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一、會計計量內涵與公允價值概念
會計計量的關鍵在于計量屬性的選擇，而在目前所采用的多種計量屬性中，爭議最多的是公允價值。
(一)會計計量的內涵美國心理學家史蒂芬斯曾在1946年對計量下過一個被廣為認可的定義：計量就是根據特定規(guī)則把數(shù)額分配給物體或事項。而“會計計量是指為了在資產負債表和損益表中確認和計列有關財務報表的要素而確定其貨幣金額的過程”(湯云為、錢逢勝，1997)。通常認為會計計量是由計量單位與計量屬性兩方面內容構成的，它們之間的不同組合形成了不同的會計計量模式。對會計計量單位存在兩種選擇，一是名義貨幣單位，二是一般購買力貨幣單位。考慮到成本與效益的比較問題，名義貨幣單位一直是現(xiàn)行會計實務普遍推崇的計量單位。只有在嚴重的通貨膨脹或通貨緊縮的時期，才會以一般購買力貨幣取代名義貨幣作為計量單位，因此，會計計量的關鍵實際上在于計量屬性的選擇。計量屬性是指被計量對象的特性或外在表現(xiàn)形式，即被計量對象予以數(shù)量化的特征或方面。在現(xiàn)實的經濟生活中，對經濟交易或事項可以從不同的角度予以量化，從而得到不同的計量結果，即計量屬性的不同選擇可以使相同的計量對象表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)額。
(二)公允價值的概念對公允價值概念的研究和認識是隨著公允價值應用的日漸廣泛而不斷深入的。各國的準則制定機構對公允價值都給出了各自的定義，比較有代表性的有：國際會計準則委員會(IASC)在1995年頒布的IAS NO.32《金融工具：披露和列報》中將公允價值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿的基礎上，進行資產交換或負債清償?shù)慕痤~。”IASC雖然在IAS NO.16、IAS NO.17、IAS NO.18、IAS NO.40、IAS NO.41等多個會計準則中都有對公允價值的定義，在表述上除了有的準則有一些細微的差異外，基本上與IAS NO.32的表述一致。金融工具準則制定聯(lián)合工作組(JWC)在2000年2月的《準則草案和結論依據――金融工具及類似項目的會計處理》中，認為公允價值是“在計量日，由正常的商業(yè)考慮推動的，按照公平交易為出售一項資產收到的或解除一項負債時企業(yè)應付出的價格的估計?！盝WC的這個定義與1ASC在IAS NO.32及其他一些會計準則中所下的定義相比，有一些不同：一是用“在計量日”字眼，突出了公允價值計量的現(xiàn)時性；二是認為公允價值是一種脫手價格。
在公允價值的不同發(fā)展階段，美國財務會計準則委員會(FASB)在公認會計準則中對公允價值的表述均有所不同。其中較具代表性的公允價值定義主要有：2000年在SFAC NO.7《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》中將公允價值定義為：“在自愿各方之間進行的現(xiàn)行交易(即非被迫或清算交易)中，購買(或發(fā)生)或出售(或清償)資產(或負債)的金額?！盕ASB在2006年的SFAS NO.157《公允價值計量》中對公允價值進行了重新定義，認為公允價值是“計量日市場參與者之間有序交易中，銷售資產所收到的或轉讓負債所付出的價格”。這一定義引入了一些不同于以往定義的新名詞如市場參與者、有序交易等。FASB認為公允價值是基于市場參與者角度而不是基于特定主體角度對銷售資產所收到的或轉讓負債所付出的價格的一種估計。與以往定義不同，該定義還特別強調了主市場和最有利市場在公允價值確定中的作用。由于資產或負債可能會存在多個交易市場，因此，明確公允價值確定應依據哪個市場的交易價格十分必要。
SFAS NO.157規(guī)定：公允價值計量假設出售資產或轉讓負債的交易發(fā)生在資產或負債的主市場，在缺乏主市場情況下，則假設發(fā)生在最有利的市場。主市場是指報告主體將銷售資產或轉移負債的市場，在該市場中，資產或負債的活動數(shù)量最大，同時活動水平最高。最有利市場是指在考慮了各自市場的交易成本的情況下，報告?zhèn)€體在該市場出售資產或轉移負債能最大化從資產出售中收到的金額或最小化因轉讓負債而支付的金額。主市場(或最有利市場)都應該從報告主體角度來考慮，因此，允許從事不同活動的報告主體之間存在差異。如果資產或負債存在著主市場，則公允價值計量應該代表在該市場上的價格(無論該價格是直接可觀察的還是需要使用估計技術來確定的)。用來劑量資產或負債公允價值的主市場(或最有利市場)的價值不應因交易成本而調整。交易成本不是資產或負債的屬性，它們只與特定交易相關，視報告主體的交易方式不同而不同。當位置是資產或債務的一種屬性時，主市場中資產或債務的價格應包括運輸成本。所謂有序交易，F(xiàn)ASB認為是指涉及到有關資產或負債的市場活動是司空見慣的交易；在早于公允價值計量日將有關交易信息公布于市場；它不是一項被迫交易(如面臨清算或虧本銷售)(SFAS NO.157，2006)。與SFAC NO.7中的定義不同，F(xiàn)ASB在SFAS NO.157中對公允價值的界定更為具體，明確將其定位于脫手價格(exit price)。FASB認為，脫手價格為與資產相關的未來現(xiàn)金流入以及與負債相關的未來現(xiàn)金流出的市場估計提供了一個直接的估量，因此是形成公允價值計價基礎的價格，而且它與FASB在SFAC NO.6《財務報表要素》中對資產和負債的定義是相一致的。
2006年11月IASB了《公允價值計量日》項目的討論稿，該討論稿以FASB的SFAS 157《公允價值計量》為基礎，明確了IAsB對157號中相關規(guī)定的初步觀點，確認了157號以及美國會議準則在公允價值計量方面與國際財務報告準則的差異。就公允價值定義而言，IASB認為SFAS 157與IFRSS之間主要存在三方面的差異：(1)sFAS 157明確公允價值是一種脫手價格，而IFRSS中的定義既未明確是脫手價格也未明確是投入價格(entry pnce)。(2)sFAS157定義明確主體是市場參與者，而IFRSS中的定義則涉及的是公平交易中熟悉情況的、自愿的當事人。(3)關于負債公允價值的計量，SFAS 157認為是指在計量日負債被轉移給市場參與者的價格，
所謂負債轉移是指負債繼續(xù)，并沒有被清償。而在IFRSS中則認為負債的公允價值是指熟悉情況的自愿的當事人在公平交易中清償債務的金額。針對上述差異，IASB在《公允價值計量》討論稿中發(fā)表了初步觀點，并就初步觀點征求意見。對于用脫手價格計量公允價值，大部分1ASB成員認為與IASB《財務報表列報的框架》中資產與負債的定義相一致，是對公允價值的恰當表述。而對于市場參與者，IASB認為其與現(xiàn)行的IFRS中的關于公平交易中熟悉情況的自愿當事人的概念內涵一致，但“市場參與者”更清楚地表達了以市場為基礎的公允價值計量目標。而對于負債公允價值計量，IASB認為“轉移(transter)”一詞比“清償(settement)”能更為準確地描述IFRS中公允價值計量目標。由此可見，IAsB對FAsB在sFAS 157中公允價值定義初步持贊同意見，顯示出比較明顯的趨同意向。
