時(shí)間：2023-07-24 16:33:07
導(dǎo)語：在持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營；不確定性；審計(jì)意見；分析
一、引言
持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計(jì)問題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國自1997年出現(xiàn)首份對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告以來①，這類審計(jì)報(bào)告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實(shí)施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來對(duì)持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表的審計(jì)意見已發(fā)生了較大的變化。本文的根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個(gè)時(shí)間段，對(duì)我國上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見展開研究。
二、上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的總體情況
（一）對(duì)持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告數(shù)量
根據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，我國從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定意見審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告的數(shù)量呈上升趨勢(shì)，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營不確定審計(jì)意見的。盡管《準(zhǔn)則》對(duì)1998年的審計(jì)報(bào)告沒有法定約束，但已產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)報(bào)告較2002有較大增長，而2002年相對(duì)于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準(zhǔn)則》修訂稿的頒布實(shí)施對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見的影響。2003年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營不確定性意見審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重高達(dá)52.34％。
（二）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的類型
1997～2004年期間我國上市公司的審計(jì)報(bào)告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。
通過對(duì)持續(xù)經(jīng)營不確定性意見類型的進(jìn)一步分析，有兩個(gè)問題值得引起注意和思考。
一是出現(xiàn)了否定意見。重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)渝鈦白1997年度的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了否定意見的審計(jì)報(bào)告，這成為我國第一份注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定事項(xiàng)的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續(xù)經(jīng)營不確定性事項(xiàng)有關(guān)。
筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的否定意見的審計(jì)報(bào)告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計(jì)意見類型的條件，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。
二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計(jì)意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數(shù)最多，其次就是無法表示意見類型。《準(zhǔn)則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營不確定性而被出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告所占當(dāng)年持續(xù)經(jīng)營不確定審計(jì)報(bào)告的比例較高，在1/3以上。
無法表示意見對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評(píng)和限制。
無法表示意見，無疑是承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)過一番勞動(dòng)后并無收獲，這是報(bào)告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見看成審計(jì)委托雙方的一種計(jì)謀：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，規(guī)避了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)委托人而言，完成了委托、對(duì)報(bào)告使用者有了交代。
值得關(guān)注的是，審計(jì)中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂稿關(guān)于對(duì)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告的修改對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。
（三）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見表述出現(xiàn)的位置
從注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的情況來看，一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠運(yùn)用專業(yè)判斷對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)困境和經(jīng)營困境等發(fā)表意見，但另一方面也看出注冊(cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當(dāng)比重的持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。
《準(zhǔn)則》修訂前，有55份審計(jì)報(bào)告在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％?！稖?zhǔn)則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的表述在意見段之后的要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于在意見段之前的，有107份審計(jì)意見在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。
在注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營不確定性問題上，由于通常把注冊(cè)會(huì)計(jì)師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報(bào)告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續(xù)經(jīng)營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導(dǎo)。這種持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見表述差異可能由于被審計(jì)的上市公司在財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營狀況上確實(shí)存在著差異，但也有可能是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師以嚴(yán)重程度較低的意見表述方式向被審計(jì)上市公司妥協(xié)造成的。
以往對(duì)上述問題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認(rèn)為，在持續(xù)經(jīng)營不確定性較大、財(cái)務(wù)報(bào)告又沒有進(jìn)行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見或帶說明段的無保留審計(jì)意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中確實(shí)存在著運(yùn)用說明段改變審計(jì)意見性質(zhì)的傾向，他們認(rèn)為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上認(rèn)為說明段為其改變審計(jì)意見的性質(zhì)、推卸責(zé)任提供了途徑[5].證券監(jiān)督管理委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室也認(rèn)為對(duì)于持續(xù)經(jīng)營審計(jì)所存在的最大問題是“量刑不準(zhǔn)”[6].如果對(duì)持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見表述形式不當(dāng)，很可能對(duì)投資者準(zhǔn)確理解會(huì)計(jì)信息造成誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的后果。
由此，筆者認(rèn)為《準(zhǔn)則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財(cái)務(wù)因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見表述行為的影響，為審計(jì)報(bào)告使用者正確理解持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見類型的審計(jì)報(bào)告、進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見類型的審計(jì)報(bào)告行為提供必要的依據(jù)。
三、持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的來源
審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的最終產(chǎn)品，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見在一定程度上反映了當(dāng)前上市公司、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度、審計(jì)準(zhǔn)則及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中存在的一些問題。修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的落腳點(diǎn)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。
這一變化貫穿于修訂后的全部準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前和修訂后兩個(gè)時(shí)間段，分析檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力方面的可操作性是否真正達(dá)到預(yù)期的效果。
（一）來自《準(zhǔn)則》修訂前的證據(jù)
通過對(duì)《準(zhǔn)則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見類型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財(cái)務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過了60％，其余依次為：審計(jì)范圍受到限制而無法對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表意見，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性、公司經(jīng)營環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力，沒有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力等③。
（二）來自《準(zhǔn)則》修訂后的證據(jù)
在進(jìn)行《準(zhǔn)則》修訂后持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見來源分析時(shí)，我們將來源按照修訂后的《準(zhǔn)則》中所列示的被審計(jì)單位存在的可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況加以分類，更加具體地檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的幫助和指導(dǎo)作用?！稖?zhǔn)則》修訂后上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準(zhǔn)則》仍以被審計(jì)公司的財(cái)務(wù)狀況作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師需充分關(guān)注的中心，表明公司財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)惡化是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見時(shí)考慮的主要因素。
筆者也注意到，因存在“對(duì)外巨額擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”事項(xiàng)而被出具持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的數(shù)量較之《準(zhǔn)則》修訂前大為增加④。修訂前的《準(zhǔn)則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項(xiàng)列為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準(zhǔn)則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”列入“財(cái)務(wù)方面”需關(guān)注的事項(xiàng)，更加具體化了。
通過對(duì)持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的來源分析，有幾點(diǎn)值得注意：
1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔(dān)保或債務(wù)訴訟，被審計(jì)公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進(jìn)一步說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是盡可能“揭開現(xiàn)象看本質(zhì)”。
2.上市公司不僅存在《準(zhǔn)則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，且存在一部分因應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)的收回的重大不確定性被注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出持續(xù)經(jīng)營疑慮的審計(jì)報(bào)告。由此，筆者認(rèn)為在今后的《準(zhǔn)則》完善過程中應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。
3.被審計(jì)單位各項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱的現(xiàn)象。
四、審計(jì)報(bào)告存在的問題
通過以上的分析，對(duì)我國1997-2004年期間注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)報(bào)告狀況有了一個(gè)比較客觀的認(rèn)識(shí)。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準(zhǔn)則》修訂征求意見稿公布以來的審計(jì)報(bào)告所存在的問題。
（一）審計(jì)意見沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性
筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計(jì)報(bào)告資料過程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計(jì)報(bào)告存在的是：通過審計(jì)意見表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對(duì)被審計(jì)公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊(cè)師對(duì)事項(xiàng)作了說明，說明的理由完全符合《準(zhǔn)則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營存在不確定性，也未指明被審計(jì)公司是否對(duì)此進(jìn)行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計(jì)報(bào)告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強(qiáng)調(diào)說明段的無保留意見、保留意見、帶強(qiáng)調(diào)說明段的保留意見，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)一例帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無法表示意見。
意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔(dān)保涉及訴訟引發(fā)的或有負(fù)債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計(jì)經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大、嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、無力償還到期債務(wù)，存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債；（7）主營業(yè)務(wù)萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營活動(dòng)停頓。
如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性做出評(píng)價(jià)，甚至連“持續(xù)經(jīng)營”的字眼都沒出現(xiàn)。筆者認(rèn)為這是沒有盡到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的表現(xiàn)。
（二）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用不符合要求
大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無保留意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營問題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無論用修訂前或修訂后的《準(zhǔn)則》衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用是不符合要求的。根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的表述應(yīng)包括：（1）導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，以表述注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷；（2）被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，這才能構(gòu)成出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的理由；（3）不應(yīng)使用附加條件的措辭。這三要點(diǎn)缺一不可，但經(jīng)過，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計(jì)報(bào)告在這幾方面做得卻差強(qiáng)人意。
一是理由不充分，判斷不明確。一些審計(jì)報(bào)告對(duì)上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露持續(xù)經(jīng)營能力的重要事項(xiàng)；有的披露了部分重要事項(xiàng)或情況，而對(duì)其他重要事項(xiàng)或情況只字不提，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人提供的信息不完整。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中沒有對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認(rèn)為可以保證持續(xù)經(jīng)營。
二是存在帶有附加條件措辭的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告為：“……若未來上述擔(dān)保事項(xiàng)無法妥善解決，往來占款不能及時(shí)收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力將存在重大的不確定性?！边€可以經(jīng)?？吹竭@樣的措辭“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對(duì)審計(jì)報(bào)告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營都不能進(jìn)行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性的判斷變得模糊，使審計(jì)報(bào)告使用者更加疑慮，違背了對(duì)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性評(píng)價(jià)的初衷。
（三）對(duì)管理當(dāng)局相關(guān)披露的表述
根據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計(jì)管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露對(duì)自身持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見還是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的分界點(diǎn)。其中有兩點(diǎn)是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計(jì)單位管理當(dāng)局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準(zhǔn)則要求。
對(duì)于前一點(diǎn)的關(guān)注尤為重要，因?yàn)檫@將涉及審計(jì)意見類型的選擇。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告；如果未作適當(dāng)披露，則應(yīng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。
由此，應(yīng)關(guān)注意見段之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，是否存在管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中未作披露卻出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，以及未作披露應(yīng)在保留意見段前說明卻在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中評(píng)價(jià)的審計(jì)報(bào)告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準(zhǔn)則》修訂后帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見與保留意見后發(fā)現(xiàn)，對(duì)于未在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續(xù)經(jīng)營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數(shù)量還是比重來看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢(shì)。
筆者對(duì)《準(zhǔn)則》修訂后三年滬滬市強(qiáng)調(diào)說明段中對(duì)管理當(dāng)局的表述情況進(jìn)行了較為詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)《準(zhǔn)則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報(bào)，雖發(fā)表了無保留意見，但經(jīng)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表，管理當(dāng)局并未對(duì)持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實(shí)存在利用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應(yīng)被出具保留或否定意見，如此的結(jié)果只能大大降低審計(jì)意見的質(zhì)量。對(duì)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應(yīng)在保留意見段前的說明，卻出現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，這也呼應(yīng)了上述問題中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用。
同時(shí)筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表雖然對(duì)持續(xù)經(jīng)營情況作了披露，但是并不符合《準(zhǔn)則》要求的“適當(dāng)披露”?！稖?zhǔn)則》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。
可見需做出披露的有三要點(diǎn)：（1）影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營不確定性。此三點(diǎn)均具備，才能稱之為“適當(dāng)”。
部分披露不適當(dāng)?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋?dāng)局改善措施表述不當(dāng)，有的沒有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中是這樣披露的：“，雖然公司正在積極采取措施，如申請(qǐng)銀行貸款核銷，尋找目標(biāo)公司擬進(jìn)行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財(cái)務(wù)困境，為公司今后尋求出路。但是，基于上述事項(xiàng)的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)?！贝蟛糠直硎霾划?dāng)?shù)那闆r是不能滿足上述要點(diǎn)（3），對(duì)于這一點(diǎn)，可以理解，被審計(jì)單位當(dāng)然不想主動(dòng)承認(rèn)自身在持續(xù)經(jīng)營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，如果此方面揭示不當(dāng)，無形之中擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。2004年注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局的披露情況的說明情況較往年有了進(jìn)步，但對(duì)其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂觀。
同時(shí)筆者也對(duì)發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見、但在意見段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營意見的情況作了分析，《準(zhǔn)則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)持續(xù)經(jīng)營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當(dāng)局已在會(huì)計(jì)報(bào)表中作了披露。面對(duì)后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計(jì)意見的質(zhì)量值得思考。
（四）評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的表述
在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見的表述中，有兩點(diǎn)是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的理由；二是對(duì)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計(jì)報(bào)告在這兩方面或多或少存在問題。
1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計(jì)意見在持續(xù)經(jīng)營問題上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，以至于審計(jì)報(bào)告使用者無法讀懂注冊(cè)會(huì)計(jì)師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會(huì)計(jì)報(bào)表才能知道這些審計(jì)意見是對(duì)上市公司的持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進(jìn)行說明。
2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關(guān)于審計(jì)意見來源的分析中，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見的理由，根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力在財(cái)務(wù)、經(jīng)營、其他等方面的重大疑慮事項(xiàng)或情況作了詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析。
通過分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個(gè)別無法表示意見類型的審計(jì)報(bào)告充分說明了無法表示意見的理由，大多數(shù)審計(jì)報(bào)告在這方面也作了一定的說明，但因?qū)徲?jì)范圍受到限制導(dǎo)致許多審計(jì)報(bào)告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。
審計(jì)報(bào)告行為的規(guī)范離不開《準(zhǔn)則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和可以發(fā)現(xiàn)，我國關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見還很不規(guī)范，應(yīng)加強(qiáng)跟蹤研究，并完善相關(guān)法規(guī)。
①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營不確定性意見為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見。
②1997～2000年數(shù)據(jù)來源于李爽，吳溪。證券市場(chǎng)中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。北京：中國財(cái)政出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。
③1997—2000年數(shù)據(jù)來源于中國證券監(jiān)督委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室、上海證券交易所編著。注冊(cè)會(huì)計(jì)師說“不”——中國上市公司審計(jì)意見分析（1992-2000）。北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當(dāng)年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。
④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。
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[1]莊恩岳。中外審計(jì)準(zhǔn)則比較[M].北京：中國審計(jì)出版社。2000.
[2]中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則2004[S].北京：經(jīng)濟(jì)出版社，2004.
[3]李爽，吳溪。中國證券市場(chǎng)中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003.
[4]陳朝暉。論持續(xù)經(jīng)營不確定性[J].會(huì)計(jì)研究，1999（7）：15—22.
