公開發(fā)行股票并上市、上市公司增發(fā)新股、上市公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券的問題；第四節(jié)上市公司收購增加了一致行動人、權(quán)益披露、豁免申請、財務(wù)顧問等內(nèi)容。本章是今年教材變化較多的一章，是應(yīng)試的重點章。注意本章內(nèi)容與公司法內(nèi)容的結(jié)合。
第八章合同法(總則)，2007年本章的變化主要有兩個方面：一是本章體例的變化；二是第五節(jié)合同擔(dān)保的問題，結(jié)合新通過的《物權(quán)法》進行了修改。本章仍然是全書的重點章之一。
第九章合同法(分則)，今年本章主要進行了體例上的調(diào)整，使原有內(nèi)容更有條理。
第十章外匯管理法律制度，結(jié)合新的規(guī)定，2007年經(jīng)濟法教材結(jié)合外匯管理制度的改革，對本章的部分內(nèi)容進行了修改。主要有：對境內(nèi)機構(gòu)限額保留外匯部分進行了修改；對個人外匯管理的有關(guān)內(nèi)容進行了修改。
第十一章支付結(jié)算法律制度，今年本章整體變化不大。在支付方式中增加了有關(guān)電子支付方式的規(guī)定，銀行結(jié)算賬戶中增加了QFII專用賬戶的內(nèi)容。注意與票據(jù)法的結(jié)合，特別是在法律責(zé)任方面。
第十二章票據(jù)法，今年本章整體變化也不大。除了體例上的調(diào)整外，增加了有關(guān)簽發(fā)空頭支票的行政責(zé)任的規(guī)定。本章仍然是全書的重點章之一。
第十三章知識產(chǎn)權(quán)法，本章內(nèi)容結(jié)合司法解釋的有關(guān)規(guī)定，適當(dāng)增加了一些內(nèi)容，但整體變化不大。
第十四章會計法，該章內(nèi)容今年基本沒有變化。
二、題型及考試重點預(yù)測
經(jīng)濟法試題的題型在2000年重新做了調(diào)整，取消了簡答題，確立了單項選擇題、多項選擇題、判斷題及綜合題四種基本類型，以后幾年一直沿用上述四種題型，客觀題與綜合題各占50％，這一比例仍有可能沿襲，只是在每一類客觀題的題目數(shù)量及分值方面會做一些小的調(diào)整。
根據(jù)各章內(nèi)容所占篇幅、注冊會計師實務(wù)操作方面的應(yīng)用性、今年考試大綱的變化以及歷年考試規(guī)律分析預(yù)測，本年度經(jīng)濟法試題的主要內(nèi)容將分布在法律基礎(chǔ)知識突出，內(nèi)容多，實用性強的各章節(jié)。大致分布情況應(yīng)當(dāng)與往年相同，有關(guān)重點章、相對重點章和一般章的劃分，在前面已經(jīng)做了分析，故在此不再贅述，特別提醒考生注意今年各章中新增加或修改的內(nèi)容，對于新增加的內(nèi)容一般在試題中反映比較明顯，但是通常難度不大，所以考生應(yīng)注意掌握基本的法律規(guī)定。 縱觀近幾年經(jīng)濟法試題的命題特點，今年的試題仍將沿襲實用性、靈活性和綜合性的特點?；谏鲜鎏攸c，一些小案例、計算題在客觀題中將占一定比例。綜合題仍將出現(xiàn)一題多問、一題多章的情況，即題目所涉問題將會較廣、較散，一道題中包含幾節(jié)甚至幾章的內(nèi)容，并在此基礎(chǔ)上適當(dāng)出現(xiàn)一些較偏的題目，如涉及法律責(zé)任的問題和具有一定深度即隱蔽性較強的題目，以此增加整個試卷的
難度。為此，考生在復(fù)習(xí)中注重理解，加強訓(xùn)練。正確理解是記憶和運用法律規(guī)定的前提，將達(dá)到事半功倍的效果；加強訓(xùn)練是考生備戰(zhàn)考試自我檢測的重要方法，達(dá)到強化記憶，增加復(fù)習(xí)的針對性。
(文 東奧會計在線 王 燕)
財務(wù)成本管理：教材內(nèi)容變化不大
一、教材內(nèi)容變化
第一章：內(nèi)容沒有實質(zhì)變化，只是將原有教材中不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膫€別文字作了修改，主要針對機會成本的含義、營業(yè)現(xiàn)金凈流量的確定公式進行修改。
第二章：主要是將教材第二節(jié)和第三節(jié)作了修訂，補充了一些基本財務(wù)比率，另外刪除原有第三節(jié)中沃爾比重評分法和上市公司財務(wù)比率分析的有關(guān)內(nèi)容，補充了改進的財務(wù)分析體系。
第三章：一是修改了銷售百分比法，強調(diào)利用經(jīng)過調(diào)整的用于管理的財務(wù)報表數(shù)據(jù)預(yù)計外部融資需要量；二是修改了資金增長與外部融資增長的關(guān)系公式；三是將彈性預(yù)算一節(jié)移至本章。
第四章：內(nèi)容沒有變化，只是對原有教材個別文字作了規(guī)范性修改。
第五章：增加了估算項目系統(tǒng)風(fēng)險時所利用的類比法的基本步驟。
第六章：內(nèi)容沒有變化。
第七章：主要增加了融資租賃一節(jié)的內(nèi)容。
第八章：主要是對股票股利發(fā)放對每股收益和每股市價影響的前提作了補充。
第九章：一是刪除了考慮償債基金后每股收益無差別點的確定內(nèi)容；二是對最佳資本結(jié)構(gòu)確定中股票市場價值的計算公式界定了前提。
第十章：內(nèi)容無實質(zhì)變化，只是對個別概念的稱謂有所改變，以保持與第二章調(diào)整后的財務(wù)報表的相關(guān)稱謂一致。具體來說包括將經(jīng)營流動資產(chǎn)改為經(jīng)營營運資本，將投資資本也稱為凈經(jīng)營資產(chǎn)或凈資本，將原有息稅前利潤改為稅前經(jīng)營利潤，將息前稅后利潤改為稅后經(jīng)營利潤。此外不再區(qū)分自由現(xiàn)金流量和非營業(yè)現(xiàn)金流量。