我國準則制訂機構在2006年頒布的《企業(yè)會計準則――基本準則》中認為公允價值是“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償?shù)慕痤~”?？梢?，我國公允價值定義基本上借鑒了IASB在現(xiàn)行IFRS中普遍采用的定義，但與FASB和IASB對公允價值定義的最新規(guī)定或意向存在差距，沒有明確計量時態(tài)，內涵也不夠清晰，尚待進一步完善，以便為公允價值的正確應用奠定堅實基礎。
二、公允價值的特征
通過對上述公允價值定義的分析，可以發(fā)現(xiàn)公允價值具有如下特征：
(一)公允性公允性是公允價值最基本的特征，該特征首先源自于公允價值形成的重要前提一“公平交易”(或“有序交易”)，IASB和JWC都在其定義中強調了“公平交易”是取得公允價值的必要條件，公平交易是指在不存在特別或特殊關系(該關系可使交易價格不具市場狀況特征)的當事人之間進行的交易。該交易假定是在非關聯(lián)方之間進行的，各方獨立地發(fā)生行為。而FASB強調的是“有序交易”，雖然在措詞上有所不同，但內涵基本相同。其次，該特征還源于公允價值定義對交易主體的規(guī)定，即必須是“熟悉情況的、自愿的當事人”或“市場參與者”。“熟悉情況”是指自愿的購買者和自愿的銷售者雙方都對被計量項目的性質和特征、其實際和潛在的用途以及資產負債表日的市場狀況適度熟悉?！白栽傅馁徺I者”是指自愿而不是被迫購買。該購買者既不過分急于也不準備按任意價格購買。假定的購買者不會支付高于熟悉情況的自愿的購買者及銷售者構成的市場所要求的價格?！白栽傅匿N售者”不是一個急于出手，也不是一個準備接受任何價格的被迫的銷售者，更不是一個抱著固定價格不放，而不理性考慮當前市場狀況的銷售者?！笆袌鰠⑴c者”是指獨立于報告主體，熟悉市場情況，有能力并自愿交易的主市場中的買者和賣者(1ASB，2000)。因此，公允價值定義對交易性質和主體的限定有效地保證了計量結果的公允性。
(二)現(xiàn)時動態(tài)性FASB和JWC在其定義中都考慮了公允價值計量時態(tài)的現(xiàn)時性，都使用了“計量日”這一術語來表述。而IASB雖然未在現(xiàn)行IFRS的定義中明確這一點，但在其修訂的IAS No.39《金融工具：確認與計量》(2004)實施指南中規(guī)范公允價值計量時指出：公允價值中“使用估價技術的目標是確定計量日出于正常商業(yè)考慮所進行的公平交易中的交易價格”。這說明IASC也認同公允價值計價的現(xiàn)時性。由于在每個計量日，被計量資產和負債的公允價值并非靜止不變，而是會隨著市場和環(huán)境的變化而變動，從而使公允價值具有動態(tài)的計量特征。通過運用公允價值在每一計量日對報告主體的資產或負債等被計量項目的計量，能夠動態(tài)地、及時地反映報告主體在各個計量日資產或負債的真實價值及其價值變動對企業(yè)業(yè)績帶來的影響，提高會計信息的決策有用性。
(三)估計性JWC定義中明確指出公允價值是計量日的一種“價格估計”，即在初始計量無法取得歷史成本或在對資產和負債進行后續(xù)計量時，公允價值均不是實際發(fā)生的交易價格，而是熟悉情況、自愿的當事人基于市場信息對被計量的資產或負債價值作出的估計。IASB和FASB雖然在其所下的定義中未出現(xiàn)“價格估計”的字眼，但從其在WRS、IAS、SFAS及SFAC中所推薦的各種獲取公允價值的技術來看，許多因素都要有賴于判斷和估計。因此，估計性是公允價值的一大特征。
公允價值的公允性和現(xiàn)時動態(tài)性的優(yōu)勢使公允價值計量屬性在理論上被廣為推崇，發(fā)展成為僅次于歷史成本的最重要的計量屬性。公允價值的估計性特征則使其在實務應用中困難重重，人們對公允價值計量屬性的可靠性的質疑就來自于公允價值估計性的特征。因此，如何使公允價值這種計量屬性在應用時揚長避短，充分發(fā)揮其計量的公允性和動態(tài)現(xiàn)時性優(yōu)勢，抑制其由于需要估計而可能引發(fā)的隨意性和人為操縱的缺陷，確保計量結果的可靠性成為各國公允價值研究中要著重解決的問題。
三、公允價值與計量屬性的關系
FASB在其SFAC No.5《企業(yè)財務報表的確認與計量》中列舉了實務中的五種計量屬性：歷史成本(歷史收入)、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。IASB在其1989年的《編報財務報表的框架》中也列舉了四種計量屬性：歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價值和現(xiàn)值。對于公允價值與上述幾種計量屬性之間的關系，是我國會計學術界有關公允價值研究中最具爭議性的問題。目前主要存在兩種不同的觀點：第一種觀念認為“公允價值本身不是一種計量屬性，而是一個檢驗尺度”(石本仁、賴紅寧，2001)。第二種觀點認為“公允價值是一種全新的復合會計計量屬性，它并非特指一種計量屬性，而可以表現(xiàn)為多種形式”(謝詩芬，2004；常勛)。
我國會計準則制訂機構對公允價值與其他計量屬性之間的關系也有闡述。財政部在2000年修訂的《企業(yè)會計準則――投資》解釋中認為，“公允價值可以表現(xiàn)為多種形式，如可實現(xiàn)凈值、重置成本、現(xiàn)行市場價值、評估價值等”，似乎認可了公允價值是一種包羅各種計量屬性(除歷史成本之外)的復合計量屬性。而在2006年頒布的《企業(yè)會計準則――基本準則》中，則將公允價值作為與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等計量屬性相并列的獨立的計量屬性來定位，但未將公允價值與其他計量屬性之間的關系予以闡述。
上述的第一種觀點實際上是將公允價值與“公允列報”、“真實與公允”等財務會計的總體要求或標準混同起來了，從公允價值定義的介紹，可以發(fā)現(xiàn)公允價值定義符合FASB對計量屬性的定義，即“被計量對象要予以數(shù)量化或計量的特征或方面”。而認為公允價值是一種組合計量屬性，實質上也是把公允價值作為一種評判標準來看待。公允價值既不是一種組合計量屬性，也不是一種評判標準，而是獨立于歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價等計量屬性的一種新的、單獨存在的計量屬性，公允價值的本質是被計量項目的內在客觀價值。這一結論來自于對FASB《公允價值計量》準則中公允
價值的定義及FASB和IASB等對公允價值獲取方法的分析。公允價值與其他計量屬性之間雖不乏聯(lián)系但也存在較大的差別。