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)前提；持續(xù)經(jīng)營
持續(xù)經(jīng)營指的是進(jìn)行一切會(huì)計(jì)工作，其共識(shí)是，以企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，在可以預(yù)見的將來，將會(huì)長期地按它現(xiàn)時(shí)的目的方向，持續(xù)不斷地經(jīng)營下去。
隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)的作用越來越重要。在現(xiàn)代社會(huì)，會(huì)計(jì)的特點(diǎn)是主要用貨幣量度對(duì)經(jīng)濟(jì)過程中占用的財(cái)產(chǎn)物資和發(fā)生勞動(dòng)耗費(fèi)進(jìn)行系統(tǒng)的計(jì)算、記錄、分析和檢查。會(huì)計(jì)人員借助這些手段，充分了解企業(yè)的資金占用情況和勞動(dòng)耗費(fèi)水平，并利用會(huì)計(jì)資料，分析得失，追究經(jīng)濟(jì)利益高低的原因；趨利避害。從一個(gè)特定的崗位管好一家企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營。同時(shí)，為在更大的范圍內(nèi)，如一個(gè)地區(qū)、一個(gè)產(chǎn)業(yè)部門或一個(gè)國家管好經(jīng)濟(jì)提供必要的資料。
我國財(cái)政部在制定我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，從我國會(huì)計(jì)實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)出發(fā)，研究比較了國際和各國、各地區(qū)的準(zhǔn)則。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中明文規(guī)定了我國會(huì)計(jì)的基本前提。
會(huì)計(jì)的前提是指一般在會(huì)計(jì)實(shí)踐中長期奉行，無需證明便為人們所接受，是從事會(huì)計(jì)工作、研究會(huì)計(jì)問題的前提條件。
其中，作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)前提條件，部分人認(rèn)為持續(xù)經(jīng)營這一提法有片面性，認(rèn)為這只見到營業(yè)而見不到停業(yè)。而事實(shí)上。這種說法是不正確的。持續(xù)經(jīng)營是絕大多數(shù)企業(yè)所處的正常狀況，這樣的領(lǐng)土主體，其所有的資產(chǎn)將按照預(yù)定的目標(biāo)在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中被耗用、出售，它所承擔(dān)的債務(wù)也將如期償還。對(duì)于持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)，投資者需要通過其現(xiàn)在的財(cái)務(wù)狀況與過去一定時(shí)期的經(jīng)營成果，來預(yù)測(cè)其未來的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果。據(jù)以作出投資決策。
持續(xù)經(jīng)營作為一種假設(shè)、一種預(yù)見，卻也是一個(gè)唯一可行的辦法，為會(huì)計(jì)人員所廣泛接受。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是指如果不存在明顯的反證。一般都認(rèn)為企業(yè)將無限期的經(jīng)營下去。這里的“反證”指那些表明企業(yè)的經(jīng)營將在可以預(yù)計(jì)的時(shí)刻結(jié)束，如合同規(guī)定的經(jīng)營期滿、企業(yè)資不抵債而瀕臨破產(chǎn)清算。之所以要對(duì)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營作出假定，一個(gè)主要的原因是，如果缺乏這項(xiàng)假設(shè)，會(huì)計(jì)核算的許多原則如權(quán)責(zé)發(fā)生制、劃分收益性支出與資本性支出等將不能夠應(yīng)用。另一個(gè)原因是企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下和處于清算狀態(tài)時(shí)所采納的會(huì)計(jì)處理是不同的，如對(duì)固定資產(chǎn)在持續(xù)經(jīng)營下可以采納實(shí)際成本法，而在清算狀態(tài)下則只能夠采取公允價(jià)值如市價(jià)、評(píng)估價(jià)值等；對(duì)于持續(xù)經(jīng)營下在財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的一些本期支出，但收益期間延伸至以后各期間的預(yù)付性費(fèi)用，如待攤費(fèi)用、長期待攤費(fèi)用等在清算狀態(tài)的財(cái)務(wù)報(bào)表中將不復(fù)存在，主要是因?yàn)樗鼈儾⒉淮砣魏蔚闹Ц赌芰Α?/p>
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的存在，是由于在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，作為會(huì)計(jì)主體假設(shè)為會(huì)計(jì)的核算規(guī)定了空間范圍，而持續(xù)經(jīng)營則為會(huì)計(jì)的核算作出時(shí)間的規(guī)定。從每一個(gè)企業(yè)的歷史看，確實(shí)沒有一個(gè)企業(yè)能夠無限期地存在下去，然而，企業(yè)究竟在何時(shí)關(guān)停并轉(zhuǎn)，又難以預(yù)料。競(jìng)爭(zhēng)和其他經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中不可避免的現(xiàn)象。經(jīng)營不善或市場(chǎng)的意外變化，經(jīng)常威脅著企業(yè)，嚴(yán)重時(shí)，就會(huì)使其經(jīng)營終止進(jìn)行清算。在這種情況下，會(huì)計(jì)如何提供信息為其會(huì)計(jì)主體服務(wù)呢?從企業(yè)的主觀愿望看，除少數(shù)企業(yè)有預(yù)定經(jīng)營目標(biāo)或有經(jīng)營期限，如房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目公司，一旦實(shí)現(xiàn)了預(yù)定的開發(fā)項(xiàng)目就將撤銷外。一般都在爭(zhēng)取長期連續(xù)經(jīng)營，不斷發(fā)展壯大自己．尤其是現(xiàn)代化生產(chǎn)和經(jīng)營，客觀上也要求連續(xù)，這都為持續(xù)經(jīng)營假設(shè)提供了客觀依據(jù)。在持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)下，企業(yè)在會(huì)計(jì)信息的收集和處理上所使用的會(huì)計(jì)處理方法才能保持穩(wěn)定，企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)告才能真實(shí)可靠。如果沒有持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)。一些公認(rèn)的會(huì)計(jì)處理方法將缺乏其存在的基礎(chǔ)。如企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)下，企業(yè)對(duì)它所使用的固定資產(chǎn)應(yīng)按照實(shí)際購建成本記賬，并按固定資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)上的可用年限，按照其價(jià)值和使用情況，采用某一種折舊方法計(jì)提折舊。對(duì)于其所負(fù)擔(dān)的債務(wù)，如銀行借款、應(yīng)付債券，企業(yè)可以按照規(guī)定的條件償還。而在企業(yè)終止清算的情況下，企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值則必須按照實(shí)際變現(xiàn)的價(jià)值計(jì)算，企業(yè)的債務(wù)只能按照資卉變現(xiàn)后的實(shí)際償還能力清償。采用某一種折舊方法計(jì)提折舊。對(duì)于其所負(fù)擔(dān)的債務(wù)，如銀行借款、應(yīng)付債券，企業(yè)可以按照規(guī)定的條件償還。而在企業(yè)終止清算的情況下，企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，則必須按照實(shí)際變現(xiàn)的價(jià)值計(jì)算。企業(yè)的債務(wù)只能按照資產(chǎn)變現(xiàn)后的實(shí)際償還能力清償。
在企業(yè)的經(jīng)營過程中，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評(píng)估，需要考慮的因素包括市場(chǎng)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)目前或長期的盈利能力、償債能力、財(cái)務(wù)彈性以及企業(yè)管理層改變經(jīng)營政策的意向等。評(píng)價(jià)后對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生嚴(yán)重懷疑的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的不確定因素。持續(xù)經(jīng)營企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)采用非清算基礎(chǔ)，例如資產(chǎn)按成本計(jì)價(jià)就是基于持續(xù)經(jīng)營這一假設(shè)或前提的。然而，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，優(yōu)勝劣汰是一項(xiàng)競(jìng)爭(zhēng)原則。每一個(gè)企業(yè)都存在經(jīng)營失敗的風(fēng)險(xiǎn)，都可能變得無力償債而被迫宣告破產(chǎn)進(jìn)行法律上的改組。一旦會(huì)計(jì)人員有證據(jù)證明企業(yè)將要破產(chǎn)清算，持續(xù)經(jīng)營的基本前提或假設(shè)便不再成立，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算必須采用清算基礎(chǔ)。
企業(yè)存在下列情況之一，通常表明企業(yè)處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)：①企業(yè)已在當(dāng)期進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)；②企業(yè)已經(jīng)正式?jīng)Q定在下一個(gè)會(huì)計(jì)期問進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)；③企業(yè)已確定在當(dāng)期或下一個(gè)會(huì)計(jì)期問沒有其他可供選擇的方案而被迫進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)。
2001年上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，共有159家上市公司被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告包括帶說明段無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。這些非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見涉及的事項(xiàng)主要包括：(1)上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性；(2)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的金額難以估計(jì)；(3)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正；(4)控股股東和其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金；(5)強(qiáng)調(diào)某一重大事項(xiàng)。從審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量看，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告意見類型定性準(zhǔn)確，用詞規(guī)范，便于理解和使用。但也有一些審計(jì)報(bào)告意見類型定性不準(zhǔn)，邏輯不清，表述不當(dāng)，用詞晦澀，難以理解和使用。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在獨(dú)立性方面存在問題，不按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見。
從我們的分析看，由于中國證監(jiān)會(huì)在2001年底了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第14號(hào)--非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見及其涉及事項(xiàng)的處理》，對(duì)于上市公司拒絕就明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定的事項(xiàng)做出調(diào)整，或者調(diào)整后注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為其仍然明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定，進(jìn)而出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的，證券交易所應(yīng)當(dāng)在上市公司定期報(bào)告披露后，立即對(duì)其股票實(shí)行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規(guī)避非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)明顯增強(qiáng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的壓力也大大增加。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在能夠確定被審計(jì)單位明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的情況下，不再執(zhí)行必要的審計(jì)程序，以審計(jì)范圍受到限制為由出具保留意見或拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告。這樣一來，就回避了對(duì)上市公司是否明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度發(fā)表意見。當(dāng)然，根據(jù)有關(guān)部門的核查，某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告同樣存在著一定問題，這種報(bào)告的隱蔽性更大，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用者帶來的危害也更大。為此，我們進(jìn)一步研究了2001年上市公司的159份非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告，并對(duì)2001年之前的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。現(xiàn)對(duì)其中的幾個(gè)共性問題提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計(jì)報(bào)告談一些意見。需要說明的是，這些問題并不針對(duì)哪一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而是希望通過討論，引起大家對(duì)這些問題的注意，使審計(jì)報(bào)告質(zhì)量在以后年度得到進(jìn)一步的改善和提高。
關(guān)于持續(xù)經(jīng)營能力問題
1997年到2001年約有150份審計(jì)報(bào)告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。
許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，也有相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在拒絕意見的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，極少部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在否定意見的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題。
許多會(huì)計(jì)報(bào)表使用者反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告說明段中的表述也不存在顯著差異，但審計(jì)意見類型卻差異很大。把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計(jì)范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計(jì)報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。持續(xù)經(jīng)營能力問題實(shí)際上是一個(gè)重大不確定事項(xiàng)。對(duì)不確定事項(xiàng)，我們可以進(jìn)行如下分析。
1.不確定事項(xiàng)不等于審計(jì)范圍受到限制。不確定事項(xiàng)包括或有事項(xiàng)，但范圍比或有事項(xiàng)大，主要是過去交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。任何不確定事項(xiàng)都包括兩個(gè)方面：一是已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)，二是尚未發(fā)生的事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，而對(duì)尚未發(fā)生的事項(xiàng)則無能為力，審計(jì)證據(jù)有可能在將來才能獲取。因此，不確定事項(xiàng)并不等于審計(jì)范圍受到限制。不能遇到不確定事項(xiàng)，就簡單地出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告。
2.不確定事項(xiàng)不等于被審計(jì)單位沒有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。不確定事項(xiàng)與被審計(jì)單位沒有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度是兩碼事。如果被審計(jì)單位按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度對(duì)不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露，就不算違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。
持續(xù)經(jīng)營能力問題是比較復(fù)雜的不確定事項(xiàng)。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之后增加說明段，描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施。如果被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況，以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，并指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。
3.如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，且被審計(jì)單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號(hào)——特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。
4.如果被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但管理當(dāng)局拒絕就持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評(píng)價(jià)，而會(huì)計(jì)報(bào)表仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)編制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。
關(guān)于對(duì)重大事項(xiàng)強(qiáng)調(diào)問題