第十一章：本章屬于2007年的教材新增內(nèi)容。
第十二章：本章內(nèi)容基本不變，只是把原有第三節(jié)內(nèi)容拆分為三節(jié)。
第十三章：一是增加了成本性態(tài)分析的內(nèi)容，二是增加了混合成本分解的內(nèi)容；三是增加了變動成本計算的內(nèi)容。
第十四章：一是將原有彈性預(yù)算一節(jié)內(nèi)容調(diào)整到第三章，二是增加了一節(jié)作業(yè)成本計算。
第十五章：本章與2006年的教材內(nèi)容相比基本不變。
二、考試大綱的基本要求
為證明考生具有相關(guān)的知識和技能，考生需能夠：(1)了解財務(wù)管理的內(nèi)容、目標(biāo)和環(huán)境，正確理解和運用財務(wù)管理的基本概念和原則；(2)利用財務(wù)報表分析企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，獲取對決策有用的信息；(3)進行財務(wù)預(yù)測與計劃，編制企業(yè)預(yù)算；(4)理解貨幣的時間價值與投資的風(fēng)險價值原理，正確運用證券估價的基本方法；(5)理解投資決策的原理，正確計算和使用投資評價的各項指標(biāo)；(6)掌握現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和存貨的決策分析方法和營運資本管理政策；(7)掌握各種長期籌資工具的特征和使用方法；(8)掌握資本結(jié)構(gòu)管理的基本原理和股利政策的類型；(9)掌握期權(quán)估價原理和主要的實物期權(quán)估價方法；(10)用多種方法對企業(yè)價值進行評估；(11)正確計算企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)的成本；(12)掌握成本性態(tài)分析、成本一數(shù)量一利潤分析的方法，了解變動成本法的特點；(13)運用標(biāo)準(zhǔn)成本法對企業(yè)成本進行控制，了解作業(yè)成本法的特點；(14)對各責(zé)任中心進行業(yè)績評價。
三、命題趨勢預(yù)測
(1)題型、題量預(yù)測。題型、題量將保持穩(wěn)定，題型仍為單選題、多選題、判斷題、計算題及綜合題五種。題量將在40題左右?？陀^題占40％左右，主觀題占60％左右，其中，計算題應(yīng)在5題左右，綜合題在2題左右。客觀性試題是指單選、多選和判斷，其答案需要用鉛筆填涂在答題卡上，因此，要準(zhǔn)備好2B鉛筆、塑膠橡皮；計算和綜合為主觀試題需用鋼筆、圓珠筆等寫在答題卷上，且大多需借助計算器。因此考生在參加財務(wù)管理考試時，除帶好2B鉛筆、塑膠橡皮、鋼筆或圓珠筆等外，一定要準(zhǔn)備好計算器，最好在考前復(fù)習(xí)時就準(zhǔn)備好，熟悉計算器的功能，不要進考場前臨時借用。
(2)試題難度預(yù)測。財務(wù)管理考試歷年試題難度比較平穩(wěn)，預(yù)計總體不會有較大變化。
［關(guān)鍵詞］ 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向； 審計實驗； 流程整合； 設(shè)計
一、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降囊爰捌渲饕卣?/p>
2002年10月，美國頒布sas no．99——考慮會計報表中的舞弊，強調(diào)應(yīng)了解舞弊環(huán)境，并提出了“審計風(fēng)險 ＝ 重大錯報風(fēng)險 × 檢查風(fēng)險”這一新的審計風(fēng)險模型，為審計模式由傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向轉(zhuǎn)為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向提供了理論依據(jù)與方法指引。2003年，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（iaasb）也出臺了審計風(fēng)險準(zhǔn)則，引入了這一模型，以指導(dǎo)識別、評估和應(yīng)對審計風(fēng)險，此后其一直致力于制定高質(zhì)量審計準(zhǔn)則的目標(biāo)，并于2008年底完成了明細(xì)項目，得到證券委員會國際組織（isoco）和歐洲委員會的高度認(rèn)可。我國于2006年頒布的《審計準(zhǔn)則》引入了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕纠砟?，并?009年著手修訂，以保持與國際審計準(zhǔn)則的趨同，最新的審計準(zhǔn)則更為全面地吸納了國際審計準(zhǔn)則的風(fēng)險導(dǎo)向理念，將于2012年1月1日實施。審計準(zhǔn)則是審計模式的指引，審計模式的轉(zhuǎn)變隨即帶來了審計流程的變革，也對審計技術(shù)和方法的深化探索與開拓提出了要求，高校在審計教學(xué)中如何順應(yīng)審計模式的轉(zhuǎn)變，充分體現(xiàn)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娘L(fēng)險識別—評估—應(yīng)對這一審計思路，從流程的整合到將相關(guān)審計技術(shù)與方法融入審計實驗均是亟待解決的問題。