(一)公允價值與歷史成本按照FASB在SFAC No.5中的定義，歷史成本是為取得的一項資產所付出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額，通常在取得之后按攤銷額或其他分配方式調整。歷史成本與公允價值既有聯(lián)系又有區(qū)別，具體表現(xiàn)為：(1)歷史成本是以實際發(fā)生的交易為基礎并從企業(yè)投入價值角度來進行計量，是由現(xiàn)實交易產生的實際交換價格；而公允價值在大多數(shù)情況下并無實際交易存在，而是基于假想交易并站在市場參與者角度來計量，表現(xiàn)為一種虛擬的估計價格。(2)歷史成本計量屬性通?；谶^去時點，只能用于初始計量并供以后各期進行攤銷和分配，歷史成本在不同會計期間的變化只是已知數(shù)的攤銷與分配，不存在后續(xù)計量問題，是一種靜態(tài)的計量屬性。而公允價值則基于現(xiàn)在或計量日時點，既可用于初始計量，也可用于后續(xù)時期的再計量，是一種動態(tài)的計量屬性。立足現(xiàn)實是公允價值與歷史成本計量屬性的一個主要區(qū)別。
(二)公允價值與現(xiàn)行成本現(xiàn)行成本是指如果現(xiàn)時取得相同的資產或與其相當?shù)馁Y產將會支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。公允價值與現(xiàn)行成本的聯(lián)系主要表現(xiàn)在：就計量時點而言，兩者是相同的，都是基于現(xiàn)在或計量日時點，而且兩者都不是以實際發(fā)生的交易為基礎。兩者的區(qū)別在于現(xiàn)行成本是強調站在某企業(yè)主體角度的投人價值，而公允價值則是強調站在獨立于企業(yè)主體的市場參與者角度的脫手價格。
(三)公允價值與現(xiàn)行市價現(xiàn)行市價是指在正常清理過程中，出售一項資產所能獲得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。公允價值與現(xiàn)行市價的聯(lián)系主要表現(xiàn)為：就計量時點而言，兩者是相同的，都是基于現(xiàn)行或計量日時點，而且兩者都不是以實際發(fā)生的交易為基礎的，都表現(xiàn)為一種脫手價格。兩者的區(qū)別主要在于：作為公允價值計量層級體系的第一層級的市價往往強調需具備兩個條件，即活躍市場和公平交易。而現(xiàn)行市價計量屬性并未強調公平交易和活躍市場。當存在不止一個市場價格時，公允價值計量屬性強調應選取對計量對象本身而言最有利的價格，而現(xiàn)時市價未強調這一點；現(xiàn)行市價計量屬性完全依賴于可觀察的市場價格，故難以對無形資產、專用設備等無現(xiàn)行市價的資產進行計量，而FASB和IIASB都規(guī)定公允價格計量屬性在不能獲取可觀察的市場價格時，還可基于可得到的最佳信息運用現(xiàn)值技術等手段進行估計確定；公允價值計量假設出售資產或轉讓負債的交易發(fā)生在資產或負債的主市場，在缺乏主市場情況下，則假設發(fā)生在最有利市場。而現(xiàn)行市場則不強調這一點。
(四)公允價值與可變現(xiàn)凈值可變現(xiàn)凈值是指在正規(guī)的業(yè)務中，一項資產可望換得的、未經貼現(xiàn)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物扣除轉換時倘若發(fā)生的直接成本。可變現(xiàn)凈值是未折現(xiàn)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物，沒有考慮貨幣的時間價值，按可變現(xiàn)凈值計量，未來收回的現(xiàn)金與現(xiàn)在收回的現(xiàn)金是等價的，這一計量不可能得到市場參與者的承認和接受，因此，可變現(xiàn)凈值不能代表公允價值。但若時間較短且物價穩(wěn)定，對于短期應收應付項目，由于其貨幣時間價值可忽略不計，故其可變現(xiàn)凈值可以近似地代表這些項目的公允價值?？勺儸F(xiàn)凈值與公允價值的另一個區(qū)別在于：可變現(xiàn)凈值是扣除了預計變現(xiàn)過程中的直接成本后的凈值，而作為公允價值的市價則一般不涉及對交易成本(如運費、安裝費等)的調整。
(五)公允價值與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是指在正規(guī)的業(yè)務中，一項資產可望換得的未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值或貼現(xiàn)值，減去為取得流入量所需的現(xiàn)金流出量現(xiàn)值；或在正規(guī)的業(yè)務中，為清償一筆債務可望需要發(fā)生的未來現(xiàn)金流出量現(xiàn)值或貼現(xiàn)值。從嚴格意義上來講，現(xiàn)值并不是一項獨立的計量屬性，現(xiàn)值只是任何一種現(xiàn)金流量同利率的結合，是一種可以達到某種計量屬性的手段和技術?，F(xiàn)值可以站在特定個體角度來估計，也可站在市場參與者角度來估計，站在特定個體角度所估計的現(xiàn)值通常稱之為特定個體價值或使用價值。由于特定個體(企業(yè)或個人)相對于其他市場參與者常常具有特定的比較優(yōu)勢或比較劣勢，這種比較優(yōu)勢或劣勢的存在會導致企業(yè)管理當局對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的最優(yōu)估計與眾多市場參與者估計的公允價值存在差異。雖然特定個體的估計有可能會有更加豐富的信息，但無論特定個體的期望如何，市場卻始終是資產或負債公允價值的決定者。公允價值本質上是一種基于市場信息的評價，是市場而不是其他特定個體對資產或負債價值的認定。因此，站在特定個體角度估計的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)金不是公允價值，只有站在市場參與者角度估計的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)金才是公允價值。從實務操作的角度看，企業(yè)在會計計量中使用現(xiàn)金流量時通常并不清楚其他市場參與者評估該資產或負債所使用的假設。在這種情況下，只要沒有相反的證據表明其他市場參與者會采用相反的假設，那么采用企業(yè)自己對未來現(xiàn)金流量的假設進行估計就與公允價值不相矛盾，但如果有這類證據存在，那么企業(yè)應該調整自己的假設以便與市場保持一致(張為國，趙宇龍，2000)。
由以上分析可知，上述幾種計量屬性在符合一定條件下都有趨向于公允價值的可能，但并不能由此認為公允價值是一種包含各種計量屬性的復合計量屬性。各計量屬性在計量結果上表現(xiàn)出來的有時相同，并不排斥各計量屬性在內涵上的各自獨立性。因此，筆者認為，公允價值是在現(xiàn)行市價和現(xiàn)值基礎上發(fā)展而來的一種獨立的計量屬性，是對被計量項目內在客觀價值的一種度量。
四、公允價值的計量方法
在與公允價值相關的諸多理論問題中，如何客觀地計量公允價值一直爭議較大。通常公允價值的計量方法有市價法、類似項目法和估價技術法。在確定所計量項目的公允價值時，要從這三種方法中選擇一種，而這三種方法的采用是有一定程序的。通常情況下，首選的方法是市價法，因為一個公開的市場價格通常是最為令人接受，從而也最公允的；在沒有所計量項目的市場價格的情況下，往往采用類似項目法，通過按照一定的嚴格條件選取的類似項目的市場價格來決定聽計量項目的公允價值；而當所計量的項目不存在或只有很少的市場價格信息，從而無法運用市價法和類似項目法時，則考慮采用估價技術法對所計量項目的公允價值做出估計。這三種方法的主觀成分是依次增加的，而應用難度也是依次增加的。在使用這三種方法時還有很多嚴格的使用條件和應該注意的問題。