2001年上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，共有124份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告在意見段之后增加了說明段，其中97份為帶說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告，27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計(jì)報(bào)告。涉及的事項(xiàng)主要包括八項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提、未決訴訟、大額逾期借款、持續(xù)經(jīng)營能力、重大交易事項(xiàng)的法律手續(xù)不完備、關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師、前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師或?qū)＜业墓ぷ鳌⒀a(bǔ)貼收入、非經(jīng)常性損益、一次易取得的收入占主營業(yè)務(wù)收入比重較大、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生變更等。上述事項(xiàng)固然屬于重大事項(xiàng)，然而有些事項(xiàng)放在意見段之后的說明段是不合適的，需要實(shí)施必要的審計(jì)程序，把問題搞清楚。為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計(jì)報(bào)告，我們?cè)诮谛抻喌摹丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》中明確規(guī)定，當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在無保留意見或保留意見審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段：(1)強(qiáng)調(diào)有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的重大事項(xiàng)；(2)存在可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表的重大或有負(fù)債；(3)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生變更且對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響；(4)與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表一同披露的其他信息與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大不一致；(5)更新前期審計(jì)意見；(6)強(qiáng)調(diào)某一重大事項(xiàng)(持續(xù)經(jīng)營除外)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在說明段中指明，“此外，我們提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注……。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計(jì)意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，在一定程度上遏制某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所以描述事項(xiàng)代替發(fā)表意見的行為，防止把本應(yīng)發(fā)表保留甚至否定意見的事項(xiàng)放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人更加明確地理解審計(jì)報(bào)告的意見類型。此外，我們還在起草的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)——審計(jì)報(bào)告(試行)》中作出了一些禁止性的規(guī)定，限制把某些事項(xiàng)放在意見段之后的說明段中作出表述。
關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提問題
【關(guān)鍵詞】 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)； 準(zhǔn)則修訂； 準(zhǔn)則趨同中圖分類號(hào)：F233
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）17-0023-03
為了進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量以及持續(xù)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，我國財(cái)政部對(duì)2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》進(jìn)行修訂。在新修訂的列報(bào)準(zhǔn)則實(shí)施之初，有必要對(duì)其修訂的背景、主要變化、對(duì)信息提供者和使用者產(chǎn)生的影響等問題進(jìn)行梳理，本文將對(duì)以上相關(guān)問題進(jìn)行探討。
一、準(zhǔn)則修訂的背景
2008年國際金融危機(jī)使人們重新思考會(huì)計(jì)的使命，為會(huì)計(jì)改革提供契機(jī)。二十國集團(tuán)（G20）峰會(huì)、金融穩(wěn)定理事會(huì)（FSB）倡議提升會(huì)計(jì)信息透明度，建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。與此同時(shí)，為了提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）聯(lián)手美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）對(duì)報(bào)表列報(bào)進(jìn)行了較大改革。2010年，我國了《中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，我國財(cái)政部一方面組織專業(yè)人士加強(qiáng)對(duì)有關(guān)理論問題的研究，另一方面也對(duì)2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行修訂。2012年5月，財(cái)政部了財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則征求意見稿，廣泛征集社會(huì)各界的意見。2014年2月，了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》。
IASB和FASB聯(lián)合對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的改革可謂大刀闊斧，對(duì)報(bào)表體系的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容都進(jìn)行了較大變革，對(duì)于改革的科學(xué)性和適用性，在理論界和實(shí)務(wù)界也引起了較大爭(zhēng)議。由于我國屬于發(fā)展中國家和新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家，不能完全照搬國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，考慮到適用性和執(zhí)行成本，改革時(shí)還需要采用漸進(jìn)的方式。因此，財(cái)政部在不改變財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的基礎(chǔ)上，本著完善準(zhǔn)則體系，指導(dǎo)實(shí)務(wù)的思想，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化和完善，從而為信息使用者提供更透明和更高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的新變化
相比較2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，2014年新修訂的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則在以下方面有較大變化：
（一）增強(qiáng)附注的披露功能
1.明確了附注的重要性。雖然2006年的列報(bào)準(zhǔn)則明確規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表和附注，但人們通常將附注看作其他財(cái)務(wù)報(bào)表的補(bǔ)充，處于次要地位，而2014版的列報(bào)準(zhǔn)則明確規(guī)定附注與其他財(cái)務(wù)報(bào)表具有同等重要程度，改變了附注作為其他報(bào)表補(bǔ)充和解釋說明的輔助地位。此外，在繼續(xù)明確企業(yè)不應(yīng)以附注披露代替確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步明確附注披露也不能糾正不恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)和計(jì)量。
2.拓展和規(guī)范了附注披露的內(nèi)容。在第二章基本要求部分，對(duì)以下情形提出了附注披露要求：（1）若某些特定交易或事項(xiàng)，按規(guī)定披露不足以讓使用者了解其對(duì)企業(yè)的影響；（2）若企業(yè)管理層通過評(píng)價(jià)對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑；（3）若某些項(xiàng)目的重要性程度不足以在相關(guān)報(bào)表中單獨(dú)列示，但對(duì)附注卻具有重要性。
在第六章附注部分，主要規(guī)范了以下披露內(nèi)容：（1）明確將“企業(yè)的基本情況”列為法定披露的第一項(xiàng)，改變了原準(zhǔn)則中“打補(bǔ)丁”披露的方式。（2）增加披露費(fèi)用按照性質(zhì)分類的利潤表補(bǔ)充資料。（3）增加了第八項(xiàng)“有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)價(jià)企業(yè)管理資本的目標(biāo)、政策及程序的信息”。（4）增加披露其他綜合收益和終止經(jīng)營相關(guān)信息。
3.強(qiáng)調(diào)了企業(yè)管理層的責(zé)任。（1）在“企業(yè)的基本情況”披露中，增加了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的批準(zhǔn)報(bào)出者和財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日的披露。（2）明確了“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的聲明”的內(nèi)容，企業(yè)應(yīng)當(dāng)聲明編制財(cái)務(wù)報(bào)表的合規(guī)性、真實(shí)性和完整性。（3）當(dāng)企業(yè)不以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，也要在附注中聲明這一事實(shí)，并披露其原因和編制基礎(chǔ)。
（二）明確準(zhǔn)則使用范圍和報(bào)表編制基礎(chǔ)
2006年版的列報(bào)準(zhǔn)則，具體使用范圍涉及了年度財(cái)務(wù)報(bào)表和中期財(cái)務(wù)報(bào)表，但并沒有明確說明。2014年版的新列報(bào)準(zhǔn)則，明確規(guī)定其不僅適用于年度財(cái)務(wù)報(bào)表和中期財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)也適用于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表。此外，還進(jìn)一步明確了財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則，現(xiàn)金流量表按收付實(shí)現(xiàn)制，其他財(cái)務(wù)報(bào)表按權(quán)責(zé)發(fā)生制。
（三）對(duì)重要會(huì)計(jì)概念進(jìn)行規(guī)范
1.持續(xù)經(jīng)營。企業(yè)是否能夠持續(xù)經(jīng)營，是選擇編制報(bào)表基礎(chǔ)的重要依據(jù)。2014年新修訂的列報(bào)準(zhǔn)則，對(duì)持續(xù)經(jīng)營進(jìn)行界定，并要求企業(yè)管理層要綜合考慮宏觀政策風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)以及企業(yè)自身狀況來對(duì)企業(yè)年度可持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評(píng)估，對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力存在懷疑的還需要在附注中進(jìn)行披露。
2.重要性。對(duì)重要性定義進(jìn)行修訂，在原定義前加了“在合理預(yù)期下”的限定。對(duì)如何根據(jù)項(xiàng)目性質(zhì)和金額判斷重要性進(jìn)行了詳細(xì)說明：根據(jù)項(xiàng)目性質(zhì)，主要考慮其是否屬于企業(yè)日常活動(dòng)，是否對(duì)企業(yè)產(chǎn)生顯著影響；根據(jù)項(xiàng)目金額，主要考慮該項(xiàng)目金額占相關(guān)項(xiàng)目金額的比重。此外，還規(guī)定了具體判斷標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定不能隨意變更。
3.正常營業(yè)周期。對(duì)正常營業(yè)周期進(jìn)行定義，明確企業(yè)應(yīng)根據(jù)正常營業(yè)周期對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的流動(dòng)性進(jìn)行分類，特別強(qiáng)調(diào)對(duì)于正常營業(yè)周期長于一年的企業(yè)，超過一年才變現(xiàn)的資產(chǎn)以及資產(chǎn)負(fù)債表日后超過一年才予清償?shù)慕?jīng)營性負(fù)債項(xiàng)目，都屬于流動(dòng)性項(xiàng)目。
4.綜合收益和其他綜合收益。新列報(bào)準(zhǔn)則采用全面收益觀，對(duì)其他綜合收益和綜合收益進(jìn)行定義。其他綜合收益是指未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的利得和損失，包括以后會(huì)計(jì)期間不能重分類凈損益和重分類凈損益兩類。他們之間的關(guān)系用等式表示是：綜合收益=利潤+其他綜合收益扣除所得稅影響凈額。
5.終止經(jīng)營。終止經(jīng)營是一種與持續(xù)經(jīng)營相反的情況，也是選擇報(bào)表編制基礎(chǔ)的重要依據(jù)，新列報(bào)準(zhǔn)則對(duì)終止經(jīng)營的概念進(jìn)行界定，對(duì)終止經(jīng)營的若干特點(diǎn)進(jìn)行描述，既考慮了實(shí)際經(jīng)營情況，也考慮了與國際財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的趨同。
（四）完善主要報(bào)表的分類及列報(bào)
1.資產(chǎn)負(fù)債表的主要變化。在資產(chǎn)類項(xiàng)目中將“應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)”分為“應(yīng)收款項(xiàng)”和“預(yù)付款項(xiàng)”兩項(xiàng)列報(bào)；刪除了“交易性投資”項(xiàng)目，增加“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”兩個(gè)項(xiàng)目；在流動(dòng)資產(chǎn)類項(xiàng)目中增加“被劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及被劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)”項(xiàng)目。在負(fù)債類項(xiàng)目中將“應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)”分為“應(yīng)付款項(xiàng)”和“預(yù)收款項(xiàng)”兩項(xiàng)列報(bào)；將“應(yīng)交稅金”項(xiàng)目改為“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目；增加了“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”和“被劃分為持有待售的處置組中的負(fù)債”項(xiàng)目。
2.利潤表的主要變化。2014年，新財(cái)務(wù)列報(bào)準(zhǔn)則對(duì)利潤表修訂的思路與2009年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》的思路基本一致，但新財(cái)務(wù)列報(bào)準(zhǔn)則將有關(guān)要求上升至準(zhǔn)則層面，并且更加詳細(xì)和完善。利潤表的具體變化有：在個(gè)別利潤表中凈利潤項(xiàng)目之下，增列其他綜合收益凈額和綜合收益總額，并要求其他綜合收益按以后會(huì)計(jì)期間不能重分類凈損益和重分類凈損益兩類列報(bào)；在合并利潤表中，對(duì)綜合收益總額，要分別列示歸屬于母公司的和少數(shù)股東的金額。
3.所有者權(quán)益變動(dòng)表的主要變化。新列報(bào)準(zhǔn)則采用的全面收益觀與原準(zhǔn)則采用的當(dāng)期營業(yè)觀不同，這使得所有者權(quán)益的內(nèi)容也發(fā)生了相應(yīng)的變化，因此，新列報(bào)準(zhǔn)則也對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整。所有者權(quán)益變動(dòng)表的具體變化有：將修訂前的單獨(dú)列示反映“凈利潤”和“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失及其總額”，修訂為單獨(dú)列示反映“綜合收益總額”，并且對(duì)于合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的綜合收益總額，還要分別列示歸屬于母公司的和少數(shù)股東的金額。
（五）對(duì)一些細(xì)節(jié)和措辭表述的完善
新列報(bào)準(zhǔn)則，除了上文曾提到對(duì)重要性定義增加了“在合理預(yù)期下”的限定之外，還對(duì)其他方面措辭進(jìn)行完善，具體包括：新列報(bào)準(zhǔn)則將變更財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目列報(bào)的條件之一，在“企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的性質(zhì)發(fā)生重大變化”的基礎(chǔ)上，增加了“或?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營影響較大的交易或事項(xiàng)發(fā)生后”；變更財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目后，將“應(yīng)當(dāng)對(duì)上期比較數(shù)據(jù)”調(diào)整為“應(yīng)當(dāng)至少對(duì)可比期間的數(shù)據(jù)”按照當(dāng)期列報(bào)要求進(jìn)行調(diào)整；資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)類（或負(fù)債類）應(yīng)包括流動(dòng)資產(chǎn)（或負(fù)債）和非流動(dòng)資產(chǎn)（或負(fù)債）的合計(jì)項(xiàng)目，增加了“按照企業(yè)的經(jīng)營性質(zhì)不切實(shí)可行的除外”的例外情況?？傮w上來看，這些表述較之以前更為完整和嚴(yán)謹(jǐn)。
三、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則變化的影響
（一） 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表提供者的影響
1.提高企業(yè)管理層的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。隨著企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中面臨的不確定性越來越多，能否持續(xù)經(jīng)營的不確定性也越來越大。新修訂的列報(bào)準(zhǔn)則要求企業(yè)管理層對(duì)企業(yè)年度持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評(píng)價(jià)，將促使企業(yè)管理層不斷關(guān)注宏觀政策風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)以及企業(yè)自身風(fēng)險(xiǎn)，這在一定程度上會(huì)增強(qiáng)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力。