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕卣黧w現(xiàn)在：第一，以風(fēng)險的評估與應(yīng)對為核心，強調(diào)對舞弊的考慮?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笕媪私獗粚徲媶挝患捌洵h(huán)境，以便評估重大錯報風(fēng)險，并且這種風(fēng)險評估應(yīng)貫穿于執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的全過程，而不僅僅是審計的計劃階段，對執(zhí)業(yè)過程中識別的風(fēng)險應(yīng)采取應(yīng)對措施以降低審計風(fēng)險。第二，更加重視團隊協(xié)作以及與治理層、管理層的溝通?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛匾曧椖拷M內(nèi)部的溝通與討論，強調(diào)對重要事項，在執(zhí)業(yè)過程中任何必要的時候可以進行項目組內(nèi)部的討論，同時應(yīng)與治理層、管理層就執(zhí)業(yè)中注意到的內(nèi)部控制的重大缺陷、管理當(dāng)局的正直性和舞弊相關(guān)問題等進行溝通。第三，強化會計師事務(wù)所質(zhì)量控制及審計職業(yè)道德約束。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笫聞?wù)所建立更為嚴(yán)密的質(zhì)量控制制度，執(zhí)行項目組內(nèi)部復(fù)核與外部復(fù)核相結(jié)合的復(fù)核制度，并定期（至少每3年）進行自我檢查，對于承接業(yè)務(wù)與執(zhí)業(yè)過程中的職業(yè)道德有更為細(xì)致的規(guī)定。
二、現(xiàn)有審計實驗面臨的主要挑戰(zhàn)
隨著現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降耐菩?，現(xiàn)有審計實驗的主要挑戰(zhàn)有：
其一，從傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷浆F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷霓D(zhuǎn)變，意味著審計流程發(fā)生著根本性的變化，審計實驗流程也應(yīng)隨之而轉(zhuǎn)變。前種模式下，審計可以明晰地分為審計計劃、審計實施與審計終結(jié)3個階段，但現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笤趯徲嫷娜^程中進行風(fēng)險評估與應(yīng)對，而審計實驗流程是割裂的“三分式”，因此應(yīng)當(dāng)采用整合的設(shè)計，即在審計的每一項業(yè)務(wù)活動、每一個環(huán)節(jié)均應(yīng)融入風(fēng)險的理念，審計工作應(yīng)環(huán)環(huán)相扣，自始至終的每一步都是對前面步驟所評估和應(yīng)對措施結(jié)果的進一步修正，只有這樣，才能真正控制審計風(fēng)險，體現(xiàn)“風(fēng)險導(dǎo)向”。
其二，風(fēng)險評估要求對被審計單位及其環(huán)境有全面的了解，但現(xiàn)有審計實驗中被審計單位背景資料往往深度欠缺。對被審計單位及其環(huán)境的了解涉及行業(yè)、法律、監(jiān)管環(huán)境，被審計單位的性質(zhì)、會計政策的選擇與運用、被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)業(yè)績的衡量與評價、內(nèi)部控制等的內(nèi)容。對于實驗設(shè)計者而言，如何設(shè)計這些與會計活動關(guān)系密切的背景資料，并且充分考慮實驗中審計程序的運用，是一項重大的挑戰(zhàn)。
其三，現(xiàn)有的審計實驗更多關(guān)注審計過程，較少強調(diào)質(zhì)量控制，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的“質(zhì)量觀”客觀上要求在審計實驗流程中引入審計質(zhì)量控制措施，如在重大事項處理上的小組討論、組內(nèi)復(fù)核與組間復(fù)核制度等，使審計初學(xué)者樹立“審計質(zhì)量觀”。
其四，現(xiàn)有審計實驗內(nèi)容很少涉及對職業(yè)道德的考慮。2009年10月14日由中國注冊會計師協(xié)會頒布并于2010年實施的《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》和《中國注冊會計師協(xié)會非執(zhí)業(yè)會員職業(yè)道德守則》，對注冊會計師職業(yè)道德做了詳細(xì)的規(guī)定，這在客觀上均要求審計實驗重視實驗者形成對良好職業(yè)道德的深刻認(rèn)識。
三、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嶒灹鞒痰恼显O(shè)計
基于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕卣鳎瑸檫_(dá)到使實驗者在較短的實驗期內(nèi)（一周共40課時），既能熟練掌握現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬃鞒蹋帜茉鰪娐殬I(yè)道德觀和質(zhì)量控制觀，本文對審計實驗流程進行整合設(shè)計，如圖1所示。按現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?，審計過程本身是一個不斷進行風(fēng)險識別、評估與應(yīng)對以使審計風(fēng)險降至可以接受程度的過程，審計實驗也應(yīng)在風(fēng)險識別、評估與應(yīng)對的框架內(nèi)進行，每一項審計活動都應(yīng)考慮到審計風(fēng)險，并有應(yīng)對措施。