(一)市價法市價法是在確定公允價值時最先使用的一種方法，是將資產和負債的市場價格作為其公允價值的方法。市場價格被認為是對資產和負債的公允價值最好的反映。一個公開市場上的價格，通常是公允的和可接受的，對于某些資產或負債而言也是容易得到的。應用市價法應注意以下幾點：所采用的市場價格最好是活躍市場中的交易價格。此外，應采用相同項目、最近的市場價格作為該項目的市場價格；該市場價格最好是計量當日的市場報價。當找不到計量日的市場價格時，可以采用稍微提前的市場價格，但計量日與市價日之間由于時間的流逝和市場條件變化而對
公允價值產生的影響，應當可以估計。
當存在不止一個市場價格時，應當選取最有利于企業(yè)的一個市場價格?！白钣欣币馕吨髽I(yè)可以得到的最高的價格，就資產而言，意味著更高的脫手價格，對負債而言，意味更低的清償或轉移價格。選擇最有利的市場價格決策規(guī)則是基于這樣一種假設，大多數(shù)的企業(yè)以利潤或凈資產最大化為目標，在這一前提之下，企業(yè)才會盡力尋求最有利于自身的價格，通過市場買賣雙方的討價還價，各種市場力量的博弈，最終形成一個市場參與各方均可接受的價格。但“最有利”并不是對企業(yè)自身的目標而言的。對一項資產或負債的公允價值的計量，應該是對該資產或負債本身而言最有利的價格，而不是對企業(yè)整體最有利的價格。
市場價格中存在與所計量的項目的權利與義務并不直接相關的部分，對于這一部分價格，應予以剔除。值得注意的是，并非只有所計量項目存在相應的市場價格，該價格就一定是所計量項目的公允價值。以下幾種情況中，不能將市場價格引用為所計量項目的公允價值：(1)決定市場價格的交易是發(fā)生在一個或多個正經歷財務困難的企業(yè)之間的，如正處于破產清算的企業(yè)，被法庭強制拍賣的資產等。但當市場上能夠影響某一類資產或負債的企業(yè)，其大部分均處于財務困難狀態(tài)中時，這時的市場價格就有可能代表了該類資產或負債的公允價值。(2)決定市場價格的交易，是發(fā)生在關聯(lián)方企業(yè)之間的。發(fā)生在關聯(lián)方企業(yè)之間的交易顯然是有失公允的，不能代表該類資產或負債的公允價值。(3)決定市場價格的交易，是按以前簽訂好的合同進行的，僅僅是在現(xiàn)期執(zhí)行而已。這一交易價格，是合同簽訂日的市場狀況所決定的價格，不能代表該項目現(xiàn)在的公允價值，代表的是該項目在簽訂日的公允價值。所以，這一價格不是所計量項目現(xiàn)時的公允價值。(4)決定市場價格的交易，不是一項獨立的交易，它還受到其他與之相關聯(lián)的交易的影響。(5)在存在眾所周知的影響市場價格公允性因素的情況下，所得到的市場價格不能作為公允價值。(6)決定市場價格的交易，不是一項經常易，在計量日該交易發(fā)生的可能性非常小。這種情況下，企業(yè)往往要考慮采用一定的計價技術，但企業(yè)應當仔細研究采用計價技術所得到的公允價值與市場價格之間的差異，以決定是否要對所得到的公允價值進行調整。上述情況下的市場價格雖然不能作為確定公允價值的基礎，但可以為判斷通過其他途徑得到的公允價值的公允性提供幫助。
(二)類似項目法在所計量的項目沒有市場價格的情況下，往往采用類似項目法，通過按照一定的嚴格條件選取的類似項目的市場價格來決定所計量項目的公允價值。類似項目法是指在找不到所計量項目的市場價格的情況下的一種替代方法，是通過參考類似項目的市場價格來確定所計量項目的公允價值的一種方法。應用類似項目法最關鍵的就是類似項目的確定。所謂的類似項目是那些與所計量的項目具有相同的現(xiàn)金流量形式的項目。
通常研究兩個項目是否相似的具體步驟如下：(1)確定所要計量的項目的期望現(xiàn)金流量。(2)選定另外一個初步認為具有相似特征的資產或負債。(3)比較兩個項目的現(xiàn)金流量以確保其是相同的。(4)評價是否在一個項目中影響其價值的因素在另一個項目中同樣的全部得到了反應，如不同的風險水平。如果存在這樣的未被反映的因素，應確認該因素的影響能否被合理剔除。如果不可能被合理剔除，則這兩個項目不是相似項目。(5)判斷兩個項目的現(xiàn)金流量面對經濟狀況變化時是否按照同樣的方式變化。如果不是，則它們不是相似項目。
在判定一個項目是所計量項目的類似項目之后。并不意味著其市場價格就成了所計量項目的公允價值或者成為該項目公允價值的參考價值，還應該參照前述市價法應用中應注意的問題，以及市場價格失靈的情況做出判斷和調整。
(三)估價技術法當所計量的項目不存在或只有很少的市場價格信息，從而無法運用市價法和類似項目法時，需要考慮采用估價技術法對所計量項目的公允價值做出估計。所謂“適當”的估價技術，是指通過資產的估價技術所得到的公允價值應當反映企業(yè)在計量日的市場狀況下，在正常公平交易中，售出一項資產所能得到的金額；或通過負債的估價技術所得到的公允價值應當反映出企業(yè)在計量日的市場狀況下，在正常公平交易中，重新產生一項負債所能收到的金額，或在清償負債時所應支付的金額。
估價技術法是公允價值計量方法中實施難度最大的一個，也是爭議最多、對公允價值計量客觀性影響最大的一個。運用估價技術法首先要明確其應用條件?！安淮嬖诨蛑挥泻苌俚氖袌鰞r格信息的情況”是指至少存在下述情況之一的情形：一項現(xiàn)時或近期的交易是不可能或很困難的；該資產或負債是獨特的或非常的不尋常；雖然存在交易，但市場參與者對其交易的價格或估價技術保密。在上述情況下，就不得不考慮采用適當?shù)墓纼r技術，來確定資產或負債的公允價值。
(一）核算型會計在工商行政中存在的問題
就目前情況來看，核算型會計己無法滿足工商行政管理的需求。因此，更多職能的管理型會計應運而生。首先，從會計工作側重點來說，核算型會計主要是負責工商行政管理的日常業(yè)務記錄并完成登記，一般通過財務報表來反映工商行政管理單位的經營情況以及財務狀況。其次，從工作內容來看，核算型會計在提供財務報表時，是根據特定指標來衡量工商行政管理單位的成果。只能從報表中看工商行政管理的成本變動情況，缺乏詳細的資料。最后，核算型會計的工作只是在做財務會計的工作，留于形式使報告式的會計，缺乏管理能力。工商行政管理人員要想隨時了解工商行政管理工作的情況、各部門之間的材料，就核算型會計的能力是遠遠不能滿足工作需求的。
（二）工商行政管理會計從核算型向管理型轉變的意義
工商行政管理會計從以往單純的記錄工商行政管理單位的賬目，到強化鞏固工商行政管理單位實現(xiàn)最大的效益。從核算型向管理型轉變，可以滿足工商行政管理單位發(fā)展的要求。管理型會計主要是負責工商行政管理過程中出現(xiàn)的一些疑難問題，對其進行分析給工商行政管理人員提供合理的建議，幫助工商行政管理人員更好的服務人民。
工商行政管理會計從核算型向管理型轉變，有利于對工商行政管理單位未來的規(guī)劃?？梢詫ど绦姓芾韱挝贿M行規(guī)劃，提供相關的資料，滿足工商行政管理人員的需求。有利于推動工商行政管理單位更好的發(fā)展，根據財務預測可以了解不同時期工商行政管理單位的情況。工商行政管理會計從核算型向管理型轉變，可以給工商行政管理單位注入新鮮的血液，推動工商行政管理單位更好的發(fā)展。