2.增強(qiáng)企業(yè)管理層對(duì)會(huì)計(jì)信息的責(zé)任意識(shí)。在附注中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的批準(zhǔn)報(bào)出者、批準(zhǔn)報(bào)出日的披露，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合規(guī)性聲明以及對(duì)于終止經(jīng)營的聲明，有助于提高和強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息在企業(yè)管理層心目中的地位，對(duì)于加強(qiáng)信息披露、界定會(huì)計(jì)責(zé)任以及提高信息質(zhì)量具有積極作用。
3.減少職業(yè)判斷，易于會(huì)計(jì)人員操作。新修訂的財(cái)務(wù)列報(bào)準(zhǔn)則，對(duì)其適用范圍、具體報(bào)表編制基礎(chǔ)的選擇、重要性判斷的標(biāo)準(zhǔn)、按營業(yè)周期對(duì)資產(chǎn)負(fù)債流動(dòng)性分類、綜合收益和其他綜合收益的界定和列報(bào)等內(nèi)容，都非常詳細(xì)和明確地進(jìn)行了規(guī)定，減少了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，更易于普通會(huì)計(jì)人員進(jìn)行理解和操作。此外，對(duì)于附注披露不能糾正不恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定，也使得會(huì)計(jì)人員不能隨意改變會(huì)計(jì)政策，減少了會(huì)計(jì)利潤操縱的空間。
4.會(huì)計(jì)人員信息披露的任務(wù)加重。新修訂的財(cái)務(wù)列報(bào)準(zhǔn)則提高了附注的重要性，擴(kuò)展了附注披露的內(nèi)容，并且不僅年度報(bào)表，而且中期報(bào)表、個(gè)別報(bào)表以及合并報(bào)表都要進(jìn)行附注披露，會(huì)計(jì)人員附注披露任務(wù)將會(huì)加重。此外，綜合收益和其他綜合收益信息的披露，也將增加會(huì)計(jì)人員的信息披露任務(wù)。
5.在提供會(huì)計(jì)信息時(shí)要立足于使用者需求。新列報(bào)準(zhǔn)則的此次修訂，無論是附注披露的基本要求、附注中企業(yè)基本情況說明披露的順序，還是重要性定義的修訂和具體判斷，都更加明顯體現(xiàn)了決策有用的財(cái)務(wù)目標(biāo)。因此，無論企業(yè)管理者還是普通會(huì)計(jì)人員，在提供會(huì)計(jì)信息時(shí)，都要嚴(yán)格遵循以信息使用者需求為導(dǎo)向的原則。
（二） 對(duì)信息使用者的影響
新列報(bào)準(zhǔn)則對(duì)附注披露、重要會(huì)計(jì)概念規(guī)范、報(bào)表編制以及有關(guān)細(xì)節(jié)問題的修訂，在一定程度上提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，使其更相關(guān)、更透明。對(duì)于這些報(bào)表列報(bào)的新變化，信息使用者在運(yùn)用報(bào)表進(jìn)行決策時(shí)，還需要注意以下問題：
1.信息使用者要重視對(duì)附注信息的解讀。會(huì)計(jì)報(bào)表的信息主要是可確認(rèn)和計(jì)量的信息，而附注信息主要是一些無法確認(rèn)和計(jì)量的定性信息、非財(cái)務(wù)信息。新財(cái)務(wù)列報(bào)準(zhǔn)則增強(qiáng)了附注的披露功能，附注與報(bào)表具有同等的重要性，信息使用者在思想上重視附注信息的同時(shí)，也不能輕視財(cái)務(wù)報(bào)表信息，要結(jié)合附注信息，對(duì)表內(nèi)信息進(jìn)行充分解讀；對(duì)于附注中披露的特定交易或事項(xiàng)和某些重要性項(xiàng)目，信息使用者要充分關(guān)注；對(duì)于企業(yè)披露的對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的信息，信息使用者要結(jié)合其他相關(guān)信息，評(píng)估自身的投資風(fēng)險(xiǎn)、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并積極進(jìn)行規(guī)避和應(yīng)對(duì)；對(duì)于企業(yè)管理者改變經(jīng)營政策意向，進(jìn)行企業(yè)并購和重組信息的披露，投資者也要及時(shí)進(jìn)行投資決策；對(duì)于附注中披露的其他綜合收益信息、費(fèi)用按照性質(zhì)分類的信息，信息使用者可以根據(jù)其構(gòu)成和比重，預(yù)測(cè)企業(yè)未來收益能力和現(xiàn)金流量能力。
2.信息使用者要合理利用報(bào)表信息。新修訂的列報(bào)準(zhǔn)則，使報(bào)表列報(bào)的有關(guān)項(xiàng)目內(nèi)容和含義發(fā)生了一定變化，信息使用者要特別關(guān)注這些項(xiàng)目，尤其是流動(dòng)性、非流動(dòng)性項(xiàng)目和綜合收益項(xiàng)目。新列報(bào)準(zhǔn)則規(guī)定按正常營業(yè)周期對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的流動(dòng)性和非流動(dòng)性項(xiàng)目進(jìn)行劃分，信息使用者要理解流動(dòng)性和非流動(dòng)性項(xiàng)目的含義，合理利用流動(dòng)比率指標(biāo)對(duì)企業(yè)的償債能力進(jìn)行判斷；若按新列報(bào)準(zhǔn)則對(duì)原有劃分標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整的，信息使用者在對(duì)本期與上期有關(guān)數(shù)據(jù)或比率進(jìn)行比較時(shí)，要注意區(qū)分劃分標(biāo)準(zhǔn)變化產(chǎn)生的差異和其他原因產(chǎn)生的差異。此外，根據(jù)全面收益觀，新列報(bào)準(zhǔn)則中相關(guān)要素的關(guān)系可表示為：資產(chǎn)變動(dòng)額-負(fù)債變動(dòng)額=所有者權(quán)益變動(dòng)額=凈利潤+其他綜合收益凈額=綜合收益總額。為了更全面了解企業(yè)收益情況，信息使用者不僅要關(guān)注企業(yè)已實(shí)現(xiàn)的凈利潤，還要關(guān)注尚未確認(rèn)的利得、損失以及所得稅影響額。在利用財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)報(bào)表進(jìn)行分析時(shí)，也需要對(duì)原有財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。例如，在分析企業(yè)盈利能力時(shí)的凈資產(chǎn)收益率指標(biāo)，目前是用凈利潤除以平均凈資產(chǎn)得出的，然而按照新列報(bào)準(zhǔn)則引起凈資產(chǎn)變化的因素包括凈利潤和其他綜合收益凈額，因此可以將凈資產(chǎn)收益率修訂為綜合收益與凈資產(chǎn)的比率。
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公司管理的核心在于樹立可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略思想，公司是否具有可持續(xù)經(jīng)營能力的信息對(duì)廣大投資者、債權(quán)人、管理機(jī)構(gòu)等信息需求者的重要性不言而喻。從當(dāng)前中國上市公司現(xiàn)行的可持續(xù)經(jīng)營能力的信息披露實(shí)務(wù)來看，上市公司大都沒有在財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)可持續(xù)經(jīng)營能力作特別說明，投資者只能通過財(cái)務(wù)報(bào)表分析等手段來自行判斷[1]。因此迫切需要通過獨(dú)立的第3方對(duì)公司的可持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行客觀公正的評(píng)價(jià)和披露。
1 可持續(xù)經(jīng)營審計(jì)1999年7月1日，《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)———持續(xù)經(jīng)營》正式實(shí)施，它在第6條中指出“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，充分考慮在可預(yù)見的將來持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的可能性”。但是具體審計(jì)準(zhǔn)則并沒有指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該采用什么方法來判斷被審計(jì)單位是否缺乏持續(xù)經(jīng)營能力[2]。就目前而言，中國可持續(xù)經(jīng)營審計(jì)雖已在審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告階段中進(jìn)行，但在實(shí)踐中，對(duì)可持續(xù)經(jīng)營能力審計(jì)的重視不夠，實(shí)施力度不大，審計(jì)的重點(diǎn)主要停留在對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的評(píng)價(jià)和分析上。近年來，經(jīng)營環(huán)境的快速變革使企業(yè)面臨著激烈的競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)經(jīng)營者已意識(shí)到，為使企業(yè)能夠獲得長期、持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，保持其穩(wěn)定的可持續(xù)發(fā)展，絕不能僅只觀察當(dāng)前財(cái)務(wù)成果的好壞，還必須重視影響企業(yè)長期財(cái)務(wù)業(yè)績的驅(qū)動(dòng)因素，包括員工的能力和積極性、優(yōu)良的內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營、企業(yè)核心能力和創(chuàng)新過程等內(nèi)部管理效率，市場(chǎng)份額、客戶的忠誠和滿意程度等外部市場(chǎng)環(huán)境，注重公司增長與公司內(nèi)部資源、財(cái)務(wù)政策及外部環(huán)境之間的有機(jī)協(xié)調(diào)，強(qiáng)調(diào)公司的協(xié)調(diào)增長和可持續(xù)增長。與之相對(duì)應(yīng)，信息時(shí)代的企業(yè)，若對(duì)其可持續(xù)經(jīng)營能力的審計(jì)僅局限于財(cái)務(wù)表面，只會(huì)給出令人誤解的信號(hào)而為時(shí)代所拋棄。
2 平衡計(jì)分卡評(píng)審模式1992年美國的Robert S.Kaplan與David Norton在《哈佛商業(yè)評(píng)論》上發(fā)表了題為“平衡計(jì)分卡:良好的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系”的文章，首次提出了“平衡計(jì)分卡”(The balanced scorecard)的概念[3]。平衡計(jì)分卡是一個(gè)綜合評(píng)價(jià)企業(yè)長期戰(zhàn)略目標(biāo)的指標(biāo)評(píng)價(jià)系統(tǒng)，它由財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營過程、創(chuàng)新與學(xué)習(xí)4個(gè)相互聯(lián)系的方面組成，為每一方面設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)指標(biāo)，賦予不同的權(quán)重，可以形成一套完整的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系。平衡計(jì)分卡4個(gè)方面的內(nèi)容和指標(biāo)如下:
2.1 財(cái)務(wù)方面財(cái)務(wù)方面的指標(biāo)直接和公司業(yè)績相銜接，能體現(xiàn)股東利益。財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)概述可計(jì)量經(jīng)濟(jì)后果的已發(fā)生方案是有價(jià)值的，能反映出公司的策略、業(yè)績對(duì)凈利的提高是否有幫助及有多大幫助。因此平衡計(jì)分卡把財(cái)務(wù)性業(yè)績指標(biāo)作為重要考核指標(biāo)，具體包括獲利能力的指標(biāo)、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)效率指標(biāo)、償債能力指標(biāo)、股利政策指標(biāo)和現(xiàn)金流量指標(biāo)等。
2.2 客戶方面客戶方面的指標(biāo)能體現(xiàn)顧客利益，是公司可持續(xù)經(jīng)營能力的基礎(chǔ)。公司只要更好地滿足客戶的需求，擁有龐大的客戶群，才能創(chuàng)造更好的經(jīng)濟(jì)效益，其可持續(xù)經(jīng)營能力才能得以保持?？蛻魸M意度顯示了企業(yè)是否成功地滿足了客戶的需要，是客戶方面最重要指標(biāo)之一，包括客戶保持率和客戶取得率。另外，客戶方面的指標(biāo)還有代表企業(yè)在客戶范圍內(nèi)業(yè)績情況的市場(chǎng)占有率和按時(shí)交貨率等。
2.3 內(nèi)部經(jīng)營方面只要當(dāng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營價(jià)值鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)真正創(chuàng)造了價(jià)值，企業(yè)才有可能實(shí)現(xiàn)良好的財(cái)務(wù)業(yè)績，滿足客戶多樣的需求，實(shí)現(xiàn)股東價(jià)值。因此內(nèi)部經(jīng)營方面的指標(biāo)應(yīng)反映出對(duì)客戶滿意度和企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績的強(qiáng)調(diào)。主要包括體現(xiàn)產(chǎn)品質(zhì)量的退貨率、體現(xiàn)產(chǎn)品成本的成本降低率、體現(xiàn)內(nèi)部經(jīng)營管理的核心骨干流動(dòng)率、體現(xiàn)產(chǎn)品生產(chǎn)的生產(chǎn)能力利用率和員工技術(shù)裝備水平(企業(yè)固定資產(chǎn)凈額除以員工人數(shù))。
2.4 創(chuàng)新與學(xué)習(xí)方面學(xué)習(xí)與成長方面的指標(biāo)能考評(píng)企業(yè)獲得持續(xù)經(jīng)營能力的情況，是公司可持續(xù)經(jīng)營的關(guān)鍵。企業(yè)不斷創(chuàng)新和學(xué)習(xí)，實(shí)現(xiàn)其長期的成長，才能在顧客和內(nèi)部經(jīng)營方面確立企業(yè)當(dāng)前和未來成功的關(guān)鍵因素。具體的指標(biāo)包括:智力資本比率(企業(yè)總資產(chǎn)中無形資產(chǎn)和人力資源價(jià)值所占的比率)、新產(chǎn)品收入比率、員工滿意度、員工培訓(xùn)比率和信息系統(tǒng)更新程度等。平衡計(jì)分卡的4個(gè)方面并非相互獨(dú)立，而是一條體現(xiàn)業(yè)績和各個(gè)業(yè)績驅(qū)動(dòng)因素關(guān)系的因果鏈。它成功地把企業(yè)重要的財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)放在一起考慮，基本反映和平衡兼顧了企業(yè)長短期目標(biāo)、外部與內(nèi)部目標(biāo)、戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)目標(biāo)、未來目標(biāo)和現(xiàn)行目標(biāo)等各個(gè)方面。
3 平衡計(jì)分卡對(duì)企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營能力審計(jì)的應(yīng)用
注冊(cè)會(huì)計(jì)師借助周密的審計(jì)計(jì)劃和系統(tǒng)的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性予以充分關(guān)注。平衡計(jì)分卡具有從戰(zhàn)略到財(cái)務(wù)指標(biāo)、從內(nèi)部到外部等綜合評(píng)審的特點(diǎn)，因此可以將該方法用來進(jìn)行企業(yè)可持續(xù)能力的評(píng)審，以克服目前可持續(xù)經(jīng)營審計(jì)中只重視財(cái)務(wù)指標(biāo)且執(zhí)行困難的問題。美國企業(yè)實(shí)施平衡計(jì)分卡的實(shí)踐表明，該方法并非只有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的模式，在應(yīng)用時(shí)應(yīng)視具體情況確定其具體的運(yùn)用方式。只有將平衡計(jì)分卡的原理和企業(yè)的具體情況相結(jié)合才能發(fā)揮平衡計(jì)分卡的功效。對(duì)于不同的企業(yè)或處于不同時(shí)期的企業(yè)，平衡計(jì)分卡中的指標(biāo)應(yīng)有所不同。筆者的討論以普通的制造企業(yè)為例進(jìn)行。
3.1 平衡計(jì)分卡指標(biāo)體系設(shè)計(jì)指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)是結(jié)合平衡計(jì)分卡的構(gòu)成、企業(yè)具體的戰(zhàn)略目標(biāo)及經(jīng)營特點(diǎn)進(jìn)行平衡計(jì)分卡4大類指標(biāo)的設(shè)計(jì)，是企業(yè)評(píng)審中的關(guān)鍵步驟。應(yīng)在以篩選擬訂后突出重點(diǎn)地保留最關(guān)鍵的20個(gè)左右的指標(biāo)，匯總成財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營、創(chuàng)新與學(xué)習(xí)4個(gè)方面，形成一個(gè)能反映公司可持續(xù)經(jīng)營能力的指標(biāo)體系框架[4]。筆者的討論以普通的制造企業(yè)為例，根據(jù)平衡計(jì)分卡理論和企業(yè)具體的戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營特點(diǎn)，參考該類企業(yè)高級(jí)管理人員、專家以及資深注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見，認(rèn)為考察企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營能力的財(cái)務(wù)指標(biāo)主要由兩類指標(biāo)組成，即現(xiàn)金流量和可持續(xù)增長率指標(biāo)?，F(xiàn)金能夠體現(xiàn)公司的生存目標(biāo)，可持續(xù)增長率是在企業(yè)保持經(jīng)營效益和財(cái)務(wù)政策不變的情況下能夠增長的比率，由公司盈利能力(銷售利潤率)、營運(yùn)能力(資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率)、財(cái)務(wù)杠桿能力(權(quán)益乘數(shù))和股利政策(收益留存率)相互影響而致，由于構(gòu)成可持續(xù)增長比率的四個(gè)指標(biāo)對(duì)公司可持續(xù)經(jīng)營能力的貢獻(xiàn)有所不同，因此將這四個(gè)指標(biāo)單列出來，和現(xiàn)金流量指標(biāo)一同形成影響財(cái)務(wù)方面的指標(biāo)集;非財(cái)務(wù)指標(biāo)中，客戶方面的指標(biāo)有市場(chǎng)占有率、客戶保持率、客戶取得率和按時(shí)交貨率。內(nèi)部經(jīng)營方面主要包括生產(chǎn)能力利用率、員工技術(shù)裝備水平、退貨率、成本降低率和核心骨干流動(dòng)率。創(chuàng)新與學(xué)習(xí)方面主要包括智力資本比率、新產(chǎn)品收入比率、員工滿意度、員工培訓(xùn)費(fèi)比率和信息系統(tǒng)更新程度。經(jīng)上步選用的各項(xiàng)指標(biāo)及評(píng)審程序，形成了企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營審計(jì)的平衡計(jì)分卡模型 3.2 用AHP法確定評(píng)價(jià)指標(biāo)的權(quán)重平衡計(jì)分卡的4個(gè)方面及其對(duì)應(yīng)指標(biāo)具有不同的內(nèi)涵，使用平衡計(jì)分卡對(duì)企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)根據(jù)各個(gè)指標(biāo)的重要性對(duì)各個(gè)指標(biāo)賦予不同的權(quán)重。但是人們對(duì)指標(biāo)的重要性估計(jì)本身就存在不確定性，因此文中確定權(quán)重時(shí)使用美國著名運(yùn)籌學(xué)家T.L.saaty于70年代提出的層次分析法(AnalyticalHierarchy Process ，簡稱AHP)。層次分析法的基本思想是:根據(jù)分析對(duì)象的性質(zhì)和研究目的，把復(fù)雜現(xiàn)象中各種影響因素通過劃分為相互聯(lián)系的有序?qū)哟问怪畻l理化，即按照因素間的關(guān)聯(lián)程度及隸屬關(guān)系將因素依不同層次聚集組合，形成一個(gè)多層次的分析結(jié)構(gòu)模型。并根據(jù)對(duì)具體問題的主觀判斷，就每一層次因素的相對(duì)重要性給予定量表示，最后利用定量分析的方法確定各因素相對(duì)重要性次序的數(shù)值，并以此進(jìn)行分析研究[3]。層次分析法的步驟大體如下[5]:1)分析系統(tǒng)中各因素之間的關(guān)系，建立遞階層次結(jié)構(gòu)，建立決策目標(biāo)樹。該步驟已在平衡計(jì)分卡的設(shè)計(jì)中完成。2)構(gòu)造兩兩比較判斷矩陣。層次分析法通過對(duì)元素的兩兩比較(采用Delphi法)判斷其相對(duì)重要性，并利用1—9比例標(biāo)度對(duì)重要性程度賦值。首先構(gòu)造總目標(biāo)層與下屬有聯(lián)系各部分的判斷矩陣，然后從上到下地建立以上一層某部分作為準(zhǔn)則，對(duì)相應(yīng)的下一層指標(biāo)構(gòu)造判斷矩陣，目的是為了得到在總目標(biāo)之下按各個(gè)指標(biāo)相對(duì)重要性程度賦予相應(yīng)的權(quán)值。