實驗過程劃分為初步業(yè)務(wù)活動、風(fēng)險評估程序、進一步程序、完成審計工作和出具審計報告5個環(huán)節(jié)，但在具體操作層面，每一個環(huán)節(jié)并不是孤立存在的，每一項具體審計業(yè)務(wù)活動都是風(fēng)險識別、評估與應(yīng)對中的某一環(huán)，與前后的各個環(huán)節(jié)是緊密相連，環(huán)環(huán)相扣的。如通過實施風(fēng)險評估程序，了解被審計單位及其環(huán)境后，實驗者要制訂總體審計策略和具體審計計劃，確定審計的重點項目及重要認(rèn)定，接下來的進一步審計程序中的控制測試與實質(zhì)性程序主要針對這些重點項目及其重要認(rèn)定來實施。在后續(xù)的流程中，如果發(fā)現(xiàn)計劃的重要性水平過高，應(yīng)及時對原審計計劃加以調(diào)整，對所實施的程序加以修正，以降低審計風(fēng)險，這也是對風(fēng)險的應(yīng)對。由此可知，整合設(shè)計強調(diào)審計實驗是一個環(huán)路，每做一步都應(yīng)瞻前顧后。
根據(jù)以上整合設(shè)計的思路，審計實驗共可分為5個環(huán)環(huán)相扣的模塊，如表1所示。
四、提升審計實驗效果的途徑
提升審計實驗效果是指讓實驗者能夠利用實驗資料，在有限的空間和時間里全面、深入地了解被審計單位，熟悉和掌握審計流程和必要的審計技術(shù)與方法。為此，各審計實驗應(yīng)從以下途徑著手，全面提升實驗效果：
其一，充實并適時更新被審計單位背景與會計基礎(chǔ)資料。被審計單位背景與基礎(chǔ)資料越充實，實驗者越能更充分地理解和實施風(fēng)險評估程序，被審計單位的背景資料在設(shè)計上可圍繞6個方面來進行：行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境、被審計單位的性質(zhì)、被審計單位的相關(guān)會計政策、被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險、被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量與評價、被審計單位的內(nèi)部控制。其中內(nèi)部控制相關(guān)資料又可圍繞企業(yè)各類業(yè)務(wù)活動的主要流程來設(shè)計，可適當(dāng)設(shè)計一些“陷阱”供實驗者進行風(fēng)險識別與評價。通常，被審計單位的會計基礎(chǔ)資料來自于同一高校的會計模擬實驗資料，時間跨度僅為一個月，必須根據(jù)年報審計的需要適當(dāng)?shù)匮诱怪烈荒?，如對于一些適合運用分析程序的項目可適當(dāng)補齊全年數(shù)據(jù)；對于有必要做截止測試的重要項目，應(yīng)補充年后一定時期的數(shù)據(jù)；對于需函證的應(yīng)收賬款，應(yīng)補充客戶資料，保證抽樣技術(shù)的運用；也可根據(jù)近期的一些重大審計案例通過適時補充會計報表附注、期后事項、其他信息等方法，更新實驗資料，增加模擬實驗的課程內(nèi)容的容量，讓實驗更仿真、更務(wù)實。
其二，引入計算機仿真技術(shù)應(yīng)對特殊類型的審計程序。存貨的監(jiān)盤是審計的必做程序，但實驗受制于空間和成本，很難創(chuàng)建存貨盤點現(xiàn)場，讓實驗者有身臨其境的體會。對此，可引入計算機住址技術(shù)，利用計算機軟件制作互動的三維動感影像，模擬各類存貨并懸掛盤點表單，給出被審計單位的盤點記錄，在此基礎(chǔ)上，實驗者可以練習(xí)盤點計劃的制訂、監(jiān)盤程序的實施，可從盤點記錄追查至模擬的存貨實物，也可從存貨實物追查至盤點記錄，對存貨監(jiān)盤形成感性認(rèn)識。貨幣資金的盤點在實驗設(shè)計上也可仿照存貨監(jiān)盤進行。
其三，加強審計實驗師資培養(yǎng)。首先應(yīng)組建模擬實驗的應(yīng)用設(shè)計團隊，根據(jù)這一實驗的特點，這樣的團隊?wèi)?yīng)當(dāng)至少包括具有會計、審計、計算機專業(yè)背景的師資，這樣有利于會計資料的充實、審計流程的設(shè)計和一些特殊實驗程序的實施，盡量使實驗與實務(wù)在流程上實現(xiàn)零距離接軌，使實驗不因客觀條件的限制而不恰當(dāng)?shù)販p少一些實務(wù)中必要的程序。其次，審計實驗的指導(dǎo)教師應(yīng)能引導(dǎo)實驗者在審計實務(wù)與理論之間架起一座橋梁，既要對審計理論融會貫通，能深入淺出地加以講解，又要對審計實務(wù)熟練自如，因此，有必要加強校企合作，為指導(dǎo)教師創(chuàng)造在會計師事務(wù)所學(xué)習(xí)的機會，提高其實務(wù)操作能力，同時指導(dǎo)教師也有必要加強審計理論和職業(yè)道德的學(xué)習(xí)，在實驗中正確引導(dǎo)學(xué)生。
主要參考文獻(xiàn)
［1］ 秦榮生． 中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的特點及其對實務(wù)的影響［j］． 當(dāng)代財經(jīng)，2006（11）：108－112．
審計職業(yè)判斷，通常也稱為審計專業(yè)判斷，是指審計人員根據(jù)其專業(yè)知識和經(jīng)驗，通過識別和比較，對審計事項和自身的行為所作的估計、斷定或選擇。而審計判斷偏誤，也稱認(rèn)知失誤，是指可能導(dǎo)致審計人員做出錯誤判斷的心理傾向，這種心理傾向的后果是審計判斷錯誤。
一、人的認(rèn)知行為過程
對于人的心理認(rèn)知過程，可以借鑒心理學(xué)的研究成果來進行分析。認(rèn)知的理論指出：人腦是一個信息加工系統(tǒng)，人只要醒著，就會不斷地通過眼或耳等感覺器官接受外界的信息，進行一系列復(fù)雜的加工活動。這個過程如圖1所示：