二、工商行政管理會計從核算型向管理型轉變的策略
（一）會計應轉變財務管理觀念
要想工商行政管理會計可以從核算型向管理型轉變，就要轉變財務管理觀念。工商行政管理會計的人員要根據《會計法》以及會計相關的法規(guī)，規(guī)范會計核算工作。工商行政管理單位的領導要帶頭學習相關法律法規(guī)，支持會計工作人員嚴格執(zhí)法，保證會計工作人員工作可以順利進行。
會計人員應該轉變工作思想，認識到工商行政管理會計工作不單是核算，還需要對單位的財務進行預算、監(jiān)督工商行政管理人員的考核情況。要改變財務管理觀念，要建立以效益為中心的指導思想，改善工商行政管理單位的情況。
（二）建立健全管理機制
要想工商行政管理會計從核算型向管理型轉變，就要建立健全管理機制，讓會計人員可以根據會計法規(guī)以及行業(yè)制度的要求工作。會計人員從核算型向管理型轉變，可以認識到工商行政管理單位存在的問題，不斷完善內部會計管理。建立健全管理機制，可以給會計從核算型向管理型轉變提供制度支撐，會計人員可以根據財務情況分析影響單位財務狀況以及工作成果的原因。此外，工商行政管理人員也可以了解單位的財務狀況，從而提高他們工作的效率。工商行政管理單位，可以建立健全內部會計審計制度，提高審計人員的地位，強化會計的職責，進而使會計人員可以行使監(jiān)督的權利。
（三）對會計人員進行培訓
工商行政管理單位要想讓會計從核算型向管理型轉變，需要對會計人員進行培訓。讓具有專業(yè)知識與技能的會計工作人員定期進行培訓，適應財務崗位的工作提高財會人員的素質和工作效率。在培訓時，工商行政管理單位應加強會計人員的職業(yè)道德，給會計工作人員提供繼續(xù)學習的機會。讓會計工作人員能夠認清從核算型向管理型的轉變，激勵會計人員工作。調動會計工作人員的積極性，給工商行政管理單位提供更全面的數(shù)據資料，提高工商行政管理會計的工作。
隨著社會科技的不斷發(fā)展，電子計算機技術逐漸被應用到傳統(tǒng)的會計工作中，形成了一種新的會計分支，即會計電算化。會計電算化的應用在很大程度上提高了會計的工作效率，促使會計更加適應當前信息時代下的財務管理。會計電算化是以計算機為主要載體，很多會計信息資料都被保存在計算機中，并通過網絡來實現(xiàn)信息交流與傳遞。然而由于計算機技術與網絡技術自身的缺陷，給電算化會計檔案的管理形成了一定的不安全因素影響，如硬件損壞檔案丟失，或者黑客侵入盜取資料等等。為此，加強電算化會計檔案的管理成為一件迫在眉睫的工作。以下筆者就通過自身工作體會，來對電算化會計檔案的安全管理問題進行思考與探討。
一、電算化會計檔案安全管理的特點
與普通紙質會計檔案相比，電算化會計檔案的管理要更加復雜。這不僅表現(xiàn)在要將所有的會計信息錄入計算機中進行整理歸類，更重要的是要將這些檔案的安全管理工作做到位。具體來講，電算化會計檔案的安全管理存在以下特點：
1.保存的內容種類較多
自我國于1999年開始采用電算化會計檔案管理時起，國家就頒布了相關的法規(guī)條例，要求在使用計算機進行會計資料檔案的管理時，除了要在計算機上做好數(shù)據保存存儲之外，還需要將某些必要的資料進行打印，以紙質的形式保存?zhèn)浞荩源_保會計信息資料的安全。也就是說，在電算化會計檔案的管理中，是需要以電子檔案與紙質檔案共同保管的方式來存儲檔案，這種雙重的會計檔案保管形式雖然增大了會計檔案管理的安全性與可靠性，但在一定程度上增大了管理難度，保存的內容種類較多，包括紙質形式、計算機硬盤形式、光盤形式等硬件，還包括相關數(shù)據或財務軟件系統(tǒng)等軟件。
2.表現(xiàn)形式較為特殊
這主要體現(xiàn)在電算化會計檔案管理是需要借助計算機來實現(xiàn)的，這就與傳統(tǒng)的紙質會計檔案管理有著很大的不同。即紙質的會計檔案能夠直接從紙質文件上查看出來，具有很強的直觀性，可以直接查看會計信息資料而無須借助其他的技術方法或硬件設施。但這種傳統(tǒng)的會計紙質檔案保存的信息量較小，且會占用大量的空間，不利于數(shù)據的快速查找。而電算化會計的檔案管理則很好的避免了這一問題，其是通過計算機硬件與軟件的相互作用來實現(xiàn)高效的會計信息檔案管理，不但能夠保存大量的信息資料，且易于管理查找，便于管理。不過需要注意的是由于其表現(xiàn)形式較為特殊，對計算機有很大的依賴性，這就為電算化會計檔案管理與保存帶來了一定風險，即若計算機出現(xiàn)故障或問題，極易使計算機內的數(shù)據讀不出來，造成會計信息丟失。
3.保管條件較高
電算化會計檔案存儲介質十分精密，電子數(shù)據容易因溫度、濕度和其他意外情況而丟失。另外，由于電算化會計檔案集中存儲在計算機硬盤、光盤和磁性等存儲介質中，如果未安全保存，電子數(shù)據會非常容易被修改，很難判斷其原始性，需要提高安全保管意識和做好保密措施。電算化會計檔案的安全性、完整性要求更高。電算化會計檔案因其信息的數(shù)字化，大大提高了會計檔案的利用效率，便于會計檔案信息的資源共享;但電算化會計檔案具有易破壞，難留痕跡的特點，加大了會計檔案被篡改、破壞的風險。
4.時間長，版本多
隨著會計電算化程度的深入和使用使用時間的推移，不同財務軟件和版本越來越多，需要各個單位的財務部門結合工作實際，精心組織，科學規(guī)劃，選擇合適的財務軟件，保證財務軟件工作前后銜接一致和會計檔案的科學管理。
二、當前電算化會計檔案管理工作中存在的安全問題
就目前我國的電算化會計檔案管理現(xiàn)狀來看，管理工作中還存在著很多問題，如管理制度不夠健全、管理人員業(yè)務素質不高、對電子檔案不夠重視、計算機系統(tǒng)與網絡系統(tǒng)的安全度不高等等。這些管理問題在一定程度上對電子檔案的安全管理造成了影響，尤其是計算機系統(tǒng)與網絡系統(tǒng)的安全管理問題，更是直接導致了電子會計檔案管理的安全性較低的主要原因。
1.電算化會計檔案管理制度尚不完善。很多單位認為會計電算化僅僅是數(shù)據處理工具的變化，對電算化會計檔案的收集、管理、查閱、銷毀仍沿用手工系統(tǒng)的制度;沒有對會計電算化信息系統(tǒng)檔案保管人員的職責作出相應的規(guī)定;也沒有采取相應的保障措施來改善保管會計檔案的環(huán)境等。
2.檔案管理人員的業(yè)務素質不全面。目前很多企業(yè)中的檔案管理人員的素質缺少檔案管理應有的專業(yè)知識和計算機應用知識，造成電算化檔案管理工作整體水平不高，制約著電算化會計檔案管理工作的順利發(fā)展。
3.計算機系統(tǒng)及網絡安全管理問題。計算機技術雖然具備較強的計算機能力與存儲能力，但同時計算機的基本性能也給信息的安全存儲帶來一定影響。這是因為計算機系統(tǒng)中的會計資料、信息數(shù)據極易受到人為的篡改，計算機軟件也常常會出現(xiàn)問題導致會計信息丟失，并且很容易被人通過復制等手段盜取信息資料而不留下痕跡，這些都為電算化會計檔案的安全管理造成很大難題。再加上網絡技術的廣泛發(fā)展，使得一些黑客很容易侵入電子檔案管理內部竊取、篡改信息數(shù)據，或者泄露會計信息，或者利用病毒使計算機癱瘓，導致會計信息數(shù)據完全丟失，這也是電子會計檔案管理的主要安全問題。另外，電算化會計檔案信息的存儲質量還與其所在的載體質量、保存環(huán)境有著很大關聯(lián)。