例如:采用德爾菲(Delphi)法，對(duì)調(diào)查內(nèi)容的反饋結(jié)果進(jìn)行整理統(tǒng)計(jì)，將每一位專家對(duì)財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營、創(chuàng)新與學(xué)習(xí)4個(gè)方面的成對(duì)比較結(jié)果進(jìn)行幾何平均同理，然后從上到下地建立以第2層某部分(財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營、創(chuàng)新與學(xué)習(xí))作為準(zhǔn)則，對(duì)相應(yīng)第3層各指標(biāo)構(gòu)造判斷矩陣。3)層次單排序及其一致性檢驗(yàn)一般的層次分析法的層次單排序是對(duì)判斷矩陣A求解特征根，求出其中最大的特征根λmax所對(duì)應(yīng)的特征向量W，經(jīng)正規(guī)化后作為指標(biāo)在該部分的排序權(quán)重。事實(shí)上層次分析法給出的層次中各個(gè)因素的優(yōu)先排序權(quán)值從本質(zhì)上來說是表達(dá)某種定性的概念，并不需要追求較高的精確度。因此，為了便于使用，可以應(yīng)用更簡單的近似算法———和積法。對(duì)層次單排序進(jìn)行一致性檢驗(yàn)，需要計(jì)算一致指標(biāo)CI:CI= (λmax- n)/(n -1) (1)
當(dāng)隨機(jī)一致性比率CR=CI/RI
例如:平衡計(jì)分卡中第2層元素(財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營、創(chuàng)新與學(xué)習(xí))相對(duì)于第1層總目標(biāo)的重要性權(quán)重計(jì)算，首先將判斷矩陣的每一列正規(guī)化:b′ij= bij/∑mi=1bij(i =1，2…m) (2)B= b′ij m×n=0.208 0.120 0.266 0.2710.389 0.223 0.155 0.3730.325 0.597 0.414 0.2550.078 0.061 0.165 0.101
再將正規(guī)化后的判斷矩陣按行求和: W′i=∑nj=1b′ij(j=1，2…n)得到W′1=0.865， W′2=1.14， W′3=1.591， W′4=0.405，形成向量W′=( W′1， W′2，…，W′m)T;進(jìn)一步正規(guī)化Wi=W′i/∑mi=1W′i，(i=1，2，…m)得到W=( W1， W2， W3， W4)T=(0.216，0.285，0.398，0.101)T即為所求的特征向量，100WI為平衡計(jì)分卡第i部分的權(quán)重。同理，可采用和積法可以簡便地計(jì)算出平衡計(jì)分卡第3層元素相對(duì)于相應(yīng)第2層元素的權(quán)重W*I。最后計(jì)算判斷矩陣的最大特征值。由AW=1 0.536 0.641 2.6751.51lunwen.com866 1 0.374 3.6721.56 2.675 1 2.5100.374 0.272 0.398 1 0.2160.2850.3980.101=0.8941.2081.7510.418
因此λmax=∑mi=1[(AW)i/Wi]m=4.228(3)
計(jì)算一致性指標(biāo)CI=(λmax-n)/(n-1)=(4.228-4)/(4-1)=0.076，查表得平均隨機(jī)一致性指標(biāo)為RI=1.12，從而CR=CI/RI=0.068
3.3 平衡計(jì)分卡的灰色關(guān)聯(lián)度上述確定指標(biāo)權(quán)重的層次分析法在建立判斷矩陣時(shí)，只是將各方案的單個(gè)指標(biāo)值進(jìn)行比較，沒有考慮指標(biāo)間的相互聯(lián)系。上述指標(biāo)體系內(nèi)各指標(biāo)之間并不是相互獨(dú)立的，它們之間存在相互聯(lián)系的關(guān)系，從本質(zhì)上講，就是一種灰色關(guān)系[6]。因此，在評(píng)估各個(gè)指標(biāo)值時(shí)，可以根據(jù)灰色關(guān)聯(lián)決策的理論，以公司實(shí)際的指標(biāo)向量與相對(duì)最優(yōu)指標(biāo)向量的關(guān)聯(lián)度作為評(píng)價(jià)企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營能力的準(zhǔn)則。平衡計(jì)分卡中的定性指標(biāo)(比如員工滿意度等)可以采用模糊評(píng)價(jià)法進(jìn)行定量處理。假設(shè)相對(duì)最優(yōu)方案為U0=(X01，X02，X03，X04)，將其無量綱處理后有U0=(1，1，1，1)，這樣，實(shí)際的指標(biāo)值X與相對(duì)最優(yōu)狀態(tài)U0的評(píng)價(jià)指標(biāo)X0之間的關(guān)聯(lián)系數(shù)為:γij=miniminj| fij-1|+ζmaximaxj| fij-1|| fij-1|+ζmaximaxj| fij-1|i =1，2，…，m;j =1，2，…，n (5)
式(5)中:ζ∈(0，1)為分辨系數(shù)，可人為確定，一般取0.5;針對(duì)例中第2層因素內(nèi)部經(jīng)營方面下的5個(gè)第3層評(píng)價(jià)指標(biāo)，假定各個(gè)指標(biāo)的實(shí)際值向量為(0.842，38.5，0.04，0.09，0.05)，根據(jù)該企業(yè)自身規(guī)模、所處行業(yè)狀況和主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手情況確定的最優(yōu)評(píng)價(jià)指標(biāo)值例中假定為(0.93，40，0.01，0.091，0.01)。生產(chǎn)能力利用率、員工技術(shù)裝備水平和成本降低率這3個(gè)效益型指標(biāo)可根據(jù)公式fij=Xij/X0ij進(jìn)行無量綱化;退貨率和核心骨干流動(dòng)率這兩個(gè)成本型指標(biāo)可根據(jù)公式fij=X0ij/Xij進(jìn)行無量綱化，得到規(guī)范化處理后的評(píng)價(jià)指標(biāo)向量為(0.905，0.963，0.250，1.000，0.200)。(其中:X ij表示被審計(jì)企業(yè)該指標(biāo)的實(shí)際值;X0ij表示指標(biāo)Xij的最優(yōu)值)由miniminj|fij-1|=0，maximaxj|fij-1|=0.8和式(6)，取ζ=0.5，可計(jì)算出內(nèi)部經(jīng)營下5個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)的關(guān)聯(lián)系數(shù)向量R3為(R31， R32， R33， R34)=(0.808，0.915，0.348，1.000，0.333)。同理，可以計(jì)算得到財(cái)務(wù)方面、客戶方面、創(chuàng)新與學(xué)習(xí)方面下各個(gè)指標(biāo)的關(guān)聯(lián)系數(shù)向量R1、R2和R4。灰色關(guān)聯(lián)度的計(jì)算方式可表達(dá)為:γ′i=∑nj=1wijγij i =1，2，…，m;j =1，2，…，n(6)
根據(jù)上述3.2計(jì)算得到的第3層元素相對(duì)于相應(yīng)第2層元素的權(quán)重向量W*i和第2層元素下各個(gè)指標(biāo)的關(guān)聯(lián)系數(shù)向量Ri，利用式(6)可計(jì)算得到各個(gè)第2層元素的灰色關(guān)聯(lián)度，例中內(nèi)部經(jīng)營方面的灰色關(guān)聯(lián)度γ′3=∑5j=1w3jR3j=29.691。同理，可以計(jì)算出財(cái)務(wù)、顧客、創(chuàng)新與學(xué)習(xí)三方面的灰色關(guān)聯(lián)度向量，得到γ′=(γ′1，γ′2，γ′3，γ′4)=(0.551，0.500，0.746，0.652)。
3.4 可持續(xù)經(jīng)營能力審計(jì)的結(jié)果采用權(quán)值分配的方法來考慮指標(biāo)合成中各自的作用大小或者管理決策者對(duì)其重視程度，在對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行合成時(shí)一般較為認(rèn)可邏輯加權(quán)法。利用這個(gè)方法從下到上把上述各指標(biāo)的灰色關(guān)聯(lián)度逐步綜合合成，就是企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營能力的定量審計(jì)結(jié)果γ，γ愈大，說明被審計(jì)企業(yè)的可持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)愈接近于相對(duì)最優(yōu)狀態(tài)，可持續(xù)經(jīng)營能力愈強(qiáng)。其表達(dá)式為:γ=γ′W (7)
層次總排序及一致性檢驗(yàn)合格后，根據(jù)式(7)計(jì)算得出被審企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營能力的定量結(jié)果γ=(0.551，0.500，0.746，0.652)(0.216，0.285，0.398，0.101)T=62.436。4 結(jié) 語在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的全球經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)面臨著巨大的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，相應(yīng)地，審計(jì)部門承擔(dān)起越來越重的任務(wù)和越來越高的風(fēng)險(xiǎn)。將平衡計(jì)分卡這個(gè)業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)的新體系運(yùn)用到對(duì)企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營能力的審計(jì)中，突破僅限于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的原有模式，采用層次分析法解決審計(jì)中評(píng)價(jià)指標(biāo)的多層性，采用灰色決策系統(tǒng)解決評(píng)價(jià)指標(biāo)間的相互聯(lián)系性，可以較好地排除數(shù)據(jù)的“灰色”成分，能有效評(píng)估企業(yè)的可持續(xù)經(jīng)營能力，對(duì)審計(jì)和企業(yè)自身管理大有幫助。
但該方法在實(shí)踐中的應(yīng)用仍會(huì)遇到一些困難，例如，在審計(jì)中確定指標(biāo)和對(duì)各指標(biāo)相對(duì)重要性的調(diào)查中存在主觀因素，可能存在審計(jì)獨(dú)立性的問題;無量綱化的不同處理引起審計(jì)結(jié)果不可比的問題等問題有待進(jìn)一步探討和解決。
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會(huì)計(jì)假設(shè)，又稱會(huì)計(jì)公設(shè)，會(huì)計(jì)的基本前提，它是會(huì)計(jì)基本理論與實(shí)務(wù)的基石，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告的基礎(chǔ)。當(dāng)前，會(huì)計(jì)理論界對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)的認(rèn)識(shí)并不一致?？偲饋砜?，不外乎以下幾種：
（一）推斷說
陳今池認(rèn)為，會(huì)計(jì)假設(shè)亦稱會(huì)計(jì)假定，是指會(huì)計(jì)人員面對(duì)復(fù)雜多變的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，對(duì)某些情況作出的推斷，是進(jìn)行會(huì)計(jì)工作的先決條件。
（二）客觀說
婁爾行認(rèn)為，會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域里存在著某些尚未確知的事物，存在著某些現(xiàn)在還無法正面加以論證的事物。...對(duì)于這些事物就不得不做出一些合理的假設(shè)。假設(shè)不是毫無根據(jù)的虛構(gòu)和幻想，而是對(duì)客觀情況合乎事理的推斷。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的假設(shè)是建立在會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)信條的基礎(chǔ)上。
我們認(rèn)為，假設(shè)就是公設(shè)，是對(duì)客觀事物認(rèn)識(shí)的不言自明的先決條件或前提。會(huì)計(jì)假設(shè)也不例外，會(huì)計(jì)假設(shè)就是在會(huì)計(jì)領(lǐng)域中對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境或情況所做出的推斷，是進(jìn)行會(huì)計(jì)工作的先決條件。
二、會(huì)計(jì)假設(shè)的內(nèi)容
會(huì)計(jì)假設(shè)的內(nèi)容到底有幾項(xiàng)，目前會(huì)計(jì)理論界意見也不同一。歸納起來，有以下幾種：
（一）二假設(shè)論
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（1989）曾提出權(quán)責(zé)發(fā)生制和持續(xù)經(jīng)營兩項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)。
（二）三假設(shè)論
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1994改為，權(quán)責(zé)發(fā)生制、一致性和持續(xù)經(jīng)營三項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)，但到1998年則改為權(quán)責(zé)發(fā)生制、持續(xù)經(jīng)營和列報(bào)的一致性三項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)。
（三）四假設(shè)論
假設(shè)雖然是四項(xiàng)，但內(nèi)容各不相同。主要有，葛家澍曾提出的會(huì)計(jì)四項(xiàng)基本假設(shè)有：會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期貨幣量度單位；婁爾行曾提出的會(huì)計(jì)假設(shè)有：特定的主體假設(shè)、持續(xù)營業(yè)假設(shè)、會(huì)計(jì)期間假設(shè)和貨幣計(jì)量假設(shè)。
（四）五假設(shè)論
王建忠提出的會(huì)計(jì)假設(shè)有：會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量、權(quán)責(zé)發(fā)生制和市場(chǎng)價(jià)格等五項(xiàng)假設(shè)。
（五）六假設(shè)論
佩頓和利特爾頓在1940年曾提出會(huì)計(jì)留假設(shè)：營業(yè)主體、經(jīng)營活動(dòng)的可持續(xù)性、可計(jì)量的成交因素、成本的歸屬性、努力和成果、可驗(yàn)證的、客觀證據(jù)等。我們?nèi)匀煌馕覈F(xiàn)行準(zhǔn)則中提出的會(huì)計(jì)四假設(shè)：會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量等。
三、對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范中會(huì)計(jì)假設(shè)的看法
（一）會(huì)計(jì)主體
對(duì)會(huì)計(jì)主體假設(shè)定義的沖擊：第一，跨國公司組織內(nèi)部不僅只是一個(gè)法人，可能同時(shí)存在多個(gè)法人，寫作論文它們的活動(dòng)是在同一個(gè)目標(biāo)的統(tǒng)領(lǐng)下，屬于同一個(gè)經(jīng)營實(shí)體。同時(shí)，跨國公司又與其他企業(yè)的聯(lián)系日益緊密，公司經(jīng)營的明確主體性特征逐漸模糊。而作為規(guī)范會(huì)計(jì)空間范圍的會(huì)計(jì)主體假設(shè)，是在企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境及經(jīng)營活動(dòng)相對(duì)簡單的初級(jí)工業(yè)時(shí)代界定的。一個(gè)企業(yè)的主體會(huì)計(jì)就是一個(gè)獨(dú)立的法人、甚至是可以單獨(dú)核算的分廠、車間，經(jīng)營活動(dòng)的邊界也比較清晰。顯然，跨國公司的出現(xiàn)突破了會(huì)計(jì)主體假設(shè)存在的簡單環(huán)境。第二，我國加入WTO后，除了原有獨(dú)立資金，完整組織機(jī)構(gòu)和人員的經(jīng)濟(jì)實(shí)體外，涌現(xiàn)出許多虛擬主體。虛擬主體實(shí)質(zhì)上是一種名義上或形式上的企業(yè)組織，如虛擬公司。它們突破了以往的空間概念，它極大地改變了會(huì)計(jì)主體的存在方式。
當(dāng)然，有人認(rèn)為，對(duì)于網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)動(dòng)搖會(huì)計(jì)假設(shè)的合理性，據(jù)此可用多重權(quán)益主體理論重新界定會(huì)計(jì)主體，認(rèn)為會(huì)計(jì)主體是多重的權(quán)益主體，包括債權(quán)人權(quán)益（銀行、商品及勞務(wù)供應(yīng)商）、職工權(quán)益、政府權(quán)益、投資人權(quán)益等；對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)進(jìn)行創(chuàng)新，用“經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的聯(lián)合體”取代現(xiàn)有的會(huì)計(jì)主體；甚至用相對(duì)會(huì)計(jì)主體假設(shè)代替?zhèn)鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)實(shí)體假設(shè)等。其實(shí)，用“經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的聯(lián)合體”取代現(xiàn)有的會(huì)計(jì)主體，仍然難以涵蓋非贏利組織會(huì)計(jì)主體；“用相對(duì)會(huì)計(jì)主體假設(shè)代替?zhèn)鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)實(shí)體假設(shè)”，這樣的會(huì)計(jì)主體概念并未突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體假設(shè)的內(nèi)含；用多重權(quán)益主體理論重新界定會(huì)計(jì)主體，同樣也未突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體假設(shè)的內(nèi)涵。
在會(huì)計(jì)主體假設(shè)中，“主體”只是會(huì)計(jì)活動(dòng)所需要認(rèn)識(shí)的“客體”。事實(shí)上，這并不是會(huì)計(jì)主體假設(shè)的問題，而是主體的選擇和具體界定的問題。所以，我們認(rèn)為，應(yīng)該拓寬會(huì)計(jì)主體的觀念，重新界定會(huì)計(jì)主體的范圍?？梢愿鶕?jù)不同會(huì)計(jì)信息使用者的經(jīng)濟(jì)利益，將具有獨(dú)立經(jīng)濟(jì)意義的資金與某一經(jīng)濟(jì)實(shí)體在外在形式上完成融合的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，從而解決會(huì)計(jì)主體假設(shè)的范圍劃分問題。
（二）持續(xù)經(jīng)營
首先，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)明確了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的時(shí)間緯度，是指在缺乏相反證據(jù)的情況下，認(rèn)為企業(yè)將按照當(dāng)期的狀態(tài)和規(guī)模繼續(xù)經(jīng)營下去。然而，隨著會(huì)計(jì)主體面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境競(jìng)爭(zhēng)加劇，風(fēng)險(xiǎn)增大，企業(yè)隨時(shí)會(huì)出現(xiàn)被并購、清算、終止的可能。其次，虛擬公司的經(jīng)營活動(dòng)呈現(xiàn)出即合即分的即時(shí)性，退出與轉(zhuǎn)換。第三，有時(shí)一個(gè)企業(yè)為了讓整個(gè)企業(yè)獲得更多的利潤，出于戰(zhàn)略或經(jīng)營下去可能不利的考慮，關(guān)閉、合并或增設(shè)該企業(yè)所屬的某些分部，而讓整體企業(yè)仍然持續(xù)經(jīng)營，這導(dǎo)致企業(yè)整體持續(xù)經(jīng)營與某些分部不再持續(xù)經(jīng)營。這些都引發(fā)了對(duì)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的挑戰(zhàn)。