人腦的信息加工系統(tǒng)主要包括四部分：一是感受器。包括視覺、聽覺、觸覺、嗅覺和味覺等感受器，其主要作用就是把來自外界的刺激的特征真實地保留下來，即信息錄入。二是信息加工系統(tǒng)。其主要作用是對感受器獲得的信息進行必要的加工，或者是對記憶系統(tǒng)里提取出來的信息進行加工，即信息處理。三是記憶系統(tǒng)。這是一個復(fù)雜而龐大的信息庫，包含了人對于客觀世界一切事物的認(rèn)識。四是效應(yīng)器。其作用主要是輸出經(jīng)過加工的信息，即信息輸出。整個信息加工過程可以概括為信息輸入，信息加工，信息輸出三個步驟。
可以通過一個實例來看看人是如何認(rèn)識事物，做出判斷的。某審計人員接到一個審計委托，但他對這家公司并不是很了解，他是如何做出是否接受審計委托決策的呢？筆者把他判斷決策的過程分為三部分：一是審計人員通過和公司內(nèi)部人員交流，通過分析報表數(shù)據(jù)等各種渠道了解這家公司的情況，這些信息進入該人的視覺，聽覺等系統(tǒng)；二是審計人員檢索和利用記憶庫里面的信息，取出可接受其委托的公司的模式和不可接受委托的公司的模式，然后與這個公司各個信息特征進行對比，從而識別反映這個公司的情況的信息；三是審計人員把經(jīng)過識別的結(jié)果輸送出來，作出判斷是否接受委托。當(dāng)然，以上幾步只是對審計人員判斷過程比較粗略的敘述。
二、審計人員判斷的偏誤分析
如果信息能夠準(zhǔn)確無誤地輸入，審計人員在考慮了一切因素的情況下是能夠做出正確的判斷的。這樣就不存在審計判斷偏誤問題了，當(dāng)然這只是一種理想的狀態(tài)。現(xiàn)實生活中的情況紛繁復(fù)雜，加上審計人員自身的局限性，導(dǎo)致在信息加工過程中判斷會出現(xiàn)偏差。按照上面所說審計人員的判斷決策過程的三個部分，分別進行分析，可以找出可能存在的問題。
（一）信息輸入過程
信息的獲取渠道有二：一是從環(huán)境中獲得；二是從記憶庫里面提取。
1.從環(huán)境中獲得信息時產(chǎn)生的判斷偏誤
（1）資料的不充分或質(zhì)量低下導(dǎo)致的判斷偏誤。與審計判斷事項相關(guān)的資料或證據(jù)是做出判斷的基礎(chǔ)。資料是否充分、是否真實可靠直接關(guān)系到判斷偏誤的產(chǎn)生與否。當(dāng)與判斷事項相關(guān)的全部資料容易取得且資料真實可靠時，容易得出正確的判斷；當(dāng)缺乏某一方面的資料或資料不具有可信度時則容易產(chǎn)生判斷偏誤。
（2）資料之間的次序與內(nèi)在邏輯性差導(dǎo)致的判斷偏誤。審計人員在進行審計判斷的過程中，必然要用到與任務(wù)相關(guān)的各種信息，然而各種信息對審計人員作出判斷的影響是不同的。一般來說，在一系列與判斷事項相關(guān)的信息中，由于審計人員的注意力是有限的，不可能面面俱到重視所有的信息，所以經(jīng)常是有時重視先來的信息，有時則重視后來的信息。無論是哪種情況都可能導(dǎo)致對某些信息的不恰當(dāng)?shù)闹匾暎M而產(chǎn)生判斷偏誤。在有些情況下，與審計判斷相關(guān)的資料從形式上表現(xiàn)得似乎是十分合乎邏輯而且很完全，但事實上可能存在重要遺漏，而審計人員則往往容易被表面現(xiàn)象迷惑，導(dǎo)致判斷偏誤。比如，許多出問題的上市公司都利用了看似合理的會計處理假象掩蓋舞弊行為。
2.記憶方面產(chǎn)生的審計判斷偏誤
（1）信息選擇導(dǎo)致的判斷偏誤。根據(jù)心理學(xué)原理，人們有一種很強的趨勢：尋找與自己的預(yù)期一致的信息，而嫌棄使他們拒絕這一預(yù)期的信息。這一傾向會導(dǎo)致審計人員不能客觀地接受各種信息，從而容易導(dǎo)致審計判斷偏誤。比如，如果審計人員相信某一賬戶錯報的風(fēng)險很低，就可能促使他去尋找支持這種結(jié)論的審計證據(jù)，而不去找相反的證據(jù)。
（2）錯誤的經(jīng)驗導(dǎo)致的判斷偏誤。審計人員對信息的搜集總是根據(jù)已掌握的知識結(jié)構(gòu)和以前的經(jīng)驗來進行的，如果在審計人員以前的經(jīng)驗中存在偏誤，這會讓審計人員在搜集證據(jù)的過程中不可避免地帶上主觀色彩，其收集到的信息也不可避免地會帶有偏誤。
（3）易記性產(chǎn)生的判斷偏誤。人們在判斷某事發(fā)生的概率時，往往覺得那些給人印象深刻，容易記起來的事情發(fā)生的概率大。比如，某被審單位以前內(nèi)部控制系統(tǒng)曾出現(xiàn)過重大漏洞，發(fā)生過重大舞弊行為，雖然舞弊再次發(fā)生的概率很小，但后任審計人員往往特別關(guān)注該公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)，以確定是否有舞弊行為發(fā)生。其實易記性和概率的大小并無直接的因果關(guān)系，過分關(guān)注易記性事件容易產(chǎn)生審計判斷偏誤。
（二）信息加工過程
1.經(jīng)驗的局限性導(dǎo)致的判斷偏誤。審計人員經(jīng)過實踐經(jīng)驗的積累必然形成一些成功的經(jīng)驗或習(xí)慣，并在以后的信息加工中加以利用。但是，過去形成的經(jīng)驗，對當(dāng)前的情況未必適合，如不適合就可能出現(xiàn)判斷偏誤。
2.調(diào)整不及時，不充分導(dǎo)致的判斷偏誤。作出審計判斷總是以一定的信息為基礎(chǔ)的，審計人員進行判斷是以初步的信息為起點的，這個初始點就是“錨”，但在判斷過程中會有新的信息出現(xiàn)，當(dāng)收到新的信息后，審計人員往往不能根據(jù)新的信息對原有的看法進行充分修正，這就是所謂的“錨定”調(diào)整不充分。據(jù)不充分的信息做出的判斷產(chǎn)生偏誤就在所難免。比如，一個審計人員用以前年度的重要性水平作為設(shè)計一個審計計劃的起點，而沒有根據(jù)今年的風(fēng)險變化情況對其進行調(diào)整。