三、提高電算化會計檔案管理安全的措施建議
為了能夠進一步提高電算化會計檔案管理的安全性，就必須要加強管理，增大對計算機硬件設備與軟件技術應用的投入力度，不斷深化改革，促使電算化會計檔案管理工作制度更加完善，建立相應的檔案歸檔制度、保管制度、定期備份與維護制度以及分權限調用制度等等。并加強對電算化會計檔案管理人員的培訓力度，提高其工作能力與職業(yè)道德素養(yǎng)，做好內部人員管理。但最重要的，還是要做好信息技術上的檔案管理工作，在此筆者提出一些安全管理建議，具體如下所示：
1.定期拷貝整理系統(tǒng)中的會計數(shù)據。在一定的時間間隔內(如一個會計年度)，把計算機系統(tǒng)中的所有會計數(shù)據拷貝存儲到磁性介質或光盤上，從而形成脫離于原計算機系統(tǒng)的會計檔案。財務部門應把財務數(shù)據的備份文件保存好并記錄以下內容：檔案形成的時間，會計數(shù)據的內容及備份，以使計算機硬件系統(tǒng)在損壞后，能夠在最短的時間內，在最小的損失下恢復原有的會計電算化系統(tǒng)。
2.加強網絡安全管理。建立預防病毒和黑客的安全措施，加強對計算機病毒的預防、檢測以及殺毒工作，切實有效地保障計算機硬件與軟件系統(tǒng)的安全。
3.做好電算化會計系統(tǒng)的保密工作。針對電算化會計檔案具有易于修改、易受破壞且不留痕跡的特點，從計算機程序方面考慮，應設置包括輸入、輸出控制，將源程序與數(shù)據加密，設置密碼口令，設置恢復功能、各種操作紀錄等控制功能，在源頭上防范問題的產生。
4.保證存儲介質的存放環(huán)境良好。根據會計電算化檔案信息載體的物理特性，在形成這些檔案時應注意雙份數(shù)據的備份，注明形成檔案的時間與操作員姓名，存放在兩個不同的地點。注意防潮、防熱、防塵、防磁，對采用磁性介質保存的檔案還應定期進行檢查復制，防止由于磁性介質的損壞導致會計檔案丟失，造成無法挽回的損失。
5.電算化會計檔案要限制利用方式，確保其使用安全。在不能確保安全時要加以限制。電算化會計檔案特點使其在利用活動中的保密與安全問題不好控制。因此要采取更為嚴密的安全措施，避免由于安全問題帶來不可挽回的損失。
四、結束語
[關鍵詞]財務會計報告知識經濟發(fā)展
一、引言
會計發(fā)展的歷史告訴我們，社會經濟環(huán)境的變化和會計信息使用者需求的變化是推動財務會計發(fā)展的兩大動力。進入21世紀，世界經濟已進入了一種全球化，信息化，網絡化和以知識驅動為基本特征的嶄新的社會經濟形態(tài)--知識經濟（經濟合作與發(fā)展組織（OECD）對其的定義是以知識為基礎的經濟，指以現(xiàn)代科學技術為核心，建立在知識和信息的生產、存儲、使用和消費之上的經濟。）。知識經濟與以往經濟的最大不同在于，經濟的發(fā)展與繁榮不再直接取決于資源、資本、硬件技術的數(shù)量、規(guī)模和增量，而是直接有賴于知識或有效信息的積累和利用。它強調人力資源開發(fā)，尤其是人力資源創(chuàng)造力的開發(fā)在經濟發(fā)展中的價值；它強調產品和服務的數(shù)字化、網絡化與智能化。與經濟環(huán)境的變化相適應，企業(yè)的財務環(huán)境也發(fā)生了巨大的變化，主要表現(xiàn)在：企業(yè)的經濟活動日益復雜化；物價變動較以往更加頻繁和激烈；行業(yè)的競爭加??；互聯(lián)網在財務會計中廣泛應用；金融衍生工具飛速發(fā)展，且由于衍生工具具有以小博大的杠桿作用，由此可能帶來暴利的同時也蘊藏著巨大的風險，因此人們高度關注衍生工具的報告問題；以知識為基礎的無形資產也日益成為企業(yè)未來現(xiàn)金流量與企業(yè)市場價值的關鍵所在。
現(xiàn)行的報告體系已不能滿足信息使用者對會計信息的需求。2001年1月1日實施的《企業(yè)會計制度》中規(guī)定，企業(yè)的財務會計報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成。企業(yè)的財務會計報告遵循著特定的會計準則，采用規(guī)范、通用的格式進行編制，具有綜合性、規(guī)范性等優(yōu)點，但是隨著知識經濟時代的到來，現(xiàn)有的企業(yè)財務會計報告因滯后于環(huán)境的變化而顯示出了它的缺陷與不足。本文通過對新環(huán)境下傳統(tǒng)的財務會計報告存在的弊端及局限性的分析，就財務會計報告的發(fā)展趨勢談一下自己的拙見。
二、財務會計報告變革的必要性與可行性
（一）財務會計報告變革的必要性
會計的發(fā)展與企業(yè)的財務環(huán)境息息相關，20世紀90年代以來，高科技推動了國際經濟的迅猛發(fā)展，金融創(chuàng)新的日新月異則帶來了極大的風險。由于一些資產負債表外業(yè)務和表外項目不斷增加，人們紛紛指出，傳統(tǒng)的財務會計報表已不能充分披露有用的會計信息了論文寫作，現(xiàn)有財務會計報告的缺陷與不足越來越顯現(xiàn)出來，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
1、無法滿足信息使用者的不同需求
隨著社會經濟的日益復雜，企業(yè)組織形式及其在社會和市場競爭中的地位不斷發(fā)生變化，除了直接投資者、債權人外，企業(yè)內外還出現(xiàn)了大量不同的會計信息使用者，包括政府部門、顧客、合作伙伴、社會部門等等。企業(yè)財務環(huán)境的變化，致使信息使用者對財務報告提出了與傳統(tǒng)工業(yè)經濟條件下完全不同的新需求寫作畢業(yè)論文，傳統(tǒng)工業(yè)經濟下信息使用者注重的是財務信息，而在知識經濟下不僅要獲取財務信息，還要獲取非財務信息；不僅要獲取定量信息，還要更多地獲取定性信息；不僅要獲取確定的信息，還要更多地獲取不確定的信息；不僅要獲取歷史信息，還要更多地獲取預測信息；不僅要獲取企業(yè)整體信息，還要獲取分部信息。信息使用者要求拓展信息披露的內容，在信息的質量上強調信息的相關性、一致性與及時性。
2、無法滿足信息的時效性需求
信息的最大特點就在于時效性，及時有效的信息能為商家?guī)頋L滾利潤，而延遲滯后的信息則可能導致商家喪失商機?，F(xiàn)行財務報告的披露無法達到會計信息質量的及時性，披露的周期、時限過長，如企業(yè)的年度財務報告要求在年度末4個月內報出，而中期財務報告要求在中期結束后兩個月內報出，這樣長時間后報出的信息又有多少是有用的呢，能說明企業(yè)現(xiàn)在的何種價值？在瞬息萬變的現(xiàn)代社會，兩個月的時間企業(yè)的財務狀況可能會發(fā)生巨大的變化。英國的巴林銀行就是一個活生生的例子，1994年底其賬面凈資產為450億--500億美元，而到1995年2月底，該銀行已進入破產境地，此時其1994年的財務報告還未完成。由此可見，現(xiàn)行的財務報告體系已跟不上現(xiàn)代社會的發(fā)展步伐。同時較長的報告周期為企業(yè)進行各種幕后交易創(chuàng)造了時間條件，如在我國的上市公司中，資產重組、關聯(lián)交易現(xiàn)象一般發(fā)生在年底編制報表前。依據過時的、經過調整的信息做決策，成功的不確定性大大增加。