我們認(rèn)為，持續(xù)經(jīng)營仍有其存在的必要：一方面，一個(gè)企業(yè)的存在必然是以其生存、獲利和發(fā)展為根本目標(biāo)；另一方面，一個(gè)虛擬企業(yè)的許多工作需要非虛擬企業(yè)協(xié)助完成。對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)因素的爭(zhēng)議，風(fēng)險(xiǎn)因素不應(yīng)該由持續(xù)經(jīng)營假設(shè)來負(fù)責(zé)，這是個(gè)具體實(shí)踐問題。況且，會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)中也確實(shí)采用了一系列方法防范風(fēng)險(xiǎn)。破產(chǎn)或清算對(duì)其仍然是一種極端情況。對(duì)于網(wǎng)絡(luò)組織，我們可以暫時(shí)性理解為具有適應(yīng)強(qiáng)、變化速度的暫時(shí)體制，對(duì)于企業(yè)所屬的某些部分的關(guān)閉、合并等，可以增設(shè)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營與分部終止經(jīng)營，作為對(duì)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的補(bǔ)充。
（三）會(huì)計(jì)分期
對(duì)于會(huì)計(jì)分期的沖擊，我們認(rèn)為主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：1.對(duì)于網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中隨市場(chǎng)機(jī)遇而產(chǎn)生的虛擬企業(yè)，市場(chǎng)機(jī)遇的可變性決定了它的存續(xù)時(shí)間可能很短，甚至可能在幾分鐘之間就形成，完成一筆業(yè)務(wù)后即宣告解散，所以在一個(gè)極短時(shí)間內(nèi)再劃分時(shí)間段已無必要。2.在網(wǎng)絡(luò)時(shí)代出現(xiàn)的電子聯(lián)機(jī)實(shí)時(shí)報(bào)告，使企業(yè)在任何時(shí)間，都可將已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)反映在財(cái)務(wù)報(bào)告上，使企業(yè)內(nèi)外部信息使用者無須等到會(huì)計(jì)期末，便可以隨時(shí)隨地從互聯(lián)網(wǎng)上得到企業(yè)最新的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息。從這個(gè)層面上講，網(wǎng)絡(luò)時(shí)代信息傳遞的實(shí)時(shí)性使會(huì)計(jì)分期假設(shè)消除了時(shí)間的斷電，引發(fā)了對(duì)會(huì)計(jì)分期假設(shè)的挑戰(zhàn)。3.在瞬息萬變的知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，一項(xiàng)交易可以在瞬息完成，資金可以在瞬息劃撥。在激烈的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制下，只有提供及時(shí)的、最新的會(huì)計(jì)信息，才能滿足決策者在短時(shí)間內(nèi)作出決策的需要。而會(huì)計(jì)分期假設(shè)的間隔期太大，不能滿足人們的需要。
會(huì)計(jì)分期假設(shè)有利于同一行業(yè)的不同企業(yè)或是統(tǒng)一企業(yè)的不同項(xiàng)目進(jìn)行比較分析，若取消會(huì)計(jì)分期，則會(huì)造成企業(yè)的財(cái)務(wù)管理及評(píng)價(jià)體系的混亂，投資者及其他信息需要者也無法對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和盈利能力做出正確判斷。因此，會(huì)計(jì)分期假設(shè)必須保留。然而，會(huì)計(jì)分期假設(shè)雖然目前仍有存在的必要性，但由于其受到了網(wǎng)絡(luò)化、實(shí)時(shí)報(bào)告系統(tǒng)等的沖擊，其內(nèi)容必須相應(yīng)地得到修訂。修訂后，會(huì)計(jì)分期假設(shè)的間隔期將大大縮小，可能會(huì)出現(xiàn)按照季度、月甚至旬為時(shí)間單位編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，中期財(cái)務(wù)報(bào)告的作用將日益突出。另外，考慮到年報(bào)的滯后性，建議編制簡化年度報(bào)告以使會(huì)計(jì)信息使用者盡快地了解企業(yè)本會(huì)計(jì)期間的重要財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。并對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者瀏覽最終年度財(cái)務(wù)報(bào)表提供一種導(dǎo)讀的作用。對(duì)于虛擬企業(yè)，只要使其會(huì)計(jì)期間與交易期間統(tǒng)一即可解決問題。新晨
關(guān)鍵詞：破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)目標(biāo) 會(huì)計(jì)要素 會(huì)計(jì)假設(shè) 收付實(shí)現(xiàn)制 可變現(xiàn)凈值
2007年《破產(chǎn)法》的正式實(shí)施為建立破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)提供了法律依據(jù)，但訖今為止，我國尚未頒布破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，破產(chǎn)清算實(shí)務(wù)核算的主要依據(jù)是1997制定的《國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》，理論上我國尚未形成一套系統(tǒng)、完整、公認(rèn)的破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)理論體系。本文根據(jù)會(huì)計(jì)理論的內(nèi)容，結(jié)合新《破產(chǎn)法》的變化，對(duì)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)基本理論問題進(jìn)行了探討。
一、破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)目標(biāo)
會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)，是會(huì)計(jì)學(xué)科領(lǐng)域最基礎(chǔ)的觀念，會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)都是建立在其基礎(chǔ)之上的。會(huì)計(jì)目標(biāo)主要包括：會(huì)計(jì)信息的用途；向哪些人提供會(huì)計(jì)信息；什么是有用的會(huì)計(jì)信息。持續(xù)經(jīng)營下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是為會(huì)計(jì)信息使用者提供據(jù)以經(jīng)濟(jì)決策的有用會(huì)計(jì)信息。而企業(yè)一旦進(jìn)入破產(chǎn)清算，其會(huì)計(jì)目標(biāo)盡管仍為會(huì)計(jì)信息使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息，但與持續(xù)經(jīng)營下的會(huì)計(jì)目標(biāo)相比發(fā)生了顯著變化，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)信息，無論在提供信息的內(nèi)容上，還是提供的對(duì)象、用途上均與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在差異。首先，從提供會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容而言，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要提供企業(yè)一定日期的財(cái)務(wù)狀況和一定期間的經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)信息；而破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)主要提供破產(chǎn)清算企業(yè)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的處理、債務(wù)清償、清算損益等方面的會(huì)計(jì)信息。其次，從會(huì)計(jì)信息的提供對(duì)象而言，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的使用者主要為企業(yè)投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者以及其他會(huì)計(jì)信息使用者。而破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的信息使用者則包括債務(wù)人、普通債權(quán)人、勞動(dòng)債權(quán)人、破產(chǎn)管理人、政府部門及其它利益相關(guān)者。這里需要指出的是：與原破產(chǎn)會(huì)計(jì)信息使用者相比，由于新《破產(chǎn)法》引入了勞動(dòng)債權(quán)的概念，使破產(chǎn)會(huì)計(jì)使用者不再僅包含普通債權(quán)人，還包含了勞動(dòng)債權(quán)人，而且新《破產(chǎn)法》引入破產(chǎn)管理人制度后，使破產(chǎn)會(huì)計(jì)信息使用者由破產(chǎn)管理人取代了破產(chǎn)清算組。最后，從會(huì)計(jì)信息的用途而言，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的信息不僅向投資人和債權(quán)人報(bào)告資產(chǎn)的有效利用情況，而且向未來和潛在的投資人和債權(quán)人提供預(yù)測(cè)企業(yè)未來盈利能力的信息，從而使未來或潛在投資人和債權(quán)人據(jù)以作出合理的投資和信貸決策。破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)信息對(duì)投資者來講主要用于確定投資損失，對(duì)債權(quán)人來講主要用于確定債權(quán)損失程度和可收回債權(quán)的數(shù)額。綜上所述，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)目標(biāo)就是向債務(wù)人、普通債權(quán)人、勞動(dòng)債權(quán)人、破產(chǎn)管理人、政府部門及其它利益相關(guān)者提供破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的處理、債務(wù)清償、清算損益等方面的會(huì)計(jì)信息。
二、破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)要素
(一)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)對(duì)象破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)對(duì)象是破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)所要反映和監(jiān)督的內(nèi)容，即破產(chǎn)企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)。破產(chǎn)企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)是指破產(chǎn)清算期間企業(yè)資產(chǎn)估價(jià)、變現(xiàn)、清償及分配等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程中所發(fā)生的資金收支活動(dòng)的總稱。有觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算后，已停止生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，不存在資金運(yùn)動(dòng)。但筆者認(rèn)為，從企業(yè)破產(chǎn)清算過程看，資金運(yùn)動(dòng)是客觀存在的，因?yàn)槠飘a(chǎn)清算企業(yè)要對(duì)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行變賣以清償債務(wù)，這時(shí)破產(chǎn)企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)具體表現(xiàn)為“財(cái)產(chǎn)――變現(xiàn)收入――償還債務(wù)”的運(yùn)動(dòng)過程，破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)分配完畢，資金就退出破產(chǎn)企業(yè)，資金運(yùn)動(dòng)就此終結(jié)，不再形成新的循環(huán)。與持續(xù)經(jīng)營階段相比，破產(chǎn)清算企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)具有以下特征：一是非循環(huán)性。破產(chǎn)清算企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)從破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)估價(jià)、變現(xiàn)至破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)、剩余財(cái)產(chǎn)的分配，資金退出企業(yè)是單向的運(yùn)動(dòng)過程，不存在循環(huán)和周轉(zhuǎn)。二是非繼起性。破產(chǎn)清算企業(yè)的各種資金形態(tài)之間的轉(zhuǎn)化不再依次相繼運(yùn)動(dòng)。三是一次性。破產(chǎn)清算企業(yè)資金從一種形態(tài)轉(zhuǎn)化為另一種形態(tài)，在量上是一次進(jìn)行的，不存在“沉淀”和分次轉(zhuǎn)化的現(xiàn)象。因此，破產(chǎn)清算企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)實(shí)際上主要由兩方面組成，一是資產(chǎn)變現(xiàn)；二是破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配，主要包括用企業(yè)有效的經(jīng)濟(jì)資源支付清算費(fèi)用和清償債務(wù)。這實(shí)際上是資金流入企業(yè)和流出企業(yè)的兩個(gè)階段，這種資金的流入與流出構(gòu)成了破產(chǎn)清算企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)，即為破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)對(duì)象。
(二)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)要素會(huì)計(jì)要素是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的基本分類，是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化。在持續(xù)經(jīng)營下，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》明確資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤為會(huì)計(jì)要素的具體內(nèi)容。但在破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)中，其會(huì)計(jì)要素究竟應(yīng)包括哪些內(nèi)容，會(huì)計(jì)界尚未取得一致意見，比較有代表性的觀點(diǎn)有兩種。佟玉凱等(1996)認(rèn)為，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)要素應(yīng)由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、清算收入、清算費(fèi)用、清算損益六項(xiàng)內(nèi)容構(gòu)成。其理由是“清算是為了償債，而資產(chǎn)和權(quán)益是破產(chǎn)企業(yè)償債的最后手段”，因此，“資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益”三個(gè)要素應(yīng)該保留。但由于生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)已經(jīng)停止，獲取最大利潤不再是清算期各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的目標(biāo)，收入、費(fèi)用、利潤的核算已無必要，并且失去了核算基礎(chǔ)。此時(shí)，清算活動(dòng)的根本目標(biāo)是債權(quán)人受償比例最大化，因此，清算收入、清算支出和清算損益應(yīng)成為清算會(huì)計(jì)核算的重要對(duì)象。唐國平(2005)認(rèn)為，應(yīng)以企業(yè)清算經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)和清算會(huì)計(jì)目標(biāo)為基礎(chǔ)確定清算會(huì)計(jì)要素，因此，確立清算會(huì)計(jì)基本要素如下：清算資產(chǎn)，清算企業(yè)所擁有的用來清償債務(wù)的全部資產(chǎn)；清算債務(wù)，清算企業(yè)所承擔(dān)的需以清算資產(chǎn)償付的債務(wù)；清算凈權(quán)益，清算企業(yè)投資者實(shí)際享有的對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)，其取決于清算資產(chǎn)與清算債務(wù)之差額；清算損失，企業(yè)在清算過程中因發(fā)生清算業(yè)務(wù)所導(dǎo)致的各種清算凈權(quán)益之減少；清算利得，企業(yè)在清算過程中所發(fā)生的各種清算凈權(quán)益之增加。
筆者認(rèn)為，上述第一種觀點(diǎn)的不合理之處主要在于將持續(xù)經(jīng)營下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素“資產(chǎn)”、“負(fù)債”、“所有者權(quán)益”原封不動(dòng)地“移植”到破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)要素中，忽略了破產(chǎn)清算業(yè)務(wù)特征對(duì)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)要素的影響；而第二種觀點(diǎn)提出的“清算損失”、“清算利得”要素，混淆了其存在的前提條件，因?yàn)椤皳p失”、“利得”是在持續(xù)經(jīng)營下相對(duì)于“收入”、“費(fèi)用”而言的一種正常的利益流入和流出?？紤]到破產(chǎn)清算企業(yè)與持續(xù)經(jīng)營企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的特點(diǎn)不同，筆者認(rèn)為，破產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)要素可由以下一級(jí)要素組成：清算資產(chǎn)、清算負(fù)債、清算凈資產(chǎn)、清算損益。其中：清算資產(chǎn)是指破產(chǎn)清算企業(yè)所擁有的，能帶來清償力的經(jīng)濟(jì)資源。企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算后，其擁有資產(chǎn)的目的不再是進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，而是為了變現(xiàn)后清償債務(wù)，因此，清算資產(chǎn)按變現(xiàn)能力的強(qiáng)弱區(qū)分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)已無必要，重要的是要區(qū)分哪些是擔(dān)保資產(chǎn)，哪些是普通資產(chǎn)。因?yàn)椤镀飘a(chǎn)法》規(guī)定對(duì)破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對(duì)該特定財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)力。清算負(fù)債是指破產(chǎn)清算企業(yè)所承擔(dān)的需要以清算資產(chǎn)償還的債務(wù)。在持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)，負(fù)債按償還期限的長短劃分為流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債，但當(dāng)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算后，這種劃分已無必要和可能，因?yàn)橐磺胸?fù)債都需