3.忽視樣本規(guī)模產(chǎn)生的偏誤。根據(jù)概率統(tǒng)計原理，樣本越大則抽樣誤差越小，調(diào)查結(jié)果就越可靠。由于小數(shù)置信率的作用，人們只想到小樣本中獲得的數(shù)據(jù)同大總體的相似性，而不管因為樣本大小不同而影響代表性的不同。因而，人們在進行判斷時往往忽視樣本大小對結(jié)果的不同影響，而給小樣本的結(jié)果以過高的可靠性。
4.高估能力引起的判斷偏誤。有關(guān)決策行為的許多研究表明，人們有一種傾向――過分自信自己具有準(zhǔn)確估計概率的能力，或者說對自己的校準(zhǔn)能力估計過高。任務(wù)越困難，這一趨勢越明顯。而過分的自信必然會導(dǎo)致審計偏誤。其原因在于判斷者由于錨定效應(yīng)而調(diào)整不足，沒有隨著任務(wù)難度的增加而降低校準(zhǔn)能力的自信水平。審計中，在證據(jù)不足的情況下做出判斷就是一個典型的例證。
5.環(huán)境對審計人員影響產(chǎn)生的審計判斷偏誤。（1）由于時間壓力、信息過荷、矛盾百出等原因?qū)е聠栴}的復(fù)雜性增大，會使決策者的信息處理過程產(chǎn)生混亂，從而出現(xiàn)偏誤。（2）情緒壓力也會對判斷有很大影響，如審計人員情緒受到干擾時就很難冷靜地去作判斷，從而產(chǎn)生審計判斷偏誤。
（三）信息輸出過程
審計判斷過程中輸出階段產(chǎn)生的審計判斷偏誤比較少，主要表現(xiàn)為兩個方面:1.信息輸出的形式產(chǎn)生的偏誤，在審計判斷過程中，信息輸出的形式主要體現(xiàn)為結(jié)果，一般并不要求審計人員對做出判斷的理由作詳細(xì)的說明。這一形式恰恰容易產(chǎn)生判斷偏誤。2.由于渴望的想法產(chǎn)生的偏誤。在進行審計判斷過程中，審計人員總是希望判斷結(jié)果與自己的估計基本一致，如果不一致，審計人員往往在邏輯上對結(jié)果作不應(yīng)有的重組。審計人員對判斷結(jié)果的偏好將影響判斷結(jié)果，從而可能導(dǎo)致審計判斷結(jié)果發(fā)生偏誤。
三、如何防治審計判斷偏誤的一些設(shè)想
第一，提高對判斷偏誤的洞察力并強化專業(yè)知識，提高綜合素質(zhì)。防止出現(xiàn)審計判斷偏誤的有效方法之一是提高審計人員對判斷偏誤的洞察力。而提高洞察力的主要措施是對審計人員進行培訓(xùn)，幫助其不斷學(xué)習(xí)專業(yè)知識，提高綜合素質(zhì)。作為負(fù)有經(jīng)濟監(jiān)督使命的審計人員，應(yīng)具備如下知識結(jié)構(gòu):一是會計及其相關(guān)知識，主要包括財務(wù)會計、管理會計、審計、證券和資產(chǎn)評估等;二是企業(yè)管理知識，如經(jīng)濟學(xué)、組織學(xué)、營銷、國際貿(mào)易等;三是國家政策和相關(guān)的法律法規(guī)，如公司法、經(jīng)濟法、稅法等;四是相關(guān)外語知識;五是信息技術(shù)知識，主要包括會計電算化系統(tǒng)的內(nèi)部控制、信息系統(tǒng)管理、計算機審計技術(shù)的運用以及計算機經(jīng)營系統(tǒng)的評價。審計人員不僅要在以上學(xué)科方面具有比較深厚的理論功底，還應(yīng)具有較強的綜合能力，能夠運用多學(xué)科知識進行專業(yè)判斷。
第二，牢固掌握審計準(zhǔn)則，虛心學(xué)習(xí)和借鑒國外先進審計技術(shù)和經(jīng)驗。無論是國家審計準(zhǔn)則還是獨立審計準(zhǔn)則，都要求審計人員在進行專業(yè)判斷時須以審計準(zhǔn)則為依據(jù)。但隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展、世界經(jīng)濟一體化程度的加深，原有的審計準(zhǔn)則也在不斷更新和完善。這就要求審計人員應(yīng)注意保持和改善執(zhí)業(yè)所需的技術(shù)知識和專業(yè)技能，及時了解經(jīng)濟發(fā)展帶來的新問題、新方法、新技術(shù)以及審計的發(fā)展動態(tài)，熟練掌握最新審計準(zhǔn)則和實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，這樣在進行專業(yè)判斷時就能得心應(yīng)手，盡量避免判斷失誤。同時，我國在加入WTO后，審計將逐步按照國際規(guī)則執(zhí)業(yè)，由于我國的審計準(zhǔn)則和程序與國際上有較大差異，虛心學(xué)習(xí)和借鑒國外先進的審計技術(shù)和經(jīng)驗?zāi)軌蚴刮覀兩僮邚澛罚Y(jié)合中國的實際學(xué)習(xí)和借鑒其理論和實踐經(jīng)驗有利于提高我國審計人員的專業(yè)判斷能力。
摘要：隨著越來越多的機關(guān)、企業(yè)等組織機構(gòu)采取電算化核算，不可避免地對傳統(tǒng)審計產(chǎn)生重大影響，信息系統(tǒng)電算化后發(fā)生的變化向?qū)徲嬋藛T提出了挑戰(zhàn)。如何對未來審計適應(yīng)電算化環(huán)境進行研究，提出相應(yīng)的對策值得我們深思與探討。
關(guān)鍵詞：會計電算化審計挑戰(zhàn)。
隨著知識經(jīng)濟時代的到來，對很多學(xué)科產(chǎn)生了深刻的影響，審計也不例外。知識經(jīng)濟對審計的挑戰(zhàn)主要表現(xiàn)為實行會計電算化后對審計帶來的挑戰(zhàn)。現(xiàn)就我國會計電算化現(xiàn)狀、發(fā)展趨勢及審計所面臨的挑戰(zhàn)作以下簡要探討。
一、我國會計電算化現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢。