3、無法反映非貨幣信息
隨著信息化技術的飛速發(fā)展，人力資源、無形資產、數(shù)字資產、金融衍生工具等信息顯得越來越重要。另外，企業(yè)的聲譽、其能源的來源及產品的銷售渠道等也會對企業(yè)的財務狀況產生很大的影響。但由于這些因素無法用貨幣形式進行描述，所以無法在財務報告中列示。信息的競爭在某種程度上就意味著企業(yè)生死的競爭，但是由于現(xiàn)有會計報表主要是反映以貨幣計量的歷史成本數(shù)據，在會計報表中絕大多數(shù)是有形資產的信息，而對大量無形資產的信息無法體現(xiàn)，從而大大消弱了會計信息的決策有用性。
4、無法滿足對前瞻性信息的需求
傳統(tǒng)收益表是建立在傳統(tǒng)會計收益概念和收入費用觀基礎之上的財務業(yè)績報告形式，它在物價基本穩(wěn)定、市場經濟活動單一、外部風險低的經濟環(huán)境下是適當?shù)模芑緶蚀_地反映企業(yè)經營活動的收益。但是，隨著經濟市場化程度的提高，物價的波動已成為各國經濟發(fā)展過程中無法擺脫的現(xiàn)象。二戰(zhàn)以后，持續(xù)的通貨膨脹曾經席卷全球，受其影響，一些技術含量低的資產如原材料以及一些稀缺性資源如土地等的價格急速攀升，另一方面，技術進步導致那些技術含量高的資產如電子設備等價格直線下跌。20世紀80年代所興起的金融創(chuàng)新，出現(xiàn)了價格波動性強的金融資產和金融負債，改變了傳統(tǒng)資產的價值是由社會必要勞動時間所決定，因而價值相對穩(wěn)定的觀念。會計界對于這些問題的討論使人們逐漸認識到，以歷史成本為計量模式的傳統(tǒng)收益表缺乏相關性，特別是上個世紀80年代美國2000多家金融機構因從事金融工具交易而陷入財務困境，但其財務報告在危機之前仍顯示"良好"的經營業(yè)績。許多投資者認為，歷史成本財務報告缺乏前瞻性、預測性的信息，不僅未能為金融監(jiān)管部門和投資者發(fā)出預警信號，甚至還誤導了投資者，使其判斷失誤。
5、無法滿足信息的可靠性需求
現(xiàn)有企業(yè)會計報表的局限性還表現(xiàn)在會計人員對會計報表信息可靠性的影響，即會計人員傾向于粉飾報表。為了合理地反映收入與費用的關系，報告企業(yè)的經營管理成果，在期末，企業(yè)要根據配比原則進行大量的調整和轉賬處理，雖然對財務數(shù)據的處理是以發(fā)生交易事項為基礎進行會計確認和計量的，但是由于這種轉賬和配比處理帶有主觀性，加上企業(yè)的會計報表對外是提供給企業(yè)的投資者和債權人使用的，從企業(yè)的管理層到財會人員都希望會計報表能夠反映企業(yè)良好的經營業(yè)績，會計人員帶著這種心態(tài)來編制會計報表，就使得會計報表帶有粉飾的色彩。
（二）財務會計報表變革的可行性
知識經濟的興起,網絡的出現(xiàn)同時也為財務會計報告的發(fā)展變革提供了技術支持，表現(xiàn)在：
1、會計數(shù)據的載體由紙張變?yōu)榇沤橘|和光電介質載體。
從理論上講，數(shù)據載體的改變，從根本上消除了信息處理過程中諸多分類與再分類的技術環(huán)節(jié)；利用同一基礎數(shù)據可實現(xiàn)信息的多維重組，從而為會計數(shù)據的分類、重組、再分類、再重組提供了無限的自由空間。
2、會計數(shù)據處理工具由算盤、草稿紙變?yōu)楦咚龠\算的計算機，并且可以進行遠程計算。
計算機的使用數(shù)據處理、加工速度成千上萬倍的提高，不同人員、部門之間數(shù)據處理、加工的相互合作、信息共享不再受到空間范圍的局限。這種改變將使會計人員從傳統(tǒng)的日常業(yè)務中解脫出來，進行財務會計信息的深加工，注重信息的分析，為企業(yè)經營管理決策提供高效率和高質量的信息支持。
3、會計信息輸入輸出模式由慢速、單向向高速、雙向轉變。
互聯(lián)網的出現(xiàn)，不僅改慢速、單向為高速、雙向，而且能適應網上交易的需要，實現(xiàn)實時數(shù)據的直接輸入輸出。利用計算機網絡技術企業(yè)愈來愈多地通過網絡與業(yè)務伙伴進行經濟信息的交換與從事各種商業(yè)活動，更多地利用Intranet（企業(yè)內部網）進行內部協(xié)同工作與信息管理。其結果是會計所需處理的各種數(shù)據越來越多地以電子形式直接存儲于網絡與計算機之中，這樣將會計信息系統(tǒng)內化為Intranet的一部分對企業(yè)的各項經濟活動進行實時地處理與反映，并利用Internet向企業(yè)外部相關的信息使用者，通過網絡完成會計對內對外的目標成為了可能。
三、財務報告發(fā)展趨勢展望
企業(yè)財務環(huán)境的發(fā)展變化使得要求變革現(xiàn)有財務報告的呼聲越來越高，盡管這些呼聲多半來自會計學術界，但也有不少來自會計信息的使用者。改進財務會計報告的建議眾說紛紜，莫衷一是，最引人注意的是美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的財務報告特別委員會（即JenkinsCommittee）發(fā)表的《改進財務報告--面向用戶》（ImprovingBusinessReporting-ACustomFocus）(1994)；StevenM.H.Wallman的《財務會計與報告的未來：彩色報告方法》（1996）；由索特的事項會計發(fā)展而來的事項式報告也成為未來財務報告的發(fā)展方向之一；理論界討論的十分熱烈的還有：電子聯(lián)機實時報告；分部報告；交互式報告；差別報告等。
理論界對未來財務報告的種種預測，部分解決了傳統(tǒng)財務報告的缺陷和不足，對財務報告的發(fā)展具有重要的意義，但因其片面性和局限性，不能從根本上解決傳統(tǒng)財務會計報告存在和面臨的問題。筆者認為，我們研究財務會計報告的發(fā)展趨勢，可從對其目標、報告方式的分析入手，充分借鑒理論界對財務報告發(fā)展趨勢的種種預測，確立一種適應未來財務環(huán)境，從根本上克服傳統(tǒng)財務報告弊端的財務報告模式。
（一）未來財務報告的目標與報告方式
1、未來財務報告目標
關于會計目標，當前理論界主要有兩種觀點，一是受托責任觀，認為反映經營者的受托經濟責任是會計的基本目標；二是決策有用觀，認為向投資者等信息使用者提供有助于決策的會計信息是會計的主要目標。隨著經濟的發(fā)展，企業(yè)財務環(huán)境的變化寫作會計論文，會計的目標逐漸由受托責任觀向決策有用觀轉變，同樣未來財務報告目標也將繼續(xù)鎖定在為企業(yè)各利益相關者決策提供快捷靈敏的相關財務信息，在知識經濟時代，隨著資本市場的發(fā)展與完善，企業(yè)的股東結構日趨多元化，這就要求企業(yè)不僅要考慮現(xiàn)有投資者的信息需求，更要將企業(yè)推向潛在的投資者，吸引潛在投資者的注意。為做到這些，企業(yè)的財務會計報告要向使用者充分披露有關企業(yè)未來發(fā)展前景，盈利預測，現(xiàn)金流量的信息。充分利用網絡優(yōu)勢隨時向外提供信息，同時財務信息的質量特征仍然要堅持可靠性、相關性、及時性與可比性，尤其是在可靠性與相關性的權衡中更偏向于相關性。歷史（事后）信息滿足可靠性，同時也是相關性的基礎；未來預測（事前）信息滿足相關性，同時應強調對預測信息的規(guī)范，盡可能提高預測信息的可信度和可靠性。達到這樣的境界之后，相關性與可靠性的矛盾就減緩了。兩者的相互關系應該是相輔相成的。