要在破產(chǎn)清算期間償還，已不存在負(fù)債到期長短的問題。重要的是需要區(qū)分哪些債務(wù)是要優(yōu)先償還的，哪些債務(wù)是普通債務(wù)，在普通債務(wù)中又要求按償還的先后順序進(jìn)行清償。清算凈資產(chǎn)是指破產(chǎn)企業(yè)所有者權(quán)益凈額，其表現(xiàn)為清算資產(chǎn)可實(shí)現(xiàn)凈值與確定的清算債務(wù)之間的差額，其由接管破產(chǎn)企業(yè)時(shí)所接管的原所有者權(quán)益總額和破產(chǎn)宣告日至破產(chǎn)程序終結(jié)日發(fā)生的清算損益構(gòu)成。清算損益是破產(chǎn)企業(yè)自破產(chǎn)宣告日起至清算結(jié)束日止的清算期間的清算成果，包括清算收益、清算損失和清算費(fèi)用。其中，清算收益是指在資產(chǎn)變現(xiàn)和重新確認(rèn)債務(wù)中，以及由于其他原因發(fā)生的資產(chǎn)價(jià)值增加和負(fù)債金額減少；清算損失是指在資產(chǎn)變現(xiàn)和重新確認(rèn)債務(wù)中發(fā)生的資產(chǎn)價(jià)值減少和負(fù)債金額增加；清算費(fèi)用是指在破產(chǎn)清算過程中合理預(yù)計(jì)的、為破產(chǎn)債權(quán)人的共同利益而由破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中支付的費(fèi)用，包括各項(xiàng)清算管理費(fèi)用、訴訟費(fèi)用等。
三、破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)核算的基本前提
(一)會(huì)計(jì)主體假設(shè)會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)工作為之服務(wù)的一個(gè)特定單位。會(huì)計(jì)主體界定了會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍。企業(yè)一旦破產(chǎn)清算，原來的會(huì)計(jì)主體就不再存在。對(duì)于破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)主體，在新的《破產(chǎn)法》頒布之前，會(huì)計(jì)界存在不同的觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)主體是破產(chǎn)企業(yè)的“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)”。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)主體是向人民法院負(fù)責(zé)的清算組。筆者認(rèn)為，第一種觀點(diǎn)顯然是混淆了主體與客體的關(guān)系。因?yàn)?，?huì)計(jì)主體是一個(gè)特定單位，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)是特定范圍內(nèi)的財(cái)產(chǎn)，是破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)對(duì)象的具體內(nèi)容之一，而非會(huì)計(jì)主體。對(duì)于第二種觀點(diǎn)，在新的《破產(chǎn)法》頒布之前，以破產(chǎn)清算組作為破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)主體，是有法律依據(jù)的，《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》規(guī)定：人民法院應(yīng)當(dāng)自宣告企業(yè)破產(chǎn)之日起十五日內(nèi)成立清算組，接管破產(chǎn)企業(yè)。清算組負(fù)責(zé)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的保管、清理、估價(jià)、處理和分配。清算組對(duì)人民法院負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。由此可以看出，當(dāng)清算組進(jìn)入破產(chǎn)企業(yè)起，清算組就代替了破產(chǎn)企業(yè)法人主體的資格，成為破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的主體。但由于新《破產(chǎn)法》引入了國際通行的破產(chǎn)管理人制度，因此，新《破產(chǎn)法》頒布實(shí)施以后，破產(chǎn)管理人會(huì)計(jì)主體取代了破產(chǎn)清算組會(huì)計(jì)主體。用破產(chǎn)管理人代替清算組不僅是名稱的變化，兩者之間有著本質(zhì)區(qū)別：一是兩者的人員構(gòu)成不同。新《破產(chǎn)法》第24條規(guī)定：管理人可以由有關(guān)部門、機(jī)構(gòu)的人員組成的清算組或者依法設(shè)立的律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、破產(chǎn)清算事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)擔(dān)任。人民法院根據(jù)債務(wù)人的實(shí)際情況，可以在征詢有關(guān)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的意見后，指定該機(jī)構(gòu)具備相關(guān)專業(yè)知識(shí)并取得執(zhí)業(yè)資格的人員擔(dān)任管理人。而《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》第24條規(guī)定，清算組成員由人民法院從企業(yè)上級(jí)主管部門、財(cái)政部門和專業(yè)人員中指定。二是兩者責(zé)任明確程度不同。新《破產(chǎn)法》對(duì)破產(chǎn)管理人的責(zé)任作了明確的、具體的規(guī)定。而《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》對(duì)清算組的職責(zé)規(guī)定較為原則，僅在其第24條規(guī)定：清算組負(fù)責(zé)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的保管、清理、估價(jià)、處理和分配。法律對(duì)清算組的行為沒做具體規(guī)定。三是兩者監(jiān)督力度不同。新《破產(chǎn)法》對(duì)破產(chǎn)管理人違反忠于職守和勤勉盡責(zé)義務(wù)或其他違法行為的，規(guī)定了應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，而《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》對(duì)清算組成員的職務(wù)行為沒有規(guī)定相關(guān)監(jiān)督及責(zé)任追究措施(曹強(qiáng)等，2005)。
(二)停止正常經(jīng)營假設(shè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是假設(shè)企業(yè)能連續(xù)不斷地經(jīng)營下去，確定這一核算前提，旨在解決企業(yè)財(cái)產(chǎn)估價(jià)和費(fèi)用分配等問題。但企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算后，雖然必要的合同將繼續(xù)覆行，個(gè)別的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)也將繼續(xù)，但正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)基本停止，在此情況下，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)顯然不再成立。因此，破產(chǎn)會(huì)計(jì)否定了持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，而確定了停止正常經(jīng)營假設(shè)。
(三)清算期間假設(shè)持續(xù)經(jīng)營下的會(huì)計(jì)期間假設(shè)是指將企業(yè)持續(xù)不斷的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)劃分為一定的期間，以便結(jié)算賬目，編制會(huì)計(jì)報(bào)表。這一假設(shè)對(duì)于正常經(jīng)營企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、成本分配、編制報(bào)表具有重要意義。但在破產(chǎn)清算的情況下，企業(yè)已無經(jīng)營成果可供陳報(bào)，因此不再需要分期的時(shí)間性假定。破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)期間的起訖日期為破產(chǎn)管理人接管破產(chǎn)企業(yè)日至破產(chǎn)清算程序終結(jié)日，故破產(chǎn)清算期間假設(shè)具有隨即性的特征，即破產(chǎn)清算期間假設(shè)取決于破產(chǎn)清算程序?qū)嵤┢陂g的長短。此外，由于破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)清算和會(huì)計(jì)核算是一次性的，不存在持續(xù)性和周期性的核算，從而使得破產(chǎn)清算期間又具備了一次性的特征。
(四)貨幣計(jì)量假設(shè)貨幣計(jì)量是會(huì)計(jì)的基本特征，企業(yè)無論是處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，還是破產(chǎn)清算狀態(tài)，貨幣計(jì)量都是這兩種不同狀態(tài)的企業(yè)會(huì)計(jì)的基本前提。在持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下，貨幣計(jì)量包含著幣值不變的假定，但當(dāng)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算后，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)雖然繼續(xù)使用貨幣計(jì)量，但幣值不變的假設(shè)顯然不再適用。破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)要假定破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)以清算價(jià)值計(jì)量，在對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)估價(jià)時(shí)，不但要考慮幣值變動(dòng)因素，還要顧及財(cái)產(chǎn)清算的價(jià)值貶值問題。清算負(fù)債無論是否到期，以現(xiàn)實(shí)價(jià)值償債。
四、破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)、信息質(zhì)量要求、計(jì)量屬性及報(bào)告
(一)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)――收付實(shí)現(xiàn)制在持續(xù)經(jīng)營下，考慮到會(huì)計(jì)信息必須對(duì)經(jīng)營決策有用，必須有助于準(zhǔn)確反映企業(yè)各個(gè)期間的經(jīng)營效率和經(jīng)濟(jì)效益，應(yīng)選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)。但當(dāng)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算后，由于破產(chǎn)企業(yè)停止了正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，與破產(chǎn)企業(yè)有關(guān)的各方關(guān)心的是企業(yè)非現(xiàn)金資產(chǎn)的變現(xiàn)能力、債權(quán)的受償程度，需要的是破產(chǎn)企業(yè)實(shí)際現(xiàn)金流入和流出的信息。因此，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)必須以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)來確定破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)、債務(wù)清償、清算損益等，這是由破產(chǎn)的終極性特征所決定的。
(二)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求客觀性、相關(guān)性、可比性、可理解性、及時(shí)性、重要性、實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性是持續(xù)經(jīng)營下對(duì)會(huì)計(jì)信息提出的質(zhì)量要求，由于會(huì)計(jì)目標(biāo)是向有關(guān)各方提供有用的會(huì)計(jì)信息，因此，這些信息質(zhì)量要求的大多數(shù)仍然適用于破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)，但是，第一，謹(jǐn)慎性質(zhì)量要求不再存在，因?yàn)橹?jǐn)慎性是在持續(xù)經(jīng)營前提下，企業(yè)會(huì)計(jì)為保護(hù)投資者利益、保全經(jīng)營者擁有的經(jīng)濟(jì)資源，對(duì)可能產(chǎn)生的資產(chǎn)和收益不予估計(jì)，對(duì)可能產(chǎn)生的費(fèi)用和負(fù)債予以充分估計(jì)。但當(dāng)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算后，資產(chǎn)、負(fù)債等必須按實(shí)際發(fā)生數(shù)予以確認(rèn)，不再存在謹(jǐn)慎與激進(jìn)的可選擇性。第二，重要性被全面性所取代。在持續(xù)經(jīng)營下，會(huì)計(jì)核算應(yīng)對(duì)交易或事項(xiàng)區(qū)別其重要程度，采用不同的核算方式；而當(dāng)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算后，要求會(huì)計(jì)核算全面地反映破產(chǎn)清算活動(dòng)的所有方面，全面反映資產(chǎn)變現(xiàn)、債務(wù)清償?shù)惹闆r。第三，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)不再要求會(huì)計(jì)核算滿足實(shí)質(zhì)重于形式的要求，更加注重法律的要求，即破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)核算必須嚴(yán)格遵守《破產(chǎn)法》及相關(guān)法律、法規(guī)、制度的規(guī)定，提供合法、公正的會(huì)計(jì)信息。
關(guān)鍵詞：上市公司 非標(biāo)性意見 監(jiān)管
上市公司的審計(jì)意見可以反映上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的差異，進(jìn)而反映上市公司的質(zhì)量。反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的高低。以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在的問題。本文通過對(duì)2006年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的分析，探尋2006年審計(jì)意見所表現(xiàn)出來的新統(tǒng)計(jì)特征及相應(yīng)的信息含義。
一、2006年上市公司年度報(bào)告的總體分析
2006年年報(bào)顯示，在已審計(jì)的1457家上市公司中，150家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占上市公司的10.30％，比2005年的12.56％低2.26％，比2004年的10.83％低0.53％，近五年來上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見情況見(表1)。2006年出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中，無保留帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段85家，占非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的56.67％；保留意見35家，占23.33％；無法表示意見30家，占20％；否定意見0家。近五年非標(biāo)準(zhǔn)意見類型占非標(biāo)準(zhǔn)意見的比例見(表2)。其統(tǒng)計(jì)特征及信息含義：
(1)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見較2005年有所下降。2006年非標(biāo)意見的比例為10.30％，比2005年低2.56％。筆者認(rèn)為，非標(biāo)意見下降原因有以下方面：2006年實(shí)行的《中華人民共和國公司法》(以下簡稱新公司法)在公司上市中取消了IPO必須連續(xù)三年贏利的要求，改為有3年?duì)I業(yè)記錄；取消有發(fā)起人必須自行認(rèn)購35％的規(guī)定；同時(shí)對(duì)公開發(fā)行時(shí)股本也作了修改，這使得一些中小企業(yè)可以上市，增加了上市公司的數(shù)量2006年新增加了80家上市公司。2006年實(shí)行的《中華人民共和國證券法》(以下簡稱新證券法)規(guī)定對(duì)于公司的發(fā)行上市實(shí)行保薦制度，公司上市必須有保薦人，保薦人對(duì)公司的發(fā)行上市承擔(dān)連帶責(zé)任，該制度的實(shí)施有利于提高上市公司的質(zhì)量，新上市的80家公司相對(duì)質(zhì)量較高，均被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。新《證券法》規(guī)范了信息披露制度，明確了違反持續(xù)信息披露制度的處罰和民事責(zé)任，增加公司負(fù)責(zé)人的責(zé)任規(guī)定，上市公司董事、高級(jí)管理人員應(yīng)當(dāng)對(duì)公司定期報(bào)告簽署書面確認(rèn)意見，上市公司監(jiān)事會(huì)應(yīng)當(dāng)對(duì)董事會(huì)編制的公司定期報(bào)告進(jìn)行審核并提出書面審核意見，上市公司董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員應(yīng)當(dāng)保證上市公司所披露的信息真實(shí)、準(zhǔn)確、完整。上述規(guī)定加大了公司管理當(dāng)局的違規(guī)成本，有利于信息披露的真實(shí)、可靠，這也是2006年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見下降的原因之一。
(2)無保留帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段占非標(biāo)意見比重上升，保留意見比重下降。2006年無保留帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的比例比2005年增加12.16％，保留意見則下降了9.62％。自2006年5月起施行的《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》規(guī)定：擬進(jìn)行公開發(fā)行的上市公司應(yīng)當(dāng)符合的條件之一是最近三年及一期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告未被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告；被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告的，所涉及的事項(xiàng)對(duì)發(fā)行人無重大不利影響或者在發(fā)行前重大不利影響已經(jīng)消除。這意味著財(cái)務(wù)報(bào)告被出具保留意見、否定意見或無法表示意見的上市公司，將三年與公開發(fā)行無緣，如被出具否定意見或無法表示意見，還將和定向增發(fā)無緣。由此，上市公司盡可能的避免被出具保留意見、無法表示意見和否定意見。
(3)2006年未出現(xiàn)否定意見。從前五年審計(jì)意見的出具情況看，除2005年一家公司被出具否定意見外，其它四年均未出現(xiàn)否定意見，無法保留意見則保持了較高的比例。由于上市公司對(duì)否定意見極度排斥，在目前注會(huì)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈的環(huán)境下，為保住客源，如果上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表因不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，而導(dǎo)致未能從整體上公允反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能以審計(jì)范圍受到限制為由出具無法表示意見審計(jì)報(bào)告。
二、2006年上市公司年報(bào)審計(jì)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所公司審計(jì)意見分析