隨著信息技術(shù)的發(fā)展，電算化會計系統(tǒng)已實現(xiàn)了從記賬憑證到會計報表編制過程的自動化。目前市場上商品化會計軟件大部分屬于核算型會計軟件，這類軟件是以賬務(wù)處理為核心，其主要功能包括憑證輸入、形成總賬及各種分類賬、賬表查詢、輸出財務(wù)報表及賬本等。
但現(xiàn)行的電算化會計系統(tǒng)是基于手工會計業(yè)務(wù)流程的會計系統(tǒng)，并存在諸多不足。因此，我們認(rèn)為企業(yè)資源計劃系統(tǒng)（EnterpriseResourcePlanning簡稱ERP系統(tǒng)）將成為我國會計電算化的發(fā)展趨勢。
ERP系統(tǒng)將各不同模塊之間的數(shù)據(jù)傳遞形成了一個供應(yīng)鏈，供應(yīng)鏈上各個環(huán)節(jié)的信息高度集成，實時反映企業(yè)的運營狀況，為管理決策提供及時準(zhǔn)確的信息。它不僅反映貨幣計量信息，而且反映非貨幣信息；不僅強調(diào)信息的可靠性，而且強調(diào)信息的相關(guān)性和及時性；體現(xiàn)了先進的財務(wù)會計、管理會計、成本會計思想，能夠滿足信息使用者的多樣化信息需求。因此，我們認(rèn)為ERP系統(tǒng)將是我國會計電算化的發(fā)展趨勢。
目前北京用友軟件股份有限公司就已開發(fā)、運用了用友ERP-U8/標(biāo)準(zhǔn)套件，它改進了先前版本中的不足，并總結(jié)、歸納了用友產(chǎn)品成功用戶的使用經(jīng)驗，調(diào)整增強了部分產(chǎn)品的功能，增加了生產(chǎn)管理產(chǎn)品，并突出了幾個行業(yè)和領(lǐng)域的應(yīng)用，形成了按行業(yè)及管理會計、決策決策支持等領(lǐng)域設(shè)計的與之配套的多種標(biāo)準(zhǔn)套件。
二、我國審計目前所面臨的挑戰(zhàn)。
隨著我國會計電算化的普及，會計電算化取代手工會計已是不可逆轉(zhuǎn)的時代潮流。越來越多的機關(guān)、企業(yè)等組織機構(gòu)采取電算化會計信息系統(tǒng)。會計電算化實行后不可避免地對傳統(tǒng)審計產(chǎn)生重要影響，信息系統(tǒng)電算化后發(fā)生的變化向?qū)徲嬋藛T提出了挑戰(zhàn)，對傳統(tǒng)的審計產(chǎn)生了重大影響，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
1.改變了審計線索。實行電算化后，會計數(shù)據(jù)的存儲介質(zhì)和形式、會計數(shù)據(jù)的生成和傳遞方式都發(fā)生了變化，審計人員很難甚至根本無法通過肉眼跟蹤會計業(yè)務(wù)的處理，也無法用傳統(tǒng)的方法考查會計檔案數(shù)據(jù)的安全性、有效性、完整性和準(zhǔn)確性。因此，這種變化必將影響審計工作。
計算機會計信息系統(tǒng)中的審計線索主要以兩種方式存在：一種是肉眼看得見的審計線索，如輸入的原始憑證、記賬憑證等原始文件，打印出的會計賬簿、會計報表等；另一種是肉眼看不見的審計線索，如存儲在軟盤或硬盤上的會計數(shù)據(jù)庫資料等，這兩種審計線索相互交叉、相互補充，共同構(gòu)成會計系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫，為了更有效地審計計算機會計系統(tǒng)，在系統(tǒng)設(shè)計和開發(fā)過程中必須提出審計要求，系統(tǒng)的各種數(shù)據(jù)文件都應(yīng)留下審計線索，除應(yīng)保證會計數(shù)據(jù)文件的打印輸出外，還應(yīng)將會計數(shù)據(jù)文件以可審計的形式進行存儲保留。審計人員可利用計算機方便地獲取被審計單位計算機會計信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)文件，通過必要的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換，使其成為審計人員可識別的數(shù)據(jù)文件形式，再進行各種數(shù)據(jù)的重新組合和處理，以達(dá)到審計目的。
2.擴大了審計的內(nèi)容和范圍。會計實現(xiàn)電算化以后，由于電算化會計信息系統(tǒng)的特點，審計人員除了對原有的審計范圍和內(nèi)容進行審計外，還應(yīng)審計以下事項：①審查和檢測系統(tǒng)程序；②審查系統(tǒng)本身是否合規(guī)、合法；③對系統(tǒng)的內(nèi)部控制制度進行評審，如人員控制、職責(zé)控制、輸入控制、修改控制等；④審查是否建全了機房管理制度，如機房安全管理制度等。
3.改變審計的技術(shù)方法。審計人員應(yīng)該把電子計算機當(dāng)作一種有力的審計工具來使用。另外采用計算機輔助審計方法可以更迅速、有效地完成審閱、核對、分析、比較等各項審查內(nèi)容，提高審計的效率和質(zhì)量。
4.影響了審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則。計算機會計信息系統(tǒng)中，由于審計的對象有了重大的變化，審計線索、審計技術(shù)方法也受到影響而發(fā)生了變化，應(yīng)建立與新情況相適應(yīng)的宴請準(zhǔn)則。美、日、英等國都制定了有關(guān)計算機審計的審計準(zhǔn)則，國際審計準(zhǔn)則中，對此也有專門的條款，詳細(xì)說明了計算機審計的范圍、目標(biāo)、程序、技術(shù)及方法。我國的《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》中也有涉及到計算機輔助審計的內(nèi)容，但針對日益發(fā)展的電算化會計信息系統(tǒng)及隨之而出現(xiàn)的一系列新問題、新情況，審計準(zhǔn)則中尚存在許多空白。所以應(yīng)建立相應(yīng)的新的審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則，如電算化審計人員培訓(xùn)考核標(biāo)準(zhǔn)、電算化管理信息系統(tǒng)開發(fā)審計準(zhǔn)則及其內(nèi)部審計準(zhǔn)則、審計應(yīng)用軟件標(biāo)準(zhǔn)等。