2、未來財務報告方式
未來財務報告在信息載體（存儲介質）、傳遞方式與表述方式等方面都將與傳統(tǒng)方式作不同程度的告別。隨著信息技術的普及應用與提高，企業(yè)總有一天會取消紙質（書面、報紙）財務報告的印刷與傳遞，而是在網上信息；信息使用者也不必等待寄送或親自去獲取財務報告。在信息的表述方式上，不再僅限于文字與表格方式，而是更多地運用圖形與音像方式恰如其分地表達信息內涵，做到圖文并茂，音像俱全，使信息的表達更形象、直觀、更易于被使用者接受和理解。因此，未來財務報告應是在網絡上轉輸?shù)?、表式信息與音像化信息相結合的，更為簡明易懂的一種實時報告。中國證監(jiān)會在2000年1月1日發(fā)出通告，要求上市公司除在證監(jiān)會指定的報刊雜志上登載年報摘要外，必須上網公告，而且對于在網上的年報信息要承擔同樣的責任。
（二）未來財務報告模式展望
筆者認為未來的企業(yè)財務會計報告是一種以事項會計為基礎的，可以向信息使用者充分披露有關企業(yè)未來發(fā)展前景，盈利預測，現(xiàn)金流量等財務信息的更為簡明易懂的一種交互式的實時報告。這種財務報告模式借鑒與融合了現(xiàn)有的幾種對未來財務報告的預測，它以資產負債表、損益表、現(xiàn)金流量表及全面收益報表（第四財務報表）為支柱。
首先，未來的財務報告由于信息量的不斷擴大，會顯得更加冗長，很可能出現(xiàn)信息混亂甚至污染，給會計信息使用者帶來使用上的不便。事實上外部信息使用者總是試圖索取更多的信息，源于他們不了解企業(yè)的內部經營狀況，企業(yè)對于他們來說是一個黑匣子寫作經濟論文，而他們作為投資者或債權人卻不得不與企業(yè)發(fā)生經濟關系。因此他們在信息不對稱的情況下只能一味要求增加信息量，而面對鋪天蓋地的信息他們又顯得束手無策。實際上他們真正需要的是走進黑匣子，隨時獲得自己所需的信息。因此，要完全滿足他們的需要，我們可以借鑒交互式按需報告模式，打開企業(yè)這個黑匣子，讓外部信息使用者有限進入企業(yè)內部，使之在規(guī)定的范圍內與企業(yè)進行信息交流，從而改變用戶被動接受會計信息的現(xiàn)狀。同時通過雙向的信息傳遞，使信息的提供者與使用者做到知己知彼，減輕信息的不對稱現(xiàn)象，提高資本市場的效率。這種財務報告模式可以使信息使用者通過反饋系統(tǒng)參與報告的生成過程，能更好的滿足他們對信息的不同需求。另外，通過交互式報告模式還可以將企業(yè)的財務信息置于使用者的監(jiān)督之下，從而增強信息的可靠性和真實性。
其次，這種財務報告模式是一種實時報告系統(tǒng)，有效地解決了信息的時效性問題。它通過提供實時的財務信息，為經營決策者和信息使用者做出正確的判斷服務。這里所講的"實時"有相對實時和絕對實時之分。企業(yè)可以根據成本效益原則，視企業(yè)自身的情況而定，可以每發(fā)生一筆交易就報告一次，實施絕對的實時報告，也可以一天，十天，半個月，一個月報告一次，實施相對的實時報告。當然，實時財務報告系統(tǒng)對企業(yè)的IT技術有較高的要求，但它對于適時了解企業(yè)的財務信息，做出正確的決策具有重要的作用。
再次，這種財務報告模式通過增加全面收益報表，可以讓報表使用者更清楚地得到有關一個企業(yè)財務業(yè)績的全部信息，更好的滿足信息使用者對企業(yè)財務信息特別是反映企業(yè)未來現(xiàn)金流量的預測信息的要求。
最后，未來財務會計報告在計價模式上將向多元計價模式發(fā)展，由歷史成本計量到公允價值計量，同時考慮通貨膨脹的因素；在披露信息的范圍上將有很大的擴展，將多多反映非貨幣性的信息，像關于企業(yè)人力資源、無形資產、數(shù)字資產、金融衍生工具等方面的信息。
未來的財務報告包含大量的非財務信息，這些信息都由會計部門披露，必然會影響會計部門的工作效率。而非財務信息的可靠性至今未有一個有效的保障機制，把非財務信息納入會計披露內容必然影響會計信息質量。為此，在未來的財務會計報告中，可以借鑒分部式報告的觀點，可以考慮讓相關部門參與非財務信息的披露。比如，有關人力資源方面的信息由會計信息系統(tǒng)進行確認、計量，同時可由人事部門協(xié)助披露人事政策及其變動方面的最新信息;有關銷售協(xié)議方面的信息由銷售部門披露;有關社會責任方面的信息由公關部門協(xié)助會計部門披露。在未來的財務報告中，披露部門從會計部門拓展到人事、銷售、公關等部門。借鑒彩色報告的觀點，把這些部門的信息分為核心與非核心信息。非核心信息作為公共產品具有及時使用性，不需保密，可以對外公開，核心信息只由財務部門、企業(yè)高層管理當局和董事會主要成員壟斷使用，不對外公開。
（三）幾點建議
隨著我國現(xiàn)代企業(yè)制度改革的不斷深化，我國的資本市場必將獲得充分的發(fā)展，廣大的投資者將逐漸成為上市公司會計信息重要的使用者之一。他們的經濟決策越來越復雜，對會計信息的質量要求也越來越高，因此，從長遠來看，我們需要將為投資者提供決策有用的信息擺在核心和重要的位置上，相應的改變會計信息重可靠輕相關的現(xiàn)狀，提高會計信息披露的真實性、充分性和及時性，更好的為會計信息使用者服務。
不論將選擇何種未來財務報告的模式，在推行之前，首先要完善它的外部環(huán)境：
第一，制定相應的會計準則，為確認和計量提供依據。尤其是要根據我國市場經濟的實際發(fā)展情況，適當拓展現(xiàn)行價值或公允價值運用的范圍。
第二，財務會計與稅務會計相分離，為突破實現(xiàn)原則創(chuàng)造條件。從根本上說，財務會計與稅務會計的目的是不同的，如上所述，財務會計是向信息使用者提供決策有用的信息，要考慮信息的相關性和可靠性，稅務會計的目的則是保證國家能夠公平、足額的征稅，要考慮收益的實現(xiàn)性和確定性。鑒于現(xiàn)有財務報告的附注越來越長，企業(yè)在處理權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的沖突時能夠有制度和法律可循。
第三，充分發(fā)揮注冊會計師的審計作用，為真實可靠的提供財務報告提供外在的保證。規(guī)范注冊會計師"市場經濟守門員"的作用。
第四，會計作為一門規(guī)范性很強的學科，拓展財務報告的模式，特別是大量表外信息的披露，必須在政府出臺會計準則加以規(guī)范的前提下進行，同時獨立審計工作也要隨之改進，拓展審計范圍，增加對前瞻性信息的審計，以防企業(yè)因提供不確定性的信息而陷入訴訟危機之中，也防止企業(yè)管理當局操縱會計信息。
知識經濟的發(fā)展，在促進社會發(fā)展的同時對社會提出了嚴峻的挑戰(zhàn)，如何面對挑戰(zhàn)，適應環(huán)境的變化，找尋一種恰當?shù)呢攧請蟾婺Ｊ剑菚r代賦予會計人員的使命，以上我就財務報告的發(fā)展趨勢談了自己的看法，謹希望對會計報告的發(fā)展有所裨益。
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