2006年，154家上市公司變更了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，占上市公司總數(shù)的10.60％，其中；注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)23家公司的年報(bào)出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，占變更事務(wù)所的公司數(shù)的14.94％，略高于上市公司整體非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告10.30％的比例見(表3)。其統(tǒng)計(jì)特征及信息含義：
(1)變更事務(wù)所公司數(shù)量占上市公司比例加大。2006年變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司占上市公司比例為10.60％，比2005年增加0.29％，比2004年增加2.8％。上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的因素很復(fù)雜，公司管理層的變更、新業(yè)務(wù)的開展、公司與事務(wù)所意見不一致、籌資的需求、保險(xiǎn)的需要、鑒證費(fèi)用等都可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更；另外市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)也使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐漸合并重組，加強(qiáng)自身的業(yè)務(wù)能力，發(fā)展優(yōu)勢(shì)業(yè)務(wù)爭(zhēng)取客戶，從2006年會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的情況看，更多的上市公司選擇了有實(shí)力的大所，而隨著國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)能力的增強(qiáng)，上市公司由國際合作所轉(zhuǎn)向收費(fèi)相對(duì)較低質(zhì)量高的國內(nèi)所。變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所公司占上市公司比例的加大，說明雙方都在尋求利益最大化的合作。
(2)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例下降。2006年變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的154公司中，選擇由大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所變小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有39家，選擇由小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所變大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有115家。由上述統(tǒng)計(jì)特征可以看出，上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)機(jī)較以往有很大改變，在證券市場(chǎng)發(fā)展的初期，一些上市公司為自身利益向市場(chǎng)提供虛假信息、粉飾報(bào)表，并希望通過變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的方式獲得標(biāo)準(zhǔn)審機(jī)意見，而隨著證券市場(chǎng)的逐漸規(guī)范，證監(jiān)會(huì)處罰力度的加強(qiáng)，上市公司更愿意通過知名度高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的鑒證來提升企業(yè)的形象，獲取公眾的認(rèn)可。上市公司變更事務(wù)所的良性動(dòng)機(jī)導(dǎo)致了變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例下降。
三、2006年上市公司年報(bào)公布時(shí)間與審計(jì)意見分析
2006年報(bào)披露的時(shí)間比較平均，而非標(biāo)意見則集中在2006年年報(bào)披露的最后10天，加上截止日期后披露的1家，該段時(shí)間披露的非標(biāo)意見105家，占非標(biāo)意見的70％。其中，無保留帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段45家，占該項(xiàng)總額的52.94％；保留意見32家，占該項(xiàng)總額的91.43％；無法表示意見27家，占該項(xiàng)總額的93.33％。見(表4)；年報(bào)意見與公布時(shí)間的總件，情況如(表5)。其統(tǒng)計(jì)特征及信息含義：非標(biāo)意見集中在年報(bào)披露后期。該統(tǒng)計(jì)特征表明，審計(jì)意見與市場(chǎng)反映正相關(guān)，非標(biāo)意見向公眾傳遞了對(duì)上市公司不利的信息，上市公司選擇在最后時(shí)段公布年報(bào)，是為了將不利影響降到最低。另外，在非標(biāo)意見的出具中，上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)有更多的協(xié)商和溝通，這也使得報(bào)告公布的時(shí)間推遲。
四、2006年上市公司被特別處理審計(jì)意見分析
《上海證券交易所股票上市規(guī)則》規(guī)定：上市公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況或其他狀況異常，導(dǎo)致投資者難于判斷公司前景，權(quán)益可能受到損害的，將對(duì)公司股票交易實(shí)行特別處理。特別處理是在公司股票簡稱前冠以“ST”字樣；股票報(bào)價(jià)的日漲跌幅限制為5％。深圳證券交易所《關(guān)于對(duì)存在股票終止上市風(fēng)險(xiǎn)的公司加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)警示等有關(guān)問題的通知》規(guī)定：存在股票終止上市風(fēng)險(xiǎn)的公司，對(duì)其股票交易實(shí)行“警示存在終止上市風(fēng)險(xiǎn)特別處理”，即在公司股票簡稱前冠以“ST”字樣，并將股票報(bào)價(jià)的日漲跌幅限制為5％。2006年度被特別處理的上市公司163家，占上市公司總數(shù)的11.79％，在這些公司中，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比例高達(dá)56.67％，也明顯高于上市公司整體非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告比例，見(表6)。
統(tǒng)計(jì)特征及信息含義：從歷年的統(tǒng)計(jì)資料看，ST公司被出具非標(biāo)意見的比例明顯高于上市公司總體比例。ST公司是公眾關(guān)注的焦點(diǎn)，也蘊(yùn)涵著較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。該項(xiàng)統(tǒng)計(jì)特征說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分關(guān)注到sT上市公司所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。這也說明上市公司的業(yè)績同審計(jì)意見正相關(guān)，ST上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其持續(xù)經(jīng)營能力提出質(zhì)疑，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)――非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》的頒布也使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加關(guān)注企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，更多的ST公司被出具非標(biāo)意見。另外，也預(yù)示著在贏利公司的審計(jì)中可能存在問題。由于公眾對(duì)盈利公司的關(guān)注程度低于ST公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)中更容易與上市公司共謀。事實(shí)上，在以往的審計(jì)失敗案例中更多的是財(cái)務(wù)報(bào)告盈利公司造假。
五、2006年非標(biāo)準(zhǔn)意見成因統(tǒng)計(jì)分析
2006年的非標(biāo)意見成因主要集中在持續(xù)經(jīng)營能力、審計(jì)范圍受限等方面：持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。2006年非標(biāo)意見中涉及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性有75份，占非標(biāo)意見的50％。其中，無保留帶強(qiáng)調(diào)段的54份，占該項(xiàng)意見的63.53％；保留意見10份，占該項(xiàng)意見的28.57％無法表示意見11份，占該項(xiàng)意見的36.67％；審計(jì)范圍受到限制。2006年有50家公司因?qū)徲?jì)范圍受限被出具非標(biāo)意見，占非標(biāo)意見的33.33％。其中無保留帶強(qiáng)調(diào)段的1份，占該項(xiàng)意見的1.18％，保留意見28份，占該項(xiàng)意見的80％，無法表示意見21份，占該項(xiàng)意見的70％；訴訟。2006年有11家公司因涉及訴訟被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見，占非標(biāo)準(zhǔn)意見的7.33％；對(duì)外提供擔(dān)保。對(duì)外提供擔(dān)保給上市公司帶來了巨大的資金壓力和償債風(fēng)險(xiǎn)，2006年有3份報(bào)告涉及該問題；證監(jiān)會(huì)立案。公司或公司高層違法給上市公司帶來的影響很難估量，5家上市公司因此被出具非標(biāo)意見；關(guān)聯(lián)方占用資金。2006年非標(biāo)意見中涉及關(guān)聯(lián)方占用資金的有2家；其他。2006年共有17家公司非標(biāo)意見中涉及稅收、債權(quán)收回不確定性、土地使用權(quán)存在爭(zhēng)議等其他問題。統(tǒng)計(jì)特征及信息含義：
(1)持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性?！吨袊?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)――非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》規(guī)定：當(dāng)存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況、但不影響已發(fā)表的審計(jì)意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。由此產(chǎn)生的無保留帶強(qiáng)調(diào)段的54份，占該項(xiàng)意見的63.53％。同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)也有關(guān)，從1997年度上市公司的審計(jì)報(bào)告中，第一次出現(xiàn)包含對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力考慮的審計(jì)意見至今，持續(xù)經(jīng)營問題已成為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的主要成因。為什么持續(xù)經(jīng)營問題如此受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)注，尤其是在無法表示意見中頻繁出現(xiàn)，一方面是因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營對(duì)于會(huì)計(jì)的極端重要性，被審計(jì)單位只有持續(xù)經(jīng)營，會(huì)計(jì)核算的一般原則才能正常運(yùn)用，會(huì)計(jì)核算才能正常進(jìn)行，會(huì)計(jì)報(bào)表才能最終形成，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力是影響報(bào)表使用者合理決策的一個(gè)極為重要的因素，持續(xù)經(jīng)營的不確定性的會(huì)計(jì)信息是企業(yè)相關(guān)利益各方最為關(guān)心的問題；另一方面則是因?yàn)榉浅掷m(xù)經(jīng)營大多與公司不良或違法經(jīng)營有關(guān)，而這均會(huì)導(dǎo)致公司出現(xiàn)重大經(jīng)營問題，投資者必然因此遭受重大損失，此時(shí)他們就會(huì)控告注冊(cè)會(huì)計(jì)師，認(rèn)為是注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有將被審計(jì)單位存在的持續(xù)經(jīng)營能力問題查出來，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師受訴和受查處的風(fēng)險(xiǎn)增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)持續(xù)經(jīng)營給予了極大的關(guān)注。
資產(chǎn)托管會(huì)計(jì)的服務(wù)主體是由一系列契約集合來表現(xiàn)的,主要包括不同種類的基金。會(huì)計(jì)假設(shè)是會(huì)計(jì)核算的首要前提,指的就是在會(huì)計(jì)實(shí)踐和發(fā)展過程中不斷形成的假設(shè)條件,這種假設(shè)條件不需要證實(shí)就一直使用。資產(chǎn)托管會(huì)計(jì)有其自身的特殊性,其會(huì)計(jì)假設(shè)在一定程度上擺脫了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論束縛,在內(nèi)涵和形式上都有所突破。由于資產(chǎn)托管業(yè)自身的特殊性要求,托管資產(chǎn)在會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量等基本理論方面即遵循普遍會(huì)計(jì)理論,同時(shí)在某些主要方面更具有鮮明的特色,主要包括以下幾個(gè)方面:
(一)會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)主體假設(shè)是界定會(huì)計(jì)空間或者會(huì)計(jì)邊界的需要,也是明確會(huì)計(jì)所服務(wù)的對(duì)象,是會(huì)計(jì)假設(shè)的基石。資產(chǎn)托管的出現(xiàn)延續(xù)了這一主體的精髓所在,并且在一定程度上擴(kuò)展了會(huì)計(jì)主體的形式。資產(chǎn)托管會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體是具有實(shí)體的主體,這些實(shí)體主體包括投資基金、保險(xiǎn)基金、社保基金、企業(yè)資金等,資產(chǎn)托管會(huì)計(jì)進(jìn)行確定、估量、報(bào)告的主體和各個(gè)契約的主體都是一樣的托管資金,這是與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體的不同點(diǎn)。
(二)持續(xù)經(jīng)營傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)中的持續(xù)經(jīng)營值得是,在可預(yù)見的時(shí)間范圍里,會(huì)計(jì)主體依照已經(jīng)制定好的經(jīng)營計(jì)劃、經(jīng)營目標(biāo)以及經(jīng)營方式一直經(jīng)營下去,但是不會(huì)破產(chǎn)或進(jìn)行資產(chǎn)結(jié)算。而在資產(chǎn)托管會(huì)計(jì)中,資產(chǎn)托管會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體是是具有實(shí)體的,并且已經(jīng)根據(jù)契約形成了,因此持續(xù)經(jīng)營的時(shí)間是不確定的。例如證券投資基金來說,投資者的交易不是固定的,資金規(guī)模也不是固定的。
(三)會(huì)計(jì)分期在資產(chǎn)托管會(huì)計(jì)中,會(huì)計(jì)分期是實(shí)務(wù)運(yùn)行的首要前提,會(huì)計(jì)分期對(duì)于資產(chǎn)托管會(huì)計(jì)來說是可以實(shí)現(xiàn)的。會(huì)計(jì)分期受到資本市場(chǎng)上交易日等其他情況的影響,因?yàn)槊總€(gè)交易日都需要進(jìn)行資本份額的折算、收益分配等。在會(huì)計(jì)分期中,會(huì)計(jì)年度是最普遍的。
二、資產(chǎn)托管會(huì)計(jì)科目核算
(一)建立賬薄資產(chǎn)托管會(huì)計(jì)在為企業(yè)建賬過程中要選擇適用準(zhǔn)則,應(yīng)根據(jù)企業(yè)經(jīng)營行業(yè)、規(guī)模、內(nèi)部財(cái)務(wù)核算特點(diǎn)選擇適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》或者《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。資產(chǎn)托管會(huì)計(jì)在建賬時(shí)應(yīng)該考慮與企業(yè)相適應(yīng),企業(yè)規(guī)模與業(yè)務(wù)量是成正比的,規(guī)模大的企業(yè),業(yè)務(wù)量大,分工也復(fù)雜,會(huì)計(jì)賬簿需要的冊(cè)數(shù)也多。而企業(yè)規(guī)模小,業(yè)務(wù)量也小,設(shè)置賬簿時(shí)就沒有必要設(shè)許多賬,所有的明細(xì)賬合成一、兩本就可以了。建賬要依據(jù)企業(yè)管理需要,建立賬簿是為了滿足企業(yè)管理需要,為管理提供有用的會(huì)計(jì)信息,所以在建賬時(shí)以滿足管理需要為前提,避免重復(fù)設(shè)賬、記賬。建賬還要依據(jù)賬務(wù)處理程序,企業(yè)業(yè)務(wù)量大小不同,所采用的賬務(wù)處理程序也不同。企業(yè)一旦選擇了賬務(wù)處理程序,也就選擇了賬簿的設(shè)置,如果企業(yè)采用的是記賬憑證賬務(wù)處理程序,企業(yè)的總賬就要根據(jù)記賬憑證序時(shí)登記,就要準(zhǔn)備一本序時(shí)登記的總賬。一般情況下應(yīng)設(shè)置的賬薄有現(xiàn)金日記賬,銀行存款日記賬,總分類賬,明細(xì)分類賬。在科目的選擇上,一般參照選定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)科目及主要賬務(wù)處理,結(jié)合自己單位所屬行業(yè)及企業(yè)管理需要,依次從資產(chǎn)類、負(fù)債類、所有者權(quán)益類、成本類、損益類中選擇出應(yīng)設(shè)置的會(huì)計(jì)科目。
(二)財(cái)產(chǎn)清查資產(chǎn)清查就是對(duì)企業(yè)的資金賬戶、現(xiàn)金、證券、基金等財(cái)務(wù)核算和整理,有利于企業(yè)的賬目保持清晰,通過資產(chǎn)核算使企業(yè)各部門、各個(gè)組織之間的賬目清晰明了,使資金關(guān)系一目了然。資產(chǎn)核查就是全面的清理、核查企業(yè)的所有資產(chǎn)。首先要全面清查企業(yè)的銀行存款、貸款、投資等相關(guān)資產(chǎn),可以使用征詢函的方式進(jìn)行清查;其次要全面的盤點(diǎn)清查企業(yè)的固定資產(chǎn)、存貨等實(shí)際資產(chǎn)。在清查的過程中,可以將實(shí)物盤點(diǎn)和賬務(wù)的核查相結(jié)合,使賬目和實(shí)務(wù)相一致。對(duì)于無形資產(chǎn)也要進(jìn)行清查,采取多種手段落實(shí)固有企業(yè)的無形資產(chǎn),防止紕漏。還要將企業(yè)相關(guān)的債權(quán)人、所有者權(quán)益進(jìn)行清理,對(duì)因技術(shù)故障造成的錯(cuò)誤及時(shí)更改,有利于保證資產(chǎn)、債權(quán)等的真實(shí)性。在對(duì)企業(yè)資產(chǎn)核查的基礎(chǔ)上,要按照國家的規(guī)定重新估測(cè)企業(yè)的固有資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)。在資產(chǎn)核算中對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的盈虧進(jìn)行估算和認(rèn)定,還要保障信息的真實(shí)性和可靠性,以便進(jìn)行核實(shí)和鑒定,保證財(cái)務(wù)損益的確定。價(jià)值重估就是對(duì)企業(yè)賬務(wù)價(jià)值和實(shí)際價(jià)值進(jìn)行對(duì)比,按照國家的相關(guān)規(guī)定重新估價(jià)與實(shí)際相背離的固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)。損益認(rèn)定就是根據(jù)國家政策和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,認(rèn)證企業(yè)申報(bào)的各項(xiàng)資產(chǎn)損益情況。
三、結(jié)語