5.提高了對審計人員素質(zhì)的要求。由于電算化信息系統(tǒng)的環(huán)境比手工處理的信息系統(tǒng)更為復(fù)雜，因此要求審計人員必須具有計算機、電算化信息系統(tǒng)和會計、審計等知識和技能。同時要求建立起新的崗位責(zé)任制和嚴(yán)格的內(nèi)部控制制度。如崗位可分為系統(tǒng)管理員、操作員、憑證審核員、系統(tǒng)維護員等。雖然會計軟件增加了安全可靠性措施，但這并不意味著審計人員可以降低工作難度、降低對自身素質(zhì)的要求。面對會計電算化的高速發(fā)展，我國大部分審計人員對其并不太熟悉，加之計算機犯罪也呈上升趨勢，許多存在的問題不易發(fā)現(xiàn)。因此，要求審計人員不僅要具備傳統(tǒng)審計技能，還要具備豐富的計算機軟、硬件知識，如系統(tǒng)分析、系統(tǒng)設(shè)計、程序設(shè)計、系統(tǒng)測試等相關(guān)知識，甚至要求有制定相應(yīng)的審計程序能力，同時提高對各種信息的分析和處理能力，從而提供真實、正確、完整、高效的審計信息。
三、我國審計界面對挑戰(zhàn)采取的措施。
面對會計電算化時代的挑戰(zhàn)，我國審計界正高瞻遠(yuǎn)矚，組織力量對未來審計適應(yīng)電算化環(huán)境進行相關(guān)的研究，提出相應(yīng)對策。
1.積極培養(yǎng)具有復(fù)合性知識結(jié)構(gòu)的審計人員。由于電算化系統(tǒng)比手工系統(tǒng)更為復(fù)雜，使得審計內(nèi)容和范圍也更為廣泛和復(fù)雜。審計人員除了要具有豐富的會計、審計等方面的知識和技能外，還應(yīng)掌握一定的計算機知識和應(yīng)用技術(shù)。在審計組織中，應(yīng)培養(yǎng)一批計算機審計的系統(tǒng)開發(fā)人員。從事設(shè)計和開發(fā)審計應(yīng)用軟件的工作，建立計算機審計系統(tǒng)。為此應(yīng)采取妯下措施：①有步驟地對現(xiàn)有專職審計人員在計算機、會計電算化系統(tǒng)的控制及計算機審計的技術(shù)方法等方面加以培訓(xùn)，使他們能勝任計算機審計工作。②開展計算機審計正規(guī)教育，借助高等學(xué)校的師資力量，開設(shè)會計電算化信息系統(tǒng)審計、控制用戶計算機輔助審計技術(shù)等相關(guān)的課程，使高等學(xué)校成為培養(yǎng)計算機審計后備人才的搖籃。
2.加快制定有關(guān)計算機審計標(biāo)準(zhǔn)的步伐。雖然計算機審計并不改變審計的目標(biāo)和準(zhǔn)則，但是實現(xiàn)會計電算化以后，審計內(nèi)容、審計線索發(fā)生了重大變化，審計的技術(shù)方法和手段也相應(yīng)需要改變。我國審計界正在原有的審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，進行一系列與新情況相適應(yīng)的新的審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則方面的研究，以規(guī)范計算機審計業(yè)務(wù)。具體包括以下幾方面的內(nèi)容：①對電算化系統(tǒng)的要求。包括系統(tǒng)設(shè)計、開發(fā)、運行、維護等標(biāo)準(zhǔn)，以及相應(yīng)的內(nèi)部控制制度。②對審計業(yè)務(wù)的要求。確定具體的計算機審計標(biāo)準(zhǔn)、審計過程、審計效果評價指標(biāo)及審計人員技術(shù)水平標(biāo)準(zhǔn)。③對計算機輔助審計技術(shù)的要求。明確利用計算機輔助審計技術(shù)的步驟、審計應(yīng)用軟件標(biāo)準(zhǔn)及計算機輔助審計技術(shù)的可用性和適合的計算機設(shè)備。
3.加強審計方法與計算機輔助審計技術(shù)研究。目前，雖然我國也研制了一些審計軟件，包括審計法規(guī)管理系統(tǒng)、審計抽樣軟件、以表格為模型的審計軟件、基建工程預(yù)決算軟件、工具箱式通用審計軟件和各種專用審計軟件。但運用的為數(shù)不多，大部分還停留在檢查輸入前的原始憑證和直接檢查處理打印結(jié)果的手工審計方法上。隨著計算機硬件的不斷更新?lián)Q代和計算機應(yīng)用技術(shù)的發(fā)展，電算化系統(tǒng)也有了很大發(fā)展。顯然，這時手工審計方法已達(dá)不到審計的目的，審計人員承擔(dān)的審計風(fēng)險也不斷增加。因此，迫切需要采用新的審計方法。可從以下幾個方面加強研究：①有組織、有步驟地組織會計專家、審計專家、計算機專家組成研究小組，盡快研制通過審計軟件，以適應(yīng)不斷增長的電算化系統(tǒng)審計的需求。②開發(fā)計算機輔助審計工具。一方面可以引入西方最新審計技術(shù)和軟件，將其漢化，為我所用；另一方面，開發(fā)自己的計算機輔助審計工具。
因此，我國審計部門對會計電算化環(huán)境下的審計應(yīng)有充分的認(rèn)識和考慮，從科學(xué)的、發(fā)展的要求出發(fā)，進行研究和探討，做出全面安排以適應(yīng)挑戰(zhàn)。
參考文獻(xiàn)：
[1]王雪，信息時代企業(yè)會計電算化管理[J].中國新技術(shù)新產(chǎn)品，2008（12）。